INFORME DFOE-IP-14-20055 DE DICIEMBRE, 2005

DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN OPERATIVA Y EVALUATIVA

ÁREA DE INGRESOS PÚBLICOS

IMPUESTO SOBRE UTILIDADESESTUDIO ESTADÍSTICO DE LA BASE Y LA EVASIÓN

2005

CONTENIDO

1. INTRODUCCIÓN. 1

1.1 Origen del estudio. 11.2 Alcance del estudio. 11.3 Comunicación de los resultados del estudio. 21.4 Resumen. 2

2. RESULTADOS DEL ESTUDIO. 6

2.1 Descripción de la metodología. 62.2 Resultados cuantitativos. 8

2.2.1 La evasión tiende a ser alta y mayor que en el IVA. 82.2.2 Resultados en base imponible, recaudación y evasión. 102.2.3 Tendencia de la evasión en el ISR y el IVA. 122.2.4 Efectividad y evasión en el ISR y el IVA. 142.2.5 Análisis de la base en sus componentes. 152.2.6 Evasión y tarifa. 19

3. CONCLUSIONES. 22

3.1 Porcentajes de evasión. 223.2 Evasión en los componentes de la renta neta. 223.3 Impacto de la gestión y la tarifa en la evasión. 233.4 Sobre la información. 253.5 Algunas otras consideraciones sobre nuestro sistema tributario y la

Administración tributaria. 26

4. DISPOSICIONES. 28

Al Ministro de Hacienda 28

Citas 31Anexos 33Notas 46

Informe DFOE-IP-14-2005

DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN OPERATIVA Y EVALUATIVAAREA DE INGRESOS PÚBLICOS

IMPUESTO SOBRE UTILIDADESESTUDIO ESTADÍSTICO DE LA BASE Y LA EVASIÓN

1. INTRODUCCION.

1.1 ORIGEN DEL ESTUDIO.

El estudio se realizó en atención al plan anual operativo de la División de Fiscalización Operativa y Evaluativa.

1.2 ALCANCE DEL ESTUDIO.

El presente documento comprende los resultados de un estudio de tipo estadístico del impuesto sobre las utilidades, correspondiente a la base del impuesto y la evasión. El régimen impositivo es regulado en el Título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092 del 21 de abril de 1988, así como en diversas leyes que disponen sobre exenciones, no sujeciones, y aspectos relacionados.

Se realizó un cómputo de la base macroeconómica del Impuesto sobre Utilidades para el período 1991-2003, y subsiguientemente se calculó el posible impuesto o potencialidad del impuesto utilizando una determinada tarifa media. Su comparación con el impuesto recaudado suministra una aproximación al monto contable de la evasión, con un orden de exactitud que es básicamente el de las estadísticas económicas que le dan sustento. Es un método utilizado en distintos países, y guarda correspondencia de enfoque con el precedente de Informe FOE-IP-20/2003 del 19 de diciembre del 2003, referente al Impuesto sobre las Ventas.

Metodológicamente, es un procedimiento de “estadística económica” basado en las cuentas nacionales y otras fuentes. Para la realización del estudio se utilizó información macroeconómica y de carácter tributario, recopilada en el Banco Central de Costa Rica (Cuentas Nacionales), Ministerio de Hacienda (Dirección General de Tributación y Dirección General de Hacienda), Instituto Nacional de Estadística y Censos (Encuesta de Hogares de Propósitos Múltiples), así como alguna de naturaleza puntual tomada del Instituto Nacional de Seguros, Poder Judicial, Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias, y empresas públicas contribuyentes.

1.3 COMUNICACIÓN DE LOS RESULTADOS DEL ESTUDIO.

Los resultados del presente estudio fueron expuestos al Lic. David Fuentes Montero, Ministro de Hacienda, al Lic. Francisco Fonseca Montero, Director General de Tributación, Licda. Mónica Román Jacobo, Directora General de Hacienda, a la Licda. Rosalía Calderón Gamboa, Auditora Interna del Ministerio de Hacienda, y a otros funcionarios de la Dirección General de Hacienda, en reunión celebrada en ese Ministerio el 21 de noviembre de 2005.

1.4 RESUMEN.

El estudio proporciona una cuantificación absoluta y relativa de la base y la evasión en el impuesto a las utilidades, un análisis comparativo a lo largo del período, algunas posibles causas, y su relación con otros impuestos como el Impuesto sobre las Ventas (IVA). Por la complejidad del tema el estudio de la evasión seguirá abierto para futuras investigaciones.

El capítulo 2 informa del contenido concreto de la investigación, describiendo brevemente en la sección 2.1 la metodología utilizada, y en la sección 2.2 los resultados cuantitativos. Los anexos contienen detalles adicionales sobre la metodología.

Se estima que la evasión fue al menos del 70%, un valor que se demuestra relativamente alto en comparación con algunas referencias internacionales (Gráfico 1 y datos en nota 16). En los primeros años 1991-1993, la evasión creció del 70% al 73%. En el bienio subsiguiente aumenta hasta superar el 79% en 1995; posteriormente ha mostrado fluctuaciones entre 75% y 78%. Los últimos años se han caracterizado por un descenso paulatino entre 1999 y 2002, hasta algo menos de 75%. En términos del PIB, representa un promedio del 3.6%, equivalentes a ¢231.900 millones en el 2002.

Esta relativa estabilidad del coeficiente de evasión se relaciona con la carga tributaria observada de este impuesto, que se mantuvo en el período analizado en un porcentaje cercano al 1% del PIB (impuesto sobre las utilidades entre los sectores seleccionados en la base).1 En el año 2003, cuando se dictaron tarifas más altas en forma transitoria, la evasión aumentó, y aparentemente en el 2004 ha sido menor, pero ello deberá ser investigado con la información necesaria, la cual aún no está disponible.2

A este respecto, dadas las características que presenta la evasión en el ISR, según se explicará más adelante, el método mismo de cálculo -de naturaleza contable-, y los valores observados en países que han tenido avances muy relevantes en este problema (con mínimos del 40%), no puede inferirse que los montos determinados estén por completo al alcance del erario público, aunque existe un margen importante para que el país mejore dicho indicador.

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Gráfico 1Coeficiente de evasión en el ISR

Costa Rica y Chile

Adicionalmente, aun cuando el valor de dichos coeficientes de evasión refleja una desviación muy relevante respecto a la suma potencial, es razonable atribuir una influencia causal a la propia conformación del impuesto, y posiblemente de la economía. Esto porque los ingresos brutos y las deducciones no son severamente distorsionadas en promedio, pero la renta neta es pequeña en términos comparativos.

Dicho en forma inversa, los ingresos brutos y las deducciones son muy grandes en comparación con la renta neta. Pequeñas alteraciones en tan grandes variables, inciden en forma multiplicativa sobre la renta neta.

Puede afirmarse que la definición de renta neta conforma la política tributaria o definición de “ingreso neto”, mientras que la evasión se realiza en los componentes, ingreso y gasto. De tal forma que reducir el coeficiente de evasión del ISR requiere atacar el de sus componentes (ingreso y gasto), pero también puede favorecer que se hagan cambios de cierta complejidad en la estructura del tributo, que amplíen el margen neto sujeto a tributo (la definición de renta, y las exenciones). No se trata de un enfoque secuencial ni separado, ni en modo alguno sencillo, pues la definición de renta neta influye en la evasión de sus componentes.

Se estimó que los ingresos brutos se subdeclaran en aproximadamente 25% según el año, un porcentaje que está en el orden de la evasión del IVA. Por su parte, los gastos se sub declaran, de tal modo que los registros tributarios revelan una infra valoración de operaciones. Ello se asocia, primordialmente, a las transacciones de omisos y aquellas entre sujetos (sub declaración de ingreso se acompaña de sub declaración de gasto). Siendo tales coeficientes en ingreso y gasto relativamente moderados, para la renta neta el resultado es un índice muy alto por los motivos que se han explicado.

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Un caso de referencia en América Latina por su nivel de evasión es Chile, para el que se hicieron estimaciones en el decenio pasado, con mínimos del 40% aproximadamente (Gráfico 1). Llegar a tales niveles supondría, en nuestro país, cambios sustanciales al régimen tributario y a la gestión tributaria. Difícilmente se puede pensar en niveles bajos de este índice, tanto por lo observado en Chile (y otros pocos ejemplos citados en nota 16), como por la naturaleza misma del fenómeno y del método de cálculo, que prescinde de las eventuales consecuencias de reducir el indicador.

Se observó que medidas para reducir la evasión del impuesto sobre las ventas, como la lotería fiscal en 1994, aunque tengan efectos positivos en dicho impuesto, pueden conducir a resultados inversos en la recaudación en el impuesto sobre utilidades, si no se acompañan de medidas complementarias. De ello se puede inferir que mecanismos de control masivo y automático, en un solo componente de la ecuación (los ingresos), no garantizan un mejor rendimiento del impuesto a utilidades.

Por otra parte, una reducción sustancial de la evasión podría tener consecuencias relevantes sobre los equilibrios económicos, en especial si se efectúa en forma asimétrica según los sectores y actividades. En conjunto, se estima que entre el IVA y el ISR soportan una evasión algo mayor al 50%, lo que representa, hasta el 2002, poco más de un 5% del PIB dada la representatividad de estos tributos. Cabe insistir aquí que por las razones expuestas se infiere que no todo este porcentaje está al alcance del erario público, aunque existe un margen para mejorar el indicador.

Aun cuando la escala de tarifas del ISR no varió en el período observado (con la salvedad del 2003), se aproximó una tarifa efectiva, la cual mostró alguna correlación con la evasión. No obstante, la evidencia al respecto no tiene adecuada certeza, por el reducido número de casos y la presencia de otras influencias relevantes.

En complemento a los resultados del presente estudio, resulta necesario insistir en el tema del fortalecimiento del sistema tributario costarricense y de la administración tributaria. La Contraloría General de la República y otros sectores, han venido señalando, desde hace algún tiempo, en diversos documentos, una serie de consideraciones importantes en torno a esta temática, dada la situación fiscal del país, y la relevancia del análisis, discusión y aprobación de los presupuestos de la República. Así, por ejemplo, aún persisten una serie de limitaciones y debilidades relevantes de nuestro sistema tributario en los ámbitos de la estructura, la administración y el marco jurídico tributarios; que repercuten en la eficiencia y equidad del sistema, y en general sobre el desarrollo económico y social de la nación. Dada esta coyuntura, el país está enfrentado a una serie de desafíos relativos al aumento de los ingresos, una mejora en el control y la calidad del gasto públicos; la sostenibilidad fiscal y de la deuda pública; la equidad y la eficiencia del sistema tributario; la evasión fiscal; el fortalecimiento del marco jurídico y la gestión tributaria; la mejora en el control de carácter tributario; la construcción de una cultura tributaria más sólida y democrática. También se han señalado carencias de recursos que han persistido para el control tributario.

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Así, se ha insistido en que para combatir los niveles de evasión existentes, es necesario subsanar en una forma sistémica una serie de problemáticas de índole administrativa, jurídica y económica. De ello se desprende entonces que si bien el Ministerio de Hacienda, por sus competencias, tiene el deber de iniciativa y profundización en la búsqueda de soluciones efectivas a dicha situación, la corrección efectiva del problema de la evasión no depende solamente de dicha cartera, sino que demanda también una acción desde los distintos poderes de la República, conforme a sus competencias y facultades. Cabe recordar que diversos documentos han tratado esta temática, y ya en algunos momentos dichos poderes han manifestado su voluntad para acometer de manera aún más decidida la referida problemática.

Entre otros aspectos, conviene señalar que las actuales autoridades del Ministerio de Hacienda han procurado un control tributario más integrado entre las distintas dependencias de la Administración Tributaria (Dirección General de Tributación, Dirección General de Aduanas, Policía Fiscal, entre otras); un fortalecimiento del Tribunal Fiscal Administrativo; el desarrollo de un proyecto de tributación digital; la introducción de una nueva plataforma tecnológica en el sistema aduanero nacional; un fortalecimiento de las acciones de control tributario, tendientes a identificar, denunciar y sancionar ilícitos tributarios y aduaneros, una mejor divulgación de información para el contribuyente; y una mayor capacitación del personal; entre otros aspectos, y en el año 2005, se ha observado un incremento en general muy importante en la recaudación tributaria, Además, en el proyecto de ley del presupuesto del 2006 se estableció una relevante asignación de plazas en el Ministerio de Hacienda (alrededor de 500 plazas adicionales, muchas de las cuales son para fortalecer la administración tributaria y aduanera), así como de recursos adicionales para la plataforma tecnológica de ese Ministerio, y también se ha previsto la asignación de fondos adicionales importantes, provenientes de créditos externos, que deberán ser discutidos y evaluados en un futuro. Además, desde el año 2002, se presentó una propuesta de reforma tributaria, la cual se encuentra en discusión en la Asamblea Legislativa, que abarca diversos temas relacionados con la actual estructura de tributos, el sistema jurídico tributario y la administración tributaria.

Como se expuso anteriormente, enfrentar la evasión requiere de un esfuerzo extraordinario. Entre otros aspectos, resulta necesario que se establezca una meta país de reducción de la evasión, en sentido absoluto y relativo, y se realicen las acciones correspondientes con el fin de modificar la actual estructura de los tributos para propiciar una mayor equidad, justicia y eficiencia del sistema tributario, y fortalecer la capacidad de gestión y dotar de los recursos necesarios a la Administración Tributaria, para mejorar la recaudación y combatir efectivamente la evasión fiscal. Además, respecto a esta problemática, es importante indicar también que, junto a una dimensión ética, se requiere de una firme decisión política, que permita construir una fuerza social real, dados los intereses que resultan afectados; sin embargo, esta es una condición fundamental si efectivamente se pretende combatirla.

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Alguna notación que se utiliza en el informe se describe a continuación:

ISR: impuesto sobre la renta (referido en este informe al de utilidades)IVA: referido en este informe al impuesto sobre las ventasISC: impuesto selectivo de consumoDAI: derecho arancelario de importaciónLISR y RLISR: Ley y Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la RentaDGT: Dirección General de TributaciónCN y SCN: Cuentas Nacionales y Sistema de Cuentas NacionalesMH: Ministerio de HaciendaE y EE: excedente de explotación (bruto o neto, según el contexto)INEC: Instituto Nacional de Estadística y Censos.D: cuota de depreciación o consumo de capital fijo.U: utilidad neta BCCR: Banco Central de Costa RicaB: base del impuesto sobre utilidades = renta neta - tramo exento de PFCALEH y EHPM: Encuesta de Hogares de Propósitos Múltiples, del INEC.PFCAL: personas físicas con actividades lucrativas.IICE: Instituto de Investigaciones en Ciencias Económicas, Universidad de Costa Rica.CAT y CAF: certificado de abono tributario y forestal, respectivamente.CGR: Contraloría General de la RepúblicaSUGEF: Superintendencia para la Supervisión del Sistema FinancieroSUGEVAL: Superintendencia para la Supervisión del Mercado de ValoresSEPSA: Secretaría de Planificación del Sector Agropecuario

2. RESULTADOS DEL ESTUDIO.

2.1 DESCRIPCIÓN DE LA METODOLOGÍA.

La base del “impuesto sobre las utilidades” del Título I de la ley 7092 es, como su nombre lo dice, el total de utilidades de los establecimientos y personas, con ciertas características específicas que dispone el régimen tributario. Dicha base no es idéntica a la utilidad contable, siendo el concepto de base imponible llamado “renta neta” en la LISR.

Obtener una medida de las utilidades, así como de la renta neta, a nivel agregado, es la tarea que realiza el presente estudio. Una vez computada la así llamada base del impuesto, su multiplicación por una tarifa media proporciona una aproximación al impuesto potencial, que se compara con la recaudación efectiva y deriva así una medición de la evasión fiscal.

Los pormenores de este enfoque se presentan en el Anexo 1. A grandes rasgos, se parte del concepto de cuentas nacionales llamado “excedente de explotación”, por industrias, que resume los pagos al factor capital. Se le deducen los intereses

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pagados, y deducciones específicamente autorizadas por la legislación. Los sectores y actividades exentas también se sustraen.

Se conforma así la “renta neta”, a la cual se le resta el “tramo exento” de las PFCAL, que para efectos del modelo se trata como una deducción. De esta forma se define la “base”, que se multiplica por una tarifa media. Previamente, de esta “base” debe seleccionarse su parte positiva, única que genera impuesto.

La ecuación de la base positiva es la siguiente, para establecimientos no financieros:

B+ = [ (E – I)g – DEg ]+ (1)

es decir, la sumatoria por industrias del excedente neto E (igual a excedente bruto menos la depreciación) menos los intereses pagados de las entidades gravadas, menos las deducciones especiales netas también de los entes gravados, donde el supraíndice (+) dice que solamente se consideran entes con resultado positivo, generadores de impuesto. (E – I) es la utilidad financiera, pero sin incluir ingresos financieros. Una descripción más amplia de los procedimientos se puede consultar en los anexos.

