la gestiÓn de los impuestos: en busca de una administraciÓn

Resumen

Este artículo estudia algunas cuestionescríticas relacionadas con la eficiencia de lasadministraciones tributarias, especialmente en el caso de la Agencia Tributaria española:autonomía, estructura, estrategia, planifica-ción, organización, dimensionamiento, cum-plimiento voluntario, fraude fiscal. El artículoanaliza medidas para lograr una mayor inte-gración entre las estrategias de las adminis-traciones tributarias nacionales e internacio-nales, reforzar las actuaciones preventivas, enespecial acerca de las nuevas empresas, y me-jorar la seguridad jurídica mediante resolucio-nes interpretativas vinculantes y rulings.

Palabras clave: administración tributaria,eficiencia, cumplimiento voluntario, controltributario, fraude fiscal, España.

Abstract

This paper discusses some key issuesrelated to the efficiency of tax administrations,especially in the case of the Spanish TaxAgency: autonomy, structure, strategy,planning, organization, dimension, voluntarycompliance, tax gap and tax control. Thepaper analyses measures to achieve greaterintegrat ion between the strategies ofinternational and national tax administrations,strengthening preventive actions, especiallyabout the new businesses, and improve legalsecurity by binding general resolutions andrulings.

Key words: tax administration, efficiency,voluntary compliance, tax control, tax gap,Spain.

JEL classification: H11, H21, H26, H71.

I. INTRODUCCIÓN

LA frase se ha convertido enun clásico: «Un sistema tribu-tario vale lo que valga la ad-

ministración tributaria encargadade aplicarlo» (Musgrave, 1991).

La aplicación del sistema tribu-tario necesita una administracióntributaria eficaz y eficiente. Tantoes así que en los países en desarro-llo se ha dicho durante muchotiempo que las administracionestributarias eran la verdadera polí-tica fiscal (1), puesto que sus ca-rencias gestoras suponían unaclara restricción para la plena apli-cación de los sistemas tributarios.Aunque esta afirmación sea cadavez menos cierta (BID, 2013a), esindudable la interrelación queexiste entre la política tributaria yla gestión del sistema tributario.Por este motivo, en cualquier aná-lisis riguroso del sistema tributario(Mirrlees, 2011) se deben consi-derar también los costes adminis-trativos (y de cumplimiento) quesu aplicación produce.

La preocupación por la efi-ciencia es cada vez mayor, la cri-sis económica no es ajena a ello.El reto es complejo: reducir lasbrechas de incumplimiento fiscalsin incrementar los costes admi-nistrativos derivados de la recau-dación de los tributos y los costesde cumplimiento soportados porlos contribuyentes (Comisión Europea, 2013).

La OCDE (Organización parala Cooperación y el Desarrollo

Económico) continúa siendo elreferente en la evaluación de lasadministraciones tributarias(OCDE, 2013a). Los aspectos queanaliza en sus publicacionesanuales para comparar las admi-nistraciones tributarias entre síson los siguientes:

— Aspectos institucionales,tales como la autonomía de laadministración tributaria o suámbito competencial.

— Modelo organizativo in -terno.

— Planificación estratégica,también en relación con la mejo-ra del cumplimiento.

— Recursos humanos.

— Aspectos presupuestarios.

— Objetivos operativos.

— Administración electrónica.

— Intermediarios fiscales.

— Entorno jurídico.

La propia OCDE cita comometodología a seguir en la eva-luación de las administracionestributarias la contenida en los FiscalBlueprints de la Unión Europea(Comisión Europea, 2007), quepersiguen un doble objetivo: proporcionar información sobrebuenas prácticas y recomen -daciones a las administracionestributarias, y servirles como herra-mienta para conseguir una rápi-

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LA GESTIÓN DE LOS IMPUESTOS: EN BUSCA DE UNA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA EFICIENTEJESÚS GASCÓN CATALÁNInspector de Hacienda del Estado

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11 La gestion (Gascon)_advantia 14/03/14 15:06 Página 153

da identificación de sus fortalezasy debilidades. La primera versiónde este documento (ComisiónEuropea, 1999), en la que cola-boró la IOTA (Organización Intra-euro pea de Administración Tribu-taria), nació para servir de guía alas administraciones tributariasde los países candidatos al ingre-so en la Unión Europea antes dela última gran ampliación. Encuanto a su metodología, los FiscalBlueprints proporcionan unmarco general de referencia ypermiten evaluar la organizacióny las áreas operativas de la admi-nistración tributaria mediantepreguntas sobre cada uno de losaspectos analizados (Monsalve,2012).

Su estructura es la siguiente:

— Marco general, estructuray organización, y normativa tri-butaria.

— Recursos humanos y com-portamiento (ética).

— Recaudación en periodovoluntario y ejecutivo. Control tri-butario. Cooperación administra-tiva y asistencia mutua. Fraude.

— Servicios a los contribuyen-tes. Derechos y obligaciones delos contribuyentes. Cumplimientovoluntario.

— Informática. Comunica -ciones.

Existen otras herramientas deevaluación de las administracio-nes tributarias (2), dada la preo-cupación general por su eficaciay eficiencia (FMI, 2010; Crandall,2010).

El objetivo de este artículo noes el análisis en profundidad delos documentos citados para teo -rizar sobre la administración tri-butaria óptima. Tampoco se trata

de aplicar de forma exhaustiva sumetodología de evaluación a laadministración tributaria espa -ñola. Simplemente se tomará dereferencia su estructura comoguión para reflexionar en voz altasobre las fortalezas y debilidadesde la administración tributaria es-pañola.

En España cualquier referen-cia a la administración tributariaautomáticamente se asocia a laAgencia Estatal de Administra-ción Tributaria (AEAT o AgenciaTributaria, en adelante), y ello eslógico puesto que se trata delprincipal órgano gestor y de con-trol tributario de nuestro país.Con todo, aunque pueda parecersorprendente, la Agencia tansolo administra en torno al50 por 100 de los ingresos tribu-tarios, correspondiendo el restoa la Seguridad Social, las admi-nistraciones tributarias autonó-micas, incluidas las forales, y laslocales.

Ante esta realidad, aunque elanálisis se centrará en la AEAT,también nos referiremos a la imprescindible integración de estrategias entre las distintas ad-ministraciones gestoras.

II. LA ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA ESPAÑOLA Y SU VALORACIÓNEXTERIOR

La AEAT ha sido pionera enproyectos tan emblemáticoscomo la cesión de datos a loscontribuyentes en los primerosaños noventa para facilitarles lapresentación de la declaracióndel impuesto sobre la renta delas personas físicas (IRPF), expe-riencia que diez años despuéspermitió el envío masivo de bo-rradores de declaración a los con-tribuyentes de dicho impuesto.También ha destacado por su

apuesta desde hace ya quinceaños por la presentación de lasdeclaraciones tributarias por me-dios telemáticos.

Con estos antecedentes, no esde sorprender que en EstadosUnidos se ponga a España comoejemplo, junto con los países nór-dicos europeos, de que es posiblesimplificar los costes de cumpli-miento del IRPF, frente a la reali-dad americana actual en la quetodavía es válida la afirmación deAlbert Einstein: «The hardestthing to understand is the UnitedStates income tax system» (SenadoEE.UU., 2011).

Podría pensarse que la AEATsolo es reconocida por sus logrosen el área de información y asis-tencia al contribuyente en la im-posición personal. Sin embargosu valoración global es buena. LaComisión Europea (2013) analizacada año cinco aspectos críticospara las administraciones tributa-rias de los Estados miembros: loscostes administrativos de gestióndel sistema tributario, los costesde cumplimiento, la deuda tribu-taria pendiente, la presentacióntelemática y el uso de la informa-ción de terceros para prestar ser-vicios de asistencia. A partir deeste análisis señala qué países tie-nen retos que afrontar en cadauno de dichos ámbitos y en quécasos, a la vista de los problemasdetectados, el reto es general.Pues bien, España es uno de losocho Estados miembros sin retospendientes (3).

El análisis estaría incompleto sino se introdujera alguna refe -rencia al control tributario y alfraude. En este caso, según la Comisión Europea, España sítiene un reto global por delanteen materia de economía sumer-gida y de empleo no declarado,pero, como luego veremos, inclu-so en este ámbito caben matices

LA GESTIÓN DE LOS IMPUESTOS: EN BUSCA DE UNA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EFICIENTE

PAPELES DE ECONOMÍA ESPAÑOLA, N.º 139, 2014. ISSN: 0210-9107. «LA FISCALIDAD EN ESPAÑA: PROBLEMAS, RETOS Y PROPUESTAS»

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y nuestro país se encuentra en elpuesto 14 de la Unión Europea,si atendemos al porcentaje deeconomía sumergida estimadoen los 28 Estados miembros y,además, frente a lo que intuiti -vamente podría esperarse, ysiempre según la misma fuente,este porcentaje sigue una ten-dencia descendente en los últi-mos años (4).

Por otra parte, según la OCDE(2013a), la Agencia Tributaria es-pañola presenta un alto índice deeficiencia (5), ya que el coste presu -puestario de la Agencia suponíaen 2011 tan solo un 0,86 por 100de los ingresos por ella gestio-nados. Solo los países nórdicos,Austria y Estados Unidos pre-sentaban porcentajes más redu-cidos. De los grandes países eu-ropeos, Reino Unido lograba unporcentaje similar (0,83 por 100),mientras que las administra -ciones tributarias de Francia y Alemania, aun sin incluir en suámbito las aduanas, se situabanen porcentajes muy superiores(1,2 y 1,4 por 100, respectiva-mente).

Si calculamos el coste de laadministración tributaria espa-ñola sobre el PIB, los resultadoseran todavía más favorables a laAgencia Tributaria, puesto quesu coste tan solo representabaun 0,13 por 100 del PIB frenteal 0,237 por 100 que represen-taba la administración tributariabr i tánica, e l 0,226 por 100de Francia y el 0,284 por 100 deAlemania.

Aunque resulte ilustrativa, lavisión exterior de nuestra admi-nistración tributaria es insuficien-te, así que hagamos directamentenuestro propio análisis crítico si-guiendo, mutatis mutandis, el es-quema que utiliza la OCDE paracomparar entre sí las administra-ciones tributarias.

III. ASPECTOSINSTITUCIONALES

1. Modelo organizativo tipoAgencia

La mayor parte de las adminis-traciones tributarias de los paísesde la OCDE (6) ostentan ciertomargen de autonomía respectodel Ministerio de Finanzas. Desdeabril de 2005, año en el que seprodujo la integración efectiva dela gestión de los impuestos direc-tos y de los impuestos indirectosen una sola administración tribu-taria en Reino Unido, todos losgrandes países desarrollados y lasprincipales economías emergen-tes, salvo la India, utilizan mode-los integrados de administracióntributaria. Adicionalmente, comosucede en el caso español, endoce Estados de la OCDE la ges-tión de los tributos internos y delas aduanas se residencia en unaúnica organización.

El modelo Agencia proporcio-na mayor autonomía para que laadministración tributaria diseñesu organización interna, planifi-que sus actuaciones y gestioneadecuadamente sus presupues-tos y su personal. Además, la in-tegración en un solo ente de lagestión de los tributos internos yde las aduanas permite econo -mías de escala y sinergias.

Para la OCDE, la implantacióndel modelo Agencia constituyeun catalizador para el cambio enlas administraciones tributarias yexiste una clara percepción de sucontribución a la mejora de losresultados, aunque sean compli-cadas las mediciones en términosde eficiencia y, todavía más, deeficacia (BID, 2013a).

