ley del impuesto sobre

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

2015

Texto y Comentarios

Comisin Fiscal2013-2015

D.R. 2015 por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C.Bosque de Tabachines 44 Fracc. Bosques de las Lomas 11700Ciudad de Mxico, D.F.www.imcp.org.mx

11 edicin, mayo de 2015

LEY DEL ISR 2015 Texto y ComentarioisComisin Fiscal

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Gerencia editorial Norma Araceli Bautista GutirrezCoordinacin editorial: Juana Trejo CaballeroPortada: Jorge Alejandro Medina ArriagaFormacin Mercedes Buzo AlfaroRevisin Nicols Martn Centeno BauelosProduccin Jos de Jess Gonzlez Gutirrez

Publicado en Mxico / Published in Mexico

Ley del ISR 2015 texto y comentarios AGRADECIMIENTOS

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Deseamos agradecer al C.P. Enrique Arturo Manrique Daz Leal el habernos permitido, por dcima primera ocasin para la edicin de la presente obra, la utilizacin de sus archivos con el texto legal y los encabezados de los artculos, as como el diseo de esta obra, todos estos conceptos son obra autoral registrada a favor de las personas mencionadas. As mismo extendemos nuestro agradecimiento a la Srita. Mercedes Buzo Alfaro.

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PRLOGO Una vez ms, como es tradicin, la Comisin Fiscal del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos (IMCP), ha emitido esta excelente obra con la finalidad de aportar una herramienta para el lector, incluidos los docentes y alumnos de la carrera de Contador Pblico y afines que les permita entender mejor la Ley del Impuesto sobre la Renta. El tema impositivo, sin duda alguna es complicado, sin embargo, el anlisis y los comentarios efectuados por los especialistas miembros de la Comisin Fiscal del IMCP, en la medida de lo posible, contiene un lenguaje sencillo aportando sus conocimientos en forma altruista. Una vez terminado el ao 2014, primer ao en vigor de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta, se han efectuado crticas sobre todo de los empresarios del pas; asimismo, el IMCP como profesin organizada de la Contadura Pblica, no es ajeno a las implicaciones que se han dado y que, junto con el resto de reformas a las diversas disposiciones fiscales, consideramos que en general deberan existir nuevas reformas a las leyes fiscales, derivado de las condiciones actuales de la economa. En el IMCP estamos convencidos que la materia fiscal es un elemento importante para activarla; para ello, es necesario realizar adecuaciones a la brevedad posible. Sabemos que el Acuerdo de Certidumbre Tributaria impide al Ejecutivo efectuar modificaciones; al respecto, es importante comentar que si bien no ha habido modificaciones a las diversas leyes fiscales, los cambios y/o adecuaciones se han efectuado en el transcurso de 2014 y lo que va de 2015, por medio de decretos signados por el Ejecutivo Federal, por lo que consideramos que es factible efectuar los cambios fiscales que requiere Mxico. Los anterior es prioritario por la baja de produccin y precio del petrleo, adems de que con las adecuaciones que correspondan, ayudara a alentar el crecimiento econmico; en el IMCP, ofrecemos nuestro talento al Poder Legislativo y a las autoridades fiscales para lograr una reforma fiscal que promueva el empleo y la inversin, considerando siempre la obligacin que tenemos los mexicanos de contribuir de manera proporcional y equitativa a las finanzas de la nacin. Independientemente de incorporar o modificar diversas disposiciones fiscales, es urgente atender lo relativo a la necesidad de ampliar el nmero de contribuyentes, ya que actualmente las finanzas de la nacin son soportadas por el sector formal de la economa. Por lo que se refiere a la presente obra, esta aporta comentarios para contar con un dominio terico y, en la medida de lo posible, tambin prctico de las diversas disposiciones contenidas en la Ley en comento. Asimismo, es importante sealar que este libro cuenta con correlaciones y, en su caso, comentarios relacionados con su Reglamento as como con la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2015.


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Por ltimo, como una muestra de que lo importante para el IMCP es atender las necesidades de sus asociados, al igual que el ao anterior, el libro se entregar sin costo alguno a sus ms de veinte mil miembros, y se aprovechar el esfuerzo realizado por la Comisin Fiscal, para entregarlo a los maestros y alumnos, con el fin de que sea utilizado como libro de texto; consideramos que con estas muestras de trabajo y apoyo contribuimos a alcanzar la excelencia del Contador Pblico. Atentamente

C.P.C. Leobardo Brizuela Arce Presidente del Comit Ejecutivo Nacional

2014-2015 Instituto Mexicano de Contadores Pblicos

C.P.C. Ricardo Arellano Godnez Vicepresidente de Fiscal del Comit

Ejecutivo Nacional 2013-2015 Instituto Mexicano de Contadores Pblicos


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ABREVIATURAS

ABREVIATURAS

BMV Bolsa Mexicana de Valores CFF Cdigo Fiscal de la Federacin CUCA Cuenta de Capital de Aportacin CUFIN Cuenta de Utilidad Fiscal Neta CUFINRE Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida EP Establecimiento Permanente IDE Impuesto a los Depsitos en Efectivo IETU Impuesto Empresarial a Tasa nica ISR Impuesto sobre la Renta IVA Impuesto al Valor Agregado LIDE Ley del Impuesto a los Depsitos en Efectivo LIETU Ley del Impuesto Empresarial a Tasa nica LIF Ley de Ingresos de la Federacin LISR Ley del Impuesto sobre la Renta LIVA Ley del Impuesto al Valor Agregado OECD Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo

Econmicos OFD Operaciones Financieras Derivadas PTU Participacin de los Trabajadores en la Utilidad RCFF Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin REFIPRE Rgimen Fiscal Preferente RFC Registro Federal de Contribuyentes RMF Resolucin Miscelnea Fiscal SAT Servicio de Administracin Tributaria. SHCP Secretara de Hacienda y Crdito Pblico SINCAS Las Sociedades de Inversin de Capitales UDIS Unidades de Inversin

Ley del ISR 2015 texto y comentarios ESTRUCTURA

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ESTRUCTURA Ttulo I Disposiciones Generales 1 a 8 Ttulo II De las Personas Morales Disposiciones Generales 9 a 15 Captulo I De los Ingresos 16 a 24 Captulo II De las deducciones Seccin I De las deducciones en General 25 a 30 Seccin II De las Inversiones 31 a 38 Seccin III Del Costo de lo Vendido 39 a 43 Captulo III Del Ajuste por Inflacin 44 a 46 Captulo IV De las Instituciones de Crdito, de Seguros y de

Fianzas, de los Almacenes Generales de depsito, Arrendadoras Financieras y uniones de Crdito

47 a 56

Captulo V De las Prdidas 57 a 58 Captulo VI Del Rgimen Opcional para Grupos de

Sociedades 59 a 71

Captulo VII De los Coordinados 72 a73 Captulo VIII Rgimen de Actividades Agrcolas, Ganaderas,

Silvcolas y Pesqueras 74 a 75

Captulo IX De las Obligaciones de las Personas Morales 76 a 78 Ttulo III Del Rgimen de las Personas Morales con Fines No

Lucrativos 79 a 89

Ttulo IV De las Personas Fsicas Disposiciones Generales 90 a 93 Captulo I De los Ingresos por Salarios y en General por la

Prestacin de un Servicio Personal Subordinado 94 a 99

Captulo II De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales

Seccin I De las Personas Fsicas con Actividades Empresariales y Profesionales

100 a 110 Seccin II Rgimen de Incorporacin Fiscal 111 a 113 Captulo III De los Ingresos por Arrendamiento y en General

por Otorgar el Uso Goce o Temporal de Bienes Inmuebles

114 a 118

Captulo IV De los Ingresos por enajenacin de Bienes Seccin I Del Rgimen General 119 a 128 Seccin II De la enajenacin de Acciones en Bolsa de

Valores 129

Captulo V De los Ingresos por Adquisicin de Bienes 130 a 132 Captulo VI De los Ingresos por Intereses 133 a 136 Captulo VII De los Ingresos por la Obtencin de Premios 137 a 139

ESTRUCTURA Ley del ISR 2015 texto y comentarios

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Captulo VIII De los Ingresos por Dividendos y en General por las Ganancias Distribuidas por Personas Morales

140

Captulo IX De los dems Ingresos que Obtengan las Personas Fsicas

141 a 146

Captulo X De los Requisitos de las deducciones 147 a 149 Captulo XI De la declaracin Anual 150 a 152 Ttulo V De los Residentes en el Extranjero con Ingresos

Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional

153 a 175

Ttulo VI De los Regmenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales

Captulo I De los Regmenes Fiscales Preferentes 176 a 178 Captulo II De las Empresas Multinacionales 179 a 184 Ttulo VII De los Estmulos Fiscales Captulo I De las Cuentas Personales del Ahorro 185 Captulo II De los Patrones que contraten a Personas que

Padezcan Discapacidad y Adultos Mayores 186

Captulo III De los Fideicomisos dedicados a la Adquisicin o construccin de Inmuebles

187 a 188

Captulo IV De los Estmulos Fiscales a la Produccin y Distribucin Cinematogrfica y Teatral Nacional

189 a 190

Captulo V De los contribuyentes dedicados a la construccin y enajenacin de desarrollos Inmobiliarios

191

Captulo VI De la Promocin de la Inversin en Capital de Riesgo en el Pas

192 a 193

Captulo VIl De las Sociedades Cooperativas de Produccin 194 a 195 Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta

Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Transitorios

Ley del ISR 2015 texto y comentarios INDICE

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LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA TTULO I

DISPOSICIONES GENERALES 1. Sujetos del Impuesto ................................................................ 23 2. Establecimiento permanente .................................................... 23 3. Casos en que no se considera que existe un

establecimiento permanente .................................................... 27 4. Beneficios de los tratados para evitar la doble tributacin ....... 28 5. Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero .............. 30 6. Factores de ajuste y actualizacin de valores .......................... 40 7. Definicin de persona moral ..................................................... 41 8. Concepto de intereses ............................................................. 43

TTULO II DE LAS PERSONAS MORALES DISPOSICIONES GENERALES

9. Tasa del Impuesto Sobre la Renta para personas morales .................................................................................... 44

10. Impuesto por dividendos o utilidades distribuidos .................... 47 11. Intereses considerados dividendos .......................................... 49 12. Declaraciones en liquidacin de sociedades ............................ 50 13. Actividades empresariales a travs de fideicomisos ................ 52 14. Determinacin de los pagos provisionales ............................... 57 15. Contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso

mercantil ................................................................................... 61 CAPTULO I

DE LOS INGRESOS 16. Ingresos acumulables .............................................................. 62 17. Momento en que se percibe el ingreso .................................... 63 18. Otros ingresos acumulables ..................................................... 72 19. Ganancia en enajenacin de terrenos y otros bienes .............. 78 20. Ganancia en operaciones financieras derivadas ...................... 79 21. Momento de acumulacin en la ganancia en operaciones

financieras derivadas ............................................................... 82 22. Enajenacin de acciones ......................................................... 83 23. Costo de acciones de sociedades fusionadas y

escindidas ................................................................................ 94 24. Enajenacin de acciones a su costo fiscal en

reestructuracin de sociedades ................................................ 96 CAPTULO II

DE LAS DEDUCCIONES SECCIN I

DE LAS DEDUCCIONES EN GENERAL 25. Deducciones autorizadas ......................................................... 99 26. Residentes en el extranjero con establecimiento

permanente .............................................................................108

INDICE Ley del ISR 2015 texto y comentarios

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27. Requisitos de las deducciones ............................................... 109 28. Gastos no deducibles ............................................................. 154 29. Reglas para las reservas para fondos de pensiones o

jubilaciones de personal, complementarias a las que establece la ley del seguro social ........................................... 173

30. Desarrollos inmobiliarios, fabricacin de activos fijos y tiempos compartidos ............................................................... 175

SECCIN II DE LAS INVERSIONES

31. Deduccin de inversiones ....................................................... 178 32. Concepto de inversiones ........................................................ 181 33. Porcientos de deduccin de bienes intangibles ...................... 186 34. Deduccin de bienes tangibles ............................................... 186 35. Porcientos de deduccin de maquinaria y equipo .................. 189 36. Reglas para deducir inversiones ............................................. 190 37. Prdidas por caso fortuito o fuerza mayor .............................. 194 38. Monto original de la inversin y uso de las opciones en

arrendamiento financiero ........................................................ 196 SECCIN III

DEL COSTO DE LO VENDIDO 39. Sistemas de costeo y momento de deduccin ........................ 197 40. Contratos de Arrendamiento financiero .................................. 201 41. Mtodos de valuacin de inventarios ...................................... 201 42. Costo superior a valor de mercado o reposicin ..................... 206 43. Prestacin de servicios ........................................................... 206

CAPTULO III DEL AJUSTE POR INFLACIN

44. Determinacin del ajuste por inflacin .................................... 216 45. Concepto de crditos .............................................................. 219 46. Concepto de deudas ............................................................... 225

CAPTULO IV DE LAS INSTITUCIONES DE CRDITO, DE SEGUROS Y DE

FIANZAS, DE LOS ALMACENES GENERALES DE DEPSITO, ARRENDADORAS FINANCIERAS Y UNIONES DE CRDITO

47. Almacenes generales de depsito .......................................... 229 48. Establecimientos en el extranjero de bancos mexicanos ........ 230 49. Convenios de recaudacin ..................................................... 230 50. Reservas de aseguradoras ..................................................... 231 51. Conceptos de crdito en aseguradoras .................................. 231 52. Reservas deducibles de afianzadoras .................................... 232 53. Bienes o derechos adquiridos por dacin en pago o

adjudicacin ............................................................................ 233 54. Retencin y entero de ISR por intereses pagados por el

sistema financiero ................................................................... 233 55. Obligaciones de las instituciones que paguen intereses ......... 235


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56. Retencin de ISR por intermediarios financieros en enajenacin de acciones a travs de la BMV ..........................237

CAPTULO V DE LAS PRDIDAS

57. Definicin de prdida fiscal, su actualizacin y plazo para aplicarla ...................................................................................237

58. Reglas para la aplicacin de prdidas fiscales en fusin de sociedades .........................................................................239

CAPTULO VI DEL RGIMEN OPCIONAL PARA GRUPOS DE SOCIEDADES

59. Autorizacin para aplicar el rgimen opcional .........................240 60. Requisitos para ser consideradas sociedades

integradoras ............................................................................241 61. Requisitos para ser considerada empresa integrada ..............241 62. Sociedades que no podrn ser consideradas

integradoras o integradas ........................................................242 63. Requisitos para obtener autorizacin para ser empresa

integradora ..............................................................................243 64. Determinacin del impuesto ....................................................243 65. Utilidad fiscal neta del ejercicio ...............................................245 66. Momento en que surte efectos la autorizacin para

ejercer la opcin ......................................................................246 67. Declaracin anual ....................................................................247 68. Desincorporacin de una integrada .........................................247 69. Escisin de sociedad integradora ............................................248 70. Obligaciones de sociedades integradoras e integradas ..........249 71. Pagos provisionales ................................................................253

CAPTULO VII DE LOS COORDINADOS

72. Concepto y obligaciones de coordinados ................................260 73. Personas fsicas que cumplan sus obligaciones fiscales

por conducto de varios coordinados de los cuales son integrantes...............................................................................265

CAPTULO VIII RGIMEN DE ACTIVIDADES AGRCOLAS, GANADERAS,

SILVCOLAS Y PESQUERAS 74. Obligaciones para quienes realicen actividades agrcolas,

ganaderas, silvcolas y pesqueras ..........................................269 75. persona moral que cumpla las obligaciones fiscales por

cuenta de sus integrantes .......................................................281 CAPTULO IX

DE LAS OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS MORALES 76 Obligaciones adicionales de las personas morales .....................281 77. Determinacin de la CUFIN.....................................................288 78. Utilidad fiscal en reducciones de capital ..................................291


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TTULO III DEL RGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO

LUCRATIVOS 79. Personas morales que no se consideran contribuyentes

del ISR .................................................................................... 296 80. Remanente distribuible ........................................................... 322 81. Ingresos gravados .................................................................. 327 82. Requisitos para recibir donativos deducibles .......................... 327 83. Otorgamiento de becas ........................................................... 350 84. Programas de escuela empresa ............................................. 351 85. Sociedades de inversin de renta variable ............................. 351 86. Obligaciones diversas ............................................................. 352 87. Sociedades de inversin de deuda ......................................... 357 88. Integrantes o accionistas de sociedades de inversin de

deuda ...................................................................................... 365 89. Expedicin de constancias ..................................................... 373

