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ANÁLISIS Y OPINIÓN

En este trabajo se analiza la legalidad de la facultad de recaracterización de operacio-nes que utiliza el Servicio de Administración Tributaria (SAT), así como la constitucionali-dad del artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en el cual se ha funda-mentado la autoridad fiscal. En la primera parte se revisó la definición y diferenciación de los conceptos de “elusión” y “evasión fis-cal”, y su relación con esa facultad. Por con-siguiente, ahora se examina el artículo citado para verificar si otorga o no la facultad de recaracterización de operaciones que ejerce la autoridad actualmente y su legalidad, par-tiendo del análisis de las distintas formas de violación indirecta a la ley que existen, tales como el fraude a la misma, el abuso del De-recho y la figura de la simulación

Lic. Edgardo Adríán Martínez Gastélum, Staff 4 en el área legal de Chevez,

Ruiz, Zamarripa y Cía, S.C. Trabajo ganador del primer lugar del

“Premio de Investigación Fiscal 2017”

La legalidad de la facultad de recaracterización de operaciones que utiliza en la actualidad el SAT y la constitucionalidad del artículo 177 de la LISR en que se sustenta(Segunda y última parte)

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LEGALIDAD DE LA FACULTAD DE RECARACTERIZACIÓN DE OPERACIONES UTILIZADA ACTUALMENTE POR EL SAT

En el presente apartado se analizará si la fa-cultad que ejerce el SAT en la actualidad, consistente en la recaracterización de opera-

ciones con fundamento en el artículo 177 de la LISR vigente en 2016, resulta legal o ilegal conforme a esa disposición.

Artículo 177 de la LISR

Con el objetivo de determinar si la facultad de reca-racterización de operaciones que utiliza actualmente el SAT es legal y acorde a la normativa aplicable, es pertinente traer a colación el artículo en el que se basa, siendo éste el 177 de la LISR, el cual a conti-nuación se cita:

Artículo 177. …

…

Para los efectos de este Título y la determina-ción de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como re-sultado del ejercicio de las facultades de compro-bación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del proce-dimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de opera-ciones entre partes relacionadas en términos del artículo 179 de esta Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente ce-lebrado.

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por vir-tud de la simulación.

c) Señalar los elementos por los cuales se deter-minó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presun-cionales.

En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos anteriores, el con-tribuyente no estará obligado a presentar la decla-ración a que se refiere el artículo 178 de esta Ley.

(Énfasis añadido.)

Del artículo anterior se desprende que la autoridad fiscal podrá determinar simulación de actos jurídicos siempre y cuando:

1. Los ingresos obtenidos por el contribuyente se encuentren sujetos a Regímenes Fiscales Preferen-tes (REFIPRES) (Título VI) o estemos en presencia de ingresos obtenidos por extranjeros de fuente de riqueza en el país (Título V) y

2. Se trate de operaciones entre partes relaciona-das, en términos de lo dispuesto por el artículo 179 de la LISR.

Debe considerarse que el hecho de que la norma establezca textualmente que la autoridad fiscal po-drá determinar que existe simulación de actos jurí-dicos para efectos de “determinación de los ingresos con fuente de riqueza en el país”, no significa que pueda hacerlo respecto de cualquier ingreso con fuente de riqueza en el país, puesto que, de haber sido esa la intención del legislador, hubiera especi-ficado que procedía la determinación de simulación con respecto a cualquier ingreso, y hubiese colocado el artículo en las disposiciones generales de los Tí-tulos II o IV, por ejemplo.

Como señalan Enrique Ramírez Figueroa y Nora Morales R., de la interpretación armónica de la LISR se desprende que el artículo 213 de la LISR (actual-mente 177) es únicamente aplicable a los residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuente de riqueza en México.

En seguida se transcribe esa opinión:

…estimamos que la interpretación armónica del artículo 213, en relación con las demás disposicio-

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nes de la propia LISR, lleva a concluir que éste sólo es aplicable a los residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuente de riqueza en México. Lo anterior, pues como se ha señalado, el concepto de residencia y el de fuente de riqueza son diferen-tes, aunado al hecho de que la propia estructura de la propia LISR hace una distinción entre ambos.1

En efecto, la estructura de la LISR nos lleva a con-siderar que al hacer mención el artículo en cuestión de que la autoridad tendrá facultad para determinar simulación de actos jurídicos para efectos del Título VI (REFIPRES), y respecto de ingresos con fuente de riqueza en el país, no debe entenderse este último supuesto como que hace referencia “a cualquier in-greso” que haya sido generado en México, más bien debe entenderse que hace alusión únicamente a los extranjeros que tienen ingresos con fuente de riqueza en el país.

Lo anterior, pues esa facultad se encuentra pre-vista para gravar a los residentes fiscales y esta-blecimientos permanentes en México que obtienen ingresos con fuente de riqueza en los REFIPRES, y paralelamente busca gravar los ingresos que ob-tienen los extranjeros con fuente de riqueza en el

país, atendiendo así a una lógica jurídica simétrica encaminada a evitar el abuso de Convenios para evitar la doble imposición, es decir, al Base Erosion Profit Shifting (BEPS), como es conocido en el De-recho Internacional.

En efecto, es un hecho notorio que la facultad otor-gada al SAT mediante la reforma en vigor a partir de enero de 2008 –y en ese entonces, en el artículo 213 de la LISR– se derivó de la presión internacional que existía en aquel tiempo, principalmente por las acciones emitidas por la Organización para la Coope-ración y el Desarrollo Económico (OCDE) referentes al antes mencionado BEPS –que en español se tra-duce como la Erosión de la Base Gravable a través de la Transferencia de Utilidades– para evitar la elusión fiscal internacional.2

En ese sentido, resulta lógico y evidente que la fa-cultad que se le otorgó al SAT de determinar la simu-lación de actos jurídicos es aplicable únicamente a los ingresos que se obtienen a través de los REFI-PRES y a los ingresos obtenidos por los extranjeros con fuente de riqueza en el país, puesto que de la interpretación histórica progresiva3 de la norma se desprende que lo que buscaba el Estado era evitar

