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Provincia de BuenosAires
TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
9 n* 687 / 689 -— La Plata
LA PLATA, /O de septiembre de 2018.
AUTOS Y VISTOS: el expediente n” 2360-0157308/09, caratulado “NEXXO
ARGENTINO SA”
Y _RESULTANDO: Quearriban las actuaciones a esta Alzada con motivodel
recurso de apelación interpuesto a fs. 961/983 por los señores Juan Carlos
Baigorria, en carácter de Presidente de Nexxo Argentino SA., y Horacio Fabián
Ovejero, por derecho propio, con el patrocinio letrado del Dr. Agustín Juan|
Ameztoy, contra la Disposición Delegada N* 263/2013, dictada el 13/02/2013,
por el Departamento Relatoría Área Interior, ARBA.
=----Mediante dicha Disposición (obrante a fs. 870/890) el Organismo
recaudador determina las obligaciones fiscales de NEXXO ARGENTINO SA
frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondientes a los períodos
fiscales 2007 (enero a diciembre) y 2008 (enero a diciembre), porel ejercicio de
las actividades verificadas NAIIB 511990 “Venta al por mayor en comisión de
mercaderías”; NAIIB 512312 “Venta al por mayor de bebidas”; NAIIB 602190
“Servicios de transporte automotor de cargas”; NAIIB 635000 “Servicio de
Logística”; NAIIB 632000 “Servicio de almacenamiento y depósito”; NAIIB
930990 “Servicios n.c.p (Alquileres). Establece las diferencias adeudadas al
Fisco en la suma de pesos cuarenta y cinco mil doscientos cuarenta y siete con
setenta centavos ($ 45.247,70) por los períodos fiscales 2007 (enero a
diciembre), 2008 (enero a julio, septiembre y noviembre) y un saldo a favor del
contribuyente por un monto de pesostreinta y un mil quinientos ochenta y ocho
con setenta centavos ($ 31.588,70) (meses 08, 10 y 12 de 2008). Aplica una
multa por omisión del 10% del importe reclamado, la que asciende a pesos dos
mil quinientos cincuenta y seis con setenta y cinco ($ 2556,75), y atribuye
responsabilidad solidaria con el contribuyente por el pago del gravamen,
intereses y multa al Señor Horacio Fabián Ovejero.
oA foja 1016 se adjudica la causa para su instrucción al Vocal de 5ta.
Nominación, Dr. Carlos Ariel Lapine y se hace sabersu radicación en la Salall,
integrada con las Vocales de 4ta. Nominación, Dra. Laura Cristina Ceniceros y
de 3ra. Nominación, Cra. Estefanía Blasco, en carácter de Vocal Subrogante.---
ann-A fojas 1019 se corre traslado del recurso a la Representación Fiscal,
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obrandoa fs. 1021/1027 el escrito de réplica.-- |
LoA fs. 1030 se comunica la Integración definitiva de la Sala con el Vocal de
6ta. Nominación, Cr. Rodolfo Dámaso Crespi, cesando en consecuencia la
subrogancia de la Cra. Estefanía Blasco. Asimismo, se desestiman por
innecesarias las pruebas informativa, pericial contable y testimonial ofrecidas y,
encontrándose la causa en estado de resolver, se llaman autos para sentencia.-
Y CONSIDERANDO:l.- En su escrito recursivo, la parte accionante plantea, en
primer lugar, la nulidad de la Disposición en razón de haberse dictado con
prescindencia de la prueba ofrecida. Transcribe losdichos del Fisco al respecto,
tildando de absurdo y arbitrario el argumento fiscal para haberla denegado, y
luego puntualiza cada uno de los medios propuestos (informativa, pericial
contable y testimonial) poniendo de relieve en cada caso el hecho que
pretendía demostrar. Sostiene que la resolución es nula “por falta de admisión
de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa” ( art. 128, 2
párrafo, C.F., to vigente)”.
oEn ese orden denuncia arbitrariedad por parte de la Dirección, lo que
importó -a su entender- una transgresión de las garantías constitucionales al
debido proceso y la defensa en juicio, con invocación de los artículos 18, 33 y
75 inciso 22 de la Constitución Nacional; 8 CADH; 15 de la Constitución
bonaerense, abonando su postura con invocación de jurisprudencia tanto de
este Tribunal como del Tribunal Fiscal de la Nación.
L--En subsidio, ya dando fundamento al recurso de apelación, se opone a lo
que sostiene el Organismo en cuanto consideró “que las operaciones
realizadas con Cicsa SA, Nutreco Alimentos SA y Peñaflor SA serían
intermediación exclusivamente”. Así, alega que “... no se encuentra probado ni
surge de las actuaciones que las actividades desarrolladas por la contribuyente
conformen una actividad única, sino todo lo contrario, se trata de actividades
diferentes y ello surge de la prueba que no se permitió producir”. ==-------
aAsimismo relata que ARBAse sustenta sólo en el texto del contrato de
intermediación celebrado con Cicsa que obra a fs 599/618, aseverando que ello
no prueba que setrate de una actividad única. A su criterio “se frata de una forma de pago o retribución que no demuestra que operativamente las
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A o Corresponde al Expte. N”2360-0157308/09Provincia de BuenosAires “NEXXO ARGENTINO SA”
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| actividades de almacenamiento, picking, flete e intermediación constituyan una
actividad única e inescindible”. Dice, por el contrario, que en los hechos son
actividades diferentes y así deben ser consideradas para liquidar el impuesto.