TTULO IV DE LAS PERSONAS FSICAS

DISPOSICIONES GENERALES 90. Sujetos y objeto del impuesto ................................................. 373 91. Discrepancia fiscal .................................................................. 377 92. Copropiedades ....................................................................... 379 93. Ingresos por los que no se paga el impuesto ......................... 381

CAPTULO I DE LOS INGRESOS POR SALARIOS Y EN GENERAL POR LA PRESTACIN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO

94. Ingresos gravables .................................................................. 394 95. Impuesto anual de compensaciones por separacin .............. 400 96. Pagos provisionales de trabajadores mediante retencin ....... 402 97. Clculo del impuesto anual a cargo del patrn ....................... 405 98. Obligaciones de los contribuyentes ........................................ 406 99. Obligaciones de los patrones .................................................. 407

CAPTULO II DE LOS INGRESOS POR ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y

PROFESIONALES SECCIN I

DE LAS PERSONAS FSICAS CON ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES

100. Sujetos y objeto del impuesto ................................................. 410 101. Ingresos acumulables ............................................................. 410 102. Momento de acumulacin ....................................................... 413 103. Deducciones autorizadas ........................................................ 414 104. Deduccin de inversiones ....................................................... 415 105. Requisitos de las deducciones ............................................... 415 106. Pagos provisionales ................................................................ 417


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107. Ingresos espordicos ..............................................................418 108. Actividades empresariales en copropiedad .............................419 109. Determinacin del impuesto anual ..........................................419 110. Obligaciones de los contribuyentes .........................................422

SECCIN II RGIMEN DE INCORPORACIN FISCAL

111. Sujetos que tributan bajo el rgimen de incorporacin fiscal ........................................................................................424

112. Obligaciones ............................................................................438 113. Enajenacin total de una negociacin .....................................443

CAPTULO III DE LOS INGRESOS POR ARRENDAMIENTO Y EN GENERAL POR OTORGAR EL USO O GOCE TEMPORAL DE BIENES INMUEBLES

114. Sujetos y Objeto del impuesto ......................................................443 115. Deducciones Autorizadas ...........................................................444 116. Pagos provisionales y retenciones ..........................................447 117. Fideicomisos ...........................................................................449 118. Obligaciones de los contribuyentes .........................................450

CAPTULO IV DE LOS INGRESOS POR ENAJENACIN DE BIENES

SECCIN I DEL RGIMEN GENERAL

119. Ingresos gravables ..................................................................452 120. Clculo del impuesto ...............................................................453 121. Deducciones autorizadas ........................................................457 122. Prdidas en enajenacin de bienes ........................................460 123. Costo de adquisicin de los bienes .........................................463 124. Actualizacin del costo de adquisicin ....................................463 125. Ingresos para adquirentes al practicar avalo .........................465 126. Pago provisional de impuesto .................................................466 127. Impuesto a entidades federativas ............................................475 128. Ingresos por la enajenacin de bienes ....................................476

SECCIN II DE LA ENAJENACIN DE ACCIONES EN BOLSA DE VALORES

129. bolsa de valores ....................................................................................476 CAPTULO V

DE LOS INGRESOS POR ADQUISICIN DE BIENES 130. ingresos gravables ..................................................................485 131. Deducciones autorizadas ........................................................487 132. Pago Provisional de Impuesto .................................................488

CAPTULO VI DE LOS INGRESOS POR INTERESES

133. Ingresos que se gravan ...........................................................489 134. Acumulacin de los intereses reales .......................................496 135. Retencin y entero de ISR por intereses pagados ..................502


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136. Obligaciones de los contribuyentes ........................................ 504 CAPTULO VII

DE LOS INGRESOS POR LA OBTENCIN DE PREMIOS 137. Ingresos gravables .................................................................. 505 138. Impuesto por rifas, sorteos, loteras y concursos .................... 506 139. Obligaciones para quienes paguen premios ........................... 507

CAPTULO VIII DE LOS INGRESOS POR DIVIDENDOS Y EN GENERAL POR LAS

GANANCIAS DISTRIBUIDAS POR PERSONAS MORALES 140. Acumulacin de dividendos percibidos a los dems

ingresos .................................................................................. 508 CAPTULO IX

DE LOS DEMS INGRESOS QUE OBTENGAN LAS PERSONAS FSICAS

141. Momento de acumulacin de otros ingresos .......................... 511 142. Ingresos gravables .................................................................. 519 143. Determinacin de intereses y ganancia cambiaria.................. 526 144. Pagos provisionales por ganancia cambiaria e intereses ....... 529 145. Pagos provisionales espordicos y peridicos ....................... 530 146. Ingresos por operaciones financieras derivadas ..................... 533

CAPTULO X DE LOS REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES

147. Requisitos de deducciones ..................................................... 534 148. Partidas no deducibles de personas fsicas ............................ 537 149. Deduccin de inversiones ....................................................... 540

CAPTULO XI DE LA DECLARACIN ANUAL

150. Declaracin anual ................................................................... 541 151. Deducciones personales ......................................................... 542 152. Tarifa del impuesto anual ........................................................ 548

TTULO V DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS

PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL

153. Sujetos del Impuesto .............................................................. 550 154. Salarios ................................................................................... 560 155. Ingresos por jubilaciones pagados a residentes en el

extranjero ................................................................................ 564 156. Honorarios .............................................................................. 566 157. Honorarios a consejeros ......................................................... 573 158. Arrendamiento de inmuebles .................................................. 575 159. Servicio turstico de tiempo compartido .................................. 578 160. Enajenacin de inmuebles ...................................................... 580 161. Enajenacin de acciones ........................................................ 583 162. Intercambio de deuda pblica por capital ............................... 594


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163. Retencin a extranjeros por ingresos provenientes de operaciones financiera derivadas ............................................596

164. Dividendos...............................................................................600 165. Remanente distribuible ............................................................602 166. Intereses .................................................................................603 167. Ingresos por regalas y asistencia tcnica ...............................611 168. Construccin de obra y mantenimiento ...................................613 169. Premios ...................................................................................614 170. Artistas, deportistas y espectculos ........................................615 171. Tasa a residentes en REFIPRE ..............................................618 172. Otros ingresos gravables ........................................................621 173. Primas pagadas a reaseguradoras .........................................624 174. Representantes de extranjeros ...............................................624 175. Conceptos de ingresos ............................................................625

TTULO VI DE LOS REGMENES FISCALES PREFERENTES Y DE LAS

EMPRESAS MULTINACIONALES CAPTULO I

DE LOS REGMENES FISCALES PREFERENTES 176. Definicin de inversiones ........................................................626 177. Ingresos Gravables .................................................................633 178. Declaracin informativa sobre inversiones ..............................641

CAPTULO II DE LAS EMPRESAS MULTINACIONALES

179. Operaciones con partes relacionadas .....................................645 180. Mtodos aplicables ..................................................................647 181. Operaciones de maquila .........................................................650 182. Requisitos que deben cumplir las maquiladoras .....................655 183. Proveedores de maquiladoras bajo el programa de

albergue ..................................................................................663 184. Ajustes de precios ...................................................................665

TTULO VII DE LOS ESTMULOS FISCALES

CAPTULO I DE LAS CUENTAS PERSONALES DEL AHORRO

185. Depsitos en cuentas personales para el ahorro, pagos de primas de seguros para el retiro y adquisicin de acciones de sociedades de inversin ......................................665

CAPTULO II DE LOS PATRONES QUE CONTRATEN A PERSONAS QUE

PADEZCAN DISCAPACIDAD Y ADULTOS MAYORES 186. Contratacin de discapacitados ..............................................667


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CAPTULO III DE LOS FIDEICOMISOS DEDICADOS A LA ADQUISICIN O

CONSTRUCCIN DE INMUEBLES 187. Fideicomisos para la construccin y/o adquisicin de

inmuebles ............................................................................... 667 188. Requisitos que deben cumplir los fideicomisos para la

construccin y/o adquisicin de inmuebles ............................. 669 CAPTULO IV

DE LOS ESTMULOS FISCALES A LA PRODUCCIN Y DISTRIBUCIN CINEMATOGRFICA Y TEATRAL NACIONAL

189. Proyectos de inversin en la produccin cinematogrfica nacional .................................................................................. 673

190. Estmulo fiscal para la inversin en produccin teatral nacional .................................................................................. 675

CAPTULO V DE LOS CONTRIBUYENTES DEDICADOS A LA CONSTRUCCIN

Y ENAJENACIN DE DESARROLLOS INMOBILIARIOS 191. Desarrolladores inmobiliarios .................................................. 676