1 Ramírez Figueroa, Enrique y Morales R., Nora. Los convenios de doble imposición y su interrelación con las medidas para prevenir el abuso en su aplicación. Primera Edición. Themis. México. 2011. Pág. 832 Organization for Economic Cooperation and Development. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Disponible en https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf3 Esa interpretación se define por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en la siguiente jurisprudencia:INTERPRETACIÓN HISTÓRICA TRADICIONAL E HISTÓRICA PROGRESIVA DE LA CONSTITUCIÓN. Para fijar el justo alcance de una disposición contenida en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ante la insuficiencia de elementos que derivan de su análisis literal, sistemático, causal y teleológico, es factible acudir tanto a su interpretación histórica tradicional como histórica progresiva. En la primera de ellas, con el fin de averiguar los propósitos que tuvo el Constituyente para establecer una determinada norma constitucional, resulta necesario analizar los antecedentes legislativos que reflejan con mayor claridad en qué términos se reguló anteriormente una situación análoga y cuál fue el objeto de tales disposiciones, dado que por lo regular existe una conexión entre la ley vigente y la anterior; máxime, si a través de los diversos métodos de interpretación del precepto constitucional en estudio se advierte que fue intención de su creador plasmar en él un principio regulado en una disposición antes vigente, pues en tales circunstancias, la verdadera intención del Constituyente se puede ubicar en el mantenimiento del criterio que se sostenía en el ayer, ya que todo aquello que la nueva regulación no varía o suprime de lo que entonces era dado, conlleva la voluntad de mantener su vigencia. Ahora bien, de resultar insuficientes los elementos que derivan de esta interpretación, será posible acudir a la diversa histórica progresiva, para lo cual deben tomarse en cuenta tanto las condiciones y necesidades existentes al momento de la sanción del precepto consti-tucional, como las que se advierten al llevar a cabo su interpretación y aplicación, ya que toda Norma Fundamental constituye un instrumento permanente de gobierno, cuyos preceptos aseguran la estabilidad y certeza necesarias para la existencia del Estado y del orden jurídico; por tanto, ante un precepto constitucional que por su redacción permite la adecuación de su sentido a determinadas circunstancias, ya sea jurídicas, o de otra índole, para fijar su alcance, sin imprimirle un cambio sustancial, debe atenderse precisamente a la estabilidad o modificación que han sufrido esas circunstancias, sin que con ello sea válido desconocer o desnaturalizar los propósitos que llevaron al Constituyente a establecer la disposición en estudio.(Énfasis añadido.)

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la erosión de la base gravable a través de la trans-ferencia de utilidades a otras jurisdicciones.

Aunado a lo anterior, el supuesto que se tiene que actualizar forzosamente junto a cualquiera de los dos antes mencionados, es el de que se trate de opera-ciones entre partes relacionadas, en términos de lo dispuesto por el artículo 179 de la LISR, remarcando de esa manera el hecho de que el fin perseguido por el legislador era evitar la elusión fiscal a través de la transferencia de utilidades a otras naciones, pues se trata de una práctica que principalmente se sus-cita entre partes relacionadas, dando lugar a temas como el de precios de transferencia,4 que inclusive son atendidos a través de las acciones de la OCDE mencionadas con anterioridad.

En ese orden de ideas, queda claro que la facultad de determinar simulación de actos jurídicos esta-blecida en el artículo 177 de la LISR (anteriormente 213) es aplicable sólo para efectos de los ingresos obtenidos mediante los REFIPRES (Título VI) e in-gresos obtenidos por los extranjeros con fuente de riqueza en el país (Título V), y en ambos casos siendo necesario que se deriven tales ingresos de operaciones entre partes relacionadas en términos de lo dispuesto por el artículo 179 del ordenamiento antes mencionado.

Ahora bien, debe destacarse que el artículo faculta a la autoridad fiscal exclusivamente para efectos de determinar simulación de actos jurídicos, lo que re-sulta evidentemente distinto a figuras como el fraude a la ley.

En efecto, la facultad establece textualmente que permite sólo a la autoridad fiscal el determinar simu-lación de actos jurídicos, y que el contribuyente será gravado conforme al acto efectivamente realizado. Por lo anterior, para el ejercicio de esa facultad debe existir un acto simulado o falso, el cual encubra un acto disimulado o real.

Esto es, la facultad en cuestión requiere para su ejercicio que existan dos actos jurídicos: uno real en-cubierto y otro falso aparente, y que mediante ese engaño el contribuyente obtenga un beneficio fiscal, ya sea un ahorro o la obtención de algún estímulo, entre otros.

En ese sentido, la multicitada facultad no permi-te a la autoridad fiscal determinar la existencia del fraude a la ley que –como se expuso en apartados anteriores– consiste en que se consiga un beneficio o efecto prohibido por el ordenamiento, respetando el texto de las normas, mediante la aplicación de una “norma de cobertura” para aplicar la actualización de una disposición denominada “la defraudada”.

Ciertamente, la simulación y el fraude a la ley tienen diferencias sustanciales. La primera supone una eva-sión, es decir, el incumplimiento de la obligación tribu-taria ya sea parcial o absolutamente; mientras que el otro se deriva de la elusión fiscal, pues se respeta el texto de la norma, aunque no se actualiza la que resulta “idónea” para el negocio o fin que busca el particular, aplicando una disposición de “cobertura”.

En el entendido de lo antes expuesto, en seguida describiré la facultad que ejerce la autoridad fiscal en la actualidad.

DESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD DE RECARACTERIZACIÓN DE OPERACIONES UTILIZADA ACTUALMENTE POR EL SAT

En la actualidad, el SAT, con fundamento en el artículo 177 de la LISR, ha utilizado una facultad mediante la cual desconoce un determinado acto o actos jurídicos realizados por los contribuyentes, en razón de que no es o son los “idóneos” o “usuales” para conseguir un determinado resultado.

En efecto, el SAT recaracteriza operaciones con fun-damento en el artículo 177, gravando a los contribu-yentes conforme a las normas que discrecionalmente

4 En la legislación tributaria mexicana, el artículo 179 de la LISR vigente regula el tema de precios de transferencia:Artículo 179. Los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extran-jero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables....(Énfasis añadido.)

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ese órgano considera “usuales” o “típicas” para el fin que aquéllos buscan.

Tomemos a cuenta el siguiente caso:

1. Los accionistas de una sociedad quieren enajenar esa entidad en la cual participan, pero quieren evi-tarse el impuesto sobre la renta (ISR) que se causa con esa enajenación.