Cuestiona que la Agencia considere a la actividad de consignación integrada
por las de almacenamiento y picking. Al amparo de la norma del ex Código de
Comercio que cita (art. 247), explica en qué consisten las obligaciones del
comisionista, desde donde manifiesta que “la intermediación, en sí misma,
implica el acercamiento de la oferta y la: demanda y la concreción “de la
operación, es decir, materializa un negocio ajeno (en el caso la compraventa de
bebidas)”, agregando que “..si la contribuyente hubiera realizado esa sola
actividad, la mercadería no se hubiese recibido, almacenado en sus depósitos,
transportada y entregada”. (
memEn franco cuestionamiento a la postura fiscal afirma que “no se pretende
escindir las actividades”, pues a su modo de ver “las actividades ya están
escindidas tanto por la ley como por los hechos; y como se verá también lo
distingue el nomenclador de actividades”. Resalta que “Quien fuerza la
interpretación es el organismo, pretendiendo unificar todo en la alícuota más
alta”.
mon--Además señala que la Agencia entendió de manera arbitraria que la
operatoria descripta en el contrato con CICSA también era aplicable a las
restantes empresas (Nutreco Alimentos y Peñaflor), lo cual, manifiesta, resulta
irrazonable y agrega que *.. a pesar de quelas firmas Nutreco Alimentos SA y
Peñaflor SA informaron no haber celebrado contrato escrito con la
contribuyente, el organismo, sin brindar algún motivo razonable, consideró que
los términos del contrato concertado con CICSAle resultan aplicables también
a dichas empresas, lo cual resulta absurdo e inadmisible”.
LemSeguidamente describe la operatoria que lleva a cabola contribuyente, con
la finalidad de mostrar que las actividades que realiza son distintas y no
vinculadas en forma exclusiva con la de intermediación. Al respecto indica que:
“Nexxo Argentino S.A. actúa por cuenta y orden de Cicsa S.A., Nutreco
Alimentos S.A. y Peñaflor S.A en la celebración de contratos de compra-venta de bebidas con clientes de dichas empresas, ubicados en la ciudad de Mar del
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Plata y alrededores”y relata que “Las operaciones son concertadas a través de
los denominados preventistas, y luego entrega los productos a los clientes, una
vez procesados, organizados y coordinados los pedidos, emitiendo una factura
por cuenta y orden de Cicsa S.A o deNutreco Alimentos S.A. o de Peñaflor
S.A., y gestionando y rindiendo la cobranza, cuestión por la cual inclusive se
contrató un seguro porlos valores en tránsito”.
S--En línea con lo anterior explica que: «la actividad que se refiere a la
concertación de las operaciones es cobrada a las empresas mencionadas
mediante el rubro “servicios”, que es la primera deducción practicada sobre los
comprobantes de líquido producto” y señala que: “... existen otras actividades
independientes de aquella, que podrían no ser prestadas por Nexxo Argentino
S.A., ya sea porque fueran desarrolladas por Cicsa S.A. o por Nutreco
Alimentos S.A. o por Peñaflor S.A luego de que las ventas fueran concertadas,
o incluso prestadas por terceros una vez que las ventas se concertaran”. =======--
aoA continuación se centra en graficar en qué consiste el servicio de logística
narrando que el mismo “...comienza con la recepción de la mercadería. Esto ya
excede la intermediación, que en si misma implica el acercamiento de la oferta
y la demanda y la concreción de la operación” ( ) “La mercadería es
almacenada a nombre de estas empresas y por cuenta de Nexxo Argentino
S.A., y de ahí que perciba de parte de Cicsa S.A. o de Nutreco Alimentos S.A. o
de Peñaflor S.A una suma por 'almacenamiento”” ( ) *...también se arman
pedidos según lo pactado con el cliente, y se coordine su entrega eficaz y
oportuna. Esto es lo que el comprobante de líquido producto consigna como
“almacenamiento y picking”. “Luego, el servicio incluye la entrega del producto
a los clientes...” . |
2Aduce que másallá de la actividad de intermediación, el apelante presta
actividades ajenas a ésta, que se relacionan con la logística de la
comercialización, tales como recepción, almacenamiento,picking y entrega
mediantefletes.
LeoFinalmente señala que “..no se trata de una actividad exclusivamente de
intermediación como equivocadamente sostiene el organismo, sino que la actividad de almacenamiento, la de transporte y la de picking constituyen
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ho Corresponde al Expte. N*2360-0157308/09Provincia de Buenos Aires “NEXXO ARGENTINO SA”
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actividades distintas, propias de gestión y logística de la comercialización”. El
apelante intenta sostener su postura invocando precedentes de este Tribunal,
los cuales -a su juicio- resultarían aplicables (Sala Il, 21/12/01, “Con-Ser S.A.”,
expte. 2306-17375, voto de la Dra. Wolcan, al que adhirió la Dra. Navarro, y
“Red Odontológica SA”, del 29/5/2009).-. | e
LoEn cuanto al segundo planteo,relativo a las bonificaciones instrumentadas
mediante Notas de Crédito emitidas por las firmas Nutreco Alimentos, Peñaflor
y Cicsa, que a juicio: del Organismo constituyen ingresos gravados al ser
emitidas como consecuencia dela actividad de intermediación, sostiene que no
corresponde considerar a las bonificaciones dentro de la base imponible,
£
alegando que “...las notas de crédito fueron emitidas como consecuencia de
actividades propias de logística, ajenas a la actividad de intermediación, porlo
que resulta aplicable el régimen general, y por ello, las deducciones de dichas
bonificaciones de la base imponible deben ser admitidas”, con cita de los
artículos 187 y 189 inciso a) del Código Fiscal.
