los inmuebles rurales y sus destinos: agropecuario...

20
10mas. Jornadas Nacionales Tributarias, Previsionales, Laborales y Agropecuarias - Rosario 2012 INMUEBLES Y OBRAS SOBRE INMUEBLES: Su tratamiento en los distintos tributos. Sistemas de información. Efectos impositivos de los diferentes contratos sobre inmuebles. Derechos reales y renta de los mismos" Los inmuebles rurales y sus destinos: Agropecuario Inmobiliario ( barrios cerrados y clubes de campo)Autora: Dra. Perla Raquel Olego Matrícula 5312 Socia Colegio Nº 4755 Los inmuebles rurales y sus destinos: agropecuario e inmobiliario ( barrios cerrados y clubes de campo) 1. Introducción: Una vez más vuelve a estar sujeto a análisis y debate el tema de los inmuebles rurales, y vuelve porque todavía, a pesar del tiempo transcurrido, siguen subsistiendo cuestiones opinables, vacíos legales, opiniones erráticas del Fisco expresadas en dictámenes. Nos hemos pronunciado y hemos recomendado, se han publicado conclusiones, pero decía en otra jornada como ésta, hace unos años, que pareciera que quienes tienen que dictar leyes, o pronunciarse en sentencias, no leen las Recomendaciones de Jornadas y Congresos. Pero hoy debo decir algo nuevo, diferente y auspicioso: La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa MOLARO, JOSÉ LUIS S/RECURSO DE APELACIÓN el 17/05/2012 dictó resolución con el voto coincidente de los Vocales titulares Dr. Ignacio J. Buitrago y Dr. Ernesto C. Celdeiro, recogiendo en su fallo la teoría tantas veces esbozada, 1 y que parecía predicada en el desierto, relativa a la exención en el 1 Olego, Perla R. “Los inmuebles rurales, como el campo arado: sin normas” Primer Premio Comis ión Nº 2 (XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL FEDERAL)

Upload: vunhu

Post on 23-Sep-2018

217 views

Category:

Documents


1 download

TRANSCRIPT

10mas Jornadas Nacionales Tributarias Previsionales Laborales y Agropecuarias - Rosario 2012

INMUEBLES Y OBRAS SOBRE INMUEBLES Su tratamiento en los distintos tributos Sistemas de informacioacuten Efectos impositivos de los diferentes contratos sobre inmuebles Derechos reales y renta de los mismos

ldquoLos inmuebles rurales y sus destinos

Agropecuario

Inmobiliario ( barrios cerrados y clubes de campo)rdquo Autora Dra Perla Raquel Olego Matriacutecula 5312 Socia Colegio Nordm 4755 Los inmuebles rurales y sus destinos agropecuario e inmobiliario ( barrios cerrados y clubes de campo) 1 Introduccioacuten Una vez maacutes vuelve a estar sujeto a anaacutelisis y debate el tema de los inmuebles rurales y vuelve porque todaviacutea a pesar del tiempo transcurrido siguen subsistiendo cuestiones opinables vaciacuteos legales opiniones erraacuteticas del Fisco expresadas en dictaacutemenes Nos hemos pronunciado y hemos recomendado se han publicado conclusiones pero deciacutea en otra jornada como eacutesta hace unos antildeos que pareciera que quienes tienen que dictar leyes o pronunciarse en sentencias no leen las Recomendaciones de Jornadas y Congresos

Pero hoy debo decir algo nuevo diferente y auspicioso La Sala A del Tribunal Fiscal de la Nacioacuten en la causa MOLARO JOSEacute LUIS SRECURSO DE APELACIOacuteN el 17052012 dictoacute resolucioacuten con el voto coincidente de los Vocales titulares Dr Ignacio J Buitrago y Dr Ernesto C Celdeiro recogiendo en su fallo la teoriacutea tantas veces esbozada1 y que pareciacutea predicada en el desierto relativa a la exencioacuten en el

1 Olego Perla R ldquoLos inmuebles rurales como el campo arado sin normasrdquo Primer Premio Comisioacuten Nordm 2

(XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS DE

LA CAPITAL FEDERAL)

Impuesto sobre los Bienes Personales de los inmuebles rurales afectados a una explotacioacuten unipersonal o a una sociedad de hecho Apelando a que el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten como oacutergano jurisdiccional generador de doctrina siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclama normas claras previsibilidad certeza es que en esta oportunidad volvereacute a tocar la problemaacutetica de los inmuebles rurales en circunstancias y hechos particulares tanto cuando integran el patrimonio de los contribuyentes como cuando se transfieren Asimismo ante la falta de una definicioacuten apropiada de inmuebles rurales tambieacuten he incursionado en una temaacutetica que tiene que ver con tierras rurales que se destinan a emprendimientos inmobiliarios que son un fenoacutemeno de los uacuteltimos antildeos canalizadores de la huida de las grandes ciudades a barrios cerrados barrios abiertos clubes de campo barrios de chacras Estos desarrollos urbaniacutesticos en zonas rurales no cuentan con un marco juriacutedico adecuado generando situaciones conflictivas entre los contribuyentes y el Fisco dictaacutemenes de los organismos asesores que esgrimiendo el concepto de realidad econoacutemica desconocen las formas juriacutedicas adoptadas generando hechos imponibles de dudosa legitimidad 11 Inmueble rural En todos los casos las leyes nacionales remiten a las leyes de impuestos inmobiliarios que los definen a sus propios fines y cuya conceptualizacioacuten resulta insuficiente cuando se aborda la gravabilidad o no la valuacioacuten especial la exencioacuten La caracterizacioacuten de las normas catastrales locales es un punto de partida pero no lo es todo No deberiacutea bastar la ubicacioacuten del predio sino que debiera prevalecer el destino que se le de para luego analizar si cabe otorgarle tratamientos diferentes al resto de los inmuebles Un inmueble rural a los efectos impositivos deberiacutea ser entendido como aqueacutel ubicado fuera del radio urbano destinado a actividades agropecuarias El destino es fundamental si lo que se quiere es favorecer al sector Los loteos con fines de urbanizacioacuten los emprendimientos urbaniacutesticos de barrios cerrados clubes de campo barrios de chacras barrios naacuteuticos los predios afectados a actividades comerciales industriales o de servicios ubicados en sectores rurales no deberiacutean quedar incluidos en la definicioacuten de inmueble rural a los efectos fiscales A) Destino Agropecuario I La problemaacutetica de los inmuebles rurales en el Impuesto sobre los bienes Personales

Olego Perla R ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo

(XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS DE

LA CAPITAL FEDERAL)

Olego Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte)Publicado en

IMP 2005-A 680

Olego Perla R Una nota externa y una fundamentacioacuten inconsistente PET 2007

(febrero-366) 4

LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

En lo que hace a la actividad agropecuaria la exencioacuten que cabe tratar estaacute contenida en el art 21 inc f) que excluye del gravamen a los inmuebles rurales gravados por la Ley de Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Lo que debe rescatarse en esta oportunidad es que el beneficio fiscal tiene su razoacuten de ser por la creacioacuten del impuesto a la ganancia miacutenima presunta el cual recae entre otros sobre los inmuebles rurales y su propoacutesito es evitar la doble imposicioacuten Por tal razoacuten se excluyen del aacutembito del gravamen ciertos bienes rdquo entre ellos los inmuebles rurales de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas ahora gravados con el impuesto a la ganancia miacutenima presunta2 Estaacuten exentos los inmuebles rurales ndash todos la ley no hace referencia a ninguacuten tipo de destino ni afectacioacuten- cuyos titulares son personas fiacutesicas y sucesiones indivisas y soacutelo en relacioacuten a ellos Alliacute habriacutea que encontrar la filosofiacutea de esta exencioacuten Se conjuga un elemento subjetivo y otro objetivo para que proceda la gravabilidad en un impuesto y la exencioacuten en el otro En tanto se cumplan ambos aspectos se verifica la causal de exencioacuten No hay otra exigencia maacutes que las expresadas en los dos textos legales No hay otra exigencia en cuanto al destino dado al inmueble No hay ninguna expresioacuten que exija que esteacute inexplotado arrendado o afectado a alguna actividad agropecuaria Todos gozan de la exencioacuten Por su parte el DR establece la forma de valuar los inmuebles rurales afectados a empresas unipersonales y sociedades de hecho que no lleven registraciones contables El art 22 del decreto dispone que al soacutelo efecto de la valuacioacuten de la participacioacuten en el Impuesto a los Bienes Personales no deberaacute computarse la reduccioacuten del 25 de la valuacioacuten fiscal o $200000 el que sea mayor prevista en la ley del impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Debe vincularse el anaacutelisis relativo a la exencioacuten con esta norma de valuacioacuten que viacutea reglamentaria trata de establecer un hecho imponible no definido por ley y que ha generado no pocos conflictos El dominio de los inmuebles soacutelo puede ser detentado por personas fiacutesicas o juriacutedicas Los inmuebles rurales cuyos titulares son sujetos del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta estaacuten exentos del impuesto sobre los Bienes Personales por asiacute disponerlo el art 21 inc f ) de la ley 23966 El inc e) del art 2 de la ley de Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta considera sujetos a las personas fiacutesicas o sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en relacioacuten a dichos inmuebles No existe razoacuten para que al momento de determinarse el impuesto sobre los bienes personales los citados bienes formen parte del patrimonio de la sociedad de hecho y deban incluirse en el activo a los efectos de la valuacioacuten de la participacioacuten social por cuanto la ley al consagrar la exencioacuten no hace referencia alguna al destino o afectacioacuten de los inmuebles Mucho se ha discutido esta problemaacutetica tanto cuando se detenta su propiedad como cuando se transfieren Vale la pena recordar que las Primeras Jornadas Tributarias Previsionales y Laborales - Rosario 2003 recomendaron Respetar el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten respecto de la exencioacuten del inmueble rural afectado a una sociedad de hecho o explotacioacuten unipersonal que goza de exencioacuten objetiva y subjetiva y que por lo tanto no integra el patrimonio de la explotacioacuten estando alcanzado soacutelo por el Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta

2 Dictamen (DICT) 272001 BOLETIN IMPOSITIVO Ndeg 49 pag 1347

Tambieacuten es importante resaltar que las XXXIV Jornadas Tributarias (CGCE) celebradas en Mar del Plata en noviembre de 2004 receptando la problemaacutetica consideraronrdquo Que del debate parlamentario en el que se discutioacute el alcance de la exencioacuten de los inmuebles rurales en el impuesto sobre los bienes personales surge que se tratoacute de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto a la ganancia miacutenima presunta en los casos en que estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o a una sociedad de hecho Que la mayoriacutea de los asistentes coincidieron en opinar que si la titularidad del dominio pertenece a una persona fiacutesica y existe una exencioacuten en el impuesto sobre los bienes personales para los titulares en relacioacuten a dichos inmuebles no corresponde excluirlos del beneficio por el hecho de tratarse de una empresa unipersonal o sociedad de hecho por considerar la ineficacia de lo dispuesto en una norma de inferior jerarquiacuteardquo y que recomendaron La ley del impuesto sobre los bienes personales debe reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales Finalmente el Tribunal Fiscal 3se expidioacute sobre el asunto expresando que ldquosurge claramente que no se verifica una doble imposicioacuten econoacutemica sobre los inmuebles rurales en el caso traiacutedo a sentencia dado que su coacutemputo se efectuacutea a los efectos de la determinacioacuten de gravaacutemenes pertenecientes a distintos aacutembitos de imposicioacuten cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciadosrdquo

ldquoQue en efecto por una parte en el impuesto a la ganancia miacutenima presunta complementario del impuesto a las ganancias el sujeto pasivo es la empresa unipersonal y por la otra en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales el sujeto pasivo es la persona fiacutesica que resulta uacutenica duentildea de la explotacioacuten de cuyo capital forma parte el inmueble rural Que en consecuencia corresponde confirmar la resolucioacuten recurrida en cuanto al impuesto determinado e intereses maacutexime si se tiene en cuenta con relacioacuten a estos uacuteltimos que la actora no ha acreditado causa alguna que permita eximirla de la responsabilidad por morardquo Del anaacutelisis del pronunciamiento del Tribunal Fiscal surge la impresioacuten que no se ha ido al fondo de la cuestioacuten soacutelo se ha limitado a discernir si hay o no doble imposicioacuten El problema surge al crearse impuestos derogarse otros reemplazarlos advertir que quedaba un sector ndashlas personas fiacutesicas duentildeas de campos-fuera de imposicioacuten introducieacutendolo contra natura en un gravamen que grava a las empresas para luego eximirlo en el que deberiacutea gravarlo En tanto se cumplan las aspiraciones de una legislacioacuten clara y cierta formuladas en jornadas publicaciones cabe rescatar la sentencia de la Sala A del Tribunal Fiscal4 El hecho tiene origen en nuestra ciudad Rosario y los argumentos con que se agravia el contribuyente de la pretensioacuten fiscal de gravar con el impuesto sobre los bienes personales a los inmuebles rurales de su propiedad son fiel reflejo de la teoriacutea expuesta entre otros de los trabajos de doctrina citados en el Punto 1( Introduccioacuten)

En efecto el organismo recaudador practicoacute una fiscalizacioacuten al contribuyente Como consecuencia de las tareas efectuadas los actuantes comprobaron que no declaroacute en su totalidad el valor correspondiente al Patrimonio de explotaciones unipersonales atento no incluirse el valor del inmueble rural de su propiedad afectado a su explotacioacuten

3 Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala C Gonzaacutelez Camilo sapelacioacuten - impuesto a los bienes

personales

4 l Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala Ardquo MOLARO JOSEacute LUIS SRECURSO DE APELACIOacuteN

el 17052012 ldquo

unipersonal resultando en consecuencia ndasha criterio fiscal- una materia imponible declarada en los periacuteodos fiscales de marras inferior a la real

El tribunal describe las normas que regulan el caso expresando que el problema interpretativo que origina esta controversia debe remitir en primer lugar a desentrantildear la significacioacuten de los preceptos en la mente del legislador y volcada en la ley interpretada En materia tributaria la determinacioacuten de la situacioacuten econoacutemica y social en cuyo contexto se formula la ley (la ldquoocassio legisrdquo) es fundamental para precisar su sentido

Agrega el Tribunal En suma este meacutetodo loacutegico de interpretacioacuten que si se quiere adiciona al mero meacutetodo gramatical debe ser la pauta rectora para la inteligencia de las normas que nos ocupan pues como en definitiva la dijo nuestro Mas Alto Tribunal ldquolas normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance maacutes restringido que su texto admita sino en forma tal que el propoacutesito de la ley se cumpla conforma a los principios de una razonable y discreta interpretacioacutenrdquo (Fallos 279226) y que ldquose debe preferir la interpretacioacuten que favorece los fines perseguidos por la norma y no la que la dificulta evitando la significacioacuten oscura o abstrusa de las palabras empleadas y prefiriendo en cambio el sentido mas obvio del entendimiento comuacutenrdquo (Fallos 283111)

Es muy interesante que sobre dichas pautas hermeneacuteuticas traen a colacioacuten las recomendaciones vertidas en las XXXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Econoacutemicas (Mar del Plata 2004)5 ndashque los Drs Buitrago y Celdeiro comparten- en el sentido que la ley del impuesto sobre los bienes personales debioacute reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales

Destacan que es aquiacute donde cobra relevancia la labor del inteacuterprete quien debe desentrantildear el verdadero sentido y alcance de la norma tributaria cuya discusioacuten se plantea en autos Expresa el Tribunal que a su juicio resulta evidente que la exencioacuten tipificada en el artiacuteculo 21 inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas fiacutesicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condicioacuten de ldquoruralrdquo) esteacute o no afectado a una explotacioacuten ( ldquosicrdquo6 ldquoSe trata de una exencioacuten de tipo subjetiva y objetiva concedida a las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas en tanto sean titulares de inmuebles ruralesrdquo)

Continuacutea diciendo ldquoAsiacute en la medida que se verifique la sustantividad de los citados elementos los inmuebles en cuestioacuten solamente estaraacuten alcanzados por el impuesto a la ganancia miacutenima presunta y se encontraraacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales Y ello habida cuenta que la exencioacuten no hace ninguna distincioacuten acerca del destino o a la afectacioacuten de los inmuebles

VII- Que en consonancia con lo expuesto la exencioacuten del inciso f) del artiacuteculo 21 del impuesto precitado fue incorporada al texto legal a partir del 31 de diciembre de 1998 surgiendo de los antecedentes parlamentarios de la ley 25063 que el propoacutesito perseguido a traveacutes de su sancioacuten fue la de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto sobre la ganancia miacutenima presunta

Por ello concluiacutemos que una recta hermeneacuteutica de las normas del artiacuteculo 19 inciso k) del Tiacutetulo IV de la ley 23966 y artiacuteculo 2 inciso c) del Tiacutetulo V de la ley 25063 llevan a la conclusioacutenque los inmuebles rurales cuya titularidad de dominio corresponda a

5 Olego Perla R Exposicioacuten como panelista ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles

rurales en los impuestos directosrdquo (XXIV JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS

EN CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL FEDERA) 6 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente Chiaradiacutea Olego y

Labrocca Capiacutetulo IX pag316

personas fiacutesicas sujetas del impuesto a la ganancia miacutenima presenta estaacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales

VIII- Que por otra parte el dictamen AFIP-DAT 72002 establecioacute que se encuentran fuera del aacutembito del impuesto sobre los bienes personales ldquolos inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquilerrdquo ratifica la postura de mantener fuera del alcance del impuesto a los inmuebles afectados a la explotacioacuten con el claro objetivo de evitar la doble imposicioacuten

En consecuencia corresponde revocar la resolucioacuten apelada Con costasrdquo Una vez maacutes el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten realiza un aporte valioso y hago votos para que siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclaman normas claras previsibilidad certeza IITransferencia del dominio de inmuebles rurales II1 Sujetos de derecho El art 2 de la ley 19550 establece que la sociedad es un sujeto de derecho y por tanto distinta de sus socios El art 1357 del Coacutedigo Civil dispone que toda persona capaz de disponer de sus bienes puede vender cada una de las cosas de que es propietaria Las empresas que realizan actividades agropecuarias constituidas bajo cualquiera de las formas juriacutedicas enunciadas en el art 69 y en el art 49 b) (sociedades colectivas de capital e industria - y sociedades civiles) son sujetos capaces para adquirir la propiedad inmueble y de enajenarla El resultado de la venta de los inmuebles rurales cualquiera sea el destino que se les haya dado estaacute alcanzado por el impuesto Los establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior tambieacuten tributan por todas sus ganancias quedando comprendidos los resultados de la venta del inmueble rural donde se realiza la explotacioacuten agropecuaria Los beneficiarios del exterior son sujetos que cobran sus ganancias en el extranjero directamente o a traveacutes de apoderados agentes representantes o cualquier otro mandatario en el paiacutes y quienes percibieacutendolos en el paiacutes no acreditaren residencia estable en el mismo En este caso la determinacioacuten de la ganancia neta de fuente argentina estaacute basada sobre la presuncioacuten que el 50 de las sumas pagadas por la transferencia a tiacutetulo oneroso de bienes situados colocados o utilizados econoacutemicamente en el paiacutes constituyen ganancia gravada de fuente argentina No obstante en este caso la ley le otorga al enajenante del inmueble la opcioacuten de determinar la ganancia en base cierta En caso que el establecimiento estable pertenezca a una persona fiacutesica no residente en Argentina aparecen las cuestiones a resolver La ley no define que se entiende por establecimiento estable Es una carencia que debiera ser llenada para evitar posibles conflictos Viene al caso recordar la situacioacuten del aparcero dador -no residente- propietario de un inmueble rural en Argentina Con las salvedades de las jerarquiacuteas puede resultar orientador comentar el Dictamen 562002 La situacioacuten se planteoacute como consecuencia de una consulta acerca del tratamiento a dispensar en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias al arrendamiento en especie que percibe una persona fiacutesica domiciliada en el exterior proveniente de un campo de su propiedad situado en Argentina siendo entregado el fruto derivado del mismo a un acopiador para su posterior venta El Dictamen concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea por lo que en concordancia con la caracterizacioacuten como coproductor que efectuacutea la Instruccioacuten Ndeg

23578 (DATyJ) al aparcero dador y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Se destaca que en el Impuesto a las Ganancias el aparcero dador - duentildeo del inmueble y en este caso residente en el exterior - realiza una actividad econoacutemica en el paiacutes en caraacutecter de coproductor agropecuario en funcioacuten de la cual obtiene frutos los cuales posteriormente son vendidos a terceros a traveacutes de un administrador por lo cual dicha operatoria implica el desarrollo de una actividad en el paiacutes a traveacutes de un administrador ldquoAtento a que el inmueble rural es un establecimiento permanente incurso en las previsiones del artiacuteculo 69 inciso b) perteneciente a una persona fiacutesica residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias no resultan aplicables las disposiciones del reacutegimen de retencioacuten en la fuente previsto por el Tiacutetulo V o sea de beneficiarios del exteriorrdquo Luego de analizar las disposiciones de la Ley Ndeg 13246 sobre Arrendamientos y Aparceriacuteas Rurales el aacuterea asesora concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea Por otra parte se agregoacute que dando lugar a lo dispuesto en el artiacuteculo 6deg inciso e) de la Ley Ndeg 11683 el administrador resulta ser el responsable del ingreso de los tributos De manera que una explotacioacuten agropecuaria unipersonal por las ganancias provenientes de la operatoria normal tributa en cabeza propia a la aliacutecuota proporcional Pero la cuestioacuten se plantea cuando se enajena el inmueble rural en el que se lleva a cabo la explotacioacuten En este caso tanto si se trata de una explotacioacuten unipersonal como una sociedad de hecho cuyos titulares son personas fiacutesicas residentes en el exterior debe analizarse en el marco de queacute impuesto debe encuadrarse la operacioacuten El impuesto a la Transferencia de inmuebles grava las transferencias de dominio a tiacutetulo oneroso de inmuebles ubicados en el paiacutes Son sujetos de este impuesto las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas que revistan tal caraacutecter para el impuesto a las ganancias que transfieran inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto La ley no hace mencioacuten a la residencia de los enajenantes por lo que en principio si el inmueble rural dominialmente pertenece a una o maacutes personas fiacutesicas residentes es en el exterior auacuten cuando el mismo estuviera explotado deberiacutea aplicarse este impuesto II2 Inmueble rural afectado a empresas unipersonales y sociedades de hecho Cuando la actividad agropecuaria es llevada a cabo ya sea por una empresa unipersonal o bien por una sociedad de hecho el inmueble rural objeto de la explotacioacuten en estos casos es de propiedad del titular de la empresa unipersonal o de los socios de la sociedad de hecho ya que ni una ni otra son sujetos de derecho capaces de adquirir el dominio del campo Es aquiacute donde surge el primer vaciacuteo legal III21 Impuesto que grava la transferencia del inmueble rural Los inmuebles rurales forman parte- y muy importante- del patrimonio de la explotacioacuten o de la sociedad de hecho pero el dominio registral pertenece a las personas fiacutesicas a cuyo nombre estaacute inscripto en el Registro de la Propiedad La empresa unipersonal y la sociedad de hecho no tienen capacidad para vender el inmueble La ley del impuesto a las Ganancias no contempla esta operatoria La operacioacuten quedariacutea gravada por el Impuesto a la transferencia de inmuebles Por otra parte hay autores que opinan que todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa perioacutedicas o no se agote la fuente o no estaacuten gravadas El resultado de la venta del inmueble al estar afectado patrimonialmente a la actividad estariacutea en consecuencia alcanzado por el impuesto las Ganancias Son dos opiniones debidamente fundadas pero el problema es el vaciacuteo legal que genera incertidumbre a la hora de escriturar cuando el notario debe decidir que impuesto retener

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

Impuesto sobre los Bienes Personales de los inmuebles rurales afectados a una explotacioacuten unipersonal o a una sociedad de hecho Apelando a que el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten como oacutergano jurisdiccional generador de doctrina siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclama normas claras previsibilidad certeza es que en esta oportunidad volvereacute a tocar la problemaacutetica de los inmuebles rurales en circunstancias y hechos particulares tanto cuando integran el patrimonio de los contribuyentes como cuando se transfieren Asimismo ante la falta de una definicioacuten apropiada de inmuebles rurales tambieacuten he incursionado en una temaacutetica que tiene que ver con tierras rurales que se destinan a emprendimientos inmobiliarios que son un fenoacutemeno de los uacuteltimos antildeos canalizadores de la huida de las grandes ciudades a barrios cerrados barrios abiertos clubes de campo barrios de chacras Estos desarrollos urbaniacutesticos en zonas rurales no cuentan con un marco juriacutedico adecuado generando situaciones conflictivas entre los contribuyentes y el Fisco dictaacutemenes de los organismos asesores que esgrimiendo el concepto de realidad econoacutemica desconocen las formas juriacutedicas adoptadas generando hechos imponibles de dudosa legitimidad 11 Inmueble rural En todos los casos las leyes nacionales remiten a las leyes de impuestos inmobiliarios que los definen a sus propios fines y cuya conceptualizacioacuten resulta insuficiente cuando se aborda la gravabilidad o no la valuacioacuten especial la exencioacuten La caracterizacioacuten de las normas catastrales locales es un punto de partida pero no lo es todo No deberiacutea bastar la ubicacioacuten del predio sino que debiera prevalecer el destino que se le de para luego analizar si cabe otorgarle tratamientos diferentes al resto de los inmuebles Un inmueble rural a los efectos impositivos deberiacutea ser entendido como aqueacutel ubicado fuera del radio urbano destinado a actividades agropecuarias El destino es fundamental si lo que se quiere es favorecer al sector Los loteos con fines de urbanizacioacuten los emprendimientos urbaniacutesticos de barrios cerrados clubes de campo barrios de chacras barrios naacuteuticos los predios afectados a actividades comerciales industriales o de servicios ubicados en sectores rurales no deberiacutean quedar incluidos en la definicioacuten de inmueble rural a los efectos fiscales A) Destino Agropecuario I La problemaacutetica de los inmuebles rurales en el Impuesto sobre los bienes Personales

Olego Perla R ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo

(XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS DE

LA CAPITAL FEDERAL)

Olego Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte)Publicado en

IMP 2005-A 680

Olego Perla R Una nota externa y una fundamentacioacuten inconsistente PET 2007

(febrero-366) 4

LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

En lo que hace a la actividad agropecuaria la exencioacuten que cabe tratar estaacute contenida en el art 21 inc f) que excluye del gravamen a los inmuebles rurales gravados por la Ley de Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Lo que debe rescatarse en esta oportunidad es que el beneficio fiscal tiene su razoacuten de ser por la creacioacuten del impuesto a la ganancia miacutenima presunta el cual recae entre otros sobre los inmuebles rurales y su propoacutesito es evitar la doble imposicioacuten Por tal razoacuten se excluyen del aacutembito del gravamen ciertos bienes rdquo entre ellos los inmuebles rurales de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas ahora gravados con el impuesto a la ganancia miacutenima presunta2 Estaacuten exentos los inmuebles rurales ndash todos la ley no hace referencia a ninguacuten tipo de destino ni afectacioacuten- cuyos titulares son personas fiacutesicas y sucesiones indivisas y soacutelo en relacioacuten a ellos Alliacute habriacutea que encontrar la filosofiacutea de esta exencioacuten Se conjuga un elemento subjetivo y otro objetivo para que proceda la gravabilidad en un impuesto y la exencioacuten en el otro En tanto se cumplan ambos aspectos se verifica la causal de exencioacuten No hay otra exigencia maacutes que las expresadas en los dos textos legales No hay otra exigencia en cuanto al destino dado al inmueble No hay ninguna expresioacuten que exija que esteacute inexplotado arrendado o afectado a alguna actividad agropecuaria Todos gozan de la exencioacuten Por su parte el DR establece la forma de valuar los inmuebles rurales afectados a empresas unipersonales y sociedades de hecho que no lleven registraciones contables El art 22 del decreto dispone que al soacutelo efecto de la valuacioacuten de la participacioacuten en el Impuesto a los Bienes Personales no deberaacute computarse la reduccioacuten del 25 de la valuacioacuten fiscal o $200000 el que sea mayor prevista en la ley del impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Debe vincularse el anaacutelisis relativo a la exencioacuten con esta norma de valuacioacuten que viacutea reglamentaria trata de establecer un hecho imponible no definido por ley y que ha generado no pocos conflictos El dominio de los inmuebles soacutelo puede ser detentado por personas fiacutesicas o juriacutedicas Los inmuebles rurales cuyos titulares son sujetos del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta estaacuten exentos del impuesto sobre los Bienes Personales por asiacute disponerlo el art 21 inc f ) de la ley 23966 El inc e) del art 2 de la ley de Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta considera sujetos a las personas fiacutesicas o sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en relacioacuten a dichos inmuebles No existe razoacuten para que al momento de determinarse el impuesto sobre los bienes personales los citados bienes formen parte del patrimonio de la sociedad de hecho y deban incluirse en el activo a los efectos de la valuacioacuten de la participacioacuten social por cuanto la ley al consagrar la exencioacuten no hace referencia alguna al destino o afectacioacuten de los inmuebles Mucho se ha discutido esta problemaacutetica tanto cuando se detenta su propiedad como cuando se transfieren Vale la pena recordar que las Primeras Jornadas Tributarias Previsionales y Laborales - Rosario 2003 recomendaron Respetar el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten respecto de la exencioacuten del inmueble rural afectado a una sociedad de hecho o explotacioacuten unipersonal que goza de exencioacuten objetiva y subjetiva y que por lo tanto no integra el patrimonio de la explotacioacuten estando alcanzado soacutelo por el Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta

2 Dictamen (DICT) 272001 BOLETIN IMPOSITIVO Ndeg 49 pag 1347

Tambieacuten es importante resaltar que las XXXIV Jornadas Tributarias (CGCE) celebradas en Mar del Plata en noviembre de 2004 receptando la problemaacutetica consideraronrdquo Que del debate parlamentario en el que se discutioacute el alcance de la exencioacuten de los inmuebles rurales en el impuesto sobre los bienes personales surge que se tratoacute de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto a la ganancia miacutenima presunta en los casos en que estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o a una sociedad de hecho Que la mayoriacutea de los asistentes coincidieron en opinar que si la titularidad del dominio pertenece a una persona fiacutesica y existe una exencioacuten en el impuesto sobre los bienes personales para los titulares en relacioacuten a dichos inmuebles no corresponde excluirlos del beneficio por el hecho de tratarse de una empresa unipersonal o sociedad de hecho por considerar la ineficacia de lo dispuesto en una norma de inferior jerarquiacuteardquo y que recomendaron La ley del impuesto sobre los bienes personales debe reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales Finalmente el Tribunal Fiscal 3se expidioacute sobre el asunto expresando que ldquosurge claramente que no se verifica una doble imposicioacuten econoacutemica sobre los inmuebles rurales en el caso traiacutedo a sentencia dado que su coacutemputo se efectuacutea a los efectos de la determinacioacuten de gravaacutemenes pertenecientes a distintos aacutembitos de imposicioacuten cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciadosrdquo

ldquoQue en efecto por una parte en el impuesto a la ganancia miacutenima presunta complementario del impuesto a las ganancias el sujeto pasivo es la empresa unipersonal y por la otra en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales el sujeto pasivo es la persona fiacutesica que resulta uacutenica duentildea de la explotacioacuten de cuyo capital forma parte el inmueble rural Que en consecuencia corresponde confirmar la resolucioacuten recurrida en cuanto al impuesto determinado e intereses maacutexime si se tiene en cuenta con relacioacuten a estos uacuteltimos que la actora no ha acreditado causa alguna que permita eximirla de la responsabilidad por morardquo Del anaacutelisis del pronunciamiento del Tribunal Fiscal surge la impresioacuten que no se ha ido al fondo de la cuestioacuten soacutelo se ha limitado a discernir si hay o no doble imposicioacuten El problema surge al crearse impuestos derogarse otros reemplazarlos advertir que quedaba un sector ndashlas personas fiacutesicas duentildeas de campos-fuera de imposicioacuten introducieacutendolo contra natura en un gravamen que grava a las empresas para luego eximirlo en el que deberiacutea gravarlo En tanto se cumplan las aspiraciones de una legislacioacuten clara y cierta formuladas en jornadas publicaciones cabe rescatar la sentencia de la Sala A del Tribunal Fiscal4 El hecho tiene origen en nuestra ciudad Rosario y los argumentos con que se agravia el contribuyente de la pretensioacuten fiscal de gravar con el impuesto sobre los bienes personales a los inmuebles rurales de su propiedad son fiel reflejo de la teoriacutea expuesta entre otros de los trabajos de doctrina citados en el Punto 1( Introduccioacuten)

En efecto el organismo recaudador practicoacute una fiscalizacioacuten al contribuyente Como consecuencia de las tareas efectuadas los actuantes comprobaron que no declaroacute en su totalidad el valor correspondiente al Patrimonio de explotaciones unipersonales atento no incluirse el valor del inmueble rural de su propiedad afectado a su explotacioacuten

3 Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala C Gonzaacutelez Camilo sapelacioacuten - impuesto a los bienes

personales

4 l Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala Ardquo MOLARO JOSEacute LUIS SRECURSO DE APELACIOacuteN

el 17052012 ldquo

unipersonal resultando en consecuencia ndasha criterio fiscal- una materia imponible declarada en los periacuteodos fiscales de marras inferior a la real

El tribunal describe las normas que regulan el caso expresando que el problema interpretativo que origina esta controversia debe remitir en primer lugar a desentrantildear la significacioacuten de los preceptos en la mente del legislador y volcada en la ley interpretada En materia tributaria la determinacioacuten de la situacioacuten econoacutemica y social en cuyo contexto se formula la ley (la ldquoocassio legisrdquo) es fundamental para precisar su sentido