2. En consecuencia, la persona que tiene la inten-ción de adquirir la sociedad realiza una aportación de capital con una prima elevada.

3. Subsecuentemente, al haber transcurrido tres años,5 los accionistas originarios que tenían la inten-ción de vender la sociedad realizan una reducción de capital, la cual se amortiza con la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA)6 que se creó en razón de la aportación de capital que efectuó la persona con intención de comprar la sociedad.

4. En función de lo anterior, los accionistas origi-narios, al retirar el capital respectivo a la aportación original, obtienen el dinero que hubiera correspon-dido de haberse hecho una enajenación, sólo que de esta manera no pagan el ISR debido a la CUCA que creó la mencionada aportación original.

Tomando en consideración el caso antes expuesto, se puede desprender que el contribuyente (accionista) realizó una serie de actos jurídicos con la finalidad de obtener una ventaja de índole fiscal. Cabe des-tacar que cada una de las operaciones que se rea-lizaron fueron reales y serias, es decir, no existe un acto subyacente oculto que se esté encubriendo, sino que existe una serie de negocios que resultan en un beneficio fiscal.

Sin embargo, conforme a la manera en que el SAT ha estado ejerciendo la facultad del artículo 177 de la LISR, esa autoridad recaracterizaría las operaciones en comento para gravarlas de acuerdo con la norma que ella misma considera “idónea” para el objetivo del contribuyente.

Por lo anterior, se puede apreciar que la autoridad fiscal ha utilizado la facultad mencionada para de-terminar la existencia de fraude a la ley, lo cual no prevé dicha norma y, en consecuencia, resulta evi-dentemente ilegal como se expondrá en el siguiente apartado.

LEGALIDAD DE LA FACULTAD DE REACARACTERIZACIÓN DE OPERACIONES UTILIZADA ACTUALMENTE POR EL SAT

Resulta ilegal la actuación de la autoridad fiscal consistente en desconocer actos jurídicos por ser, a su consideración, atípicos o inusuales y gravarlos conforme a la norma jurídica que la misma conside-ra “usual” o “típica” para la consecución del fin de negocios que busca el contribuyente.

Lo anterior, en razón de que el artículo 177 de la LISR, en el cual se fundamenta el SAT, faculta a la autoridad fiscal para determinar la existencia de si-mulación en actos jurídicos y no así el fraude a la ley.

En efecto, para el ejercicio de la facultad antes referida, es necesaria la existencia de dos actos jurí-dicos: uno encubierto o real y otro aparente o falso; mientras que en el fraude a la ley lo que existe son dos normas: una de cobertura, que evita la actua-lización del supuesto contenido en otra norma, la defraudada.

Ciertamente, el que la autoridad fiscal desconoz-ca actos jurídicos por ser inusuales o atípicos para la consecución del fin buscado por el particular, y en consecuencia los grave conforme a la norma que ella misma de manera discrecional considera idónea o usual para el fin buscado, constituye una determi-nación de fraude a la ley, facultad que no otorga el artículo 177 de la LISR.

En razón de lo anterior es que resulta ilegal la fa-cultad ejercida por la autoridad, al determinar la exis-tencia de fraude a la ley, atribución que no prevé el artículo 177 de la LISR, pues éste únicamente faculta

5 El término de tres años para efectuar la reducción de capital es debido a la restricción que establece el artículo 78 de la LISR, consistente en que, si una persona moral aumenta su capital, ésta no lo podrá retirar en menos de dos años, pues de ser así, entonces se gravaría la reducción sin importar el monto de la CUCA6 Es la cuenta única de aportación de capital regulada en el artículo 78 de la LISR. Esta cuenta tiene la finalidad de llevar un con-trol de las aportaciones de capital que se han realizado en una determinada sociedad para efectos de poder gravar el excedente cuando se haga una reducción de capital

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a la autoridad fiscal para determinar la simulación de actos jurídicos, facultad que resulta inconstitucional como se procederá a demostrar en los siguientes párrafos.

INCONSTITUCIONALIDAD DE LA FACULTAD CONFERIDA POR EL ARTÍCULO 177 DE LA LISR

En el presente apartado se analiza la constitucio-nalidad de la facultad que prevé el artículo 177 de la LISR, consistente en la determinación de la simula-ción de actos jurídicos.

1. Principio de división de poderes

El artículo 49 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establece el principio de división de poderes.

Para una mejor comprensión, en seguida se cita el numeral:

Artículo 49. El Supremo Poder de la Federación se divide para su ejercicio en Legislativo, Ejecutivo y Judicial.

No podrán reunirse dos o más de estos Poderes en una sola persona o corporación, ni depositarse el Legislativo en un individuo, salvo el caso de fa-cultades extraordinarias al Ejecutivo de la Unión, conforme a lo dispuesto en el artículo 29. En ningún otro caso, salvo lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 131, se otorgarán facultades extraordi-narias para legislar.

Del artículo anterior se desprende que el Supremo Poder de la Federación se divide en tres poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. Asimismo, se especi-fica que no podrán reunirse dos o más de los poderes mencionados en una sola persona o corporación.

En ese entendido, el Pleno de la SCJN se ha pro-nunciado sobre el principio de división de poderes, su flexibilidad y los requisitos necesarios para que un poder pueda ejercer funciones que le corresponden a otro diverso.

