martín r. caranta · 154 de la ley 20.628 de impuesto a las ganancias (t.o. 1997) y sus...

Martín R. [email protected]

Ley 27.260Título V

Modificaciones en el impuesto a las ganancias

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Diferencias de cambio de fuente extranjera

ARTÍCULO 73. — Sustitúyese el inciso c) del artículo 137 dela ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias, (t.o. 1997) y susmodificaciones, por el siguiente:

“c) La exclusión dispuesta en el último párrafo in fine delinciso v) respecto de las actualizaciones que constituyenganancias de fuente extranjera, no comprende a lasdiferencias de cambio a las que este Título atribuye la mismafuente”.

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Cálculo del costo computable de bienes en el exterior

ARTÍCULO 74. — Sustitúyese el cuarto párrafo del artículo154 de la ley 20.628 de impuesto a las ganancias (t.o. 1997)y sus modificaciones, por el siguiente:

“A efectos de las actualizaciones previstas en los párrafosprecedentes, si los costos o inversiones actualizables debencomputarse en moneda argentina, se convertirán a lamoneda del país en el que se hubiesen encontrado situados,colocados o utilizados económicamente los bienes, al tipo decambio vendedor que considera el artículo 158,correspondiente a la fecha en que se produzca la enajenaciónde los bienes a los que se refieren los artículos 152 y 153”.

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Imposición a los dividendos de fuente argentina

ARTÍCULO 75. — Derógase el sexto párrafo del artículo 90 dela ley 20.628 de impuesto a las ganancias (t.o. 1997) y susmodificaciones.

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Justificación Patrimonial

Post-Sinceramiento

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Introducción en el mundo fiscal de los bienes que no estabandeclarados antes del 22/7/2016

PREMISA: la exteriorización, en realidad “declaración voluntaria yexcepcional”, implica a efectos fiscales una nueva adquisición delbien. Así lo indicó la reglamentación en, al menos, dosoportunidades:

Decreto 895/16 (art. 5º): “La valuación de los bienes ytenencias de moneda practicada en los términos del artículo 40de la Ley N° 27.260, constituye, a todos los efectos fiscales, elvalor de incorporación al patrimonio del declarante”;

Resolución General (AFIP) 3919 (art. 31): “A efectosfiscales, la fecha de ingreso al patrimonio de la tenencia o bienesdeclarados será la de preexistencia de los mismos”, es decir, el22/7/2016.

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Se crea una ficción jurídica.

Se prescinde de lo ocurrido en el mundo fenoménico real, pasando aconsiderarse -a efectos fiscales- nuevos elementos de laincorporación de los bienes no declarados: el valor y el momento.

La situación no es tan extraña si se la analiza en conjunto con lo quesucede con las obligaciones fiscales incumplidas: se presenta unanovación, es decir, la extinción de las obligaciones fiscales omitidaso evadidas con anterioridad y el nacimiento de una nueva obligaciónfrente al impuesto especial de la ley 27.260.

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Se crea una ficción jurídica.

Se prescinde de lo ocurrido en el mundo fenoménico real, pasando aconsiderarse -a efectos fiscales- nuevos elementos de laincorporación de los bienes no declarados: el valor y el momento.

La situación no es tan extraña si se la analiza en conjunto con lo quesucede con las obligaciones fiscales incumplidas: se presenta unanovación, es decir, la extinción de las obligaciones fiscales omitidaso evadidas con anterioridad y el nacimiento de una nueva obligaciónfrente al impuesto especial de la ley 27.260.

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Para las personas humanas o sucesiones indivisas, laincorporación del bien sincerado ocurrió en el año fiscal 2016:

22/07/2016

A partir de dicho momento la titularidad del activo en cuestiónpasará a tener efectos fiscales.

No importa la fecha del sinceramiento, si se formalizó antes del31/12/2016 o durante el primer trimestre del 2017.

No importa cuándo se presentó el formulario de declaraciónjurada F. 2009, sino haber reconocido que el/los bienes estabanen el patrimonio del declarante a partir de la fecha depreexistencia.

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El momento de incorporación del bien deberá ser consideradoa efectos de la determinación del plazo de vida útil de los bienes,incidiendo en el valor de las amortizaciones.

En lo que respecta al valor de incorporación del bien, van aconvivir dos normas:

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las del sinceramiento, que tendrán aplicación para lacuantificación de la obligación tributaria frente al impuestoespecial y para la determinación del valor de incorporaciónde los bienes a efectos fiscales, y

la Resolución General (DGI) 2527/1985, referida a lavaluación de los bienes para las personas físicas ysucesiones indivisas.