Agrega el Tribunal En suma este meacutetodo loacutegico de interpretacioacuten que si se quiere adiciona al mero meacutetodo gramatical debe ser la pauta rectora para la inteligencia de las normas que nos ocupan pues como en definitiva la dijo nuestro Mas Alto Tribunal ldquolas normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance maacutes restringido que su texto admita sino en forma tal que el propoacutesito de la ley se cumpla conforma a los principios de una razonable y discreta interpretacioacutenrdquo (Fallos 279226) y que ldquose debe preferir la interpretacioacuten que favorece los fines perseguidos por la norma y no la que la dificulta evitando la significacioacuten oscura o abstrusa de las palabras empleadas y prefiriendo en cambio el sentido mas obvio del entendimiento comuacutenrdquo (Fallos 283111)

Es muy interesante que sobre dichas pautas hermeneacuteuticas traen a colacioacuten las recomendaciones vertidas en las XXXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Econoacutemicas (Mar del Plata 2004)5 ndashque los Drs Buitrago y Celdeiro comparten- en el sentido que la ley del impuesto sobre los bienes personales debioacute reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales

Destacan que es aquiacute donde cobra relevancia la labor del inteacuterprete quien debe desentrantildear el verdadero sentido y alcance de la norma tributaria cuya discusioacuten se plantea en autos Expresa el Tribunal que a su juicio resulta evidente que la exencioacuten tipificada en el artiacuteculo 21 inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas fiacutesicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condicioacuten de ldquoruralrdquo) esteacute o no afectado a una explotacioacuten ( ldquosicrdquo6 ldquoSe trata de una exencioacuten de tipo subjetiva y objetiva concedida a las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas en tanto sean titulares de inmuebles ruralesrdquo)

Continuacutea diciendo ldquoAsiacute en la medida que se verifique la sustantividad de los citados elementos los inmuebles en cuestioacuten solamente estaraacuten alcanzados por el impuesto a la ganancia miacutenima presunta y se encontraraacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales Y ello habida cuenta que la exencioacuten no hace ninguna distincioacuten acerca del destino o a la afectacioacuten de los inmuebles

VII- Que en consonancia con lo expuesto la exencioacuten del inciso f) del artiacuteculo 21 del impuesto precitado fue incorporada al texto legal a partir del 31 de diciembre de 1998 surgiendo de los antecedentes parlamentarios de la ley 25063 que el propoacutesito perseguido a traveacutes de su sancioacuten fue la de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto sobre la ganancia miacutenima presunta

Por ello concluiacutemos que una recta hermeneacuteutica de las normas del artiacuteculo 19 inciso k) del Tiacutetulo IV de la ley 23966 y artiacuteculo 2 inciso c) del Tiacutetulo V de la ley 25063 llevan a la conclusioacutenque los inmuebles rurales cuya titularidad de dominio corresponda a

5 Olego Perla R Exposicioacuten como panelista ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles

rurales en los impuestos directosrdquo (XXIV JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS

EN CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL FEDERA) 6 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente Chiaradiacutea Olego y

Labrocca Capiacutetulo IX pag316

personas fiacutesicas sujetas del impuesto a la ganancia miacutenima presenta estaacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales

VIII- Que por otra parte el dictamen AFIP-DAT 72002 establecioacute que se encuentran fuera del aacutembito del impuesto sobre los bienes personales ldquolos inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquilerrdquo ratifica la postura de mantener fuera del alcance del impuesto a los inmuebles afectados a la explotacioacuten con el claro objetivo de evitar la doble imposicioacuten

En consecuencia corresponde revocar la resolucioacuten apelada Con costasrdquo Una vez maacutes el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten realiza un aporte valioso y hago votos para que siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclaman normas claras previsibilidad certeza IITransferencia del dominio de inmuebles rurales II1 Sujetos de derecho El art 2 de la ley 19550 establece que la sociedad es un sujeto de derecho y por tanto distinta de sus socios El art 1357 del Coacutedigo Civil dispone que toda persona capaz de disponer de sus bienes puede vender cada una de las cosas de que es propietaria Las empresas que realizan actividades agropecuarias constituidas bajo cualquiera de las formas juriacutedicas enunciadas en el art 69 y en el art 49 b) (sociedades colectivas de capital e industria - y sociedades civiles) son sujetos capaces para adquirir la propiedad inmueble y de enajenarla El resultado de la venta de los inmuebles rurales cualquiera sea el destino que se les haya dado estaacute alcanzado por el impuesto Los establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior tambieacuten tributan por todas sus ganancias quedando comprendidos los resultados de la venta del inmueble rural donde se realiza la explotacioacuten agropecuaria Los beneficiarios del exterior son sujetos que cobran sus ganancias en el extranjero directamente o a traveacutes de apoderados agentes representantes o cualquier otro mandatario en el paiacutes y quienes percibieacutendolos en el paiacutes no acreditaren residencia estable en el mismo En este caso la determinacioacuten de la ganancia neta de fuente argentina estaacute basada sobre la presuncioacuten que el 50 de las sumas pagadas por la transferencia a tiacutetulo oneroso de bienes situados colocados o utilizados econoacutemicamente en el paiacutes constituyen ganancia gravada de fuente argentina No obstante en este caso la ley le otorga al enajenante del inmueble la opcioacuten de determinar la ganancia en base cierta En caso que el establecimiento estable pertenezca a una persona fiacutesica no residente en Argentina aparecen las cuestiones a resolver La ley no define que se entiende por establecimiento estable Es una carencia que debiera ser llenada para evitar posibles conflictos Viene al caso recordar la situacioacuten del aparcero dador -no residente- propietario de un inmueble rural en Argentina Con las salvedades de las jerarquiacuteas puede resultar orientador comentar el Dictamen 562002 La situacioacuten se planteoacute como consecuencia de una consulta acerca del tratamiento a dispensar en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias al arrendamiento en especie que percibe una persona fiacutesica domiciliada en el exterior proveniente de un campo de su propiedad situado en Argentina siendo entregado el fruto derivado del mismo a un acopiador para su posterior venta El Dictamen concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea por lo que en concordancia con la caracterizacioacuten como coproductor que efectuacutea la Instruccioacuten Ndeg

23578 (DATyJ) al aparcero dador y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Se destaca que en el Impuesto a las Ganancias el aparcero dador - duentildeo del inmueble y en este caso residente en el exterior - realiza una actividad econoacutemica en el paiacutes en caraacutecter de coproductor agropecuario en funcioacuten de la cual obtiene frutos los cuales posteriormente son vendidos a terceros a traveacutes de un administrador por lo cual dicha operatoria implica el desarrollo de una actividad en el paiacutes a traveacutes de un administrador ldquoAtento a que el inmueble rural es un establecimiento permanente incurso en las previsiones del artiacuteculo 69 inciso b) perteneciente a una persona fiacutesica residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias no resultan aplicables las disposiciones del reacutegimen de retencioacuten en la fuente previsto por el Tiacutetulo V o sea de beneficiarios del exteriorrdquo Luego de analizar las disposiciones de la Ley Ndeg 13246 sobre Arrendamientos y Aparceriacuteas Rurales el aacuterea asesora concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea Por otra parte se agregoacute que dando lugar a lo dispuesto en el artiacuteculo 6deg inciso e) de la Ley Ndeg 11683 el administrador resulta ser el responsable del ingreso de los tributos De manera que una explotacioacuten agropecuaria unipersonal por las ganancias provenientes de la operatoria normal tributa en cabeza propia a la aliacutecuota proporcional Pero la cuestioacuten se plantea cuando se enajena el inmueble rural en el que se lleva a cabo la explotacioacuten En este caso tanto si se trata de una explotacioacuten unipersonal como una sociedad de hecho cuyos titulares son personas fiacutesicas residentes en el exterior debe analizarse en el marco de queacute impuesto debe encuadrarse la operacioacuten El impuesto a la Transferencia de inmuebles grava las transferencias de dominio a tiacutetulo oneroso de inmuebles ubicados en el paiacutes Son sujetos de este impuesto las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas que revistan tal caraacutecter para el impuesto a las ganancias que transfieran inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto La ley no hace mencioacuten a la residencia de los enajenantes por lo que en principio si el inmueble rural dominialmente pertenece a una o maacutes personas fiacutesicas residentes es en el exterior auacuten cuando el mismo estuviera explotado deberiacutea aplicarse este impuesto II2 Inmueble rural afectado a empresas unipersonales y sociedades de hecho Cuando la actividad agropecuaria es llevada a cabo ya sea por una empresa unipersonal o bien por una sociedad de hecho el inmueble rural objeto de la explotacioacuten en estos casos es de propiedad del titular de la empresa unipersonal o de los socios de la sociedad de hecho ya que ni una ni otra son sujetos de derecho capaces de adquirir el dominio del campo Es aquiacute donde surge el primer vaciacuteo legal III21 Impuesto que grava la transferencia del inmueble rural Los inmuebles rurales forman parte- y muy importante- del patrimonio de la explotacioacuten o de la sociedad de hecho pero el dominio registral pertenece a las personas fiacutesicas a cuyo nombre estaacute inscripto en el Registro de la Propiedad La empresa unipersonal y la sociedad de hecho no tienen capacidad para vender el inmueble La ley del impuesto a las Ganancias no contempla esta operatoria La operacioacuten quedariacutea gravada por el Impuesto a la transferencia de inmuebles Por otra parte hay autores que opinan que todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa perioacutedicas o no se agote la fuente o no estaacuten gravadas El resultado de la venta del inmueble al estar afectado patrimonialmente a la actividad estariacutea en consecuencia alcanzado por el impuesto las Ganancias Son dos opiniones debidamente fundadas pero el problema es el vaciacuteo legal que genera incertidumbre a la hora de escriturar cuando el notario debe decidir que impuesto retener

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

En lo que hace a la actividad agropecuaria la exencioacuten que cabe tratar estaacute contenida en el art 21 inc f) que excluye del gravamen a los inmuebles rurales gravados por la Ley de Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Lo que debe rescatarse en esta oportunidad es que el beneficio fiscal tiene su razoacuten de ser por la creacioacuten del impuesto a la ganancia miacutenima presunta el cual recae entre otros sobre los inmuebles rurales y su propoacutesito es evitar la doble imposicioacuten Por tal razoacuten se excluyen del aacutembito del gravamen ciertos bienes rdquo entre ellos los inmuebles rurales de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas ahora gravados con el impuesto a la ganancia miacutenima presunta2 Estaacuten exentos los inmuebles rurales ndash todos la ley no hace referencia a ninguacuten tipo de destino ni afectacioacuten- cuyos titulares son personas fiacutesicas y sucesiones indivisas y soacutelo en relacioacuten a ellos Alliacute habriacutea que encontrar la filosofiacutea de esta exencioacuten Se conjuga un elemento subjetivo y otro objetivo para que proceda la gravabilidad en un impuesto y la exencioacuten en el otro En tanto se cumplan ambos aspectos se verifica la causal de exencioacuten No hay otra exigencia maacutes que las expresadas en los dos textos legales No hay otra exigencia en cuanto al destino dado al inmueble No hay ninguna expresioacuten que exija que esteacute inexplotado arrendado o afectado a alguna actividad agropecuaria Todos gozan de la exencioacuten Por su parte el DR establece la forma de valuar los inmuebles rurales afectados a empresas unipersonales y sociedades de hecho que no lleven registraciones contables El art 22 del decreto dispone que al soacutelo efecto de la valuacioacuten de la participacioacuten en el Impuesto a los Bienes Personales no deberaacute computarse la reduccioacuten del 25 de la valuacioacuten fiscal o $200000 el que sea mayor prevista en la ley del impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Debe vincularse el anaacutelisis relativo a la exencioacuten con esta norma de valuacioacuten que viacutea reglamentaria trata de establecer un hecho imponible no definido por ley y que ha generado no pocos conflictos El dominio de los inmuebles soacutelo puede ser detentado por personas fiacutesicas o juriacutedicas Los inmuebles rurales cuyos titulares son sujetos del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta estaacuten exentos del impuesto sobre los Bienes Personales por asiacute disponerlo el art 21 inc f ) de la ley 23966 El inc e) del art 2 de la ley de Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta considera sujetos a las personas fiacutesicas o sucesiones indivisas titulares de inmuebles rurales en relacioacuten a dichos inmuebles No existe razoacuten para que al momento de determinarse el impuesto sobre los bienes personales los citados bienes formen parte del patrimonio de la sociedad de hecho y deban incluirse en el activo a los efectos de la valuacioacuten de la participacioacuten social por cuanto la ley al consagrar la exencioacuten no hace referencia alguna al destino o afectacioacuten de los inmuebles Mucho se ha discutido esta problemaacutetica tanto cuando se detenta su propiedad como cuando se transfieren Vale la pena recordar que las Primeras Jornadas Tributarias Previsionales y Laborales - Rosario 2003 recomendaron Respetar el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten respecto de la exencioacuten del inmueble rural afectado a una sociedad de hecho o explotacioacuten unipersonal que goza de exencioacuten objetiva y subjetiva y que por lo tanto no integra el patrimonio de la explotacioacuten estando alcanzado soacutelo por el Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta

2 Dictamen (DICT) 272001 BOLETIN IMPOSITIVO Ndeg 49 pag 1347

Tambieacuten es importante resaltar que las XXXIV Jornadas Tributarias (CGCE) celebradas en Mar del Plata en noviembre de 2004 receptando la problemaacutetica consideraronrdquo Que del debate parlamentario en el que se discutioacute el alcance de la exencioacuten de los inmuebles rurales en el impuesto sobre los bienes personales surge que se tratoacute de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto a la ganancia miacutenima presunta en los casos en que estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o a una sociedad de hecho Que la mayoriacutea de los asistentes coincidieron en opinar que si la titularidad del dominio pertenece a una persona fiacutesica y existe una exencioacuten en el impuesto sobre los bienes personales para los titulares en relacioacuten a dichos inmuebles no corresponde excluirlos del beneficio por el hecho de tratarse de una empresa unipersonal o sociedad de hecho por considerar la ineficacia de lo dispuesto en una norma de inferior jerarquiacuteardquo y que recomendaron La ley del impuesto sobre los bienes personales debe reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales Finalmente el Tribunal Fiscal 3se expidioacute sobre el asunto expresando que ldquosurge claramente que no se verifica una doble imposicioacuten econoacutemica sobre los inmuebles rurales en el caso traiacutedo a sentencia dado que su coacutemputo se efectuacutea a los efectos de la determinacioacuten de gravaacutemenes pertenecientes a distintos aacutembitos de imposicioacuten cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciadosrdquo

ldquoQue en efecto por una parte en el impuesto a la ganancia miacutenima presunta complementario del impuesto a las ganancias el sujeto pasivo es la empresa unipersonal y por la otra en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales el sujeto pasivo es la persona fiacutesica que resulta uacutenica duentildea de la explotacioacuten de cuyo capital forma parte el inmueble rural Que en consecuencia corresponde confirmar la resolucioacuten recurrida en cuanto al impuesto determinado e intereses maacutexime si se tiene en cuenta con relacioacuten a estos uacuteltimos que la actora no ha acreditado causa alguna que permita eximirla de la responsabilidad por morardquo Del anaacutelisis del pronunciamiento del Tribunal Fiscal surge la impresioacuten que no se ha ido al fondo de la cuestioacuten soacutelo se ha limitado a discernir si hay o no doble imposicioacuten El problema surge al crearse impuestos derogarse otros reemplazarlos advertir que quedaba un sector ndashlas personas fiacutesicas duentildeas de campos-fuera de imposicioacuten introducieacutendolo contra natura en un gravamen que grava a las empresas para luego eximirlo en el que deberiacutea gravarlo En tanto se cumplan las aspiraciones de una legislacioacuten clara y cierta formuladas en jornadas publicaciones cabe rescatar la sentencia de la Sala A del Tribunal Fiscal4 El hecho tiene origen en nuestra ciudad Rosario y los argumentos con que se agravia el contribuyente de la pretensioacuten fiscal de gravar con el impuesto sobre los bienes personales a los inmuebles rurales de su propiedad son fiel reflejo de la teoriacutea expuesta entre otros de los trabajos de doctrina citados en el Punto 1( Introduccioacuten)

En efecto el organismo recaudador practicoacute una fiscalizacioacuten al contribuyente Como consecuencia de las tareas efectuadas los actuantes comprobaron que no declaroacute en su totalidad el valor correspondiente al Patrimonio de explotaciones unipersonales atento no incluirse el valor del inmueble rural de su propiedad afectado a su explotacioacuten

3 Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala C Gonzaacutelez Camilo sapelacioacuten - impuesto a los bienes

personales

4 l Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala Ardquo MOLARO JOSEacute LUIS SRECURSO DE APELACIOacuteN

el 17052012 ldquo

unipersonal resultando en consecuencia ndasha criterio fiscal- una materia imponible declarada en los periacuteodos fiscales de marras inferior a la real