A continuación, se expone la tesis jurisprudencial en comento:

DIVISIÓN DE PODERES. EL QUE ESTE PRINCI-PIO SEA FLEXIBLE SÓLO SIGNIFICA QUE ENTRE ELLOS EXISTE UNA COLABORACIÓN Y COOR-DINACIÓN EN LOS TÉRMINOS ESTABLECIDOS, PERO NO LOS FACULTA PARA ARROGARSE FACULTADES QUE CORRESPONDEN A OTRO PODER, SINO SOLAMENTE AQUELLOS QUE LA PROPIA CONSTITUCIÓN LES ASIGNA. El artícu-lo 49 de la Constitución Política de los Estados Uni-dos Mexicanos establece que el Supremo Poder de la Federación se divide para su ejercicio en Legislativo, Ejecutivo y Judicial y que no podrán reunirse dos o más de estos poderes en un sólo individuo o corporación. Sin embargo, ha sido criterio reiterado de esta Supre-ma Corte que la división funcional de atribuciones que establece dicho numeral no opera de manera rígida, sino flexible, ya que el reparto de funciones encomen-dadas a cada uno de los poderes no constituye una separación absoluta y determinante, sino por el con-trario, entre ellos se debe presentar una coordinación o colaboración para lograr un equilibrio de fuerzas y un control recíproco que garantice la unidad política del Estado. Como se advierte, en nuestro país la di-visión funcional de atribuciones no opera de manera tajante y rígida identificada con los órganos que las ejercen, sino que se estructura con la finalidad de es-tablecer un adecuado equilibrio de fuerzas, mediante un régimen de cooperación y coordinación que fun-cionan como medios de control recíproco, limitando y evitando el abuso en el ejercicio del poder público, garantizando así la unidad del Estado y asegurando el establecimiento y la preservación del Estado de Derecho. Por su parte, el artículo 133 de la Constitu-ción Federal consagra el principio de supremacía, que impone su jerarquía normativa a la que deben sujetarse todos los órganos del Estado y todas las autoridades y funcionarios en el ejercicio de sus atri-buciones, por lo que, el hecho de que la división de poderes opere de manera flexible sólo significa que entre ellos existe una colaboración y coordinación en los términos establecidos, pero no los faculta para arrogarse facultades que corresponden a otro poder, sino solamente aquellos que la propia Constitución les asigna. De este modo, para que un órgano ejerza ciertas funciones es necesario que ex-presamente así lo disponga la Constitución Federal o que la función respectiva resulte estrictamente

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necesaria para hacer efectivas las facultades que le son exclusivas por efectos de la propia Constitu-ción, así como que la función se ejerza en los casos expresamente autorizados o indispensables para hacer efectiva la facultad propia. 7

(Énfasis añadido.)

Del anterior precedente se desprende que para que un poder pueda ejercer funciones que le corresponden a otro, se debe dar uno de los dos siguientes supues-tos:

a) Que expresamente así lo disponga la CPEUM, o

b) Que resulte estrictamente necesaria la función para hacer efectivas las facultades que le son exclu-sivas por efectos de la propia Carta Magna.

Ahora bien, para analizar si el artículo 177 de la LISR respeta el principio de división de poderes, es necesario hacer un estudio de las facultades que le confiere la CPEUM tanto al Poder Ejecutivo como al Poder Judicial, debido a que son los que convergen en este caso en concreto.

Las facultades del Poder Ejecutivo se enlistan en el artículo 89 de la CPEUM; sin embargo, ahí no se inclu-ye expresamente la facultad del Ejecutivo de recaudar las contribuciones de los particulares.

Esa facultad se desprende indirectamente del ar-tículo 90 de nuestra Carta Magna, pues el mismo remite a la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal (LOAPF).

A continuación, se cita ese numeral:

Artículo 90. La Administración Pública Federal será centralizada y paraestatal conforme a la Ley Orgánica que expida el Congreso, que distribuirá los negocios del orden administrativo de la Fede-ración que estarán a cargo de las Secretarías de Estado y definirá las bases generales de creación de las entidades paraestatales y la intervención del Eje-cutivo Federal en su operación.

...

(Énfasis añadido.)

De ese artículo se desprende que la LOAPF dis-tribuirá los negocios del orden administrativo de la Federación que estarán a cargo de las Secretarías de Estado, entre las cuales se encuentra la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP).

En ese entendido, el artículo 31, fracción XI de la LOAPF, establece la facultad de la SHCP de cobrar contribuciones y vigilar el cumplimiento de las dis-posiciones fiscales.

Para una mejor comprensión, se transcribe ese precepto:

Artículo 31. A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos:

…

XI. Cobrar los impuestos, contribuciones de me-joras, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposi-ciones fiscales;

…

En razón de lo anterior, entonces el cobrar impues-tos, así como vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales es facultad del Poder Eje-cutivo, misma que ejerce a través de la SHCP.

Ahora bien, el Poder Judicial de la Federación (PJF) es depositado en la SCJN, en un Tribunal Electoral, en Tribunales Colegiados y Unitarios de Circuito y en Juzgados de Distrito, conforme el artículo 94, primer párrafo de la CPEUM.

Por su parte, el numeral 104 de nuestra Carta Mag-na a su vez establece que los Tribunales de la Fede-ración conocerán de diversos supuestos. Para efectos de mejor proveer, se cita a continuación el dispositivo en comento:

Artículo 104. Los Tribunales de la Federación conocerán:

7 Registro No. 166964. Jurisprudencia. Pleno de la SCJN. Tesis P./J. 78/2009. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXX. Julio de 2009. Pág. 1540

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I. De los procedimientos relacionados con delitos del orden federal;

II. De todas las controversias del orden civil o mercantil que se susciten sobre el cumplimiento y aplicación de leyes federales o de los tratados internacionales celebrados por el Estado Mexica-no. A elección del actor y cuando sólo se afecten intereses particulares, podrán conocer de ellas, los jueces y tribunales del orden común.

Las sentencias de primera instancia podrán ser apelables ante el superior inmediato del juez que conozca del asunto en primer grado;

III. De los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los tribuna-les de justicia administrativa a que se refieren la fracción XXIX-H del artículo 73 de esta Constitu-ción, sólo en los casos que señalen las leyes. Las revisiones, de las cuales conocerán los Tribuna- les Colegiados de Circuito, se sujetarán a los trámi-tes que la ley reglamentaria de los artículos 103 y 107 de esta Constitución fije para la revisión en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los Tribunales Colegiados de Circuito no procederá juicio o recurso alguno;

IV. De todas las controversias que versen sobre derecho marítimo;

V. De aquéllas en que la Federación fuese parte;

VI. De las controversias y de las acciones a que se refiere el artículo 105, mismas que serán del cono-cimiento exclusivo de la Suprema Corte de Justicia de la Nación;

VII. De las que surjan entre una entidad federativa y uno o más vecinos de otra, y

VIII. De los casos concernientes a miembros del Cuerpo Diplomático y Consular.

(Énfasis añadido.)

Del artículo anterior se desprende que los Tribuna-les de la Federación conocerán de las controversias del orden civil o mercantil que se susciten sobre el cumplimiento y aplicación de leyes federales o de los Tratados internacionales celebrados por el Estado mexicano.

