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Liquidación del presupuesto municipal del ejercicio 2015 con arreglo a las nuevas instrucciones de contabilidad local 1

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Liquidación del presupuesto municipal del ejercicio 2015 con arreglo a las nuevas instrucciones de contabilidad local

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ÍNDICE

I. Tramitación

II. Regulación

III. Notas características

IV. Estados demostrativos

V. El cierre del ejercicio presupuestario

VI. Documentación que integra el expediente

VII. Cálculo de las magnitudes de la liquidación

VIII. Otros aspectos a tener en cuenta

IX. Del Informe de Intervención a la Liquidación del presupuesto

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El proceso de cierre y liquidación del presupuesto municipal es complejo. En el confluye gran parte de la información económica-financiera de la Entidad. Tiene como principal objetivo la obtención de los remanentes de crédito, del resultado presupuestario y del remanente de tesorería, entre otras magnitudes.

Con la aprobación y entrada en vigor de las nuevas instrucciones de contabilidad local, aprobadas por la Orden HAP/1781/2013 (EDL 2013/180380) y Orden HAP/1782/2013 (EDL 2013/180381), el proceso de elaboración de los estados y cuentas que deben rendirse al cierre del presupuesto se han visto incrementados, lo que influye en la intervención local, pues si bien compete al presidente de la entidad local la rendición de la liquidación del presupuesto, en la práctica es el interventor, u órgano que ejerce la función de contabilidad en los municipios de gran población, quien confecciona los estados que integran la misma, al mismo tiempo está obligado a informarlos, circunstancia que ha incrementado su complejidad en los últimos años.

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I. Tramitación

La preparación de los estados que conforman la liquidación del presupuesto es un procedimiento que tiene regulación específica dentro de la propia ley de haciendas locales, con independencia de que dichos documentos forman parte de la cuenta general de la entidad. A este respecto, se establecen las siguientes obligaciones (arts. 191 y 193 TRLRHL; EDL 2004/2992):

1º. En primer lugar, la confección de la liquidación del presupuesto debe realizarse antes del 1 de marzo del ejercicio siguiente a aquél que viene referido.

2º. La aprobación de la liquidación corresponde al presidente de la entidad local, previo informe del interventor. En ocasiones dicha facultada puede ser delegada en el concejal delegado de Economía y Hacienda.

3º. Una vez realizada la aprobación de la liquidación del Presupuesto, junto con el resto de liquidaciones de cada uno de los presupuestos que integran el Presupuesto General (dependiendo del municipio puede estar integrada junto con la liquidación del Ayuntamiento y la del resto de organismos autónomos), y de los estados financieros de las sociedades mercantiles dependientes de la entidad, dando cuenta de la misma en la primera sesión Plenaria que se celebre tras su aprobación.

4º. Las entidades locales deben remitir copia de la liquidación a la Administración del Estado y a la Comunidad Autónoma respectiva antes de finalizar el mes de Marzo del ejercicio siguiente al que corresponda. La falta de remisión

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de la liquidación en el plazo señalado facultará a la Administración para utilizar como actuales, a cualquier efecto, los datos que conozca relativos a la entidad de que se trate (art. 36 de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, EDL 2011/8038).

Cabe mencionar una previsión respecto a la regulación contenida en el art. 193.4 TRLRHL, pues en la práctica los estados financieros de la sociedades mercantiles deben formularse ante el Consejo de Administración, con anterioridad al 31 de marzo del ejercicio siguiente al que corresponda, de conformidad con lo previsto en la legislación mercantil, lo que implica que una vez formuladas las mismas y aprobadas por la Junta general de accionistas se deba, igualmente, dar cuenta al Pleno de la entidad local. En la práctica, las cuentas anuales de las sociedades mercantiles que integran el Presupuesto general, forman parte de la cuenta general, de conformidad con lo dispuesto en el art. 209 TRLRHL.

La nueva instrucción de contabilidad local de 2013, cuya entrada en vigor ha sido en este ejercicio que ahora se liquida (2015) ha previsto este ámbito subjetivo, incluyendo entre la documentación complementaria de la cuenta general las cuentas de las sociedades mercantiles participadas mayoritariamente por la entidad local y, además, las de aquellas otras entidades dependientes incluidas en el ámbito de aplicación de la LOEPYSF no integradas en la cuenta general (como los consorcios).

Es decir, antes de 31 de marzo se deberá aprobar la liquidación correspondiente al Ayuntamiento y a los organismos autónomos dependientes que cuentan con presupuesto limitativo, debiendo dejar para un momento posterior, la dación de cuentas de las sociedades mercantiles dependientes de la entidad local, las cuales

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se formularán ante el consejo de administración con anterioridad a 31 de marzo.

Por otra parte, con el fin de facilitar a todas las entidades locales la trasmisión de toda esta información, el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas pone a su disposición una aplicación telemática, accesible a través de la oficina virtual de coordinación financiera con las entidades locales, en el portal de Internet del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

Recae en el Interventor o, en su caso, en el titular del órgano que tenga atribuida la función de contabilidad, la responsabilidad de transmitir esta información, dándole validez mediante su firma electrónica (Orden EHA/468/2007; EDL 2007/6837). Del contenido de esta Orden, en su artículo 4, se desprende que la liquidación del presupuesto debe remitirse una vez aprobada.

En consecuencia, para que en la práctica puedan cumplirse todas las obligaciones expuestas, la tramitación de la liquidación sigue el siguiente patrón:

1º. El interventor u órgano que tenga atribuida la función de contabilidad confecciona la liquidación antes del 1 de marzo, preparando el oportuno expediente administrativo.

2º. La intervención emitirá el informe sobre la liquidación antes que el Presidente de la entidad pueda aprobar la misma. Debe emitirse también el informe de estabilidad presupuestaria (que debe tener carácter consolidado para el conjunto de entidades que integran el sector público de la entidad local), y que comprenderá además un análisis del estado de la deuda. En este supuesto el informe podrá venir

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referido a los entes con presupuesto limitativo (Ayuntamiento, organismos autónomos). El informe de estabilidad para el conjunto de entidades que integran el perímetro de consolidación debe contar con los estados financieros de las sociedades mercantiles dependientes clasificadas a su vez en el subsector administración pública.

3º. El Presidente de la entidad resolverá mediante Decreto la aprobación de la liquidación.

4º. La norma legal no fija expresamente el plazo para emitir el informe de intervención, ni cuándo debe estar aprobado por el Presidente. No obstante, si se ha de remitir al Estado y a la Comunidad Autónoma antes de finalizar el mes de marzo, resulta que la misma debe aprobarse e informarse antes del 31 de marzo.

5º. El interventor remitirá telemáticamente al Ministerio y a la Comunidad Autónoma la liquidación del presupuesto antes de finalizar el mes de marzo.

6º. En el primer Pleno que se celebre tras la Resolución de la Presidencia se deberá dar cuenta de la misma (como cualquier otro Decreto), siendo recomendable que conste en acta los suficientes datos identificativos de que la dación del Decreto se refiere a la liquidación efectivamente aprobada.

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TRAMITACIÓN :

Confección de los Estados Demostrativos de la Liquidación del Presupuesto

Informe de la Intervención o Secretaría-Intervención (Corporación)

Informes de las Intervención o Secretaría-Intervención delegadas (OO. AA.)

Propuestas de aprobación de las Liquidaciones al Alcalde o Presidente de la Entidad, formuladas por los órganos competentes (Corporación /OO.AA.)

Integración de los Expedientes de Liquidación en la Liquidación del Presupuesto General de la Entidad y posterior aprobación por el Alcalde o Presidente

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II. Regulación

La regulación queda contenida en los arts. 191 a 193 TRLRHL, arts. 89 a 105 del RD 500/1990, por el que se aprueba el reglamento presupuestario (EDL 1990/13243), RD 1463/2007, Reglamento Ley General de Estabilidad Presupuestaria -RLGEP- (EDL 2007/183870) y en la Ley Orgánica 2/2012, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera (EDL 2012/64550).

La regulación de las magnitudes de carácter presupuestario contenida en el Capítulo IV del Título II de la Instrucción de contabilidad del modelo normal de contabilidad local de 2004, se traslada a la Tercera Parte «Cuentas Anuales» del Plan de Cuentas anexo a la nueva Instrucción de contabilidad para 2015. En concreto, la regulación del Resultado presupuestario se traslada a las normas de elaboración del Estado de Liquidación del Presupuesto y la regulación del Remanente de tesorería al apartado 24.6 de la Memoria.