El valor de incorporación del bien deberá ser considerado a lossiguientes efectos:

determinación del valor de ingreso al patrimonio, determinación del valor de las amortizaciones, determinación del costo computable en la enajenación de los

bienes sincerados, valor base para la justificación de las variaciones patrimoniales,

de corresponder.

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El art. 1º de la RG 2527 dispone que:

“Las personas físicas, las sucesiones indivisas y los responsablesindicados en los incisos b), c), d), e) y g) del artículo 2º del decretoreglamentario, texto ordenado en 1979 y sus modificaciones , de laLey de Impuesto a las Ganancias, al solo efecto de la declaraciónjurada patrimonial prevista por su articulo 3º y sin perjuicio de lasdisposiciones normativas que reglan el Impuesto a las Ganancias,deberán –con carácter obligatorio– considerar las normas devaluación que se establecen por la presente resolución general” (eldestacado es propio).

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Exteriorización de un inmueble adquirido en el año 2011.Valor de Adquisición s/ escritura: $ 150.000.Valor de mercado al 22/7/2016: $ 500.000.

Solución propuesta:

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Inmuebles

Detalle Columna I Columna II(Aplicaciones) (Orígenes)

Patrimonio neto al inicio 0,00Patrimonio neto al cierre (inmueble) 500.000,00Resultado imponible del período 0,00Justificación Patrimonial - Ley 27.260 500.000,00Monto consumido 0,00

Totales 500.000,00 500.000,00

Alternativa 1: al 22 de julio de 2016 existía una deuda hipotecariacontraída oportunamente por la adquisición del inmueble, cuyo saldoera de $ 100.000 y que se mantiene al 31/12/2016.


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Inmuebles


Patrimonio neto al inicio 0,00Patrimonio neto al cierre 400.000,00

Inmueble $ 500.000Deuda ($ 100.000) Total ($ 400.000)

Resultado imponible del período 0,00Justificación Patrimonial - Ley 27.260 400.000,00Monto consumido 0,00

Totales 400.000,00 400.000,00

Alternativa 2: El inmueble pertenecía a una sociedad extranjera -era su único bien-, y fue exteriorizado a título personal, según laopción dispuesta en el art. 39 de la Ley 27.260. En el sinceramiento,la sociedad fue informada con una valuación simbólica de $ 0,01.

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Inmuebles


Patrimonio neto al inicio 0,00Patrimonio neto al cierre 500.000,01

Inmueble $ 500.000,00Sociedad extranjera $ 0,01 Total $ 500.000,01

Resultado imponible del período 0,00Justificación Patrimonial - Ley 27.260 500.000,01Monto consumido 0,00

Totales 500.000,01 500.000,01

Habrá que tener en cuenta dos aspectos:

Frente al Sinceramiento Fiscal:

si las mismas son consideradas activas o no, por la modalidadde valuación que dicho régimen previó para casa caso, y

Frente a la RG (DGI) 2527:

si se trata de sociedades por acciones o no, por la diferentemodalidad de valuación prevista.

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Participación en sociedades

Exteriorización de una sociedad por acciones, que se dedica a laactividad comercial y está situada en las Islas Vírgenes Británicas.Valor del activo al 22/7/2016: $ 14.810.000.Valor del pasivo al 22/7/2016: $ 4.810.000.Patrimonio neto al 31/12/2016: $ 9.000.000.


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Sociedad por AccionesACTIVA


Patrimonio neto al inicio 0,00Patrimonio neto al cierre (sociedad) 10.000.000,00Resultado imponible del período 0,00Justificación Patrimonial - Ley 27.260 10.000.000,00Monto consumido 0,00

Totales 10.000.000,00 10.000.000,00

Considerar la misma situación, pero que la sociedad obtuvo rentaspasivas.


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Sociedad por AccionesPASIVA


Patrimonio neto al inicio 0,00Patrimonio neto al cierre (sociedad) 14.810.000,00Resultado imponible del período 0,00Justificación Patrimonial - Ley 27.260 14.810.000,00Monto consumido 0,00

Totales 14.810.000,00 14.810.000,00

Comentario:

La justificación patrimonial del pago de la deuda que se realice conposterioridad se reflejará en función del origen de los fondos:

si los fondos son aportados por el socio, se incorporarán al valorde la sociedad;

si los fondos provienen de la enajenación de activos de lasociedad y/o de resultados generados por la misma, no sealterará el valor de incorporación de la sociedad a efectos delsinceramiento que se ha tomado como valor de la misma aefectos de la exposición en la declaración jurada del impuesto alas ganancias.

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Sociedad por AccionesPASIVA

Exteriorización de una sociedad limitada (LLC) que se dedica a laactividad comercial y está situada en los Estados Unidos de América.El sujeto sinceramente posee el 100% de la sociedad.Valor del activo al 22/7/2016: $ 14.810.000.Valor del pasivo al 22/7/2016: $ 4.810.000.Patrimonio neto al 31/12/2016: $ 9.000.000.