CAPTULO VI DE LA PROMOCIN DE LA INVERSIN EN CAPITAL DE RIESGO

EN EL PAS 192. Inversiones de capital de riesgos en el pas ........................... 677 193. Requisitos para la inversin en capital de riesgo .................... 678

CAPTULO VII DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE PRODUCCIN

194. Sociedades cooperativas de produccin ................................ 681 195. Cambio de opcin ................................................................... 683

DISPOSICIONES DE VIGENCIA TEMPORAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

TR-8. Tasa para intereses pagados a bancos extranjeros ............... 683 DISPOSICIONES TRANSITORIAS DE LA LEY DEL IMPUESTO

SOBRE LA RENTA TR9-I. Inicio de Vigencia .................................................................... 683 TR9-II. Abrogacin de Ley de 2002 .................................................... 683 TR2-III. Derechos por vigencia de ley abrogada .................................. 684 TR9-IV. Quedan sin efecto disposiciones que se opongan a esta

ley ........................................................................................... 684 TR9-V. Deduccin de inversiones hechas hasta el 31 de

diciembre de 2012 .................................................................. 684 TR9-VI. Prdidas fiscales pendientes de amortizar ............................. 684 TR9-VII. Convenios de colaboracin administrativa .............................. 684 TR9-VIII. Facultades de comprobacin de las entidades federativas .... 685 TR9-IX. Declaraciones informativas de 2012 ....................................... 685 TR9-X. Declaraciones informativas ..................................................... 685 TR9-XI. Enajenaciones a plazo ............................................................ 685


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TR9-XII. Acumulacin de inventarios para la determinacin del costo de lo vendido .................................................................686

TR9-XIII. Sociedades de inversin de capitales .....................................686 TR9-XIV Prdidas por crditos incobrables que las instituciones de

crdito no podrn deducir ........................................................687 TR9-XV. Pago del Impuesto Diferido .....................................................688 TR9-XVI. Desconsolidacin ....................................................................697 TR9-XVII Pago del impuesto diferido ......................................................705 TR9-XVIII Opcin de pago del impuesto diferido .....................................706 TR9-XIX. Pago de impuesto conforme al artculo 70-a de la LISR

que se abroga .........................................................................709 TR9-XX. Prdidas no deducidas ............................................................711 TR9-XXI. Contribuyentes del rgimen simplificado .................................711 TR9-XXII. Sociedades o asociaciones de carcter civil que se

dediquen a la enseanza ........................................................711 TR9-XXIII. Facilidades Administrativas .....................................................711 TR9-XXIV. Saldo inicial para contribuyentes que iniciaron actividades

antes del 1-01-2014 ................................................................712 TR9-XXV. Determinacin de utilidad fiscal neta por los ejercicios

2001 a 2013 ............................................................................712 TR9-XXVI. Pequeos contribuyentes ........................................................712 TR9-XXVII. Sociedades Cooperativas de produccin ................................713 TR9-XXVIII. Impuesto diferido de las sociedades cooperativas de

produccin ...............................................................................714 TR9-XXIX. Intermediarios financieros .......................................................714 TR9-XXX. Impuesto sobre los dividendos o utilidades distribuidos ..........714 TR9-XXXI. Mes ms antiguo del periodo ..................................................715 TR9-XXXII. Opcin para determinar el costo promedio por accin ............715 TR9-XXXIII. Opcin para determinar ganancias o prdidas en

enajenacin de acciones .........................................................716 TR9-XXXIV. Bienes de activo fijo a los que aplicaron deduccin

inmediata .................................................................................716 TR9-XXXV. Sociedades Mercantiles ..........................................................717 TR9-XXXVI Contribuyentes que optaron por deducir el costo de

adquisicin de los terrenos en el ejercicio en el que los adquirieron ..............................................................................717

TR9-XXXVII. Creacin de puestos para trabajadores de primer empleo ......718 TR9-XXXVIII. Impuesto al Activo ...............................................................718 TR9-XXXIX. Proyectos de inversin en la distribucin de pelculas

cinematogrficas nacionales ...................................................718 TR9-XL. Acumulacin de ingresos por dividendos distribuidos por

residentes en el extranjero ......................................................718 TR9-XLI. Facilidades Administrativas para transportistas ......................719 TR9-XLII. Lista de TERRIFIS ..................................................................719 TR9-XLIII. Publicacin de reglas para facilitar la incorporacin de

contribuyentes al rgimen de incorporacin fiscal ...................722


IMCP 22

SUBSIDIO PARA EL EMPLEO TR-10. Subsidio para el empleo ......................................................... 722

LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA NICA TR-11. Abrogacin de la LIETU .......................................................... 726

DISPOSICIONES TRANSITORIAS DE LA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA NICA

TR.12. Disposiciones transitorias de la LIETU ................................... 726 LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPSITOS EN EFECTIVO

TR-13. Abrogacin de la LIDE ............................................................ 726 TRANSITORIOS .......................................................................................... 728

Ley del ISR 2015 texto y comentarios 1/2

IMCP 23

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA TTULO I

DISPOSICIONES GENERALES SUJETOS DEL IMPUESTO 1. Sujetos del Impuesto 1

Artculo 1. Las personas fsicas y las morales estn obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en Mxico, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el pas, o cuando tenindolo, dichos ingresos no sean atribuibles a ste.

El fundamento constitucional de la obligacin de pago de impuestos se encuentra en el artculo 31 fraccin IV de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, que establece textualmente lo siguiente:

Son obligaciones de los mexicanos: IV. Contribuir para los gastos pblicos, as de la

Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

La Ley adopta el criterio de residencia como factor de vinculacin, conforme al cual, cualquier persona fsica o moral que tenga residencia en territorio nacional est obligada a contribuir para los gastos pblicos independientemente de la fuente de sus ingresos, es decir, los residentes en Mxico estarn obligados al pago del ISR sobre su base mundial. Los residentes en el extranjero estarn obligados a pagar el ISR slo sobre los ingresos atribuibles al EP o en caso de ausencia de ste, slo sobre los ingresos de fuente mexicana. Los criterios de cuando una persona se considera residente en Mxico, o inclusive, deja de serlo, los encontramos en el artculo 9 del CFF. Estableciendo en trminos generales para personas fsicas el criterio de casa habitacin y para personas morales la administracin principal del negocio o sede de direccin efectiva.

1

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 2. Establecimiento permanente 2

Artculo 2. Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. Se entender como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fbricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar de exploracin, extraccin o explotacin de recursos naturales.

2/2 Ley del ISR 2015 texto y comentarios

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No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando un residente en el extranjero acte en el pas a travs de una persona fsica o moral, distinta de un agente independiente, se considerar que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el pas, en relacin con todas las actividades que dicha persona fsica o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestacin de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realizacin de las actividades de ste en el pas, que no sean de las mencionadas en el artculo 3 de esta Ley. En caso de que un residente en el extranjero realice actividades empresariales en el pas, a travs de un fideicomiso, se considerar como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades.

RMF 3.1.13.

Se considerar que existe establecimiento permanente de una empresa aseguradora residente en el extranjero, cuando sta perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue seguros contra riesgos situados en l, por medio de una persona distinta de un agente independiente, excepto en el caso del reaseguro.

RMF 3.1.1. RMF 3.1.15

De igual forma, se considerar que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el pas, cuando acte en el territorio nacional a travs de una persona fsica o moral que sea un agente independiente, si ste no acta en el marco ordinario de su actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independiente no acta en el marco ordinario de sus actividades cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:

I. Tenga existencias de bienes o mercancas, con las que efecte entregas por cuenta del residente en el extranjero.

II. Asuma riesgos del residente en el extranjero. III. Acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente

en el extranjero. IV. Ejerza actividades que econmicamente corresponden al residente en el

extranjero y no a sus propias actividades. V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus

actividades. VI. Efecte operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o

montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables.


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Tratndose de servicios de construccin de obra, demolicin, instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, se considerar que existe establecimiento permanente solamente cuando los mismos tengan una duracin de ms de 183 das naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.

RISR 4

Para los efectos del prrafo anterior, cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados con construccin de obras, demolicin, instalaciones, mantenimiento o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, los das utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarn, en su caso, para el cmputo del plazo mencionado. Se considerarn ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el pas, los provenientes de la actividad empresarial que desarrolle o los ingresos por honorarios y, en general, por la prestacin de un servicio personal independiente, as como los que deriven de enajenaciones de mercancas o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina central de la persona, por otro establecimiento de sta o directamente por el residente en el extranjero, segn sea el caso. Sobre dichos ingresos se deber pagar el impuesto en los trminos de los Ttulos II o IV de esta Ley, segn corresponda. Tambin se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el pas, los que obtenga la oficina central de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, en la proporcin en que dicho establecimiento permanente haya participado en las erogaciones incurridas para su obtencin.