La Agencia Estatal de Admi-nistración Tributaria española seconstituyó de forma efectiva el1 de enero de 1992. Siguiendo

su modelo, algunas comunidadesautónomas (y entes locales) tam-bién han adoptado el modeloAgencia para sus administra -ciones tributarias. El cambio demodelo en las comunidades autónomas originó ciertas reti-cencias en un principio al mez-clarse en el debate dos planosdistintos (7): el deseo de algunascomunidades de dotar de mayorautonomía a sus administracio-nes tributarias, que es una deci-sión interna que únicamentedebe interpretarse en términosde eficacia y eficiencia, y la discu-sión sobre cuál ha de ser el repar-to de competencias entre laAgencia Estatal y las administra-ciones tributarias autonómicas,cuestión mucho más polémicatanto en términos políticos comogestores al estar directamentevinculada con el modelo de financiación territorial y la aplica-ción del principio de corres -ponsabilidad fiscal (Mut et al.,2011). Hoy en día la existencia deAgencias autonómicas no escuestionada, aunque el modeloterritorial siga estando en el cen-tro del debate.

2. Dependencia institucional

En España, la Agencia Estatalse integra en la Secretaría de Es-tado de Hacienda del Ministeriode Hacienda y AdministracionesPúblicas, y el secretario de Estadoostenta su Presidencia. Por suparte, el director general de laAgencia es nombrado por el Con-sejo de Ministros a propuesta delministro. Existe, además, un Con-sejo Superior para la Dirección yCoordinación de la Gestión Tribu-taria como órgano de participa-ción en la Agencia Estatal de lascomunidades autónomas de ré-gimen común.

Esta dependencia del poderejecutivo, a nuestro juicio, es ine-

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JESÚS GASCÓN CATALÁN


vitable, puesto que la HaciendaPública y la administración tribu-taria que la gestiona son parteconsustancial de dicho poder.

Cabría pensar que el nombra-miento de su presidente, de sudirector general, o de ambos, pu-diera residenciarse en el Par -lamento. No parece que en tér-minos de independencia de lainstitución aportase gran cosa, nisiquiera si se exigiesen mayoríasreforzadas; más bien sucedería locontrario. Si tomamos como re-ferencia el Tribunal Constitucio-nal, el Consejo General del PoderJudicial, el Tribunal de Cuentas olos órganos reguladores, vemosque la participación del legislativoen el proceso de elección de losresponsables de estos órganos dalugar al establecimiento de cuo-tas de poder entre los grupos po-líticos y reparto de puestos. Portanto, con una fórmula de estetipo se incrementaría exponen-cialmente el riesgo de politiza-ción de un órgano que debe sereminentemente técnico.

A pesar de la importancia quetiene la gestión del sistema tribu-tario en el modelo de financia-ción territorial español, tampocoparece lógica la intervención delSenado en el proceso de designa-ción de los altos representantesde la Agencia Tributaria, mientrasel Senado sea una cámara de segunda lectura y no una verda-dera cámara de representaciónterri torial.

Cuestión distinta es el gradode control que las Cortes Genera-les efectúan en el funcionamien-to de la Agencia Tributaria. Lacomparecencia de su directorpara dar cuenta de los resultadoses una buena práctica que podríareforzarse, puesto que existemargen de mejora en los meca-nismos para que las administra-ciones tributarias asuman y pre-

senten sus compromisos y rindancuentas sobre sus estrategias,planes, objetivos operativos y re-sultados (8).

Resulta difícil encajar en elmodelo español experienciascomo la británica y la estadouni-dense, cuyas administraciones tri-butarias cuentan con Consejos delos que forman parte expertos ex-ternos a la organización (9). Unacosa es que haya órganos mixtos,como el Consejo para la Defensadel Contribuyente, con funcionesde asesoramiento, y otra que unórgano mixto desempeñe tareas dealta dirección. Lo mismo sucedecon los órganos de relación conla sociedad, como los foros degrandes empresas o de asesoresfiscales, puesto que su papel esde cauce de interlocución, y nodirectivo. Algo parecido cabríadecir de los órganos de controlexternos, cuyo papel evidente-mente tampoco es directivo.

3. Integración de la Seguridad Social (10)

Uno de los aspectos más de-batidos a nivel internacional enestos momentos es la integracióno no en la administración tribu-taria de la gestión de las contri-buciones a la Seguridad Social.En el ámbito de la OCDE, dieci-nueve de los 32 países analizadoscuentan con administraciones específicas diferenciadas paragestionar dichas contribuciones,mientras que trece países han op-tado por el modelo integrado.Entre estos últimos se encuentranpaíses tan significativos, cuandose habla de administraciones tributarias eficaces y eficientes,como Estados Unidos, ReinoUnido, Holanda o Suecia. Podríapensarse que la decisión de inte-gración se ve favorecida por elmenor peso relativo en algunospaíses de las cotizaciones sociales

respecto del PIB, pero no es así.Es cierto que en Estados Unidosy Reino Unido las cotizaciones so-ciales representan tan solo un 5,7y un 6,7 por 100 del PIB, frenteal 12,1 por 100 de España o al12,7 por 100 de me dia en laUnión Europea, pero en Holandael porcentaje llega al 14,1 por 100.En cualquier caso, la OCDE su-braya que en las dos últimas dé-cadas la tendencia es a la integra-ción y vaticina que en pocos añoslos modelos integrados puedenser mayori tarios.

El Departamento de AsuntosFiscales del Fondo Monetario In-ternacional (FMI) ha analizado lasprincipales ventajas para la inte-gración. En primer lugar, la exis-tencia de aspectos comunes enlos procesos de gestión de los tri-butos y de las cotizaciones socia-les como la necesidad de identi-ficación de los contribuyentes, lapresentación de declaracionescomo fórmula para cumplir conunas y otras obligaciones, el cálcu -lo a partir de las nóminas tantode las retenciones como de lascotizaciones, la participación delas entidades financieras en la re-caudación de los tributos y coti-zaciones, así como la necesidadde controlar los incumplimien-tos en uno y otro caso. Adicio -nalmente, constituyen claras ven-tajas del modelo integrado el eficiente uso de los recursos pú-blicos, la concentración de fun-ciones en una administración especializada en la gestión de in-gresos públicos coactivos y la reducción de los costes adminis-trativos y de cumplimiento.

También ha analizado las ven-tajas e inconvenientes de la inte-gración el Instituto Europeo deSeguridad Social a partir de la ex-periencia de varios países, entreotros Reino Unido y Holanda. Enel caso británico, las ventajas quese subrayan son la eliminación de



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duplicidades, la armonización ysimplificación de los procedi-mientos como consecuencia de laintegración y la optimización dela utilización del personal. Entrelos inconvenientes, se citan las di-ficultades provocadas por los diferentes marcos normativosaplicables y el riesgo de que laadministración tributaria no de-dique toda la atención necesariaa las contribuciones sociales. Enel caso holandés las ventajas quese han identificado son la simpli-ficación de la gestión de las coti-zaciones sociales, la reducciónde los costes administrativos y decumplimiento, y la eliminaciónde decisiones contradictoriasentre ambos organismos. Entrelas dificultades, destacan los pro-blemas derivados de los procesosmasivos necesarios para la migra-ción y la integración de la infor-mación, y los que ha ocasionadola transferencia del personal.

En el caso español el debateno es sencillo. Las cotizacionessociales representan casi un40 por 100 de los ingresos tribu-tarios, la financiación del sistemade pensiones está en fase de re-visión y nuestra Seguridad Socialse rige por el principio de cajaúnica. No es, por tanto, una de-cisión que pueda adoptarse sim-plemente por razones gestoras.También Alemania, Francia e Italia gestionan separadamentelas cotizaciones sociales.

Además, ya existen líneas decolaboración entre la administra-ción tributaria y la de la Seguri-dad Social, como el Convenio decolaboración entre la Agencia Es-tatal de Administración Tributariay la Tesorería General de la Segu-ridad Social en materia de inter-cambio recíproco de informacióny gestión de 2 de agosto de 2002(addenda de 7 de abril de 2005)y el Plan Integral de Prevención yCorrección del Fraude Fiscal, La-

boral y a la Seguridad Social de5 de marzo de 2010.

Recientemente la OPIHE (Orga-nización Profesional de Inspecto-res de Hacienda del Estado) hapropuesto integrar en una Agen-cia Tributaria Independiente lagestión recaudatoria de la AgenciaTributaria y de la Tesorería Generalde la Seguridad Social, con un po-sible paso previo que consistiría enla consolidación de la informaciónen una base de datos única y má-xima coordinación entre ambosorganismos (OPIHE, 2013).

En realidad, los problemasmás complejos para cualquier in-tegración administrativa en Espa-ña son los relacionados con lapolítica de recursos humanos,debido a la existencia de cuerposespeciales de funcionarios y, enocasiones, diferencias retributivassignificativas entre unos órganosy otros. En un contexto de restric-ciones presupuestarias, es un elemento disuasorio lo suficien -temente fuerte como para noconsiderar la integración orgáni-ca como una prioridad.

4. Integración en red de las administracionestributarias

En cualquier caso, el futuro delas administraciones tributarias,Seguridad Social incluida, pasapor la integración porque la dis-persión de la información enbases de datos distintas suponeuna clara pérdida de eficacia yeficiencia. La coordinación es unamedida paliativa, no la solución.Sin embargo, un modelo integra-do no tiene por qué dar lugar aun ente público único que sea elresultado de la fusión en él detodas las administraciones pree-xistentes, ya que cabe pensar enmodelos de integración en reden los que las estrategias y la in-

formación sean compartidas, perosin que sea necesario fusionar lasestructuras administrativas yaexistentes. Las administracionestributarias tienen dos activos: supersonal (11) y la información.Gestionar de forma integrada lainformación, soslayando losenormes problemas que planteanlas integraciones de personal es,a mi juicio, la solución.

El desafío, no obstante, esconsiderable: la información seobtendría, se gestionaría y se ex-plotaría sistemáticamente deacuerdo con procedimientos comunes y se soportaría en unúnico sistema de informacióncon plena interoperabilidad entrelas diferentes bases de datos in-tegradas. La convergencia de losprocedimientos sería no solo de-seable sino inevitable, lo que exi-giría también una fuerte conver-gencia normativa. La formación yla gestión del conocimiento seríanun reto permanente. Con unaplanificación a medio plazo, loscostes de transición serían asumi-bles y todo este proceso podríaterminar suponiendo una fuertereducción de costes administrati-vos y de cumplimiento.

La gobernanza (12) en red noes sencilla. La Unión Europea esun buen ejemplo de modelo im-perfecto, pero en el caso de lasadministraciones tributarias esta-mos hablando de órganos gesto-res, no de sujetos políticos conintereses en ocasiones contradic-torios. Las administraciones tri -butarias tienen objetivos claros:gestionar el sistema tributario, favorecer el cumplimiento vo-luntario, controlar el fraude. Laconvergencia primero y la inte-gración de estrategias y objetivosdespués constituirían las dosfases del proceso.

Este modelo de integración enred es predicable no solo en el




ámbito interno de la administra-ción del Estado (Agencia Tributa-ria, Catastro, Seguridad Social),sino también a nivel europeo y,por supuesto, en el ámbito do-méstico, con las administracionesautonómicas y locales. Esta ideaes plenamente compatible con lacreación de consorcios de admi-nistraciones tributarias en los quecada administración conservaríasu ámbito gestor propio, sin per-juicio de compartir la infor -mación y de fijar estrategias y objetivos comunes. Es muy des-tacable que en Alemania, paísque según la Comisión Europeatiene ante sí un importante retoglobal con su administración tri-butaria, se estén planteandoacuerdos entre el gobierno fede-ral y las administraciones regio-nales para establecer objetivosvinculantes para todas las admi-nistraciones tributarias (13).

Desde el punto de vista teóri-co, resultan interesantes plantea-mientos como la creación de unaAgencia Tributaria Europea o, anivel español, de una Agencia Tri-butaria Integrada, pero pareceninviables salvo que se modifiqueradicalmente la arquitectura ins-titucional europea y española.