En ese sentido, quien se encuentra legitimado para resolver una controversia del orden civil o mercantil

−como la simulación de actos jurídicos que se suscite sobre el cumplimiento y aplicación de leyes federa-les, como la LISR− es el Poder Judicial.

En otras palabras, es el Poder Judicial el que tiene la facultad de determinar la simulación de actos jurí-dicos y, en consecuencia, resulta pertinente analizar si una ley de carácter federal, como la LISR, al otor-gar esa facultad a la autoridad fiscal dependiente del Poder Ejecutivo violenta o no el principio de división de poderes.

Recordemos que, como lo ha establecido el Máxi-mo Tribunal de nuestra nación, para que se le pue-da otorgar una función a un poder diverso al que originalmente pertenece, debe de ser expresado textualmente en la CPEUM o que sea estrictamente necesaria la función para el ejercicio de las facultades que efectivamente le otorga la Constitución Federal a determinado poder.

En el caso en concreto, la facultad que se le otor-ga al SAT para determinar la simulación de actos jurídicos no se encuentra establecida en la CPEUM; por tanto, la única alternativa para que no violente el principio de división de poderes es que resulte es-trictamente necesaria para el ejercicio de las facul-tades que le confiere la propia Constitución Federal al Poder Ejecutivo.

La facultad del Poder Ejecutivo –que es pertinente en el presente caso– es la de cobrar contribuciones y vigilar el cumplimiento de las disposiciones fiscales que, cabe aclarar, no se encuentra establecida en la CPEUM, sino en una ley de carácter federal, sien-do está la LOAPF, por lo que si inclusive resultase necesaria la facultad de determinar la simulación de actos jurídicos para efectuar su facultad de co-bro de impuestos y vigilancia de cumplimiento de leyes fiscales, eso no implicaría que es válido el otor-gamiento de la facultad en cuestión, puesto que no cumple con el presupuesto establecido por nuestra SCJN, consistente en que resulte necesaria la facultad otorgada para efectuar una facultad originaria de un determinado poder establecida en la Carta Magna.

Esto es, debido a que la facultad de cobro de impues-tos y vigilancia de cumplimiento de las disposiciones fiscales se establece en un ordenamiento de carácter federal, el que determinada facultad correspondien-te a otro poder resulte estrictamente necesaria para

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realizar la primera mencionada no implicaría que no se vulnere el principio de división de poderes, porque para que opere el otorgamiento de una facultad corres-pondiente a un determinado poder a otro diverso, es necesario que la facultad que se busca ejercer con la atribución ajena otorgada esté expresa en la CPEUM, situación que no sucede en el caso en concreto.

No es óbice a lo anterior el hecho de que del ar-tículo 89, fracción I de la CPEUM, establezca que el Poder Ejecutivo tenga la facultad de ejecutar las le-yes que expide el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa su exacta observancia.

Lo anterior, en razón de que el cobro de contribu-ciones es una facultad que tiene injerencia directa en la propiedad de los particulares, por lo que no se trata de una simple ejecución de una ley expedida por el Congreso –como la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)–, sino que se trata del ejercicio de una facultad que permite el artículo 31, fracción IV de la CPEUM.8

Sin embargo, debe apreciarse que la Constitución Federal establece la obligación de los mexicanos de contribuir al gasto público, mas no establece qué Poder de la Unión es el que tiene la facultad de recaudar las contribuciones, pues como se dijo con anterioridad, tal facultad es otorgada por una ley de carácter federal.

En ese sentido, aun cuando resulte necesaria la facultad de determinación de simulación de actos jurídicos para el Poder Ejecutivo para ejercer su fa-cultad de cobro de contribuciones y vigilancia de las disposiciones fiscales, eso no implicaría que el otorgarle tal facultad no vulneraría el principio de división de poderes.

Lo anterior, en razón de que la SCJN ha establecido que la facultad que busca ejercer determinado poder, mediante el ejercicio necesario de una atribución de un poder diverso, debe encontrarse establecida en la Carta Magna para que no se considere vulnerado el

principio de división de poderes, situación que no su-cede en el caso en concreto, dado que la facultad de cobro de impuestos y vigilancia del cumplimiento de las disposiciones fiscales no se encuentra estable-cida en la CPEUM y, en consecuencia, efectivamente se violenta el principio de división de poderes.

No obstante, suponiendo que es viable entrar al estudio de si es necesaria la facultad de determi-nación de simulación de actos jurídicos para que el Poder Ejecutivo ejerza su atribución de cobro de contribuciones y vigilancia del cumplimiento de las disposiciones fiscales, resulta evidente que la con-clusión sería que no lo es.

Ello, en razón de que la autoridad fiscal, al encon-trarse con una simulación de actos jurídicos, podría simplemente declarar la falta de materialidad del acto aparente y, en consecuencia, gravar los ingresos percibidos o rechazar las deducciones correspon-dientes, logrando de esa manera ejercer su facultad de cobro de contribuciones y vigilancia de las dispo-siciones fiscales, sin que eso signifique que la simu-lación no pueda ser determinada en absoluto, puesto que en términos de lo dispuesto por el artículo 2183 del Código Civil Federal (CCF),9 el Ministerio Públi-co tiene la facultad de exigir la nulidad de los actos simulados en perjuicio de la Hacienda Pública.

En efecto, no resulta necesaria la facultad de de-terminar la simulación de actos jurídicos para que el Poder Ejecutivo pueda ejercer su facultad de cobro de contribuciones y vigilancia del cumplimiento de disposiciones fiscales.

En consecuencia, la facultad establecida en el ar-tículo 177 de la LISR resulta inconstitucional puesto que violenta el principio de división de poderes al ser una facultad originaria del Poder Judicial que es otorgada al Poder Ejecutivo mediante ley de carácter federal, sin que resulte necesaria para que este último ejerza su facultad de cobro de contribuciones y vigi-lancia del cumplimiento de las disposiciones fiscales.

8 Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:…IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes9 Artículo 2183. Pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados con la simulación, o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión de la ley o en perjuicio de la Hacienda Pública.