El tribunal describe las normas que regulan el caso expresando que el problema interpretativo que origina esta controversia debe remitir en primer lugar a desentrantildear la significacioacuten de los preceptos en la mente del legislador y volcada en la ley interpretada En materia tributaria la determinacioacuten de la situacioacuten econoacutemica y social en cuyo contexto se formula la ley (la ldquoocassio legisrdquo) es fundamental para precisar su sentido

Agrega el Tribunal En suma este meacutetodo loacutegico de interpretacioacuten que si se quiere adiciona al mero meacutetodo gramatical debe ser la pauta rectora para la inteligencia de las normas que nos ocupan pues como en definitiva la dijo nuestro Mas Alto Tribunal ldquolas normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance maacutes restringido que su texto admita sino en forma tal que el propoacutesito de la ley se cumpla conforma a los principios de una razonable y discreta interpretacioacutenrdquo (Fallos 279226) y que ldquose debe preferir la interpretacioacuten que favorece los fines perseguidos por la norma y no la que la dificulta evitando la significacioacuten oscura o abstrusa de las palabras empleadas y prefiriendo en cambio el sentido mas obvio del entendimiento comuacutenrdquo (Fallos 283111)

Es muy interesante que sobre dichas pautas hermeneacuteuticas traen a colacioacuten las recomendaciones vertidas en las XXXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Econoacutemicas (Mar del Plata 2004)5 ndashque los Drs Buitrago y Celdeiro comparten- en el sentido que la ley del impuesto sobre los bienes personales debioacute reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales

Destacan que es aquiacute donde cobra relevancia la labor del inteacuterprete quien debe desentrantildear el verdadero sentido y alcance de la norma tributaria cuya discusioacuten se plantea en autos Expresa el Tribunal que a su juicio resulta evidente que la exencioacuten tipificada en el artiacuteculo 21 inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas fiacutesicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condicioacuten de ldquoruralrdquo) esteacute o no afectado a una explotacioacuten ( ldquosicrdquo6 ldquoSe trata de una exencioacuten de tipo subjetiva y objetiva concedida a las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas en tanto sean titulares de inmuebles ruralesrdquo)

Continuacutea diciendo ldquoAsiacute en la medida que se verifique la sustantividad de los citados elementos los inmuebles en cuestioacuten solamente estaraacuten alcanzados por el impuesto a la ganancia miacutenima presunta y se encontraraacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales Y ello habida cuenta que la exencioacuten no hace ninguna distincioacuten acerca del destino o a la afectacioacuten de los inmuebles

VII- Que en consonancia con lo expuesto la exencioacuten del inciso f) del artiacuteculo 21 del impuesto precitado fue incorporada al texto legal a partir del 31 de diciembre de 1998 surgiendo de los antecedentes parlamentarios de la ley 25063 que el propoacutesito perseguido a traveacutes de su sancioacuten fue la de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto sobre la ganancia miacutenima presunta

Por ello concluiacutemos que una recta hermeneacuteutica de las normas del artiacuteculo 19 inciso k) del Tiacutetulo IV de la ley 23966 y artiacuteculo 2 inciso c) del Tiacutetulo V de la ley 25063 llevan a la conclusioacutenque los inmuebles rurales cuya titularidad de dominio corresponda a

5 Olego Perla R Exposicioacuten como panelista ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles

rurales en los impuestos directosrdquo (XXIV JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS

EN CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL FEDERA) 6 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente Chiaradiacutea Olego y

Labrocca Capiacutetulo IX pag316

personas fiacutesicas sujetas del impuesto a la ganancia miacutenima presenta estaacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales

VIII- Que por otra parte el dictamen AFIP-DAT 72002 establecioacute que se encuentran fuera del aacutembito del impuesto sobre los bienes personales ldquolos inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquilerrdquo ratifica la postura de mantener fuera del alcance del impuesto a los inmuebles afectados a la explotacioacuten con el claro objetivo de evitar la doble imposicioacuten

En consecuencia corresponde revocar la resolucioacuten apelada Con costasrdquo Una vez maacutes el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten realiza un aporte valioso y hago votos para que siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclaman normas claras previsibilidad certeza IITransferencia del dominio de inmuebles rurales II1 Sujetos de derecho El art 2 de la ley 19550 establece que la sociedad es un sujeto de derecho y por tanto distinta de sus socios El art 1357 del Coacutedigo Civil dispone que toda persona capaz de disponer de sus bienes puede vender cada una de las cosas de que es propietaria Las empresas que realizan actividades agropecuarias constituidas bajo cualquiera de las formas juriacutedicas enunciadas en el art 69 y en el art 49 b) (sociedades colectivas de capital e industria - y sociedades civiles) son sujetos capaces para adquirir la propiedad inmueble y de enajenarla El resultado de la venta de los inmuebles rurales cualquiera sea el destino que se les haya dado estaacute alcanzado por el impuesto Los establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior tambieacuten tributan por todas sus ganancias quedando comprendidos los resultados de la venta del inmueble rural donde se realiza la explotacioacuten agropecuaria Los beneficiarios del exterior son sujetos que cobran sus ganancias en el extranjero directamente o a traveacutes de apoderados agentes representantes o cualquier otro mandatario en el paiacutes y quienes percibieacutendolos en el paiacutes no acreditaren residencia estable en el mismo En este caso la determinacioacuten de la ganancia neta de fuente argentina estaacute basada sobre la presuncioacuten que el 50 de las sumas pagadas por la transferencia a tiacutetulo oneroso de bienes situados colocados o utilizados econoacutemicamente en el paiacutes constituyen ganancia gravada de fuente argentina No obstante en este caso la ley le otorga al enajenante del inmueble la opcioacuten de determinar la ganancia en base cierta En caso que el establecimiento estable pertenezca a una persona fiacutesica no residente en Argentina aparecen las cuestiones a resolver La ley no define que se entiende por establecimiento estable Es una carencia que debiera ser llenada para evitar posibles conflictos Viene al caso recordar la situacioacuten del aparcero dador -no residente- propietario de un inmueble rural en Argentina Con las salvedades de las jerarquiacuteas puede resultar orientador comentar el Dictamen 562002 La situacioacuten se planteoacute como consecuencia de una consulta acerca del tratamiento a dispensar en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias al arrendamiento en especie que percibe una persona fiacutesica domiciliada en el exterior proveniente de un campo de su propiedad situado en Argentina siendo entregado el fruto derivado del mismo a un acopiador para su posterior venta El Dictamen concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea por lo que en concordancia con la caracterizacioacuten como coproductor que efectuacutea la Instruccioacuten Ndeg

23578 (DATyJ) al aparcero dador y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Se destaca que en el Impuesto a las Ganancias el aparcero dador - duentildeo del inmueble y en este caso residente en el exterior - realiza una actividad econoacutemica en el paiacutes en caraacutecter de coproductor agropecuario en funcioacuten de la cual obtiene frutos los cuales posteriormente son vendidos a terceros a traveacutes de un administrador por lo cual dicha operatoria implica el desarrollo de una actividad en el paiacutes a traveacutes de un administrador ldquoAtento a que el inmueble rural es un establecimiento permanente incurso en las previsiones del artiacuteculo 69 inciso b) perteneciente a una persona fiacutesica residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias no resultan aplicables las disposiciones del reacutegimen de retencioacuten en la fuente previsto por el Tiacutetulo V o sea de beneficiarios del exteriorrdquo Luego de analizar las disposiciones de la Ley Ndeg 13246 sobre Arrendamientos y Aparceriacuteas Rurales el aacuterea asesora concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea Por otra parte se agregoacute que dando lugar a lo dispuesto en el artiacuteculo 6deg inciso e) de la Ley Ndeg 11683 el administrador resulta ser el responsable del ingreso de los tributos De manera que una explotacioacuten agropecuaria unipersonal por las ganancias provenientes de la operatoria normal tributa en cabeza propia a la aliacutecuota proporcional Pero la cuestioacuten se plantea cuando se enajena el inmueble rural en el que se lleva a cabo la explotacioacuten En este caso tanto si se trata de una explotacioacuten unipersonal como una sociedad de hecho cuyos titulares son personas fiacutesicas residentes en el exterior debe analizarse en el marco de queacute impuesto debe encuadrarse la operacioacuten El impuesto a la Transferencia de inmuebles grava las transferencias de dominio a tiacutetulo oneroso de inmuebles ubicados en el paiacutes Son sujetos de este impuesto las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas que revistan tal caraacutecter para el impuesto a las ganancias que transfieran inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto La ley no hace mencioacuten a la residencia de los enajenantes por lo que en principio si el inmueble rural dominialmente pertenece a una o maacutes personas fiacutesicas residentes es en el exterior auacuten cuando el mismo estuviera explotado deberiacutea aplicarse este impuesto II2 Inmueble rural afectado a empresas unipersonales y sociedades de hecho Cuando la actividad agropecuaria es llevada a cabo ya sea por una empresa unipersonal o bien por una sociedad de hecho el inmueble rural objeto de la explotacioacuten en estos casos es de propiedad del titular de la empresa unipersonal o de los socios de la sociedad de hecho ya que ni una ni otra son sujetos de derecho capaces de adquirir el dominio del campo Es aquiacute donde surge el primer vaciacuteo legal III21 Impuesto que grava la transferencia del inmueble rural Los inmuebles rurales forman parte- y muy importante- del patrimonio de la explotacioacuten o de la sociedad de hecho pero el dominio registral pertenece a las personas fiacutesicas a cuyo nombre estaacute inscripto en el Registro de la Propiedad La empresa unipersonal y la sociedad de hecho no tienen capacidad para vender el inmueble La ley del impuesto a las Ganancias no contempla esta operatoria La operacioacuten quedariacutea gravada por el Impuesto a la transferencia de inmuebles Por otra parte hay autores que opinan que todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa perioacutedicas o no se agote la fuente o no estaacuten gravadas El resultado de la venta del inmueble al estar afectado patrimonialmente a la actividad estariacutea en consecuencia alcanzado por el impuesto las Ganancias Son dos opiniones debidamente fundadas pero el problema es el vaciacuteo legal que genera incertidumbre a la hora de escriturar cuando el notario debe decidir que impuesto retener

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

Tambieacuten es importante resaltar que las XXXIV Jornadas Tributarias (CGCE) celebradas en Mar del Plata en noviembre de 2004 receptando la problemaacutetica consideraronrdquo Que del debate parlamentario en el que se discutioacute el alcance de la exencioacuten de los inmuebles rurales en el impuesto sobre los bienes personales surge que se tratoacute de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto a la ganancia miacutenima presunta en los casos en que estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o a una sociedad de hecho Que la mayoriacutea de los asistentes coincidieron en opinar que si la titularidad del dominio pertenece a una persona fiacutesica y existe una exencioacuten en el impuesto sobre los bienes personales para los titulares en relacioacuten a dichos inmuebles no corresponde excluirlos del beneficio por el hecho de tratarse de una empresa unipersonal o sociedad de hecho por considerar la ineficacia de lo dispuesto en una norma de inferior jerarquiacuteardquo y que recomendaron La ley del impuesto sobre los bienes personales debe reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales Finalmente el Tribunal Fiscal 3se expidioacute sobre el asunto expresando que ldquosurge claramente que no se verifica una doble imposicioacuten econoacutemica sobre los inmuebles rurales en el caso traiacutedo a sentencia dado que su coacutemputo se efectuacutea a los efectos de la determinacioacuten de gravaacutemenes pertenecientes a distintos aacutembitos de imposicioacuten cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciadosrdquo

ldquoQue en efecto por una parte en el impuesto a la ganancia miacutenima presunta complementario del impuesto a las ganancias el sujeto pasivo es la empresa unipersonal y por la otra en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales el sujeto pasivo es la persona fiacutesica que resulta uacutenica duentildea de la explotacioacuten de cuyo capital forma parte el inmueble rural Que en consecuencia corresponde confirmar la resolucioacuten recurrida en cuanto al impuesto determinado e intereses maacutexime si se tiene en cuenta con relacioacuten a estos uacuteltimos que la actora no ha acreditado causa alguna que permita eximirla de la responsabilidad por morardquo Del anaacutelisis del pronunciamiento del Tribunal Fiscal surge la impresioacuten que no se ha ido al fondo de la cuestioacuten soacutelo se ha limitado a discernir si hay o no doble imposicioacuten El problema surge al crearse impuestos derogarse otros reemplazarlos advertir que quedaba un sector ndashlas personas fiacutesicas duentildeas de campos-fuera de imposicioacuten introducieacutendolo contra natura en un gravamen que grava a las empresas para luego eximirlo en el que deberiacutea gravarlo En tanto se cumplan las aspiraciones de una legislacioacuten clara y cierta formuladas en jornadas publicaciones cabe rescatar la sentencia de la Sala A del Tribunal Fiscal4 El hecho tiene origen en nuestra ciudad Rosario y los argumentos con que se agravia el contribuyente de la pretensioacuten fiscal de gravar con el impuesto sobre los bienes personales a los inmuebles rurales de su propiedad son fiel reflejo de la teoriacutea expuesta entre otros de los trabajos de doctrina citados en el Punto 1( Introduccioacuten)

En efecto el organismo recaudador practicoacute una fiscalizacioacuten al contribuyente Como consecuencia de las tareas efectuadas los actuantes comprobaron que no declaroacute en su totalidad el valor correspondiente al Patrimonio de explotaciones unipersonales atento no incluirse el valor del inmueble rural de su propiedad afectado a su explotacioacuten

3 Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala C Gonzaacutelez Camilo sapelacioacuten - impuesto a los bienes

personales

4 l Tribunal Fiscal de la Nacioacuten Sala Ardquo MOLARO JOSEacute LUIS SRECURSO DE APELACIOacuteN

el 17052012 ldquo

unipersonal resultando en consecuencia ndasha criterio fiscal- una materia imponible declarada en los periacuteodos fiscales de marras inferior a la real

El tribunal describe las normas que regulan el caso expresando que el problema interpretativo que origina esta controversia debe remitir en primer lugar a desentrantildear la significacioacuten de los preceptos en la mente del legislador y volcada en la ley interpretada En materia tributaria la determinacioacuten de la situacioacuten econoacutemica y social en cuyo contexto se formula la ley (la ldquoocassio legisrdquo) es fundamental para precisar su sentido

Agrega el Tribunal En suma este meacutetodo loacutegico de interpretacioacuten que si se quiere adiciona al mero meacutetodo gramatical debe ser la pauta rectora para la inteligencia de las normas que nos ocupan pues como en definitiva la dijo nuestro Mas Alto Tribunal ldquolas normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance maacutes restringido que su texto admita sino en forma tal que el propoacutesito de la ley se cumpla conforma a los principios de una razonable y discreta interpretacioacutenrdquo (Fallos 279226) y que ldquose debe preferir la interpretacioacuten que favorece los fines perseguidos por la norma y no la que la dificulta evitando la significacioacuten oscura o abstrusa de las palabras empleadas y prefiriendo en cambio el sentido mas obvio del entendimiento comuacutenrdquo (Fallos 283111)

Es muy interesante que sobre dichas pautas hermeneacuteuticas traen a colacioacuten las recomendaciones vertidas en las XXXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Econoacutemicas (Mar del Plata 2004)5 ndashque los Drs Buitrago y Celdeiro comparten- en el sentido que la ley del impuesto sobre los bienes personales debioacute reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales

Destacan que es aquiacute donde cobra relevancia la labor del inteacuterprete quien debe desentrantildear el verdadero sentido y alcance de la norma tributaria cuya discusioacuten se plantea en autos Expresa el Tribunal que a su juicio resulta evidente que la exencioacuten tipificada en el artiacuteculo 21 inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas fiacutesicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condicioacuten de ldquoruralrdquo) esteacute o no afectado a una explotacioacuten ( ldquosicrdquo6 ldquoSe trata de una exencioacuten de tipo subjetiva y objetiva concedida a las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas en tanto sean titulares de inmuebles ruralesrdquo)

Continuacutea diciendo ldquoAsiacute en la medida que se verifique la sustantividad de los citados elementos los inmuebles en cuestioacuten solamente estaraacuten alcanzados por el impuesto a la ganancia miacutenima presunta y se encontraraacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales Y ello habida cuenta que la exencioacuten no hace ninguna distincioacuten acerca del destino o a la afectacioacuten de los inmuebles

VII- Que en consonancia con lo expuesto la exencioacuten del inciso f) del artiacuteculo 21 del impuesto precitado fue incorporada al texto legal a partir del 31 de diciembre de 1998 surgiendo de los antecedentes parlamentarios de la ley 25063 que el propoacutesito perseguido a traveacutes de su sancioacuten fue la de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto sobre la ganancia miacutenima presunta

Por ello concluiacutemos que una recta hermeneacuteutica de las normas del artiacuteculo 19 inciso k) del Tiacutetulo IV de la ley 23966 y artiacuteculo 2 inciso c) del Tiacutetulo V de la ley 25063 llevan a la conclusioacutenque los inmuebles rurales cuya titularidad de dominio corresponda a

5 Olego Perla R Exposicioacuten como panelista ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles

rurales en los impuestos directosrdquo (XXIV JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS

EN CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL FEDERA) 6 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente Chiaradiacutea Olego y

Labrocca Capiacutetulo IX pag316

personas fiacutesicas sujetas del impuesto a la ganancia miacutenima presenta estaacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales

VIII- Que por otra parte el dictamen AFIP-DAT 72002 establecioacute que se encuentran fuera del aacutembito del impuesto sobre los bienes personales ldquolos inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquilerrdquo ratifica la postura de mantener fuera del alcance del impuesto a los inmuebles afectados a la explotacioacuten con el claro objetivo de evitar la doble imposicioacuten

En consecuencia corresponde revocar la resolucioacuten apelada Con costasrdquo Una vez maacutes el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten realiza un aporte valioso y hago votos para que siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclaman normas claras previsibilidad certeza IITransferencia del dominio de inmuebles rurales II1 Sujetos de derecho El art 2 de la ley 19550 establece que la sociedad es un sujeto de derecho y por tanto distinta de sus socios El art 1357 del Coacutedigo Civil dispone que toda persona capaz de disponer de sus bienes puede vender cada una de las cosas de que es propietaria Las empresas que realizan actividades agropecuarias constituidas bajo cualquiera de las formas juriacutedicas enunciadas en el art 69 y en el art 49 b) (sociedades colectivas de capital e industria - y sociedades civiles) son sujetos capaces para adquirir la propiedad inmueble y de enajenarla El resultado de la venta de los inmuebles rurales cualquiera sea el destino que se les haya dado estaacute alcanzado por el impuesto Los establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior tambieacuten tributan por todas sus ganancias quedando comprendidos los resultados de la venta del inmueble rural donde se realiza la explotacioacuten agropecuaria Los beneficiarios del exterior son sujetos que cobran sus ganancias en el extranjero directamente o a traveacutes de apoderados agentes representantes o cualquier otro mandatario en el paiacutes y quienes percibieacutendolos en el paiacutes no acreditaren residencia estable en el mismo En este caso la determinacioacuten de la ganancia neta de fuente argentina estaacute basada sobre la presuncioacuten que el 50 de las sumas pagadas por la transferencia a tiacutetulo oneroso de bienes situados colocados o utilizados econoacutemicamente en el paiacutes constituyen ganancia gravada de fuente argentina No obstante en este caso la ley le otorga al enajenante del inmueble la opcioacuten de determinar la ganancia en base cierta En caso que el establecimiento estable pertenezca a una persona fiacutesica no residente en Argentina aparecen las cuestiones a resolver La ley no define que se entiende por establecimiento estable Es una carencia que debiera ser llenada para evitar posibles conflictos Viene al caso recordar la situacioacuten del aparcero dador -no residente- propietario de un inmueble rural en Argentina Con las salvedades de las jerarquiacuteas puede resultar orientador comentar el Dictamen 562002 La situacioacuten se planteoacute como consecuencia de una consulta acerca del tratamiento a dispensar en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias al arrendamiento en especie que percibe una persona fiacutesica domiciliada en el exterior proveniente de un campo de su propiedad situado en Argentina siendo entregado el fruto derivado del mismo a un acopiador para su posterior venta El Dictamen concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea por lo que en concordancia con la caracterizacioacuten como coproductor que efectuacutea la Instruccioacuten Ndeg

23578 (DATyJ) al aparcero dador y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Se destaca que en el Impuesto a las Ganancias el aparcero dador - duentildeo del inmueble y en este caso residente en el exterior - realiza una actividad econoacutemica en el paiacutes en caraacutecter de coproductor agropecuario en funcioacuten de la cual obtiene frutos los cuales posteriormente son vendidos a terceros a traveacutes de un administrador por lo cual dicha operatoria implica el desarrollo de una actividad en el paiacutes a traveacutes de un administrador ldquoAtento a que el inmueble rural es un establecimiento permanente incurso en las previsiones del artiacuteculo 69 inciso b) perteneciente a una persona fiacutesica residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias no resultan aplicables las disposiciones del reacutegimen de retencioacuten en la fuente previsto por el Tiacutetulo V o sea de beneficiarios del exteriorrdquo Luego de analizar las disposiciones de la Ley Ndeg 13246 sobre Arrendamientos y Aparceriacuteas Rurales el aacuterea asesora concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea Por otra parte se agregoacute que dando lugar a lo dispuesto en el artiacuteculo 6deg inciso e) de la Ley Ndeg 11683 el administrador resulta ser el responsable del ingreso de los tributos De manera que una explotacioacuten agropecuaria unipersonal por las ganancias provenientes de la operatoria normal tributa en cabeza propia a la aliacutecuota proporcional Pero la cuestioacuten se plantea cuando se enajena el inmueble rural en el que se lleva a cabo la explotacioacuten En este caso tanto si se trata de una explotacioacuten unipersonal como una sociedad de hecho cuyos titulares son personas fiacutesicas residentes en el exterior debe analizarse en el marco de queacute impuesto debe encuadrarse la operacioacuten El impuesto a la Transferencia de inmuebles grava las transferencias de dominio a tiacutetulo oneroso de inmuebles ubicados en el paiacutes Son sujetos de este impuesto las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas que revistan tal caraacutecter para el impuesto a las ganancias que transfieran inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto La ley no hace mencioacuten a la residencia de los enajenantes por lo que en principio si el inmueble rural dominialmente pertenece a una o maacutes personas fiacutesicas residentes es en el exterior auacuten cuando el mismo estuviera explotado deberiacutea aplicarse este impuesto II2 Inmueble rural afectado a empresas unipersonales y sociedades de hecho Cuando la actividad agropecuaria es llevada a cabo ya sea por una empresa unipersonal o bien por una sociedad de hecho el inmueble rural objeto de la explotacioacuten en estos casos es de propiedad del titular de la empresa unipersonal o de los socios de la sociedad de hecho ya que ni una ni otra son sujetos de derecho capaces de adquirir el dominio del campo Es aquiacute donde surge el primer vaciacuteo legal III21 Impuesto que grava la transferencia del inmueble rural Los inmuebles rurales forman parte- y muy importante- del patrimonio de la explotacioacuten o de la sociedad de hecho pero el dominio registral pertenece a las personas fiacutesicas a cuyo nombre estaacute inscripto en el Registro de la Propiedad La empresa unipersonal y la sociedad de hecho no tienen capacidad para vender el inmueble La ley del impuesto a las Ganancias no contempla esta operatoria La operacioacuten quedariacutea gravada por el Impuesto a la transferencia de inmuebles Por otra parte hay autores que opinan que todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa perioacutedicas o no se agote la fuente o no estaacuten gravadas El resultado de la venta del inmueble al estar afectado patrimonialmente a la actividad estariacutea en consecuencia alcanzado por el impuesto las Ganancias Son dos opiniones debidamente fundadas pero el problema es el vaciacuteo legal que genera incertidumbre a la hora de escriturar cuando el notario debe decidir que impuesto retener

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

unipersonal resultando en consecuencia ndasha criterio fiscal- una materia imponible declarada en los periacuteodos fiscales de marras inferior a la real

El tribunal describe las normas que regulan el caso expresando que el problema interpretativo que origina esta controversia debe remitir en primer lugar a desentrantildear la significacioacuten de los preceptos en la mente del legislador y volcada en la ley interpretada En materia tributaria la determinacioacuten de la situacioacuten econoacutemica y social en cuyo contexto se formula la ley (la ldquoocassio legisrdquo) es fundamental para precisar su sentido

Agrega el Tribunal En suma este meacutetodo loacutegico de interpretacioacuten que si se quiere adiciona al mero meacutetodo gramatical debe ser la pauta rectora para la inteligencia de las normas que nos ocupan pues como en definitiva la dijo nuestro Mas Alto Tribunal ldquolas normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance maacutes restringido que su texto admita sino en forma tal que el propoacutesito de la ley se cumpla conforma a los principios de una razonable y discreta interpretacioacutenrdquo (Fallos 279226) y que ldquose debe preferir la interpretacioacuten que favorece los fines perseguidos por la norma y no la que la dificulta evitando la significacioacuten oscura o abstrusa de las palabras empleadas y prefiriendo en cambio el sentido mas obvio del entendimiento comuacutenrdquo (Fallos 283111)

Es muy interesante que sobre dichas pautas hermeneacuteuticas traen a colacioacuten las recomendaciones vertidas en las XXXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Econoacutemicas (Mar del Plata 2004)5 ndashque los Drs Buitrago y Celdeiro comparten- en el sentido que la ley del impuesto sobre los bienes personales debioacute reflejar en forma inequiacutevoca en su texto el espiacuteritu del legislador que tratoacute de evitar la doble imposicioacuten para los inmuebles registrados a nombre de personas fiacutesicas o sucesiones indivisas afectados a sociedades de hecho o explotaciones unipersonales

Destacan que es aquiacute donde cobra relevancia la labor del inteacuterprete quien debe desentrantildear el verdadero sentido y alcance de la norma tributaria cuya discusioacuten se plantea en autos Expresa el Tribunal que a su juicio resulta evidente que la exencioacuten tipificada en el artiacuteculo 21 inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas fiacutesicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condicioacuten de ldquoruralrdquo) esteacute o no afectado a una explotacioacuten ( ldquosicrdquo6 ldquoSe trata de una exencioacuten de tipo subjetiva y objetiva concedida a las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas en tanto sean titulares de inmuebles ruralesrdquo)

Continuacutea diciendo ldquoAsiacute en la medida que se verifique la sustantividad de los citados elementos los inmuebles en cuestioacuten solamente estaraacuten alcanzados por el impuesto a la ganancia miacutenima presunta y se encontraraacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales Y ello habida cuenta que la exencioacuten no hace ninguna distincioacuten acerca del destino o a la afectacioacuten de los inmuebles

VII- Que en consonancia con lo expuesto la exencioacuten del inciso f) del artiacuteculo 21 del impuesto precitado fue incorporada al texto legal a partir del 31 de diciembre de 1998 surgiendo de los antecedentes parlamentarios de la ley 25063 que el propoacutesito perseguido a traveacutes de su sancioacuten fue la de evitar la doble imposicioacuten con el impuesto sobre la ganancia miacutenima presunta

Por ello concluiacutemos que una recta hermeneacuteutica de las normas del artiacuteculo 19 inciso k) del Tiacutetulo IV de la ley 23966 y artiacuteculo 2 inciso c) del Tiacutetulo V de la ley 25063 llevan a la conclusioacutenque los inmuebles rurales cuya titularidad de dominio corresponda a

5 Olego Perla R Exposicioacuten como panelista ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles

rurales en los impuestos directosrdquo (XXIV JORNADAS TRIBUTARIAS COLEGIO DE GRADUADOS

EN CIENCIAS ECONOMICAS DE LA CAPITAL FEDERA) 6 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente Chiaradiacutea Olego y

Labrocca Capiacutetulo IX pag316

personas fiacutesicas sujetas del impuesto a la ganancia miacutenima presenta estaacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales

VIII- Que por otra parte el dictamen AFIP-DAT 72002 establecioacute que se encuentran fuera del aacutembito del impuesto sobre los bienes personales ldquolos inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquilerrdquo ratifica la postura de mantener fuera del alcance del impuesto a los inmuebles afectados a la explotacioacuten con el claro objetivo de evitar la doble imposicioacuten

En consecuencia corresponde revocar la resolucioacuten apelada Con costasrdquo Una vez maacutes el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten realiza un aporte valioso y hago votos para que siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclaman normas claras previsibilidad certeza IITransferencia del dominio de inmuebles rurales II1 Sujetos de derecho El art 2 de la ley 19550 establece que la sociedad es un sujeto de derecho y por tanto distinta de sus socios El art 1357 del Coacutedigo Civil dispone que toda persona capaz de disponer de sus bienes puede vender cada una de las cosas de que es propietaria Las empresas que realizan actividades agropecuarias constituidas bajo cualquiera de las formas juriacutedicas enunciadas en el art 69 y en el art 49 b) (sociedades colectivas de capital e industria - y sociedades civiles) son sujetos capaces para adquirir la propiedad inmueble y de enajenarla El resultado de la venta de los inmuebles rurales cualquiera sea el destino que se les haya dado estaacute alcanzado por el impuesto Los establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior tambieacuten tributan por todas sus ganancias quedando comprendidos los resultados de la venta del inmueble rural donde se realiza la explotacioacuten agropecuaria Los beneficiarios del exterior son sujetos que cobran sus ganancias en el extranjero directamente o a traveacutes de apoderados agentes representantes o cualquier otro mandatario en el paiacutes y quienes percibieacutendolos en el paiacutes no acreditaren residencia estable en el mismo En este caso la determinacioacuten de la ganancia neta de fuente argentina estaacute basada sobre la presuncioacuten que el 50 de las sumas pagadas por la transferencia a tiacutetulo oneroso de bienes situados colocados o utilizados econoacutemicamente en el paiacutes constituyen ganancia gravada de fuente argentina No obstante en este caso la ley le otorga al enajenante del inmueble la opcioacuten de determinar la ganancia en base cierta En caso que el establecimiento estable pertenezca a una persona fiacutesica no residente en Argentina aparecen las cuestiones a resolver La ley no define que se entiende por establecimiento estable Es una carencia que debiera ser llenada para evitar posibles conflictos Viene al caso recordar la situacioacuten del aparcero dador -no residente- propietario de un inmueble rural en Argentina Con las salvedades de las jerarquiacuteas puede resultar orientador comentar el Dictamen 562002 La situacioacuten se planteoacute como consecuencia de una consulta acerca del tratamiento a dispensar en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias al arrendamiento en especie que percibe una persona fiacutesica domiciliada en el exterior proveniente de un campo de su propiedad situado en Argentina siendo entregado el fruto derivado del mismo a un acopiador para su posterior venta El Dictamen concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea por lo que en concordancia con la caracterizacioacuten como coproductor que efectuacutea la Instruccioacuten Ndeg

23578 (DATyJ) al aparcero dador y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Se destaca que en el Impuesto a las Ganancias el aparcero dador - duentildeo del inmueble y en este caso residente en el exterior - realiza una actividad econoacutemica en el paiacutes en caraacutecter de coproductor agropecuario en funcioacuten de la cual obtiene frutos los cuales posteriormente son vendidos a terceros a traveacutes de un administrador por lo cual dicha operatoria implica el desarrollo de una actividad en el paiacutes a traveacutes de un administrador ldquoAtento a que el inmueble rural es un establecimiento permanente incurso en las previsiones del artiacuteculo 69 inciso b) perteneciente a una persona fiacutesica residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias no resultan aplicables las disposiciones del reacutegimen de retencioacuten en la fuente previsto por el Tiacutetulo V o sea de beneficiarios del exteriorrdquo Luego de analizar las disposiciones de la Ley Ndeg 13246 sobre Arrendamientos y Aparceriacuteas Rurales el aacuterea asesora concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea Por otra parte se agregoacute que dando lugar a lo dispuesto en el artiacuteculo 6deg inciso e) de la Ley Ndeg 11683 el administrador resulta ser el responsable del ingreso de los tributos De manera que una explotacioacuten agropecuaria unipersonal por las ganancias provenientes de la operatoria normal tributa en cabeza propia a la aliacutecuota proporcional Pero la cuestioacuten se plantea cuando se enajena el inmueble rural en el que se lleva a cabo la explotacioacuten En este caso tanto si se trata de una explotacioacuten unipersonal como una sociedad de hecho cuyos titulares son personas fiacutesicas residentes en el exterior debe analizarse en el marco de queacute impuesto debe encuadrarse la operacioacuten El impuesto a la Transferencia de inmuebles grava las transferencias de dominio a tiacutetulo oneroso de inmuebles ubicados en el paiacutes Son sujetos de este impuesto las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas que revistan tal caraacutecter para el impuesto a las ganancias que transfieran inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto La ley no hace mencioacuten a la residencia de los enajenantes por lo que en principio si el inmueble rural dominialmente pertenece a una o maacutes personas fiacutesicas residentes es en el exterior auacuten cuando el mismo estuviera explotado deberiacutea aplicarse este impuesto II2 Inmueble rural afectado a empresas unipersonales y sociedades de hecho Cuando la actividad agropecuaria es llevada a cabo ya sea por una empresa unipersonal o bien por una sociedad de hecho el inmueble rural objeto de la explotacioacuten en estos casos es de propiedad del titular de la empresa unipersonal o de los socios de la sociedad de hecho ya que ni una ni otra son sujetos de derecho capaces de adquirir el dominio del campo Es aquiacute donde surge el primer vaciacuteo legal III21 Impuesto que grava la transferencia del inmueble rural Los inmuebles rurales forman parte- y muy importante- del patrimonio de la explotacioacuten o de la sociedad de hecho pero el dominio registral pertenece a las personas fiacutesicas a cuyo nombre estaacute inscripto en el Registro de la Propiedad La empresa unipersonal y la sociedad de hecho no tienen capacidad para vender el inmueble La ley del impuesto a las Ganancias no contempla esta operatoria La operacioacuten quedariacutea gravada por el Impuesto a la transferencia de inmuebles Por otra parte hay autores que opinan que todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa perioacutedicas o no se agote la fuente o no estaacuten gravadas El resultado de la venta del inmueble al estar afectado patrimonialmente a la actividad estariacutea en consecuencia alcanzado por el impuesto las Ganancias Son dos opiniones debidamente fundadas pero el problema es el vaciacuteo legal que genera incertidumbre a la hora de escriturar cuando el notario debe decidir que impuesto retener