------Reproduce lo expresado porel acto en crisis cuando dice que “...surge que
dichos conceptos responden a un reconocimiento, retribución o premio por el
servicio prestado de intermediación..”, ante lo cual expone que las
bonificaciones tenidas en cuenta .. pudieron emitirse por cuestiones ajenas a
la intermediación y el organismo no demostró lo contrario”, y añade que “no
fueron condicionadas a ninguna contraprestación especial de parte de Nexxo
Argentina SA (como publicidad o locaciones de espacio, por ejemplo)”,
solicitando se deduzcan las mismas de la base imponible.
aoA continuación se agravia que el ajuste proyectado aplica la alícuota a
conceptos que no integran la base imponible, tales como IVA, retenciones de
IVA o percepciones, manifestando que “a Disposición se limita a sostener que
la contribuyente no precisó montos y/o períodos, lo cual no habilita al
organismo a contabilizar dichos conceptos pues no integran la base imponible”.-
-—-—-Supletoriamente impugna los intereses aplicados, a los que tilda de
abusivos, planteando su inconstitucionalidad. Entiende que dichos accesorios
no pueden superarel 30% anual, con apoyo dela jurisprudencia quecita.--------
SoConrelación a la multa impuesta, señala quelas sanciones administrativas
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«e
son de naturaleza penal, desde donde colige que “...que le son aplicables los
principios generales del derecho penal: como ser error excusable, personalidad
de la pena, la garantía que veda la actuación irrazonable del legislador o la
autoridad pública, proporcionalidad, entre otros”. Agrega que la multa aplicada
“no corresponde pues se basa en ajustes improcedentes efectuados por el
organismo respecto a la determinación de deuda”, solicitando se deje sin
efecto.
moFinalmente cuestiona la responsabilidad solidaria que establece la
disposición apelada al Sr. Ovejero. Aducela inconstitucionalidad de los artículos
21 y 24 del Código Fiscal, a partir de razonar que este cuerpo normativo
desconoce los arts 1109 del Código Civil, 59 y 274 de la Ley 19.550. Sostiene
que no basta el mero incumplimiento de la sociedad para que responda el
director, sino que se requiere que dicho incumplimiento le sea atribuido a título
de dolo o culpa grave. Trae en apoyo de su postura la doctrina sentada porla
CSJN in re “Liberti, Atlio Cesar” (fallos 235:571). Asimismo opone la
inconstitucionalidad de la responsabilidad por multa (art. 63 del CF) por
entender queresulta violatorio del principio de personalidad de la pena. ----------
--—-—--Ofrece prueba informativa, pericial contable y testimonial.
eMantiene la reserva de interponer recursosextraordinarios provinciales e
introduce la cuestión federal.
Il.- La Representación Fiscal contesta el traslado del recurso, y solicita se
desestimen los agravios traídos en su totalidad, y se confirme el acto apelado,
teniéndose presente la reserva del caso federal para el momento procesal
oportuno. ? ?
ammEn orden al planteo de nulidad incoado, destaca que ARBA respetó las
etapas y requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz invocando la
postura inveterada sobre el tema del Superior Tribunal de la Provincia, en
cuanto a que la existencia del perjuicio debe ser concreta y debidamente
evidenciada.
aoRemarca que en los considerandos del acto apelado “...se han explicado
pormenorizadamente los motivos por los cuales las pruebas ofrecidas no resultan conducentes para dilucidar la cuestión de fondo ventiladas en autos,
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o, z . Corresponde al Expte. N”2360-0157308/09Provincia de BuenosAires “NEXXO ARGENTINO SA”
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por lo que el agravio deviene infundado e improcedente no habiendo sido
vulnerado por tanto el derecho de defensa del contribuyente, tal como pretende
esgrimir” .
o---Defiende la negativa fiscal a la producción de la prueba ofrecida,
puntualizando el criterio vertido frente a cada medio propuesto. Así, en relación
a la informativa, reproduce lo expuesto en el acto a fs. 883, y expresa que esa
Agencia 'no desconoce que la firma realiza actividad de logística, sino que lo
que resulta materia de debate es que los ingresos derivados de servicios de
logística integran la actividad de intermediación”. En cuanto a la pericial
contable, justifica lo relatado por el a quo a fs. 884 vta. al señalar que “la
Agencia no desconoce la operatoria llevada a cabo por Nexxo SA, con relación
a los. fletes incluídos en el líquido producto y en cuanto a las notas de crédito
recibidas, el detalle de las mismas fue aportado porla firma, encontrándose
agregadas al expediente”, concluyendo que, de producirse dicha prueba, no
lograría desvirtuar el ajuste. En torno a la testimonial, en razón a que el motivo
de reclamo no puede ser probado por este medio.
eFinaliza el punto manifestando que la queja opuesta “descansa más en
una disconformidad con elcriterio adoptado por el Fisco respecto del encuadre
otorgado a los ingresos, esto es, la actividad de intermediación, que enla
validez del acto”.
cnLuego aborda el tratamiento de los agravios de fondo, comenzando por
aquel que identifica como “el relativo a que ARBA gravó la totalidad de los
ingresos bajo el concepto de comisión”. Al respecto indica, de acuerdo a lo
expuesto por el a quoooa fs. 881 y sig., que “Nexxo Argentino actúa por cuenta
y orden de las firmas. Nutreco Alimentos SA., Peñaflor SA y Cicsa SA, en la
celebración de contratos de compraventa de bebidas con clientes de dichas
empresas... Asimismo, las operaciones son concertadas a través de los
denominados pre-ventistas y procediendo luego a la entrega de los productos a
los clientes, una vez procesados, organizados y coordinados los pedidos,
emitiendo una factura por cuenta y orden de las mandatarias, gestionando y
rindiendo la cobranza. Se desprende de ello, que de la operatoria llevada a cabo, la empresa fiscalizada actúa por cuenta y orden en la intermediación de
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la venta de mercaderías, emitiendo a su comitente un líquido producto en el
que liquida la comisión,elflete y almacenamiento involucrados en la operatoria.