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2. Derecho al debido proceso legal

La facultad establecida en el artículo 177 de la LISR resulta violatoria del Derecho Fundamental al debido proceso legal establecido en el numeral 14, segun-do párrafo de la CPEUM.

A continuación se cita el dispositivo en comento para mejor proveer:

Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroac-tivo en perjuicio de persona alguna.

Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales pre-viamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.

En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía, y aun por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata.

En los juicios del orden civil, la sentencia definitiva deberá ser conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de ésta se fundará en los principios generales del derecho.

(Énfasis añadido.)

El segundo párrafo establece lo que se conoce como el derecho al debido proceso legal, al garan-tizar que los gobernados no podrán ser afectados en sus derechos sin que medie un juicio seguido ante los Tribunales previamente establecidos.

El jurista Héctor Fix-Zamudio define el derecho antes señalado como:

…el conjunto de condiciones y requisitos de ca-rácter jurídico y procesal que son necesarios para poder afectar legalmente los derechos de los go-bernados.10

En ese sentido, el derecho al debido proceso le-gal consiste en el acceso a la impartición de justicia ante Tribunales previamente establecidos, mediante un proceso que respete las formalidades esenciales del procedimiento.

Ahora bien, como se expuso con anterioridad, la fa-cultad de determinar la simulación de actos jurídicos le corresponde al PJF, por lo que el otorgamiento de la facultad para hacerlo al Poder Ejecutivo constitu-ye una vulneración del derecho al debido proceso legal, puesto que, de no haberse otorgado, los go-bernados tendrían la posibilidad de acudir ante una instancia jurisdiccional para que se resuelva sobre la controversia consistente en si existe o no simulación de actos jurídicos.

En efecto, una vez que la autoridad fiscal determi-na que existe una simulación de actos jurídicos, no obstante que el contribuyente tenga la oportunidad de desvirtuarlo en el proceso administrativo, sus de-rechos ya se han visto conculcados, pues en términos del artículo 68 del Código Fiscal de la Federación (CFF), los actos y resoluciones de las autoridades fis-cales se presumirán legales.

Ciertamente, lo dispuesto por el artículo 68 del CFF resulta adecuado respecto de la determinación del cumplimiento o incumplimiento de las obliga-ciones fiscales, mas no para la determinación de una simulación de actos, que incide dentro de los elementos esenciales de los actos jurídicos, como el consentimiento.

En razón de lo anterior es que una determinación sobre la existencia o inexistencia de actos jurídicos debe ser realizada por una autoridad jurisdiccional, sin que se presuma la legalidad de la pretensión de la autoridad.

En el caso en concreto debe entenderse quién es el sujeto activo en la relación contribuyente-fisco, donde evidentemente es el fisco quien tiene el carác-ter de sujeto activo en la relación. Lo anterior resulta relevante al caso en concreto en vista de lo dispuesto por la Primera Sala de la SCJN en la tesis 1a. IV/2014 (10a.) que se cita a continuación:

10 Romo Valencia. Pablo Hernández. “Debido Proceso Legal, Principio de Legalidad y Garantía de Taxatividad: Aproximación a la Realidad Penal”. Revista UNAM. Disponible en http://historico.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/arsiu/cont/35/eju/eju1.pdf. p.13

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DERECHO HUMANO AL DEBIDO PROCESO. ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN. El artículo 14, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, reconoce el derecho hu-mano al debido proceso al establecer que nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propieda-des, posesiones o derechos, sino mediante juicio se-guido ante los Tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho. Ahora bien, este derecho ha sido un elemento de interpretación constante y progresiva en la jurisprudencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, del que cabe realizar un recuento de sus elementos integrantes hasta la actualidad en dos vertientes: 1) la referida a las formalidades esenciales del procedimiento, la que a su vez, puede observarse a partir de dos perspec-tivas, esto es: a) desde quien es sujeto pasivo en el procedimiento y puede sufrir un acto privativo, en cuyo caso adquieren valor aplicativo las citadas formalidades referidas a la notificación del inicio del procedimiento y de sus consecuencias, el derecho a alegar y a ofrecer pruebas, así como la emisión de una resolución que dirima las cuestiones debatidas y, b) desde quien insta la función jurisdiccional para reivindicar un derecho como sujeto activo, desde la cual se protege que las partes tengan una posibilidad efectiva e igual de defender sus puntos de vista y ofrecer pruebas en apoyo de sus pretensiones, dimensión ligada estrechamen-te con el derecho de acceso a la justicia; y, 2) por la que se enlistan determinados bienes sustantivos constitucionalmente protegidos, mediante las for-malidades esenciales del procedimiento, como son: la libertad, las propiedades, y las posesiones o los derechos. De ahí que previo a evaluar si existe una vulneración al derecho al debido proceso, es nece-sario identificar la modalidad en la que se ubica el reclamo respectivo.

Amparo en revisión 42/2013. María Dolores Isaac Sandoval. 25 de septiembre de 2013. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo

de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutié-rrez Ortiz Mena y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ausente: Jorge Mario Pardo Rebolledo. Ponente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario: David García Sarubbi.

Esta tesis se publicó el viernes 31 de enero de 2014 a las 10:05 horas en el Semanario Judicial de la Federación.11

(Énfasis añadido.)

Del anterior precedente se desprende que el De-recho Humano al debido proceso tiene elementos esenciales que se pueden catalogar en dos vertien-tes:

a) Las formalidades esenciales del procedimiento y

b) Bienes sustantivos constitucionalmente prote-gidos, como la libertad, las propiedades y las pose-siones o los derechos.

Ahora bien, dentro de la primera vertiente –co-rrespondiente a las formalidades esenciales del procedimiento– existen dos perspectivas que par-ten desde:

a) Quien es sujeto pasivo en el procedimiento y puede sufrir un acto privativo, en cuyo caso adquie-ren valor aplicativo las citadas formalidades referi-das a la notificación del inicio del procedimiento y de sus consecuencias, el derecho a alegar y a ofrecer pruebas, así como la emisión de una resolución que dirima las cuestiones debatidas, y

b) Quien insta la función jurisdiccional para reivin-dicar un derecho como sujeto activo, desde la cual se protege que las partes tengan una posibilidad efec-tiva e igual de defender sus puntos de vista y ofrecer pruebas en apoyo de sus pretensiones, dimensión ligada estrechamente con el derecho de acceso a la justicia.