El principal objetivo de establecer el concepto de EP en la LISR es para determinar la potestad tributaria del Estado Mexicano de gravar utilidades obtenidas por residentes en el extranjero a travs de esta figura o ficcin fiscal. En su primer prrafo, este artculo estable el concepto de EP, entendindose como tal cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes. En trminos generales, el concepto de EP sigue la filosofa mundial actual establecida en el Modelo Convenio de la OCDE sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, fusionando en la actualidad los conceptos de EP y de Base Fija en un solo concepto ms general que abarca a ambos. Para efectos de considerar que debemos entender por actividades empresariales, el artculo 16 del CFF establece que sern las comerciales, industriales, agrcolas, ganaderas, pesqueras y silvcolas. Adicionalmente en este prrafo se establecen de manera enunciativa ejemplos de lo que tpicamente constituye un EP de manera directa. Los elementos esenciales para la constitucin del EP son tres: 1) un lugar de negocios, es decir un lugar fsico, 2) la realizacin de actividades empresariales o profesionales en dicho lugar de negocios, y 3) la realizacin de dichas actividades con la intencin de llevarlas a cabo con cierto grado de permanencia. Lo difcil en la prctica es el anlisis


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del tercer elemento pues no es un elemento objetivo sino subjetivo a diferencia de los primeros dos que sin son elementos objetivos. El prrafo segundo establece que en adicin a un EP generado de manera directa por un residente en el extranjero, tambin es posible que el extranjero constituya un EP cuando actu en el pas a travs de un agente dependiente en relacin con todas las actividades que dicho agente realice para el extranjero, si aquel ejerce poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del extranjero, aun cuando no exista un lugar de negocios o para la prestacin de servicios. En este sentido basta con que el agente dependiente ejerza poderes de facto que obliguen al extranjero. No se requiere que dichos poderes este por escrito. Asimismo, la facultad para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente extranjero, debe entenderse en relacin con las actividades que constituyen el negocio del residente extranjero. En este sentido es irrelevante que el agente dependiente tenga poderes para realizar actividades que no son la parte esencial del negocio del extranjero. El prrafo tercero establece que en el caso de actividades empresariales realizadas a travs de un fideicomiso, se considera como lugar de negocio del residente extranjero, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades, es decir, cuando un residente extranjero realice actividades empresariales en el pas a travs de un fideicomiso, se entender que dicho extranjero tiene un EP en Mxico por dichas actividades. El prrafo cuarto establece que existe un EP de una empresa aseguradora residente en el extranjero, cuando sta perciba ingresos por el cobro de primas en el pas u otorgue seguros contra riesgos situados en Mxico, por medio de un agente dependiente, salvo en el caso de reaseguros. En este sentido, en adicin a la posibilidad de constituir un EP de manera directa o a travs de un agente dependiente que ejerce poderes para realizar actividades por cuenta o a nombre del extranjero, por el simple hecho realizarse cobros de primas en el pas o de otorgar seguros para amparar riesgos en l por medio de un agente dependiente, tambin se constituir un EP para la aseguradora extranjera. Respecto a la excepcin realizada para los reaseguros, tal excepcin debe entenderse dada la naturaleza del reaseguro y no de un salvo conducto para que un residente extranjero cobre primas por reaseguros o cubra riesgos en Mxico de manera indiscriminada, pues independientemente de los temas regulatorios, si un extranjero tiene un lugar de negocio en Mxico y realiza toda o parte de su actividad de reaseguro en el pas con cierto grado de permanencia, indiscutiblemente tendr un EP en los trminos de la disposicin en comento. Tratndose de agentes independientes, es mundialmente aceptado que dichos agentes por las actividades que realicen para el extranjero no constituyen un EP. No obstante en el prrafo quinto, se establece que si


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el agente independiente no acta dentro del marco ordinario de su actividad, el residente en el extranjero tendr un EP en el pas. Si bien esta filosofa va de la mano con los establecido en los comentarios del Modelo Convenio de la OCDE, una diferencia importante en la LISR es que de manera automtica se constituye un EP, mientras que a la luz de los convenios de doble tributacin siguiendo la filosofa del modelo Convenio, generan que el agente ya no sea independiente y por lo tanto para saber si hay o no un EP, ser necesario analizar si el agente independiente se sita en los supuestos de cuando un agente de dicha naturaleza genera un EP para el extranjero. Asimismo, este prrafo enumera los supuestos de cuando un agente independiente se considera que no acta dentro del marco ordinario de sus actividades. Los prrafos sexto y sptimo establecen reglas particulares tratndose de servicios de construccin y conexos, sealando que se considerar que existe un EP slo cuando dichas actividades tengan una duracin de ms de 186 das naturales. Es importante mencionar, que a diferencia de lo establecido en los tratados fiscales para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico y los comentarios al Modelo Convenio de la OCDE, ni la ley ni reglamento sealan o establecen reglas respecto a la realizacin de actividades de construccin cuando un extranjero realice por ejemplo dos obras que no tienen nada que ver entre s, pero en su conjunto exceden el plazo establecido en la LISR. Por ltimo, en los ltimos dos prrafos de este artculo se establecen las reglas de atribucin de ingresos en los casos en que exista EP para el residente en el extranjero.

2

CASOS EN QUE NO SE CONSIDERA QUE EXISTE UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 3. Casos en que no se considera que existe un establecimiento permanente 3

Artculo 3. No se considerar que constituye establecimiento permanente: I. La utilizacin o el mantenimiento de instalaciones con el nico fin de

almacenar o exhibir bienes o mercancas pertenecientes al residente en el extranjero.

II. La conservacin de existencias de bienes o de mercancas pertenecientes al residente en el extranjero con el nico fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancas o de que sean transformados por otra persona.

III. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de comprar bienes o mercancas para el residente en el extranjero.

IV. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de informacin, de investigacin cientfica, de preparacin para la colocacin de prstamos, o de otras actividades similares.

RLISR 5.


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V. El depsito fiscal de bienes o de mercancas de un residente en el extranjero en un almacn general de depsito ni la entrega de los mismos para su importacin al pas.

Este artculo tiene por objeto considerar los casos de actividades realizadas por residentes en el extranjero que no constituyen EP y que en ausencia de esta disposicin claramente lo seran. La razn de la disposicin es, entre otras, la de no gravar actividades que no generan ingresos atribuibles bajo un anlisis funcional del EP, lo que implicara la creacin de sujetos con obligaciones formales y necesidad de control de las autoridades sin contribuir a los ingresos pblicos. En trminos generales, la realizacin de actividades previas o auxiliares no constituye EP. El artculo 5 del RLISR seala que no se consideran actividades previas o auxiliares, las que sean iguales a las actividades del residente en el extranjero, salvo que dichas actividades tambin tengan la naturaleza de previas o auxiliares en el extranjero, precisndose que no se consideran actividades auxiliares las de direccin. Ahora bien, por lo que se refiere a las fracciones I y II del artculo en comento, ser importante considerar lo establecido en los Tratados Internacionales para Evitar la Doble Tributacin celebrados por Mxico, ya que adicionalmente a las actividades de almacenar y exhibir bienes o mercancas, se establece que no constituye establecimiento permanente, la utilizacin de instalaciones y el mantenimiento de un depsito de bienes o mercancas con el nico fin de entregarlas.

3

BENEFICIOS DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN 4. Beneficios de los tratados para evitar la doble tributacin 4

Artculo 4. Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributacin slo sern aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el pas de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las dems disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo la de presentar la declaracin informativa sobre su situacin fiscal en los trminos del artculo 32-H del Cdigo Fiscal de la Federacin o bien, la de presentar el dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opcin a que se refiere el artculo 32-A del citado Cdigo, y de designar representante legal.

RISR 6. RISR 258. RMF 3.1.1. RMF 3.1.2, RMF 3.1.12. RMF 3.1.16. RMF 3.1.17

Adems de lo previsto en el prrafo anterior, tratndose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales podrn solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributacin jurdica, a travs de una manifestacin bajo protesta de decir verdad firmada por su representante legal, en la que expresamente seale que los ingresos sujetos a imposicin en Mxico y respecto de los cuales se pretendan aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble tributacin, tambin se encuentran gravados en su pas de residencia, para lo cual deber indicar las disposiciones jurdicas aplicables, as como aquella documentacin que el contribuyente considere necesaria para tales efectos.