Por último, lo que a tal efecto se disponga en las respectivas bases de Ejecución del Presupuesto.

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III. Notas características

• Se efectuará el 31 de diciembre del año natural (en cuanto a la recaudación de derechos y el pago de obligaciones).

• La confección de los estados demostrativos de la liquidación del presupuesto deberá realizarse antes del día 1 de marzo del ejercicio siguiente.

• Los derechos liquidados pendientes de cobro y las obligaciones reconocidas pendientes de pago quedarán a cargo de la Tesorería de la entidad local.

• Debe aprobarse y remitirse al Estado y la Comunidad Autónoma antes del 31 de marzo.

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IV. Estados demostrativos

Liquidación del Presupuesto de Gastos. Para cada partida presupuestaria, los créditos iniciales, sus modificaciones y los créditos definitivos, los gastos autorizados y comprometidos, las obligaciones reconocidas, los pagos ordenados y los pagos realizados

Liquidación del Presupuesto de Ingresos. Para cada concepto, las previsiones iniciales, sus modificaciones y las previsiones definitivas, los derechos reconocidos y anulados así como los recaudados netos.

Resúmenes (que los prepara directamente la aplicación informática):

• Resumen General por Unidades orgánicas (en su caso).

• Resumen por Áreas de Gasto, Políticas de Gasto, Grupos de Programas, Programas y Subprogramas.

• Resumen General por Capítulos de gasto e ingreso.

• Resumen por capítulos, artículos, conceptos y subconceptos de gasto.

• Resumen por capítulos, artículos, conceptos y subconceptos de ingreso.

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Magnitudes a determinar (art. 93 RD):

1. Derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre.

2. El resultado presupuestario del ejercicio.

3. Los remanentes de crédito.

4. El remanente de tesorería.

Los remanentes de crédito y el resultado presupuestario son magnitudes flujo referidas al ejercicio presupuestario que se liquida, mientras que el remanente de tesorería es una magnitud fondo, que a 31 de diciembre, en caso de ser negativo cuantifica la necesidad de recursos para poder atender las obligaciones reconocidas y si es positivo, la capacidad de financiar nuevos gastos con los recursos ya obtenidos.

Previamente a la obtención de estas magnitudes, debemos realizar las operaciones previas al cierre del ejercicio con incidencia presupuestaria, así como la cuantificación de los derechos de difícil o imposible recaudación.

La liquidación vendrá referida a cada una de las entidades del Presupuesto General de la Entidad Local sometidas a presupuesto limitativo (contabilidad presupuestaria), estas conforman una unidad contable independiente. Las liquidaciones de cada una de las entidades contables son formadas y aprobadas de forma independiente.

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Se consolidarán los estados contables que la propia entidad determine en sus normas contables. Es necesario consolidar los ingresos corrientes a efectos de obtener el porcentaje del capital vivo de la deuda sobre los recursos corrientes.

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V. El cierre del ejercicio presupuestario

El ejercicio presupuestario siempre va a coincidir con el año natural.

El cierre del ejercicio presupuestario vendrá referido a 31 de diciembre del ejercicio que se liquida.

Se imputaran al ejercicio los derechos liquidados durante el mismo, cualquiera que sea el período que se deriven.

Se imputarán al ejercicio las obligaciones reconocidas durante el mismo (art. 163 TRLRHL; ámbito temporal). Con cargo a los créditos del estado de gastos de cada presupuesto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras y servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el año natural del propio ejercicio presupuestario.

Al cierre surge la problemática de los gastos realizados a final de ejercicio, previamente al acto administrativo de reconocimiento de la obligación es necesario que se comprueben y se conformen las entregas de bienes o prestación de servicios. Las facturas se emiten a finales de año, en ocasiones tienen su entrada en la Entidad Local a finales del mes de diciembre, no pudiendo materialmente dictarse el acto administrativo de reconocimiento de la obligación en el mes de diciembre. Esta problemática entendemos que debe regularse en las bases de ejecución del presupuesto con el objeto que no se demore el reconocimiento y pago de las obligaciones, planteamos la siguiente solución,

En aquellos casos de gastos corrientes, de carácter periódico (suministro de energía eléctrica, agua, gas, etc., servicios postales, recogida y tratamiento de residuos, limpieza viaria…) al

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presupuesto se imputarán las obligaciones reconocidas hasta el mes de diciembre, los gastos debidamente adquiridos que por trámites administrativos deban reconocerse en el ejercicio siguiente al de la prestación del servicio o adquisición de los bienes, se imputarán al ejercicio siguiente (Así en el caso de la prestación del servicio limpieza viaria facturado de forma mensual, el ejercicio presupuestario recogerá los gastos de diciembre del ejercicio anterior a noviembre del propio ejercicio). Todo debe tener su reflejo en las bases de ejecución del presupuesto, relacionando este tipo de gastos, siempre que la factura se emita al mes siguiente de la prestación del servicio (por ejemplo, la factura correspondiente al mes de diciembre de suministro de energía eléctrica, se emite con fecha de enero, por tanto se cargará al presupuesto del ejercicio siguiente.

El cierre contable dará lugar a los ajustes por periodificación, en relación a la cuantía y concepto (verificar que se han anulado las periodificaciones del año anterior) dando lugar, de una parte, a los gastos e ingresos anticipados y, de otra, a los gastos e ingresos diferidos.

En el cierre presupuestario debemos realizar las comprobaciones oportunas en relación a los gastos de personal (implica comprobar que todas las nóminas se encuentran contabilizadas, las cuotas correspondientes a la seguridad social, y otros gastos de personal). Hay que mencionar, a diferencia de lo que ocurre con otro tipo de gastos, que se pueden reconocer con cargo al presupuesto del ejercicio siguiente los atrasos de personal sin que implique tramitar el reconocimiento extrajudicial de créditos -REX- de conformidad con lo dispuesto en el art. 176.2 letra a) TRLRHL.

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También es conveniente comprobar los gastos contabilizados en los capítulos 2 y 6, respecto a las contrataciones y a las inversiones a ejecutar, las subvenciones (tanto corrientes como de capital) a fin de comprobar que la contabilidad refleja fielmente el estado en que se encuentran las mismas. Y las cuotas correspondientes al endeudamiento de la entidad local.

Respecto a la participación en tributos del estado, normalmente el ingreso correspondiente a la liquidación del mes de diciembre no llega hasta enero, por ello la entidad debe reconocer la entrega a cuenta del mes de diciembre para no dar pie a un ajuste en contabilidad nacional (pues el criterio lo constituye el total de entregas a cuenta reconocidas por el estado) o de las correspondientes a las mensualidades que se cobren en otro ejercicio.

Por tanto, al final del ejercicio, una vez contabilizadas las operaciones relativas a la ejecución del presupuesto de gastos, y con carácter previo al cierre del presupuesto de ingresos y al cierre de la contabilidad, se procederá al cierre del presupuesto de gastos. Con ello se persigue cancelar los saldos de las cuentas que reflejan operaciones de ejecución del presupuesto de gastos que no tienen relevancia patrimonial, es decir, las recogidas en el subgrupo 00 “De control presupuestario. Ejercicio corriente.”, en caso de haber optado por su utilización.

El motivo de este cierre del presupuesto de gastos radica en que todas estas cuentas de control presupuestario tienen una duración anual, dado que están destinadas a registrar las diferentes situaciones de los créditos del presupuesto del ejercicio corriente, por lo que el último día del ejercicio deben quedar cancelados sus

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saldos, para que en el ejercicio siguiente puedan registrar las operaciones del correspondiente presupuesto.

Distinto tratamiento reciben las divisionarias de la cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente”, que registran operaciones de ejecución del presupuesto con trascendencia patrimonial. Estas cuentas traspasarán sus saldos a las correspondientes cuentas de agrupación de “presupuestos cerrados”, donde permanecerán hasta que se extingan las referidas obligaciones.

Al final del ejercicio, en el presupuesto de gastos podemos distinguir dos grandes componentes:

- Créditos gastados. - Créditos no gastados o remanentes de crédito.

La información sobre los créditos gastados nos la facilita la suma del haber de la cuenta 400 “Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente”, es decir, el importe total de las obligaciones reconocidas netas en el ejercicio.