Debido a que han estado sometidos a tratamientos tributarios particulares, de difícil cuantificación e incluso definición, se omiten del presente modelo los sectores financiero e inmobiliario, e igualmente las empresas públicas, como se explica en el Anexo 1.

A manera de evaluación del modelo, el Cuadro 1 presenta algunas comparaciones. Por una parte, los ingresos por créditos en el sistema financiero, tomados de la información pública de SUGEF, se compara con la estimación del presente modelo, efectuada por aparte como suma de tasa por saldo (y devaluación en las carteras en dólares). Hay una muy razonable correspondencia, como es evidente. También se comparan los gastos financieros en el modelo con aquellos declarados ante la DGT, considerando en ambos casos solamente las industrias y actividades incluidas. La cercanía es bastante evidente. Por último, se verifica la aproximación en las deducciones por depreciación.

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Cuadro 1Comparación de conceptos tributarios

Según otras fuentes y estimación en este informeMillones de colones

1998 1999 2000 2001 2002 2003

Ingresos Sist. Financiero Sugef 160.404,4 208.720,9 235.956,6 275.490,4 356.009,5 425.478,7Ingresos Sist. Financiero Modelo 165.027,6 202.628,6 239.721,0 298.042,7 359.215,6 414.070,9

Gastos Financieros DGT 182.846,3 228.025,8 233.197,9 249.858,4 290.540,1 363.569,7Gastos Financieros Modelo 182.846,3 221.588,8 245.972,5 256.278,1 307.032,0 372.146,0

Depreciación DGT 98.980,8 123.398,4 136.117,4 153.084,2 166.972,0 187.986,2Depreciación Modelo 117.482,0 137.773,1 158.534,5 178.719,9 179.067,2 188.163,2

Tales números son de importancia para valorar las aproximaciones del modelo. Ciertamente, las comparaciones con lo declarado ante la DGT no son criterio suficiente, pues faltaría agregar los omisos.3 Pero sirven como indicador provisional.

Los números del Cuadro 1 recogen el enfoque básicamente neutral de los cálculos. Hay varios componentes donde se ha evitado introducir sesgos de sobreestimación de la base, prefiriendo en caso de duda una estimación moderada.

2.2 RESULTADOS CUANTITATIVOS.

2.2.1 LA EVASION TIENDE A SER ALTA Y MAYOR QUE EN EL IVA.

Algunos números gruesos son concordantes con la impresión generalizada de que la evasión es alta en el ISR (impuesto a utilidades). Por ejemplo, la relación del excedente de explotación (E) al PIB es, por término medio, del 40% entre 1991 y el 2003. Es un concepto que requiere ajustes para llegar a la base fiscal, como trata el presente informe, pero puede darnos una idea básica de consistencia.

Una tarifa media del 20% generaría una razón con el PIB del 8%. No obstante, la recaudación por impuesto a utilidades aporta aproximadamente 1% del PIB en el período apuntado, esto es, 12.5% de su potencial. Hay una brecha del 87.5%, que se explica por exenciones, deducciones especiales, y otros elementos que se computan en este informe. Incluso suponiendo que fueran tan altos como la recaudación efectiva, quedaría un 75% no explicado, atribuible a evasión preponderantemente.4

Coeficientes de tal orden de magnitud no deben llamar a duda per se. El impuesto sobre la renta tiene una base neta, compuesta de entradas (ingresos) menos salidas (gastos). Ambos elementos pueden ser distorsionados por el declarante (o

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el omiso, que los excluye en su totalidad). Se ha dicho por ejemplo que la conducta normal es subestimar ingresos e inflar gastos (Servicio de Rentas Internas de los E.E.U.U. 1982, Jorratt y Serra 1999). Aunque a nivel agregado no es seguro decir que los gastos sean inflados, a causa de los omisos, razonemos en cualquier caso en esos términos.

Si hay un porcentaje de subestimación de ingresos y un porcentaje de sobre estimación de gastos, y k es el promedio de los dos (un promedio ponderado, siendo 1+m la ponderación del ingreso y 1 la del gasto), mientras m es el margen real de ingresos sobre gastos, puede mostrarse en forma sencilla lo siguiente: 5

e = k (1 + 2/m) (2)

La evasión e es igual a la distorsión promedio k, multiplicada por un factor de amplificación que depende inversamente del margen. Aun suponiendo niveles bajos de k, como 10%, la evasión es alta. Por ejemplo, sería 90% si el margen m fuere 25%. Fácilmente se podrían tener valores de e por encima del 100% (declaración tributaria negativa), situación no infrecuente en las estadísticas tributarias del ISR.6

Otra consecuencia es que una baja en la evasión de ingresos (factor k), y consiguientemente en el IVA, puede ocasionar una reducción multiplicada en la evasión del ISR, siempre que las deducciones de gasto no se alteren (Jorratt y Serra, p.24). Además, la fórmula es válida para el IVA, si la base de éste se conceptúa como un neto de ventas menos créditos. En el IVA el margen m es mayor (pues solamente deduce compras), por lo que probablemente la evasión del ISR tiende a superar a la del IVA en forma natural.7

También es posible que el coeficiente e sea relativamente muy variable, al menos a nivel individual (si no a nivel agregado por la estabilidad de las grandes magnitudes). Finalmente el coeficiente es poco sensible a cambios incluso notables en la base, o igualmente en la recaudación. Aumentar la recaudación un 10%, o reducir la estimación de la base un 10% no alteraría sensiblemente el índice. Trasladando esta realidad numérica a la realidad sustantiva, dice que verdaderos cambios en la evasión exigirían modificaciones de fondo en el sistema de gestión tributaria.

La fórmula (2) describe el coeficiente de evasión en el ISR como producto de dos factores: k que es asociado a la gestión (exactitud de lo declarado en ingresos y gastos), y m que resume la política tributaria (la definición de renta neta). Ambos elementos pesan en una eventual disminución del coeficiente.

Además de lo que sugiere la fórmula (2), hay razones de otro tipo por las que el cómputo de evasión debe resultar alto. El método utilizado es contable, no precisamente de equilibrio económico, en el sentido de que no compara la recaudación en una economía con evasión (la real) y lo que se recaudaría si no hubiera evasión. Esta economía sin evasión es un referente teórico que debería elaborarse a partir de modelos de equilibrio general (como en De Melo et alter, que modelan evasión, elusión y exenciones en conjunto); pero si aceptamos que la evasión es un tipo no planeado de

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“incentivo” económico, con mucha probabilidad esa economía sin evasión generaría menos impuesto que el computado en el modelo contable.8

La medición pretende ser, por tanto, real en un sentido contable, pero no en un sentido de equilibrio económico. Este tipo de salvedad es común a estudios de evasión, y tiene más importancia que las propias inexactitudes del método contable.

2.2.2 RESULTADOS EN BASE IMPONIBLE, RECAUDACIÓN Y EVASIÓN.

El Cuadro No. 2 presenta el cómputo de la base en sus principales componentes, según descripción del Anexo 1: excedente neto, gastos financieros, deducciones y no sujeciones especiales, actividades exentas, y el tramo exento de las PFCAL. Asimismo, se realiza el cómputo de la base positiva, con el método descrito en Anexo 2. Previamente, se estima separadamente el neto negativo de las PFCAL (aquellas que caen por debajo del mínimo, incluyendo rentas secundarias de asalariados e inactivos), como se explica en Anexo 3.

La base positiva así estimada se multiplica por la tarifa media, cuya obtención se discute brevemente en el Anexo 3. Se apunta también la tarifa media de contribuyentes en la DGT. La recaudación se toma de la información tributaria, con corte de recepción a cierta fecha que permita el suficiente lapso para no excluir registros.9 Los datos de recaudo son anteriores a los llamados créditos.

Se estima que la evasión fue al menos del 70% en el período estudiado, un valor que se demuestra relativamente alto en comparación con algunas referencias internacionales (véase Gráfico 1 y citas de nota 16). En los primeros años 1991-1993, la evasión creció del 70% a cerca del 73%. En el bienio subsiguiente el coeficiente aumenta hasta superar 79% en 1995; posteriormente ha mostrado fluctuaciones entre 75% y 78%. Los últimos años se han caracterizado por un descenso paulatino entre 1999 y 2002, hasta aproximadamente 75%. En términos del PIB, representa un promedio del 3.6%, equivalentes a ¢231.900 millones en el 2002. Esta relativa estabilidad del coeficiente de evasión se relaciona con la carga tributaria observada de este impuesto, que se mantuvo en el período analizado en un porcentaje cercano al 1% del PIB (impuesto sobre las utilidades entre los sectores seleccionados en la base). En el año 2003, cuando se dictaron tarifas más altas en forma transitoria, la evasión aumentó, y aparentemente en el 2004 ha sido menor, pero ello deberá ser investigado con la información necesaria, la cual aún no está disponible (véase nota 2).

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Cuadro 2Impuesto sobre Utilidades

Cuantificación de la Base Sujeta a Impuestoy Recaudación Efectiva (en millones de colones)

AÑO y PERÍODO 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003

Tarifa media ¹ 0,2400 0,2431 0,2401 0,2427 0,2436 0,2410 0,2444 0,2500 0,2487 0,2459 0,2445 0,2470 0,2961Tarifa media DGT¹ 0,2715 0,2758 0,2765 0,2676 0,2672 ND ND 0,2703 0,2726 0,2719 0,2717 0,2792 0,3198

(+) Excedente de explotación neto 370.932 475.007 555.685 664.441 860.440 985.841 1.217.744 1.501.846 1.976.610 2.027.308 2.055.542 2.307.679 2.725.922

(-) Sectores excluidos ² 73.525 83.141 98.186 104.192 126.520 158.658 189.684 210.913 215.909 249.984 296.058 318.365 371.057

(=) Excedente sectores incluidos 297.407 391.866 457.499 560.249 733.921 827.183 1.028.060 1.290.932 1.760.701 1.777.324 1.759.484 1.989.314 2.354.865

(-) Gastos Financieros 93.126 60.088 75.402 104.245 135.617 170.397 177.311 182.846 221.589 245.973 256.278 307.032 372.146

(+) G . Financieros no deducibles 1.211 781 980 1.355 1.763 2.215 2.305 2.377 2.881 3.198 3.337 3.903 4.838

(-) Deducciones especiales 53.749 49.833 55.461 56.889 66.375 100.375 119.586 156.760 123.096 130.870 137.854 108.200 130.888

(+) Inclusiones 5.633 5.945 8.102 10.361 12.146 14.184 13.409 21.899 22.124 26.884 29.503 34.583 41.214

(-) Exentos 19.002 28.136 33.432 35.443 48.248 64.543 49.439 108.897 472.667 332.778 178.057 190.734 233.375

(-) Tramo exento PFCAL 48.486 61.759 76.875 82.353 102.633 117.990 152.337 170.248 198.392 266.114 320.511 364.648 398.828

(=) Base 89.889 198.777 225.411 293.035 394.957 390.276 545.100 696.457 769.962 831.670 899.624 1.057.186 1.265.680

(-) Negativos netos PFCAL -9.592 -11.926 -13.632 -13.446 -15.705 -20.432 -28.379 -30.882 -40.732 -49.307 -75.404 -88.319 -97.303

(-) Ajuste rentas asalariados e inactivos ³ 3.694 7.513 7.846 9.995 12.725 14.048 18.020 19.536 22.699 30.574 32.322 0 0

(=) Base final 95.787 203.190 231.197 296.486 397.936 396.660 555.458 707.802 787.995 850.404 942.706 1.145.505 1.362.983

Base positiva 120.031 207.303 240.116 300.601 400.591 413.605 579.029 726.630 815.670 892.664 995.212 1.253.934 1.485.250

Impuesto estimado 28.807 50.402 57.653 72.947 97.600 99.674 141.510 181.658 202.871 219.489 243.318 309.702 439.736

Impuesto declarado 8.572 14.159 15.537 17.036 20.129 25.017 35.195 44.471 44.648 49.889 57.842 77.804 95.937

Diferencia 20.235 36.244 42.116 55.910 77.471 74.657 106.315 137.186 158.224 169.601 185.476 231.897 343.799

Coeficiente 0,7025 0,7191 0,7305 0,7665 0,7938 0,7490 0,7513 0,7552 0,7799 0,7727 0,7623 0,7488 0,7818% PIB 0,0231 0,0314 0,0307 0,0337 0,0368 0,0303 0,0356 0,0378 0,0351 0,0345 0,0344 0,0383 0,0493

En IVA sin E.Públ. 0,3496 0,3020 0,2806 0,2434 0,2445 0,3250 0,3124 0,3136 0,3226 0,3265 0,3332 0,3197 ND

Ambos 0,4876 0,4935 0,4891 0,5017 0,5359 0,4886 0,5082 0,5175 0,5300 0,5253 0,5200 0,5142 ND

% PIB 0,0409 0,0470 0,0444 0,0445 0,0508 0,0513 0,0540 0,0561 0,0525 0,0527 0,0539 0,0580 ND

Recaudado/PIB 0,0098 0,0123 0,0113 0,0103 0,0096 0,0102 0,0118 0,0123 0,0099 0,0102 0,0107 0,0128 0,0138

¹ Sobre tramo exento de PFCAL.² Bienes Inmuebles, Financiero, Empresas Públicas.³ Que ejercen actividades lucrativas. Neto de tramo exento menos negativos por debajo del tramo.

2.2.3 TENDENCIA DE LA EVASIÓN EN EL ISR Y EL IVA.

11

Ya hemos anticipado que la evasión del ISR debería ser mayor que la del IVA por naturaleza, lo que se confirma en el Cuadro 2. Se despliegan gráficamente ambos coeficientes en el Gráfico 2, donde al coeficiente del IVA se le ha sumado 0.40 para acercar las líneas y mejorar la comparación (de tal manera que la línea 0.70 corresponde en realidad a la de 0.30 para el IVA).

El Cuadro 2 y el Gráfico 2 indican que la evasión conjunta de estos impuestos ha sido, en términos relativos, bastante estable y ligeramente superior al 50%; en términos del PIB el porcentaje presenta leve inclinación a aumentar, a causa del mayor peso relativo que han ido teniendo estos impuestos en el PIB. Asimismo, la trayectoria de ambos impuestos en evasión no es coincidente. Especialmente, la baja que se dio en 1992-1994 y que analiza el Informe FOE-IP-20/2003, se da en sentido contrario en el ISR.

La discrepante trayectoria en el coeficiente ha confluido en un alto grado de compensación en el conjunto, donde las respectivas tarifa y base influyen como factores de ponderación.

Gráfico 2Evasión en el ISR y el IVA

La aparente disconformidad en los dos impuestos puede explicarse en dos sentidos básicos. El primero es la diferencia de cobertura que tienen ambos impuestos. No todos los ingresos sujetos al IVA lo están en el ISR, y viceversa. El segundo es recordar que el IVA se genera –en el sentido de la economía como un todo- a partir de los ingresos (básicamente el consumo final), mientras que el ISR es una base más neta incluso a ese nivel de agregación.10

Estas diferencias serán objeto de mayor análisis en la sección 2.2.5, a partir de la ecuación (2) en sus componentes k y m. Por ahora, es suficiente enfatizar que la evasión del ISR es un promedio amplificado de evasión en ingresos y evasión en gastos, mientras que la evasión del IVA es básicamente una evasión de ingresos en la

12

etapa final (consolidados). Si baja la evasión en ingresos, podría aumentar la evasión en gastos y no producirse mayor recaudación del ISR.

Cuadro No. 3Declarantes y Contribuyentes en el Impuesto sobre Utilidades

Cifras monetarias en millones y tasas de crecimiento anual1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995

Número declarantes 39.563 43.701 43.691 51.777 53.266 72.800 85.877Cambio % 10,5% 0,0% 18,5% 2,9% 36,7% 18,0%

Ingreso bruto declarantes 663.808 847.340 1.021.722 1.532.240 1.822.785 2.435.425 2.881.134Cambio % 27,6% 20,6% 50,0% 19,0% 33,6% 18,3%

Renta neta declarantes ND ND ND ND 76.284 95.708 122.776Cambio % 25,5% 28,3%

Deducciones declarantes ND ND ND ND 1.746.501 2.339.716 2.758.358Cambio % 34,0% 17,9%

Número de contribuyentes 19.720 24.150 23.602 25.870 27.835 37.422 37.314Cambio % 22,5% -2,3% 9,6% 7,6% 34,4% -0,3%

Ingreso bruto contribuyentes 456.143 540.891 678.319 966.861 1.140.684 1.503.877 1.629.903Cambio % 18,6% 25,4% 42,5% 18,0% 31,8% 8,4%

Renta neta contribuyentes 21.173 25.245 29.991 50.077 58.465 71.799 86.044Cambio % 19,2% 18,8% 67,0% 16,8% 22,8% 19,8%

Deducciones contribuyentes 434.970 515.646 648.327 916.785 1.082.219 1.432.078 1.543.859Cambio % 18,5% 25,7% 41,4% 18,0% 32,3% 7,8%

Fuente: MH – DGT (1989 – 1995).

