LA CIRCULACIOacuteN DE VALORES EN CONTABILIDAD NACIONAL ANAacuteLISIS DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

DESDE UN PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL

Autor Manuel Pedro Rodriacuteguez Boliacutevar Departamento de Economiacutea Financiera y Contabilidad

Universidad de Granada

DOC No 105

I F INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

NIPO 602-05-003-4

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

1 INTRODUCCIOacuteN

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS CORRIENTES

3 31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

3 32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

3 33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta y 3 33 renta disponible ajustada bruta

3 34 Definicioacuten y criterios de reconocimiento del consumo final y consumo final efectivo

4 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS DE ACUMULACIOacuteN

3 41 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la capacidadnecesidad de 3 41 financiacioacuten de la economiacutea

3 42 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de las operaciones financieras en Contabilidad Nacional

3 43 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de las variaciones de volumen y 3 43 valoracioacuten de activos

5 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA CUENTA DE BIENES Y SERVICIOS

6 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LOS BALANCES

3 61 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los activos en Contabilidad Nacional

3 62 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los pasivos en Contabilidad Nacional

3 63 Definicioacuten del patrimonio neto en Contabilidad Nacional

7 CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIacuteA

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Instituto de Estudios Fiscales

1 INTRODUCCIOacuteN

En la actualidad la integracioacuten comercial econoacutemica y financiera producida en nuestro paiacutes como consecuencia de su incorporacioacuten a la Unioacuten Econoacutemica Europea y maacutes recientemente a la Unioacuten Monetaria Europea ha complementado el papel de internacionalizacioacuten de nuestra econoshymiacutea nacional dentro del movimiento de globalizacioacuten de la economiacutea

Bajo este panorama los distintos gobiernos europeos estaacuten obligados a replantear su actuacioacuten econoacutemica en un marco supranacional siendo la informacioacuten suministrada por la Macro-contabilidad uno de los principales instrumentos para el desarrollo de una eficaz y eficiente gestioacuten de los recursos que existen dentro de nuestra aacuterea econoacutemica Ademaacutes ya que la informacioacuten macroeshyconoacutemica utiliza como base la obtenida a nivel microeconoacutemico ha sido tradicional la buacutesqueda de nexos de interrelacioacuten entre los sistemas macrocontables y microcontables

En nuestra opinioacuten esta interrelacioacuten no soacutelo es necesaria sino que podriacutea calificarse de natural puesto que el aacutembito macroeconoacutemico que es representado contablemente por la Macro-contabilidad no tiene entidad propia si no es por los distintos aacutembitos microeconoacutemicos que alberga y de los que se alimenta a traveacutes de su agregacioacuten Ahora bien este proceso no soacutelo debe centrarse en lo referente a los meacutetodos y procedimientos utilizados que ya se estaacute produciendo sino igualmente en la metodologiacutea aplicable para la elaboracioacuten de sus normas lo que conlleva en uacuteltima instancia a que previos a la armonizacioacuten de las normas contables sea necesario una armonizacioacuten de conshyceptos si es que se pretende establecer una coherencia entre la informacioacuten mostrada a nivel micro o macrocontable

Este planteamiento ayudariacutea a argumentar la necesidad de que los distintos sistemas contables estuvieran fundamentados en un mismo razonamiento o racionalidad teoacuterica formando de esta manera un cuerpo homogeacuteneo de teoriacutea contable que permitiera elaborar un conjunto de norshymas con cuya aplicacioacuten facilitara la toma de decisiones dando lugar finalmente a una mejor localishyzacioacuten de los recursos econoacutemicos1

De este modo se podriacutea plantear la posibilidad de armonizar las normas macrocontables elaboradas o cuando menos establecer claramente su relacioacuten con las normas establecidas a nivel microcontable de forma que la Contabilidad Nacional pudiera nutrirse de la informacioacuten financiera elaborada por las entidades del sector puacuteblico y privado a nivel microcontable

Ademaacutes la aplicacioacuten en Contabilidad Nacional de una metodologiacutea de investigacioacuten dishyferente a la utilizada en la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica no favoreceriacutea la unidad de la Teoriacutea Contable A nuestro entender la adscripcioacuten de la Contabilidad como ciencia de conocimiento precisa que eacutesta presente un esquema de razonamiento homogeacuteneo en las distintas ramas de estushydio que engloba

Si esto no es asiacute se estariacutean aplicando diferentes metodologiacuteas para la obtencioacuten de normas contables aplicables a unidades econoacutemicas que seguacuten Garciacutea Garciacutea (1980) y Martiacutenez Manzanedo (1994 361) se caracterizan todas ellas por producirse en su interior una circulacioacuten ecoshynoacutemica de valores y por ende por el desarrollo de una actividad econoacutemica Con este razonamiento la Contabilidad maacutes que una rama de la ciencia se convertiriacutea en un simple instrumento para llevar a cabo una descripcioacuten de la realidad estando impregnada ineludiblemente de tintes maacutes pragmaacuteticos y empiristas que de epistemologiacutea contable como conocimiento en siacute mismo

1 Algunos acadeacutemicos como Gonzalo Angulo (1988 415) se muestran tambieacuten convencidos de la unidad del meacutetodo contashyble en sus diferentes aplicaciones a entidades econoacutemicas individuales o colectivas

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Por uacuteltimo cabriacutea antildeadir dos factores de gran relevancia hoy diacutea y que promueven la creacioacuten de un entramado teoacuterico en Contabilidad Nacional la interdependencia de las distintas ecoshynomiacuteas mundiales y la difusioacuten de una cada vez mayor variedad de informacioacuten

Estando la disciplina microcontable fundamentada hoy diacutea en el paradigma de la utilidad de la informacioacuten contable que ha derivado en la creacioacuten de una estructura loacutegico-deductiva que se ha venido a denominar marco conceptual somos partidarios de la aplicacioacuten de dicha metodologiacutea al aacutembito macrocontable intentando de esta forma lograr la unidad conceptual necesaria para facilishytar el proceso de elaboracioacuten de normas contables consistentes y coherentes en cada una de estas aacutereas establecieacutendose asimismo el sustento teoacuterico que permita su interrelacioacuten

Aceptada la necesidad del anaacutelisis de la Contabilidad Nacional desde un punto de vista conceptual en este documento nos centramos en la circulacioacuten de valores dentro del aacutembito macro-contable y su representacioacuten en los estados macrocontables analizando los elementos que los comshyponen e intentando realizar una comparacioacuten con sus homoacutelogos de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica Para ello inicialmente ponemos de manifiesto la circulacioacuten de valores econoacutemicos en el aacutembito macrocontable y su representacioacuten en las distintas cuentas en macrocontabilidad para posteriormente analizar de manera detallada cada una de estas cuentas y los elementos financieros que las componen

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

En Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ha sido tradicional la necesidad de rendishycioacuten de cuentas derivada de la relacioacuten de agencia implantada en las entidades informativas privadas y su traslado en los uacuteltimos antildeos al aacutembito de las entidades informativas puacuteblicas Mientras que la aplicacioacuten de este tipo de relacioacuten aparece en Con tabilidad Financiera Privada asociada a la diferenshyciacioacuten entre propietario y gestor en las entidades informativas puacuteblicas podriacutea haber surgido como consecuencia de una mayor concienciacioacuten de los ciudadanos de la exigencia de informacioacuten relativa a la utilizacioacuten de l os recursos econoacutemicos que ellos aportan de manera coactiva

Esto ha hecho que junto con el caraacutecter de registro se haya consolidado la necesidad existente desde los primeros albores de la civilizacioacuten 2 de la confeccioacuten de estados llaacutemense invenshytarios balances o s imilares en funcioacuten de su estado de desarrollo que mostraran la situacioacuten estaacutetica o patrimonial de las entidades informativas en un momento determinado De forma que la informacioacuten contable de caraacutecter estaacutetico s iempre ha ostentado una gran relevancia en los sistemas de informashycioacuten microcontables estando presente en su formulacioacuten