Es por ello que resultan aplicables al caso las previsiones del art. 195 del
Código Fiscal, que dispone que para las operaciones realizadas por
comisionistas, la base imponible estará dada porla diferencia entre los ingresos
del período fiscal y los importes que se transfieran en el mismo a sus
comitentes”. De cuanto expone, entiende que debe desestimarse la queja.------- |
S--En torno a la cuestión atinente a que ARBA consideró “que las
bonificaciones instrumentadas mediante notas de crédito constituirian ingresos
gravados, pues no serían deducciones admitidas para la actividad de
intermediación”, remite a lo expuesto en el acto a fs. 881 y sig., aclarando que
allí se “realiza una exposición detallada fundando la improcedencia de dicho
planteo”.
oo.En referencia a que se aplicó la alícuota a conceptos que no integran la
base imponible (IVA, retenciones de IVA y otros), previo señalar que el apelante
no da fundamento alguno al respecto, menciona que “para la determinación de
los montos imponibles se tomaron como base los papeles de trabajo llevados a
cabo por la contribuyente para la liquidación del impuesto..., los que guardan
relación con el neto gravado registrado en los libros de IVA relevados y
volcados en otros papeles de trabajo”.
on--Respecto a los intereses aplicados destaca que los mismos constituyen
una reparación o resarcimiento por la disposición de fondos de que se vio
privado el Fisco ante la falta de. ingreso de la deuda, sin.que sea necesario
requerir la prueba de culpabilidad.
Le.Tratando la sanción impuesta alega sobre su procedencia “en razón de
que, atento que el sujeto pasivo de la obligación no cumplió en forma con el
pago de la deuda fiscal, ni acreditó causal atendible que bajo el instituto de
error excusable lo exima, es responsable”. Respecto del error excusable
sostiene que no se encuentra acreditado en autos, en tanto la firma “no ha
probado su imposibilidad en el incumplimiento de su obligación, ni error alguno,
por cuanto la misma se limita a efectuar una interpretación conveniente a sus intereses”. -8/22-
A Corresponde al Expté. N*2360-0157308/09Provincia de BuenosAires : “NEXXO ARGENTINO SA”
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S-En cuanto a la responsabilidad solidaria expresa que ésta tiene su fuente
en la ley, la que solo exige al Fisco la comprobación del efectivo ejercicio del
cargo para imputar la misma, conforme los artículos 21, 24 y 63 del Código
Fiscal -T.O. 2011 y ccdtes- no habiendo prueba de la inexistencia de culpa por
lo que correspondeel rechazo del agravio. |
LnManifiesta que no debe confundirse la legislación referida al
funcionamiento societario, con la que regula la responsabilidad solidaria en
materia fiscal, concluyendo que sólo aplicó en el caso lo dispuesto por el
artículo 63 del CódigoFiscal.
aRechaza el carácter “represivo” de la multa que aduce el contribuyente
invocando para avalar tal rechazo lo expresado por este Tribunal en “Petrolera
Mardel Plata S.A., de fecha 18/12/03, Sala Ill, número de registro. 245.--==ammmm--
LaPor último, en respuesta a los planteos de inconstitucionalidad sostiene
que se trata de una cuestión vedada a la presente instancia revisora por
aplicación del artículo 12 del Código Fiscal.
I1I.- Voto del Dr. Carlos Ariel Lapine: Quecorresponde pronunciarse en esta
instancia si la Disposición Delegada N* 263/2013 se encuentra ajustada al
derecho. 7
aA estos fines, comenzaré el tratamiento del recurso de apelación
interpuesto analizando —por una cuestión de orden lógico- el planteo de nulidad
del acto impugnado basado en el rechazo a la producción de las pruebas
informativa, pericial contable y testimonial ofrecidas en la instancia previa en
ocasión de presentar el descargo contra la Disposición de Inicio n* 550/12, al
quetilda de arbitrario.
memoEn primer lugar, estimo dable esclarecer a la parte agraviada que la
situación de indefensión esgrimida a partir de la desestimación de la prueba
arrimada, no implica aceptar, sin más ni más, si se quiere en forma automática,
que tal negativa estatal acarree la existencia de un vicio que torne nula la
decisión, pues el juzgador debe apreciar siesta(la negativa del Fisco) ha sido
fundada y, paralelamente, si los medios propuestos resultaban aptos, a priori,
para esclarecer los hechos controvertidos, siendo preciso destacar que estos (los hechos) se vinculan con el diverso criterio que sostienen las partes en -9122-
relación, por un lado, al encuadre a dispensar a los ingresos provenientes de
las operaciones realizadas por Nexxo con Cicsa SA, Nutreco Alimentos SA y
Peñaflor SA, las cuales, según el Fisco, serían intermediación exclusivamente,
mientras que la quejosa sostiene que se trata de tres actividades diferentes
(una, la intermediación; las restantes, servicios adicionales escindibles de
aquella). Por el otro, si las N/C emitidas porlas firmas citadas representan o no
descuentos o bonificaciones por volumen.
Lo.Bajo este enfoque, reparo quela Administración ha dado razón suficiente
para proceder del modo que ha conducido el procedimiento en materia
probatoria, brindando los motivos que, a su entender, tornaban innecesario y
sobreabundante accedera lo solicitado (ver considerandosdel acto a foja 883y
884 y vta.), los cuales podrán ser compartidos o no, siendo esta la faz
subjetiva del asunto y, por cierto, ajena a la evaluación de la existencia del vicio
que se alega.
mnEn este contexto es posible afirmar que la queja así dirigida, con la
finalidad de evidenciar la vulneración del derecho de defensa, traduce, en
definitiva, una mera disconformidad conel criterio adoptado porla Autoridad de
Aplicación, cuestión que no hace a la validez formal del acto sino a la justicia
del pronunciamiento fiscal, debiendo por tanto evacuarse la misma a partir del
recurso de apelación y noel de nulidad.