Por su parte, los créditos no gastados a fin de ejercicio se pueden encontrar en distintas situaciones:

- Comprometidos pendientes de afectar al cumplimiento de una obligación reconocida (Saldo de compromisos = ∑ Haber cuenta 005 - ∑ Haber cuenta 400)

- Autorizados pendientes de comprometer (Saldo de autorizaciones = Saldo cuenta 004)

- Disponibles (Saldo cuenta 0030) - Retenidos para gastar (Saldo cuenta 0031)

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- Retenidos para transferencias y bajas (Saldo cuenta 0033) - No disponibles (Saldo cuenta 0034)

Con esta información se procede al cierre del presupuesto de gastos, que se realizará en dos fases:

1. Cancelación de los créditos gastados. 2. Cancelación de los créditos no gastados.

También debemos proceder a la regularización y cierre de la contabilidad del presupuesto de ingresos corriente.

Distinguimos la regularización del cierre:

Regularización

Una vez contabilizadas todas las operaciones realizadas durante el ejercicio, al final del mismo se procederá a la regularización de la contabilidad del presupuesto de ingresos, previamente al cierre del presupuesto y al de la contabilidad.

Dicha regularización es necesaria debido al movimiento que han tenido durante el ejercicio las cuentas relativas a derechos reconocidos. Recordemos que:

- Las divisionarias de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” se cargan por el importe de los derechos reconocidos en el ejercicio y se abonan por el importe de los derechos recaudados.

- Para no alterar el significado presupuestario de las sumas del debe y del haber de dichas divisionarias de la cuenta 430

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“Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, las anulaciones y cancelaciones de derechos realizadas durante el ejercicio no se registran en ellas, sino que se abonan en las divisionarias correspondientes de las cuentas 433 “Derechos anulados de presupuesto corriente” y 438 “Derechos cancelados de presupuesto corriente”.

- En los casos de anulación de derechos ya cobrados, debe registrarse la minoración de la recaudación como consecuencia de las devoluciones de ingresos, debe abonarse la cuenta 4339 “Derechos anulados por devolución de ingresos”, y se carga la cuenta 437 “Devolución de ingresos”.

Al final del ejercicio se regularizan dichas cuentas, traspasando los saldos de las divisionarias de la cuenta 433 “Derechos anulados de presupuesto corriente” -excepto el de la 4339 “Por devolución de ingresos”- y de la cuenta 4438 “Derechos cancelados de presupuesto corriente” a las divisionarias correspondientes de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente”, para que los saldos de éstas, después de dicha regularización, reflejen los derechos liquidados en el ejercicio pendientes de cobro en ese momento.

Una vez realizados los asientos anteriores, quedan saldadas todas las divisionarias de las cuentas 433 “Derechos anulados de presupuesto corriente” y 438 “Derechos cancelados de presupuesto corriente”, así como la cuenta 437 “Devolución de ingresos”. Evidentemente, esta regularización sólo se registra en la contabilidad por partida doble.

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Cierre

La justificación del cierre del presupuesto de ingresos radica en que estas cuentas de control presupuestario tienen una duración anual, por lo que el último día del ejercicio deben quedar cancelados sus saldos, para que en el ejercicio siguiente puedan registrar las operaciones del correspondiente presupuesto. Distinto tratamiento reciben las divisionarias de la cuenta 430 “Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente” que registran las operaciones de ejecución del presupuesto con trascendencia patrimonial. Estas cuentas traspasarán sus saldos a las correspondientes cuentas de la agrupación de “presupuestos cerrados”, donde permanecerán hasta que se extingan los referidos derechos.

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VI. Documentación que integra el expediente Cada uno de los estados contables se presentará de conformidad con los modelos de la cuenta de la Entidad Local que le sea de aplicación a dicha Entidad.

Modelos Simplificado y Normal.

El estado de la Liquidación del Presupuesto comprende, con la debida separación.

I. Liquidación del Presupuesto de gastos.

II. Liquidación del Presupuesto de Ingresos.

III. Resultado presupuestario.

La Nueva Instrucción de contabilidad dispone:

“10. Estado de liquidación del Presupuesto.

El Estado de liquidación del Presupuesto, comprende, con la debida separación, la liquidación del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de ingresos de la entidad, así como el Resultado presupuestario.

La liquidación del Presupuesto de gastos y la liquidación del Presupuesto de ingresos se presentarán al menos con el nivel de desagregación del Presupuesto aprobado y de sus modificaciones posteriores. La liquidación del Presupuesto de gastos se presentará, además, agrupando los créditos en

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función de los niveles de vinculación jurídica, es decir, resumida por bolsas de vinculación jurídica de los créditos.

En la liquidación del Presupuesto de ingresos, en la columna denominada “derechos anulados” se incluirán los derechos anulados por anulación de liquidaciones, cobradas previamente o no, así como, los anulados por aplazamiento o fraccionamiento; en la columna denominada "derechos cancelados" se incluirán los cobros en especie y los derechos cancelados por insolvencias y otras causas. Asimismo, en la columna denominada “derechos reconocidos netos” se incluirá el total de derechos reconocidos durante el ejercicio minorado por el total de derechos anulados y cancelados durante el mismo. En la columna, “exceso/defecto previsión”, se recogerá la diferencia entre los derechos reconocidos netos y las previsiones de ingreso definitivas.

El Resultado presupuestario del ejercicio es la diferencia entre los derechos presupuestarios netos liquidados durante el ejercicio y las obligaciones presupuestarias netas reconocidas durante el mismo período y deberá, en su caso, ajustarse en función de las obligaciones financiadas con remanente de tesorería para gastos generales y de las desviaciones de financiación del ejercicio derivadas de gastos con financiación afectada.

Los derechos reconocidos netos y las obligaciones reconocidas netas que conforman el resultado presupuestario se presentarán en las siguientes agrupaciones:

a) Operaciones corrientes: operaciones imputadas a los capítulos 1 a 5 del Presupuesto.

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b) Operaciones de capital: operaciones imputadas a los capítulos 6 y 7 del Presupuesto.

c) Activos financieros: Presupuesto. Operaciones imputadas al capítulo 8.

d) Pasivos financieros: Presupuesto. Operaciones imputadas al capítulo 9.”

Como documentación que completa, amplia y comenta la información anterior es conveniente incluir la siguiente información que se contiene en la memoria de la Cuenta General, apartado (16) 20. Información Presupuestaria. Debemos destacar que la información contenida entre paréntesis corresponde al modelo simplificado.

(16.1) 20.1 Ejercicio corriente

A) Presupuesto de gastos

A.1) Modificaciones de crédito

A.2) Remanentes de crédito

A.3) Ejecución de proyectos de gasto (no para el modelo simplificado).

A.4) Acreedores pendientes por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto.

B) Presupuesto de ingresos.

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B.1) Procesos de gestión

B.2) Devolución de ingresos

B.3) Compromisos de ingresos

(16.2) 20.2 Ejercicios Cerrados

A) Obligaciones de presupuestos cerrados

B) Derechos a cobrar de presupuestos cerrados

C) Variación de resultados presupuestarios de ejercicios anteriores.

(16.3) 20.3 Ejercicios posteriores.

A) Compromisos de gasto con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores.

B) Compromisos de ingreso con cargo a presupuestos de ejercicios posteriores (no para el modelo simplificado).

(16.4) 20.4 Gastos con financiación afectada.

(16.5) 20.5 Remanente de Tesorería.

A los efectos del cálculo del Remanente de Tesorería deberemos incluir, de la información de la memoria, la siguiente:

(10) 12. Tesorería

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15. Información de las operaciones por administración de recursos de otros entes públicos

(13) 16. Información de las operaciones no presupuestarias de Tesorería.

También incluiremos:

En su caso, resumen de los pendientes de cobro desde el sistema de gestión recaudatoria, para las anotaciones en el SICAL mediante resumen.

Estados de Gestión y Recaudación de los Recursos Municipales a 31 de diciembre.

Acta de arqueo y certificaciones (justificantes) de las saldos en la cuentas a 31 de diciembre.

Certificado o justificante sustitutivo del importe pendiente de amortización de cada uno de los préstamos.

Detalle del cálculo de los saldos de dudoso cobro incluidos en el Remanente de Tesorería.

Detalle por aplicaciones presupuestarias de las obligaciones reconocidas con cargo al remante de tesorería; que se incluyen en el ajuste al resultado presupuestario.

Estados Financieros de Ahorro Neto y de Endeudamiento a 31 de diciembre.

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Informe de Estabilidad Presupuestaria a 31 de diciembre, que implica el estudio de la estabilidad presupuestaria, del cumplimiento de la regla de gasto, y del límite de la deuda (todo ello referido a 31 de diciembre).

Estado de Proyectos de Gasto con Financiación Afectada a 31 de diciembre.