RMF 3.1.3.


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En los casos en que los tratados para evitar la doble tributacin establezcan tasas de retencin inferiores a las sealadas en esta Ley, las tasas establecidas en dichos tratados se podrn aplicar directamente por el retenedor; en el caso de que el retenedor aplique tasas mayores a las sealadas en los tratados, el residente en el extranjero tendr derecho a solicitar la devolucin por la diferencia que corresponda. Las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirn efectos sin necesidad de legalizacin y solamente ser necesario exhibir traduccin autorizada cuando las autoridades fiscales as lo requieran.

RISR 6.

Este artculo establece que los beneficios de los tratados para evitar la doble tributacin slo sern aplicables a los contribuyentes que acrediten: 1) residencia fiscal, 2) cumplir con las disposiciones del propio tratado, 3) cumplir con las dems disposiciones de procedimiento contenidas en la LISR. De acuerdo con el RLISR, artculo 6, la manera de acreditar la residencia es mediante la certificacin de residencia o mediante la certificacin de la presentacin de la declaracin del ltimo ejercicio. En ambos casos, las certificaciones debern ser expedidas por autoridad fiscal competente y tendrn vigencia durante el ao de calendario en que se expidan. Por lo que respecta a las disposiciones del propio tratado, esto se refiere que en algunos caso, el propio Convenio establece otras obligaciones como el tema de beneficiario efectivo en el caso de intereses, regalas o dividendos, o como el cumplir con las reglas establecidas en el Convenio para poder aplicar los beneficios del mismo que generalmente se conocen como reglas de limitacin de beneficios. Ahora bien, por lo que respecta a las dems disposiciones de procedimiento contenidas en la Ley, se sealan entre otras la de presentar la declaracin informativa sobre la situacin fiscal en los trminos del 32-H del CFF o bien la de presentar el dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opcin a que se refiere el 32-A del citado Cdigo y de designar representante legal. Tradicionalmente, se haba entendido, por ejemplo que en el caso de enajenacin de acciones, cuando un tratado fiscal exentara dicha enajenacin o le diera la potestad tributaria slo al pas de residencia y no al pas de la fuente, que slo era aplicable el tratado cuando se nombrara representante legal en Mxico y se presentara el dictamen fiscal por venta de acciones respectivo. El prrafo segundo establece que adicionalmente, tratndose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales podrn solicitar al residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributacin jurdica a travs de la manifestacin bajo protesta de decir verdad firmada por el representante legal. Parecera ser que la intencin de esta disposicin es que para poder aplicar un Convenio para evitar la doble tributacin, que efectivamente se acredite que existe esa doble tributacin.


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A travs de la regla 3.1.3 de la RM para 2015 se establecen 3 casos en los que las autoridades fiscales no solicitarn el acreditamiento de la doble tributacin:

I. Cuando el contribuyente sea residente de un pas con un sistema de renta territorial

II. Cuando el residente en el extranjero no est sujeto a imposicin en su pas de residencia, por motivo de la aplicacin del mtodo de exencin previsto en el tratado para evitar la doble tributacin celebrada con Mxico.

III. En el caso de enajenacin de acciones que realice bajo las reglas de una reestructura de sociedades previstas en un tratado para evitar la doble tributacin.

An y cuando el acreditamiento de la doble tributacin pareciera lgica considera que todos los pases siguen el criterio de tributacin mundial y el sistema de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero como premisa, situacin que no es del todo cierta en la prctica ya que hay pases que tienen como base un sistema territorial o mixto y que pudiera haber algunos ingresos que estuvieran exentos por lo que sera imposible acreditar la doble tributacin. Es bienvenida la regla que excluye algunos casos del acreditamiento de la doble tributacin, pero siguen existiendo otro, como el rgimen de tributacin mixto que parecera no estar considerado. Asimismo, pretende ir ms all de lo que pudo haberse negociado en un tratado fiscal bilateral por lo que se antoja violatoria de dicho tratado, ms an que no queda claro cul sera la sancin ante la ausencia de dicha acreditacin. Tratndose de pago de dividendos, este requisito del acreditamiento de la doble tributacin no debera ser aplicable en virtud de que no obstante un pago de dividendos es entre partes relacionadas es evidente que no se trata de una operacin entre partes relacionadas Finalmente, en este artculo se seala que en caso de que los tratados fiscales establezcan tasas de retencin inferiores a las sealadas en la Ley, dichas tasas menores podrn aplicarse de manera directa por dicho retenedor y que en caso de retener con una tasa mayor a la establecida en el Convenio, el residente extranjero tendr derecho a solicitar la devolucin de la diferencia.

4

ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO PAGADO EN EL EXTRANJERO 5. Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero 5

Artculo 5. Los residentes en Mxico podrn acreditar, contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trminos de la presente Ley. El acreditamiento a que se refiere este prrafo slo proceder siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero.


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Tratndose de ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero a personas morales residentes en Mxico, tambin se podr acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por dichas sociedades que corresponda al dividendo o utilidad percibido por el residente en Mxico. Quien efecte el acreditamiento a que se refiere este prrafo considerar como ingreso acumulable, adems del dividendo o utilidad percibido, sin disminuir la retencin o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribucin, el monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado por la sociedad, correspondiente al dividendo o utilidad percibido por el residente en Mxico, aun cuando el acreditamiento del monto proporcional del impuesto se limite en trminos del prrafo sptimo de este artculo. El acreditamiento a que se refiere este prrafo slo proceder cuando la persona moral residente en Mxico sea propietaria de cuando menos el diez por ciento del capital social de la sociedad residente en el extranjero, al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate.

RISR 8

Para los efectos del prrafo anterior, el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en otro pas correspondiente al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en Mxico, se obtendr aplicando la siguiente frmula:

Donde:

MPI: Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en Mxico.

D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en Mxico sin disminuir la retencin o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribucin.

U: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del pago del impuesto sobre la renta en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

IC: Impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos a la persona moral residente en Mxico.

Adicionalmente a lo previsto en los prrafos anteriores, se podr acreditar el monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad residente en el extranjero que distribuya dividendos a otra sociedad residente en el extranjero, si esta ltima, a su vez, distribuye dichos dividendos a la persona moral residente en Mxico. Quien efecte el acreditamiento conforme a este prrafo, deber considerar como ingreso acumulable, adems del dividendo o utilidad percibido en forma


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directa por la persona moral residente en Mxico, sin disminuir la retencin o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribucin, el monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo que corresponda al dividendo o utilidad percibido en forma indirecta por el que se vaya a efectuar el acreditamiento, aun cuando el acreditamiento del monto proporcional del impuesto se limite en trminos del prrafo sptimo de este artculo. Este monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en un segundo nivel corporativo se determinar de conformidad con la siguiente frmula:

Donde:

MPI2: Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que a su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en Mxico.


U: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del pago del impuesto sobre la renta en primer nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

D2: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico, sin disminuir la retencin o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por la primera distribucin.

U2: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos despus del pago del impuesto sobre la renta en segundo nivel corporativo, obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

IC2: Impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.

El acreditamiento a que se refiere el prrafo anterior, slo proceder siempre que la sociedad residente en el extranjero que haya pagado el impuesto sobre la renta que se pretende acreditar se encuentre en un segundo nivel corporativo. Para efectuar dicho acreditamiento la persona moral residente en Mxico deber tener una participacin directa en el capital social de la sociedad residente en el extranjero que


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le distribuye dividendos de cuando menos un diez por ciento. Esta ltima sociedad deber ser propietaria de cuando menos el diez por ciento del capital social de la sociedad residente en el extranjero en la que el residente en Mxico tenga participacin indirecta, debiendo ser esta ltima participacin de cuando menos el cinco por ciento de su capital social. Los porcentajes de tenencia accionaria sealados en este prrafo, debern haberse mantenido al menos durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad de que se trate. Adicionalmente, para efectuar el acreditamiento referido en el prrafo anterior, la sociedad residente en el extranjero en la que la persona moral residente en Mxico tenga participacin indirecta, deber ser residente en un pas con el que Mxico tenga un acuerdo amplio de intercambio de informacin. Tratndose de personas morales, el monto del impuesto acreditable a que se refiere el primer prrafo de este artculo no exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artculo 9 de esta Ley, a la utilidad fiscal que resulte conforme a las disposiciones aplicables de la presente Ley por los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Para estos efectos, las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero se considerarn al cien por ciento; las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional no debern ser consideradas y, las deducciones que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, se considerarn en la misma proporcin que represente el ingreso proveniente del extranjero de que se trate, respecto del ingreso total del contribuyente en el ejercicio. El clculo del lmite de acreditamiento a que se refiere este prrafo se realizar por cada pas o territorio de que se trate. Adicionalmente, tratndose de personas morales, la suma de los montos proporcionales de los impuestos pagados en el extranjero que se tiene derecho a acreditar conforme al segundo y cuarto prrafos de este artculo, no exceder del lmite de acreditamiento. El lmite de acreditamiento se determinar aplicando la siguiente frmula:

Donde:

LA: Lmite de acreditamiento por los impuestos sobre la renta corporativos pagados en el extranjero en primer y segundo nivel corporativo.