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

personas fiacutesicas sujetas del impuesto a la ganancia miacutenima presenta estaacuten exentos del impuesto sobre los bienes personales

VIII- Que por otra parte el dictamen AFIP-DAT 72002 establecioacute que se encuentran fuera del aacutembito del impuesto sobre los bienes personales ldquolos inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquilerrdquo ratifica la postura de mantener fuera del alcance del impuesto a los inmuebles afectados a la explotacioacuten con el claro objetivo de evitar la doble imposicioacuten

En consecuencia corresponde revocar la resolucioacuten apelada Con costasrdquo Una vez maacutes el Tribunal Fiscal de la Nacioacuten realiza un aporte valioso y hago votos para que siga considerando los temas que debate la profesioacuten y que reclaman normas claras previsibilidad certeza IITransferencia del dominio de inmuebles rurales II1 Sujetos de derecho El art 2 de la ley 19550 establece que la sociedad es un sujeto de derecho y por tanto distinta de sus socios El art 1357 del Coacutedigo Civil dispone que toda persona capaz de disponer de sus bienes puede vender cada una de las cosas de que es propietaria Las empresas que realizan actividades agropecuarias constituidas bajo cualquiera de las formas juriacutedicas enunciadas en el art 69 y en el art 49 b) (sociedades colectivas de capital e industria - y sociedades civiles) son sujetos capaces para adquirir la propiedad inmueble y de enajenarla El resultado de la venta de los inmuebles rurales cualquiera sea el destino que se les haya dado estaacute alcanzado por el impuesto Los establecimientos estables pertenecientes a sujetos residentes en el exterior tambieacuten tributan por todas sus ganancias quedando comprendidos los resultados de la venta del inmueble rural donde se realiza la explotacioacuten agropecuaria Los beneficiarios del exterior son sujetos que cobran sus ganancias en el extranjero directamente o a traveacutes de apoderados agentes representantes o cualquier otro mandatario en el paiacutes y quienes percibieacutendolos en el paiacutes no acreditaren residencia estable en el mismo En este caso la determinacioacuten de la ganancia neta de fuente argentina estaacute basada sobre la presuncioacuten que el 50 de las sumas pagadas por la transferencia a tiacutetulo oneroso de bienes situados colocados o utilizados econoacutemicamente en el paiacutes constituyen ganancia gravada de fuente argentina No obstante en este caso la ley le otorga al enajenante del inmueble la opcioacuten de determinar la ganancia en base cierta En caso que el establecimiento estable pertenezca a una persona fiacutesica no residente en Argentina aparecen las cuestiones a resolver La ley no define que se entiende por establecimiento estable Es una carencia que debiera ser llenada para evitar posibles conflictos Viene al caso recordar la situacioacuten del aparcero dador -no residente- propietario de un inmueble rural en Argentina Con las salvedades de las jerarquiacuteas puede resultar orientador comentar el Dictamen 562002 La situacioacuten se planteoacute como consecuencia de una consulta acerca del tratamiento a dispensar en los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias al arrendamiento en especie que percibe una persona fiacutesica domiciliada en el exterior proveniente de un campo de su propiedad situado en Argentina siendo entregado el fruto derivado del mismo a un acopiador para su posterior venta El Dictamen concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea por lo que en concordancia con la caracterizacioacuten como coproductor que efectuacutea la Instruccioacuten Ndeg

23578 (DATyJ) al aparcero dador y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Se destaca que en el Impuesto a las Ganancias el aparcero dador - duentildeo del inmueble y en este caso residente en el exterior - realiza una actividad econoacutemica en el paiacutes en caraacutecter de coproductor agropecuario en funcioacuten de la cual obtiene frutos los cuales posteriormente son vendidos a terceros a traveacutes de un administrador por lo cual dicha operatoria implica el desarrollo de una actividad en el paiacutes a traveacutes de un administrador ldquoAtento a que el inmueble rural es un establecimiento permanente incurso en las previsiones del artiacuteculo 69 inciso b) perteneciente a una persona fiacutesica residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias no resultan aplicables las disposiciones del reacutegimen de retencioacuten en la fuente previsto por el Tiacutetulo V o sea de beneficiarios del exteriorrdquo Luego de analizar las disposiciones de la Ley Ndeg 13246 sobre Arrendamientos y Aparceriacuteas Rurales el aacuterea asesora concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea Por otra parte se agregoacute que dando lugar a lo dispuesto en el artiacuteculo 6deg inciso e) de la Ley Ndeg 11683 el administrador resulta ser el responsable del ingreso de los tributos De manera que una explotacioacuten agropecuaria unipersonal por las ganancias provenientes de la operatoria normal tributa en cabeza propia a la aliacutecuota proporcional Pero la cuestioacuten se plantea cuando se enajena el inmueble rural en el que se lleva a cabo la explotacioacuten En este caso tanto si se trata de una explotacioacuten unipersonal como una sociedad de hecho cuyos titulares son personas fiacutesicas residentes en el exterior debe analizarse en el marco de queacute impuesto debe encuadrarse la operacioacuten El impuesto a la Transferencia de inmuebles grava las transferencias de dominio a tiacutetulo oneroso de inmuebles ubicados en el paiacutes Son sujetos de este impuesto las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas que revistan tal caraacutecter para el impuesto a las ganancias que transfieran inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto La ley no hace mencioacuten a la residencia de los enajenantes por lo que en principio si el inmueble rural dominialmente pertenece a una o maacutes personas fiacutesicas residentes es en el exterior auacuten cuando el mismo estuviera explotado deberiacutea aplicarse este impuesto II2 Inmueble rural afectado a empresas unipersonales y sociedades de hecho Cuando la actividad agropecuaria es llevada a cabo ya sea por una empresa unipersonal o bien por una sociedad de hecho el inmueble rural objeto de la explotacioacuten en estos casos es de propiedad del titular de la empresa unipersonal o de los socios de la sociedad de hecho ya que ni una ni otra son sujetos de derecho capaces de adquirir el dominio del campo Es aquiacute donde surge el primer vaciacuteo legal III21 Impuesto que grava la transferencia del inmueble rural Los inmuebles rurales forman parte- y muy importante- del patrimonio de la explotacioacuten o de la sociedad de hecho pero el dominio registral pertenece a las personas fiacutesicas a cuyo nombre estaacute inscripto en el Registro de la Propiedad La empresa unipersonal y la sociedad de hecho no tienen capacidad para vender el inmueble La ley del impuesto a las Ganancias no contempla esta operatoria La operacioacuten quedariacutea gravada por el Impuesto a la transferencia de inmuebles Por otra parte hay autores que opinan que todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa perioacutedicas o no se agote la fuente o no estaacuten gravadas El resultado de la venta del inmueble al estar afectado patrimonialmente a la actividad estariacutea en consecuencia alcanzado por el impuesto las Ganancias Son dos opiniones debidamente fundadas pero el problema es el vaciacuteo legal que genera incertidumbre a la hora de escriturar cuando el notario debe decidir que impuesto retener

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

23578 (DATyJ) al aparcero dador y las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Ganancia Miacutenima Presunta Se destaca que en el Impuesto a las Ganancias el aparcero dador - duentildeo del inmueble y en este caso residente en el exterior - realiza una actividad econoacutemica en el paiacutes en caraacutecter de coproductor agropecuario en funcioacuten de la cual obtiene frutos los cuales posteriormente son vendidos a terceros a traveacutes de un administrador por lo cual dicha operatoria implica el desarrollo de una actividad en el paiacutes a traveacutes de un administrador ldquoAtento a que el inmueble rural es un establecimiento permanente incurso en las previsiones del artiacuteculo 69 inciso b) perteneciente a una persona fiacutesica residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias no resultan aplicables las disposiciones del reacutegimen de retencioacuten en la fuente previsto por el Tiacutetulo V o sea de beneficiarios del exteriorrdquo Luego de analizar las disposiciones de la Ley Ndeg 13246 sobre Arrendamientos y Aparceriacuteas Rurales el aacuterea asesora concluyoacute que se trata de un contrato de aparceriacutea Por otra parte se agregoacute que dando lugar a lo dispuesto en el artiacuteculo 6deg inciso e) de la Ley Ndeg 11683 el administrador resulta ser el responsable del ingreso de los tributos De manera que una explotacioacuten agropecuaria unipersonal por las ganancias provenientes de la operatoria normal tributa en cabeza propia a la aliacutecuota proporcional Pero la cuestioacuten se plantea cuando se enajena el inmueble rural en el que se lleva a cabo la explotacioacuten En este caso tanto si se trata de una explotacioacuten unipersonal como una sociedad de hecho cuyos titulares son personas fiacutesicas residentes en el exterior debe analizarse en el marco de queacute impuesto debe encuadrarse la operacioacuten El impuesto a la Transferencia de inmuebles grava las transferencias de dominio a tiacutetulo oneroso de inmuebles ubicados en el paiacutes Son sujetos de este impuesto las personas fiacutesicas y sucesiones indivisas que revistan tal caraacutecter para el impuesto a las ganancias que transfieran inmuebles en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto La ley no hace mencioacuten a la residencia de los enajenantes por lo que en principio si el inmueble rural dominialmente pertenece a una o maacutes personas fiacutesicas residentes es en el exterior auacuten cuando el mismo estuviera explotado deberiacutea aplicarse este impuesto II2 Inmueble rural afectado a empresas unipersonales y sociedades de hecho Cuando la actividad agropecuaria es llevada a cabo ya sea por una empresa unipersonal o bien por una sociedad de hecho el inmueble rural objeto de la explotacioacuten en estos casos es de propiedad del titular de la empresa unipersonal o de los socios de la sociedad de hecho ya que ni una ni otra son sujetos de derecho capaces de adquirir el dominio del campo Es aquiacute donde surge el primer vaciacuteo legal III21 Impuesto que grava la transferencia del inmueble rural Los inmuebles rurales forman parte- y muy importante- del patrimonio de la explotacioacuten o de la sociedad de hecho pero el dominio registral pertenece a las personas fiacutesicas a cuyo nombre estaacute inscripto en el Registro de la Propiedad La empresa unipersonal y la sociedad de hecho no tienen capacidad para vender el inmueble La ley del impuesto a las Ganancias no contempla esta operatoria La operacioacuten quedariacutea gravada por el Impuesto a la transferencia de inmuebles Por otra parte hay autores que opinan que todas las ganancias que obtengan los sujetos empresa perioacutedicas o no se agote la fuente o no estaacuten gravadas El resultado de la venta del inmueble al estar afectado patrimonialmente a la actividad estariacutea en consecuencia alcanzado por el impuesto las Ganancias Son dos opiniones debidamente fundadas pero el problema es el vaciacuteo legal que genera incertidumbre a la hora de escriturar cuando el notario debe decidir que impuesto retener

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

El tema adquiere ribetes de importancia cuando el inmueble que se enajena fue adquirido mucho tiempo atraacutes pues el valor de compra no se puede actualizar conforme lo dispone la ley Las XXXIV Jornadas Tributarias consideraron Que de acuerdo con lo dispuesto por el Coacutedigo Civil son titulares de dominio soacutelo las personas fiacutesicas o juriacutedicas que registran a su nombre los inmuebles no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas unipersonales o sociedades de hecho Que sin embargo hay quienes sostienen que existe identidad de sujeto entre propietario y explotacioacuten unipersonal Que ello deriva en diferentes interpretaciones sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio de inmuebles agropecuarios en los casos en que eacutestos estuvieran afectados a una explotacioacuten unipersonal o sociedades de hecho Que asimismo existe incertidumbre en la interpretacioacuten del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias Y recomendaron Precisar en la ley del Impuesto a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado - vendido permutado aportado o expropiado- por una persona fiacutesica o sucesioacuten indivisa considerando que es determinante la naturaleza del sujeto planteaacutendose cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta en especial cuando hubiera estado afectado a una explotacioacuten unipersonal o sociedad de hecho Han pasado OCHO ANtildeOShellip II3 Formas asociativas Las agrupaciones de colaboracioacuten empresaria y las uniones transitorias de empresas son formas adoptadas con la finalidad de agrupar recursos necesarios para llevar a cabo un determinado emprendimiento agropecuario mediante la cual se unen en forma transitoria y acotada distintas empresas o empresarios individuales Ninguna de estas formas asociativas son sujetos de derecho y tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias El resultado que obtengan por la venta de inmuebles rurales que estuvieran afectados seraacute declarado por quien detente la propiedad II4 Las ventas a tranquera cerrada Las ventas a tranquera cerrada o sea el inmueble rural con todo lo que hay dentro de eacutel hacienda sementeras molinos aguadas corrales bretes silos bebederos maquinarias es una operatoria habitual en el sector que exige un anaacutelisis particular Si la venta la realiza una empresa sujeto de derecho el resultado de la enajenacioacuten queda enmarcado en su totalidad en el impuesto a las Ganancias Si la venta a tranquera cerrada la efectuacutean sociedades de hecho y empresas unipersonales se enfrenta nuevamente el problema si el resultado originado en la venta del inmueble estaacute alcanzado por el Impuesto a las Ganancias o por el ITI En caso de considerar la postura que privilegia la realidad econoacutemica a la realidad registral el procedimiento de determinacioacuten del resultado de una operacioacuten a tranquera cerrada es el mismo que el explicado en el punto anterior En cambio si se entiende que el dominio registral pertenece a los socios y por lo tanto la ganancia o peacuterdida por la enajenacioacuten del inmueble rural deberiacutea ser atribuiacuteda a sus propietarios quedariacutea parte de la operacioacuten alcanzada por ITI las sementeras y hacienda gravados por el Impuesto a las Ganancias y la venta de todos los bienes muebles amortizables no gravados por ninguacuten impuesto (Dictamen 35103 del Procurador ) III Otras formas de enajenacioacuten del inmueble rural

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

El art 3ordm de la ley de Impuesto a las Ganancias considera enajenacioacuten la venta permuta cambio expropiacioacuten aporte a sociedades y en general todo acto de disposicioacuten por el que se transmita el dominio a tiacutetulo oneroso En el caso de inmuebles se considera configurada la enajenacioacuten cuando mediare boleto de compraventa siempre que se diere la posesioacuten aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio III1 Pago de dividendos con un inmueble rural En caso que la sociedad pague dividendos y lo haga en especie en particular el inmueble rural el art Art 72de la ley dispone que cuando se origine una diferencia entre el valor corriente en plaza y su costo impositivo la misma se consideraraacute gravada y deberaacute incluirse en el balance impositivo de la entidad correspondiente al ejercicio de la puesta a disposicioacuten III2 Disolucioacuten de sociedad Transferencia del inmueble rural a los accionistas o a los socios Si la sociedad al final de su existencia soacutelo conserva el inmueble y lo transfiere a sus accionistas implica la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la entidad debe computar como ganancia gravada el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con el costo impositivo en el ejercicio de la cesacioacuten de negocios Se ha planteado que no existe enajenacioacuten por disolucioacuten y liquidacioacuten por no encuadrar en la definicioacuten que preveacute el artiacuteculo 3deg de la Ley de Impuesto a las Ganancias pues no constituiriacutea una transferencia a tiacutetulo oneroso El fisco ha sostenido que la distribucioacuten final trae aparejado en la generalidad de los casos la entrega por parte de los accionistas de las acciones La Direccioacuten de Asesoriacutea Legal (DICTAMEN Ndeg 712004) tipificoacute al rescate de acciones como una permuta en los teacuterminos del artiacuteculo 1485 del Coacutedigo Civil pues se entrega el inmueble a cambio de la titularidad de acciones Antildeadiendo que la transferencia del bien a los accionistas de hecho involucra la disolucioacuten de la sociedad y consecuentemente el rescate de las acciones emitidas por lo que la sociedad disuelta deberaacute computar como ganancia gravada en el ejercicio correspondiente a su cesacioacuten de negocios el resultado proveniente de comparar el valor de plaza del inmueble transferido con su costo impositivo Ello es asiacute porque se otorga a la operatoria igual tratamiento al que cabriacutea otorgar en el supuesto que la sociedad hubiera enajenado el inmueble y distribuido posteriormente el producido entre sus componentes IV Opcioacuten de Venta y Reemplazo cuando las operaciones se refieren a tierras libres de mejoras El segundo paacuterrafo del art 67 de la ley dispone que la opcioacuten seraacute tambieacuten aplicable cuando el bien reemplazado sea un bien inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso siempre que tal destino tuviera como miacutenimo una antiguumledad de dos antildeos al momento de la enajenacioacuten y en la medida en que el importe obtenido en la enajenacioacuten se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacioacuten No exige en este caso ndash coacutemo siacute lo hace para los bienes muebles- que el bien resulte amortizable El art 96 del decreto reglamentario determina que Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacioacuten como bien de uso se entenderaacute tanto la adquisicioacuten de otro como la de un terreno y ulterior construccioacuten en eacutel de un edificio La condicioacuten es que sean bienes de uso tanto el inmueble reemplazado como el reemplazante El Tribunal Fiscal Sala B (Santiestrella SA de fecha 051206) dijo que de la lectura del art 67 de la ley del impuesto a las ganancias puede verse que en lo uacutenico que se ha relacionado el paacuterrafo 2 relativo a inmuebles con el paacuterrafo 1 sobre bienes muebles es