5. Funciones no tributarias

Las administraciones tributa-rias no solo gestionan el sistematributario y el aduanero, en mu-chas ocasiones prestan serviciosno tributarios (14), como los re-gistrales, la tramitación de bene-ficios sociales o dan soporte informático a planes guberna-mentales no tributarios.

A nuestro juicio, el desarrollode estas funciones constituye unaanomalía, puesto que la gestióny el control de los tributos repre-senta una carga de trabajo sufi-ciente como para no dispersar en

múltiples tareas de todo tipo losesfuerzos de una organización,por definición, especializada en laaplicación del sistema tributa-rio. Además, hay retos, como lalucha contra el fraude, en los queestamos muy lejos de conseguirresultados óptimos.

Detrás de este ejercicio de fun-ciones impropias se encuentra eldeseo de las instancias políticasde aprovechar la infraestructura ylos potentes sistemas informáti-cos de las administraciones tribu-tarias para cubrir las carencias deotros órganos administrativos. Enel caso español, también parautilizar la amplia red de oficinasde la Agencia Tributaria a causadel cada vez más limitado des-pliegue territorial del Estado. Loprimero debería solucionarse, enel contexto de los planes de re-forma de la administración, conun centro informático del Estadosuficientemente desarrolladocomo para cubrir las necesidadesde la administración general en elsiglo XXI. Lo segundo con la pro-gresiva sustitución de los puntosde atención presencial a los ciu-dadanos por el uso generalizadode medios telemáticos.

IV. MODELO ORGANIZATIVOINTERNO

1. Modelo organizativomixto con base funcional

Desde el punto de vista orga-nizativo interno, en la mayoría delas administraciones tributarias(OCDE, 2013a) se ha pasado deun modelo basado en la especia-lización por impuestos a un mo-delo organizativo por funciones,con segmentación, en ciertoscasos, de los contribuyentes másimportantes (15).

Para la aplicación efectiva delsistema tributario estatal y adua-

nero, la Agencia Tributaria des-pliega un conjunto de actuacio-nes entre las que destacan las siguientes (AEAT, 2013):

— La gestión, inspección y re-caudación de los impuestos cuyagestión corresponde al Estado,principalmente impuesto sobre larenta de las personas físicas, im-puesto de sociedades, impuestosobre la renta de no residentes,impuesto sobre el valor añadidoe impuestos especiales.

— La recaudación de ingre-sos propios de la Unión Europea.

— La gestión aduanera y larepresión del contrabando, asícomo la seguridad en la cadenalogística.

— La recaudación en vía eje-cutiva de ingresos de derecho público de la Administración General del Estado y de los Orga-nismos Públicos vinculados o de-pendientes de ella.

— La recaudación de deter-minadas deudas de entidades lo-cales y comunidades autónomas,cuando así se haya acordado porconvenio.

— Las actuaciones de asisten-cia, colaboración y cooperacióncon otros Estados miembros opaíses terceros con los que así sehaya convenido para la aplicaciónde los tributos.

— La colaboración en la per-secución de determinados deli-tos, fundamentalmente los de -litos contra la Hacienda Pública,los delitos de contrabando y deblanqueo de capitales.

El modelo español es básica-mente funcional y la Agencia Tri-butaria cuenta con departa -mentos de Inspección, Gestión,Recaudación y Aduanas e Im-



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puestos Especiales. Sin embargo,los matices son muchos:

— En el caso del Departa-mento de Aduanas e ImpuestosEspeciales prima la especializa-ción por razón de la materia yeste departamento y sus serviciosdesarrollan funciones tanto degestión como de inspección,pero no recaudatorias.

— El Departamento de Ges-tión y sus servicios territorialesejercen funciones, excepto en elámbito de aduanas e impuestosespeciales, de información y asis-tencia a los contribuyentes yde control extensivo (además decontroles intensivos de los contri-buyentes que aplican regímenesobjetivos de tributación).

— El Departamento de Ins-pección y sus servicios ejercenfunciones, excepto en el ámbitode aduanas e impuestos especia-les, de control intensivo y, ade-más, de control extensivo respec-to de las grandes empresas (apartir de seis millones de euros devolumen de operaciones).

— El Departamento de Re-caudación se ocupa del cobro delas deudas tanto en periodo vo-luntario, incluida la gestión deaplazamientos y fraccionamien-tos, como en vía ejecutiva.

— Existe una Delegación Cen-tral de Grandes Contribuyentes,para las entidades más grandes(100 millones de euros de cifrade negocios) y determinadas per-sonas físicas, en lo que constituyeun claro ejemplo de segmenta-ción de los principales contribu-yentes, en línea con la tendenciainternacional.

El modelo descrito es cierta-mente complejo, aunque suarraigo en España es notorio yexiste la tendencia a considerarlo

como inmutable. Sin embargo,no es un modelo universal, laadscripción del control extensivoy el intensivo, e incluso la recau-dación en vía ejecutiva, a órganosdistintos, no es la regla general,además en muchos países seidentifica la función de gestióncon la recaudación en periodovoluntario y se la diferencia clara-mente de la cobranza coacti-va (16).

Podría pensarse en un modelomás integrado, pero no es senci-llo, y no solo por la inercia histó-rica, los costes de transición o lasincertidumbres que produciría elcambio de un modelo que hafuncionado razonablemente.

El elevado número de autoli-quidaciones a gestionar y, en especial, el enorme número de devoluciones que genera el siste-ma tributario español aconsejanla existencia de un sistema decontrol extensivo potente que ga -rantice un mínimo control, conapoyo informático, de todas lasautoliquidaciones presentadas yde las devoluciones solicitadas. Ysu interrelación con la informa-ción y asistencia es fructífera y hapermitido la implantación conéxito de proyectos complejoscomo el borrador de declaración.

Además, es indispensablecontar con un área de la organi-zación que ponga el énfasis en lalucha contra el fraude y que de-dique sus esfuerzos al control in-tensivo (17). La unificación en unsolo departamento del controltributario probablemente provo-caría problemas de prioridadespuesto que el control masivo ten-dría un papel residual en la estra-tegia del nuevo departamento.

Por otra parte, el modelo seencuentra en permanente evolu-ción y ante los nuevos retos sebuscan soluciones organizativas,

como por ejemplo con la crea-ción de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude y la Ofi-cina Nacional de Fiscalidad Inter-nacional. La aportación de valorde estos órganos centralizadosno solo consiste en proporcionarresultados directos (fraude evita-do incluido), sino también en di-namizar y normalizar la luchacontra el fraude en la red territo-rial de la Agencia Tributaria.

A pesar de su capacidad deadaptación, el principal problemadel modelo organizativo españoles la dificultad para conciliar lasactuaciones de los distintos órga-nos funcionales en una estrategiaconjunta, ya que, por decirlo deforma sencilla, Gestión trabajacon declaraciones, Inspección concontribuyentes y Recaudacióncon deudas.

El reto es lograr que Gestióntenga una visión global del con-tribuyente y que el perfil de cadauno de ellos sea un elemento de-terminante para evaluar el riesgode las declaraciones, que Inspec-ción pueda ultimar las actuacio-nes sobre las declaraciones deriesgo que Gestión no finalice, yque Gestión e Inspección adop-ten estrategias integradas queeviten que amplios segmentos decontribuyentes no sean objetode atención prioritaria. Este es ungrave problema en España pues-to que la estructura empresarialestá totalmente atomizada ynuestra administración es de ta-maño reducido, y el punto fuertede nuestro sistema de control,que es la capacidad de obtencióny explotación sistemática de la in-formación, es insuficiente paracontrolar el fraude en ámbitosrespecto de los que no existe in-formación o esta es muy parcial.

En el ámbito recaudatorio,además de la imprescindible coor -dinación con las áreas liquidado-




ras, la prioridad es la gestión rá-pida de la deuda reciente conaplicación de procedimientosnormalizados para centrar las ac-tuaciones individualizadas en losexpedientes cualitativamente másimportantes.

Con un sistema tributario mássencillo, menos incentivos fiscalesy declaraciones a devolver, y uncenso de empresarios o profesio-nales menos atomizado, el mo-delo organizativo interno de laAgencia Tributaria podría serbien distinto, pero el modelo ac-tual no es fruto del azar sino dela adaptación constante a unarea lidad compleja, así que dichomodelo, corrigiendo sus inefi-ciencias para hacerlo más inte-grado, en especial en las fases deplanificación y selección de lasactuaciones, parece la opciónmás aconsejable, al menos entanto no se renueve la estrategia,puesto que los cambios organiza-tivos deben ser la consecuencia yno la causa de los cambios estra-tégicos. Más adelante profundi-zaré en esta idea.

2. Red territorial

En ju l io de 2013 (AEAT,2013), los servicios territorialesde la Agencia Tributaria estabanconstituidos por diecisiete Dele-gaciones Especiales, 39 Delega-ciones, 232 Administraciones, 36de ellas de Aduanas.

Para incrementar la eficiencia,en el ámbito de la OCDE la ten-dencia es a la reducción del nú-mero de oficinas de pequeño tamaño y la concentración defunciones en las oficinas másgrandes para lograr economíasde escala. Las mejoras tecnológi-cas en el proceso de datos y lageneralización de canales deprestación de servicios no presen-ciales facilitan la transición al

nuevo modelo con un menordespliegue territorial (18). El con-cepto de oficina asociada a unedificio con un rótulo en la puer-ta está en claro retroceso. Comose suele decir, la administraciónestá en cualquier dispositivo elec-trónico con conexión a Internet.El reto es la transición al nuevomodelo, del que seguimos estan-do muy lejos, como puede obser-var por sí mismo cualquiera quese dé una vuelta por una oficinade la Agencia Tributaria en hora-rio de atención al público.

El modelo territorial de laAgencia Tributaria está claramen-te condicionado por el Estado delas Autonomías, así el ámbito espacial de las diecisiete Delega-ciones Especiales de la AgenciaTributaria coincide con el de lasdiecisiete comunidades autóno-mas. Desde el punto de vista de laeficiencia, no es el modelo ideal,pero no parece rea lista proponersu cambio a la vista de la impor-tancia que tienen los tributos ges-tionados por la Agencia Tributariaen la financiación de las comuni-dades autónomas y los mecanis-mos de relación de estas condicha Agencia, como los ConsejosTerritoriales para la Dirección yCoordinación de la Gestión Tribu-taria que existen en las quince De-legaciones Es peciales cuyo ámbitoterritorial coindice con el de lasquince comunidades autónomasde régimen común.

Con esta importante restric-ción, dos son las líneas de evo -lución del modelo (19) en el ámbito del control tributario: laregionalización plena de compe-tencias dentro del ámbito decada Delegación Especial parahomogeneizar las actuaciones ylograr la máxima eficiencia posi-ble en cada una de ellas, y suplena implicación con las estrate-gias y planes de los servicios cen-trales, en especial con los nuevos

órganos centralizados, para quela organización en su conjunto seadapte y responda a las nuevasprioridades. Sin olvidar, por su-puesto, una cada vez mayor inte-gración de la planificación y selección también en el ámbitoterritorial.

Por otra parte, el ciudadanono distingue entre administracio-nes. En Australia se aplica la es-trategia Whole of government,de tal manera que determinadosservicios pueden ser prestadospor las oficinas de otras adminis-traciones distintas de la tributa-ria (20). El reto de estas estrate-gias es hacerlas compatibles con lageneralización de la atención nopresencial al ciudadano. A nues-tro juicio, en lugar de que todaslas oficinas administrativas pres-ten directamente todo tipo deservicios «propios» o «ajenos»,sería más lógico que en cualquie-ra de ellas se pudiera explicar alciudadano cómo puede realizarpor sí mismo (en Internet) los trá-mites sencillos más habituales delconjunto de las administracionespúblicas de acuerdo con un catá-logo previamente acordado portodas ellas. Los Puntos de Infor-mación Catastral, oficinas autori-zadas por la Dirección Generaldel Catastro en distintas organi-zaciones públicas e instituciones,fundamentalmente en ayunta-mientos, constituyen un prece-dente a considerar.