En Contabilidad Nacional no se le ha prestado atencioacuten a esta circunstancia pues siemshypre ha existido la conciencia de otorgar mayor relevancia a la informacioacuten de caraacutecter dinaacutemico Adeshymaacutes la elaboracioacuten del balance nacional se ha venido a considerar una magnitud derivada (Olhsson 1957 11-12) Esto ha hecho que el estudio o anaacutelisis de la situacioacuten patrimonial no haya suscitado el intereacutes que en nuestra opinioacuten deberiacutea habeacutersele prestado siendo uacutenicamente en la el aboracioacuten de los modernos Sistemas de Cuentas Nacionales donde tal defecto ha sido salvado3

2 Rivero Romero (1991 17) sentildeala en este sentido que de la misma naturaleza humana El caraacutecter a la vez intelectual y fabril de nuestra especie le lleva a producir y a computar Los liacutemites de su memoria le obligan a registrar El sentimiento de la propiedad le mueve a valorar De este conjunto de actividades sentimientos y facultades nace con natural espontaneidad la actividad contable 3 Auacuten cuando algunos sistemas macrocontables recogiacutean a mediados del siglo XX el balance nacional como parte de un plan de cuentas nacional [veacutease Olhsson (1957 48-49)] puede decirse que no se le ha prestado realmente atencioacuten hasta la publishycacioacuten reciente del Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993) y el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (Eurostat 1996)

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En segundo lugar debido a la gran cantidad de actividades econoacutemico-financieras realishyzadas dentro del aacutembito de la Contabilidad Nacional los estados contables que se elaboran son mushycho maacutes numerosos y variados que para el caso particular de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que se intenta recoger los distintos aspectos econoacutemicos que pueden abarcarse dentro de una economiacutea ya sea regional nacional o incluso supranacional Siendo esto asiacute la delimitacioacuten de los estados financieros que deben analizarse desde un punto de vista conceptual cobra una gran importancia En lo que a nosotros respecta creemos interesante analizar como elementos de los estados financieros aqueacutellos que vienen a configurar los dos estados contables generales baacutesicos y que posteriormente se e xponen

En tercer lugar si bien en Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica los elementos de los estados contables se clasifican atendiendo a su relacioacuten con la actividad o con la situacioacuten econoacutemico-patrimonial en Contabilidad Nacional quizaacutes sea maacutes interesante realizar una discriminacioacuten teniendo en cuenta la problemaacutetica econoacutemica que abordan Asiacute siguiendo la metodologiacutea aplicada por el Sisshytema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) creemos necesaria la distincioacuten de dos conjuntos principales de tablas estadiacutesticas o estados contables generales (Eurostat 1996 pfo 102)

mdash Las cuentas de los sectores

mdash El marco input-output y las cuentas por ramas de actividad

Las primeras recogen una descripcioacuten del proceso econoacutemico del aacuterea econoacutemica objeto de estudio e incluyen los siguientes tipos de estados contables

a) Cuentas corrientes Estaacuten compuestas a su vez por la cuenta de produccioacuten las cuentas de distribucioacuten y utilizacioacuten de la renta (distribucioacuten primaria de la renta disshytribucioacuten secundaria de la renta redistribucioacuten de la renta en especie asiacute como la de utilizacioacuten de la renta)

b) Las cuentas de acumulacioacuten Incluyen la cuenta de capital la cuenta financiera y la cuenta de otras variaciones de los activos

c) El balance

Por su parte el segundo conjunto de estados macrocontables va dirigido al anaacutelisis del proceso productivo del aacuterea econoacutemica poniendo de relieve las interrelaciones existentes entre las diversas industrias que conforman su tejido productivo En el anaacutelisis de este aspecto adquiere espeshycial relevancia el estudio de las tablas input-output que ponen de manifiesto las relaciones teacutecnico-econoacutemicas existentes dentro de la entidad macrocontable esto es las interrelaciones que se produshycen entre las diversas ramas de actividad y entre los diversos productos dentro de la economiacutea inclushyyendo las exportaciones e importaciones para mostrar de esta forma el potencial de consumo y de formacioacuten bruta de capital global de la misma4

Se trata en esencia de un procedimiento analiacutetico fundado en el hecho de que los flujos de bienes y servicios que se dan entre los diferentes elementos que integran una economiacutea son relashytivamente estables lo que permite elaborar un cuadro estadiacutestico mucho maacutes completo del sistema e integrarlo dentro del aacutembito en que se mueve la teoriacutea econoacutemica (Leontief 1993 64) Esto es se pretende poner de manifiesto la interrelacioacuten existente para cada sector institucional o para cada rashyma de actividad entre los inputs utilizados y la produccioacuten obtenida (Leontief 1993 73)

En este orden de cosas las tablas input-output agrupan principalmente tres tipos de tashyblas5 las tablas de origen y destino las tablas que relacionan las tablas de origen y destino con las 4 En concreto el anaacutelisis input-output tiene por objeto poner de manifiesto la est ructura y comportamiento de l a circulacioacuten del valor en el proceso de produccioacuten global del sistema econoacutemico nacional mientras que la contabilidad de las transacciones interindustriales tiene por objeto la representacioacuten y medida de aquella circulacioacuten (Garciacutea Garciacutea 1980 325) 5 El Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU soacutelo contempla a las tablas de origen y destino y las tablas input-output simeacutetricas (Naciones Unidas 1993 pfo 158)

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cuentas de los sectores y las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 901) La divergencia fundamental entre la tabla de origen y destino y la tabla input-ouput simeacutetrica viene especificada por la interrelacioacuten que se realiza de los datos y la naturaleza de los datos utilizados6 En cualquier caso las tablas de origen y destino aparecen como principales dentro del esquema de las matrices input-output7

A diferencia de las cuentas corrientes y de acumulacioacuten las tablas input-output suelen representarse en forma de matriz e inicialmente se pensoacute en su elaboracioacuten en unidades fiacutesicas (Olhsson 1957 83) No obstante ante los problemas de agregacioacuten que planteaba esta forma de valoracioacuten con posterioridad se modificoacute para utilizar valores econoacutemicos permitieacutendose de esta forma establecer identidades entre filas y columnas

A grandes rasgos el proceso de circulacioacuten econoacutemica habido en la economiacutea asiacute coshymo las cuentas contables que recogen dicho proceso podriacutea representarse baacutesicamente a traveacutes del graacutefico no 18

GRAacuteFICO no 1

PROCESO DE CIRCULACIOacuteN ECONOacuteMICA EN UNA ECONOMIacuteA

CUENTAS FLUJO EXTERNAS

Cue

nta

de b

iene

s y

serv

icio

s Cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

Cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta

Cuenta de redistribucioacuten de renta en especie

Gasto

Cuentas de acumulacioacuten

Cuenta de Produccioacuten Produccioacuten

Matriz Input-Output Balances

Renta

Ahorro

Cuenta de utilizacioacuten de la renta

Fuente Elaboracioacuten pro

CUENTAS FLUJO INTERNAS ESTADO FONDO

pia

Cuentas Corrientes

Siendo el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) el Sistema de Cuentas Nacionales aplicable al aacutembito europeo y teniendo presente la importancia que estaacute adquishyriendo en el proceso de globalizacioacuten econoacutemico-financiero en Europa creemos necesario acotar 6 El SEC (Eurostat 1996 pfo 909) indica que la diferencia de concepto fundamental entre la tabla input-output simeacutetrica y la tabla combinada de origen y destino radica en que en la tabla de origen y destino los datos relacionan productos con ramas de actividad mientras que en la tabla input-output simeacutetrica los datos relacionan productos con productos o ramas de act ividad con ramas de actividad 2 Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 157) sentildeala que mientras que las tablas de origen y destino son datos orientados por naturaleza las tablas simeacutetricas son siempre construidas por tener hechas ciertas asunciones analiacuteticas normalmente de las tablas de origen y destino existentes 7 Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 906) las tablas de origen y destino constituyen el marco central de todas las tablas por rama de actividad Ademaacutes puede establecerse una determinada secuencia para la elaboracioacuten de las tablas inputshyoutput siendo las tablas de origen y destino la informacioacuten base para las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 910) Igual consideracioacuten le merece el tema al Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 154) 8 Teacutengase en cuenta que entendemos que la economiacutea es cerrada si consideramos a la unidad institucional del resto del munshydo como una unidad maacutes dentro de la economiacutea