Informe de Intervención sobre el Seguimiento del Plan de Saneamiento o Plan Económico-financiero preexistente, si existe.

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VII. Cálculo de las magnitudes de la liquidación

A. Derechos pendientes de cobro y obligaciones pendientes de pago. B. Remanentes de crédito. C. Resultado presupuestario. Ajustes. D. Remanente de tesorería. E. Cálculo del dudoso cobro.

A) Derechos pendientes de cobro y obligaciones pendientes de pago

Incluimos propuestas de bases de ejecución sobre estos extremos:

Respecto a las operaciones previas en el presupuesto de gastos.

1. Al fin del ejercicio, se verificará que todos los acuerdos municipales que implican reconocimiento de la obligación han tenido su reflejo contable en fase "O".

En particular, las subvenciones concedidas cuyo pago no haya sido ordenado al final del ejercicio, se contabilizarán en fase "O", aun cuando la efectiva percepción de fondos quede condicionada al cumplimiento de algunos requisitos.

2. Los servicios gestores recabarán de los contratistas la presentación de facturas dentro del ejercicio, con plazo suficiente para su aprobación antes del 31 de diciembre.

3. Con fecha 31 de diciembre se procederá a anular, para todas y cada una de las aplicaciones presupuestarias, los saldos de

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compromisos y los saldos de autorizaciones. Los remanentes de crédito resultantes de efectuar estas operaciones deberán ser igualmente anulados.

Resulta conveniente dar un tratamiento especial a los gastos realizados en el periodo final del ejercicio, considerando que cada vez va a ser más necesario aprobar la liquidación en plazo para su obligatoria remisión, y evitar el reconocimiento extrajudicial, considerando que puede tener repercusiones al amparo de la Ley de Transparencia, al constituir infracción muy grave según su artículo 28,

Reconocimiento extrajudicial de créditos

1. La imputación de gastos al Presupuesto de un ejercicio cuando fueron generados en ejercicios anteriores, bien por tratarse de gastos efectuados sin consignación presupuestaria, o bien aquellos gastos que no se ha podido tramitar en el ejercicio presupuestario correspondiente a su devengo, se tramitarán a través del siguiente procedimiento:

Se deben distinguir de forma detallada los gastos, que serán sometidos a dictamen de la Comisión Informativa de Hacienda para su posterior aprobación, si procede, por el Pleno. Sin perjuicio de su reflejo en la cuenta “413 Operaciones pendientes de aplicar al Presupuesto” del ejercicio de origen.

La financiación de este reconocimiento de créditos vendrá dada, bien con cargo al Remanente de Tesorería para gastos generales de la liquidación del ejercicio anterior, bien si esto no resultara posible (por aplicación del art. 32 LOEPYSF) o no existiera financiación se imputarán al presupuesto corriente reflejándolo así en el acuerdo

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plenario, con especial advertencia, con posterioridad, de la minoración de créditos disponibles que implican. Para evitar falta de financiación con la propuesta de acuerdo plenario se practicará una retención de crédito en las partidas y por los importes necesarios.

2. No se regirán por el trámite anterior y se imputarán al presupuesto del ejercicio en el que se reconozcan (sin perjuicio de que pueda plantearse su reflejo en la cuenta “413 Operaciones pendientes de aplicar al Presupuesto” del ejercicio de origen a los efectos del resultado contable, si la importancia relativa por su importe lo aconsejara):

a) Los atrasos a favor el personal. b) Las obligaciones derivadas de compromisos de gastos

debidamente adquiridos en ejercicios anteriores aun con factura o certificación de obra del ejercicio anterior presentada después del 31 de diciembre, o presentada antes sin plazo para su aprobación antes del cierre. Debiendo incorporar los correspondientes créditos en el supuesto de que exista financiación procedente del remanente de tesorería para gastos generales o compromisos firmes de financiación. Si no existiese financiación o no se hubiese liquidado el ejercicio anterior, se imputarán al presupuesto corriente con advertencia de la minoración de créditos disponibles que implican, pudiendo con posterioridad suplementar los créditos necesarios.

En el caso de los gastos con financiación afectada, la incorporación será con carácter previo y financiada con el propio remanente afectado.

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Respecto a las operaciones previas en el presupuesto de ingresos.

1. Se intentará aplicar todos los cobros habidos hasta 31 de diciembre en el presupuesto que se cierra, a cuyo fin se darán las instrucciones pertinentes a los departamentos de Gestión Presupuestaria y Tesorería. Excepcionalmente se contabilizarán en pendiente de aplicación aquellos ingresos que no se haya podido identificar su procedencia a la fecha de cierre del ejercicio.

2. Se verificará la contabilidad del reconocimiento de derecho en todos los conceptos de ingreso.

Es importante apreciar el cumplimiento de los principios contables en el reconocimiento de derechos por transferencias y subvenciones, como tiene informado la IGAE.

En las transferencias y subvenciones se debe contabilizar el derecho reconocido en el momento del ingreso en la Tesorería, o previamente, si conocemos que la entidad concedente ha reconocido la obligación. En relación con las transferencias y subvenciones de capital el documento de principios contables establece los mismos criterios que para las transferencias y subvenciones corrientes (Consulta de la Intervención general del estado nº 4/2000, de 24 de febrero de 2000 formulada por un ayuntamiento en relación al criterio de reconocimiento de determinados ingresos y gastos presupuestarios).

Igualmente, es importante el cumplimiento de los principios contables en el reconocimiento de derechos, cuanto se ha cedido la gestión recaudatoria a otra entidad. De conformidad con el documento nº 2 “Derechos a cobrar e ingresos” de Principios contables públicos el ente titular debe reconocer el derecho por el

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importe de los recursos recaudados una vez lo conozca, bien por haber sido ingresado en la tesorería o haberse comunicado documentalmente

B) De los remanentes de crédito

De conformidad con lo establecido en el art. 175 TRLRHL, los créditos para gastos que el último día del ejercicio presupuestario no estén afectados al cumplimiento de obligaciones ya reconocidas quedarán anulados de pleno derecho, sin más excepciones que las señaladas en el art. 182 TRLRHL.

El art. 98 RD 500/1990 clasifica los créditos no afectados al cumplimiento de obligaciones (remanentes de crédito) en los siguientes:

a. Los saldos de disposiciones, es decir, la diferencia entre los gastos dispuestos o comprometidos y las obligaciones reconocidas.

b. Los saldos de autorizaciones, es decir, las diferencia entre los gastos autorizados y los gastos comprometidos.

c. Los saldos de crédito, es decir, la suma de los créditos disponibles, créditos no disponibles y créditos retenidos pendientes de utilizar.

La regla 17 de la nueva ICAL (regla 38 de las instrucciones de contabilidad local, modelo simplificado y modelo normal anteriores), establece la necesidad de diferenciar los remanentes de

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crédito en comprometidos (saldo de disposiciones) y no comprometidos (saldo de autorizaciones más saldos de créditos).

El art. 99 RD 500/1990 clasifica los créditos no afectados al cumplimiento de obligaciones (remanentes de crédito) en incorporables y no incorporables. La regla 38 finaliza con la necesidad de diferenciar tanto los remanentes comprometidos, como lo no comprometidos, en incorporables y no incorporables.

Clasificación de los remanentes:

Incorporables Los saldos de disposiciones

Remanente de crédito comprometido

No incorporables Incorporables Los saldos de

autorizaciones

Los saldos de crédito

Remanente de crédito no comprometido

No incorporables

El art. 182 TRLRHL detalla los remanentes de crédito que pueden incorporarse a los correspondientes créditos de los presupuestos de gastos del ejercicio inmediato siguiente, siempre que existan para ello los suficientes recursos financieros. Serán incorporables:

a. Los créditos extraordinarios y los suplementos de créditos, así como las transferencias de crédito, que hayan sido concedidos o autorizados, respectivamente, en el último trimestre del ejercicio.

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b. Los créditos que amparen los compromisos de gasto a que hace referencia el apartado 2.b) del art. 176 de esta ley (Los derivadas de compromisos de gastos debidamente adquiridos en ejercicios anteriores).

c. Los créditos por operaciones de capital. d. Los créditos autorizados en función de la efectiva

recaudación de derechos afectados.

Continua el art. 182 detallando que los remanentes incorporados podrán ser aplicados tan sólo dentro del ejercicio presupuestario al que la incorporación se acuerde y, en el supuesto de los remanentes de crédito procedentes de créditos extraordinarios; suplementos de crédito y transferencias concedidos o autorizados en el último trimestre (entendemos que elevados a definitivos en el último trimestre) deben ser incorporados para atender los mismos gastos que motivaron, en cada caso, su concesión y autorización.