SoSuperada la cuestión preliminar del modo expuesto, cabe ahora decidir en
torno a la procedencia del reclamo fiscal a la luz de los agravios vertidos porla
accionante, en cuanto refuta (i) que los ingresos provenientes de las
operaciones realizadas con Cicsa, Nutreco Alimentos SA y Peñaflor SÁ sean
catalogadas como intermediación exclusivamente y (ii) que las bonificaciones
instrumentadas mediante notas de crédito emitidas por dichas empresas
constituyan ingresos gravados en cabeza de Nexxo Argentina SA . Al respecto,
adelanto, el recurso debe prosperar.
cam--En primer lugar, en aras de un mejor entendimiento delconflicto planteado
en relación al punto antes identificado como (i), es necesario precisar que el
Fisco erige su pretensión creditoria a partir de impugnar la discriminación de
ingresos que efectuaba la firma entre la venta en comisión (Código 511990),
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RE e Corresponde al Expte. N*2360-0157308/09Provincia de BuenosAires “NEXXO ARGENTINO SA”
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servicios de transporte(Código 602190) y servicios de almacenamiento (Código
632000), aplicando las alícuotas del 6%, 1,5% y 3%, respectivamente.-o-om-
moo--En consecuencia, en el entendimiento (ver Considerandos del acto a fs.
878 in fine y vta.) “que se trata de una única actividad a los efectos dela
determinación de la base imponible”, procedió a reunir los tres conceptos
encuadrándolos en la actividad | de intermediación bajo el Código 511990,
apoyándose para ello en los términos del contrato celebrado con Cisca SA (fs.|
599/618) que “se reflejan en el Líquido Producto emitido” (ver formularios a fs.
299 y 312). Así, según lo explica la Representación Fiscal a fs. 1024 vta., aplicó
las previsiones del art. 195 del CF (base imponible constituida porla diferencia
entre los ingresos del período y los importes transferidos a sus comitentes
-Cicsa SA, Nutreco Alimentos SA y Peñaflor SA-) calculando el impuesto al 6%.-
oEl apelante justifica su postura, y por la cual ha tributado, alegando -en lo
medular, que “además de la actividad de intermediación...brindó a esas
empresas otras actividades ajenas a ésta y que se relacionan con la logística
de comercialización tales como recepción de mercadería, almacenamiento,
picking y entrega mediante flete”, resaltando que estas “resultan claramente
escindibles de la actividad de intermediación”.
LenEn el marco descripto, y máxime ante la rígida interpretación que realiza el
Fisco de dicha operatoria para afirmar que estamos frente a una actividad
“única” de intermediación, es dable recordar que ya me he pronunciado en
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reiteradas oportunidades expresando -en lo aquí interesa- que *....el tema en
debate se presenta como uno de aquellos que reviste suma oscuridad en el
impuesto que analizamos, toda vez que la existencia o no, de
intermediación,....requiere de precisar, en primer lugar, el alcance. de dicha
expresión legal y, luego, las diversas circunstancias que merecen ser tenidas
en cuenta a la hora de tener por acontecido uno u otro supuesto, considerando
las distintas prácticas comerciales de los sectores económicos de que se trate,
y una documentación —las más de las veces- generada a partir de los usos y
costumbres, que no siempre reflejan claramente la situación”.
------Así, en función de dicha conceptualización, discrepo con la posición fiscal, pues se ha servido de una serie de elementos para postular su parecer (tales $
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como los términos del contrato citado y las rendiciones plasmadas en las
liquidaciones del líquido producto emitido por Nexxo) que se revelan
insuficientes a tales fines, máxime teniendo en cuenta que a la hora de
encuadrar el ejercicio de una actividad no debe perderse de vista que la
cuestión transita por carriles eminentemente fácticos. Y en este sentido, no
puede soslayarse que la propia Agencia enel acto en crisis (fs. 878) “reconoce
el desarrollo de las actividades descriptas porla firma”, extremo desde el cual
se puede avizorar -si se quiere- una contradicción en cuanto, luego, las
“engloba”bajo la figura de comisionista.
oPorotra parte, la carencia fiscal a que aludí se revela en forma ostensible,
cuando se observa que, si bien existe un Contrato celebrado con CICSA (fs.
599/618) y del mismo se desprenden las formas en que se vinculara con Nexxo
SA, el hecho que CICSA SA-en dicho acuerdo- establezca que las inversiones,
costo por toma de pedidos, facturación, cobranzas a los clientes,
almacenamiento, manipulación y picking de los productos en los depósitos
durante el flete de entrega, se liquidarán mediante una comisión, esto no puede
ser considerado como que ejerza una actividad única, incluyendo todas las
tareas que realiza como formando parte de la intermediación, ni mucho menos
arribar a tal conclusión en razón de la forma de instrumentar el cobro mediante
la incorporación de los servicios prestados enla liquidación delíquido producto,
pues esto es una mera práctica comercial de la cual no puede extraerse el
tratamiento fiscal a dispensar.
e-Además, y no menos importante al momento de formar convicción en
sentido contrario al pretendido por el Fisco, es posible afirmar que de ninguna
manera puede extender las modalidades de contratación allí descriptas para el
resto de los consignantes. En efecto, reparo en la endeblez o debilidad que
reviste el temperamento adoptado por la Administración, dado la impropia
generalización que desliza, cuando señala (fs. 878 vta.) que “si bien las firmas
Nutreco Alimentos SA y Peñaflor SA informaron no haber celebrado contrato!
escrito con Nexxo Argentina SA, la operatoria descripta en el contrato citado tu
supra, es aplicable a ellas en virtud a la documentación exhibida...”.-------------—- =--En atención a lo expuesto, considero que no puede avalarse la postura
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Corresponde al Expte. N”2360-0157308/09Provincia deBuenos Alres | “NEXXO ARGENTINO SA”
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fiscal en el punto analizado, debiendo por tanto confirmarse el método de
liquidación del gravamen empleado por la contribuyente en orden a la
discriminación de ingresos efectuada por el ejercicio de las tres actividades
mencionadas, esto es “Servicio de transporte automotor de cargas”; “Servicio
de almacenamiento y depósito” y “Venta al por mayor en comisión de
Mercaderías”, lo que así declaro.