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

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y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

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NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

NIPO 602-05-003-4

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

IacuteNDICE

1 INTRODUCCIOacuteN

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS CORRIENTES

3 31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

3 32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

3 33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta y 3 33 renta disponible ajustada bruta

3 34 Definicioacuten y criterios de reconocimiento del consumo final y consumo final efectivo

4 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS DE ACUMULACIOacuteN

3 41 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la capacidadnecesidad de 3 41 financiacioacuten de la economiacutea

3 42 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de las operaciones financieras en Contabilidad Nacional

3 43 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de las variaciones de volumen y 3 43 valoracioacuten de activos

5 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA CUENTA DE BIENES Y SERVICIOS

6 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LOS BALANCES

3 61 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los activos en Contabilidad Nacional

3 62 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los pasivos en Contabilidad Nacional

3 63 Definicioacuten del patrimonio neto en Contabilidad Nacional

7 CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIacuteA

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1 INTRODUCCIOacuteN

En la actualidad la integracioacuten comercial econoacutemica y financiera producida en nuestro paiacutes como consecuencia de su incorporacioacuten a la Unioacuten Econoacutemica Europea y maacutes recientemente a la Unioacuten Monetaria Europea ha complementado el papel de internacionalizacioacuten de nuestra econoshymiacutea nacional dentro del movimiento de globalizacioacuten de la economiacutea

Bajo este panorama los distintos gobiernos europeos estaacuten obligados a replantear su actuacioacuten econoacutemica en un marco supranacional siendo la informacioacuten suministrada por la Macro-contabilidad uno de los principales instrumentos para el desarrollo de una eficaz y eficiente gestioacuten de los recursos que existen dentro de nuestra aacuterea econoacutemica Ademaacutes ya que la informacioacuten macroeshyconoacutemica utiliza como base la obtenida a nivel microeconoacutemico ha sido tradicional la buacutesqueda de nexos de interrelacioacuten entre los sistemas macrocontables y microcontables

En nuestra opinioacuten esta interrelacioacuten no soacutelo es necesaria sino que podriacutea calificarse de natural puesto que el aacutembito macroeconoacutemico que es representado contablemente por la Macro-contabilidad no tiene entidad propia si no es por los distintos aacutembitos microeconoacutemicos que alberga y de los que se alimenta a traveacutes de su agregacioacuten Ahora bien este proceso no soacutelo debe centrarse en lo referente a los meacutetodos y procedimientos utilizados que ya se estaacute produciendo sino igualmente en la metodologiacutea aplicable para la elaboracioacuten de sus normas lo que conlleva en uacuteltima instancia a que previos a la armonizacioacuten de las normas contables sea necesario una armonizacioacuten de conshyceptos si es que se pretende establecer una coherencia entre la informacioacuten mostrada a nivel micro o macrocontable

Este planteamiento ayudariacutea a argumentar la necesidad de que los distintos sistemas contables estuvieran fundamentados en un mismo razonamiento o racionalidad teoacuterica formando de esta manera un cuerpo homogeacuteneo de teoriacutea contable que permitiera elaborar un conjunto de norshymas con cuya aplicacioacuten facilitara la toma de decisiones dando lugar finalmente a una mejor localishyzacioacuten de los recursos econoacutemicos1

De este modo se podriacutea plantear la posibilidad de armonizar las normas macrocontables elaboradas o cuando menos establecer claramente su relacioacuten con las normas establecidas a nivel microcontable de forma que la Contabilidad Nacional pudiera nutrirse de la informacioacuten financiera elaborada por las entidades del sector puacuteblico y privado a nivel microcontable

Ademaacutes la aplicacioacuten en Contabilidad Nacional de una metodologiacutea de investigacioacuten dishyferente a la utilizada en la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica no favoreceriacutea la unidad de la Teoriacutea Contable A nuestro entender la adscripcioacuten de la Contabilidad como ciencia de conocimiento precisa que eacutesta presente un esquema de razonamiento homogeacuteneo en las distintas ramas de estushydio que engloba

Si esto no es asiacute se estariacutean aplicando diferentes metodologiacuteas para la obtencioacuten de normas contables aplicables a unidades econoacutemicas que seguacuten Garciacutea Garciacutea (1980) y Martiacutenez Manzanedo (1994 361) se caracterizan todas ellas por producirse en su interior una circulacioacuten ecoshynoacutemica de valores y por ende por el desarrollo de una actividad econoacutemica Con este razonamiento la Contabilidad maacutes que una rama de la ciencia se convertiriacutea en un simple instrumento para llevar a cabo una descripcioacuten de la realidad estando impregnada ineludiblemente de tintes maacutes pragmaacuteticos y empiristas que de epistemologiacutea contable como conocimiento en siacute mismo

1 Algunos acadeacutemicos como Gonzalo Angulo (1988 415) se muestran tambieacuten convencidos de la unidad del meacutetodo contashyble en sus diferentes aplicaciones a entidades econoacutemicas individuales o colectivas

mdash 5 mdash

Por uacuteltimo cabriacutea antildeadir dos factores de gran relevancia hoy diacutea y que promueven la creacioacuten de un entramado teoacuterico en Contabilidad Nacional la interdependencia de las distintas ecoshynomiacuteas mundiales y la difusioacuten de una cada vez mayor variedad de informacioacuten

Estando la disciplina microcontable fundamentada hoy diacutea en el paradigma de la utilidad de la informacioacuten contable que ha derivado en la creacioacuten de una estructura loacutegico-deductiva que se ha venido a denominar marco conceptual somos partidarios de la aplicacioacuten de dicha metodologiacutea al aacutembito macrocontable intentando de esta forma lograr la unidad conceptual necesaria para facilishytar el proceso de elaboracioacuten de normas contables consistentes y coherentes en cada una de estas aacutereas establecieacutendose asimismo el sustento teoacuterico que permita su interrelacioacuten

Aceptada la necesidad del anaacutelisis de la Contabilidad Nacional desde un punto de vista conceptual en este documento nos centramos en la circulacioacuten de valores dentro del aacutembito macro-contable y su representacioacuten en los estados macrocontables analizando los elementos que los comshyponen e intentando realizar una comparacioacuten con sus homoacutelogos de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica Para ello inicialmente ponemos de manifiesto la circulacioacuten de valores econoacutemicos en el aacutembito macrocontable y su representacioacuten en las distintas cuentas en macrocontabilidad para posteriormente analizar de manera detallada cada una de estas cuentas y los elementos financieros que las componen

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

En Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ha sido tradicional la necesidad de rendishycioacuten de cuentas derivada de la relacioacuten de agencia implantada en las entidades informativas privadas y su traslado en los uacuteltimos antildeos al aacutembito de las entidades informativas puacuteblicas Mientras que la aplicacioacuten de este tipo de relacioacuten aparece en Con tabilidad Financiera Privada asociada a la diferenshyciacioacuten entre propietario y gestor en las entidades informativas puacuteblicas podriacutea haber surgido como consecuencia de una mayor concienciacioacuten de los ciudadanos de la exigencia de informacioacuten relativa a la utilizacioacuten de l os recursos econoacutemicos que ellos aportan de manera coactiva