Termina el artículo 182 estableciendo la obligatoria incorporación de los créditos que amparen proyectos financiados con ingresos afectados, salvo que se desista total o parcialmente de iniciar o continuar la ejecución del gasto.

Así clasificamos los remantes de crédito en:

1. Remanentes comprometidos: 1.1. Incorporables. Todos los que pertenezcan a proyectos de

gasto o de inversión con financiación afectada. Del resto, todos, con la excepción de los incluidos en créditos por incorporaciones de remanentes del ejercicio anterior.

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1.2. No incorporables. Todos los incluidos en créditos por incorporación de remanentes del ejercicio anterior, con la excepción de los que estén incluidos en proyectos de gasto o inversión con financiación afectada.

2. Remanentes no comprometidos:

2.1 Incorporables. Todos los que pertenezcan a proyectos de

gasto o de inversión con financiación afectada. Del resto, todos los gastos de capital, excepto los incluidos en créditos por incorporaciones de remanentes de ejercicios anteriores. De los gastos corrientes los procedentes de créditos extraordinarios, suplementos y transferencias de crédito, elevados a definitivos en el último trimestre.

2.2 No incorporables. Gastos corrientes, excepto los que estén

incluidos en proyectos de gasto o de inversión con financiación afectada y los procedentes de créditos extraordinarios, suplementos y transferencias de crédito, elevados a definitivos en el último trimestre.

Los remantes de créditos deben determinarse como consecuencia de la liquidación del presupuesto, y deben de estar clasificados en comprometidos y no comprometidos, y a su vez cada uno de ellos en incorporables y no incorporables. La regla 37 de la instrucción de contabilidad detalla que los remanentes de crédito serán objeto de un seguimiento y control individualizado, a efectos de su posible incorporación a los créditos del presupuesto del ejercicio inmediato siguiente.

Dicho seguimiento y control se realizará a través del sistema de información contable y deberá mostrar en cada momento:

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a. Los remanentes de crédito iniciales. b. Las rectificaciones. c. Los acuerdos de no incorporabilidad. d. Los remanentes de crédito totales. e. Las certificaciones de existencia de remanentes de

crédito expedidas. f. Los saldos de remanentes de crédito pendientes de

certificar.

Determinados los remanentes de crédito de la forma detallada anteriormente, podrán ser incorporados al ejercicio siguiente. Para ello será necesario incoar el oportuno expediente de incorporación, al que necesariamente se ha de unir la certificación de existencia de remanente de crédito, que únicamente puede ser expedida sobre los incorporables. La existencia de remanente de crédito se certificará para cada aplicación presupuestaria al nivel de vinculación jurídica de los créditos vigente en el ejercicio de procedencia.

La incorporación de remanentes se podrá efectuar siempre y cuando existan suficientes recursos financieros, el art. 48 RD 500/1990 establece que se considerarán recursos financieros para la financiación de la incorporación de remanentes:

a. El remanente líquido de tesorería.

b. Nuevos o mayores ingresos recaudados sobre los totales previstos en el presupuesto corriente.

La situación normal es obtener el recurso del remanente líquido de tesorería, que se produce con la aprobación de la liquidación, para poder incorporar los remanentes de crédito. Si bien en

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circunstancias debidamente motivadas, entendemos que los remanentes de crédito pueden ser incorporados de forma previa a la aprobación de la liquidación del presupuesto, sí cerrado el presupuesto, podemos certificar la existencia de remanente incorporable, pero únicamente podría ser financiado con nuevos o mayores ingresos sobre el presupuesto corriente o con excesos de financiación en los casos de aplicaciones dentro de proyectos de gasto o inversión con financiación afectada. En otro caso, debemos esperar a la aprobación de la liquidación del presupuesto, donde se cuantifica el remante de tesorería para gastos generales que podrá ser utilizado como recursos para incorporar los remanentes.

En las bases de ejecución del presupuesto necesariamente se debe regular la tramitación de los expedientes de incorporación de remanentes de crédito.

C) Resultado presupuestario. Ajustes

Es una magnitud de carácter presupuestario que viene determinada por la diferencia entre los derechos presupuestarios liquidados netos durante el ejercicio y las obligaciones presupuestarias reconocidas netas durante el mismo periodo.

El importe de los derechos reconocidos netos se obtendrá por diferencia entre los derechos reconocidos y los derechos anulados y cancelados.

El importe de las obligaciones reconocidas netas se obtendrá por diferencia entre las obligaciones reconocidas y las obligaciones anuladas.

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Cálculo

Se calcula a partir de los datos que figuren en la contabilidad de la entidad antes de realizar las operaciones de regularización y cierre del ejercicio. Se deberán tener en cuenta las normas incluidas en la regla 79 de la ICAL:

- Los derechos reconocidos netos y las obligaciones reconocidas netas se presentarán en las siguientes agrupaciones:

“a) Operaciones no financieras (capítulos 1 a 7), distinguiendo a su vez las de naturaleza corriente (capítulos 1 a 5) de las demás no financieras

b) Activos financieros (capítulo 8)

c) Pasivos financieros (capítulo 9).”

- La suma de los derechos reconocidos netos consignados en cada una de las agrupaciones deberá ser igual a la suma del Debe de la cuenta 430 menos la suma del Haber de la cuenta 433 y menos la suma del Haber de la cuenta 438.

- La suma de las obligaciones reconocidas netas consignadas en cada una de las agrupaciones deberá ser igual a la suma del Haber de la cuenta 400.

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Cálculo del Resultado Presupuestario según la ICAL:

Resultado presupuestario ajustado

Es la magnitud de carácter presupuestario que se obtiene después de realizar, sobre el Resultado Presupuestario del ejercicio, los ajustes:

a) Remanente de tesorería

• En aumento. Por el importe de las obligaciones reconocidas que hayan sido financiadas con remanente de tesorería para gastos generales (del ejercicio anterior sobre el que se liquida).

DERECHOS OBLIGACIONES RESULTADO

CONCEPTOS RECONOCIDOS RECONOCIDAS PRESUPUESTARIO

NETOS NETAS a) Operaciones Corrientes(1 al 5) b) Otras operaciones no financieras (6,7) 1. Total operaciones no financieras (a + b)(1 al 7).

2. Activos financieros (8).

3. Pasivos financieros (9).

RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO

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Ahora bien, para su determinación a efectos de realizar el ajuste sobre el RP consistente en el aumento de éste por el importe del Remanente de Tesorería utilizado para la financiación de gastos no previstos inicialmente, dado que la aplicación informática de contabilidad permite filtrar el listado de partidas que constituyen créditos extraordinarios o suplementadas con remanente de tesorería para gastos generales, se aplicará el criterio de, si en la partida existía crédito gastar previamente éste en su totalidad, de manera que una vez agotado por las cantidades reconocidas de más constituirá el gasto realizado utilizando el remanente de tesorería(método FIFO, primera entrada primera salida).

b) Gastos con financiación afectada

Se trata de una correlación entre ingresos y gastos, cuyos importes reconocidos no coinciden temporalmente en el mismo ejercicio presupuestario. Puede provocar estas dos situaciones:

• En aumento. Por el importe de las desviaciones de financiación negativas, calculadas de acuerdo con lo establecido en la regla 50 ICAL Mod. Normal, regla 46 Mod. Simplificado.

• En disminución. Por el importe de las desviaciones de financiación positivas, calculadas de acuerdo con lo establecido en la regla 50 ICAL Mod. Normal, regla 46 Mod. Simplificado.

Si el resultado es positivo, estaremos ante un superávit de financiación y si es negativo, ante un déficit de financiación.

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La representación, según la ICAL, siguiendo con el cuadro anteriormente utilizado sería:

AJUSTES 4. Créditos gastados financiados con remanente de tesorería de gastos generales

5. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio (+)

6. Desviaciones de financiación positivas del ejercicio (-)

RESULTADO PRESUPUESTARIO AJUSTADO:

La capacidad o necesidad de financiación así calculada no corresponde al concepto de estabilidad presupuestaria. En estos modelos responde a la necesidad de endeudamiento o de otras fuentes para financiar inversiones.

D) Remanente de tesorería

Mientras que los remanentes de crédito y el resultado presupuestario son magnitudes flujo referidas al ejercicio presupuestario que se liquida, el remanente de tesorería es una magnitud fondo o acumulativa, que a 31 de diciembre, refleja la liquidez acumulada. En caso de ser negativo cuantifica la necesidad de recursos para poder atender las obligaciones reconocidas y si es positivo, la capacidad de financiar nuevos gastos con los recursos ya obtenidos.