V. PLANIFICACIÓNESTRATÉGICA

1. Estrategia y táctica

Para Clausewitz, la táctica esla disposición y la conducción delos combates, y la estrategia lacombinación de los combatesentre sí para el fin de la guerra.

Todas las administraciones tri-butarias desarrollan acciones



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para favorecer el cumplimientovoluntario y prevenir y lucharcontra el fraude fiscal. Para lograrla máxima eficacia, dichas accio-nes se deben integrar en una es-trategia a medio y largo plazo. Eldía a día manda y en muchasocasiones se suele confundir latáctica, por definición orientadaa lo inmediato y condicionadapor la coyuntura, con la estra -tegia (21).

La estrategia debe estar for-malizada y seguir una metodo -logía. Los Fiscal Blueprints con -sideran que en la planificaciónestratégica es esencial que lasobligaciones y compromisos asu-midos por la administración tri-butaria estén claramente tras -ladados a la misión, visión yobjetivos de la organización (Co-misión Europea, 2007).

En el caso español, se sigue enbuena medida el modelo Kaplan-Norton (Kaplan et al., 1992) deBalanced Scorecard (Cuadrode Mando), aun con ciertas espe-cialidades.

La Agencia Tributaria, al des-cribir su misión (AEAT, 2013), ex-plica que tiene encomendada laaplicación efectiva del sistema tributario estatal y aduanero,así como de aquellos recursos deotras administraciones públicasnacionales o de la Unión Europea,cuya gestión se le encomiendepor ley o por convenio.

Desde la creación de la Agen-cia se han ido sucediendo los do-cumentos estratégicos, de muydiverso alcance y presentación, elúltimo de ellos el Plan Integral dePrevención y Corrección del Frau-de Fiscal, Laboral y a la SeguridadSocial de 2010. Sus antecedentesinmediatos son el Plan de Preven-ción del Fraude Fiscal de 2005 y su actualización de 2008. Ytodos los años se publican en el

Boletín Oficial del Estado las Di-rectrices Generales del Plan Anualde Control Tributario y Aduanero.

El Plan para 2013 se estructu-ra en tres grandes áreas: las ac-tuaciones de comprobación e investigación sobre el fraude fis-cal, el control del fraude en lafase recaudatoria, y la colabora-ción entre la Agencia Tributaria ylas administraciones tributariasde las comunidades autónomas.

Por tanto, la Agencia Tributa-ria, históricamente, ha contadocon una planificación estratégicaplurianual y planes anuales. Encualquier caso, nos encontramosen un momento de encrucijada:la anunciada reforma del sistematributario, la caída de la recauda-ción desde el comienzo de la cri-sis y la necesidad de incrementarlos ingresos públicos, los cambiosnormativos en materia de luchacontra el fraude, la globalizacióneconómica y la internacionali -zación de la economía, la coordi-nación internacional contra losparaísos fiscales y la planificaciónfiscal agresiva. Todo ello haceaconsejable una reformulaciónde la planificación plurianualcomo revulsivo para el cambio en busca de la mayor eficaciay eficiencia posible en el nuevo entorno.

2. Los objetivos operativos:¿factor de cambio o de resistencia al cambio?

Los objetivos más comunes (22)a cumplir por las administra -ciones tributarias en el ámbito dela OCDE son el importe de los in-gresos a obtener en la gestión delsistema tributario, la disminuciónde la deuda tributaria pendiente,la reducción del fraude fiscal, lamejora de la satisfacción de loscontribuyentes, la disminución delos costes de cumplimiento de las

obligaciones tributarias y la re-ducción de costes operativos o deplantilla. También se observa enlas organizaciones un interés cre-ciente por incrementar la trans-parencia.

En España, en las compare-cencias parlamentarias y las de-claraciones a los medios de co-municación de los altos cargosdel Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas se presenta a la Agencia Tributariacomo una organización quecuenta con un sistema de direc-ción por objetivos y que mide susresultados en términos recauda-torios y por el número de actua-ciones de control realizadas, losporcentajes de presentación tele-mática conseguidos, los borrado-res y datos fiscales remitidos a loscontribuyentes y las actuacionesde colaboración efectuadas conjueces y tribunales.

Por su parte, la Memoria 2012de la Agencia Tributaria explicaque el principal indicador de suactividad es la recaudación tribu-taria gestionada que, en términoslíquidos, es decir, una vez practi-cadas las devoluciones proceden-tes, supuso 168.567 millones deeuros en dicho ejercicio, un4,2 por 100 más que el año ante-rior. También subraya el monto dela recaudación obtenida en 2012por las actuaciones de prevencióny control tributario y aduanero:11.517 millones de euros, un10 por 100 más que en 2011.

Como puede verse, los resul-tados se presentan en términoscomparativos con los logrados elaño anterior y en ambos casos seresalta el grado de variación (po-sitivo en los últimos años). Res-pecto del primer indicador, cabematizar que es la evolución de laeconomía, más que la actuaciónde la Agencia, el principal factorque explica las variaciones intera-




nuales. Respecto del segundo,aunque tiene un innegable va -lor como referencia, su presenta-ción como indicador principal,casi exclusivo podría decirse, delos resultados directos obtenidospor la Agencia, a nuestro juicio,constituye un importante condi-cionante que dificulta modificarla estrategia de control de la or-ganización, puesto que le obligaa ser conservadora en sus plantea -mientos, ya que la forma más se-gura de conseguir resultados si-milares a los del año anterior eshacer más o menos lo mismo conpequeñas mejoras.

3. Las estimaciones de la economíasumergida y el fraude

Las estimaciones del fraudemiden la brecha de incumpli-miento tributario (tax gap), biencon carácter general, bien parasectores de riesgo. Se realizan endoce de los 34 Estados miem-bros de la OCDE (23), entreotros en Estados Unidos, ReinoUnido, Francia, Bélgica o Dina-marca. En la gran mayoría deellos, dichos estudios son públi-cos (de los países citados no loson en Francia).

Cuestión distinta es el estable-cimiento de objetivos específicospara la reducción del tax gap. Porejemplo, en el caso de EstadosUnidos (24) en 2012 se publicóinformación sobre el ejercicio fis-cal 2006, es decir, se trata de in-formación estadística presentadacon bastante retraso a modo debalance. En el caso opuesto, Dinamarca (25) se fija como ob-jetivo que su tax gap no excedadel 3,5 por 100 del PIB.

En algunos casos se utilizan ins-pecciones aleatorias para su cálcu-lo. Así, en diecinueve de los 34 Es-tados miembros de la OCDE (26),

entre otros en los países mencio-nados dos párrafos más atrás, yen otros significativos como Suecia y Holanda, se realizan estetipo de inspecciones. Con ellas sepretende no solo estimar el frau-de, sino también monitorizar elgrado de cumplimiento en deter-minados ámbitos, mejorar la se-lección de contribuyentes, anali-zar posibles cambios normativosy disuadir incumplimientos. ReinoUnido da publicidad a su meto-dología en la web. Francia hizo400 inspecciones aleatorias deIVA en 2010, pero se trató de unplan anual que no está previstoque se repita.

El documento Tax reform inEU Member States 2013 (27) es-tima el tamaño de la econo -mía sumergida (28) en la UniónEuropea en el 14,3 por 100 delPIB (Schneider, 2013). España fi-gura con un 18,6 por 100 en elpuesto catorce de veintiocjo Esta-dos miembros (29). Es llamativala tendencia des cendente desde2010 que apun ta este estudio,puesto que la estimación paradicho año fue del 15,4 por 100para la UE y del 19,4 por 100 paraEspaña. Alargando la serie histó-rica, la caída se confirma, ya queen 1995 la estimación para Españaera del 21,3 por 100.

La metodología seguida es ladel modelo Multiple IndicatorsMultiple Causes (MIMIC). La propia Comisión toma estas estimaciones con la máxima cautela y recuerda que en 2006el Intersecretariat Working Groupon National Accounts (ISWGNA),del que forman parte las cincoorganizaciones internacionalesque firmaron el Manual Interna-cional del Sistema de CuentasNacionales de 1993 (la OCDE,Naciones Unidas, el Fondo Mo-netario Internacional, el BancoMundial y la Comisión Europea),emitió una comunicación advir-

tiendo del riesgo del uso de estetipo de indicadores.

Es muy llamativo que en el es-tudio España figure con un por-centaje de estimación de la eco-nomía sumergida del 18,6 por100, frente al 9,9 por 100 deFrancia y al 9,7 por 100 de ReinoUnido. A quien le parezcan ve -rosímiles estas diferencias, ha-bría que recordarle que según EUROSTAT, el PIB per cápita español en 2012 en términosde paridad de compra era el97 por 100 de la media de laUnión Europea. E l de ReinoUnido fue el 110 por 100 y el deFrancia el 108 por 100, por tantoun diferencial de economía su-mergida de casi 9 puntos. De sercierto, nos situaría muy cerca del PIB per cápita de estos países, loque no es precisamente muy ve-rosímil.

Poco aportaría al debate unestudio en profundidad sobre eltamaño de la economía sumer-gida o, directamente, sobre eltax gap en España. Sin embar-go, la administración española podría realizar, sin grandes es-fuerzos, análisis específicos endeterminados impuestos sobrela evolución anual de la recauda-ción tributaria, descontando elefecto de las medidas normati-vas con efecto en cada año y ho-mogeneizando los calendariosde devolución, para estimar, apartir de la comparación con laevolución en el mismo periodode alguna variable no tributariaque refleje el comportamientode la actividad económica, si seestán produciendo variacio-nes en el cumplimiento volunta-rio (30).

Hoy en día, tomando comobase los datos de contabilidadnacional (AEAT, 2012), la Agen-cia Tributaria estima el gasto su-jeto a IVA de los consumidores



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finales (hogares, incluido el gastoen vivienda, y administracionespúblicas), y la evolución anual deesta cifra se puede comparar conla evolución en el mismo periodode la recaudación del impuesto,depurada esta de medidas nor-mativas y homogeneizada paraevitar las distorsiones producidaspor diferentes calendarios de de-volución. No se trataría de esti-mar el gap fiscal en un momentodeterminado (31), sino de ver,sea cual sea este, la consistenciaentre la evolución de la recauda-ción del impuesto y la del gastofinal sujeto a IVA, lo que permiti-ría estimar si se está produciendouna mejora o un empeoramientodel cumplimiento voluntario, esdecir, una ampliación o reduc-ción de la brecha de incumpli-miento.

De igual forma, la Agencia Tributaria está utilizando en el seguimiento estadíst ico del impuesto sobre sociedades laevolución de los resultados co-municados por las sociedades cotizadas a la CNMV (ComisiónNacional del Mercado de Valores),de los que descuenta los resulta-dos obtenidos fuera de España.La comparación de la evoluciónde esta cifra con la evolución delos resultados contables antesde impuestos declarados en el im-puesto, debidamente depuradosde los resultados exentos obteni-dos en el exterior, puede permitirindirectamente evaluar la evolu-ción del cumplimiento voluntarioen el impuesto sobre socieda-des (32).

Estos estudios permitirían unmejor conocimiento de las causasque influyen en la evolución delos resultados recaudatorios de lostributos empresariales, estimarindirectamente la evolución delcumplimiento voluntario y, en sucaso, establecer prioridades decontrol tributario.

4. Identificación de las áreasde riesgo fiscaly diversificación de las actuaciones

En el ámbito de la OCDE, enprácticamente todos los paíseshay un proceso formal para iden-tificar, evaluar y priorizar las áreasde riesgo fiscal (33). Los riesgosse producen en la formación ymantenimiento del censo, en lapresentación de declaraciones,en el pago de las obligaciones y enel suministro de información(OCDE, 2004).