Esto ha hecho que junto con el caraacutecter de registro se haya consolidado la necesidad existente desde los primeros albores de la civilizacioacuten 2 de la confeccioacuten de estados llaacutemense invenshytarios balances o s imilares en funcioacuten de su estado de desarrollo que mostraran la situacioacuten estaacutetica o patrimonial de las entidades informativas en un momento determinado De forma que la informacioacuten contable de caraacutecter estaacutetico s iempre ha ostentado una gran relevancia en los sistemas de informashycioacuten microcontables estando presente en su formulacioacuten

En Contabilidad Nacional no se le ha prestado atencioacuten a esta circunstancia pues siemshypre ha existido la conciencia de otorgar mayor relevancia a la informacioacuten de caraacutecter dinaacutemico Adeshymaacutes la elaboracioacuten del balance nacional se ha venido a considerar una magnitud derivada (Olhsson 1957 11-12) Esto ha hecho que el estudio o anaacutelisis de la situacioacuten patrimonial no haya suscitado el intereacutes que en nuestra opinioacuten deberiacutea habeacutersele prestado siendo uacutenicamente en la el aboracioacuten de los modernos Sistemas de Cuentas Nacionales donde tal defecto ha sido salvado3

2 Rivero Romero (1991 17) sentildeala en este sentido que de la misma naturaleza humana El caraacutecter a la vez intelectual y fabril de nuestra especie le lleva a producir y a computar Los liacutemites de su memoria le obligan a registrar El sentimiento de la propiedad le mueve a valorar De este conjunto de actividades sentimientos y facultades nace con natural espontaneidad la actividad contable 3 Auacuten cuando algunos sistemas macrocontables recogiacutean a mediados del siglo XX el balance nacional como parte de un plan de cuentas nacional [veacutease Olhsson (1957 48-49)] puede decirse que no se le ha prestado realmente atencioacuten hasta la publishycacioacuten reciente del Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993) y el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (Eurostat 1996)

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En segundo lugar debido a la gran cantidad de actividades econoacutemico-financieras realishyzadas dentro del aacutembito de la Contabilidad Nacional los estados contables que se elaboran son mushycho maacutes numerosos y variados que para el caso particular de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que se intenta recoger los distintos aspectos econoacutemicos que pueden abarcarse dentro de una economiacutea ya sea regional nacional o incluso supranacional Siendo esto asiacute la delimitacioacuten de los estados financieros que deben analizarse desde un punto de vista conceptual cobra una gran importancia En lo que a nosotros respecta creemos interesante analizar como elementos de los estados financieros aqueacutellos que vienen a configurar los dos estados contables generales baacutesicos y que posteriormente se e xponen

En tercer lugar si bien en Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica los elementos de los estados contables se clasifican atendiendo a su relacioacuten con la actividad o con la situacioacuten econoacutemico-patrimonial en Contabilidad Nacional quizaacutes sea maacutes interesante realizar una discriminacioacuten teniendo en cuenta la problemaacutetica econoacutemica que abordan Asiacute siguiendo la metodologiacutea aplicada por el Sisshytema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) creemos necesaria la distincioacuten de dos conjuntos principales de tablas estadiacutesticas o estados contables generales (Eurostat 1996 pfo 102)

mdash Las cuentas de los sectores

mdash El marco input-output y las cuentas por ramas de actividad

Las primeras recogen una descripcioacuten del proceso econoacutemico del aacuterea econoacutemica objeto de estudio e incluyen los siguientes tipos de estados contables

a) Cuentas corrientes Estaacuten compuestas a su vez por la cuenta de produccioacuten las cuentas de distribucioacuten y utilizacioacuten de la renta (distribucioacuten primaria de la renta disshytribucioacuten secundaria de la renta redistribucioacuten de la renta en especie asiacute como la de utilizacioacuten de la renta)

b) Las cuentas de acumulacioacuten Incluyen la cuenta de capital la cuenta financiera y la cuenta de otras variaciones de los activos

c) El balance

Por su parte el segundo conjunto de estados macrocontables va dirigido al anaacutelisis del proceso productivo del aacuterea econoacutemica poniendo de relieve las interrelaciones existentes entre las diversas industrias que conforman su tejido productivo En el anaacutelisis de este aspecto adquiere espeshycial relevancia el estudio de las tablas input-output que ponen de manifiesto las relaciones teacutecnico-econoacutemicas existentes dentro de la entidad macrocontable esto es las interrelaciones que se produshycen entre las diversas ramas de actividad y entre los diversos productos dentro de la economiacutea inclushyyendo las exportaciones e importaciones para mostrar de esta forma el potencial de consumo y de formacioacuten bruta de capital global de la misma4

Se trata en esencia de un procedimiento analiacutetico fundado en el hecho de que los flujos de bienes y servicios que se dan entre los diferentes elementos que integran una economiacutea son relashytivamente estables lo que permite elaborar un cuadro estadiacutestico mucho maacutes completo del sistema e integrarlo dentro del aacutembito en que se mueve la teoriacutea econoacutemica (Leontief 1993 64) Esto es se pretende poner de manifiesto la interrelacioacuten existente para cada sector institucional o para cada rashyma de actividad entre los inputs utilizados y la produccioacuten obtenida (Leontief 1993 73)

En este orden de cosas las tablas input-output agrupan principalmente tres tipos de tashyblas5 las tablas de origen y destino las tablas que relacionan las tablas de origen y destino con las 4 En concreto el anaacutelisis input-output tiene por objeto poner de manifiesto la est ructura y comportamiento de l a circulacioacuten del valor en el proceso de produccioacuten global del sistema econoacutemico nacional mientras que la contabilidad de las transacciones interindustriales tiene por objeto la representacioacuten y medida de aquella circulacioacuten (Garciacutea Garciacutea 1980 325) 5 El Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU soacutelo contempla a las tablas de origen y destino y las tablas input-output simeacutetricas (Naciones Unidas 1993 pfo 158)

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mdash 7 mdash

cuentas de los sectores y las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 901) La divergencia fundamental entre la tabla de origen y destino y la tabla input-ouput simeacutetrica viene especificada por la interrelacioacuten que se realiza de los datos y la naturaleza de los datos utilizados6 En cualquier caso las tablas de origen y destino aparecen como principales dentro del esquema de las matrices input-output7

A diferencia de las cuentas corrientes y de acumulacioacuten las tablas input-output suelen representarse en forma de matriz e inicialmente se pensoacute en su elaboracioacuten en unidades fiacutesicas (Olhsson 1957 83) No obstante ante los problemas de agregacioacuten que planteaba esta forma de valoracioacuten con posterioridad se modificoacute para utilizar valores econoacutemicos permitieacutendose de esta forma establecer identidades entre filas y columnas

A grandes rasgos el proceso de circulacioacuten econoacutemica habido en la economiacutea asiacute coshymo las cuentas contables que recogen dicho proceso podriacutea representarse baacutesicamente a traveacutes del graacutefico no 18