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Es una magnitud integrada por los derechos pendientes de cobro, las obligaciones pendientes de pago y los fondos líquidos, todos ellos referidos a 31 de diciembre del ejercicio.

Las instrucciones de contabilidad de 2004 introdujeron las siguientes diferencias respecto de las de 1990:

1. La inclusión de los deudores y acreedores por operaciones no presupuestarias de tesorería a largo plazo.

2. La inclusión de los cobros pendientes de aplicación, en todos los casos, minorando los derechos pendientes de cobro.

3. La inclusión de los pagos pendientes de aplicación, en todos los casos, minorando las obligaciones pendientes de pago.

4. La exclusión de:

Los acreedores por devolución de ingresos presupuestarios.

Los acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto

La nueva Instrucción de Contabilidad 2013, no ha variado básicamente el cálculo, aunque se especifica de manera detallada en el punto 24.6 de la memoria, con la referencia de las cuentas de donde se extrae la información, y se ha cambiado al modelo de estado, al recoger los ingresos y pagos pendientes de aplicación en un mismo subapartado.

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Los posibles destinos del Remanente de Tesorería, de ser una magnitud positiva, son:

1. En el caso de arrojar superávit presupuestario la liquidación del ejercicio en los términos del art. 32 LOEPYSF, el remanente de tesorería deberá destinarse a reducir endeudamiento neto hasta el importe del citado superávit, o al destino alternativo que la normativa habilite.

2. Por el resto del remanente de tesorería, o de producirse déficit presupuestario en términos de contabilidad nacional, constituirá fuente de financiación de modificaciones presupuestarias en el ejercicio siguiente a su producción, con respeto al objetivo de estabilidad presupuestaria y de la Regla de Gasto.

Concretamente, el Remanente de Tesorería para Gastos Generales se destinará, en función del importe que vaya restando sucesivamente, a lo siguiente:

Financiar la incorporación de créditos comprometidos, sin financiación afectada.

Financiar el Reconocimiento extrajudicial de créditos si lo hubiera, salvo que expresamente tenga otra financiación prevista en el presupuesto corriente.

Expedientes de modificación de créditos necesarios en las partidas en las que los previstos resulten insuficientes.

Excepcionalmente, determinados créditos a que se refiere el art. 182 TRLHRL podrían ser incorporados con carácter previo a la liquidación y cierre de la contabilidad (cálculo del remanente de tesorería) por razones de urgencia y de interés general con sujeción

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al trámite seguidamente indicado. Nos referimos a los financiados con el Remanente de Tesorería para gastos con financiación afectada.

Cálculo

• A partir de los datos que en fin de ejercicio figuren en la contabilidad, antes del cierre de la misma.

• Se obtiene como suma de los fondos líquidos más los derechos pendientes de cobro, deduciendo las obligaciones pendientes de pago.

1º. Cálculo de los fondos líquidos a fin de ejercicio. Están constituidos por:

- Los saldos disponibles en cajas de efectivo y cuentas bancarias. En el nuevo PGCPAL son la 570, 571, 573, 574, 575 y 577.

- Las inversiones temporales de excedentes de tesorería, siempre que tengan carácter no presupuestario y reúnan las condiciones de liquidez y seguridad exigidas por la ley (parte del saldo de las cuentas en que se hayan materializado 577).

Deben conciliarse los saldos que aparecen en los ordinales del programa de contabilidad con los certificados de saldos emitidos por las entidades financieras.

El importe debe coincidir con el que se refleja en el Balance a 31 de diciembre, por lo que debe comprobarse para evitar incidencias en la Cuenta General. El indebido reflejo de pagos a justificar puede ocasionar descuadres e incidencias en la remisión.

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2º. Cálculo de los derechos pendientes de cobro a fin de ejercicio. Incluyen:

- Del presupuesto corriente (saldo cuenta 430).

- De presupuestos cerrados (saldo cuenta 431).

Los derechos pendientes de cobro por operaciones no presupuestarias se corresponden con los saldos deudores de las cuentas que se detalla en la Instrucción de contabilidad. Las detallamos en la siguiente tabla.

260 “Fianzas constituidas a largo plazo”. Las tratadas de forma no presupuestaria

265 “Depósitos constituidos a largo plazo”. Las tratados de forma no presupuestaria

440 “Deudores por IVA repercutido”.

442 “Deudores por servicio de recaudación”.

449 “Otros deudores no presupuestarios”.

456 “Entes públicos, c/c en efectivo”.

470 “Hacienda pública, deudor por diversos conceptos”

471 “Organismos de Previsión Social, deudores”.

472 “Hacienda Pública, IVA soportado”.

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565 “Fianzas constituidas a corto plazo”. Las tratadas de forma no presupuestaria

566 “Depósitos constituidos a corto plazo”. Las Tratadas de forma no presupuestaria.

El importe anterior se minorará en las cantidades cobradas pendientes de aplicar (saldo de las cuentas 554 y 559).

3º. Cálculo de las obligaciones pendientes de pago a fin de ejercicio

Comprenden:

- Del presupuesto corriente (saldo cuenta 400).

- De presupuestos cerrados (saldo cuenta 401).

- De cuentas de acreedores no presupuestarios (parte saldo cuenta 180, saldo cuenta 410, saldo cuenta 419, saldo cuenta 475, saldo cuenta 476, saldo cuenta 477, saldo cuenta 522 y parte saldo cuenta 560).

El importe anterior se minorará en los pagos pendientes de aplicación definitiva (saldo cuenta 555) y en los pagos realizados con cargo a los anticipos de caja fija pendientes de justificación (parte saldo cuenta 558. Prov. anticipos de caja pendientes de justificar).

Debe aprovecharse este momento para depurar saldos de conceptos no presupuestarios. Lo más habitual, si no se ha tenido la precaución de comprobarlo mes a mes, es que se arrastren saldos

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de las retenciones de las nóminas, por IRPF y por aportación de los trabajadores a la seguridad social, que no coincidan con las retenciones correspondientes al mes de diciembre que se pagan en enero.

4º. Elementos a considerar en su cálculo

El Remanente de tesorería disponible para la financiación de gastos generales se determina minorando el remanente de tesorería total en el importe de los derechos pendientes de cobro que, en fin de ejercicio, se consideren de difícil o imposible recaudación y en el exceso de financiación afectada producido.

E) Cálculo del dudoso cobro

El importe de los derechos pendientes de cobro de difícil o imposible recaudación se cuantifica en la cuenta 490 “Provisión para insolvencias”, que corresponda a derechos de carácter presupuestario o no presupuestario incluidos en el cálculo del remanente de tesorería.

Previo al cierre del ejercicio es necesario revisar los derechos pendientes de cobro, ya que en ocasiones nos podemos encontrar:

Derechos reconocidos duplicados. Errores en la contabilización de las aplicaciones de ingreso. La existencia de un volumen importante de ingresos de

ejercicios anteriores pendiente de aplicar. La existencia de derechos reconocidos con antigüedad

superior a cuatro años.

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Límite mínimo de los derechos de difícil o imposible recaudación

Destacamos que por primera vez, y a partir de la liquidación de 2013, se han regulado unos límites mínimos para determinar lo que se ha de considerar derechos de difícil o imposible recaudación, debido al art. 2 de la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de Racionalización y Sostenibilidad de la Administración Local -LRSAL- (EDL 2013/248308), que introduce un artículo 193 bis en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, con el siguiente tenor literal:

"Las Entidades Locales deberán informar al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y a su Pleno, u órgano equivalente, del resultado de la aplicación de los criterios determinantes de los derechos de difícil o imposible recaudación con los siguientes límites mínimos:

a) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los dos ejercicios anteriores al que corresponde la liquidación, se minorarán, como mínimo, en un 25 por ciento.

b) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos del ejercicio tercero anterior al que corresponde la liquidación, se minorarán, como mínimo, en un 50 por ciento.

c) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los ejercicios cuarto a quinto anteriores al que corresponde la liquidación, se minorarán, como mínimo, en un 75 por ciento.

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d) Los derechos pendientes de cobro liquidados dentro de los presupuestos de los restantes ejercicios anteriores al que corresponde la liquidación, se minorarán en un 100 por ciento."