Parece que tal ha sido la explicación preponderante, como muestra el Cuadro 3. Los “ingresos brutos” declarados entre los sectores que incluye el presente estudio, al igual que el número de declarantes, aumentaron cerca de un 34% entre 1993 y 1994. La renta neta solamente aumenta un 25%, y en el caso de contribuyentes sólo un 22.8%.11

13

Puede entonces suponerse como muy probable que la coyuntura de baja en la evasión del IVA durante 1992-1994 se viera acompañada por un aumento en la declaración de gastos, de tal forma que inclusive aumentó la evasión en el ISR. El subsiguiente aumento en 1995 puede asociarse a una prolongación de esa dinámica, mientras que en 1996 se experimenta un relativo retorno a valores normales (no así en el IVA por el aumento que sufrió la tarifa de 10% a 15% lo que, según el análisis en el Informe FOE-IP-20/2003, fue un factor acrecentador de la evasión en ese impuesto).12

El Cuadro 3 presenta una correlación en la declaración de gastos con el número de declarantes. La importancia de los omisos es manifiesta en 1991, en concordancia con una cantidad de declarantes que no crece en comparación con 1990 y posteriormente aumenta mucho en 1992. Es de notar que en 1994 y 1995 el aumento de la declaración de gastos también se asocia al del número de declarantes. Sin embargo, hay más que movimientos de omisos en esta situación.

2.2.4 EFECTIVIDAD Y EVASIÓN EN EL ISR Y EL IVA.

Para continuar en el análisis conjunto del ISR y el IVA, es ilustrativo que observemos los respectivos índices de efectividad y de evasión. Se mencionó en 2.2.1 el reducido índice de “efectividad” del ISR, basado en un cálculo grueso de la base total. Las comparaciones internacionales utilizan a menudo este indicador, por la dificultad de obtener mediciones de evasión.13

El Informe FOE-IP-20/2003 comparó a nuestro país con Chile en los indicadores de evasión. Los datos sobre “efectividad” de estos dos países se presentan en el Cuadro 4. En el IVA fueron, en la década de los noventas, inferiores para nuestro país, aunque bastantes razonables para la realidad internacional.

En el ISR, sin embargo, Costa Rica está muy lejano de Chile. Cierto que en ese país el sistema de renta es global (a diferencia del cedular de Costa Rica), pero la distancia es de señalado contraste.14

El Cuadro 5 compara nuestros cómputos de evasión, con los del ISR de las empresas de primera categoría en Chile, para los años 1991-1997, con datos de Jorratt y Serra (1999) y Barra y Jorratt (1999). De éstos últimos se toman también los correspondientes al IVA 1991-1997, y de Serra (2000) el IVA 1998.15

14

Cuadro 4Impuesto al Valor Agregado e

Impuesto sobre UtilidadesCoeficientes de Efectividad en Chile y Costa Rica, 1991-1998

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998IVAChile 0,4185 0,4431 0,4835 0,4666 0,4473 0,4658 0,4667 0,4668Costa Rica 0,3201 0,3700 0,3928 0,4113 0,3745 0,3645 0,3732 0,3724Diferencia 0,0984 0,0731 0,0907 0,0553 0,0729 0,1013 0,0935 0,0944

ISRChile 0,4201 0,4507 0,4624 0,4983 0,4984 0,5202 0,5121 NDCosta Rica 0,1346 0,1579 0,1585 0,1452 0,1122 0,1398 0,1580 0,1794Diferencia 0,2755 0,2928 0,3039 0,3531 0,3866 0,3804 0,3541 ND

El Informe FOE-IP-20/2003 mostró que la evasión del IVA en Costa Rica es superior a la de Chile, y según lo desarrollado en la sección 2.2.1 y se observa en el Cuadro 5, diferencias en el IVA pueden multiplicarse en el ISR.16

Este efecto “multiplicador” se explicaría por el margen o por la evasión en gastos, pero también por los ingresos no sujetos al IVA pero sí al ISR. Es necesario profundizar en tales componentes para una mejor comprensión de estas diferencias.

No siendo posible el análisis pormenorizado de los datos chilenos (que no tienen, además, suficiente actualidad), procedemos al análisis de la ecuación (2) sobre los componentes de la renta neta (margen, evasión en ingresos, evasión en gastos) en el caso de Costa Rica.

2.2.5 ANÁLISIS DE LA BASE EN SUS COMPONENTES.

La ecuación (2) es una versión de descomposición básica de la evasión del impuesto sobre la renta, conformada por la evasión en ingresos kr, en gastos kg

(promediadas en k), y el margen m. Estos parámetros pueden calcularse en varias formas.

Tal como está escrita la ecuación (2), el coeficiente intuitivamente se asocia a evasión en la base o la renta neta, pero no es el único concepto factible. Así, el cómputo que presenta el Cuadro 2 es de una base que sustrae como “deducción” el tramo exento de las personas físicas. Posteriormente se computa una base positiva, aquella que contribuye a impuesto, y por tanto excluye base negativa, y finalmente una evasión en el impuesto propiamente, muy relacionada con la de la base positiva.17

15

Cuadro 5Impuesto al Valor Agregado e

Impuesto sobre UtilidadesCoeficientes de Evasión en Chile y Costa Rica, 1991-1998

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998IVAChile 0.2680 0.2290 0.1830 0.1960 0.2030 0.2000 0.1970 0.2250Costa Rica 0.3045 0.2593 0.2404 0.2072 0.2493 0.2771 0.2673 0.2746Diferencia 0.0365 0.0303 0.0574 0.0112 0.0463 0.0771 0.0703 0.0496

ISRChile 0,5010 0,4860 0,4420 0,4120 0,3910 0,4110 0,4170 NDCosta Rica 0,7024 0,7191 0,7305 0,7665 0,7938 0,7490 0,7513 0,7552Diferencia 0,2014 0,2331 0,2885 0,3545 0,4028 0,3380 0,3343 ND

AMBOS IMPUESTOSChile 0,3945 0,3675 0,3225 0,3140 0,3070 0,3155 0,3170 NDCosta Rica 0,4876 0,4935 0,4891 0,5017 0,5359 0,4886 0,5082 0,5175Diferencia 0,0931 0,1260 0,1666 0,1887 0,2289 0,1731 0,1912 ND

Para los efectos de esta sección, resulta más útil no considerar al tramo exento como una deducción, antes bien concretar el análisis al concepto de renta neta. No hay impedimento para utilizar la ecuación (2) para la base del cuadro 2, pero no se hará en este Informe.

Esta diversidad en el coeficiente de evasión e, es también propia del margen m. Según los comentarios anteriores, este margen se calculará sobre la renta neta para este informe.

Se requieren mayores precisiones. La renta neta es por principio igual consolidada como no consolidada, entendiendo que se consoliden ingresos sujetos y gastos deducibles, que son iguales. El cómputo del margen, para esa renta neta invariada por la consolidación, sí cambia según que los ingresos y gastos sean consolidados o no. Es obvio que el margen consolidado debe ser más alto que el no consolidado. En beneficio de la síntesis, concentraremos el análisis en datos sin consolidar. Omitimos en esta presentación varios detalles técnicos por la necesidad de abreviar.18

El cuadro 6 contiene en su primer bloque la estimación de los parámetros e, m, kr, kg y k, para la renta neta total, de los sectores económicos incluidos en este estudio (el bloque inferior se analiza en la próxima sección). Las magnitudes se prestan a muy directas impresiones. Así, e es notablemente alto, en un orden que se acerca al 90%. Como ya se ha dicho, es una magnitud esperada, visto que se trata de un

16

cómputo global que incluye rentas declaradas negativas (este componente negativo no incide en menos recaudación).

Cuadro 6Evasión en la renta neta y sus componentes

1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003Evasión en renta neta e 0,8265 0,8418 0,8460 0,8872 0,8580 0,8910 0,8798 0,8715 0,8981 0,8997 0,8984 0,8823 0,8903Evasión en ingreso kr 0,2713 0,2429 0,2302 0,2057 0,2356 0,2658 0,2377 0,2269 0,2416 0,2736 0,2527 0,2533 0,2898Evasión en gasto kg -0,1885 -0,1019 -0,0888 -0,0407 -0,0794 -0,1301 -0,0998 -0,0803 -0,0952 -0,1336 -0,1099 -0,1027 -0,1407

Conjunta k 0,0573 0,0887 0,0872 0,0958 0,0956 0,0873 0,0853 0,0890 0,0901 0,0905 0,0894 0,0943 0,0983

Margen m 0,1491 0,2354 0,2297 0,2420 0,2509 0,2171 0,2147 0,2275 0,2230 0,2236 0,2212 0,2393 0,2484Margen declarado 0,0318 0,0415 0,0388 0,0284 0,0387 0,0273 0,0286 0,0318 0,0251 0,0259 0,0253 0,0314 0,0317

Evasión en IVA total 0,3045 0,2593 0,2404 0,2072 0,2493 0,2771 0,2673 0,2746 0,2789 0,2763 0,2888 0,2878 NDEvasión IVA sin empresa pública 0,3496 0,3020 0,2806 0,2408 0,2890 0,3250 0,3124 0,3136 0,3226 0,3265 0,3332 0,3197 ND

Cociente 1 1,4578 0,9430 0,8377 0,6067 0,7265 1,3050 0,9895 0,9496 0,9723 1,0140 1,0869 0,9972 ND

Margen ajustado 2 0,2872 0,3277 0,2941 0,3338 0,3442 0,3116 0,2928 0,3073 0,2813 0,2850 0,2792 0,2852 0,2970Aproximación tarifa efectiva 0,1211 0,1493 0,1568 0,1513 0,1536 0,1473 0,1583 0,1653 0,1740 0,1651 0,1655 0,1859 0,2229

1 Evasión del IVA sobre evasión en ISR, a la tarifa de éste último.2 Renta económica total, positiva y negativa, bajo este impuesto.

Contrariamente, los coeficientes de evasión en ingresos kr, en gastos kg, el margen m, y en especial k, son mucho más moderados. Para efectos comparativos, se anota el margen calculado de declaraciones. Se observa, en relación con kr, que está muy cerca del coeficiente de evasión del IVA, computado en el Informe FOE-IP-20/2003.19

El cociente de evasión del IVA a evasión en ISR es sugerido en Jorratt y Serra (1999). Siendo que el IVA se genera por ingresos (consolidados), que forman parte de la base del ISR, es válida la comparación. El indicador es fluctuante según la discrepancia en ambos impuestos relativa a evasión; el nivel, como se observa, no tiene un límite natural (como podría ser 1), dado que puede haber evasión en gastos, y hay ingresos que el IVA y el ISR tratan en forma disímil. Por ello y por la variación que muestra el cociente el control de la evasión del IVA no es condición suficiente para el control en el ISR.20

Es inmediato concluir que la evasión en la renta neta ocurre, en Costa Rica, por un fenómeno de subdeclaración general (en ingresos y gastos). A nivel agregado, por lo menos, no se puede afirmar que las empresas sobre declaren gastos.

Se precisa un comentario en relación con el valor de k. No debe evaluarse en el rango [0,1], pues es un parámetro intrínsecamente pequeño. Lo interesante es que en nuestro país, la subestimación de ingresos y la sobreestimación de

17

gastos no son, en conjunto, pronunciadas en sentido relativo. Sucede que, en términos de renta neta, sin embargo, adquieren una magnitud multiplicada, por un sesgo de todo indicador relativo cuando la base es comparativamente pequeña. 21

Varias observaciones merece el resultado de gastos sub declarados. Una sugerencia es que existieran sesgos intrínsecos, como una subestimación de e y de m a causa de excesivas deducciones en el modelo, o diferencias entre el SCN y las estadísticas de la DGT. Por medio de sensibilizaciones al modelo no se obtiene evidencia de que esta explicación sea relevante.

Una segunda fuente causal es el grado de importancia de los omisos (cuyo kg es -1). Precisamente en 1991 es notable el valor de este indicador, en concordancia con lo analizado en la sección 2.2.3 sobre dichos sujetos.

Como tercera posibilidad de análisis, tal vez no sea demasiado extraño que este parámetro sea al menos levemente negativo. Además del implícito impacto de los omisos, en general es posible que existan conceptos de gasto en los que se dé sub declaración. Puede que no todas las deducciones sean aplicadas por los sujetos, como el caso de algunos incentivos si el gravable ya es suficientemente bajo. La sub declaración puede también ser intrínseca a ciertos gastos como la remuneración al factor trabajo, las importaciones, donde existen motivos fiscales para ello, y otras.

Otro ejemplo de posible sub declaración son las transacciones cruzadas entre sujetos del impuesto, pues la omisión del ingreso por una de las partes probablemente irá acompañado de omisión del gasto en la otra parte. Este elemento se ha considerado en algunas sensibilizaciones, y parece ser relevante en el signo de kg.22

Se debe concluir, para estos niveles globales de análisis, que la evasión en el ISR es efecto de la omisión global de operaciones, tanto en ingreso como en gasto, amplificada por un margen relativamente pequeño. Esto es, por una definición de renta neta que, en su aplicación a nuestro país, es algo estrecha. Lo cual puede interpretarse en el sentido de que las empresas en Costa Rica ganan poco, o que el régimen tributario es relativamente restrictivo en la definición de base imponible.23

La evasión en el ISR está muy relacionada con la del IVA, en el sentido de que la evasión de ingresos brutos en el ISR es cercana a la del IVA (siendo también de impacto la conducta de los gastos declarados). Aun así, entre los ingresos, aquellos sujetos a IVA muestran mayor evasión. 24

2.2.6 EVASIÓN Y TARIFA.

Con excepción de una variación transitoria en el 2003, para el período 1991-2003 no se cuenta con suficiente variabilidad en las tarifas para indagar sobre su efecto en la evasión. Sería necesario remontarse a los años ochentas para observar mayores cambios, período que no se analiza en el presente informe.

18

Por otra parte, las “tarifas efectivas” han tenido variaciones en el transcurso, y pueden ser un sustituto valioso de las nominales; por lo cual intentaremos una aproximación al menos burda a este concepto, para los efectos del análisis estadístico.

Entre los principales aspectos que deben considerarse en la estimación de tarifa efectiva son los efectos de la inflación en la base, y la existencia de deducciones especiales o exclusiones. Si el impuesto gravara la renta global, la distorsión inflacionaria incidiría tanto en ingresos (financieros, especialmente), como en gastos (sobre todo financieros también, y posiblemente en las cuotas de depreciación).

El régimen cedular vigente exime de la distorsión inflacionaria a muchos ingresos financieros, como son los títulos en moneda extranjera, o en denominaciones como las “unidades de desarrollo”, bajo el entendido de no habitualidad (oficio DGT 2921-04). No es así en los títulos y depósitos ordinarios, en los que el impuesto cedular del 8% a intereses sujeta también el componente inflacionario.25

Por otro lado, hasta el 2001, las cuotas de depreciación podían calcularse sobre valores revaluados de los activos (con limitaciones intrínsecas según se describe en Anexo 1), posibilidad eliminada por ley 8114. Por último, debe tomarse en cuenta la deducción inflacionaria creada en ley 7201 y derogada en ley 7732, para las emisoras de acciones de oferta pública.

Para acercarnos a un concepto de renta económica, a partir de la base, y considerando únicamente el impuesto sobre utilidades, es adecuado obviar el componente inflacionario de los gastos financieros, las deducciones especiales, y el tramo exento. Lo anterior por cuanto conforman una especie de subsidio o alejamiento de la renta económica. Restituimos las pérdidas por siniestros y robos, que pertenecen a la realidad económica y, para 2002 y 2003, la corrección por inflación en la cuota de depreciación. De estas operaciones se calcula un indicador de realidad económica aproximado, solamente dentro de la cobertura actual del presente impuesto.

La “tarifa efectiva” se aproxima con el cociente del impuesto calculado a la renta económica, dentro de la estructura actual del impuesto a utilidades.26

En el Cuadro 6 se ha incluido el cómputo de esta tarifa efectiva. El gráfico 4 presenta el cambio anual en la evasión y en esta tarifa efectiva.

Hay años en los que la asociación parece razonable, pero las desviaciones son notables en otros tantos. Una regresión directa entre tarifa y evasión no ofrece apoyo para asociarlos estadísticamente.