GRAacuteFICO no 1

PROCESO DE CIRCULACIOacuteN ECONOacuteMICA EN UNA ECONOMIacuteA

CUENTAS FLUJO EXTERNAS

Cue

nta

de b

iene

s y

serv

icio

s Cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

Cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta

Cuenta de redistribucioacuten de renta en especie

Gasto

Cuentas de acumulacioacuten

Cuenta de Produccioacuten Produccioacuten

Matriz Input-Output Balances

Renta

Ahorro

Cuenta de utilizacioacuten de la renta

Fuente Elaboracioacuten pro

CUENTAS FLUJO INTERNAS ESTADO FONDO

pia

Cuentas Corrientes

Siendo el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) el Sistema de Cuentas Nacionales aplicable al aacutembito europeo y teniendo presente la importancia que estaacute adquishyriendo en el proceso de globalizacioacuten econoacutemico-financiero en Europa creemos necesario acotar 6 El SEC (Eurostat 1996 pfo 909) indica que la diferencia de concepto fundamental entre la tabla input-output simeacutetrica y la tabla combinada de origen y destino radica en que en la tabla de origen y destino los datos relacionan productos con ramas de actividad mientras que en la tabla input-output simeacutetrica los datos relacionan productos con productos o ramas de act ividad con ramas de actividad 2 Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 157) sentildeala que mientras que las tablas de origen y destino son datos orientados por naturaleza las tablas simeacutetricas son siempre construidas por tener hechas ciertas asunciones analiacuteticas normalmente de las tablas de origen y destino existentes 7 Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 906) las tablas de origen y destino constituyen el marco central de todas las tablas por rama de actividad Ademaacutes puede establecerse una determinada secuencia para la elaboracioacuten de las tablas inputshyoutput siendo las tablas de origen y destino la informacioacuten base para las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 910) Igual consideracioacuten le merece el tema al Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 154) 8 Teacutengase en cuenta que entendemos que la economiacutea es cerrada si consideramos a la unidad institucional del resto del munshydo como una unidad maacutes dentro de la economiacutea

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

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y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

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ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

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Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

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IacuteNDICE

1 INTRODUCCIOacuteN

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS CORRIENTES

3 31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

3 32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

3 33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta y 3 33 renta disponible ajustada bruta

3 34 Definicioacuten y criterios de reconocimiento del consumo final y consumo final efectivo

4 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS DE ACUMULACIOacuteN

3 41 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la capacidadnecesidad de 3 41 financiacioacuten de la economiacutea

3 42 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de las operaciones financieras en Contabilidad Nacional

3 43 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de las variaciones de volumen y 3 43 valoracioacuten de activos

5 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA CUENTA DE BIENES Y SERVICIOS

6 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LOS BALANCES

3 61 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los activos en Contabilidad Nacional

3 62 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los pasivos en Contabilidad Nacional

3 63 Definicioacuten del patrimonio neto en Contabilidad Nacional

7 CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFIacuteA

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1 INTRODUCCIOacuteN

En la actualidad la integracioacuten comercial econoacutemica y financiera producida en nuestro paiacutes como consecuencia de su incorporacioacuten a la Unioacuten Econoacutemica Europea y maacutes recientemente a la Unioacuten Monetaria Europea ha complementado el papel de internacionalizacioacuten de nuestra econoshymiacutea nacional dentro del movimiento de globalizacioacuten de la economiacutea

Bajo este panorama los distintos gobiernos europeos estaacuten obligados a replantear su actuacioacuten econoacutemica en un marco supranacional siendo la informacioacuten suministrada por la Macro-contabilidad uno de los principales instrumentos para el desarrollo de una eficaz y eficiente gestioacuten de los recursos que existen dentro de nuestra aacuterea econoacutemica Ademaacutes ya que la informacioacuten macroeshyconoacutemica utiliza como base la obtenida a nivel microeconoacutemico ha sido tradicional la buacutesqueda de nexos de interrelacioacuten entre los sistemas macrocontables y microcontables

En nuestra opinioacuten esta interrelacioacuten no soacutelo es necesaria sino que podriacutea calificarse de natural puesto que el aacutembito macroeconoacutemico que es representado contablemente por la Macro-contabilidad no tiene entidad propia si no es por los distintos aacutembitos microeconoacutemicos que alberga y de los que se alimenta a traveacutes de su agregacioacuten Ahora bien este proceso no soacutelo debe centrarse en lo referente a los meacutetodos y procedimientos utilizados que ya se estaacute produciendo sino igualmente en la metodologiacutea aplicable para la elaboracioacuten de sus normas lo que conlleva en uacuteltima instancia a que previos a la armonizacioacuten de las normas contables sea necesario una armonizacioacuten de conshyceptos si es que se pretende establecer una coherencia entre la informacioacuten mostrada a nivel micro o macrocontable

Este planteamiento ayudariacutea a argumentar la necesidad de que los distintos sistemas contables estuvieran fundamentados en un mismo razonamiento o racionalidad teoacuterica formando de esta manera un cuerpo homogeacuteneo de teoriacutea contable que permitiera elaborar un conjunto de norshymas con cuya aplicacioacuten facilitara la toma de decisiones dando lugar finalmente a una mejor localishyzacioacuten de los recursos econoacutemicos1

De este modo se podriacutea plantear la posibilidad de armonizar las normas macrocontables elaboradas o cuando menos establecer claramente su relacioacuten con las normas establecidas a nivel microcontable de forma que la Contabilidad Nacional pudiera nutrirse de la informacioacuten financiera elaborada por las entidades del sector puacuteblico y privado a nivel microcontable

Ademaacutes la aplicacioacuten en Contabilidad Nacional de una metodologiacutea de investigacioacuten dishyferente a la utilizada en la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica no favoreceriacutea la unidad de la Teoriacutea Contable A nuestro entender la adscripcioacuten de la Contabilidad como ciencia de conocimiento precisa que eacutesta presente un esquema de razonamiento homogeacuteneo en las distintas ramas de estushydio que engloba

Si esto no es asiacute se estariacutean aplicando diferentes metodologiacuteas para la obtencioacuten de normas contables aplicables a unidades econoacutemicas que seguacuten Garciacutea Garciacutea (1980) y Martiacutenez Manzanedo (1994 361) se caracterizan todas ellas por producirse en su interior una circulacioacuten ecoshynoacutemica de valores y por ende por el desarrollo de una actividad econoacutemica Con este razonamiento la Contabilidad maacutes que una rama de la ciencia se convertiriacutea en un simple instrumento para llevar a cabo una descripcioacuten de la realidad estando impregnada ineludiblemente de tintes maacutes pragmaacuteticos y empiristas que de epistemologiacutea contable como conocimiento en siacute mismo

1 Algunos acadeacutemicos como Gonzalo Angulo (1988 415) se muestran tambieacuten convencidos de la unidad del meacutetodo contashyble en sus diferentes aplicaciones a entidades econoacutemicas individuales o colectivas

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Por uacuteltimo cabriacutea antildeadir dos factores de gran relevancia hoy diacutea y que promueven la creacioacuten de un entramado teoacuterico en Contabilidad Nacional la interdependencia de las distintas ecoshynomiacuteas mundiales y la difusioacuten de una cada vez mayor variedad de informacioacuten

Estando la disciplina microcontable fundamentada hoy diacutea en el paradigma de la utilidad de la informacioacuten contable que ha derivado en la creacioacuten de una estructura loacutegico-deductiva que se ha venido a denominar marco conceptual somos partidarios de la aplicacioacuten de dicha metodologiacutea al aacutembito macrocontable intentando de esta forma lograr la unidad conceptual necesaria para facilishytar el proceso de elaboracioacuten de normas contables consistentes y coherentes en cada una de estas aacutereas establecieacutendose asimismo el sustento teoacuterico que permita su interrelacioacuten

Aceptada la necesidad del anaacutelisis de la Contabilidad Nacional desde un punto de vista conceptual en este documento nos centramos en la circulacioacuten de valores dentro del aacutembito macro-contable y su representacioacuten en los estados macrocontables analizando los elementos que los comshyponen e intentando realizar una comparacioacuten con sus homoacutelogos de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica Para ello inicialmente ponemos de manifiesto la circulacioacuten de valores econoacutemicos en el aacutembito macrocontable y su representacioacuten en las distintas cuentas en macrocontabilidad para posteriormente analizar de manera detallada cada una de estas cuentas y los elementos financieros que las componen