En el caso en concreto, se parte de la base de quien insta la función jurisdiccional, siendo la autoridad fiscal la que lo hace, pues es quien determina –en primera instancia– la simulación de actos jurídicos,

11 Registro No. 2005401. Tesis aislada. Amparo en revisión. Primera Sala de la SCJN. Tesis 1a. IV/2014 (10a.). Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 2. Enero de 2014. Tomo II. Pág. 1112

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lo cual da lugar a la litis, consistente en si existe o no simulación.

En ese entendido, en términos de lo dispuesto por esa Primera Sala, lo que se debe proteger es que las partes tengan una posibilidad efectiva e igual de defender sus puntos de vista y ofrecer pruebas en apoyo de sus pretensiones, situación que no se con-creta en el presente caso debido a la presunción de legalidad con la que cuentan los actos y resoluciones de la autoridad fiscal en términos de lo dispuesto por el artículo 68 del CFF.

En efecto, al contar con presunción de legalidad los actos y resoluciones emitidos por la autoridad fis-cal, al determinar la simulación de actos jurídicos respecto de un determinado contribuyente, no se protege que ambas partes tengan una posibilidad efectiva e igual de defender sus puntos de vista, puesto que la autoridad fiscal se encuentra en una clara posición de ventaja, aunado al alto margen de discrecionalidad con el que cuenta para desestimar los argumentos de los contribuyentes.

Es por lo anterior que inclusive el CCF en su ar-tículo 2183 prevé que quien tiene la facultad de reclamar la nulidad de actos simulados cuando se perjudica a la Hacienda Pública es el Ministerio Pú-blico, reclamo que sería dirimido ante una autoridad jurisdiccional donde ambas partes tienen posibilida-des iguales y efectivas de acreditar sus pretensiones.

Aunado a lo anterior, debe tomarse en cuenta que, en términos de lo dispuesto por el artículo 1 de la CPEUM, se deben interpretar las normas siempre de la manera más favorable para los particulares, conforme al principio pro homine.

A continuación se cita un precedente emitido por los Tribunales Colegiados de Circuito en el cual se define con claridad el principio antes mencionado:

PRINCIPIO PRO HOMINE. SU CONCEPTUA-LIZACIÓN Y FUNDAMENTOS. En atención al ar-tículo 1, segundo párrafo, de la Constitución Políti-ca de los Estados Unidos Mexicanos, adicionado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de

la Federación el diez de junio de dos mil once, las normas en materia de Derechos Humanos se inter-pretarán de conformidad con la Carta Magna y con los Tratados internacionales de la materia, procu-rando favorecer en todo tiempo a las personas con la aplicación más amplia. Dicho precepto recoge de manera directa el criterio o directriz hermenéutica denominada principio pro homine, el cual consis-te en ponderar ante todo la fundamentalidad de los Derechos Humanos, a efecto de estar siempre a favor del hombre, lo que implica que debe acu-dirse a la norma más amplia o a la interpretación extensiva cuando se trate de derechos protegidos e, inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida, cuando se trate de establecer límites para su ejercicio. Asimismo, en el plano del Derecho Internacional, el principio en mención se encuentra consagrado en los artículos 29 de la Con-vención Americana sobre Derechos Humanos y 5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, publicados en el Diario Oficial de la Federación, de manera respectiva, el siete y el veinte de mayo de mil novecientos ochenta y uno.12

(Énfasis añadido.)

12 Registro No. 2000630. Tesis aislada. Amparo en revisión. Tribunales Colegiados de Circuito. Tesis XVIII.3o. 1 K (10a.). Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro VII. Abril de 2012. Tomo 2. Pág. 1838

...el CCF en su artículo 2183 prevé que quien tiene la facultad de reclamar la nulidad de actos simulados cuando se perjudica a la Hacienda Pública es el Ministerio Público...

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Del anterior precedente se desprende que el prin-cipio pro homine consiste en ponderar ante todo el carácter fundamental de los Derechos Humanos, a efecto de estar siempre a favor del hombre, lo que implica que debe acudirse a la norma más amplia o a la interpretación extensiva cuando se trate de derechos protegidos e inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida, cuando se trate de establecer límites para su ejercicio.

En ese sentido, en el caso en concreto, el Derecho Fundamental del debido proceso debe ser inter-pretado de manera que ofrezca la protección más amplia posible a los particulares, considerando que se deben respetar las formalidades esenciales del procedimiento partiendo de la base de que la autori-dad fiscal es la que obliga a la instancia jurisdiccional, en cierto sentido, al dar pie a la litis consistente en si existe o no simulación de actos jurídicos.

En consecuencia, la facultad de determinación de simulación de actos jurídicos contenida en el ar-tículo 177 de la LISR resulta violatoria del Derecho Fundamental del debido proceso legal.

3. Derecho Fundamental de seguridad jurídica

El artículo 177 de la LISR violenta el Derecho Fun-damental de seguridad jurídica que se desprende del artículo 16 de la CPEUM.

Lo anterior, en razón de que deja en un estado de incertidumbre a los gobernados respecto de qué constituye la simulación para la autoridad fiscal al ser omisa en definirla en la normativa tributaria, lo que da lugar a que ésta actúe de manera ilegal al exceder las facultades que le otorga el artículo 177 de la LISR.

Para efectos de mejor proveer, se transcribe a con-tinuación el artículo 16 de la CPEUM, que contiene el derecho en cuestión:

Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su per-sona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento...

Del artículo anterior se desprende que nadie pue-de ser molestado en su persona, familia, domicilio,

papeles o posesiones, sin que medie un mandamiento escrito emitido por la autoridad competente, fun-dando y motivando la causa de la molestia. Nuestra SCJN ha definido cómo debe entenderse el Derecho Fundamental de seguridad jurídica en materia tri-butaria.

A continuación se cita el precedente respectivo:

SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBU-TARIA. EN QUÉ CONSISTE. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha soste-nido que el principio de seguridad jurídica consa-grado en la Constitución General de la República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el con-tenido esencial de dicho principio radica en “saber a qué atenerse” respecto de la regulación nor-mativa prevista en la ley y a la actuación de la au-toridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a dispo-sición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segun-da, principal, mas no exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía norma-tiva, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridifi-cación del fenómeno tributario y su conversión en

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una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de seguridad a través del Derecho.13

(Énfasis añadido.)