MPI: Monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero a que se refiere el tercer prrafo de este artculo.

MPI2: Monto proporcional del impuesto sobre la renta corporativo pagado en el extranjero a que se refiere el cuarto prrafo de este artculo.

T: Tasa a que se refiere el artculo 9 de esta Ley.


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ID: Impuesto acreditable a que se refiere el primer y sexto prrafos de este artculo que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en Mxico.

Cuando la persona moral que en los trminos de los prrafos anteriores tenga derecho a acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero se escinda, el derecho al acreditamiento le corresponder exclusivamente a la sociedad escindente. Cuando esta ltima desaparezca lo podr transmitir a las sociedades escindidas en la proporcin en que se divida el capital social con motivo de la escisin. En el caso de las personas fsicas, el monto del impuesto acreditable a que se refiere el primer prrafo de este artculo, no exceder de la cantidad que resulte de aplicar lo previsto en el Captulo XI del Ttulo IV de esta Ley a los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, una vez efectuadas las deducciones autorizadas para dichos ingresos de conformidad con el captulo que corresponda del Ttulo IV antes citado. Para estos efectos, las deducciones que no sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero debern ser consideradas en la proporcin antes mencionada. En el caso de las personas fsicas que determinen el impuesto correspondiente a sus ingresos por actividades empresariales en los trminos del Captulo II del Ttulo IV de esta Ley, el monto del impuesto acreditable a que se refiere el primer prrafo de este artculo no exceder de la cantidad que resulte de aplicar al total de los ingresos del extranjero la tarifa establecida en el artculo 152 de esta Ley. Para estos efectos, las deducciones que no sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero debern ser consideradas en la proporcin antes mencionada. Para fines de este prrafo y del anterior, el clculo de los lmites de acreditamiento se realizar por cada pas o territorio de que se trate. Las personas fsicas residentes en Mxico que estn sujetas al pago del impuesto en el extranjero en virtud de su nacionalidad o ciudadana, podrn efectuar el acreditamiento a que se refiere este artculo hasta por una cantidad equivalente al impuesto que hubieran pagado en el extranjero de no haber tenido dicha condicin. Cuando el impuesto acreditable se encuentre dentro de los lmites a que se refieren los prrafos que anteceden y no pueda acreditarse total o parcialmente, el acreditamiento podr efectuarse en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarlo. Para los efectos de este acreditamiento, se aplicarn, en lo conducente, las disposiciones sobre prdidas del Captulo V del Ttulo II de esta Ley. La parte del impuesto pagado en el extranjero que no sea acreditable de conformidad con este artculo, no ser deducible para efectos de la presente Ley. Para determinar el monto del impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse en los trminos del segundo y cuarto prrafos de este artculo, se deber efectuar la conversin cambiaria respectiva, considerando el ltimo tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federacin, con anterioridad al ltimo da del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pague el dividendo o utilidad percibido por el residente en Mxico. En los dems casos a que se refiere este artculo, para efectos de determinar el monto del impuesto pagado en el


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extranjero que pueda acreditarse, la conversin cambiaria se efectuar considerando el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el Diario Oficial de la Federacin en el mes de calendario en el que se pague el impuesto en el extranjero mediante retencin o entero. Los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero el impuesto sobre la renta en un monto que exceda al previsto en el tratado para evitar la doble tributacin que, en su caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, slo podrn acreditar el excedente en los trminos de este artculo una vez agotado el procedimiento de resolucin de controversias contenido en ese mismo tratado. No se tendr derecho al acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero, cuando su retencin o pago est condicionado a su acreditamiento en los trminos de esta Ley. Los contribuyentes debern contar con la documentacin comprobatoria del pago del impuesto en todos los casos. Cuando se trate de impuestos retenidos en pases con los que Mxico tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de informacin, bastar con una constancia de retencin.

RMF 2.1.3. RMF 3.1.5

Las personas morales residentes en Mxico que obtengan ingresos por dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero, debern calcular los montos proporcionales de los impuestos y el lmite a que se refiere el prrafo sptimo de este artculo, por cada ejercicio fiscal del cual provengan los dividendos distribuidos. Para efectos de lo anterior, las personas morales residentes en Mxico estarn obligadas a llevar un registro que permita identificar el ejercicio al cual corresponden los dividendos o utilidades distribuidas por la sociedad residente en el extranjero. En el caso de que la persona moral residente en Mxico no tenga elementos para identificar el ejercicio fiscal al que correspondan los dividendos o utilidades distribuidas, en el registro a que se refiere este prrafo se considerar que las primeras utilidades generadas por dicha sociedad son las primeras que se distribuyen. Los contribuyentes debern mantener toda la documentacin que compruebe la informacin sealada en el registro a que se refiere este prrafo. Los residentes en Mxico que no mantengan el registro o la documentacin mencionados, o que no realicen el clculo de la manera sealada anteriormente, no tendrn derecho a acreditar el impuesto al que se refieren los prrafos segundo y cuarto de este artculo. El registro mencionado en este prrafo deber llevarse a partir de la adquisicin de la tenencia accionaria, pero deber contener la informacin relativa a las utilidades respecto de las cuales se distribuyan dividendos o utilidades, aunque correspondan a ejercicios anteriores. Cuando un residente en el extranjero tenga un establecimiento permanente en Mxico y sean atribuibles a dicho establecimiento ingresos de fuente ubicada en el extranjero, se podr efectuar el acreditamiento en los trminos sealados en este artculo, nicamente por aquellos ingresos atribuibles que hayan sido sujetos a retencin. Se considerar que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un impuesto sobre la renta cuando cumpla con lo establecido en las reglas generales que expida el Servicio de Administracin Tributaria. Se considerar que un impuesto


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pagado en el extranjero tiene naturaleza de impuesto sobre la renta cuando se encuentre expresamente sealado como un impuesto comprendido en un tratado para evitar la doble imposicin en vigor de los que Mxico sea parte.

Este artculo tiene por objeto establecer las reglas de acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero contra el impuesto mexicano con el objeto de evitar la doble tributacin jurdica. Estas reglas del primer prrafo se refieren al impuesto pagado por un residente en Mxico en el extranjero que en la doctrina se conoce como el impuesto directo. Los requisitos aqu sealados para poder acreditar el impuesto extranjero son: 1) Que lo que se acredite slo sea ISR extranjero; 2) Que se trate de ISR pagado en el extranjero; 3) Que corresponda a ingresos procedentes de fuente extranjera; 4) Que se trate de ingresos por lo que se est obligado a pagar ISR en Mxico; y 5) Que el ingreso acumulado sea el ingreso bruto, es decir, que incluya el ISR pagado en el extranjero. En relacin a estos requisitos, poca informacin se tiene en cuanto a que debe de entenderse por impuesto pagado y cules son los criterios de fuente extranjera. En este ltimo caso hay dos posiciones que se han adoptado en la prctica: 1) aplicar las disposiciones del ttulo V a contrario sensu (pues estas si establece los criterios de cuando un ingreso es de fuente mexicana), o 2) considerar que es de fuente extranjera si se est obligado a pagar un ISR en el extranjero. Por lo que respecta a que debe considerarse como ISR extranjero, el SAT con fecha 12 de enero de 2012 dio a conocer mediante su portal los lineamientos para saber si un ISR pagado en el extranjero es ISR para estos efectos. El prrafo segundo de este artculo, establece la posibilidad de acreditar adicionalmente el ISR proporcional pagado por una sociedad extranjera cuando esta le distribuya un dividendo a la persona moral mexicana. Los requisitos que se establecen en este prrafo para poder acreditar el ISR indirecto proporcional son: 1) Que el residente en Mxico sea una persona moral; 2) Que la PM residente en Mxico sea propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero; 3) Que la tenencia accionaria mnima sea al menos durante los 6 meses anteriores a la fecha que se pague el dividendo; 4) Que se trate de ISR extranjero; 5) Que se trate de ISR pagado por la sociedad extranjera; y 6) Que el ingreso acumulable en Mxico sea por el monto bruto que le corresponda (monto proporcional) a la persona moral residente en Mxico, es decir sin disminuir la retencin que en su caso se haya efectuado por su distribucin. El prrafo tercero seala que para la obtencin del monto proporcional del ISR pagado en el extranjero se aplicar una formula mediante la cual se divide el dividendo pagado por la sociedad extranjera a la persona moral residente en Mxico entre la utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos y multiplicado dicho factor por el ISR corporativo pagado en el extranjero. Esta frmula va