Pese a que en este artículo no se hace referencia a la naturaleza de los ingresos, sino a su antigüedad, la Guía informativa de la LRSAL que ha publicado el MINHAP el día 4 de marzo de 2014, flexibiliza aún más el cálculo, al interpretar que los pendientes de cobro de otras administraciones públicas no deberían provisionarse, así como otros ingresos que estén garantizados. En la práctica, todos sabemos que las comunidades autónoma, se retrasan algunas incluso más de un año para ingresar determinadas subvenciones a las entidades locales, lo que parece lógico provisionar su importe pues provocan tensiones en la tesorería municipal.

Por otro lado, como vemos, este nuevo artículo no solo establece los porcentajes mínimos, sino que también una nueva obligación de información a suministrar tanto al Ministerio de Hacienda como al Pleno de la entidad, concretamente del resultado de aplicar los criterios determinantes de esta magnitud, que deberá respetar cuanto menos los límites mínimos que se establecen.

Respecto a la información al Ministerio, en el propio formulario de remisión de los datos de la liquidación se habilita un apartado para esta información, y respecto a la información al Pleno, uno de los estados de la liquidación ha de ser el del cálculo de la provisión.

La nueva ICAL 2013, cuando establece el contenido de la Memoria que se incluye en la Cuenta del ejercicio, en su punto 24.6 dispone que:

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“Para determinar el importe de los saldos de dudoso cobro se deberá tener en cuenta la antigüedad de las deudas, el importe de las mismas, la naturaleza de los recursos de que se trate, los porcentajes de recaudación tanto en período voluntario como en vía ejecutiva y los demás criterios de valoración que de forma ponderada se establezcan por la entidad local.”

Cálculo de la provisión a realizar

Con independencia de los límites mínimos, se ha de hacer un adecuado cálculo de la provisión.

En la propuesta para su cuantificación se deben considerar los distintos criterios enumerados en el art. 103 RD 500/1990, además debemos tener en cuenta que la corrección valorativa, se debe realizar sobre los derechos pendientes de cobro de carácter presupuestario y no presupuestario.

Respecto del pendiente de cobro de conceptos no presupuestarios, estos derechos no suelen representar un porcentaje importante en el importe total de los derechos pendientes de cobro. Se propone el seguimiento individualizado, considerándose de difícil o imposible recaudación aquellos con una antigüedad superior a un año. Igualmente se considerará como de dudoso cobro cuando el deudor sea una Administración Pública (subgrupo 47), si de los expedientes tramitados para su ingreso, existan liquidaciones de las citadas Administraciones públicas rectificando el importe de las declaraciones, o haya caducado el derecho a solicitarlas.

En los derechos pendientes de cobro de los capítulos 4, 5, 6, 7, 8 y 9 se considera como de difícil o imposible recaudación cuando:

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Se haya iniciado el procedimiento ejecutivo para su cobro. Los deudores estén en situación de concurso de acreedores.

Existen varias opciones para el cálculo de esta provisión cuya regulación debe estar prevista en las bases de ejecución del presupuesto.

1. Podría basarse en unos porcentajes a aplicar en función de la antigüedad del derecho, como señala el artículo 193 bis del TRLRHL.

2. Otro criterio podría ser utilizando la media aritmética de los porcentajes de recaudación de presupuestos cerrados.

3. Y finalmente otra opción sería utilizar los coeficientes de recaudación de presupuestos cerrados por capítulos en el ejercicio que se liquida.

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VIII. Otros aspectos a tener en cuenta

A) Problemática de los recursos afectados sin gasto (enajenación parcelas…)

En caso de obtener recursos procedentes del patrimonio público del suelo o por la enajenación de bienes patrimoniales, unos y otros, de conformidad con la legislación vigente deben destinarse a gastos de inversión o disminuir las operaciones de endeudamiento a largo plazo. En aquellas situaciones que por no estar inicialmente previstos los ingresos en el presupuesto o por otras circunstancias, no estén determinados los gastos afectos a estos recursos afectados, se plantea la problemática de su seguimiento contable, podemos apuntar dos posibles soluciones:

A) Los ingresos se contabilizan como pendientes de aplicar, se reflejarán en el remanente de tesorería como menores derechos pendientes de cobro, incluso en ocasiones la cifra de derechos pendientes de cobro resultará negativa. Esta solución no es del todo correcta, puesto que una vez el ingreso está identificado, si tiene carácter presupuestario debe ser aplicado al presupuesto del ejercicio en el que se reconoce el derecho.

B) Otra posible solución, en caso que no se determine su destino en el ejercicio, es incorporar el remanente de crédito como un gasto con financiación afectada. Los ingresos afectados y no determinado el gasto que financia se reflejarán en el estado del remanente de tesorería como excedentes de financiación.

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B) Problemática del cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria en la incorporación de remanentes

De conformidad con lo establecido en la Ley orgánica de estabilidad presupuestaria, así como en el reglamento de su aplicación a las Entidades Locales, se ha de informar sobre el cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria tanto sobre el presupuesto inicial como en las posteriores modificaciones. En la medida en que la incorporación de remanentes de gastos no financieros este financiada con el remanente de tesorería (tanto para gastos generales como para gastos con financiación afectada), o con nueva previsiones de ingreso de pasivos financieros, ello supone incrementar los gastos no financieros con recurso a ingresos financieros, incrementamos la necesidad de financiación en el ejercicio, que es financiada con capacidad generada en ejercicios posteriores. En ocasiones, supone romper en el ejercicio con el cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaría, que en el caso de estar financiada con excedentes de financiación o pasivos financieros, exige la elaboración de un plan económico- financiero a un plazo del ejercicio en curso y el siguiente para conseguir el reequilibrio. En caso que los remanentes se financien con el remanente para gastos generales, es necesario elaborar el plan económico-financiero de reequilibrio si no se cumple el objetivo de estabilidad en la liquidación del presupuesto. No obstante este incumplimiento como no es de carácter estructural sino coyuntural, el Ministerio te permite aprobar el PEF sin adoptar medidas adicionales en gastos ni en ingresos.

En el manual del cálculo de la necesidad y capacidad de financiación para las entidades locales (elaborado por la IGAE) no encontramos ningún ajuste que permita compensar la capacidad

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de financiación generada en ejercicios anteriores (remanente de tesorería), con la necesidad de financiación del ejercicio posterior.

Los planes económicos financieros para estas situaciones suelen reflejar la situación creada en la incorporación de remanentes, detallando el motivo, el plazo suele ser de un año (a partir del siguiente al que se constata el incumplimiento, pues se supone que el presupuesto del ejercicio siguiente va a cumplir con el objetivo de estabilidad), sin tener que adoptar medidas estructurales importantes en cuanto al incremento en el la presión impositiva o reducción de gastos corrientes.

Ahora bien, se sanciona el incumplimiento del principio de anualidad. El presupuesto se ha de aproximar lo máximo posible a los gastos que se han de reconocer en el ejercicio.

En el caso de gastos de inversión financiados con operaciones de crédito. Se formaliza la operación de crédito, en ocasiones con plazo de carencia (uno o dos años) ligado al plazo previsto de ejecución de las obras. En estos casos por el importe no solicitado de la operación de crédito a finales de año no debemos realizar un derecho reconocido (ya que no se ha producido la entrada de fondos en la tesorería) para poder incorporar el remanente financiado con excedente de financiación, sino que debemos incorporar el remanente con mayores previsiones de ingreso de pasivo financiero que se producen en el ejercicio siguiente, o bien prever en el presupuesto inicial del ejercicio siguiente el importe de las obras no ejecutadas en el ejercicio anterior financiadas con el recurso al endeudamiento (reajuste de anualidades), con la particularidad que la operación de préstamo ya se formalizó (con carencia). Debemos de prestar atención especial a este tipo de proyectos, se han de solicitar a finales de ejercicio el ingreso en la

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tesorería de los fondos de la operación de crédito que financian los gastos ejecutados, en otro caso tendremos una desviación de financiación negativa y un menor remanente de tesorería para gastos generales.

El cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria exige una mayor disciplina presupuestaria en cuanto a planificar los gastos a realizar en el ejercicio, en la medida de lo posible exige minimizar los expedientes de incorporación de remanentes de crédito.

C) Problemática de gastos pendientes de aplicar a presupuesto y de las devoluciones de ingreso

La normativa presupuestaria y contable para las entidades Locales establece que los gastos pendientes de aplicar a presupuesto y las devoluciones de ingreso acordadas y pendientes de devolver, sean aplicados al presupuesto en que deban reconocerse las obligaciones o devolverse los ingresos. A 31 de diciembre el remanente de tesorería para gastos generales no recoge estos gastos, ni las devoluciones. Si en cambio tienen incidencia en los informes de estabilidad presupuestaria como ajustes pues suponen gastos del ejercicio.