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

En Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ha sido tradicional la necesidad de rendishycioacuten de cuentas derivada de la relacioacuten de agencia implantada en las entidades informativas privadas y su traslado en los uacuteltimos antildeos al aacutembito de las entidades informativas puacuteblicas Mientras que la aplicacioacuten de este tipo de relacioacuten aparece en Con tabilidad Financiera Privada asociada a la diferenshyciacioacuten entre propietario y gestor en las entidades informativas puacuteblicas podriacutea haber surgido como consecuencia de una mayor concienciacioacuten de los ciudadanos de la exigencia de informacioacuten relativa a la utilizacioacuten de l os recursos econoacutemicos que ellos aportan de manera coactiva

Esto ha hecho que junto con el caraacutecter de registro se haya consolidado la necesidad existente desde los primeros albores de la civilizacioacuten 2 de la confeccioacuten de estados llaacutemense invenshytarios balances o s imilares en funcioacuten de su estado de desarrollo que mostraran la situacioacuten estaacutetica o patrimonial de las entidades informativas en un momento determinado De forma que la informacioacuten contable de caraacutecter estaacutetico s iempre ha ostentado una gran relevancia en los sistemas de informashycioacuten microcontables estando presente en su formulacioacuten

En Contabilidad Nacional no se le ha prestado atencioacuten a esta circunstancia pues siemshypre ha existido la conciencia de otorgar mayor relevancia a la informacioacuten de caraacutecter dinaacutemico Adeshymaacutes la elaboracioacuten del balance nacional se ha venido a considerar una magnitud derivada (Olhsson 1957 11-12) Esto ha hecho que el estudio o anaacutelisis de la situacioacuten patrimonial no haya suscitado el intereacutes que en nuestra opinioacuten deberiacutea habeacutersele prestado siendo uacutenicamente en la el aboracioacuten de los modernos Sistemas de Cuentas Nacionales donde tal defecto ha sido salvado3

2 Rivero Romero (1991 17) sentildeala en este sentido que de la misma naturaleza humana El caraacutecter a la vez intelectual y fabril de nuestra especie le lleva a producir y a computar Los liacutemites de su memoria le obligan a registrar El sentimiento de la propiedad le mueve a valorar De este conjunto de actividades sentimientos y facultades nace con natural espontaneidad la actividad contable 3 Auacuten cuando algunos sistemas macrocontables recogiacutean a mediados del siglo XX el balance nacional como parte de un plan de cuentas nacional [veacutease Olhsson (1957 48-49)] puede decirse que no se le ha prestado realmente atencioacuten hasta la publishycacioacuten reciente del Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993) y el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (Eurostat 1996)

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En segundo lugar debido a la gran cantidad de actividades econoacutemico-financieras realishyzadas dentro del aacutembito de la Contabilidad Nacional los estados contables que se elaboran son mushycho maacutes numerosos y variados que para el caso particular de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que se intenta recoger los distintos aspectos econoacutemicos que pueden abarcarse dentro de una economiacutea ya sea regional nacional o incluso supranacional Siendo esto asiacute la delimitacioacuten de los estados financieros que deben analizarse desde un punto de vista conceptual cobra una gran importancia En lo que a nosotros respecta creemos interesante analizar como elementos de los estados financieros aqueacutellos que vienen a configurar los dos estados contables generales baacutesicos y que posteriormente se e xponen

En tercer lugar si bien en Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica los elementos de los estados contables se clasifican atendiendo a su relacioacuten con la actividad o con la situacioacuten econoacutemico-patrimonial en Contabilidad Nacional quizaacutes sea maacutes interesante realizar una discriminacioacuten teniendo en cuenta la problemaacutetica econoacutemica que abordan Asiacute siguiendo la metodologiacutea aplicada por el Sisshytema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) creemos necesaria la distincioacuten de dos conjuntos principales de tablas estadiacutesticas o estados contables generales (Eurostat 1996 pfo 102)

mdash Las cuentas de los sectores

mdash El marco input-output y las cuentas por ramas de actividad

Las primeras recogen una descripcioacuten del proceso econoacutemico del aacuterea econoacutemica objeto de estudio e incluyen los siguientes tipos de estados contables

a) Cuentas corrientes Estaacuten compuestas a su vez por la cuenta de produccioacuten las cuentas de distribucioacuten y utilizacioacuten de la renta (distribucioacuten primaria de la renta disshytribucioacuten secundaria de la renta redistribucioacuten de la renta en especie asiacute como la de utilizacioacuten de la renta)

b) Las cuentas de acumulacioacuten Incluyen la cuenta de capital la cuenta financiera y la cuenta de otras variaciones de los activos

c) El balance

Por su parte el segundo conjunto de estados macrocontables va dirigido al anaacutelisis del proceso productivo del aacuterea econoacutemica poniendo de relieve las interrelaciones existentes entre las diversas industrias que conforman su tejido productivo En el anaacutelisis de este aspecto adquiere espeshycial relevancia el estudio de las tablas input-output que ponen de manifiesto las relaciones teacutecnico-econoacutemicas existentes dentro de la entidad macrocontable esto es las interrelaciones que se produshycen entre las diversas ramas de actividad y entre los diversos productos dentro de la economiacutea inclushyyendo las exportaciones e importaciones para mostrar de esta forma el potencial de consumo y de formacioacuten bruta de capital global de la misma4

Se trata en esencia de un procedimiento analiacutetico fundado en el hecho de que los flujos de bienes y servicios que se dan entre los diferentes elementos que integran una economiacutea son relashytivamente estables lo que permite elaborar un cuadro estadiacutestico mucho maacutes completo del sistema e integrarlo dentro del aacutembito en que se mueve la teoriacutea econoacutemica (Leontief 1993 64) Esto es se pretende poner de manifiesto la interrelacioacuten existente para cada sector institucional o para cada rashyma de actividad entre los inputs utilizados y la produccioacuten obtenida (Leontief 1993 73)

En este orden de cosas las tablas input-output agrupan principalmente tres tipos de tashyblas5 las tablas de origen y destino las tablas que relacionan las tablas de origen y destino con las 4 En concreto el anaacutelisis input-output tiene por objeto poner de manifiesto la est ructura y comportamiento de l a circulacioacuten del valor en el proceso de produccioacuten global del sistema econoacutemico nacional mientras que la contabilidad de las transacciones interindustriales tiene por objeto la representacioacuten y medida de aquella circulacioacuten (Garciacutea Garciacutea 1980 325) 5 El Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU soacutelo contempla a las tablas de origen y destino y las tablas input-output simeacutetricas (Naciones Unidas 1993 pfo 158)

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cuentas de los sectores y las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 901) La divergencia fundamental entre la tabla de origen y destino y la tabla input-ouput simeacutetrica viene especificada por la interrelacioacuten que se realiza de los datos y la naturaleza de los datos utilizados6 En cualquier caso las tablas de origen y destino aparecen como principales dentro del esquema de las matrices input-output7

A diferencia de las cuentas corrientes y de acumulacioacuten las tablas input-output suelen representarse en forma de matriz e inicialmente se pensoacute en su elaboracioacuten en unidades fiacutesicas (Olhsson 1957 83) No obstante ante los problemas de agregacioacuten que planteaba esta forma de valoracioacuten con posterioridad se modificoacute para utilizar valores econoacutemicos permitieacutendose de esta forma establecer identidades entre filas y columnas

A grandes rasgos el proceso de circulacioacuten econoacutemica habido en la economiacutea asiacute coshymo las cuentas contables que recogen dicho proceso podriacutea representarse baacutesicamente a traveacutes del graacutefico no 18