19

Gráfico 4Evasión y tarifa, variaciones

Se observa que principalmente los datos de 1994 -1996 y 2002 son bastante salidos del patrón esperado. Fueron períodos que el Informe FOE-IP-20/2003 también encontró desviados de la tendencia (pp. 23s).27

Otra variable que parece asociada cronológicamente con la evasión es el crecimiento del ingreso nacional real, que también se encontró relacionado con la evasión del IVA en el Informe citado (pág. 23). Para el ISR se observa en el Gráfico 5, donde se espera ver una relación inversa entre tasa de crecimiento del ingreso y evasión (signos contrarios), la cual sucede en una proporción relevante de años.

Gráfico 5Evasión y crecimiento del Ingreso nacional, variaciones

Tanto la tarifa como el ingreso real pueden relacionarse con la evasión si se da cuenta de algunas desviaciones ya detectadas. Se utilizan variables indicativas que señalan algún efecto no explícitamente cuantificado. El peligro de estas

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variables es que siempre es posible elegirlas para aceptar o rechazar relaciones entre las otras variables que interesan centralmente.

Por medio de varios ensayos sobre la variable indicadora, la tarifa figura como relevante en el largo plazo. La relación de corto plazo en cambio tiende a ser menos clara. El crecimiento del ingreso, a corto o largo plazo, parece relacionado con la evasión, pero menos fuertemente que la tarifa. Se eligió, con varios criterios estadísticos, la relación econométrica del Cuadro 7.

Una sola variable indicadora se situó con valor -1 en 1994, 1995 y 1999, y 1 en 1996 y 2002. El cuadro 7 dice que un aumento de la tarifa de 1% eleva la evasión en 0.56% en forma inmediata, y algo más de 1% en el largo plazo (0.4251/0.3866). Como hemos dicho, este es un resultado que depende ampliamente de las variables indicadoras elegidas. El efecto de largo plazo tiende a persistir, en menor magnitud, si se cambian esas variables, no así el de corto plazo, cuya evidencia se debilita sensiblemente.

La variable dicotómica es relevante y dice que en los años ya mencionados hubo variaciones subyacentes en la conducta. El valor de equilibrio de la evasión, para una tarifa efectiva 18.6% como la del 2002, es de 0.782 sin efectos positivos en la conducta del contribuyente, y de 0.707 con ellos en el grado asumido en 2002.

Cuadro 7: Impuesto sobre utilidadesRelación entre evasión y tarifa

Variable dependiente: EVASION-EVASION(-1)Método: Mínimos cuadradosMuestra (ajustada): 1992 – 2003Observaciones incluidas: 12 una vez ajustados extremosEVASION-EVASION(-1)=C(1)+C(2)*(TAU-TAU(-1))+C(3)*(DUM2-DUM2(-1))+ ... ... +C(4)*TAU(-1)+C(5)*DUM2(-1)+C(6)*EVASION(-1)

Coeficiente Error estándar

t-Student Probab.

C(1) constante 0.223330 0.076147 2.932869 0.0262C(2) cambio tarifa 0.560224 0.180368 3.106016 0.0210C(3) cambio conducta -0.026264 0.002978 -8.819824 0.0001C(4) tarifa(-1) 0.425134 0.151672 2.802991 0.0310C(5) conducta(-1) -0.029172 0.004639 -6.288048 0.0008C(6) evasión (-1) -0.386627 0.120741 -3.202129 0.0186R-cuadrado 0.969983 Mean dependent var 0.006608R-cuadrado ajustado 0.944969 S.D. dependent var 0.023339E.E. de regresión 0.005475 Akaike info criterion -7.270405Suma residuos al c. 0.000180 Schwarz criterion -7.027952Log f. de verosimiltud 49.62243 Durbin-Watson stat 1.567897

Lo cual dice que la permanencia o continuidad de ciertas políticas de gestión ya realizadas, conseguirían bajar el indicador a su valor de inicios de los noventa. Se requiere intensificar dichas medidas, y un mayor fortalecimiento de la capacidad de la

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Administración Tributaria, para lograr un incremento mucho más significativo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en la recaudación. El acometimiento de la evasión en el ISR requiere esfuerzos mayores a los hasta ahora realizados. Es asimismo más complejo que en el IVA, pues medidas directas que en este impuesto han sido fructíferas (como la lotería fiscal), requieren de acciones complementarias importantes para asegurar un mejor rendimiento en el ISR.28

3. CONCLUSIONES .

3.1 PORCENTAJES DE EVASIÓN.

Se estima que la evasión fue de al menos el 70% en el período estudiado, un valor que se demuestra relativamente alto en comparación con algunas referencias internacionales. En los primeros años 1991-1993, la evasión creció del 70% a cerca del 73%. En el bienio subsiguiente el coeficiente aumenta hasta más del 79% en 1995; posteriormente ha mostrado fluctuaciones entre 75% y 78%. Los últimos años se han caracterizado por un descenso paulatino entre 1999 y 2002, hasta aproximadamente 75%. En términos del PIB, representa un promedio del 3.6%, equivalentes a ¢231.900 millones en el 2002. Esta relativa estabilidad del coeficiente de evasión es conforme con la carga tributaria observada de este impuesto, que se mantuvo en el período analizado en un porcentaje cercano al 1% del PIB (impuesto sobre las utilidades entre los sectores seleccionados en la base). En el año 2003, cuando se dictaron tarifas más altas en forma transitoria, la evasión aumentó, y aparentemente en el 2004 ha sido menor, pero ello deberá ser investigado con la información necesaria, la cual aún no está disponible.

A este respecto, dadas las características que presenta la evasión en el ISR, según se resume en el inciso subsiguiente, el método mismo de cálculo -de naturaleza contable-, y los valores observados en países que han tenido avances muy relevantes en este problema (con mínimos del 40%), no puede inferirse que los montos determinados estén por completo al alcance del erario público, aunque existe un margen importante para que el país mejore dicho indicador.

3.2 EVASIÓN EN LOS COMPONENTES DE LA RENTA NETA.

Se observa que la evasión en ISR es producto de una sub declaración general en ingresos y gastos, de mayor magnitud y porcentaje en los primeros. Asimismo, la evasión en ingresos es cercana a la del IVA. Para el año 2002, es de 25% en ingresos, y 10% en gastos (sub declaración en ambos casos). Esta sub declaración de gastos se asocia, en una parte importante, a la evasión de ingresos entre sujetos, y a los omisos.

Las fluctuaciones del coeficiente del ISR no muestran correlación positiva con las del IVA. De ello se puede inferir que mecanismos de control masivo y automático, en un solo componente de la ecuación (los ingresos), no garantizan un mejor rendimiento del impuesto a utilidades. Se observó que medidas para reducir la evasión del impuesto

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sobre las ventas, como la lotería fiscal en 1994, aunque tengan efectos positivos en dicho impuesto, pueden conducir a resultados inversos en la recaudación en el impuesto sobre utilidades, si no se acompañan de medidas complementarias. La declaración de gastos, y los ingresos no sujetos al IVA, son las variables compensatorias en tal dinámica.

Aun cuando las divergencias en ingresos y gastos no son comparativamente severas para el fisco en términos de esas magnitudes, lo son en términos de la renta neta. Lo cual se debe a que el margen entre ingresos y deducciones es muy estrecho, de donde resulta sencillo en sentido matemático que el coeficiente de evasión en ISR sea alto.

3.3 IMPACTO DE LA GESTION Y LA TARIFA EN LA EVASIÓN.

Lo anterior sugiere la necesidad de complementar el uso de mecanismos de control indirecto o automático, dirigidos a ingresos, con instrumentos en el lado del gasto. En este sentido, es conveniente profundizar el uso de los controles cruzados, como en las llamadas declaraciones “sombra”, especialmente contra información independiente.

Las medidas orientadas a mejorar el control sin cambiar en forma relevante la tecnología y la dotación de recursos, no tienen efectos considerables sobre el indicador de evasión. Dados los valores del cual, se precisan políticas de alcance mayor. Es un resultado hasta cierto punto matemático que la evasión sea alta, y la tarea de reducirla, incluso a valores intermedios conforme la experiencia internacional, se demuestra a priori como muy exigente.

Existen medios indirectos de modificar el indicador relativo de evasión, como pueden ser las ampliaciones del margen, según se lee de la ecuación (2). Lo cual puede realizarse a través de varios medios, en especial la definición de renta, los ingresos sujetos y los gastos deducibles, la racionalización de incentivos tributarios explícitos e implícitos (por ejemplo, el componente inflacionario en los gastos financieros) y otros. Se ha observado en el período 2002 – 2003 cierta tendencia a que el margen se amplíe, pero no en forma muy significativa, como resultado de las reformas en ley 8114.

Otra forma de ampliar el margen es incluir sectores económicos con margen mayor que, o bien están exentos del ISR, o tienen un sistema tributario sensiblemente distinto a los sujetos considerados en el presente estudio. Por ejemplo, la conformación de la balanza de transacciones comerciales con el exterior, en la cual los sectores gravados configuran un déficit, a diferencia de lo que se ha dado con los exentos, implica que el margen agregado de los primeros se reduce. Los sectores de bienes inmuebles y financiero, a nivel de CN, muestran un margen más alto que los sujetos incluidos en el estudio. De esta forma, una consolidación de tales industrias con el universo de contribuyentes que se han tomado en cuenta en el informe, probablemente ocasionaría un aumento de margen.

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En cuanto a la definición de renta, un sistema de renta global y mundial va en dirección de ampliar la renta, aunque puede modificar los indicadores relativos de evasión en ingreso y gasto (el factor k). Medidas que se han sugerido, como la deducción de pérdidas para todos los sectores económicos, la depreciación a valores revaluados que eliminó la ley 8114, van contrariamente en sentido de reducir la renta imponible.29

Hay también mecanismos en cierta forma artificiales para aumentar el margen. Por ejemplo la acreditación de las pérdidas contra impuesto pasado (como sucede en los E.E.U.U., ver Weiss, 1999), a través de una devolución (gasto fiscal). En general, la sustitución de deducciones tributarias por gastos del erario o créditos amplía el margen y puede reducir el indicador relativo de evasión. 30

Sin embargo, es pertinente advertir contra una excesiva simplificación del problema. La ampliación de margen no conduce mecánicamente a una baja en el coeficiente de evasión, como sugiere la fórmula (2).

Por una parte, el potencial que puede lograrse con ampliaciones del margen de los contribuyentes, bajo una aplicación directa de esa fórmula, sin modificar la estructura actual del impuesto, es limitado y se ha venido reduciendo. Así, en el 2002 el margen tributario fue de 24%, y el de realidad económica cerca del 28.5%. Un cambio en la definición de renta hacia una base económica podría bajar el coeficiente de evasión cerca de 10 puntos, si operara en forma mecánica.

Por otro lado, no hay ninguna seguridad de que el efecto de margen a evasión opere mecánicamente. La ampliación de margen por sí solo aumenta la ponderación de kr y ello eleva k (nota 5). Se puede demostrar que, aun así, mientras no varíen los coeficientes subyacentes kr y kg, el coeficiente de evasión baja. El mayor riesgo es que kr y kg se alteren. En esos términos, si se limitan deducciones que se aplican en muy poco grado o no se aplican en la práctica, se obtiene un kg acrecentado por simple derivación; igualmente k y el coeficiente de evasión e aumentan. Es simétrico el efecto si se sujetan ingresos de difícil control para el fisco, en los que kr se presume elevado. Finalmente, la ampliación de margen sujeto implica un alza de tarifa efectiva y ello puede incidir en mayor evasión.

Se han estudiado efectos de correlación entre la tarifa efectiva y la evasión, y existe cierto indicio de que un aumento de tarifa puede aumentar la evasión. No obstante, la evidencia no tiene adecuada certeza, por el reducido número de casos y la presencia de otras influencias relevantes, cuya consideración es determinante.

Algunas políticas de control implantadas a partir del 2000, aparentemente efectivas, no estaban probablemente en todo su potencial todavía en el período 2002. Finalmente, se ha observado un buen rendimiento del impuesto en el período 2004, lo que sugiere una posible reversión del cambio experimentado por la evasión en 2003. Una eventual aplicación del presente modelo contable permitiría obtener mayor evidencia sobre el particular.

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3.4 SOBRE LA INFORMACIÓN.

La información de tipo tributario se encuentra con los desgloses de los formularios del impuesto, únicamente a partir de 1998. Con anterioridad a ese período no existe en forma electrónica, y la disponible en forma textual es para algunos pocos conceptos (ingreso bruto, renta neta, impuesto, número de sujetos).

Sin embargo, el formulario vigente desde ese período es muy limitado en cuanto a los conceptos que abarca. Así, el cambio tecnológico que ha permitido obtener información en forma relativamente accesible, ha coincidido con un formulario limitado.

Hay presentes errores en las bases de datos que, no siendo de gran importancia relativa, conviene que sean subsanados. En especial, se presentan casos de casillas corridas y digitación errónea que distorsionan levemente los totales. Existe el riesgo de que un sujeto cuyas magnitudes tributarias sean altas cause un error considerable, especialmente en subclases. Además, los errores pueden tener costos relevantes para declarantes que se ven sometidos a seguimiento por su causa.

Un inconveniente del sistema de datos tributarios es que no registra negativos, cambiando el signo a positivo en todos los casos. Siendo este el procedimiento automático, figuran no obstante algunos signos negativos en la base, lo que implica errores ulteriores.

A nivel estadístico (subtotales de grupos de sujetos), el cambio de signo convierte en indirecto el procedimiento para determinar la verdadera renta neta declarada, por medio de una operación aritmética, que es muy sencilla pero se constituye en la única fuente de ese concepto. Se impide con esto que se pueda cotejar la renta neta declarada con los subtotales, salvo que se descienda a nivel de contribuyente, lo que no es factible para la gran mayoría de usuarios.

Esta conversión de negativos a positivos también ocurre en los datos de ingreso del INEC, en los que los negativos se convierten a cero. Lo cual sesga los resultados en forma insubsanable, de no ser por ajustes que cada usuario realice a su propio juicio. En el caso de la encuesta de hogares el ingreso por el que se pregunta es en efectivo, lo que explica la no admisión de negativos, por lo cual este elemento debe valorarse eventualmente.

Ciertos datos que la EHPM no recoge son muy necesarios a efectos tributarios; un ejemplo muy relevante es en el caso de patronos y socios, en los que es indispensable la separación de acuerdo con la naturaleza societaria o individual del establecimiento. Igualmente, los ingresos primarios correspondientes a salarios para estos sujetos deben ser separados de los propios del negocio. Algo similar es recomendable en tratándose de asalariados e inactivos, cuyas rentas derivadas de actividades económicas no son recogidas en la base de datos de la encuesta, sino globalizadas en la categoría de ingresos secundarios.

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En general, es lo usual en la mayoría de los países que los métodos de encuesta para recolección de datos sobre ingresos de actividades económicas no sean muy exactos. Convendría realizar en el caso de Costa Rica una evaluación cuantitativa, como se ha hecho en otros países de América Latina.

Conviene también que la EHPM amplíe la apertura de las “ramas de actividad”, en especial los servicios, tendencia que se observa ya en la del 2001. Por último, es pertinente que se evalúe la pertinencia de una nueva actualización de la base informativa para el SCN, con desarrollo de módulos pendientes.

3.5 ALGUNAS OTRAS CONSIDERACIONES SOBRE NUESTRO SISTEMA TRIBUTARIO Y LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

En complemento a los resultados del presente estudio, resulta necesario insistir en el tema del fortalecimiento del sistema tributario costarricense y de la administración tributaria. La Contraloría General de la República y otros sectores, han venido señalando, desde hace algún tiempo, en diversos documentos, consideraciones importantes en torno a esta temática, dada la situación fiscal del país, y la relevancia del análisis, discusión y aprobación de los presupuestos de la República. Así, por ejemplo, aún persisten limitaciones y debilidades relevantes de nuestro sistema tributario en los ámbitos de la estructura, la administración y el marco jurídico; que repercuten en la eficiencia y equidad del sistema, y en general sobre el desarrollo económico y social de la nación. Dada esta coyuntura, el país está enfrentado a desafíos relativos al aumento de los ingresos; la necesidad de una mejora en el control y la calidad del gasto; la sostenibilidad fiscal y de la deuda pública; la equidad y la eficiencia del sistema tributario; la evasión fiscal; el fortalecimiento del marco jurídico y la gestión tributaria; la mejora en el control de carácter tributario; la construcción de una cultura tributaria más sólida y democrática. También se han señalado carencias de recursos que han persistido para el control tributario.