Desde el punto de vista jurídi-co, la distinción (34) entre eva-sión (incumplimiento doloso y directo de la norma), elusión (uti-lización de estructuras o instru-mentos anómalos sin infringir laletra de la ley) y planificación fis-cal legítima (para reducir la tribu-tación al amparo de los principiosinternacionales) no siempre estáclara.

Clasificaciones doctrinales almargen, dentro del concepto ge-nérico de fraude, en la prácticacaben todo tipo de incumpli-mientos: pequeños errores, ocul-taciones de ingresos y cuotas,gastos e incentivos inflados, utilización de facturas falsas,fraudes organizados, montajesartificiales, estructuras fiduciarias,personas interpuestas, paraísosfiscales, planificación fiscal agre-siva, discrepancias con los crite-rios interpretativos aplicados porla administración.

Cada modalidad de fraudeexige un tratamiento diferente (35).La Agencia Tributaria tiene unagran capacidad de proceso dedatos y la explotación sistemáticade la información con que cuentale permite realizar un elevado nú-mero de actuaciones de controlmasivo: 931.172 según la Me-moria de la Agencia Tributaria,

cifra a la que se llega sumandolas liquidaciones provisionalespracticadas en los grandes im-puestos, los controles de obli -gaciones periódicas y las regu -larizaciones efectuadas a loscontribuyentes que aplican regí-menes objetivos de tributación.Por otra parte, en los casos demayor riesgo de fraude se reali-zan actuaciones inspectoras:24.772 en 2012.

El problema se produce cuan-do la información respecto dedeterminados colectivos no per-mite la realización de actuacionesmasivas y el riesgo del fraude pre-sunto detectado, de acuerdo conla escasa información disponible,no es lo suficientemente altocomo para aconsejar el inicio deuna actuación inspectora, debidoal carácter eminentemente selec-tivo de estas y su orientación a lasmodalidades de fraude más gra-ves. Más adelante veremos cómopodría afrontarse este problema.

Por otra parte, ante el fraudemás complejo y grave, la especia-lización es esencial. La OficinaNacional de Investigación delFraude y la recientemente creadaOficina Nacional de Fiscalidad In-ternacional responden a esta ne-cesidad. Además, la persecucióndel delito tributario hace que elnúmero de actuaciones de cola-boración con los jueces y tribuna-les alcance cifras muy relevantes:1.165 actuaciones de peritaje oauxilio judicial en 2012 (AEAT,2013).

5. Prioridades

El enorme esfuerzo que harea lizado la Agencia Tributaria enel área de información y asisten-cia al contribuyente podría com-pletarse con un reforzamiento delas actuaciones preventivas acer-ca de los empresarios y profesio-




nales (36), con estudio de alter-nativas novedosas para favorecerel cumplimiento voluntario comola cesión de sus datos tributariospor vía telemática a los empresa-rios o profesionales o la puesta asu disposición de programas in-formáticos de ayuda (o de módulosque interactúen con los principa-les programas en el mercado)que permitan tanto el cumpli-miento de las obligaciones defacturación y registro de las ope-raciones como la extracción dela información necesaria para laconfección de las principales de-claraciones tributarias, incluyen-do las informativas, para su pre-sentación telemática.

Por otra parte, el necesario ca-rácter selectivo de las actuacionesde control intensivo se compade-ce mal con una estructura em-presarial como la española, basa-da en millones de autónomos ymicroempresas, que no es con-trolable por una administracióntributaria que basa sus actuacio-nes masivas en la informacióncruzada, no demasiado útil anteeste perfil de contribuyentes, yque cuenta con un número deefectivos limitado para las com-probaciones inspectoras y la in-vestigación.

En este sentido, la necesidadque tiene nuestro país de contarcon más empresas con perfilesempresariales consistentes, porrazones de crecimiento económi-co y de empleo, no debería verselastrada por un sistema tributarioque penaliza el crecimiento em-presarial con tipos impositivosmás altos y pérdida de incentivos(Gascón, 2013). Pero no solocabe esgrimir motivos económi-cos para ello, también existen im-portantes motivos de control ylucha contra el fraude (37).

En cualquier caso, como la es-tructura empresarial actual es la

que es, parece necesario contarcon una estrategia adecuadapara favorecer el cumplimientotributario en los tributos empre-sariales. En España, el procesopermanente de destrucción ycrea ción de empresas, aunque sumotivación sea más de supervi-vencia que de innovación o des-trucción creativa (Schumpeter,1942), puede ofrecer una bue -na oportunidad para afrontareste reto.

En 2012 (INE, 2013) el núme-ro de empresas activas disminuyóen España un 1,7 por 100 y sesituó en 3,15 millones (ocho decada diez empresas activas con-taban con dos o menos asalaria-dos). La destrucción de empresasfue enorme, pero al mismo tiem-po 332.299 nuevas empresas na-cieron en 2012 (un 9,4 por 100del total de las activas a final deaño). Cabe observar que la mediaanual de creación de empresas esde 330.662 en los últimos cincoaños, por lo que nos movemosen cifras muy estables. Si nos fija-mos en las empresas con menosde dos años de existencia, su por-centaje alcanza el 17,7 por 100del total y en algunos sectorescomo la hostelería el porcentajellega al 25,3 por 100.

La conclusión es clara: actuan-do todos los años sistemática-mente sobre las nuevas empresasse podría llegar en poco tiempoa un porcentaje muy elevado delcenso. El 50,6 por 100 de las em-presas tiene menos de ocho añosde vida y el porcentaje se eleva al65,6 por 100 si tomamos comoreferencia las que tienen menosde doce años de vida. No es unacaracterística propia de un sectorconcreto, pues en absolutamentetodos los sectores (industria,construcción, comercio, trans-porte y almacenamiento, hoste-lería, resto de servicios) más del50 por 100 de las empresas tie-

nen menos de doce años. El ta-maño es un factor que influye enla supervivencia empresarial, solo apartir de diez trabajadores hay másempresas con más de doce añosde vida que con menos. En cual-quier caso, tan solo el 13 por 100de empresas activas existía haceveinte años (en el caso de las em-presas industriales el porcentajese eleva un poco: el 22,7 por 100).

Estas cifras avalan la posiblearticulación de un plan estratégi-co preventivo centrado en lasnuevas empresas (38) para infor-marles de sus derechos y obliga-ciones tributarias, diseñar activi-dades de formación específicaspara ellas, evaluar posibles pro-gramas de ayuda para la llevanzade sus obligaciones contables, tri-butarias, de la Seguridad Social ylaborales, ofrecerles la firma decódigos de conducta, monitori-zar su cumplimiento tributario,chequear periódicamente elgrado de cumplimiento de susobligaciones formales y preveracciones específicas en caso deincumplimiento (39). No sería unplan exclusivo de la Agencia Tri-butaria, el resto de las adminis-traciones tributarias, SeguridadSocial incluida, se deberían impli-car y sería absurdo no contar ensu diseño y puesta en prácticacon los profesionales tributarios,asesores y gestores.

Puede parecer una tarea im-posible, pero las cifras, si habla-mos de actividades preventi -vas, son manejables. Además, el50 por 100 de las nuevas empre-sas corresponde a sectores muydeterminados: actividad inmobi-liaria (construcción de edificios,construcción especializada, servi-cios inmobiliarios), comercio alpor menor (incluidos vehículos),comidas y bebidas, transporte te-rrestre. El 64 por 100 de las nue-vas empresas son personas físicasy el 97,5 por 100 cuentan con



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menos de seis trabajadores. Todoello permitiría definir perfiles ho-mogéneos y estandarizar las ac-tuaciones.

Existen modelos, como elBISEL Model (Business, Industry,Sociological , Economic and Psychological) (40), que analizanlos elementos que influyen en loscomportamientos de las peque-ñas empresas y propugnan apli-car distintas estrategias según lasdiferentes actitudes que se pro-ducen ante el cumplimiento: hayquienes han decidido no cum-plir en ningún caso con sus obli -gaciones fiscales; quienes noquieren cumplir, pero están muycondicionados por la actitud quehacia ellos pueda adoptar la ad-ministración; quienes, en princi-pio, quieren cumplir, pero nosiempre lo consiguen; y quienesdesean siempre hacer lo correcto(OCDE, 2004). Este tipo de enfo-ques pueden ayudar a definir unaestrategia flexible en función delas reacciones y los comporta-mientos de los contribuyentesobservados.

En paralelo con esta estrate-gia, sería necesario acercar enmayor medida las actuaciones decontrol a los incumplimientos,puesto que las posibilidades deregularización con éxito se re -ducen exponencialmente si los incumplimientos se reiteran y elimporte pendiente, más los corres -pondientes intereses y, en sucaso, sanciones, se multiplica.Cuanto mayor es el importe a re-gularizar más problemas existenpara recaudar la deuda. No sequiere decir con esto que no que-pan actuaciones en profundidadque abarquen todos los ejerciciosno prescritos o investigacionessin restricciones temporales, sinosimplemente subrayar que hayque dedicar atención prioritaria alos incumplimientos más recien-tes, en especial en el caso de los

nuevos contribuyentes, sin perjui-cio de que las actuaciones sepuedan extender a ejercicios an-teriores si fuera necesario. La in-mediatez de las actuaciones debeir acompañada de la monitoriza-ción de los contribuyentes regu-larizados puesto que las actua-ciones de control siempre han deperseguir una doble finalidad:corregir los incumplimientos de-tectados e inducir el cumplimien-to en el futuro (41).

De igual forma, desde la pers-pectiva recaudatoria, parece fun-damental que la gestión de ladeu da pendiente se centre enla deu da de generación más re-ciente, puesto que, como sucedecon las actuaciones de control, lainmediatez de las actuacionesestá directamente relacionadacon las probabilidades para queel procedimiento recaudatorio sepueda finalizar con éxito.

Por otra parte, el problema delfraude no es exclusivamente na-cional. En diciembre de 2012 laComisión Europea (2012) aprobóun Plan de Acción con más detreinta medidas contra el fraudecon objetivos como reforzar lacooperación administrativa yla buena gobernanza, afrontarlos problemas que genera la exis-tencia de paraísos fiscales y hacerfrente a la planificación fiscalagresiva.

VI. DIMENSIONAMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓNTRIBUTARIA

1. El capital humano

Ya hemos dicho que las admi-nistraciones tributarias tienen dosgrandes activos: su personal y lainformación. En consecuencia,la adecuada gestión del capitalhumano es esencial. Según losFiscal Blueprints, los aspectos

clave son la estrategia en materiade personal, el grado de autono-mía en la gestión de recursos hu-manos, la existencia de políticasy prácticas que motiven, apoyen yprotejan a los empleados, la for-mación permanente, y la disponi-bilidad de una estructura y de sistemas adecuados para la for-mación y para satisfacer las nece-sidades de los empleados.

Por edades (42), en Españasolo el 1,2 por 100 de la plantillatiene menos de 30 años, frente al9 por 100 de la OCDE o al 8 por 100de la Unión Europea. A esta rea-lidad no es ajeno el reducido nú-mero de incorporaciones que seestá produciendo en la plantillade la Agencia Tributaria en los úl-timos años debido a la tasa má-xima de reposición del 10 por 100de las bajas.

El 51,8 por 100 de la planti-l la tiene entre 30 y 50 años(el 54 por 100 en la OCDE y el53 por 100 en la Unión Europea),por tanto en este segmento deedad las diferencias no son de-masiado significativas. Sin em-bargo, el segmento entre 50 y 60años representa el 39,3 por 100de la plantilla en España, mien-tras que en la UE supone el32 por 100 y en la OCDE el30 por 100. Por encima de 60años en todos los casos el por-centaje está en torno al 7 por100 (el 7,2 por 100 en España).