.--A igual solución cabe arribar, desfavorable a la viabilidad de incluir en la
base imponible de la fiscalizada los montos de las Notas de Crédito emitidas
por las tres firmas antes citadas a Nexxo, por simple derivación de lo decidido
precedentemente al descartarse la pretendida “intermediación” con el alcance
perseguido, en la medida que se advierte que el Fisco razona que las
deducciones admitidas por la legislación (art. 189 del CF) se aplican en los
casos que la base imponible se determine porel principio general del art. 187
del mismo Código (ingresos brutos devengados), desde dondecolige que,
siendo la actividad de intermediación aquellas en las ' cuales rige una base
imponible especial, “no resulta aplicable al caso de marras lo normado porel
artículo 189 inciso a) del Código, el que permite deducciones de la base
imponible en los casos que se determine porel principio general” (ver foja 881
vta y 882).
coSin perjuicio de ello, voy a efectuar otras consideraciones adicionales, en
atención a que también aduce (el Fisco) que tales N/C “no son sino un
reconocimiento al desempeño de la actividad de intermediación desarrollada
por Nexxo Argentina SA, constituyendo un mayor ingreso para ésta” (fs. 872), O
bien cuando -en respuestaa lo expresado por Nexxo sobre el origen de las
bonificaciones, al decir que obedecen a “volúmenes de facturación para
determinado producto...logros en determinados objetivos de venta y similares”-,
manifiesta en el acto (fs. 882) que “dichos conceptos responden a un
reconocimiento, retribución o premio porel servicio prestado de intermediación,
no obstante la firma expresar que no responden a ninguna contraprestación ni
a descuentos en lo cobrado por los servicios prestados”.
aoDe los términos transcriptos se desprende que la Administración
incrementa de este modo la base imponible en el entendimiento que las N/C
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representan un pago por un servicio prestado por Nexxo a aquellas, el cual,
-cabe resaltar- no se explicita, ya que no podría serlo la “intermediación” que
invoca, pues ésta en si misma,ya es retribuída por la comisión propiamente
dicha.
aEn este sentido, frente al déficit apuntado, y tal como me expedí in rel
“Formatos Eficientes”, del 19/12/17, “...se impone reforzar la idea que, ante
situaciones como las que han originado el conflicto, en las cuales se aduce una
prestación de servicio de alguna de las partes involucradas .... tal extremo no
pudo elevarse a la categoría de juicio definitivo, pues no deja de constituir un
mero indicio y que, como tal, solo permite inferir el hecho presunto (la
prestación del servicio) “cuando por su número, precisión, gravedad y
concordancia, produjeren convicción ...., de conformidad con las reglas de la
sana crítica” (conf. inc. 5) del art. 163 del CPCyC de aplicación supletoria -art. 4
C.F.-), lo cual revela la insuficiencia del razonamiento empleado, máxime si se:
tiene en cuenta que se trata -ni más ni menos- no ya de reconstituir la base
imponible sino de adjudicarla realización del hecho imponible deltributo”.------
SoPor lo demás, en cuantoa la queja relativa a la aplicación de la alícuota a
conceptos que no integran la base imponible, tales como IVA, retenciones de
IVA y otros, teniendo en consideración la explicación brindada a fs. 1204 vta.
por la Representación Fiscal -y que comparto por así surgir de las actuaciones-,
cuando esboza que “se tomaron como base los papeles de trabajo llevados a
cabo por la contribuyente para la liquidación del impuesto sobre los Ingresos
Brutos, los que guardan relación conel neto gravado registrado en los libros de
IVA relevados...”, se advierte que la misma no está vinculada a una puntual y
concreta situación que haya originado ajuste alguno.
POR ELLO, VOTO:1?) Hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto a fs.
961/983 por los señores Juan Carlos Baigorria, en carácter de Presidente de
Nexxo Argentino S.A., y Horacio Fabián Ovejero, por derecho propio, con el
patrocinio letrado del Dr. Agustín Juan Ameztoy, contra la Disposición Delegada
N* 263/2013. 2%) Revocar la citada Disposición en lo que ha sido materia de
agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor Fiscal de Estado con
remisión de las actuaciones y devuélvase.--
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Corresponde al Expte. N*2360-0157308/09Buenos Alres “NEXXO ARGENTINO SA”
Provincia de
TRIBUNAL FISCAL DE APELACIÓN
9 n* 687 / 689 — La Plata
—A
Dr. Carlos Ariel LapineVocal
Tribunal Fiscal de Apelación
Sala II
Voto del Cdor. Rodolfo Dámaso Crespi: Comparto el rechazo del pedido de
declaración de nulidad del acto efectuado por los apelantes, fundado por el
Vocal Instructor. Sentado ello, y entrando a analizar las dos cuestiones de fondo
que motivaron el ajuste impositivo apelado, adelanto que coincido con la
manera en que el colega resuelve el recurso de apelación para la primera
(conforme las enumera en su voto), no así para la segunda.
mnCon respecto a la cuestión (i) “que los ingresos provenientes de las
operaciones realizadas con Compañía Industrial Cervecera S.A. (CICSA),
Nutreco Alimentos S.A. y Peñaflor S.A. sean catalogadas como intermediación
exclusivamente”, entiendo que el argumento expuesto por ARBA es insuficiente,
habida cuenta que se limita a señalar que a su criterio, se trata de una única
operación comercial, esto es intermediación, sin agregar fundamento alguno
que lo sostenga. Cabe aclarar que el respaldo documental en el que sostiene
su posición, consiste en un contrato celebrado por NEXXO con CICSA que obra
a fojas 599/618 -suficientemente explicado por la instrucción- y dos “Cta. de
Venta y Líquido Producto”, a fojas 299 y 312, extendidas por NEXXO a
NUTRECO y a PEÑAFLOR, respectivamente, en las que se detallan
separadamente los conceptos de “Comisión”, “Almacenamiento/Picking” y
“Fletes”. Estos líquidos productos emitidos por NEXXO son los que indujeron al
ARBA a tratar estas operaciones (llevadas a cabo con NUTRECO Y
PEÑAFLOR)de igual manera que las enmarcadasen el contrato con CICSA.---
SoAl respecto advierto que en el acto apelado, se expone queel formulario de
líquido producto que obra a fojas 299, fue emitido por NEXXO a CICSA y se
hace hincapié en que representa la modalidad empleada en el contrato
adunado, cuando, en realidad, corresponde a NUTRECO con quien no existiría acuerdo escrito -ver fojas 878 vta. 2do párrafo-.