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

en cuanto a la opcioacuten lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortizacioacuten de que se trata en este uacuteltimo paacuterrafo En la causa Escarpatri SA el Tribunal Fiscal concluyoacute ldquoNo cabe pues mdash como fueacute el criterio del Fisco Nacionalmdash extender el caraacutecter de amortizable que la ley exige para los bienes muebles a los inmuebles Se aprecia entonces que al adquirirse un terreno como eacuteste no se amortiza posibilita que la gravabilidad de la utilidad de la venta del inmueble reemplazado se difiera hasta el momento de la venta del bien de reemplazo Ello es lo que surge del texto de la ley del gravamen y la que se ajusta a derechordquo revocando la determinacioacuten apelada La condicioacuten para ejercer la opcioacuten es que el inmueble reemplazado haya estado afectado como bien de uso durante dos antildeos o maacutes contados al momento de la venta La otra condicioacuten exigida es que el importe obtenido se reinvierta en el bien de reemplazo Pero no necesariamente tiene que ser otro inmueble sino que puede tratarse de otros bienes de uso con lo cual se flexibiliza la exigencia Conclusioacuten Es preciso bregar una vez maacutes en estas Jornadas por normas claras estables sin vaciacuteos legales preponderancia de la ley y una justicia tributaria independiente con soacutelida formacioacuten teacutecnica Soacutelo asiacute podremos cambiar de tema en futuras jornadas y congresos B) Loteos con fines de urbanizacioacuten Barrios abiertos Barrios cerrados Clubes de campo

I Barrios abiertos Estos barrios surgen del fraccionamientos de tierras y la realizacioacuten de obras de infraestructura para urbanizar el terreno Ante la inexistencia de normas cabe traer a colacioacuten las vigentes en la Pcia de Bs As7 Se entenderaacute por creacioacuten de un nuacutecleo urbano al proceso de acondicionamiento de un aacuterea con la finalidad de efectuar localizaciones humanas intensivas de usos vinculados con la residencia las actividades de servicio y la produccioacuten y abastecimiento compatibles con la misma maacutes el conjunto de previsiones normativas destinadas a orientar la ocupacioacuten de dicha aacuterea y el ejercicio de los usos mencionados con el fin de garantizar el eficiente y armoacutenico desarrollo de los mismos y la preservacioacuten de la calidad del medio ambiente hellipAl crear o ampliar nuacutecleos urbanos aacutereas y zonas los propietarios de los predios involucrados deberaacuten ceder gratuitamente al Estado Provincial las superficies destinadas a espacios circulatorios verdes libres y puacuteblicos y a reservas para la localizacioacuten de equipamiento comunitario de uso puacuteblico de acuerdo con los miacutenimos que a continuacioacuten se indican De manera que Los lotes se venden sin efectuar obras sobre los mismos Las obras de infraestructura luego de ser efectuadas se ceden gratuitamente al municipio conforme lo dispuesto por las normas vigentes perdiendo el desarrollista del emprendimiento control sobre las mismas No se crea ninguacuten vehiacuteculo para la administracioacuten de las aacutereas comunes y por lo tanto no se cede ninguna participacioacuten sobre el mismo a los adquirentes de los lotes I 1 Realizados por personas Fiacutesicas I1 1 En el impuesto a las Ganancias Cuando el fraccionamiento lo realiza una persona fiacutesica es preciso traer a colacioacuten el art 2 que en su paacuterrafo introductorio aplica la teoriacutea legalista en virtud de la cual si la ley dispone en alguna de sus categoriacuteas que una renta es ganancia gravada auacuten

7 l Artiacuteculo 14 -incorporado por el Decreto-Ley Nordm 1012883

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

cuando la renta no sea perioacutedica se agote la fuente o eacutesta no esteacute habilitada queda alcanzada por el impuesto

Resulta importante la consideracioacuten de esta excepcioacuten a la teoriacutea de la fuente cuando la actividad desarrollada consiste en loteos de importantes terrenos con el fin de construir countries barrios privados y clubes de campo

La excepcioacuten se plantea cuando el titular del predio que se subdivide y lotea es una persona fiacutesica En cuyo caso es de aplicacioacuten el art 49 inc d) Pero no cualquier loteo estaacute alcanzado por el impuesto a las Ganancias Debe cumplir con una serie de requisitos de lo contrario cae en la oacuterbita del ITI

La norma define a los loteos por caracteriacutesticas objetivas sin importar el lugar donde estaacuten ubicados8

Es el art 89 del D R que conceptualiza a los loteos con fines de urbanizacioacuten Para ello exige que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones (una u otra) a) que del fraccionamiento de una misma fraccioacuten o unidad de tierra resulte un nuacutemero de lotes superior a cincuenta lotes b) que en el teacutermino de dos antildeos contados desde la fecha de iniciacioacuten efectiva de las ventas se enajenen - en forma parcial o global- maacutes de cincuenta lotes de una misma fraccioacuten o unidad de tierra Los lotes pueden ser la consecuencia de fraccionamientos efectuados en distintos momentos lo que interesa es que sea una misma unidad de terreno Se entiende que la fecha de iniciacioacuten efectiva es la de celebracioacuten del primer boleto de compraventa

En los casos en que la venta de maacutes de cincuenta lotes se verifique en maacutes de un periacuteodo fiscal deberaacuten rectificarse la declaraciones juradas incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el impuesto a las Ganancias maacutes los intereses resarcitorios Debe hacerlo dentro del plazo fijado para la presentacioacuten de la declaracioacuten correspondiente al ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra

Una vez que la operatoria quedoacute encuadrada en el gravamen los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccioacuten de tierra estaraacuten tambieacuten alcanzados por el impuesto a las ganancias

Pero en oportunidad de efectuarse esas ventas tributaron el ITI No estaacute previsto que ese impuesto sea tomado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias

El art 91 del DR dispone que para establecer el resultado proveniente de la enajenacioacuten de inmuebles en lotes (loteos) a que se refiere el inciso d) del artiacuteculo 49 de la ley el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento comprenderaacute tambieacuten el correspondiente a aquellas superficies de terreno que de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente deben reservarse para usos puacuteblicos (calles ochavas plazas etc)

El costo atribuible a las fracciones de terreno deberaacute distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos

El fisco se pronuncioacute respecto al encuadramiento o no como loteo 9 en un caso en que se venden 44 parcelas resultantes de la subdivisioacuten de un lote efectuado bajo el reacutegimen de la ley 13512 de propiedad horizontal Se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado que contaraacute con red interna de agua gas y luz apertura de calles cordoacuten cuneta pozos de agua redes de comunicaciones y un espacio destinado a plaza entre otros servicios adicionales

8 Raimondi Carlos y Atchabahiaacuten Adolfo El impuesto a las ganancias - 3a ed - Ed Depalma - 2000 -

paacuteg 48

9 DICT (DAT - AFIP-DGI) 52008 - 422008

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

El organismo asesor opinoacute que la venta de los lotes no encuadra en los supuestos previstos por el artiacuteculo 49 inciso d) de la ley de impuesto a las ganancias atento a no verificarse los presupuestos mencionados anteriormente razoacuten por la cual dichas enajenaciones resultaraacuten alcanzadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas fiacutesicas y sucesiones indivisas

Aclara que dicha conclusioacuten no es vaacutelida si el inmueble a lotear ha sido recibido en cancelacioacuten de creacuteditos originados en el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artiacuteculo 79 de la ley de impuesto a las ganancias y las transferencias tengan lugar dentro de los 2 (dos) antildeos de adquirido o de verificarse una intencionalidad en la enajenacioacuten de inmuebles en forma habitual por responder la adquisicioacuten del mismo al propoacutesito de lucrar con su enajenacioacuten o tipificarse la existencia de una empresa o explotacioacuten unipersonal supuestos que de verificarse determinan que resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias

En efecto es habitual en el negocio que los profesionales que intervienen en el proyecto arquitectos ingenieros desarrolladores contadores asesores agentes inmobiliarios y todos los oficios y cuantos presten un servicio si el trabajo es de envergadura suelen cobrar en unidades Si con posterioridad venden el inmueble no habiendo transcurrido dos antildeos de haberlo recibido la ganancia que obtengan auacuten cuando se agota la fuente queda dentro del objeto del impuesto a las ganancias Transcurrido dicho plazo deberaacuten tributar el Impuesto a la Transferencia de inmuebles El Tribunal Fiscal 10 se expidioacute respecto a las utilidades obtenidas por un arquitecto en virtud de la realizacioacuten de varias operaciones inmobiliarias Concluyoacute que estaacuten gravadas por el Impuesto a las Ganancias pues tales operaciones resultan inescindibles con su profesioacuten y actividad comercial cual es la construccioacuten organizacioacuten y direccioacuten de emprendimientos inmobiliarios y la venta de los inmuebles no provoca el desvanecimiento de la fuente por cuanto el profesional mismo es esta fuente dado que su formacioacuten y ambiente comercial le permitiraacuten realizar operaciones similares De manera que si se dan estos supuestos auacuten siendo una persona fiacutesica y no cumplir con los condicionamientos para ser caracterizado como loteos con fines de urbanizacioacuten las operaciones de venta de lotes estaraacuten gravadas cualquiera sea el nuacutemero de ellos

En materia de la condicioacuten objetiva (cantidad de lotes) el Fisco abordoacute la consulta referente a la venta de lotes provenientes de la adjudicacioacuten por herencia a cada uno de tres herederos (padre y dos hijos mayores de edad) aclarando al respecto que si bien se trata de una unidad de tierra la misma se divide en 116 lotes de los que corresponden a dichos herederos la cantidad de 40 38 y 38 respectivamente

Se trata de fracciones de tierra que son loteadas sin fines de urbanizacioacuten mediante su afectacioacuten al reacutegimen de la Ley Ndeg13512 al soacutelo efecto de facilitar su venta posterior pues ello permite trazar parcelas de una superficie menor a la que determina la ordenanza municipal correspondiente para la generalidad de los loteos

No existe entre los herederos asociacioacuten alguna no trataacutendose las operaciones de venta a realizarse de una actividad compleja y empresarial derivada de la unioacuten de capitales para llevar a cabo un negocio determinado con fines de lucro ni realizadas por empresa alguna sino en todos los casos participa de las enajenaciones una persona fiacutesica El organismo opinoacute a traveacutes del Dictamen (DAT) 6495 que en situacioacuten de no haberse aprobado en el caso la cuenta particionaria y encontraacutendose por lo tanto la herencia en

10

Tribunal Fiscal de la Nacioacuten sala C Fecha 14082009Partes Cheb Terrab Salomoacuten Carlos

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

estado de indivisioacuten el resultado de las operaciones de venta resultaraacute alcanzado por el impuesto a las ganancias teniendo en cuenta que se estariacutea en presencia de la realizacioacuten de una unidad de tierra de 116 lotes mientras que si existiera particioacuten y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los tres herederos la cantidad de 40 38 y 38 lotes dicho resultado resultariacutea marginado del gravamen citado y sujeto por lo tanto al establecido por el ya mencionado Tiacutetulo VII de la Ley Ndeg 23905 I 2 Realizados por sujetos empresa y fidecomisos I21 En el Impuesto a las Ganancias

En realidad la mayor parte de los desarrollos urbaniacutesticos es llevada a cabo por empresas o celebrando contratos de fideicomiso de manera que la venta de los lotes de terrenos siempre estaacuten alcanzados por el impuesto a las Ganancias cualquiera sea el nuacutemero de lotes y la cantidad vendida Cuando el loteo es objeto de un contrato de fideicomiso en el que los fiduciantes se identifiquen con los beneficiarios el sujeto tributario que determina el resultado es el Fideicomiso que asigna la ganancia o peacuterdida a los beneficiarios quienes tributan en sus propias declaraciones juradas La RESOLUCION GENERAL 21392006 obliga a los escribanos a retener el impuesto a las Ganancias (3 sobre valor de la transferencia de la propiedad fiduciaria) a los fideicomisos ordinarios en oportunidad de la escrituracioacuten De no mediar dinero el fideicomiso deberaacute practicar la autorretencioacuten establecida por el artiacuteculo 12 de la Resolucioacuten General por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales el importe de la retencioacuten practicada se le asignaraacute a los beneficiarios La retencioacuten tiene el caraacutecter de pago a cuenta del monto de impuesto que resulte de la declaracioacuten jurada del Impuesto a las Ganancias de cada uno de los beneficiarios Si bien la ley que regula el fideicomiso se refiere al destino nada dice respecto si se les debe asignar valor a los inmuebles El valor de adjudicacioacuten debe ser el costo incurrido para su construccioacuten Respecto a los Fideicomisos inmobiliarios y la entrega de unidades a los fiduciantes en la reunioacuten del 19072006 se concluyoacute que frente al IVA y al IG la entrega de unidades a los fiduciantes dispara la imposicioacuten en el fideicomiso soacutelo por el valor de los aportes efectuados Se requirioacute la confirmacioacuten del criterio La AFIP respondioacute ldquoSiacute se confirma el criterio sin perjuicio de que hay que analizar cada caso en particularrdquo11 En una consulta vinculante (antildeo 2011) 12el Fisco opinoacute que cabe tener presente que en el supuesto de verificarse en la operatoria ganancias gravadas el sujeto pasivo seraacute el fideicomiso resultando para ello necesario indagar acerca de cuaacutel es el valor de esas transferencias a los fines de establecer si se ha generado ganancia gravada resultando de aplicacioacuten al respecto lo previsto en el artiacuteculo 55 de la ley del gravamen I22 En el Impuesto al Valor Agregado Un emprendimiento urbaniacutestico consistente en el fraccionamiento y loteo de terrenos que incluye obras de infraestructura que implican el trazado y apertura de las calles y el tendido de las redes si bien la venta de los lotes no estaacute gravada siacute estaacute alcanzada la parte proporcional de las obras de infraestructura desarrolladas sobre inmueble propio

11

Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunioacuten del 010807 12

Consultas Vinculantes R (SDG TLI) 62011

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

Si esas obras se donan al Municipio donde estaacute ubicado el emprendimiento corresponde reintegrar el creacutedito por impuesto que se hubiere computado por los bienes yo servicios yo locaciones correspondientes En el Dictamen (DAT 782009) se trata la consulta de un Fideicomiso cuyo objeto es la transmisioacuten del dominio FIDUCIARIO del INMUEBLE y del CONTRATO y la realizacioacuten por la FIDUCIARIA en el INMUEBLE del desarrollo del EMPRENDIMIENTO que se desarrollaraacute por el reacutegimen de Geodesia de la Provincia de Buenos Aires El organismo explica que conforme a la normativa vigente toda obra realizada sobre inmueble propio se encuentra alcanzada por el gravamen en tanto sea efectuada por una empresa constructora en los teacuterminos de la ley del tributo perfeccionaacutendose el hecho imponible en el momento de la transferencia a tiacutetulo oneroso del inmueble o al entregarse la posesioacuten En este caso el emprendimiento seraacute desarrollado por un fideicomiso el cual de acuerdo a lo normado por el segundo paacuterrafo del Artiacuteculo 4deg de la ley del tributo es sujeto del impuesto cuando desarrolla una actividad gravada en el mismo Sentado lo expuesto corresponde analizar si en el emprendimiento inmobiliario llevado a cabo por este Fideicomiso se verifica el nacimiento del hecho imponible esto es la transferencia a tiacutetulo oneroso de inmuebles que contienen obras alcanzadas por el gravamen con el aacutenimo de obtener un lucro con esta enajenacioacuten El Fideicomiso de Administracioacuten se compromete a ceder al Municipio de manera gratuita las obras enunciadas en el paacuterrafo anterior Al respecto el aacuterea legal entendioacute que las cesiones de las fracciones proporcionales de terrenos requeridas por la entidad Municipal con destino al trazado de calles revisten el caraacutecter de gratuitas pues constituyen una restriccioacuten al dominio de caraacutecter forzoso que encuentra fundamento en el ejercicio del poder de policiacutea de la autoridad puacuteblica-Cfr Act Nordm 08 (DI ALIR)- En tal entendimiento en el presente caso cabe concluir que las cesiones de terrenos al municipio a las que el fideicomiso se encuentra obligado a efectos de llevar adelante el fraccionamiento y loteo del predio son efectuadas a tiacutetulo gratuito por lo que les corresponde el tratamiento indicado en el paacuterrafo anterior ( reintegrar el creacutedito computado oportunamente) II Desarrollos urbaniacutesticos realizados por sujetos empresa y fideicomisos Cuando la actividad de lotear y vender es encarada por un sujeto tipificado como empresa por la ley de impuesto a las Ganancias todas las utilidades obtenidas estaacuten gravadas Estos desarrollos pueden adquirir diversas modalidades barrios cerrados clubes de campo chacras privadas clubes naacuteuticos que prestan servicios deportivos y sociales a los propietarios de los inmuebles loteados Distintas son las razones del auge de estos emprendimientos lo cierto es que han proliferado en los uacuteltimos antildeos en Rosario y sus aledantildeos Los barrios cerrados son urbanizaciones cerradas cuya principal caracteriacutestica es el cercado y la vigilancia y seguridad permanente Los clubes de campo se caracterizan por las instalaciones deportivas que poseen Estas constituyen una parte esencial en la dinaacutemica del barrio Se ubican en aacutereas suburbanas subrurales o rurales en predios no aptos para la explotacioacuten agropecuaria intensiva o extensiva La propiedad comprende los terrenos con las obras necesarias de infraestructura para la construccioacuten de unidades habitacionales espacios comunes como calles puentes espacios circulatorios espacios verdes ochavas plazas y ademaacutes zonas destinadas para la praacutectica de actividades deportivas sociales o culturales La propiedad de un lote