Así se ha insistido en que para combatir los niveles de evasión existentes, es necesario subsanar en una forma sistémica una serie de problemáticas de índole administrativa, jurídica y económica. De ello se desprende entonces que si bien el Ministerio de Hacienda, por sus competencias, tiene un deber de iniciativa y profundización en la búsqueda de soluciones efectivas a dicha situación, la corrección efectiva del problema de la evasión no depende solamente de dicha cartera, sino que demanda también una acción desde los distintos poderes de la República, conforme a sus competencias y facultades. Cabe recordar que diversos documentos han tratado esta temática, y ya en algunos momentos dichos poderes han manifestado su voluntad para acometer de manera aún más decidida la referida problemática.

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Entre otros aspectos, conviene señalar que las actuales autoridades del Ministerio de Hacienda han procurado un control tributario más integrado entre las distintas dependencias de la Administración Tributaria (Dirección General de Tributación, Dirección General de Aduanas, Policía Fiscal, entre otras); se ha buscado un fortalecimiento del Tribunal Fiscal Administrativo; el desarrollo de un proyecto de tributación digital; la introducción de una nueva plataforma tecnológica en el sistema aduanero nacional; un fortalecimiento de las acciones de control tributario, tendientes a identificar, denunciar y sancionar ilícitos tributarios y aduaneros; una mejor divulgación de información para el contribuyente; y una mayor capacitación del personal; entre otros aspectos, y en el año 2005, se ha observado un incremento en general muy importante en la recaudación tributaria, cuya evaluación en el marco de modelos del tipo desarrollado en el presente informe será muy pertinente en cuanto se tenga la información necesaria. Además, en el proyecto de ley del presupuesto del 2006 se estableció una asignación de plazas importante en el Ministerio de Hacienda (alrededor de 500 plazas adicionales, muchas de las cuales son para fortalecer la administración tributaria y aduanera), así como de recursos adicionales para la plataforma tecnológica de ese Ministerio, y también se ha previsto la asignación de fondos adicionales importantes, provenientes de créditos externos, que deberán ser discutidos y evaluados en un futuro. Además, desde el año 2002, se presentó una propuesta de reforma tributaria, la cual se encuentra en discusión en la Asamblea Legislativa, que abarca diversos temas relacionados con la actual estructura de tributos, sistema jurídico tributario y la administración tributaria.

Como se expuso anteriormente, enfrentar la evasión requiere de un esfuerzo extraordinario. Entre otros aspectos, resulta necesario que se establezca una meta país de reducción de la evasión, en sentido absoluto y relativo, y se realicen las acciones correspondientes con el fin de modificar la actual estructura de los tributos para propiciar una mayor equidad, justicia y eficiencia del sistema tributario, y fortalecer la capacidad de gestión y dotar de los recursos necesarios a la Administración Tributaria, para mejorar la recaudación y combatir efectivamente la evasión fiscal. Además, respecto a esta problemática, es importante indicar también que, junto a una dimensión ética, se requiere de una firme decisión política, que permita construir una fuerza social real, dados los intereses que resultan afectados; sin embargo, esta es una condición fundamental si efectivamente se pretende combatirla.

Finalmente, con el propósito de mencionar la posición del Director General de Tributación, sobre el sistema tributario y la recaudación, esta Contraloría se permite transcribir seguidamente un artículo recientemente publicado de dicho funcionario, que señala, entre otros aspectos, lo siguiente:

“Mejorar la recaudación./Desde que se presentó el proyecto de reforma fiscal, hace más de 3 años, se ha producido una amplia discusión que ha generado mejor nivel de conocimiento y toma de conciencia de muchos sectores sobre la importancia del tema. Sin embargo, aún se escuchan apreciaciones que deberían estar superadas; por ejemplo: "¿Para qué una reforma, si el problema fiscal se resuelve cobrando bien los impuestos que existen?".Quien así opina no tiene clara la complejidad del problema, ni desde el punto de vista tributario ni desde el

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macroeconómico./La magnitud del déficit presupuestario (ingresos menos gastos) en Costa Rica equivale prácticamente a lo que se recauda, de modo que sería necesario duplicar de inmediato la recaudación para solucionar el problema parcialmente pues también habría que generar ingresos adicionales para amortizar la deuda pública y llevarla a niveles manejables si se quiere evitar un grave desequilibrio económico./ Una utopía. Con la legislación actual, aumentar la recaudación en términos reales es una meta tremendamente difícil de alcanzar. Con grandes esfuerzos en la gestión tributaria y aduanera lo hemos logrado, sobre todo en los últimos dos años, pues hemos alcanzado crecimientos del 19% de un año a otro, muy superiores a la inflación. Pero pretender aumentar la recaudación en un año, en los niveles superiores al 100% que se requiere para estabilizar las finanzas públicas, es una utopía./ El razonamiento simplista de que solo "cobrando mejor" se soluciona el faltante de ingresos en Costa Rica, no considera que el problema de fondo se debe a dos situaciones que debemos corregir:/La posibilidad para el contribuyente de disminuir el impuesto amparándose en disposiciones contempladas en las leyes. Los impuestos cedulares y el criterio de territorialidad son un ejemplo de fomento "legal" de las prácticas elusivas. Además, los tratamientos privilegiados obtenidos por diferentes grupos económicos y grupos de presión a través de la historia disminuyen drásticamente nuestro potencial recaudatorio./ La administración tributaria y aduanera no posee siquiera los recursos básicos para cumplir con su misión. Existe una mínima inversión en infraestructura para el control aduanero y una limitada inversión tecnológica, junto con recortes presupuestarios que generan una pérdida en la recaudación y que, lejos de reducir el déficit con el ahorro presupuestario, aumentan el déficit por los ingresos que se dejan de percibir. A esto se suman limitaciones en la ejecución presupuestaria, lo que hace que la administración tributaria camine a paso de tortuga, mientras que los sujetos a controlar, que son los miles de agentes económicos que día a día realizan actividades gravables, operan a gran velocidad./Un engaño. Afirmar que la solución del problema fiscal está exclusivamente en cobrar mejor los impuestos existentes, sin corregir las deficiencias de las leyes ni fortalecer la administración tributaria, es un engaño a los costarricenses. Más aún, es un argumento que conviene a quienes desean seguir lucrándose con eternos beneficios fiscales y defraudar con la tranquilidad de que una ley con cientos de portillos para la elusión, junto con una administración tributaria débil, son su garantía de impunidad./ La reforma fiscal brinda las herramientas necesarias para subsanar las debilidades del sistema tributario y mejorar el estado de las finanzas públicas.…”. (Diario La Nación, 21 de octubre del 2005, pág. 28 A).

4. DISPOSICIONES

AL MINISTRO DE HACIENDA.

a) Realizar, en el marco de competencias de ese Ministerio y considerando el estado del proyecto de ley de reforma fiscal en trámite en la Asamblea Legislativa, las

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gestiones pertinentes para que se privilegie y se concreten las reformas o modificaciones legales que correspondan al régimen tributario de los ingresos, que conlleven a una ampliación de la renta neta sujeta y a una racionalización de los incentivos tributarios explícitos o implícitos en el impuesto sobre la renta, con el propósito de reducir su índice de evasión y potenciar el impuesto sobre las utilidades. Ver sección 3.3.

b) Ordenar de inmediato las acciones pertinentes, y coordinar las demás medidas que resulten necesarias, para que en definitiva el país cuente con una meta de reducción de la evasión, y la Dirección General de Tributación defina los programas, indicadores y acciones específicas para la reducción de dicho concepto.

Sin perjuicio de las políticas y acciones específicas que disponga el Ministerio de Hacienda para tales propósitos, deberán efectuarse las acciones correspondientes para lo siguiente:

Una profundización en la determinación de los niveles de evasión en las distintas actividades y transacciones económicas.

El establecimiento de las metas de recaudación y de reducción de la evasión, y las acciones de fiscalización y control tributario que se aplicarán para las distintas actividades económicas, conforme a criterios y programas de fiscalización preestablecidos;

El mejoramiento y consolidación del registro único de contribuyentes (RUC). La consolidación y profundización de los mecanismos de control automático

de ingresos y gastos, y un uso intensivo de la tecnología para el control tributario;

Un seguimiento de los procesos de litigio tributario en la Dirección General de Tributación, con el fin de fortalecer aún más su capacidad para una resolución oportuna de los casos en trámite en esas instancias. Asimismo, la coordinación debida con el Tribunal Fiscal Administrativo y el Poder Judicial, de ser procedente, para lograr un adecuado seguimiento de los casos tramitados en materia tributaria, a fin de garantizar en todo momento las condiciones requeridas para una resolución oportuna de dichos casos, y un efectivo cumplimiento de la ley en materia sancionadora cuando corresponda.

El cobro administrativo y judicial efectivo de las obligaciones tributarias pendientes de pago.

Fomentar y profundizar el cumplimiento voluntario por medio de un mayor acercamiento al contribuyente con información suya y de otras fuentes;

Implementar los demás mecanismos que correspondan, para incrementar la presencia fiscal, la sensación de riesgo entre los contribuyentes y la recaudación,

Consolidar mecanismos efectivos para influir en la cultura tributaria hacia el cumplimiento voluntario de las obligaciones.

c) Ordenar lo correspondiente, para que esa cartera conjuntamente con la Dirección General de Tributación se aboquen de inmediato a establecer las acciones

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necesarias para el perfeccionamiento del sistema de información estadística tributaria, a fin de contar regularmente con información de alta calidad y oportunidad de diferentes clasificaciones de sujetos, impuestos y transacciones, y disponer la realización de estudios periódicos por parte del Ministerio de Hacienda y la Administración Tributaria, sobre la evasión y otros de carácter fiscal relacionados con el presente informe, que permitan fortalecer el control en el impuesto sobre las utilidades. Además, en este contexto, ajustar, el modelo de formulario del impuesto sobre la renta, especialmente lo que corresponde a ingresos gravables y no gravables, gastos deducibles y no deducibles, y los respectivos desgloses conforme a su naturaleza económica y su tratamiento fiscal.

Asimismo, se dispongan, a la brevedad, las demás medidas que eventualmente correspondan, en relación con lo comentado en este informe.

Para el cumplimiento de las disposiciones b) y c) anteriores, el Ministerio deberá definir, a más tardar en enero próximo, un plan de acciones específicas, con indicación de las metas, actividades, plazos y responsables de su ejecución, así como los recursos que se destinarán al cumplimiento de dichas metas. Además, se deberán establecer los controles e indicadores de gestión para asegurar la oportuna ejecución de las mismas.

Finalmente, se deberá comunicar a esta Contraloría en los próximos quince días hábiles, las acciones emprendidas para el cumplimiento de dichas disposiciones e informar periódicamente hasta su completa ejecución.

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Citas:

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31

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Weiss, Andrew. The Fair Tax: A Tax Reform to Alleviate Recessions and Reduce Biases in The Tax Code. Boston University, January 1999.

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ANEXO 1

DESCRIPCIÓN MÁS DETALLADA DE LA METODOLOGÍA

LA BASE AGREGADA.

La ecuación básica de generación del ingreso es la siguiente:

PIB = W + E + TI – S + D (3)

PIB = Remuneración a empleados + Excedente Explotación + Imp. Indirectos – Subvenciones + Depreciación (consumo de capital fijo).

El excedente de explotación se ha definido así en el SCN (Sistema de Cuentas Nacionales): “Incluye todos los pagos netos al factor capital y empresarial antes de pagar los impuestos de renta y otras transferencias netas provenientes de utilidades”(BCCR, 1983). También, con la revisión del SCN de 1993 se ha definido el “excedente bruto de explotación ... como la diferencia entre el valor agregado bruto menos la remuneración de los asalariados, menos los impuestos a la producción, más los subsidios a la producción.  El excedente de explotación es una medida del excedente derivado de los procesos de producción antes de deducir cualquier gasto, explícito o implícito, por concepto de intereses y de rentas de la tierra u otras rentas de la propiedad a pagar por los activos financieros, por tierra y terrenos o por otras activos tangibles no producidos necesarios para llevar a cabo el proceso de producción.” (BCCR, 2003).

De lo anterior, este concepto comprende las utilidades y los intereses (donde las utilidades incluyen una renta implícita al factor tierra). En las publicaciones del SCN que se hicieron hasta principios de los años ochenta (c. f. BCCR 1983), la ecuación era

PIB = W + U + I +TD + TI – S + D (4)

que muestra los ingresos generados por la producción y que se dirigen hacia entidades no productoras (hogares, gobierno, resto del mundo, etc.). U es la utilidad neta, I los intereses netos pagados, y TD el impuesto directo a la renta de sociedad. La utilidad operativa es U + I + TD + D, de donde U es la utilidad neta después de impuesto sobre la renta, y U + TD = U’ la utilidad antes de impuesto.

UTILIDADES E INTERESES.

En un sentido consolidado y neto, el excedente E, la utilidad U y los intereses I son percibidos por los hogares y otros grupos institucionales no productores, provenientes de establecimientos productores. Las operaciones entre establecimientos productivos se cancelan entre sí. Pero es difícil en especial obtener una medición confiable de intereses netos recibidos por hogares y otros entes no productores. Siendo que U se obtiene por

33

diferencia, arrastrará el probable sesgo en I. De tal forma que U no es directamente obtenido del SCN.

En la actualidad, se utiliza el concepto estadístico del Excedente (neto), cuya equivalencia con el anterior registro es E = U + I + TD, o simplemente E = U’ + I si decimos que U’ son utilidades antes de impuestos directos. Esta variable U’ es, a grandes rasgos, la base del impuesto sobre utilidades, o equivalentemente, E – I. El excedente se obtiene por diferencia en la ecuación (3). Como problema estadístico, que se deriva de lo expuesto, es el cómputo de I, los intereses.

COMPENSACIONES DE UTILIDADES E INTERESES.

Si existiera un impuesto sobre la renta general y global, podría suponerse que I = 0 a nivel agregado, con la exclusiva excepción del Gobierno y el sector externo. Es decir, los intereses ganados por unos son los pagados por otros. Pero en el impuesto a las utilidades, se trata en lo esencial de un neto entre empresas y resto de la economía (establecimientos no productores o exentos, y resto del mundo).

En el SCN se hace una distinción básica entre establecimientos no financieros y los financieros. Para los primeros, los intereses pagados y los ganados no figuran expresamente en los ingresos derivados de la cuenta de producción, caso contrario al de los establecimientos financieros. No existe una compensación o consolidación automática consiguientemente, entre ambos tipos de establecimientos.

Esta falta de compensación puede ser conveniente en el sentido de la conformación cedular del impuesto,31 pues los intereses ganados por títulos valores no se incluyen en la base del impuesto a utilidades, y precisamente el SCN los excluye del E de establecimientos no financieros a nivel de industrias. Para estos entes, ya que los intereses ganados no se incluyen en E, bastará restar los gastos financieros y se obtendría una aproximación cercana de la base imponible. Otros intereses ganados, los de tipo “comercial”, se compensan entre establecimientos no financieros, por lo cual integran automáticamente la base imponible y pueden ignorarse (salvo exenciones). Quedan aún los cobrados a hogares e instituciones, como aclararemos. (ver nota 32)

Para los entes financieros, el E sí incluye los intereses ganados por títulos valores, y sí resta los gastos financieros. Para obtener la base de estos entes, entonces, bastaría eliminar tales intereses ganados, previa consideración de lo dispuesto en artículo 7 de la LISR referente a la asignación proporcional de gastos entre ingresos gravados y no gravados.

Resumiendo, en tratándose de intereses y cambios de valor no podemos suponer ni buscar una compensación exacta entre establecimientos, y será necesario calcularlos expresamente o hacer una exclusión cuidadosa.

34

TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS FINANCIEROS.

Una vez aclarado grosso modo el tratamiento no gravable de ciertos ingresos financieros, se aplica el artículo 7 de la LISR, en el sentido de que a ingresos no gravables se asocian gastos no deducibles en el impuesto sobre utilidades. Aunque simplificadora, la asignación proporcional ya supondría una complicación notable de la metodología.

Puede abreviarse el procedimiento, si se estiman los ingresos excluidos de la base, y hacer la sustracción, obviando dicho artículo. Es de presumir que sea el método usual que siguen los establecimientos.

Esta vía metodológica, aunque no desprovista de sesgo, puede ser suficientemente exacta para los establecimientos no financieros, cuyos ingresos por intereses no son de suma importancia comparativa. Se perfecciona con una corrección por proporcionalidad en el cómputo de gastos financieros, que resulta muy pequeña. 32

Para los establecimientos financieros, sin embargo, se precisaría algo más que dicha corrección por proporcionalidad, y el carácter especial de dichos sujetos, a los efectos tributarios, inclina por separarlos del cálculo de la base en este informe.

Con lo cual, el presente informe calcula la base imponible y la recaudación para los establecimientos no financieros, que componen prácticamente la recaudación total.

EXENTOS Y OTROS CASOS ESPECIALES.