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oRecuerdo que las operaciones involucradas comprenden la venta de
mercaderías en consignación, su recepción, almacenamiento, fraccionamiento,
preparación y coordinación de las entregas, todo lo cual forma parte del
mencionado contrato celebrado con CICSA-.
mem.Entiendo que ARBA debió haber analizado si cabía aplicar el artículo 219
del Código Fiscal (T.O. 2011), que refiere a la existencia de una actividad
principal y otras pasibles de ser consideradas actividades complementarias de
la misma, en cuyo caso corresponde quese unifiquen las alícuotas, gravandola
totalidad de los ingresos conla alícuota legislada para aquella.
oPor su parte, los apelantes, a mi entender acertadamente, exponen queel
nomenclador de actividades prevé un código y un tratamiento específico para la
actividad de logística, la que incluye la organización del transporte
encomendada por el expedidor o por el comitente, además del depósito,
fraccionamiento, preparación de pedidos, etc.-código 635000 “Servicios de
gestión y logística para el transporte de mercaderías”.
Loo--Por lo tanto, ante la señalada ausencia de fundamentos por parte de la
Agencia y la defensa opuesta por el apelante, me inclino por aceptar esta
última, lo que así declaro.
SoEn cuanto al agravio identificado como (ii) “que las bonificaciones
instrumentadas mediante notas de crédito emitidas por dichas empresas
(CICSA, NUTERCO Y PEÑAFLOR)constituyen ingresos gravados en cabeza
de Nexxo Argentino SA”, observolo siguiente.
Lon.El fisco sostiene, por un lado, que sus importes no son deducibles de la
base imponible de NEXXO porque desarrolla la actividad de intermediación y,
para esta actividad la base imponible tiene una regulación específica (diferencia
entre lo ingresado y lo transferido en el período fiscal), mientras que las
deducciones admitidas porel artículo 189 del C.F. sólo son aplicables a quienes
tributan porel principio general(art. 189).
aLuego y, por otro lado, plantea que dichos importes representan el
otorgamiento a NEXXO de un premio porel servicio prestado de intermediación
y, comotales, deben integrar (sumarsea) la base imponible. LnRespecto del primer planteo, considero absurdo que el Fisco analice el
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A 0 Corresponde al Expte. N*2360-0157308/09Provincia de Buenos Aires “NEXXO ARGENTINO SA”
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tratamiento de las notas de crédito en el marco de lo dispuesto por el artículo
189, habida cuenta que éste autoriza su deducción de la base imponible a
quien las emite y no a quien las recibe, ya que se está frente a un descuento
que el vendedor otorga a su cliente. Es decir que, en el caso,es CICSA quien
puede aplicar tal disposición y deducirlas de su base imponible, pero de
ninguna manera alcanza a NEXXO.
amAhora bien, respecto al segundo argumento esgrimido, advierto que, más
allá de la denominación quesele atribuyan, los importes de las notas de crédito
representan un mayor ingreso para NEXXO, conforme explico a continuación.---
LomEL apelante explica en su recurso que las notas de crédito emitidas por las
empresas -CICSA, NUTRECOL Y PEÑAFLOR- tienen el carácter de
descuentos o bonificaciones atento los volúmenes de venta alcanzados.
Concretamente sostiene a fojas 971 vta. punto 2) “Las bonificaciones obedecen
a volúmenes de facturación para determinado producto y en determinado
período, logros en determinados objetivos de venta, y similares.” y, conteste con
ello, informa que para NEXXO representan un menor costo por lo cual en el
Balance “fueron computadas como disminución del costo de la mercadería
vendida” -ver fojas 971vta. Punto 7)-.
S--Por su parte y en función de tal afirmación y de que NEXXO actúa en
consignación, ARBA sostiene que “responden a un reconocimiento, retribución
o premio por el servicio prestado de intermediación” ya que los productos no
son adquiridos para sí, sino que los posee en consignación.
aEs en este punto que coincido con la postura del Fisco.
aEn efecto, no se encuentra en discusión que la modalidad con que opera
NEXXO con las tres empresas mencionadas, es la de consignación. Las
mercaderías que le entregan no son de su propiedad. En retribución por'su
gestión de venta le abonan una comisión. Por lo tanto, una nota de crédito
recibida en concepto de bonificación por el volumen de ventas alcanzado,
significa un menor importe a transferir a los comitentes en el período fiscal, lo
que implica un incremento de la comisión, y no un menor costo como aduceel
apelante, habida cuenta de quela mercadería no es de su propiedad (ello con independencia del modo en que se refleje la operación de venta en .
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consignación, en los estados contables). En otras palabras las notas de crédito
emitidas por los tres comitentes representan, en el caso, una mayor
retribución para el consignatario (NEXXO) por el servicio prestado de
intermediación en la venta de sus mercaderías.
LoTal razonamiento me conducea ratificar el procedimiento llevado a cabo
por el Fisco por el que ajusta la base imponible declarada, incorporando a la
misma el importe de las notas de crédito emitidas a favor de NEXXO, por los
conceptos analizados,lo que así declaro.
L--Respecto a la impugnación efectuada a los intereses resarcitorios
impuestos en la Disposición recurrida, resulta de plena aplicación lo dispuesto|
en el artículo 96 del Código Fiscal (T.O. 2011).