En los dos últimos años un 58por 100 de las administracionestributarias de la OCDE han reduci-do su plantilla y solo un 33 por 100la han incrementado (43). En elcaso español las cifras son des-cendentes en los últimos años yno parece que vaya a haber cam-bios en el corto plazo: la AgenciaTributaria contaba con 27.531empleados en 1996, 27.951 en2008 (su momento más alto) y26.962 en 2012. Además, el siste-




ma de acceso a la función públicaes riguroso, pero también lento:oferta de empleo público, convo-catoria de las oposiciones, reali-zación del proceso de selección.

A nuestro parecer, el debate esestratégico y tiene que ver con elmodelo de Agencia Tributaria quese desee en el futuro, análisisque, por otra parte, no puedeefectuarse aisladamente del de-bate sobre el sistema tributario.Centrar la discusión en el dimen-sionamiento de la plantilla (44) y avalar su crecimiento con sim-ples reglas de tres (por ejemplo,con un 5 por 100 más de planti-lla, los resultados se incrementa-rán de inmediato también un 5 por 100), no es el camino a se-guir, sino que se deben estable-cer en primer lugar las priorida-des estratégicas en el nuevocontexto normativo y económicoy, a partir de ahí, ver cuál es elmodelo organizativo más idóneoy las necesidades de personal quedicho modelo exige, tanto porlo que se refiere al número de empleados como al perfil de laplantilla (45). Más adelante vol-veremos sobre esta idea.

2. La reducción de costes

Las administraciones tributa-rias, como cualquier organización,se plantean reducir costes (46)y algunas de ellas aplican méto-dos tipo Lean Government paragenerar el máximo valor con losmínimos costes (OCDE, 2012).

La externalización es una fórmu -la que puede ayudar a reducircostes, pero en la administracióntributaria tiene un recorrido limi-tado dado el carácter incontesta-blemente público de la mayorparte de las funciones desarro -lladas. No obstante, hay casosclaros, como por ejemplo la rea-lización de encuestas por entes

externos (como en España en elcaso del CIS). Cuestión distintason las fórmulas de colaboración,que no de externalización, que seestablecen en muchos países,también en España, para que lasentidades financieras participenen el proceso de recepción de lasautoliquidaciones y de recauda-ción de los ingresos que de ellasse derivan.

En cualquier caso, la reduc-ción sustancial de costes estámuy condicionada por el peso delos gastos de personal, sin perjui-cio de que su peso relativo sehaya reducido en la OCDE (47):desde el 72,6 por 100 que supo-nían en 2005 al 66,9 por 100que representan en 2011. En España la evolución ha sido la in-versa: del 66,6 por 100 en 2005al 72,2 por 100 en 2011. En2011 España se sitúa en la posi-ción diecisiete de los 33 países dela OCDE respecto de los que sedispone de datos. En ello no esajeno el impacto de las restriccio-nes presupuestarias en otras par-tidas, como los gastos corrientesy las inversiones.

3. Primero la estrategia,luego el modeloorganizativo y el dimensionamiento

En términos comparativos, laAgencia Tributaria española tieneun tamaño muy reducido ya quela ratio de ciudadanos por emplea -do es de 1.958, lo que nos sitúaen el séptimo lugar de la OCDEy en un muy significativo primerpuesto entre los países de laUnión Europea (48). Por ello, noes extraño que la dotación demayores recursos a la AgenciaTributaria sea una petición recu-rrente: según el sondeo anual delCIS sobre opinión pública y polí-tica fiscal publicado en noviem-bre de 2013 (CIS, 2013), e l

94,8 por 100 de los ciudadanoscree que hay mucho o bastantefraude fiscal y el 66,9 por 100que se hacen pocos o muy pocosesfuerzos para luchar contra elfraude fiscal.

Haciendo números sencillos,las cifras hablan por sí solas(AEAT, 2013). En 2012 el resulta-do directo de las actuaciones decontrol tributario fue de 11.517millones de euros y el coste pre-supuestario total que supuso laAgencia en dicho ejercicio fue de1.291,4 millones, por lo que la«tasa de retorno» que obtiene el Estado de su inversión en la administración tributaria es del 892 por 100. Otro cálculo en lamisma línea indica que la Agen-cia tenía 26.962 empleados en2012, lo que quiere decir que larentabilidad media por empleadofue de 427.157 euros.

Este enfoque, aunque revela-dor, es insuficiente. Como hemosdicho antes, estamos ante unproblema que no se resuelve conreglas de tres, es imprescindiblefijar previamente la estrategia ysolo después hablar del dimen-sionamiento de la administracióntributaria y del tipo de personalque se necesita.

La explicación del tamaño re-ducido en términos relativos de laAgencia Tributaria española se en -cuentra en la apuesta que se hizoen los años ochenta por una administración muy informati -zada, idónea para gestionar un sistema tributario en el que lasautoliquidaciones son la regla ge-neral en los principales impuestosy las retenciones y los pagos acuenta tienen una enorme im-portancia recaudatoria. Además,desde entonces ha sido esencialla colaboración de las entidadesfinancieras en la recaudación, lasobligaciones generalizadas de in-formación y la explotación siste-



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mática de esta para la gestión yel control tributario.

La profesionalización cada vez mayor de la organización dela mano de la consolidación delmodelo Agencia y la apuesta porlas nuevas tecnologías han per-mitido grandes avances en la eficacia y eficiencia que han com-pensado el estancamiento, pri-mero, y la ligera reducción de laplantilla, después.

Nos encontramos en un mo-mento de encrucijada. Los siste-mas tributarios están cambiando,la manera de relacionarse los ciu-dadanos con la Administracióntambién, y los riesgos fiscales hanevolucionado. Y hay problemasenquistados como la brecha deincumplimiento, en parte relacio-nada con la economía sumergiday la atomización del censo deempresarios y profesionales.

A nuestro juicio, en un contex-to de restricciones presupuesta-rias, plantear simplemente el cre-cimiento de la plantilla de laadministración tributaria, sin renovar la estrategia y con un en-foque continuista basado en in-tentar superar los resultados del año anterior, constituye unerror. Lo que tenemos que plan-tearnos es si estamos en condicio-nes de dar un salto cualitativo enla lucha contra el fraude y en laadaptación de la adminis tracióntributaria a los nuevos retos. Nose trata de propugnar plantea-mientos rupturistas, inviables enmomentos de incer tidumbrecomo el actual, sino de poner enmarcha una estrategia de cambioa medio y largo plazo que poten-cie los aspectos positivos de la or-ganización y que ayude a afrontarsus puntos débiles.

Habría que distinguir entre elcore business de la Agencia Tri-butaria, es decir, sus líneas de

actuación tradicionales, y las nue-vas líneas de actuación que pue-den permitir el salto cualitativo.Por core business se entiende lainformación y asistencia al contri-buyente, la administración elec-trónica, los controles masivos, lasinspecciones basadas en los crite-rios de riesgo tradicionales, la ges-tión recaudatoria y la gestión adua-nera. Estas líneas de actuación,debidamente actualizadas (49),deberían mantenerse en todocaso, lo que a su vez exige que laplantilla dedicada a estas tareasno decrezca.

Calificar estas actuaciones detradicionales no supone, en ab-soluto, minusvalorarlas. El riesgofiscal derivado de que las devolu-ciones tributarias supongan enEspaña un 22,9 por 100 de losingresos brutos (un 36,5 por 100las del IVA); el crecimiento expo-nencial de la deuda pendienteque se sitúa, según la OCDE(2013a), en el 11,7 por 100 delos ingresos totales en nuestropaís, cuando en 2005 era del4,6 por 100 (tan solo Eslovaquiay Polonia han sufrido un incre-mento tan considerable); o la to-davía enorme afluencia de públi-co a las oficinas de la AgenciaTributaria cuando países comoDinamarca se están planteandonon touch strategies con objeti-vos tales como que el 90 por 100de los pensionistas y asalariadossolo se relacionen con la adminis-tración tributaria por Internet,constituyen claros ejemplos tantode cargas de trabajo de granimpor tancia como de la existen-cia de márgenes de mejora en laslíneas de actuación clásicas de laAgencia Tributaria.

Aclarado este punto, retoma-mos la idea anterior: hay líneasde actuación complementariasque pueden permitir dar un saltocualitativo en la gestión de los tri-butos y que avalarían que se in-

crementase la plantilla para lle-varlas a cabo. Son las siguientes:

— Diseño y soporte de la in-fraestructura para que la AgenciaTributaria esté en condiciones deimpulsar la integración en redde las administraciones tributa-rias estatales y no estatales.

— Puesta en práctica de unamplio plan de mejora del cum-plimiento tributario por las nue-vas empresas de acuerdo con loexpuesto en el capítulo anterior.

— Incremento significativodel número de actuaciones decontrol respecto a los segmentosde contribuyentes en los que lapercepción de riesgo es muy bajadebido al escaso número de actuaciones selectivas que tradi-cionalmente les afectan y al insu-ficiente impacto en ellos de loscontroles extensivos debido a laslimitaciones de estos, todo ellocon mayor inmediatez de las ac-tuaciones de control y monito -rización de los contribuyentescomprobados.

— Aumento sustancial de lasactuaciones cualificadas de luchacontra el fraude en las áreas deinspección y recaudación: investi-gación, planificación fiscal agresi-va, fraude internacional, medidascautelares, derivaciones de res-ponsabilidad, delito fiscal, con-trabando, colaboración con jue-ces y tribunales.

— Actuaciones preventivas(rulings) de las que hablaremosen el capítulo siguiente.

En este contexto de cambio,habría que ver también si en elmedio plazo el modelo organiza-tivo actual continúa siendo váli-do, pero se trataría de una refle-xión conectada con el debateestratégico, no una pieza separa-da de este.




VII. MARCO NORMATIVO,SEGURIDAD JURÍDICA Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE

1. Simplificación y seguridad jurídica

Necesitamos un sistema tribu-tario más sencillo, estable y claro.Unos impuestos más simples,neutrales, eficientes y transparen-tes ayudarían a reforzar la segu-ridad jurídica (50), a reducir la litigiosidad y a disminuir los cos-tes administrativos y de cumpli-miento (51).

Por otra parte, junto con estasmedidas generales, es esencialpotenciar el papel de los instru-mentos con los que ya cuentanuestro sistema tributario parareforzar la seguridad jurídica; así,el procedimiento de consultasvinculantes podría completarsecon resoluciones interpretativasde la Dirección General de Tribu-tos, en especial cada vez que semodificase la normativa.

También debería establecerseun sistema de rulings que vayamás allá de los acuerdos previosprevistos en la normativa actualen materia de valoraciones o detributación de intangibles. Estepunto me parece decisivo de caraal futuro inmediato. En estos mo-mentos el debate internacionalestá centrado en los problemasque se derivan de la globalizacióny de las planificaciones fiscalesagresivas que aprovechan este fe-nómeno para situar las bases im-ponibles, no donde las empresasproducen o venden sus bienes oservicios, sino en las jurisdiccio-nes que resulten más convenien-tes a sus intereses para no pagarimpuestos o hacerlo de maneratestimonial.

El proyecto Base Erosion andProfit Shifting (BEPS) de la OCDE

(2013b) analiza este problema yno hay que ser demasiado imagi-nativo para adivinar que este pro-ceso terminará provocando laadopción por los Estados de nue-vas medidas defensivas y cláu -sulas antiabuso que protejan lasbases imponibles nacionales. Lomás probable es que todo ellogenere más inseguridad jurídicaque afectará no solo a las empre-sas que puedan estar tomandoventaja excesiva de la situaciónactual sino a cualquier empresaque se internacionalice. Sin puer-tos seguros en la normativa o rulings parece difícil que nuestropaís pueda salir favorecido deeste proceso. En el primer asaltodel combate para conseguir quela internacionalización incremen-tase las bases imponibles del impuesto sobre sociedades nohemos salido ganadores. No po-demos perder el segundo asaltoy todo indica que una estrategiameramente defensiva no será su-ficiente para evitarlo.