Además del sector financiero, el sector inmobiliario recibe un tratamiento fiscal específico. Una de las rentas que la ley excluye son las ganancias de capital por bienes no sujetos a depreciación (terrenos, típicamente) excepto si la actividad es ordinaria, como corresponde al sector inmobiliario. Este componente no es recogido por el SCN en el módulo de producción (por tratarse de un cambio de valor), ni se conoce otro sistema estadístico que lo registre.

Hay otros problemas que presenta esta actividad. Existen créditos de vivienda que generan gastos financieros deducibles en esta industria, y no es factible separar esa cartera en la forma requerida. Hay algunas exenciones de difícil cuantificación, como la establecida en ley 7527 de 1995, para alquiler de viviendas de interés social según régimen creado al efecto, y que fue derogada en ley 8114 del 2001. Por último, el hecho de que en algunas fuentes estadísticas esta industria aparece en conjunto con el sector financiero.

De este modo, además de los expresamente exentos que tienen que eliminarse en forma ineludible, la base se computa prescindiendo de las industrias financiera e inmobiliaria. También las empresas públicas se han excluido, por considerarse como exentas o bien sujetas, desde la ley 7722, a un régimen tributario confuso.

35

Regímenes especiales de exención son las zonas francas, cooperativas, turismo, organizaciones sin fines de lucro, etc. Lo que procede con éstas es excluirlas de la suma la base. La descripción de estas exenciones y el procedimiento seguido, se sintetizan en el Cuadro Anexo 1.33

RESUMEN DE LA RENTA NETA Y LA BASE.

Existe una base bastante completa de la variable “excedente de explotación”, en las CN que lleva el BCCR. De ella se toman todos los sectores económicos, con excepción del financiero, el de bienes inmuebles, las empresas y administraciones públicas. Seguiremos hablando del excedente en el entendido de estas exclusiones.

Se computan los gastos financieros con información independiente, tomada de estadísticas del sistema financiero (un cómputo “tasa por saldo” según carteras, excluyendo vivienda y consumo), de la balanza de pagos, de los emisores no financieros (datos de SUGEVAL), con lo cual se apuntan los datos fidedignos de las principales fuentes de deuda. Otras, como los créditos por relaciones comerciales, también se contabilizan de acuerdo con los parámetros de los emisores no financieros y del servicio de deuda externa privado.34

A resultas de lo cual, se compara este cómputo de gastos financieros con la cifra declarada a la DGT, con un remanente “no explicado” por debajo (o por encima). El cual podría atribuirse a otras deudas, tomadas con prestamistas individuales y fuentes de ese tipo. También debe presumirse algún grado de discusión sobre esas sumas, de donde lo “no explicado” se computa o se ignora según parámetros.35

En suma, los intereses que inciden en la base neta son los pagados al sistema financiero formal e informal, al sector externo, y los pagados por emisores. Los demás se compensan entre sí (como los comerciales), o se ignoran (en realidad, esta última descomposición tampoco incide en el resultado).36

De la resta de los intereses al excedente neto se obtiene una base general. Seguidamente, se deben restar exenciones y deducciones especiales.

DEDUCCIONES Y EXCLUSIONES ESPECIALES.

La legislación permite algunas deducciones especiales, no comprendidas en el concepto de utilidad o excedente. Por ejemplo, inversiones en actividades forestales, que con los años se fueron sustituyendo por CAF. Para algunos años del decenio de los noventas todavía se utilizó esa figura como crédito al ISR, en muy pequeña escala.37

Las pérdidas de años anteriores sufridas por empresas agropecuarias o industriales son también deducibles. Se ha seguido el concepto de “pérdidas” según el decreto 25501 de 1996 que reglamentó el Impuesto sobre el Activo, y con base en criterios de la DGT por motivo de consultas. El método es descrito en el Anexo 2.

36

El sector agropecuario y el agroindustrial pueden deducir hasta el 50% de sus utilidades netas (renta disponible) reinvertidas en bienes de capital. Esto fue reglamentado en decreto 18686 de 1988, el cual dispuso que los activos amparados a esta deducción no podrían dar lugar a cuotas de depreciación deducibles en el impuesto. Para el presente estudio, sin embargo, se utilizan ambas deducciones, por las dificultades de separación de los activos que forman la base depreciable.

Las subvenciones (certificados tributarios, entre otros), también se eximieron desde su génesis; los CAT fueron sujetados a partir de 1999 por norma expresa (ley 7838 de 1998). Otros incentivos como los subsidios bananeros han tenido un tratamiento diverso en la DGT, pero el criterio prevaleciente los exime (Directriz No. DG-12-00), siguiendo el concepto de “renta producto”.

Si se reescribe la ecuación (3),

E = PIB - W - TI + S – D (3’)

se observa que las subvenciones forman parte del excedente, así que deben restarse cuando hubieren estado no sujetas.

Las donaciones se calculan utilizando los gastos totales de establecimientos privados que en CN figuran con E = 0, que con preponderancia son sin fines de lucro. Se considera que tales gastos, salvo por transferencias recibidas del sector público, se financian con donaciones que en su totalidad se atribuyen a empresas contribuyentes. Se agrega la subvención estatal a juntas educativas, asumiendo que el sector privado aporta otro tanto.

Aunque la ley admite deducir incobrables, Jorratt y Serra (pág. 7) asumen compensación, pues la deuda impaga es ganancia para uno y pérdida para otro. El que no paga no debería deducir el gasto, tratándose de operaciones comerciales.38 En el caso de bienes de capital, se supone que las garantías hacen reducido el monto de pérdidas, y que las cuotas de depreciación no permitidas por un bien no pagado son otra compensación. Se asume igualmente que es un concepto relevante para el sector financiero.

La ley 7201 de 1990, Ley del Mercado de Valores, concedía algunos beneficios a las sociedades de capital abierto. Entre ellos una deducción del monto resultante del producto de la tasa de inflación por el patrimonio. El fin era asignar al capital el subsidio inflacionario que recibe el endeudamiento. Las arcas fiscales sufren doblemente con este tipo de incentivo, que fue derogado a partir de 1998. Se tomó información de la Comisión de Valores y SUGEVAL para calcular este concepto.39

Una deducción en el cálculo es el tramo exento de las empresas individuales. Se utiliza información de las Encuestas de Hogares para los trabajadores por cuenta propia y pequeños patronos, como se explica en Anexo 3. Por causa de este tramo exento hacemos la distinción entre la “base” y la “renta neta”.

37

Un comentario merecen los impuestos computados en los costos. Incluye los municipales, así como las cargas sociales, todos los cuales son deducidos en el cálculo de E y no requieren ajuste. Otros impuestos como el DAI, ISC e IVA son computados en el Valor de Producción a precio de mercado, mientras que el Valor a precios básicos del cual se deriva E, se obtiene por la resta de tales impuestos al precio de mercado. Lo cual significa que, al sustraerlos del ingreso, se produce el mismo resultado aritmético que sumarlos a los costos. Así, aunque el consumo intermedio en CN se compute sin estos impuestos, en el Excedente ya se están restando. Esto abarca al IVA no acreditado en insumos, pues al restar la recaudación total para derivar el valor a precios básicos, se resta también cualquier efecto cascada o similar (véase ecuación (3’)).

CAMBIOS DE VALOR.

Otra deducción permitida es la pérdida debida a “destrucción de bienes, incendios o delitos contra la propiedad”, en la parte no cubierta por el seguro. En principio, las pérdidas por bienes en proceso están implícitamente incluidas en E, en los consumos intermedios y remuneraciones utilizados en su producción.

Diferente es el caso de las pérdidas de capital, por bienes sujetos a depreciación que se dañan severamente o destruyen a causa de fenómenos naturales, accidentes o delitos. En tanto sean reparados, no hay deducción por pérdida sino por gasto de consumo intermedio, ya incluido en el cómputo del excedente.

Se puede pensar razonablemente que existe un buen grado de compensación entre negativos y positivos, pues lo normal en forma agregada es que el valor en libros subestime el valor de mercado de los artículos.40 Las ventas producirían una ganancia, que compensa las pérdidas atribuibles a los fenómenos antes apuntados exógenos a las empresas.

No obstante, el procedimiento seguido aquí es un cómputo directo de las pérdidas, con datos del INS relativos a siniestros de “pérdida total”. Corresponden a los seguros por terremoto e incendio y vehículos, para establecimientos. Para el sector agropecuario, se utilizó información de la Comisión Nacional de Emergencias de fuentes secundarias (Gámez, Luis y Eduardo Vega, Impacto de los Eventos Hidro Meteorológicos en la Economía. Comisión Nacional de Recursos Hidráulicos, San José, 2003).

Para los delitos, aunque hay compensación entre infractor y víctima, no es factible aceptar al delincuente como sujeto a la ley tributaria por sus ganancias.41 De tal forma, la pérdida atribuida a delitos es una deducción neta en el sistema. Se han tomado estadísticas de robos a establecimientos por parte del Poder Judicial, y se han complementado con datos del INS para estimar la magnitud económica.

La ley prevé la depreciación de plantaciones y semovientes. La reglamentación (por ejemplo, 2.6 y 2.7 del Anexo 1 del RLISR) dispone no admitir gastos en el caso de activos

38

permanentes, por lo que se entiende que las plantaciones forestales y el ganado de carne, en caso de someterse a depreciación, no son susceptibles de deducción de gastos.

Se hizo el cálculo expreso para el ganado de leche, con datos de censos ganaderos (1988 y 2000). Para la actividad agrícola, existe en CN una “industria” llamada “mejoras agrícolas”, en la cual se condensan las inversiones preparatorias en terrenos, como formación de capital. Esta cuenta aproxima el valor de la plantación, y se sujeta a depreciación en el SCN. 42

El consumo de capital fijo (gasto de depreciación) a valores corrientes, se corrigió por lo dispuesto en ley 8114 del año 2001, para que las empresas no puedan deducir ese concepto a valores revaluados, a partir de 2002. Incluso para años anteriores, la re valuación de activos para efectos de cuotas de depreciación se permitía en porcentajes inferiores a la tasa de inflación y no era posible diferirla, pero no hacemos corrección sino en 2002 y 2003.43

Una sujeción no incluida en E, y que tampoco se considera relevante para entes no financieros en este informe, es la ganancia cambiaria bajo condiciones de habitualidad.

CRÉDITO O DEDUCCIÓN.

Finalmente, debe distinguirse si un incentivo o deducción especial se resta del imponible o se resta del impuesto. Créditos contra el impuesto han sido, por ejemplo, las inversiones industriales al amparo del artículo 5 de la ley 7017, los forestales según ley 4465 y 7174, las inversiones en turismo según artículo 11 de la ley 6990, el impuesto al activo según ley 7543, los créditos personales, e igualmente los adelantos y retenciones. Éstos dos últimos no son sino ajustes contables para la liquidación del tributo generado.

A todos los créditos se les puede dar ese concepto de ajustes contables a la liquidación, con propósitos de estimar la base. Pueden ser ignorados, y computar la recaudación antes de tales ajustes o créditos. Se calcula la recaudación sobre la “renta neta”. Esto resulta más sencillo, pues sólo requiere ajustar la recaudación efectiva con datos de la DGT.44

39

Cuadro Anexo 1.1: Exenciones

Exención Ley y año Derogado Vigencia45 Síntesis de metodología

Exportación no tradicional a terceros mercados sin acuerdo de libre comercio, hasta por doce años

6955/1984 7257/1991

7293/1992 1984-1996 Cociente utilidad/ventas según informes anuales de CENPRO 1990-1994, se aplicaron a las exportaciones no tradicionales a terceros mercados, y cocientes compras internas/ventas para estimar los contratos de producción.

Producción destinada a exportaciones de la categoría anterior

6955/1984 7257/1991

7293/1992 1984-1996

Perfeccionamiento Activo 6955/1984 7293/1992 1984-1996 SCN.Zonas Francas: 100% cinco años, 50% hasta 10 años

6695/1981 7210/1990

Vigente SCN.

Producción destinada a ZF 6955/1984 7293/1992 1984-1996 Según coeficiente en CGR 199946

Hoteles hasta por doce años, al igual que las subiguientes.

6990/1985 7293/1992 1985-2004 Según CN, ajustado por número de habitaciones con contrato turístico/sin contrato turístico (aprobados antes de la ley 7293)47

Líneas aéreas 6990/1985 7293/1992 1985-2004 SCN, ajustado con el cociente “número de contratos/número de declarantes no contribuyentes” del ISR (antes de la ley 7293)48

Restaurantes turísticos 6990/1985 7293/1992 1985-2004Transporte acuático 6990/1985 7293/1992 1985-2004

Cooperativas 4169/1969 7092/1988

INFOCOOP, SUGEF, DGT

Fundaciones 5338/1973 7092/1988

8114/2001 educación superior

SCN por E = 0, Educación universitaria privada, proporción de matrícula

Asociaciones Solidaristas 6970/1984 7092/1988

SCN por E = 0

Asociaciones de interés público

7092/1988 8114/2001 educación superior

SCN por E = 0, Educación universitaria privada, proporción de matrícula

Sindicatos, Cámaras y similares

7092/1988 SCN por E = 0

Partidos políticos 7092/1988 SCN por E = 0Instituciones religiosas 7092/1988 SCN por E = 0Asociaciones de pequeños y medianos agricultores

7092/1988 SCN por E = 0

Entidades magisteriales 7092/1988 SCN en sector financieroEmpresas Públicas No financieras

Leyes diversas

7722/1997 SCN

Banco Central de Costa Rica 7201/1990 7732/1997

SCN en sector financiero

El Estado y sus instituciones 7092/1988 SCNLas municipalidades 7092/1988 SCNProyectos forestales sin incentivos

7032/1986 8114/2001 E del sector forestal: % de siembra sin incentivos 1989-1998 (Arias y Zamora, 1999)49.

40

Cuadro Anexo 1.2: No sujeciones y deducciones especiales

No sujeción o Deducción Ley y año Derogatoria Vigencia Síntesis de metodologíaReinversión de 50% de utilidades agropecuaria y agroindustrial

7064/1987 7111/1988

8114/2001 1987-2001 Importaciones bienes de capital para sector agrícola más la cuenta “mejoras agrícolas” del SCN. Agro-industrial: con parámetros de sector agropecuario aplicables.

Depreciación plantaciones y semovientes

7092/1988 SEPSA en ganado y SCN en la cuenta de “mejoras agrícolas”

Tasa inflacionaria sobre capital de emisoras públicas

7201/1990 7732/1997 1990-1997 Datos SUGEVAL y Comisión Valores

Gastos vacacionales 6990/1985 8114/2001 1985-2001 En E de SCNInversión en empresas turísticas 6990/1985 7293/1992 1985-1992 CréditoInversión en bolsa en empresas que exporten a terceros mercados mercancías no tradicionales

6955/1984 7293/1992 1984-1992 No relevante.

Certificado de Abono Forestal 7032/1986 SCNCertificado de Abono Tributario 5162/1972

6955/1984 7092/1988

7838/1998 1981-1998 SCN

Otras subvenciones Jurisprud. SCNInversiones forestales (crédito) 4465/1969 7032/1986 y

prórrogasAprox. hasta 1995

Crédito

Pérdidas de años anteriores agropecuarias e industriales

7092/1988 Método de Anexo 2, básicamente.

Impuesto a los activos (crédito) 7543/1995 7972/1999 1996-2000 Crédito.Ciertas inversiones empresas industriales y generación eléctrica

7017/1985 7200/1990

8114/2001 1986-2001 Crédito

Pérdidas años anteriores en generación eléctrica

7200/1990 8114/2001 1990-2001 No relevante.

Inversiones de empresas de base tecnológica y de investigadores

7169/1990 7293/1992 y 8114/ 2001

1990-2001 No relevante.

Alquileres de vivienda de interés social en 50%

7527/1995 8114/ 2001 1995-2001 No relevante.

Re valuación de activos para efectos de depreciación

7092/1988 8114/ 2001 1980-2001 No está en E.

Agotamiento Recursos Naturales no Renovables

7092/1988 No relevante.

Pérdidas por destrucción de bienes o delitos

7092/1988 Datos de INS y de Poder Judicial, y de CNE para agropecuario. Extrapolado algunos años.

Pérdidas por falta de pago 7092/1988 No relevante.Donaciones 7092/1988 SCN, gasto de privados con E=0,

y equivalente a subvención estatal a juntas educativas.

Tramo exento personas físicas 7092/1988 8114/2001en renta secund.

Anexo 3.

41

ANEXO 2MÉTODO DE ESTIMACIÓN DE PÉRDIDAS Y BASE POSITIVA.

Al realizar un cómputo macroeconómico de la base, el resultado es la suma de bases negativas y positivas, pero solamente éstas últimas pueden generar impuesto. Se hace necesario un método de separación de la base total, como el que seguidamente se describe. Los supuestos del método son los siguientes:

a) El gravable de la economía sigue un proceso estacionario, sea en términos absolutos, o estandarizado en función del PIB u otra magnitud estadística.

b) Los movimientos macro del gravable se corresponden por movimientos micro equivalentes (todos los sujetos se mueven conforme a la tendencia macro).