GRAacuteFICO no 1

PROCESO DE CIRCULACIOacuteN ECONOacuteMICA EN UNA ECONOMIacuteA

CUENTAS FLUJO EXTERNAS

Cue

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de b

iene

s y

serv

icio

s Cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

Cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta

Cuenta de redistribucioacuten de renta en especie

Gasto

Cuentas de acumulacioacuten

Cuenta de Produccioacuten Produccioacuten

Matriz Input-Output Balances

Renta

Ahorro

Cuenta de utilizacioacuten de la renta

Fuente Elaboracioacuten pro

CUENTAS FLUJO INTERNAS ESTADO FONDO

pia

Cuentas Corrientes

Siendo el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) el Sistema de Cuentas Nacionales aplicable al aacutembito europeo y teniendo presente la importancia que estaacute adquishyriendo en el proceso de globalizacioacuten econoacutemico-financiero en Europa creemos necesario acotar 6 El SEC (Eurostat 1996 pfo 909) indica que la diferencia de concepto fundamental entre la tabla input-output simeacutetrica y la tabla combinada de origen y destino radica en que en la tabla de origen y destino los datos relacionan productos con ramas de actividad mientras que en la tabla input-output simeacutetrica los datos relacionan productos con productos o ramas de act ividad con ramas de actividad 2 Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 157) sentildeala que mientras que las tablas de origen y destino son datos orientados por naturaleza las tablas simeacutetricas son siempre construidas por tener hechas ciertas asunciones analiacuteticas normalmente de las tablas de origen y destino existentes 7 Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 906) las tablas de origen y destino constituyen el marco central de todas las tablas por rama de actividad Ademaacutes puede establecerse una determinada secuencia para la elaboracioacuten de las tablas inputshyoutput siendo las tablas de origen y destino la informacioacuten base para las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 910) Igual consideracioacuten le merece el tema al Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 154) 8 Teacutengase en cuenta que entendemos que la economiacutea es cerrada si consideramos a la unidad institucional del resto del munshydo como una unidad maacutes dentro de la economiacutea

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

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y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

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Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

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1 INTRODUCCIOacuteN

En la actualidad la integracioacuten comercial econoacutemica y financiera producida en nuestro paiacutes como consecuencia de su incorporacioacuten a la Unioacuten Econoacutemica Europea y maacutes recientemente a la Unioacuten Monetaria Europea ha complementado el papel de internacionalizacioacuten de nuestra econoshymiacutea nacional dentro del movimiento de globalizacioacuten de la economiacutea

Bajo este panorama los distintos gobiernos europeos estaacuten obligados a replantear su actuacioacuten econoacutemica en un marco supranacional siendo la informacioacuten suministrada por la Macro-contabilidad uno de los principales instrumentos para el desarrollo de una eficaz y eficiente gestioacuten de los recursos que existen dentro de nuestra aacuterea econoacutemica Ademaacutes ya que la informacioacuten macroeshyconoacutemica utiliza como base la obtenida a nivel microeconoacutemico ha sido tradicional la buacutesqueda de nexos de interrelacioacuten entre los sistemas macrocontables y microcontables

En nuestra opinioacuten esta interrelacioacuten no soacutelo es necesaria sino que podriacutea calificarse de natural puesto que el aacutembito macroeconoacutemico que es representado contablemente por la Macro-contabilidad no tiene entidad propia si no es por los distintos aacutembitos microeconoacutemicos que alberga y de los que se alimenta a traveacutes de su agregacioacuten Ahora bien este proceso no soacutelo debe centrarse en lo referente a los meacutetodos y procedimientos utilizados que ya se estaacute produciendo sino igualmente en la metodologiacutea aplicable para la elaboracioacuten de sus normas lo que conlleva en uacuteltima instancia a que previos a la armonizacioacuten de las normas contables sea necesario una armonizacioacuten de conshyceptos si es que se pretende establecer una coherencia entre la informacioacuten mostrada a nivel micro o macrocontable

Este planteamiento ayudariacutea a argumentar la necesidad de que los distintos sistemas contables estuvieran fundamentados en un mismo razonamiento o racionalidad teoacuterica formando de esta manera un cuerpo homogeacuteneo de teoriacutea contable que permitiera elaborar un conjunto de norshymas con cuya aplicacioacuten facilitara la toma de decisiones dando lugar finalmente a una mejor localishyzacioacuten de los recursos econoacutemicos1

De este modo se podriacutea plantear la posibilidad de armonizar las normas macrocontables elaboradas o cuando menos establecer claramente su relacioacuten con las normas establecidas a nivel microcontable de forma que la Contabilidad Nacional pudiera nutrirse de la informacioacuten financiera elaborada por las entidades del sector puacuteblico y privado a nivel microcontable

Ademaacutes la aplicacioacuten en Contabilidad Nacional de una metodologiacutea de investigacioacuten dishyferente a la utilizada en la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica no favoreceriacutea la unidad de la Teoriacutea Contable A nuestro entender la adscripcioacuten de la Contabilidad como ciencia de conocimiento precisa que eacutesta presente un esquema de razonamiento homogeacuteneo en las distintas ramas de estushydio que engloba

Si esto no es asiacute se estariacutean aplicando diferentes metodologiacuteas para la obtencioacuten de normas contables aplicables a unidades econoacutemicas que seguacuten Garciacutea Garciacutea (1980) y Martiacutenez Manzanedo (1994 361) se caracterizan todas ellas por producirse en su interior una circulacioacuten ecoshynoacutemica de valores y por ende por el desarrollo de una actividad econoacutemica Con este razonamiento la Contabilidad maacutes que una rama de la ciencia se convertiriacutea en un simple instrumento para llevar a cabo una descripcioacuten de la realidad estando impregnada ineludiblemente de tintes maacutes pragmaacuteticos y empiristas que de epistemologiacutea contable como conocimiento en siacute mismo

1 Algunos acadeacutemicos como Gonzalo Angulo (1988 415) se muestran tambieacuten convencidos de la unidad del meacutetodo contashyble en sus diferentes aplicaciones a entidades econoacutemicas individuales o colectivas

mdash 5 mdash

Por uacuteltimo cabriacutea antildeadir dos factores de gran relevancia hoy diacutea y que promueven la creacioacuten de un entramado teoacuterico en Contabilidad Nacional la interdependencia de las distintas ecoshynomiacuteas mundiales y la difusioacuten de una cada vez mayor variedad de informacioacuten

Estando la disciplina microcontable fundamentada hoy diacutea en el paradigma de la utilidad de la informacioacuten contable que ha derivado en la creacioacuten de una estructura loacutegico-deductiva que se ha venido a denominar marco conceptual somos partidarios de la aplicacioacuten de dicha metodologiacutea al aacutembito macrocontable intentando de esta forma lograr la unidad conceptual necesaria para facilishytar el proceso de elaboracioacuten de normas contables consistentes y coherentes en cada una de estas aacutereas establecieacutendose asimismo el sustento teoacuterico que permita su interrelacioacuten

Aceptada la necesidad del anaacutelisis de la Contabilidad Nacional desde un punto de vista conceptual en este documento nos centramos en la circulacioacuten de valores dentro del aacutembito macro-contable y su representacioacuten en los estados macrocontables analizando los elementos que los comshyponen e intentando realizar una comparacioacuten con sus homoacutelogos de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica Para ello inicialmente ponemos de manifiesto la circulacioacuten de valores econoacutemicos en el aacutembito macrocontable y su representacioacuten en las distintas cuentas en macrocontabilidad para posteriormente analizar de manera detallada cada una de estas cuentas y los elementos financieros que las componen

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

En Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ha sido tradicional la necesidad de rendishycioacuten de cuentas derivada de la relacioacuten de agencia implantada en las entidades informativas privadas y su traslado en los uacuteltimos antildeos al aacutembito de las entidades informativas puacuteblicas Mientras que la aplicacioacuten de este tipo de relacioacuten aparece en Con tabilidad Financiera Privada asociada a la diferenshyciacioacuten entre propietario y gestor en las entidades informativas puacuteblicas podriacutea haber surgido como consecuencia de una mayor concienciacioacuten de los ciudadanos de la exigencia de informacioacuten relativa a la utilizacioacuten de l os recursos econoacutemicos que ellos aportan de manera coactiva