Aun siendo partidarios de lasmedidas defensivas, pues seríaabsurdo renunciar a ellas, la es-trategia de cerrar vías a los de-fraudadores, si no se diseña conextraordinario cuidado, puedeconvertirse en una trampa que sevuelva contra el propio Estado,disuadiendo la realización deoperaciones y la materializaciónde inversiones por temor a la in-terpretación futura que puedahacer la administración tributariade dichas medidas defensivas.

También conviene aclarar quecon los rulings no se trataría denegociar condiciones de tributa-ción especiales con las empresas,sino de analizar en qué medidasus operaciones y proyectos, sus-tentados en información econó-mica y contable verificable por laadministración, encajan en la in-terpretación de la norma que hacela administración. Lo que necesi-

tamos es un cauce para analizarconjuntamente las dudas inevita-bles que surgen en el diseño de al-gunas operaciones, y que no sonestrictamente jurídicas, como laexistencia de motivo económicoválido, la correlación entre ingre-sos y gastos, la proporcionalidadentre determinadas partidas uobligaciones, para poder llegar aacuerdos formales que eviten con-flictos futuros y litigios intermina-bles que, como derivada, termina-rán sembrando la duda sobrenuestro país como seguro para losinversores. A nuestro juicio, el pro-cedimiento de consultas vinculan-tes es insuficiente para este fin,porque el análisis necesario no estan solo normativo sino que impli-ca estudiar la operación desde elpunto de vista económico, y tam-bién monitorizarla en el futuro.

Los rulings son una prueba dela madurez de una organización.Una administración tributaria in-segura de sí misma siempre pre-ferirá no pronunciarse hasta queno le quede otro remedio, esdecir, en fase de comprobación,rehuyendo cualquier pronuncia-miento previo que le pueda com-prometer en el futuro.

Este ámbito es otro de los queclaramente habría que potenciaren la Agencia Tributaria dentrode la estrategia que exponíamosantes como paso previo a un másadecuado dimensionamiento desu tamaño y estructura organiza-tiva para los retos del siglo XXI.

2. Normativa y lucha contrael fraude

Las administraciones tributa-rias deben disponer de marcosnormativos reforzados que favo-rezcan la lucha contra el fraude,lógicamente sin merma de los de -rechos y las garantías de los con -tribuyentes. En España ha fun -



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cionado de alguna manera lateo ría del péndulo: cambios nor-mativos para endurecer la regu-lación con incremento de las potestades administrativas y aumento de las sanciones, segui-dos de «contrarreformas» conenfoque garantista, y vuelta aem pezar.

No pretendemos hacer unanálisis general del marco nor-mativo, ni poner en duda que elrégimen sancionador debe apli-carse con el máximo rigor frentea los defraudadores, algo per -fectamente compatible con lapuesta en marcha de la nueva es-trategia para fomentar el cumpli-miento tributario. Ahora simple-mente completaremos el análisiscomentando un punto importan-te que suele ser ignorado en eldebate.

España cuenta con un proce-dimiento de regularización volun-taria permanente, que es el de losrecargos por presentación extem-poránea sin requerimiento previo,que podría mejorarse. Hoy en díatiene poco sentido que retrasosen el cumplimiento de la obliga-ción de la presentación de la de-claración de un día motiven la aplicación de un recargo del 5 por 100, aun reducible porpronto pago, y que un contribu-yente que advierta un error u omi-sión en su declaración un añodespués de su presentacióntenga que asumir un recargo del20 por 100, aun reducible, e inte-reses de demora. Es evidente queestos incumplimientos no puedentratarse como un mero problemafinanciero a saldar con la aplica-ción de simples intereses morato-rios de mercado, pero tampocotiene sentido aplicar porcentajesde recargo que se establecieroncuando la inflación era un serioproblema y que, en estos mo-mentos, más que fa vorecer la re-gularización, la disuaden.

Hablábamos antes de un planestratégico de mejora del cumpli-miento orientado a las nuevas empresas y de la necesidad de de-dicar atención preferente al segui-miento de su comportamiento tri-butario. Un sistema de recargosproporcionado sería pieza esen-cial de esta estrategia para facilitarla inmediata corrección de los in-cumplimientos con finalidad máspreventiva que puni tiva.

No se trata de perdonar deu-das. La OCDE (2013a) distinguecon claridad entre amnistías fis-cales y regularizaciones volun -tarias: las primeras suponen la renuncia por parte de la adminis-tración tributaria al cobro detodo o parte de la deuda; las se-gundas exigen el pago total de lacuota tributaria omitida, perootorgan facilidades en relacióncon los intereses y sanciones (52).El sistema que avala la OCDE eseste último y España, a pesar deque cuenta con él desde hace dé-cadas, no está aprovechandotodo su potencial.

3. Papel de los intermediarios fiscalesy de los forosinstitucionales de relación

Para terminar nos referiremos,aunque sea de manera muybreve, a los intermediarios fisca-les y los foros institucionales derelación de la administración tributaria. El Foro de GrandesEmpresas podría tener una im-portante participación en el dise-ño del nuevo sistema de rulings,de igual forma que el Foro deAsociaciones y Colegios Profesio-nales Tributarios lo tendría en eldiseño de la estrategia para me-jorar el cumplimiento de las nue-vas empresas. Serían pasos en ladirección correcta para establecerun modelo cooperativo y no uni-lateral de relación.

VIII. CONCLUSIONES

1. La aplicación del sistematributario necesita una adminis-tración tributaria eficaz y eficien-te. La preocupación por la efi-ciencia es cada vez mayor, lacrisis económica no es ajena aello. El reto es complejo: reducirlas brechas de incumplimientofiscal sin incrementar los costesadministrativos derivados de larecaudación de los tributos y loscostes de cumplimiento soporta-dos por los contribuyentes.

2. La valoración exterior de laAgencia Tributaria española entérminos de servicios a los contri-buyentes y de aplicación generaldel sistema tributario es cla -ramente positiva. Su eficiencia(coste sobre la recaudación tribu-taria) es muy alta. No obstante,el problema de la economía su-mergida y el fraude fiscal consti-tuyen un reto.

3. El modelo Agencia estámuy consolidado y la evoluciónde las administraciones tributa-rias españolas ha de ser hacia suintegración en red: estrategias einformación compartidas.

4. La planificación estratégicaes fundamental para facilitar laadaptación permanente de la ad-ministración tributaria a la nue-va realidad en un mundo cam-biante.

5. Para conocer mejor losmotivos que explican la evoluciónde la recaudación e indirecta-mente detectar variaciones en elcumplimiento voluntario y preverestrategias de control cuando seanecesario, más que estimacionesdel tamaño de la economía su-mergida y del fraude fiscal, po -drían realizarse estudios quecomparen la evolución de la re-caudación de los tributos empre-sariales con la evolución de mag-




nitudes económicas no extraídasde las declaraciones tributarias.

6. Debería existir una estrate-gia general para favorecer elcumplimiento de las empre -sas que inician su actividad (el17,7 por 100 de las empresas tie-nen menos de dos años de vida).El enfoque sería eminentementepreventivo.

7. El estudio de un posiblenuevo modelo organizativo y deladecuado dimensionamiento dela plantilla debería enmarcarseen la nueva planificación estraté-gica de la organización y susprioridades: la integración en redcon otras administraciones tribu-tarias, la estrategia a seguir frentea las nuevas empresas, el incre-mento del número de actuacio-nes en los segmentos de contri-buyentes con baja percepción deriesgo, la lucha contra las formasmás complejas y reprobables defraude y el reforzamiento de lasactuaciones preventivas.

8. Necesitamos un sistematributario más sencillo, estable yclaro. Unos impuestos más sim-ples, neutrales, eficientes y trans-parentes ayudarían a reforzar la seguridad jurídica, a reducir lalitigiosidad y a disminuir los cos-tes administrativos y de cumpli-miento.

9. La mejora del régimen derecargos, el reforzamiento de lasrelaciones con los intermedia-rios fiscales, el complemento delas consultas vinculantes con re-soluciones interpretativas y el es-tablecimiento de rulings contri-buirían a la nueva estrategia.

NOTAS

(1) Frase de RICHARD BIRD y MILKA CASA NEGRA.

(2) Además de las c i tadas OECD Comparative Information Series y EU FiscalBlueprints, cabe citar las siguientes: USAID

Collecting Taxes Database; GDI/DIE (German Development Institute. Deutsche Institute fürEntwicklungspol it ik) Tax Performance Assessment; PEFA (Public Expenditure and Financial Accountability, partnership whichcomprises the World Bank, the EuropeanCommis s ion , the UK Depa r tment o f International Development, the Swiss StateSecretariat for Economic Affairs, the FrenchMinistry of Foreign Affairs, the Norwegian Ministryof Foreign Affairs and the International MonetaryFund) Tax Administration Indicators; WorldBank Handbook for Tax Administration;World Bank Diagnostic Framework for Reve-nue Administration e IMF Diagnostic Missions.

(3) Página 80 del documento citado enel párrafo a que se refiere esta nota.

(4) Páginas 75-78 del documento citadoen el párrafo a que se refiere esta nota.

(5) Los datos recogidos en este párrafo yel siguiente se han extraído de las páginas 180y 181 del documento citado en dicho primerpárrafo.

(6) La información reflejada en este pá-rrafo y los dos siguientes se ha extraído deOCDE, 2013a: 24-31.

(7) Según BIRD (2010b), la gestión de lostributos por las administraciones tributariassubnacionales no es una consecuencia que sederive directamente del hecho de que se lesasignen determinados tributos para su finan-ciación.

(8) Mediante contratos programa se pue-den articular los compromisos que asumen lasadministraciones tributarias que adoptan elmodelo Agencia frente al poder ejecutivo delque dependen (DÍAZ, 2003). Con inspiraciónen este modelo, aunque sin adoptar el mo -delo contractual evidentemente, se podríanexplorar fórmulas para presentar los compro-misos de la administración tributaria al legis-lativo y que este pueda hacer seguimiento ycontrol de sus resultados.

(9) OCDE, 2013a: 43-44.

(10) La información internacional refleja-da en los cuatro primeros párrafos procede deOCDE, 2013a: 32-35.

(11) Como cualquier organización públi-ca que aplique un gran número de proce -dimientos y con un componente técnico y jurídico muy complejo y cambiante, las admi-nistraciones tributarias se sustentan funda-mentalmente en la capacidad del personalcon que cuentan (OCDE, 2013a).

(12) Para BIRD (2010a), mejorar su gober-nanza es una de las funciones de las adminis-traciones tributarias, junto a las funciones deinformación y asistencia a los contribuyentesy control tributario. En definitiva, no solo elsistema tributario tiene que ser justo, sinotambién la administración que lo gestiona. Yconseguir la mayor eficacia y eficiencia es unaforma de lograr la máxima equidad en la apli-cación de los tributos.

(13) COMISIÓN EUROPEA, 2003: 71.

(14) OCDE, 2013a: 36-37.

(15) Según DÍAZ (2003), los organigramasde las administraciones más avanzadas re -flejan una estructura orientada hacia los dis-tintos tipos de contribuyentes. Este tipo de estructuras tiene su racionalidad en el conven-cimiento de que semejante diseño facilita laprestación de servicios, el cumplimiento vo-luntario, y de ahí, la recaudación de impues-tos. Por su parte, el BID (2013b), citando aVÁZQUEZ-CARO et al. (2011), afirma que el éxitode las unidades de grandes contribuyentesdemuestra el impacto positivo de centrarse enlas características del contribuyente y el po-tencial de modelos basados en la cooperaciónen lugar de hacerlo en el enfrentamiento deintereses.

(16) BID (2013a).