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

y la participacioacuten sobre el terreno destinado a servicios y bienes comunes constituyen un todo Las chacras se caracterizan por la mayor dimensioacuten de los terrenos que permiten poder realizar pequentildeos cultivos huertas vida al aire libre equitacioacuten entre otros Histoacutericamente la propiedad de estas urbanizaciones sujetaron su funcionamiento a traveacutes de la ley 13512 de propiedad horizontal que contempla la existencia de partes privadas y comunes la inseparabilidad entre ambos sectores y el aprovechamiento comunitario de esos espacios comunes La propiedad horizontal brinda una solucioacuten juriacutedica a la necesidad que las parcelas que componen el sector residencial y las parcelas destinadas a un aacuterea comuacuten constituyan un todo inescindible Esta figura implica dominio exclusivo sobre la parte privada y condominio con indivisioacuten forzosa sobre las partes comunes La Provincia de Santa Fe no cuenta con una normativa especiacutefica En cambio en la Provincia de Buenos Aires los clubes de campo se organizan principalmente sobre dos sistemas el que los sujeta al reacutegimen de la Propiedad Horizontal y el que los somete al reacutegimen de la ley 8912 denominada ldquoley de Ordenamiento Territorial y Uso del Suelordquo del antildeo 1977 la cual se refiere a los club de campo que se encuentra reglamentado mediante el decreto 9404 al que se lo conoce como el reacutegimen de Subdivisioacuten de la Tierra denominada Geodesia En esta uacuteltima configuracioacuten los compradores son propietarios exclusivos de su parcela seguacuten dominio del Coacutedigo Civil y ademaacutes detentan sobre las aacutereas comunes derechos de participacioacuten societaria y derechos reales de servidumbre predial prevista en el Coacutedigo Civil Una entidad juriacutedica es la propietaria de las aacutereas recreativas verdes y comunes y de las calles de circulacioacuten interna Los titulares de los lotes residenciales deben ser integrantes de dicho ente que puede ser una sociedad anoacutenima en la que los accionistas originarios venden las acciones previstas para cada propietario La figura del fideicomiso inmobiliario con fiduciantes beneficiarios permitiendo el ingreso de inversores individuales es uacutetil para combinar con el encuadre legal de geodesia si eacuteste estuviera previsto en nuestra provincia De todas formas aunque no haya una legislacioacuten especiacutefica podriacutea adoptarse del sistema de geodesia por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad Adoptar un reacutegimen u otro tiene implicancias fiscales que se analizaraacuten en los puntos siguientes No existen normas de fondo que regulen estas nuevas formas de dominio Desde 1998 a la fecha han existido proyectos proponiendo un reacutegimen juriacutedico especial para regular la creacioacuten y funcionamiento de Clubes de Campo Barrios Privados y Urbanizaciones Especiales pero ninguno tuvo sancioacuten El Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil preveacute el tema caracterizaacutendolos como conjuntos inmobiliarios y los engloba dentro de la propiedad horizontal En el art 2074 define a los conjuntos inmobiliarios ldquoSon elementos caracteriacutesticos de estas urbanizaciones los siguientes cerramiento partes comunes y privativas estado de indivisioacuten forzosa y perpetua de las partes lugares y bienes comunes reglamento por el que se establecen oacuterganos de funcionamiento limitaciones y restricciones a los derechos particulares y reacutegimen disciplinario obligacioacuten de contribuir con los gastos y cargas comunes y entidad con personeriacutea juriacutedica que agrupe a los propietarios de las unidades privativas Las diversas partes cosas y sectores comunes y privativos asiacute como las facultades que sobre ellas se tienen son interdependientes y conforman un todo no escindible El artiacuteculo 2075 define el marco legal ldquoCuando se configuran derechos reales los conjuntos inmobiliarios deben someterse a la normativa del derecho real de propiedad

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

horizontal establecida en el Tiacutetulo VI de este Libro con las modificaciones que establece el presente Tiacutetulo a los fines de conformar un derecho real de propiedad horizontal especial II1Aspectos impositivos Es preciso describir el negocio a fin de encuadrar las distintas operatorias y los sujetos intervinientes a efectos de realizar el encuadramiento fiscal correspondiente

El negocio y sus formas Este se inicia cuando una persona o grupo de personas emprenden el desarrollo de un barrio cerrado (los desarrolladores) o un club de campo que poseen el capital necesario o forma de financiarlo (puede ser utilizando la figura del fideicomiso) para llevar a cabo el proyecto

Constituyen una sociedad a la que aportan dinero Con ese capital compran un inmueble generalmente rural o sub-rural donde asentaraacuten el emprendimiento

Se gestiona la aprobacioacuten del proyecto que consiste en subdividir ese terreno en parcelas de dos tipos lotes de uso privado y espacios circulatorios y de uso comuacuten obteniendo los datos catastrales de las nuevas parcelas en las que se transformoacute el terreno original

Las opciones son dos a) El desarrollador opta por la organizacioacuten del proyecto por la ley de

propiedad horizontal Finalizado el proyecto vende los lotes que tienen un porcentaje de las partes comunes que son indivisibles de los lotes a1 Impuesto a las Ganancias la venta de los lotes estaacute gravada en cabeza del desarrollador sea persona fiacutesica (empresa unipersonal) sociedades o fideicomiso a2 Impuesto al Valor agregado El valor del terreno no estaacute alcanzado por el impuesto pero siacute las obras realizadas sobre inmueble propio a la aliacutecuota del 21 b) Constituye una Sociedad Anoacutenima a la cual le vende las parcelas del proyecto destinadas a espacios circulatorios y de uso comuacuten

Por lo general en la praacutectica la entidad desarrolladora es la titular del inmueble que seraacute objeto del fraccionamiento y es quien luego transmite las aacutereas de esparcimiento y circulacioacuten a la entidad juriacutedica cuyos socios al menos los fundadores son las mismas personas que integran la sociedad desarrolladora Una vez efectuado ese traspaso el desarrollador le inyecta fondos a la nueva sociedad del grupo (que denomina Administradora) para que la misma realice la obra civil relacionada con el desarrollo del barrio (calles tendido de la red eleacutectrica de gas y de agua construccioacuten de las aacutereas de esparcimiento)

Una vez que el barrio estaacute terminado se comercializa como un todo indivisible Instrumentacioacuten de la venta la sociedad desarrolladora vende el lote de uso privado

generalmente con muy poco margen de utilidad y vende en la misma operacioacuten una accioacuten de la sociedad administradora donde generalmente se verifica una importante diferencia entre el valor de libros de la accioacuten y el valor de venta ya que contiene casi toda la utilidad del proyecto En el Impuesto a las Ganancias tanto la venta del lote como la venta de la accioacuten por parte del desarrollador que es una sociedad estaacute gravada

La venta de las acciones no estaacute gravada en el Impuesto al Valor Agregado Pero realmente el mayor valor de las acciones representa el mayor valor del inmueble producto de las obras realizadas sobre inmueble propio que siacute estaacuten gravadas por el IVA

Asiacute opinoacute el fisco en el Dictamen (Dir Asesoriacutea Teacutecnica - AFIP DGI) 412006 ldquono se debe perder de vista que la verdadera naturaleza de los actos depende de su real objeto y contenido y no de la declaracioacuten con la que se los pretenda o crea caracterizar por quienes los producen maacutexime cuando la finalidad buscada es desvirtuar las operaciones de compraventa de inmuebles [cfr Actuaciones nros 99 (DI ASLE) conformadas por nota ]

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

ldquoComo puede observarse en el presente caso al igual que en el precedente resentildeado atendiendo a la realidad econoacutemica cabe interpretar que independientemente de las formas juriacutedicas que adopte la organizacioacuten del emprendimiento inmobiliario a los efectos del IVA se verifica el presupuesto a que se refiere el artiacuteculo 3 inciso b) de la ley del tributo en cabeza de una empresa constructora en los teacuterminos del artiacuteculo 4 inciso d) de la misma norma ya que en los hechos la finalidad del desarrollador es la obtencioacuten de un lucro con la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio o con la posterior venta total o parcial de inmuebles

Cabe sentildealar que con arreglo a lo dispuesto por el artiacuteculo 5 del texto legal el hecho imponible se perfecciona al transmitirse la propiedad del lote y la accioacuten de la asociacioacuten civil representativa de la obra correspondiendo al juez administrativo determinar el precio neto gravado atribuible a esta uacuteltimardquo

De manera que quitan el ropaje juriacutedico y dejan ver el verdadero negocio gravaacutendolo con el Impuesto al Valor agregado el mayor valor concentrado en las acciones y que representan el valor de las construcciones Lo que queda pendiente es la determinacioacuten de ese valor y lo deja librado al juez administrativo determinar el precio neto gravado Como se expresoacute anteriormente el desarrollo puede encararse adoptando la figura del fideicomiso El fideicomiso tiene por objeto ejecutar obras de infraestructura y de servicios sobre una superficie de tierra aportada por los fiduciantes subdividieacutendolo en propiedad horizontal para comercializar los lotes y distribuir el resultado del negocio entre los fiduciantes beneficiarios El total de la obra se completaraacute con los fondos obtenidos de los compradores de los lotes que el contrato de fideicomiso denomina adherentes o fideicomisarios siendo la fiduciaria la que preadjudica los lotes a traveacutes de la suscripcioacuten de contratos de adhesioacuten (boleto de compraventa) y posteriormente se transmite el dominio mediante la escrituracioacuten correspondiente Los fiduciantes originantes seraacuten los beneficiarios de las ganancias provenientes de la venta de los lotes a terceros La fiduciaria puede optar por afectarlo al reacutegimen de la Ley Nordm 13512 -de Propiedad Horizontal- o constituir la entidad que considere apropiada para la administracioacuten de las cosas comunes Elegida la opcioacuten de constituir una entidad juriacutedica los compradores adquieren en forma inescindible los lotes y una accioacuten de dicha entidad tiacutetulo que los habilita al uso de los espacios comunes El costo de cada accioacuten no se conoce exactamente al venderla se hace una estimacioacuten razonable al comienzo para fijar su precio que significa en forma aproximada el monto a invertir en la ejecucioacuten de las obras de infraestructura y del costo de la tierra Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la accioacuten remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propio El organismo concluyoacute 13 ldquoMaacutes allaacute de la adopcioacuten de cualquier forma juriacutedica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes la realidad econoacutemica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecucioacuten de obras sobre inmueble propio actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado -artiacuteculo 3ordm inciso b) de la ley del gravamen- 2) La tasa correspondiente es la general -del veintiuno por ciento (21)- dado que de acuerdo a los teacuterminos del Decreto Nordm 123096 la reduccioacuten de la aliacutecuota dispuesta en el inciso c) del artiacuteculo 28 de la ley del gravamen soacutelo alcanza a los trabajos realizados directamente o a traveacutes de terceros sobre inmueble propio o de terceros destinados a

13

Dict (Dir Asesoriacutea Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social) 32005

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

vivienda y no resulta aplicable cuando los referidos trabajos consistan en la realizacioacuten de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda

La opinioacuten del fisco basada en la teoriacutea de la realidad econoacutemica resulta cuestionable ya que la ley 11683 establece que se prescindiraacute en la consideracioacuten del hecho imponible real de las formas y estructuras juriacutedicas inadecuadas y se consideraraacute la situacioacuten econoacutemica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicariacutea con independencia de las escogidas Pero ello es asiacute cuando los contribuyentes recurran a formas o estructuras juriacutedicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca Y este no es el caso ya que el derecho privado preveacute que se adopte el reacutegimen de la ley de propiedad horizontal tanto como la ley de Geodesia (Pcia de Bs As) Esta uacuteltima si bien no rige en la Pcia de Santa Fe por aplicacioacuten del principio de autonomiacutea de la voluntad podriacutea organizarse el emprendimiento en la forma antes descripta (transferencia de lotes maacutes un accioacuten) Destacando ademaacutes que el Proyecto de reforma del Coacutedigo Civil recoge esta estructura juriacutedica

La realidad econoacutemica se impone cuando el contribuyente con fines de eludir los gravaacutemenes utiliza una estructura juriacutedica notoriamente inadecuada No es el caso La estructura juriacutedica estaacute prevista especialmente para el caso concreto de los barrios cerrados y clubes de campo

III Conclusioacuten El fenoacutemeno de los desarrollos urbaniacutesticos no es nuevo data de fines de los 60

y ha ido creciendo en forma exponencial en la uacuteltima deacutecada producto de la vida cada vez maacutes caoacutetica en las grandes ciudades La legislacioacuten en la materia escasa encuentra sus oriacutegenes a poco de nacer el Impuesto a las Ganancias que preveiacutea- tal como lo hace ahora- los loteos con fines de urbanizacioacuten pero soacutelo en el caso de ser desarrollados por personas fiacutesicas pero loacutegicamente no era necesario legislar para las empresas que abordaran el desafiacuteo Maacutes allaacute de esta norma no ha habido legislacioacuten que acompantildeara a los cambios excepto la ley de Geodesia en la Provincia de Buenos Aires Pero no es justamente en el Impuesto a las Ganancias donde se origina el problema (salvo en lo que hace a donaciones a las asociaciones civiles que administran los espacios comunes y su discutida exencioacuten) ya que cualquiera sea la forma que se adopte la renta estaacute gravada El problema reside en el IVA en relacioacuten a la construccioacuten sobre el inmueble propio auteacutentico agregado de valor y componente esencial del emprendimiento

Respetar las disposiciones vigentes y adecuar las estructuras a ellas no deberiacutea ser considerado por el Fisco como elusioacuten Mientras tanto es de esperar que con la posible sancioacuten del nuevo Coacutedigo Civil se cuente con las normas de fondo necesarias para terminar con las discusiones erraacuteticas entre fisco y contribuyente

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010

BIBLIOGRAFIA Coacutedigo Civil Ley 13246 Ley 24441 OLEGO Perla R Los inmuebles rurales como el campo arado sin normas Primer Premio al mejor trabajo Comisioacuten XXXVII Jornadas Tributarias Mar del Plata noviembre 2007 pag 241 a 265

OLEGO Perla R ldquoUna nota externa y una fundamentacioacuten inconsistenterdquo Perioacutedico Econoacutemico Tributario (PET) 2007 (febrero-366) 4 Editorial La Ley OLEGO Perla R El tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos (2ordf parte) Publicado en IMP 2005-A 680 OLEGO Perla R ldquoEl tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos La problemaacutetica del agotamiento de la tierra Primera Parte En el aacutembito del Impuesto a las Gananciasrdquo Revista IMPUESTOS Ed La Ley Febrero 2005 pag 553 en adelante OLEGO Perla Raquel ldquoLa problemaacutetica del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directosrdquo Exposicioacuten como panelista en XXXIV Jornadas Tributarias CGCE noviembre 2004 OLEGO Perla R En materia de venta y reemplazo no basta optar sino exteriorizar Publicado en PET Ndeg 269 LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA ASPECTOS IMPOSITIVOS COMERCIALES Y LABORALESrdquo

EDITORIAL LA LEY Buenos Aires 1ordm Edicioacuten (2005) y 2ordm Edicioacuten (2011) Balaacuten Saacuteenz Valiente

Chiaradiacutea Olego y Labrocca

Destino Inmobiliario Coacutedigo Civil Ley Ndeg 13512 Propiedad Horizontal

Decndashley 891277 (Pcia Bs As) D 940486 (Pcia de Bs As) Anteproyecto de reforma del Coacutedigo Civil Goacutemez Teresa Pratesi Juan C rdquoPROBLEMAacuteTICA IMPOSITIVA DE LOS COUNTRIES

CLUBES DE CAMPO BARRIOS CERRADOS Y OTROSrdquoDoctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XXXI pag 203 febrero d e 2010