Estos supuestos, en especial el b), implican que de un año a otro, la distribución del gravable no cambia, aunque se traslada. Supuestos más débiles permiten llegar a los mismos resultados, pero los anteriores son suficientes y adecuadamente claros.

Con base en lo anterior, suponemos la existencia de un “año muy bueno” en el que se observa el gravable positivo (es decir, un año cuando el componente negativo sea despreciable). El gráfico siguiente muestra la distribución del gravable para ese año (A), y para un año normal no tan bueno (C).

C A

- 1-

0 G

El área bajo la curva A es el gravable positivo del año muy bueno. Bajo la curva C hay un área igual, pero con una parte de signo negativo.50 Se cumple por definición que:

BC+ = (1-)BA

BC- = - BA

donde es un valor entre cero y uno, y hemos estandarizado la base por el PIB o alguna otra magnitud apropiada . Sumando:

42

BC = (1-2) BA

El lado izquierdo en esta última igualdad es observable, de modo que se podría despejar si tenemos un año “muy bueno” en el lado derecho (para el cual =0). Una vez calculado de cada año, se pueden derivar los gravables positivos. El resultado es

BC+ = [(1-)/(1-2)] BC

que, puede verificarse, corresponde a una media simple entre BC y BA. Llamamos a esta magnitud BC

+(1). Por diferencia se calcula BC- el que, por razón de consistencia, no puede

ser de magnitud menor que las pérdidas fiscales agropecuarias e industriales.

Este método podría subestimar el gravable positivo. Puesto que en todo año alguna empresa ha de tener pérdida fiscal, no hay ningún año con =0. Por lo que en ese como en los demás períodos el cálculo subestimará el gravable positivo. También el negativo resulta subestimado en valor absoluto, por argumento simétrico, puesto que BC es dada.

La eventual subestimación de gravable positivo en este método también puede originarse en que la distribución, al trasladarse hacia la izquierda, se concentra más en valores bajos, de los cuales son muy relevantes aquellos negativos.

En sentido contrario, se podría proponer como estimación natural de BC+ = BC porque la

distribución no se traslada sino que se encoge (hipótesis menos razonable cuanto menor BC). Puede entonces considerarse el método de como una media entre estas dos posibilidades. Para evitar un sesgo positivo, se han promediado expresamente BC

+(1) y BC, utilizando sus propias magnitudes como ponderadores (así, como hemos dicho, BC

+ = BC

no es razonable si BC = 0).

Este método también se utilizó para aproximar las pérdidas agropecuarias e industriales, incorporando elementos que evitaran una subestimación absoluta. Por ejemplo, tomar en cuenta los ingresos financieros para calcular el “año bueno”.

Tal como hemos advertido anteriormente, el cómputo de pérdidas no incluye deducciones especiales, como las donaciones, inversiones, impuesto al activo, y otras.

43

ANEXO 3PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES LUCRATIVAS Y TARIFA MEDIA.

Los datos de Cuentas Nacionales del EE y otras magnitudes estadísticas presentan pocas posibilidades de ser desagregados según el tipo de contribuyente. Tal separación es necesaria puesto que el impuesto sobre utilidades grava en forma diferente a las sociedades en comparación con las personas físicas que desarrollan actividades económicas.

La principal diferencia concierne a la tarifa. La de sociedades es 30% general, aunque para empresas pequeñas es de 10% y para las medianas de 20%. Hay una gran preponderancia del 30% entre los declarantes, de tal forma que la tarifa media de las que son contribuyentes es cercana al 28%.

Tratándose de las personas físicas, la tarifa es más escalonada, con un tramo exento (que podemos tomar como una deducción más), y tarifas del 10% al 25% marginales. Para los contribuyentes, la tarifa sobre la renta total se situaba en aproximadamente 7.5%, y sobre el tramo gravado, en el orden de 17%, hasta el 2001.

La base que contribuye al impuesto es la base positiva, siendo el tramo exento una de las deducciones que se aplica. Hecho esto, se puede obtener una base global a comparar con la realmente declarada. También se puede comparar el impuesto potencial con el declarado, para lo cual se debe calcular una tarifa media (entre 17% y 28%). La determinación de esta tarifa media es un punto clave del modelo.

Se precisa determinar el número y rentas de las personas físicas en el país. Por ejemplo, para aplicar la deducción del tramo exento es necesario el número de personas. Para ponderar las tarifas de 17% y 28% es indispensable conocer su renta.51

El procedimiento que seguimos se basa en las EHPM, tomando todos los trabajadores denominados “por cuenta propia”, y los patronos con establecimientos con menos de diez empleados.52 La EHPM no registra, en el caso de patronos, el tipo de establecimiento, específicamente si se trata de una empresa individual (personal) como resulta indispensable en el impuesto sobre la renta.53 Se utilizó información de la encuesta de Pequeña Industria Manufacturera, realizada por el IICE en 2003, en la que sí se recabó esta variable.

Deben hacerse varias advertencias. La subestimación característica de los ingresos de cuenta propia y de patronos en las Encuestas de Hogares es punto común entre los conocedores54. Sin embargo, hay factores que contrapesan parcialmente este sesgo. Por una parte, los ingresos negativos se digitan como cero en la EH 55. Adicionalmente, en el “ingreso primario” se incluyen remuneraciones salariales de los patronos.

Una característica muy relevante es que entre los Cuenta Propia y pequeños patronos, hay representatividad de la economía informal (Lugo Villalta, p. 177) y no habitualidad, que el SCN no recoge completamente. Esto significa que en SCN hay una cierta subestimación

44

implícita por todos estos sujetos y de sus ingresos, por falta de universalidad, que también compensa la subestimación propiamente de los ingresos en las EH.

Otro factor de compensación es que en las encuestas de hogares se declaran como Cuenta Propia individuos que son como empleados fijos de algún establecimiento (Camelo, p. 41), con ingresos bastante exactos. En el SCN, la tendencia es que queden incluidos en las Remuneraciones y no en renta de empresa. De tal forma que la subestimación intrínseca de los ingresos en la EHPM tiene varios componentes en sentido contrario.

Finalmente, a efectos tributarios es pertinente la “renta neta”, que tiende a ser inferior al concepto preguntado por la encuesta (utilidad de operación en efectivo).

Considerando lo anterior, se aplicó una corrección entre 30% y 50% a los ingresos de las EH, de la experiencia internacional (ver nota 54). El porcentaje se eligió según el año, de tal forma que la evasión en estas personas estuviera correlacionada con la global resultante.

Datos para estos sujetos referentes a su ingreso según deciles, permitieron aproximar su participación en la base general positiva y calcular una tarifa media. A diferencia de las PFCAL en la estadística de la DGT, cuya tarifa sobre tramo exento es de aproximadamente 17%, en el cómputo con datos de la EHPM se sitúa entre 15% y 16% preponderantemente, según el año. Esta tarifa “endógena” se combina con 28% de las personas jurídicas, siendo el resultado el que muestra el Cuadro 2 (que se acota entre 24% y 25%).

En la determinación de la base positiva, debe hacerse un ajuste por asalariados e inactivos que obtienen ingresos de actividades económicas. No hay información de este tipo en la base de datos de la EHPM, por lo que se hacen estimaciones derivadas de la reforma introducida en ley 8114. Por ésta, tales sujetos no pueden deducir el tramo exento, razón por la cual sus ingresos se ven sujetos a impuesto a partir del 2002.

El procedimiento partió de comparar la tarifa de PFCAL hasta el 2001, con la observada en 2002 y 2003 (sin efecto de la ley 8343), que es mayor. Esta diferencia se debe al cambio que recibieron en la escala los asalariados e inactivos en tanto PFCAL. Indirectamente, eso permitió aproximar las rentas de tales personas, por encima y por debajo del tramo exento hasta 2001.

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Notas:1. La carga tributaria por impuestos a los ingresos supera el 3% en nuestro país.

2. En 2003 el coeficiente supera 78%. La campaña “declaraciones sombra” concluyó ese período con un saldo en discusión notablemente mayor que en los años anteriores. Pero la evasión se mide corrientemente contra la recaudación voluntaria. Por otra parte, el impacto del control cruzado no se limita a la recaudación directa, sino a la eliminación o reducción de una fuente de evasión.

3. Se habla de omisos y ocultos, siendo éstos no inscritos, y aquellos inscritos que no declaran. Obviamos esta precisión de términos, para referirnos genéricamente a omisos. Es de esperar menores gastos financieros y depreciación entre los omisos, probablemente compuestos por personas físicas en forma mayoritaria.

4. En las declaraciones tributarias las exenciones y créditos representan entre 20% y 30% de la recaudación (CGR 1996, Cuadros 1 y 3, y MH-DGT 1998 – 2003).

5. El monto absoluto de evasión es la diferencia entre la base real R – G (ingresos menos gastos) y la base declarada, Rd – Gd, con sub índice “declarado”, igual por tanto a (R - Rd)+ (Gd –G): la evasión en ingresos más la evasión en gastos. En coeficientes relativos: e (R - G) = kr R + kg G, y dividiendo por G, em = kr (1+m) + kg. De aquí es inmediata la expresión (2), donde k = (kr (1+m) + kg)/(2+m). El valor de k es intrínsecamente bajo; lo vemos si se escribe k = ((R - Rd) + (Gd –G))/(R+G), pues computa la evasión en renta neta como proporción de la magnitud total de ingreso más gasto. En declaraciones de renta no negativa, el valor máximo de k es kmáx = (R – G)/(R+G). Por lo tanto e = k/kmáx.

Es razonable proponer que k es el indicador de la evasión propiamente, reflejo de la gestión tributaria y la decisión sobre evasión, y el factor (1+2/m), o más propiamente m, el indicador de política o sistema tributario, que recoge la definición de renta neta, así como la rentabilidad de las empresas.

6. El total de base neta es negativo en la generalidad de declarantes, en especial sociedades. Si se considera solamente las industrias y actividades que hemos incluido en el presente estudio (sin sector financiero, inmuebles ni empresa pública), la base neta es notablemente reducida, aunque positiva. Mayores análisis en la sección 2.2.5 Tanzi et alter (1990), apuntan que el 40% de los declarantes presentaban, a fines de los ochenta, renta neta negativa, porcentaje que en años recientes supera el 20%.

7. Si se computa el IVA desde el Valor Bruto de Producción, su base puede verse como un neto entre VBP y Consumo Intermedio CI. Lo que debe distinguirse es el cálculo directamente consolidado (el Consumo Final), y el cálculo indirecto desde conceptos no consolidados (VBP-CI). En el consolidado, sólo figuran ingresos consolidados y el margen es infinito; en el no consolidado, hay ingresos y gastos y el margen es finito. Por conveniencia hemos hablado del método consolidado. También en el ISR

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estamos pensando en un consolidado; el margen en ese enfoque es mayor que en un procedimiento no consolidado, al igual que sucede en el IVA. Desde luego estas distinciones no tienen incidencia sobre la estimación final de la base, ni sobre el coeficiente de evasión. Muestran solamente que m es algo superior en un enfoque consolidado.

8. Más aún si se acepta que un mundo sin evasión modificaría, no solamente los equilibrios económicos, sino las prácticas tributarias hacia formas de eludir el impuesto. Un caso importante es la separación de rentas en presencia de una escala progresiva. Debe diferenciarse una medición de la evasión, sea individual o agregada, de la eventual determinación y cobro a efectos tributarios. Dadas las restricciones jurídicas y otras relacionadas que tiene la administración de los impuestos, es improbable que, incluso habiéndose medido la evasión de un sujeto, pueda en su totalidad ser recuperada en el procedimiento correspondiente (Graetz y Wilde, 1985).

9. Las publicaciones de Estadística Fiscal del Impuesto sobre la Renta (Ministerio de Hacienda, 1989-1995), hacían un corte al 31 de marzo subsiguiente al ejercicio. A partir de 1996 no se cuenta con esa publicación, y los datos se han obtenido a solicitud expresa, con una fecha de corte al 30 de junio (MH-DDGT 1998-2003). Se han ajustado en sendos casos los datos, con el porcentaje observado que ingresa posteriormente (2 a 3 %). En 1996 – 1997 la renta e impuesto declarados se aproximan con información de la Contabilidad Nacional. Los datos de 1998 son por fecha de declaración. Como hemos dicho en nota 2, se mide la evasión contra la recaudación voluntaria, por lo cual es razonable efectuar el referido corte temporal.

10. Como se ha dicho en nota 7, a un nivel consolidado la base del IVA es sólo ingresos, no así a un nivel no consolidado. Por eso decimos que la base del ISR es más neta que la del IVA, tanto en forma consolidada como no consolidada.

11. Se observa en el Cuadro 2 que la tarifa media en contribuyentes efectivos descendió en 1994 y 1995, comparablemente a sus valores anteriores. Por lo que la incorporación de nuevos declarantes tuvo un grado de concentración en ingresos bajos, los que se sujetan a tarifas menores.

12. En 1996 la evasión del ISR disminuye. Como posibles explicaciones, se pueden citar varias reformas. La ley 7535, llamada de Justicia Tributaria, introdujo la figura de la sanción penal para la evasión. Por otra parte, se establecieron límites nominales a la deducción de intereses. Por ley 7543, llamada de Ajuste Tributario, se creó el impuesto sobre el activo, como crédito del ISR, y por ley 7551 la retención del 20% en el sector cafetalero. Finalmente, se elevaron las rentas presuntivas en ley 7535. Todas estas variaciones tienen un efecto positivo sobre la recaudación, dado que el sujetarse a créditos y retenciones puede ser tomado como “costo hundido” por el contribuyente. A ese respecto, el Informe FOE-IP-20/2003 señaló que, a pesar de la sustancial elevación de tarifa en el IVA, la evasión de tal impuesto no creció como

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hubiere sido de esperar. Es posible que dichas reformas distorsionaran también la conducta tributaria en 1995. Algo similar pudo haberse dado en 1999 por la ley 7900.

13. Rodríguez Clare y Angulo (2002), por ejemplo, hacen la comparación de Costa Rica con otros países en cuanto a efectividad del IVA (página 64); en el 2000 Costa Rica estaba en la parte media - alta de la lista de países en este indicador.

14. En sentido contrario, el impuesto que se compara de Chile es el de “primera categoría”. Las actividades económicas de profesionales y pequeñas explotaciones no se incluyen. Asimismo, se aplica en ese país la “corrección monetaria”. Por lo cual el Excedente de Explotación como base de comparación debería ser corregido. Para Costa Rica utilizamos como tarifa 20%, y para el cómputo se toma el Excedente Neto de Explotación por industrias menos los Gastos Financieros calculados.

15. La comparación está limitada a Chile, tanto en el IVA como en el ISR, porque ese país cuenta con índices de evasión mínimos a nivel latinoamericano, como puede verse en Barra y Jorratt (1999), Loaysa (1997), y Fontaine y Bergara (2000), y disponemos de una serie al menos parcialmente coincidente con la que calcula este informe. El año base de las Cuentas Nacionales en Chile, en los números que se analizan, es 1986, mientras para Costa Rica fue 1991. El posterior cambio de año base a 1996 que se dio en aquel país supuso un aumento del PIB entre 6 y 10% para 1991 – 1997 (cifras de Correa et alter, Documento de Trabajo No. 179 del Banco Central de Chile, Septiembre 2002).

16. No estamos en posibilidad de analizar en detalle las estimaciones para Chile; pero el coeficiente de efectividad es consistente con las cifras del Cuadro 5. Datos aislados de evasión para los E.E.U.U., a inicios de los ochenta, son similares a los de Chile (J. Stiglitz, Economía del Sector Público, versión en español Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1988, p. 687); están por encima de 40% en renta neta, según el tipo de explotación (ver también Joulfain y Rider (1998)). Para Portugal e Italia, también en esa época distante, de un orden de magnitud muy relevante, se leen en Tanzi V. y P. Shome (1994), Tax Evasion: Causes, Estimation Methods, and Penalties; a focus on Latin America. CEPAL, Serie Política Fiscal No. 38, 1994. Acerca de la evasión en el IVA, Barra y Jorratt presentan estimaciones para otros países de América Latina, sobre los cuales Costa Rica presenta un inferior índice de evasión.

17. El impuesto calculado es el producto de una tarifa media por la base positiva. La tarifa media pondera la de personas físicas y de personas jurídicas. Por lo tanto, la evasión en base positiva no es igual a la evasión del impuesto, porque éste último es el resultado de ponderar según tarifas la base positiva de personas jurídicas y físicas.