De la anterior jurisprudencia se desprende que el Derecho Fundamental de seguridad jurídica en ma-teria tributaria debe entenderse como una protección referente a que jamás se encuentre el contribuyente en incertidumbre jurídica y en estado de indefensión. En otras palabras, consiste en saber a qué atenerse respecto de la regulación normativa prevista en la ley y la actuación de la autoridad.

En ese entendido, resulta contrario a tal Derecho Fundamental de seguridad jurídica el artículo 177 de la LISR, puesto que de su texto no se desprende qué debe entenderse por “simulación de actos jurídicos”, por lo cual se habilita a que dicha autoridad actúe con arbitrariedad e ilegalidad, como ha estado su-cediendo en la actualidad.

Con el propósito de demostrar la anterior afirma-ción, se trae a colación el artículo en comento:

Artículo 177.

…

Para los efectos de este Título y la determina-ción de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la si-mulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que que-dar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacio-nadas en términos del artículo 179 de esta Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente ce-lebrado.

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por vir-tud de la simulación.

c) Señalar los elementos por los cuales se deter-minó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presun-cionales.

En los casos que se determine simulación en los términos de los cuatro párrafos anteriores, el con-tribuyente no estará obligado a presentar la decla-ración a que se refiere el artículo 178 de esta Ley.

(Énfasis añadido.)

Del precepto anterior se desprende que la autori-dad fiscal tiene la facultad de determinar la simula-ción de actos jurídicos. Sin embargo, de ese numeral no se deduce qué debe entenderse por “simulación de actos jurídicos”.

Lo anterior ocasiona que la autoridad fiscal incu-rra en actuaciones respecto de las cuales no tiene facultad de realizar, como la determinación de fraude a la ley de los actos jurídicos, dejando al contribuyente en un estado de incertidumbre sobre su actuación.

En consecuencia, el artículo 177 de la LISR resulta inconstitucional al violar el Derecho Fundamental de seguridad jurídica de los gobernados, en razón de su vaguedad con respecto al concepto de simulación de actos jurídicos que habilita a la autoridad fiscal a incurrir en actuaciones arbitrarias e ilegales.

CONCLUSIONES

Como se expuso en el presente trabajo, la elusión fiscal se diferencia de la evasión fiscal en cuanto que la primera mencionada se realiza con apego a la normativa aplicable, aprovechando ya sea las

13 Registro No. 2002649. Jurisprudencia. Amparo en revisión. Primera Sala de la SCJN. Tesis 1a./J. 139/2012 (10a.) Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Décima Época. Libro XVI. Enero de 2013. Tomo 1. Pág. 437

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opciones ofrecidas expresamente por el legislador o las lagunas y resquicios de la ley para obtener un beneficio fiscal, llámese ahorro u obtención de al-gún estímulo, mientras que la evasión simplemente supone el incumplimiento de la obligación tributaria ya sea parcial o totalmente.

En ese sentido, de las violaciones indirectas y di-rectas de la ley que se analizaron, se puede concluir que el fraude a la ley es la que, en dado caso, pu-diera relacionarse con la elusión fiscal, mientras que la figura de la simulación tiene más relación con la evasión. A su vez, también se dejó en claro que el abuso del derecho no es una figura relevante para el Derecho Tributario.

Del estudio efectuado a las cláusulas antielusión, tanto en su modalidad específica como en la general, se puede concluir lo siguiente:

1. Las cláusulas antielusión generales contra-vienen los derechos y principios de seguridad ju-rídica, de debido proceso legal y de división de poderes.

2. Por su parte, las cláusulas antielusión especí-ficas no son compatibles con nuestra Carta Magna, aunado al hecho de que no existen actualmente en la legislación nacional, a diferencia de lo que su-cede en otras jurisdicciones, como la peruana y la española.

Asimismo, se procedió a analizar la facultad de recaracterización de operaciones que actualmente ejerce la autoridad fiscal con sustento en el artículo 177 de la LISR, estudiándola desde una perspecti-va de legalidad. En una interpretación armónica, se concluyó que la facultad en cuestión es ilegal puesto que no se prevé en el numeral citado, donde se fun-damenta esa autoridad.

Y es que del texto de ese precepto sólo se des-prende la facultad de determinar la simulación de actos jurídicos, lo cual es distinto a determinar un fraude a la ley, tal y como lo hace el fisco en la ac-tualidad.

De la misma manera se precisó que la facultad contemplada en el artículo antes mencionado es únicamente aplicable a los ingresos que encua-dran dentro de los Títulos V “De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional” y VI “De los regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales”.

En el desarrollo de este trabajo se contrapuso, a su vez, la verdadera facultad contemplada en el artículo 177 de la LISR con los Derechos Fundamentales y los principios de división de poderes, de debido proceso legal y de seguridad jurídica, llegando a la conclusión de que tal facultad los violenta.

En ese sentido, por un lado, resulta ilegal la fa-cultad de recaracterización de operaciones que uti-lizan hoy en día las autoridades fiscales del SAT, pues la misma no se contempla en el texto del artículo 177 de la LISR en que, a decir de éstas, se sustenta.

...el artículo 177 de la LISR resulta inconstitucional al violar el Derecho Fun-damental de seguridad jurídica de los gobernados, en razón de su vaguedad con respecto al concepto de simulación de actos jurídicos que habilita a la au-toridad fiscal a incurrir en actuaciones arbitrarias e ilegales

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Por otro lado, es inconstitucional el numeral señalado debido a que deja en estado de indefensión a los contribuyentes, además de violentar el principio de división de poderes, así como el derecho al debido proceso legal, al otorgar al SAT la facultad de determinar la simulación de actos jurídicos sin que medie un proceso que cumpla con las debidas formalidades de ley.

Cabe aclarar que de incorporarse en un futuro la facultad de recaracterización de operaciones que utilizan actualmente las autoridades del SAT, ésta sería de manera ilegal.

En otras palabras, de incorporarse una norma antielusión general a la legislación nacional, de origen ésta se vería viciada –entre otras razones– por las mismas violaciones constitucionales que se analizaron en el presente trabajo en relación con la facultad de simulación de actos jurídicos que contempla el artículo 177 de la LISR.

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