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ntimamente ligada a la participacin accionaria que tenga la persona moral residente en Mxico sobre la sociedad extranjera al momento del reparto del dividendo, de tal suerte que si la participacin accionaria es del 100% el factor ser del 1, por lo que el ISR proporcional en principio corresponder al 100% del impuesto indirecto o impuesto corporativo pagado por la sociedad extranjera. El prrafo cuarto establece adicionalmente la posibilidad de acreditar el ISR indirecto proporcional Los requisitos que se establecen en este prrafo y el siguiente para poder acreditar el ISR indirecto proporcional son: 1) Que el residente en Mxico sea una persona moral; 2) Que la PM residente en Mxico sea propietaria de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero que le distribuya el dividendo de manera directa; 3) Que la sociedad extranjera que le distribuya el dividendo a la persona moral residente en Mxico sea propietaria, de cuando menos el 10% del capital de la sociedad extranjera de la cual el residente en Mexico es propietario indirecto; 4) Que la sociedad extranjera que haya pagado el ISR que se pretende acreditar se encuentre en un segundo nivel corporativo; 5) Que la tenencia accionaria mnima indirecta sea al menos del 5%; 6) Que todos los porcentajes de tenencia mnima se hayan mantenido al menos durante los 6 meses anteriores a la fecha que se pague el dividendo; 7) Que se trate de ISR extranjero; 8) Que se trate de ISR pagado por la sociedad extranjera de segundo nivel corporativo; y 9) Que el ingreso acumulable en Mxico sea por el dividendo bruto percibido de forma directa ms el monto proporcional del ISR corporativo que le corresponda al dividendo percibido de forma indirecta. Asimismo, el prrafo cuarto en su ltima parte seala que para obtener el monto proporcional del ISR pagado en un segundo nivel corporativo se obtendr de la aplicacin de una formula, la cual determina dos factores a aplicar al impuesto corporativo de segundo nivel. El primer factor se obtiene al igual que la formula anterior de dividir el dividendo distribuido a la persona moral residente en Mxico entre la utilidad que sirvi de base para repartirlo, y el segundo factor, de manera similar se obtiene de dividir el dividendo que la sociedad extranjera de segundo nivel le distribuye a la sociedad extranjera de primer nivel corporativo, entre la utilidad que sirvi de base para repartirlo. El prrafo sexto establece que el monto del ISR directo, tratndose de personas morales, no podr exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa de ISR corporativo a la utilidad de fuente extranjera, En este sentido ser necesario determinar dicha utilidad disminuyendo de los ingresos de fuente extranjera las deducciones de fuente extranjera, aplicando un criterio de atribucin del 100%, 0% y proporcional, para aquellas deducciones que sean exclusivamente relacionadas con ingresos del extranjero, ingresos de fuente mexicana y parcialmente a ambas, respectivamente. En este ltimo caso, es decir cuando las deducciones sean parcialmente atribuibles a ingresos de fuente


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extranjera y parcialmente a ingresos de fuente mexicana, se calcular una proporcin para determinar cunto representan los ingresos de fuente extranjera de los ingresos totales y dicha proporcin se le aplicara a las deducciones que sean parcialmente atribuibles a ambos tipos de fuente. Asimismo, se establece que el clculo del lmite de acreditamiento directo, tratndose de personas morales se realizar por cada pas o territorio de que se trate, por lo que a partir de 2014 ya no ser posible mezclar ingresos sujetos a impuestos altos de ingresos sujetos a impuestos bajos sino provienen del mismo pas o territorio. Adicionalmente se establece en el prrafo sptimo, tratndose de personas morales, que la suma de los montos proporcionales conforme al segundo y cuarto prrafos no podrn exceder del lmite de acreditamiento del ISR extranjero, el cual se determinar de la aplicacin de una frmula en la cual se suman los montos proporcionales de impuesto corporativo de primer y segundo nivel con el dividendo distribuido a la persona moral residente en Mxico, todo esto multiplicado por la tasa de ISR corporativa y al resultado se le resta el ISR acreditable directo e indirecto. El prrafo octavo, establece que el derecho al acreditamiento le corresponde exclusivamente a la sociedad escindente y si sta desaparece, se dividir en funcin al capital social que le corresponda a las escindidas. Los prrafos noveno y dcimo establecen reglas relacionadas con el monto mximo acreditable para personas fsicas, a las cuales se les aplica una tarifa en lugar de una tasa de ISR y con la aclaracin de que el clculo del lmite de acreditamiento del impuesto directo por pas o territorio tambin aplica para personas fsicas independientemente de que sus ingresos sean por actividades empresariales o no. El prrafo dcimo primero establece una regla especial para personas fsicas que estn sujetas al pago del ISR en el extranjero por virtud de su ciudadana. Este sera el caso para los ciudadanos de los EEUU, que para determinar el ISR pagado en dicho pas que es susceptible de acreditarse en Mxico est limitado a cul hubiera sido el ISR que tendran que pagar en dicho pas de no haber tenido dicha condicin. El prrafo dcimo segundo seala que cuando el ISR acreditable no pudiera llevarse a cabo, por haber estado en una situacin de prdida fiscal por ejemplo, dicho acreditamiento podr efectuarse en los 10 ejercicios, siguientes, para lo cual se aplicarn en lo conducente las disposiciones sobre prdidas fiscales, como sera el caso de la actualizacin por inflacin. Asimismo, se seala claramente en el prrafo dcimo tercero que la parte del ISR pagado en el extranjero que no sea acreditable no ser deducible. Esta limitante si bien podra ser entendible desde el punto de vista de poltica tributaria, pone en desventaja a los residentes en


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Mxico respecto a sus competidores extranjeros en los que en estas condiciones se permite su deduccin fiscal, como es el caso de los EEUU, pues al final de cuentas el impuesto pagado en el extranjero que no es acreditable representa un costo o gasto indispensable para la obtencin de los ingresos En el prrafo dcimo cuarto, se seala que para determinar el monto del ISR indirecto acreditable, se deber efectuar la conversin cambiaria considerando el ltimo tipo de cambio publicado en el DOF, con anterioridad al ltimo da del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pague el dividendo y para efectos de determinar el monto del ISR pagado en el extranjero, la conversin cambiaria se efectuar considerando el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en el mes en que se pague el ISR en el extranjero mediante retencin o entero. El establecer estas reglas de conversin cambiaria que indiscutiblemente son diferentes de la conversin cambiaria para la acumulacin generar distorsiones sobre todo en aquellos casos en que el tipo de cambio para determinar el ISR acreditable sea muy diferente del tipo de cambio de acumulacin. En el prrafo dcimo quinto se establece que los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero ISR en un monto que exceda al previsto en un tratado para evitar la doble tributacin, slo podrn acreditar el excedente en los trminos de este artculo una vez agotado el procedimiento de resolucin de controversias contenido el dicho tratado. Los tratados para evitar la doble tributacin establecen un procedimiento amistoso mediante el cual las autoridades competentes harn lo posible por resolver la cuestin a fin de evitar una doble tributacin. No obstante resulta criticable el criterio normativo 6/2014/ISR mediante el cual se establece que el acreditamiento slo proceder cuando el procedimiento amistoso concluya con un acuerdo, pues si las autoridades fiscales de ambos pases no se ponen de acuerdo entonces quien termina perjudicado es el contribuyente al configurarse la doble tributacin jurdica. El prrafo dcimo sexto establece que no se tendr derecho al acreditamiento del ISR extranjero, cu

ley del impuesto sobre

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