18. Como mínimo, se precisan las siguientes aclaraciones. Primeramente, el comercio es un “margen” neto en la oferta agregada bruta, y fue necesario adaptar la estadística tributaria a esa realidad. En segundo lugar, y en parte por ese tratamiento al comercio, algunos componentes de la oferta bruta agregada no generan ingresos, particularmente las importaciones, impuestos indirectos, la construcción por

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administración, ni la oferta que se destina a cambio de inventarios. La construcción por administración se ha podido corregir únicamente para el sector público.

19. En realidad, debe compararse con el IVA sin empresa pública, que resulta un tanto mayor. Lo cual parece razonable: la evasión en ingresos gravados con IVA es mayor que en ingresos no gravados, con un resultado promedio que recoge el cuadro 6. Nótese cómo k aumenta en 1994, a pesar de que la evasión en IVA disminuye. A nivel consolidado, el valor de k está entre 16 y 18%, y el de m supera 35%.

20. Conclusión contraria a la que ofrecen Jorratt y Serra (1999, pág. 24) a partir de ese cociente. Aun cuando estos autores agregan: “Es especialmente relevante controlar con mayor rigurosidad el abultamiento de créditos a través de facturas falsas”.

21. Este concepto significa que números relativos como razones o cocientes, cuando la base es reducida comparativamente, tienden a ser altos o volátiles (véase Kish, L., Diseño de Encuestas, Edit. Trillas, México D.F., 1980, pág. 73). A nivel consolidado, como dice la nota 19, tanto m como k son mayores.

22. Los resultados de todas las sensibilizaciones se omiten en beneficio de la brevedad. Los ingresos y gastos que ocurren entre sujetos del impuesto (que se consolidan) presentan mayores índices de sub declaración, en nuestras estimaciones . Por otra parte, si algunas deducciones no son aplicadas, al ser afectadas por un cambio de legislación puede alterarse el índice de evasión en un sentido trivial, es decir, sin efectos recaudatorios. Alterar el margen puede no ser un método sencillo para reducir el índice.

23. Entre las deducciones puras (que no se compensan entre sujetos), quedan las importaciones, los pagos al factor trabajo, las cuotas de depreciación, los gastos financieros, alquileres, donaciones, impuestos a la producción, etc. Podría sugerirse que Costa Rica, siendo un país muy abierto al comercio internacional, tiene un alto componente de importaciones que reduce el margen, en el tanto exista un déficit de transacciones comerciales. Precisamente, los regímenes exentos de exportación han aportado superávit en balanza de pagos, mientras que el resto de la economía presenta déficit. Explicaciones similares se podrían ensayar en los otros componentes. La disminución de impuestos a la importación podría ir en sentido de ampliar el margen (según el grado en que no se pasara esa disminución al precio), pero la creciente apertura comercial tendría efecto contrario. Lo cierto es que no se observa ningún cambio relevante a largo plazo en el margen.

24. Es importante advertir contra la posible falacia de que, siendo k pequeño, no hay problema de evasión, o que al ser kg < 0 el problema está en los ingresos. Pues aunque kg fuere negativo, no es constante, y la experiencia de hace diez años muestra que es una variable de control por los sujetos.

25. Para entidades no financieras, el proyecto de reforma fiscal (expediente 15.516), exime la parte inflacionaria de los ingresos financieros en moneda extranjera, pero

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mantiene la deducción del componente inflacionario de los gastos financieros, lo que en conjunto es una distorsión. Tratándose de ingresos financieros en moneda nacional, sujeta la parte inflacionaria del interés. Por lo cual persistiría una segunda distorsión ya presente en contra de los títulos en moneda nacional, con elevación de tasas nominales por el arbitraje (de ahí que sea, además, un subsidio implícito a las entidades exentas de la retención).

26. El concepto de tarifa efectiva puede consultarse en Dunn y Pellechio (1990), FIAS (2001), y Bolaños Z. (2002). El tratamiento a ganancias de capital es relevante también a este propósito, y se ha obviado.

El impuesto se calcula sobre base tributaria positiva, como ya hemos visto, mientras que la base económica para calcular la tarifa es tanto negativa como positiva. La base negativa no recibe impuesto (subsidio, en su caso), y eso está implícitamente recogido en la tarifa efectiva calculada (que resulta más alta al no ser factible recibir impuesto negativo cuando hay pérdidas). La agricultura y la manufactura reciben impuesto negativo por pérdidas en forma diferida, suma que se incluye en la base tributaria y el impuesto calculado, mientras en la base económica está la pérdida sin desfase.

27. En 1992 se dio un proceso de reorganización de la DGT (CGR 1996, p.14, D. 21427-H 6/7/92), cuyos resultados se observaron en el Cuadro 3 relativo a la inclusión de declarantes (aunque la evasión no bajó). En 1996, hacemos las consideraciones de la nota 12. En cuanto a 2001-2002, las medidas se originan en los planes sombras, implantados en el año natural 2001. Los datos aportados por la DGT (SDCC-0116-204), muestran que las determinaciones fueron sustanciales. Aunque nominalmente este mecanismo tiene limitaciones inherentes, dictado por la concordancia de la información proveniente de ambas partes de la transacción, eso mismo implicaría la eliminación de una fuente de evasión. Ciertamente, la evasión se produce sobre todo por las operaciones con no sujetos, tanto ingresos como gastos. Es en dichas etapas donde debe ser más efectivo el control.

28. La lotería fiscal fue un mecanismo de control indirecto; el volumen de facturas que recibía la DGTD en ese tiempo superaban los 2 millones por trimestre (Informe FOE-IP-20/2003, pág. 38, citando documentos del Ministerio de Hacienda). Pero los sujetos pasivos contaban con suficientes grados de libertad en la remisión de datos a la DGT. Probablemente el mecanismo no se explotó en su potencial en el sentido de fiscalización, quedando en el control automático su principal resultado. Jorratt y Serra (1999, pág. 24) apuntan la dificultad de proceso de información masiva, que para la segunda mitad de los noventas podía considerarse superada. Acerca de los controles en el ISR, véanse notas 2 y 27.

29. En 2002 y 2003 el margen aumentó cerca de 1%, por causa de las reformas en ley 8114. Una reducción de tasas de interés también ocasiona un aumento del margen. Reducciones del apalancamiento de las empresas también amplían el margen.

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Mecanismos como retenciones en la fuente, que adelanten información del contribuyente, son medios de reducir el coeficiente de evasión (véase nota 12).

30. Las pérdidas fiscales compensadas contra impuesto pasado son “contra cíclicas”, porque suministran fondos a empresas en problemas. Contrariamente, el sistema costarricense de compensar contra impuesto futuro es “pro cíclica”, al darle fondos a empresas que están en buena situación.

31. Aparece en las CN un sector artificial llamado “Servicios de intermediación medidos indirectamente”, que a nivel global asegura esa compensación entre establecimientos financieros y no financieros, y la interpretación adecuada a la ecuación (4).

32. Se utiliza la proporción de no gravables en declaraciones, que produce una restricción de escasa relevancia (algo más del 1% de los gastos financieros).

Los formularios de declaración hasta el año 1997 incluían una casilla de “gastos no

deducibles”, mientras que los vigentes a partir de ese año no la contienen. Esto hace más sencillo para los declarantes aplicarse todos los gastos, aun cuando declaren ingresos no gravables.

No todos los ingresos financieros de entes o personas no financieras están excluidos del impuesto a utilidades, sino aquellos que sufren retención en la fuente o exentos (ver, por ejemplo, A. Torrealba, pp. 72ss). No se consideran expresamente esos ingresos en el cómputo de la base.

33. En relación con las cooperativas, se hicieron los cálculos en dos formas; la primera es tomándolas como exentas que son, y la segunda considerando el impuesto teórico que aportarían si fueran contribuyentes. Las diferencias en los resultados son de escasa importancia, sin embargo, la segunda alternativa fue elegida para facilidad del análisis de la sección 2.2.5.

34. Los intereses por créditos comerciales entre residentes se cancelan en la base, aun cuando se computan. Entre los gastos que los contribuyentes registran como financieros, originados por créditos del sistema financiero, se consideran los gastos de formalización en colocaciones, parte de los cuales son recibidos por el sistema financiero y por el fisco, y por ende son deducibles en el modelo (no se compensan en la base). Sin embargo, el excedente se computa neto de impuestos indirectos, así que éstos últimos no inciden, mientras que las comisiones por colocaciones sí se deben considerar. Otro tanto es recibido por profesionales del notariado, que ya están en la base (restados en el E como consumo intermedio), sufren por tanto compensación y no son deducibles en la base global (más que a efectos comparativos con datos de la DGT).

35. En el E de CN, esos prestamistas individuales no se recogen, al igual que los ingresos (y pagos) de intereses comerciales a los que antes apuntamos,

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considerándose como movimientos de transferencia. Pero tales rentas son de carácter “ordinario” para efectos del impuesto, con lo que deben ser adicionadas a la base tanto como son deducidos por los deudores. Igualmente los gastos de formalización dirigidos al notariado y al fisco ya apuntados. Aun así, dado que el sector financiero es excluido tanto de la base teórica como de la recaudación efectiva, las rentas de los prestamistas individuales no deben ser adicionadas.

Los parámetros a que nos referimos son de tomar un año de referencia. Es aquél en el que la mencionada discrepancia sea mínima (exceptuando los años en los que las declaraciones en DGT dan menores gastos financieros).

36. Al decir que inciden en la base neta se entiende que no tienen compensación intrínseca como ingresos y gastos. Hay un grado de omisión en los intereses que se cobra a consumidores finales, no incluidos en la base, aunque son renta gravable. Solamente los cobrados entre establecimientos, que se compensan entre sí (comerciales). La distinción que se compensen o se ignoren no incide en la base, por razones obvias.

37. Información tomada de MIDEPLAN (SIDES), Principales Indicadores de Costa Rica, San José, 1998 (pág. 420).

38. No conocemos de norma expresa en este sentido, pero se infiere del criterio de realidad económica (gasto no incurrido). En cuanto a bienes de capital, también hay compensación en cuanto a las cuotas de depreciación que no fueren admisibles.

39. Ver artículo 150 de esta ley 7201. En el proyecto de “Simplificación y Eficiencia Tributaria”, del expediente No. 13878 (La Gaceta No. 10 del 14 de enero del 2000), se buscaba eliminar “las distorsiones existentes a causa del sesgo a favor del endeudamiento y en contra de la formación de capital”, una equiparación sin distorsión, mientras que la ley 7201 supone una equiparación en la distorsión.

El incentivo se otorgaría bajo contrato con el Estado, por cinco años, en condiciones que dictaría el reglamento. Teóricamente, después de 1998 pudo haber estado vigente. Pero el reglamento no fue emitido, y no se firmaron los respectivos contratos. Por lo que el incentivo no operó, aun cuando sí lo consideramos por el criterio de realidad económica que, por su cuestionable racionalidad, es discutible en este caso.

40. Los procedimientos permitidos por revaluación de activos depreciables han sido sistemáticamente subestimadores, con ajustes de 5 ó 10% según el tipo de bien, mientras que la inflación ha superado esos valores regularmente. El reciente voto 2005-0177 ha declarado inconstitucionales esos límites.

41. Camelo (en CEPAL-BID, p. 45) indica que para la estadística económica el robo no es actividad económica. Ver también Franzoni, L. A., Tax Evasion and Tax Compliance, University of Bologna, paper version, 1998.

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42. La cuenta de “mejoras agrícolas” la computamos entre la reinversión de utilidades que concedió la ley FODEA 7064. El reglamento dicta que la deducción de la inversión no permite deducciones posteriores por depreciación. En consecuencia, la depreciación de plantaciones del todo no es factible en el modelo. Sin embargo, resulta impracticable corregir la depreciación del sector agrícola.

43. A partir de 1996 se permite al contribuyente vincular la revaluación a los índices de precios usuales (resolución 14-96). Recientemente (voto 2005-0177 del 8/6/2005) la Sala Constitucional resolvió en contra del fisco los límites porcentuales comentados.

44. Las deducciones especiales, en cambio, sí se deben computar expresamente para calcular la renta neta. Tanto por razones de lógica en la definición de la base y la renta neta, como porque la información de los contribuyentes sobre los componentes de la renta neta resulta en exceso agregada, en una categoría general “Otros Gastos y Deducciones Permitidas por Ley” (casilla 42 del formulario D101).

Hasta el año 1997 se utilizaban formularios más detallados, pero es una información que no está disponible estadísticamente sino en forma muy agregada (MH-DGT-DH 1989 - 1995).

45. En Voto 772 – 2000 de enero del 2000, la Sala Constitucional resuelve en un sentido que hace cambiar el criterio de derechos adquiridos en materia de exenciones, de tal forma que una disposición legal deroga tales derechos desde su emisión (Informe FOE-FEC-12/2004 del Área de Servicios Financieros, Económicos y Comerciales de la Contraloría). Se toma el criterio administrativo explícito o implícito.

46. Recientemente se ha publicado un segundo estudio de evaluación económica sobre las zonas francas, que proporciona datos 1993 – 2002 de sus compras locales (Monge et alter, p. 21). El uso de esta información conduce a casi idéntico resultado.

47. La proporcionalidad por número de habitaciones subestimaría la base (siendo que los exentos, por motivo calidad, ganan más por habitación), por lo que se ha promediado con 1. La información se toma del ICT.

48. Es el caso de restaurantes. El cociente “número de contratos a número de declarantes” subestimaría la importancia de los establecimientos exentos, cuyo volumen de operaciones es de ordinario mayor que el promedio. Se toma el universo de los declarantes a la DGT, por lo que implícitamente corrige el porcentaje hacia arriba. De las líneas aéreas se toman la totalidad. En transporte acuático, se toma como universo los sometidos a contrato turístico.

49. Arias, G. y N. Zamora, Diagnóstico de las oportunidades o amenazas para el proceso de reforestación nacional que implicaría el tratado de libre comercio con Chile. COSEFORMA – CCF, San José, 1999. En la red electrónica:

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http:// www.fundecor.org/noticias/archivos/PLANTACIONES_FINAL_16-6-04.PDF http://sirefor.go.cr/docsirefor/tala_ilegal/estrategia_tala_ilegal.pdf

50. En realidad no es el área bajo la distribución de frecuencias la que tiene signo negativo, sino la suma ponderada (que podría graficarse en forma similar). La base agregada B es la suma ponderada de las bases de todos los sujetos, y esa suma puede tener una parte negativa. Seguiremos el razonamiento en términos de áreas bajo la distribución, para facilidad de exposición.

51. Una alternativa es despreocuparse del tramo exento y comparar las personas físicas sin esa deducción. Pero ello daría una impresión errónea del potencial recaudatorio, dado el gravable negativo que tendrían muchas.

52. El número máximo de 10 empleados era utilizado en la definición de microempresa en Decreto 26426-MEIC de 6/10/96, vigente antes de la ley 8232 del 2002. Grosskoff (p. 385, en CEPAL-BID 1998) utiliza el umbral de 5 empleados para definir microempresa.

53. Es un tipo de información que se recomienda en los estándares internacionales (ver Dupré, p. 75, Diez de Medina, pp. 127, 138, ambos en CEPAL-BID 1998), a pesar de que en muchos países no se recoge (Grosskoff, p 380, en CEPAL-BID 1998), como es el caso de Costa Rica. Diversos estudios de micro- empresas en Costa Rica no han recogido este detalle, con excepción de la encuesta Pequeña Industria Manufacturera, de 2003, del IICE, que utilizamos como base en el presente estudio.

54. Con mayor generalidad, el ingreso en la EH es la utilidad de operación (no deduce gastos financieros ni depreciación), y en base de efectivo. Acerca de los sesgos propios, en las EH hay tendencia a subestimar las ventas y sobreestimar los costos (Berumen, p. 334). Ver a Diez de Medina p. 136, quien cita una subestimación para Australia, del 30% en comparación con CN. Para Argentina, Chile y México, Schkolnik p. 272-73, Febres p. 454, Camelo p. 470, indican porcentajes entre 50 y cerca de 100%. Por otra parte, los porcentajes de No Respuesta son también mayores entre estos ocupados, y existe un sesgo distributivo en esa no respuesta, hacia ingresos más altos (ver Feres p. 399 ss, Keifman et alter. p. 423 ss). Todas las citas anteriores, en CEPAL-BID 1998.

55. Registrar los ingresos negativos a su valor verdadero, no a su valor nulo, es recomendado por Dupré (p. 74, en CEPAL-BID 1998). Debe tenerse en cuenta que el ingreso por el que pregunta la EHPM es en efectivo, más bienes retirados del negocio para uso personal. Por lo cual se entiende que los negativos no se admitan. Adicionalmente, al referirse la EH al mes de julio, los negativos de ese mes no serán los mismos de otros meses, de tal forma que el monto negativo en el total anual será inferior al del mes de julio anualizado, el cual fluctúa entre 1 y 5% según el año. Aun así, la subestimación media de los ingresos es incontestable.

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