Se pueden plantear expediente de modificación de créditos donde se utilice el remanente de tesorería para gastos generales para financiar nuevos gastos, sin que estén aún aplicados a presupuesto los gastos pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, entendemos que esta situación es atípica, y tiene prelación la financiación de gastos generados en ejercicios anteriores.

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Igualmente, pueden ocurrir que al devolver los ingresos pendientes las previsiones iniciales de los conceptos de ingresos no puedan ser cumplidas, en estos casos se debería modificar el estado de ingresos minorando la previsión inicial, con cargo al remanente de tesorería para gastos generales, es decir incrementando el capítulo octavo de ingresos. Tampoco existe esta posibilidad pues las modificaciones presupuestarias tienen su origen en gastos y no en ingresos.

D) El remanente de Tesorería negativo. La imposibilidad de incorporar remanentes

Cuando el remanente de tesorería es negativo surge el problema de no tener financiación para poder incorporar los remanentes de crédito. Los gastos previstos para el ejercicio que se liquida y no reconocidos, podrán en algunos casos ser incorporados al presupuesto del año siguiente, pero en otros casos es necesario tramitar expediente de suplemento o de crédito extraordinario con bajas de partidas del presupuesto del año en vigor. Igual planteamiento se podrá realizar en relación con los gastos pendientes de aplicar a presupuesto de ejercicios anteriores. Ante estas situaciones, al igual que se prevé en la Ley General Presupuestaria, es conveniente utilizar la partida “Fondo de contingencia” para poder financiar los suplementos y créditos extraordinarios, regulando en las bases de ejecución del presupuesto que tipo de gastos se pueden financiar con cargo a este “Fondo de contingencia”. Con cargo a este fondo no debe imputarse ninguna operación, pero su dotación puede utilizarse para la tramitación y aprobación de los expedientes de modificación de crédito necesarios, si se detecta su utilización. La Obligación de dotar presupuestariamente un fondo de

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contingencia esta prevista en el artículo 31 LOEPYSF, que establece que únicamente las Entidades Locales de los arts. 111 y 135 TRLRHL deberán dotar en sus presupuestos una aplicación presupuestaria para atender necesidades de carácter no discrecional y no previstas en el presupuesto de la entidad. La cuantía y condiciones de aplicación de dicha dotación será determinada por cada entidad local. A la vista de lo establecido por la norma, cabría cuestionarse por el importe mínimo a dotar. Sin embargo la norma sí que establece la obligación (luego debe dotarse), pero al mismo tiempo deja total libertad a la entidad local para establecer la cuantía.

La aplicación presupuestaria del fondo de contingencia no tiene como finalidad imputar gastos a la misma, sino financiar mediante su baja, créditos extraordinarios y suplementos de crédito o transferencias de crédito (en línea con lo que hace el Estado, por ejemplo, para sentencias judiciales) o incorporación de remanentes. Estas modificaciones tienen que ser para gastos no discrecionales, es decir, derivados de hechos que eran imprevisibles y, como todas las modificaciones presupuestarias, que no se puedan aplazar al ejercicio siguiente. En este caso se debe acreditar en el expediente la necesidad de su utilización para atender necesidades de carácter no discrecional y no previstas en el presupuesto.

La dotación a este fondo es obligado en las entidades locales incluidas dentro del ámbito subjetivo definido por los arts. 111 y 135 TRLRHL. Posteriormente se ha extendido a las entidades locales que se hayan acogido a la financiación de pago a proveedores del Real Decreto Ley 8/2013 -EDL 2013/109856-, no así a las demás. El importe en el Estado es del 2 % de los gastos no financieros, y en las entidades afectadas por el RD-ley 8/2013 el 0,5 %; en el resto de administraciones el porcentaje que ellas mismas establezcan.

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IX. Del Informe de Intervención a la Liquidación del presupuesto

Se debería incluir como mínimo la siguiente información.

A) Cuadro resumen por capítulos de los créditos iniciales, modificaciones y créditos definitivos con el porcentaje de las modificaciones sobre los créditos iniciales.

B) Cuadro resumen por capítulos de las obligaciones y derechos reconocidos con el detalle del porcentaje sobre los créditos definitivos.

C) Cuadro resumen por capítulos de los remanentes de

crédito, incorporables y no incorporables. Detalle de los de obligatoria incorporación, así como de su posible financiación (Desviaciones de financiación positivas, compromisos de ingresos, remanente de tesorería para gastos generales).

D) Análisis del resultado presupuestario y del cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria en la entidad al que se refiere la liquidación (cálculo de la estabilidad presupuestaria, del cumplimiento de la regla de gasto, del límite de la deuda y del periodo medio de pago, tanto a nivel individual por cada entidad como a nivel consolidado).

E) Análisis del ahorro sobre la liquidación del presupuesto. En este apartado debemos diferenciar entre ahorro sobre la liquidación del presupuesto y el cálculo del Ahorro Neto de conformidad con lo establecido en el art. 53 TRLRHL. Nos centraremos en el cálculo del Ahorro sobre la liquidación

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del presupuesto. Sobre la liquidación del presupuesto estudiaremos si los ingresos corrientes liquidados son suficientes para financiar los gastos corrientes más la amortización de la deuda.

F) Análisis del Ahorro Neto calculado de conformidad con lo establecido en el art. 53 TRLRHL y referido a las operaciones de crédito a 31 de diciembre de 2015.

Detallamos para cada una de las operaciones de crédito a largo plazo, el capital vivo (en el caso de operaciones de crédito no consolidadas consideraremos el total del importe formalizado, con independencia de importe que haya sido dispuesto), el número de años pendientes para su cancelación, el tipo de interés (en caso de tipo de interés variable, será el último aplicado), y el resultado de la anualidad teórica.

En el cálculo del endeudamiento debemos tener en cuenta las diferentes notas emitidas por el ministerio a efectos de los límites del endeudamiento (para el ejercicio 2015 la nota emitida por el ministerio, concretamente por la subdirección general de relaciones financieras con las entidades locales, es la nota informativa sobre el régimen legal aplicable a las operaciones de endeudamiento a largo plazo a concertar por la entidades locales en el ejercicio 2014 y vigente para el año 2015.

En caso de que el Ahorro neto que sea negativo, es establece la necesidad de aprobar un plan de saneamiento financiero para que en un plazo máximo de tres años ajustar a cero su importe. En el supuesto de que la entidad tenga ya

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un plan de saneamiento vigente informar acerca de su cumplimiento.

Las obligaciones reconocidas de los capítulos uno, dos y cuatro deberemos minorarlo con aquellos que han sido financiados con el remanente de tesorería (para gastos generales o con financiación afectada).

G) Análisis e incidencia de los gastos y pagos pendientes de aplicar al presupuesto, así como de las devoluciones de ingreso pendientes.

H) Análisis e incidencia de los ingresos pendientes de aplicar al presupuesto.

I) Comentario sobre los saldos de dudoso cobro. Regulación de su cuantificación (detalle del contenido de las bases de ejecución del presupuesto, reglamento contable).Cuando el Pleno de la Corporación no haya adoptado criterios para su cuantificación, su importe respetará el límite mínimo que ha establecido el nuevo art. 193 bis TRLRHL.

J) En caso de no haberse adoptado criterios para su

cuantificación o se utilice el criterio de porcentaje a tanto alzado, se comparará con el resultado calculado en base a los porcentajes de cobro del último ejercicio o los adoptados por los órganos de control externo de la Comunidad Autónoma respectiva en sus informes de control. En caso que el importe calculado sea superior al cuantificado de acuerdo con los criterios adoptados por el Pleno se comentará esta circunstancia y la necesidad de establecer o revisar los criterios de valoración.

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K) Información sobre el sistema de información contable. Si

cumple con el requerimiento de seguimiento de los gastos con financiación afectada, pagos a justificar, anticipos de caja fija y remanentes de crédito.

L) Importe del Remanente de Tesorería total, de los excesos de financiación y del Remanente de tesorería para gastos generales.

M) En caso que el Remanente de tesorería para gastos generales sea negativo, enumerar las medidas a adoptar de conformidad con lo establecido en el art. 193 TRLRHL.

N) Aprobación.

O) Debe ser aprobada antes del 1 de marzo.

P) Dación de cuenta al Pleno en el próximo pleno que se celebre.

Q) Remisión telemática al Ministerio (oficina virtual, firma

digital) y a la Comunidad Autónoma antes de finalizar el mes de marzo.

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