(17) DÍAZ (2003) define a las administra-ciones tributarias como duales puesto quecuentan con un área dedicada a la gestión deun gran número de contribuyentes cumplido-res con procedimientos normalizados, servi-cios de información muy amplios, control delas obligaciones con fuerte apoyo informáticoy de baja intensidad, y procedimientos recau-datorios accesibles en vía voluntaria (colabo-ración de entidades financieras) y ágiles y des-formalizados para las deudas de pequeñoimporte que haya que gestionar en fase coac-tiva. Se trata, en definitiva, de una organiza-ción muy eficiente, con costes de gestión muybajos y donde las nuevas tecnologías puedenjugar un papel esencial y que sirve para aplicarel sistema fiscal a la gran mayoría de los ciu-dadanos. Al mismo tiempo, existe otra partede la administración tributaria dedicada a lagestión del sistema fiscal a los contribuyentesresistentes al cumplimiento voluntario y a losque tienen mayor trascendencia recaudatoriao como suministradores de información ne-cesaria para la administración fiscal. En estaárea, aun contando con el apoyo imprescin-dible de los sistemas de información, cobrangran relevancia los procedimientos individua-lizados y muy intensivos en personal de altacualificación.

(18) OCDE, 2013a: 80 y ss.

(19) DÍAZ et al. (2001) ilustran el estadode situación así: precisamente en los serviciosterritoriales de las organizaciones tributariasse producen frecuentes conflictos entre lalínea orgánica y la funcional. Los teóricos dela dirección administrativa estudian los pro-blemas de coordinación de los conglomera-dos multidivisionales. En las organizacionesque surgieron por evolución de la división fun-cional a las divisiones de productos, para con-seguir ligar la autonomía de las divisiones a lacomplejidad derivada de la necesaria coordi-nación se superpusieron estructuras funciona-les a las divisionales, surgiendo organizacionesde estructura matricial. Es quizá esta estruc-tura matricial la que mejor encaja en la des-cripción de las administraciones tributarias ac-tuales, por unión de esquemas funcionalescon despliegue territorial de oficinas.



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(20) Para Australia, véase OCDE, 2013a: 81.Con carácter general, OCDE, 2010: 58-69.

(21) Para el BID (2013a: 70-71), la activi-dad planificadora establece las estrategias dela organización, los objetivos a alcanzar y lasactuaciones necesarias para su consecución.Los nuevos modelos de gestión trasladan alsector público la cultura de orientación a re-sultados, implantada previamente en el sectorprivado, y debe incorporar no solo aspectoscuantitativos sino también de calidad. El ciclode gerencia estratégica suele iniciarse con ladefinición de la misión y los valores de la or-ganización y su visión, es decir cómo esperaser esa organización en el medio o largoplazo. Las aspiraciones contenidas en la defi-nición de la visión de las administraciones tri-butarias pasa por valores como la excelencia,el reconocimiento social de la administracióntributaria y la profesionalidad y el servicio alos ciudadanos. Además, las organizacionestributarias modernas disponen de un plan es-tratégico, un plan anual e indicadores de ges-tión. Por otra parte, según CRANDALL (2010),los resultados deben medirse en tres nivelesdiferentes: el estratégico, el operacional y elindividual.

(22) OCDE, 2013a: 109.

(23) OCDE, 2013a: 141-142.

(24) OCDE, 2013a: 142.

(25) OCDE, 2013a: 121.

(26) OCDE, 2013a: 139, 143-144.

(27) COMISIÓN EUROPEA, 2013: 75-78.

(28) El concepto de evasión fiscal es másamplio que el de economía sumergida. Laeconomía sumergida es siempre evasión fis-cal, pero este último concepto comprendeuna tipología más amplia de situaciones y noestá necesariamente vinculado a la produc-ción o distribución de bienes y servicios, a lacreación de valor añadido que, en cambio, espropia de la economía sumergida. Por ejem-plo, la manipulación de precios de transferen-cia, el cómputo de gastos deducibles ficticios,etcétera (CAREC, 2013). Igualmente incidenen esta distinción RUESGA et al. (2013). Porotra parte, destacar que, según la ComisiónEuropea, existen estimaciones según las cua-les solo una tercera parte de la economía su-mergida sería «transferible» a la economía re-gular, ya que el resto no tendría demanda a los nuevos precios de los bienes y servicios re-gularmente producidos (COMISIÓN EUROPEA,2012b; CAREC, 2013).

(29) Los estudios son numerosos (A.T. KEARNEY, 2013; JIMÉNEZ et al., 2013; ARRAZOLAet al., 2011; BRINDUSA et al., 2010) y las esti-maciones oscilan entre el 18,6 y el 25 por 100.RUESGA et al. (2013) elevan la estimación al 28por 100.

(30) Esta idea enlaza con la propuesta dela OCDE (2004, párrs. 75-79), de establecerindicadores relevantes para identificar riesgoscomo, por ejemplo, indicadores macro.

(31) Véase, por ejemplo, COMISIÓN EUROPEA(2012c), aunque las variaciones entre ejerci-cios que presenta para España son, a mi jui-cio, difíciles de entender.

(32) Hago este análisis en el artículo Aná-lisis estadístico del Impuesto sobre Sociedadesque se publicará en 2014 en Crónica Tributaria.

(33) OCDE, 2013a: 138. Por otra parte,según el BANCO MUNDIAL (2009), se debe utili-zar una estrategia de control basada en elriesgo para incrementar la eficiencia de loscontroles y deben existir diferentes tipos decontroles para asegurar el cumplimiento.

(34) Se produce evasión o fraude fiscalcuando las personas o las empresas no decla-ran o declaran incorrectamente los hechos imponibles que son característicos de cada tri-buto, bien sea escondiendo los ingresos o elpatrimonio, incorporando gastos ficticios o nodeducibles, alterando magnitudes, o bienaplicando criterios interpretativos que soncontrarios a la ley. La evasión fiscal supone unimpago voluntario de tributos y es una activi-dad ilícita, sancionable en vía administrativao penal (CAREC, 2013).

(35) Según el BANCO MUNDIAL (2009: 115-117), los controles pueden clasificarse en:prima facie controles en oficina (prima faciedesk verification), visitas preventivas y de obli-gaciones formales (education and inspectionvisits), controles parciales (issue oriented audits), controles en oficina generales (comprehensive desk audits), inspeccio -nes (com prehensive field audits) e investiga-ciones del fraude (tax-fraud investigations).Para BIBER (2010), los controles pueden sercensales, visitas preventivas, de obligacionesformales, en oficina, parciales, sectoriales, to-tales y de investigación del fraude.

(36) En contra de la creencia popular, laprincipal responsabilidad de la administracióntributaria no es la función correctora (o repre-siva); educar, informar y asistir a los ciudada-nos cumplidores con sus obligaciones es igualde importante (BANCO MUNDIAL, 2009: 77).

(37) El pequeño tamaño de la empresaespañola es considerado como una de lascausas de la existencia de la economía sumer-gida. Una nueva estructura empresarial conempresas de mayor tamaño reduciría sin dudalos niveles de economía no declarada, ademásde favorecer la competitividad del tejido em-presarial, por lo que deben establecerse polí-ticas con este objetivo (JIMÉNEZ et al., 2013).

(38) El BANCO MUNDIAL (2009: 129-131)considera que existen tres tipos de contribu-yentes desde el punto de vista del riesgo fiscal:las nuevas empresas, los retenedores y las em-presas con pérdidas o difíciles de gravar.

(39) En definitiva, se trataría de utilizaruno de los tipos de controles que identifica elBanco Mundial en su clasificación: las visitaspreventivas y de obligaciones formales (BANCOMUNDIAL, 2009: 116). Al respecto, esta orga-nización internacional define estas actuacio-nes de la forma siguiente: «Education and

inspection visits. These inspections are manpower-intensive and are useful mainly fornew taxpayers. They consist of visits to a potential business or professional taxpayer’spremises to verify the taxpayer’s awarenessand understanding of tax obligations and alsoto verify that the taxpayer’s books, financialdocuments, and business forms ( for example, invoices and receipts) satisfy legal requirements. Such visits should typicallybe made by pr ior appointment. While noncompliance should be noted by the tax authority officer for possible future use, these visitsare conducted primarily as a service to taxpayersand not a means to detect noncompliance—unless flagrant abuses are found».

(40) V. BRAYTHWAYTE sugiere que los fac-tores identificados en el Modelo de Influenciasdel Contribuyente se combinan y llevan aadoptar al contribuyente individual un con-junto de valores, creencias y actitudes quepueden ser descritas como su «postura moti-vacional» (OCDE, 2004: 126-132).

(41) Según BIBER (2010), una actuaciónde control eficaz produce los siguientes efec-tos: corrector del incumplimiento, disuasoriode futuros incumplimientos para el contribu-yente comprobado e inductivo (o preventivo)para el conjunto de los declarantes.

(42) OCDE, 2013a: 162-163.

(43) OCDE, 2013a: 148.

(44) Como indican ESTELLER et al. (2012)citando a SLEMROD y YITZHAKI, sabemos que eltamaño óptimo de la administración tributariano es aquel que iguala el ingreso marginal alcoste marginal, pero aun así queda la dudade si la dimensión de la administración tribu-taria española es la adecuada.

(45) En definitiva, la evolución del propiosistema tributario, en la medida en que proli-feren nuevos impuestos de tipo medioam-biental o tasas de configuración muy diferentea los impuestos clásicos, y los cambios queello exigirá en la administración tributaria,unido al cambio tecnológico y a la gobernan-za en red, puede aconsejar que se cuente condeterminados perfiles de empleados muy diferentes de los actuales, cuya forma de cap-tación no tendría que ser siempre necesaria-mente la tradicional. Incluso los procedimien-tos de gestión y de control —y su regulaciónjurídica— pueden ser distintos de los actuales.

(46) Es destacable que la mayoría de lasadministraciones tributarias encuestadas alefecto por la OCDE (2012) consideren que haymás margen para la reducción de costes en laprestación de servicios y en los aspectos orga-nizativos que en las actividades de control yrecaudación.

(47) OCDE, 2013a: 174.

(48) OCDE, 2013a: 185.

(49) El e-government es clave. Superadaslas tres fases iniciales para la consolidación dela administración electrónica (OCDE, 2010):




presencia de la administración tributaria en lared, interacción con el contribuyente para quepueda descargar programas, y generalizaciónde las transacciones, hay que pasar a la cuartafase, la de transformación, basada en la inte-gración de la información y de los procesos,la transparencia y la confianza.

(50) Las directrices a utilizar para evaluarun sistema tributario son la neutralidad, lasimplicidad y la estabilidad. La falta de neu-tralidad y de simplicidad invita a la elusión fis-cal. La complejidad crea oportunidades parala evasión, lo que provoca de nuevo la reac-ción normativa que, a su vez, genera máscomplejidad, la cual origina la aparición denuevos esquemas para eludir. Es el juego delgato y el ratón y todo ello genera más litigiosy más costes de aplicación. Hay que conseguirmás simplicidad, menos elusión y menoscoste económico total de la imposición. Es latesis del Informe Mirrlees (2011).

(51) Algunas administraciones tributariastienden a creer que más información y más de-claraciones mejoran el cumplimiento, pero noes siempre el caso, algunas exigencias solo in-crementan el coste de cumplimiento. El objeti-vo es analizar la suma de la información quedeben proporcionar los contribuyentes sobre símismos o sobre otros en términos de los ingre-sos adicionales que dicha información puedeayudar a recaudar (BANCO MUNDIAL, 2009: 112).Por otra parte, este tipo de costes, según elanálisis del BANCO MUNDIAL (2011) citando aSTANFORD (1995), son regresivos. Y están inver-samente relacionados con el PIB y la inversiónexterior directa (PAYING TAXES, 2013).

(52) « U n l i k e a m n e s t y - t y p e o farrangements which typically entail authoritiesforgoing some portion of the tax liabilityconcerned, voluntary disclosures generallyrequire full payment of tax liabilities, withconcessions given in relation to penaltiesand / or interests. As such, the use of suchpolicies is seen as defensible and potentiallyattractive to such taxpayers who mightotherwise be prepared to risk detection oftheir non-compliance» (OCDE, 2013a: 340).

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