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Otras SociedadesACTIVA


Patrimonio neto al inicio 0,00Patrimonio neto al cierre (sociedad) 9.000.000,00Resultado imponible del período 0,00Quebrantos de fuente extranjera 1.000.000,00Variación patrimonial sociedad LLC 0,00Justificación Patrimonial - Ley 27.260 10.000.000,00Monto consumido 0,00

Totales 14.810.000,00 14.810.000,00

Considerar la misma situación, pero que la sociedad obtuvo rentaspasivas.


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Otras SociedadesPASIVA


Patrimonio neto al inicio 0,00Patrimonio neto al cierre (sociedad) 9.000.000,00Resultado imponible del período 0,00Quebrantos de fuente extranjera 1.000.000,00Variación patrimonial sociedad LLC 4.810.000,00Justificación Patrimonial - Ley 27.260 14.810.000,00Monto consumido 0,00

Totales 14.810.000,00 14.810.000,00

¿Es deducible el impuesto especial de la Ley 27.260?

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Imputación de Resultados por Participación en

Sociedades del Exterior

24

Situaciones a considerar:

Sociedades por acciones constituidas en países de baja o nulatributación.

Sociedades por acciones

Sociedades que no son por acciones

Criterio de la “imputación personal de los activos societarios y desus rentas”

25

Crédito por Impuestos Análogos Efectivamente Pagados en el

Exterior

26

Del impuesto correspondiente a las ganancias de fuenteextranjera, los residentes en el país comprendidos deducirán uncrédito por los gravámenes nacionales análogos efectivamentepagados en los países en los que se obtuvieren tales ganancias.

Quedan comprendidas las retenciones que, con carácter de pagoúnico y definitivo, practiquen los países de origen de la gananciaen cabeza de los beneficiarios residentes en el país.

Límite para el cómputo: el incremento de la obligación fiscal enArgentina por la incorporación de las ganancias de fuenteextranjera.

Los impuestos análogos se convertirán a moneda argentina al tipode cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de laNación Argentina, al cierre del día en que se produzca su efectivopago.

27

Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales aatribuirán en la medida que corresponda a sus socios o dueños,los impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior araíz de la obtención de ganancias de fuente extranjera.

Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarseen el año fiscal al que resultan imputables por exceder elimpuesto argentino, el importe no compensado podrá deducirsedel impuesto atribuible a las ganancias netas de aquella fuenteobtenidas en los cinco (5) años fiscales inmediatos siguientes alanteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, elsaldo no deducido no podrá ser objeto de compensación alguna.

28

Cuando se trate de accionistas residentes en el país de sociedadesradicadas en el extranjero, el crédito por gravámenes nacionalesanálogos efectivamente pagados en los países en los que seobtuvieren las ganancias, previsto en las normas indicadas en elpárrafo anterior, comprende también a los tributados por éstasúltimas ya sea en forma directa o indirectamente comoconsecuencia de su inversión en otra sociedad del exterior.

Los accionistas del país de sociedades del exterior, podrán deducircomo crédito los gravámenes nacionales análogos efectivamentepagados únicamente cuando se acrediten conjuntamente lossiguientes requisitos:

a) Participación directa: que el porcentaje atribuible no inferioral 25% del capital social de la misma.b) Participación indirecta: participación en el capital social de lasociedad emisora de sus acciones superior al 15% y que no seencuentra radicada en una jurisdicción categorizada como debaja o nula tributación.

29

Cuando la jurisdicción del exterior grave las distribuciones dedividendos mediante la aplicación de un impuesto análogo, elimporte de este último se computará en el año fiscal en quehubiere sido ingresado al fisco extranjero, con independencia deque dichas rentas sean o no computables a los efectos de ladeterminación del impuesto.

30

Cómo determinar la ganancia de fuente extranjeraproveniente de participaciones accionarias

Los accionistas residentes en el país deberán considerar el importede los dividendos efectivamente cobrados, incrementado en losgravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en lospaíses en que se obtuvieron las ganancias, entendiéndose quedichos gravámenes están constituidos por:• Retenciones con carácter de pago único y definitivo que se

hubieran practicado a los residentes en el país• Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por la

sociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista delpaís

• Retenciones con carácter de pago único y definitivo que sehubieran practicado a la sociedad emisora de las accionespertenecientes al accionista del país

• Impuestos nacionales análogos efectivamente pagados por lasociedad emisora de las acciones en la que realizó su inversión lasociedad emisora de las acciones pertenecientes al accionista delpaís

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