S--En dicha norma surge que los accesorios se devengan desde el
vencimiento de las obligaciones fiscales en cuestión. En relación con la
constitución en mora del contribuyente, cabe puntualizar que es necesario la
concurrencia de los elementos formal y subjetivo, debiendo el sujeto obligado
demostrar la inimputabilidad. El mentado elemento formal está configurado por
el mero vencimiento del plazo estipulado, es decir se establece la mora
automática. Este concepto de automaticidad de la mora tiene sustento en quela|
obligación de abonar los intereses resarcitorios se "...devengará sin necesidad
de interpelación alguna...” (art. 96 citado). El elemento subjetivo se refiere a la
imposibilidad de imputar al deudor. Éste, para eximirse de las responsabilidades
derivadas de la mora, debe probar que la misma no le es imputable (v.gr. caso
fortuito, fuerza mayor, culpa del acreedor), lo cual torna admisible la doctrina de
la excusación restringida. Es decir, la ponderación del referido elemento!
subjetivo da lugar a la exoneración del contribuyente deudor en el punto que
logre probar que la mora no le es imputable, circunstancia que no ha sido
demostrada en autos. Por ende, corresponde que la queja traída sea
desestimada.
onEn relación con la sanción aplicada, los recurrentes solicitan que se deje
sin efecto por entender que se ha configurado el “error excusable” previsto por
el Código Fiscal, en su art. 61 (T.O. 2011), cuando dispone: *...No incurrirá en la
infracción reprimida, quien demuestre haber dejado de cumplir total o - 18/22 -
E Corresponde al Expte. N*2360-0157308/09Provincia de BuenosAires “NEXXO ARGENTINO SA”
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parcialmente de su obligación tributaria por error excusable de hecho o de
derecho...”. Entiendo que tal eximente debetener acogida favorable en función
de la complejidad de las cuestiones debatidas en las presentes actuaciones,
dejando sin efecto la multa aplicada en el Art. 5% de la Disposición apelada.-------
L--Debo abordar ahora el agravio dirigido contra la extensión de
responsabilidad solidaria. Adelanto que no le asiste razón a la apelante de
autos.
me.Vale recordar que, si bien a quienes administran o disponen de los fondos
de los entes sociales los alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones
en que éstos incurriesen, de modo que de su conducta deriva la solidaridad con
los deudores de los gravámenes que establece la ley, al Fisco le basta con
probar la existencia de la representación legal o convencional, el carácter de
miembro del órgano de administración, pues demostrada tal circunstancia, se
presume en quien la verifica, facultades con respecto a la materia impositiva.
Por ende, en ocasión de su defensa, es la persona que pretende excluir su
responsabilidad personal y solidaria, quien deberá aportar elementos
suficientes a tales fines.
-——--En el caso bajo estudio, la apelante no ha demostrado justificación posible|
que se constituya en causal de exoneración de la responsabilidad atribuida, ni'
ha acreditado la circunstancia de haber exigido los fondos necesarios para el
pago del gravamen, como tampoco que haya sido colocado en la imposibilidad
de cumplir con las obligaciones fiscales, de conformidad con lo establecido en
la normativa. Porlo tanto, debe confirmarse la responsabilidad atribuida.----------
--—--Por su parte, en referencia a los diversos planteos de inconstitucionalidad
impetrados, el Art. 12 del Código Fiscal (T.O. 2011) veda expresamente la
competencia de este Cuerpoental sentido.---
POR ELLO, VOTO: 1%) Hacer lugar parcialmente al Recurso de Apelación
interpuesto a fojas 961/982 por los Sres. Juan Carlos Baigorria, en carácter de
presidente de Nexxo Argentino S.A., y Horacio Fabián Ovejero, por derecho
propio, contra la Disposición Delegada N* 263/2013, 2% Confirmar el ajuste
practicado por la Agencia de Recaudación en punto a las notas de crédito emitidas por CICSA, Nutreco Alimentos SA y Peñaflor SA. 3% Ordenar que
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practique nueva liquidación conforme a los fundamentos expuestos en mi Voto,
4”) Dejar sin efecto la multa aplicada y confirmar la extensión de la
responsabilidad fiscal al declarado solidario. Regístrese, notifíquese a las partes
y al Señor Fiscal de Estado y devuélvase.
Cr. Rodolfo Dámaso CrespiVoc
Tribunal Fiscal de ApelaciónSala'!l
Voto de la Dra. Laura Cristina Ceniceros: Adhiero al voto del Dr Carlos Ariel
Lapine.
istina Ceniceros y
ocal a Magnetto
Tribunal Fiscal de Apelación q dé Sala !
Sala Il aMe Apelación
Dra:
POR ELLO, SE RESUELVE: 1?) Hacer lugar al Recurso de Apelación
interpuesto a fs. 961/983 por los señores Juan Carlos Baigorria, en carácter de
Presidente de Nexxo Argentino S.A., y Horacio Fabián Ovejero, por derecho
propio, con el patrocinio letrado del Dr. Agustín Juan Ameztoy, contra la
Disposición Delegada N* 263/2013. 2%) Revocarla citada Disposición en lo que
ha sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes y al Señor
Fiscal de Estado con remisión de las actuaciones y devuélvase..-—————=—-=------------
r. Carlos Ariel Lapine
Vocal Cr. Rodolfo Dámaso Crespi
Tribynal Fiscal de Apelación o _Voc o
Sala ll Tribunal Fiscal le ApelaciónE Sala Il
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Provincia de BuenosAires
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9 n* 687 / 689 — La Plata
Corresponde al Expte. N*2360-0157308/09“NEXXO ARGENTINO SA”
ristina Ceniceros
Vocal
Tribun sí Fiscal de Apelación/ Sala Il
REGISTRADA BAJO EL NC...240
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