Esto ha hecho que junto con el caraacutecter de registro se haya consolidado la necesidad existente desde los primeros albores de la civilizacioacuten 2 de la confeccioacuten de estados llaacutemense invenshytarios balances o s imilares en funcioacuten de su estado de desarrollo que mostraran la situacioacuten estaacutetica o patrimonial de las entidades informativas en un momento determinado De forma que la informacioacuten contable de caraacutecter estaacutetico s iempre ha ostentado una gran relevancia en los sistemas de informashycioacuten microcontables estando presente en su formulacioacuten

En Contabilidad Nacional no se le ha prestado atencioacuten a esta circunstancia pues siemshypre ha existido la conciencia de otorgar mayor relevancia a la informacioacuten de caraacutecter dinaacutemico Adeshymaacutes la elaboracioacuten del balance nacional se ha venido a considerar una magnitud derivada (Olhsson 1957 11-12) Esto ha hecho que el estudio o anaacutelisis de la situacioacuten patrimonial no haya suscitado el intereacutes que en nuestra opinioacuten deberiacutea habeacutersele prestado siendo uacutenicamente en la el aboracioacuten de los modernos Sistemas de Cuentas Nacionales donde tal defecto ha sido salvado3

2 Rivero Romero (1991 17) sentildeala en este sentido que de la misma naturaleza humana El caraacutecter a la vez intelectual y fabril de nuestra especie le lleva a producir y a computar Los liacutemites de su memoria le obligan a registrar El sentimiento de la propiedad le mueve a valorar De este conjunto de actividades sentimientos y facultades nace con natural espontaneidad la actividad contable 3 Auacuten cuando algunos sistemas macrocontables recogiacutean a mediados del siglo XX el balance nacional como parte de un plan de cuentas nacional [veacutease Olhsson (1957 48-49)] puede decirse que no se le ha prestado realmente atencioacuten hasta la publishycacioacuten reciente del Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993) y el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (Eurostat 1996)

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En segundo lugar debido a la gran cantidad de actividades econoacutemico-financieras realishyzadas dentro del aacutembito de la Contabilidad Nacional los estados contables que se elaboran son mushycho maacutes numerosos y variados que para el caso particular de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que se intenta recoger los distintos aspectos econoacutemicos que pueden abarcarse dentro de una economiacutea ya sea regional nacional o incluso supranacional Siendo esto asiacute la delimitacioacuten de los estados financieros que deben analizarse desde un punto de vista conceptual cobra una gran importancia En lo que a nosotros respecta creemos interesante analizar como elementos de los estados financieros aqueacutellos que vienen a configurar los dos estados contables generales baacutesicos y que posteriormente se e xponen

En tercer lugar si bien en Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica los elementos de los estados contables se clasifican atendiendo a su relacioacuten con la actividad o con la situacioacuten econoacutemico-patrimonial en Contabilidad Nacional quizaacutes sea maacutes interesante realizar una discriminacioacuten teniendo en cuenta la problemaacutetica econoacutemica que abordan Asiacute siguiendo la metodologiacutea aplicada por el Sisshytema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) creemos necesaria la distincioacuten de dos conjuntos principales de tablas estadiacutesticas o estados contables generales (Eurostat 1996 pfo 102)

mdash Las cuentas de los sectores

mdash El marco input-output y las cuentas por ramas de actividad

Las primeras recogen una descripcioacuten del proceso econoacutemico del aacuterea econoacutemica objeto de estudio e incluyen los siguientes tipos de estados contables

a) Cuentas corrientes Estaacuten compuestas a su vez por la cuenta de produccioacuten las cuentas de distribucioacuten y utilizacioacuten de la renta (distribucioacuten primaria de la renta disshytribucioacuten secundaria de la renta redistribucioacuten de la renta en especie asiacute como la de utilizacioacuten de la renta)

b) Las cuentas de acumulacioacuten Incluyen la cuenta de capital la cuenta financiera y la cuenta de otras variaciones de los activos

c) El balance

Por su parte el segundo conjunto de estados macrocontables va dirigido al anaacutelisis del proceso productivo del aacuterea econoacutemica poniendo de relieve las interrelaciones existentes entre las diversas industrias que conforman su tejido productivo En el anaacutelisis de este aspecto adquiere espeshycial relevancia el estudio de las tablas input-output que ponen de manifiesto las relaciones teacutecnico-econoacutemicas existentes dentro de la entidad macrocontable esto es las interrelaciones que se produshycen entre las diversas ramas de actividad y entre los diversos productos dentro de la economiacutea inclushyyendo las exportaciones e importaciones para mostrar de esta forma el potencial de consumo y de formacioacuten bruta de capital global de la misma4

Se trata en esencia de un procedimiento analiacutetico fundado en el hecho de que los flujos de bienes y servicios que se dan entre los diferentes elementos que integran una economiacutea son relashytivamente estables lo que permite elaborar un cuadro estadiacutestico mucho maacutes completo del sistema e integrarlo dentro del aacutembito en que se mueve la teoriacutea econoacutemica (Leontief 1993 64) Esto es se pretende poner de manifiesto la interrelacioacuten existente para cada sector institucional o para cada rashyma de actividad entre los inputs utilizados y la produccioacuten obtenida (Leontief 1993 73)

En este orden de cosas las tablas input-output agrupan principalmente tres tipos de tashyblas5 las tablas de origen y destino las tablas que relacionan las tablas de origen y destino con las 4 En concreto el anaacutelisis input-output tiene por objeto poner de manifiesto la est ructura y comportamiento de l a circulacioacuten del valor en el proceso de produccioacuten global del sistema econoacutemico nacional mientras que la contabilidad de las transacciones interindustriales tiene por objeto la representacioacuten y medida de aquella circulacioacuten (Garciacutea Garciacutea 1980 325) 5 El Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU soacutelo contempla a las tablas de origen y destino y las tablas input-output simeacutetricas (Naciones Unidas 1993 pfo 158)

shy

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cuentas de los sectores y las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 901) La divergencia fundamental entre la tabla de origen y destino y la tabla input-ouput simeacutetrica viene especificada por la interrelacioacuten que se realiza de los datos y la naturaleza de los datos utilizados6 En cualquier caso las tablas de origen y destino aparecen como principales dentro del esquema de las matrices input-output7

A diferencia de las cuentas corrientes y de acumulacioacuten las tablas input-output suelen representarse en forma de matriz e inicialmente se pensoacute en su elaboracioacuten en unidades fiacutesicas (Olhsson 1957 83) No obstante ante los problemas de agregacioacuten que planteaba esta forma de valoracioacuten con posterioridad se modificoacute para utilizar valores econoacutemicos permitieacutendose de esta forma establecer identidades entre filas y columnas

A grandes rasgos el proceso de circulacioacuten econoacutemica habido en la economiacutea asiacute coshymo las cuentas contables que recogen dicho proceso podriacutea representarse baacutesicamente a traveacutes del graacutefico no 18

GRAacuteFICO no 1

PROCESO DE CIRCULACIOacuteN ECONOacuteMICA EN UNA ECONOMIacuteA

CUENTAS FLUJO EXTERNAS

Cue

nta

de b

iene

s y

serv

icio

s Cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

Cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta

Cuenta de redistribucioacuten de renta en especie

Gasto

Cuentas de acumulacioacuten

Cuenta de Produccioacuten Produccioacuten

Matriz Input-Output Balances

Renta

Ahorro

Cuenta de utilizacioacuten de la renta

Fuente Elaboracioacuten pro

CUENTAS FLUJO INTERNAS ESTADO FONDO

pia

Cuentas Corrientes

Siendo el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) el Sistema de Cuentas Nacionales aplicable al aacutembito europeo y teniendo presente la importancia que estaacute adquishyriendo en el proceso de globalizacioacuten econoacutemico-financiero en Europa creemos necesario acotar 6 El SEC (Eurostat 1996 pfo 909) indica que la diferencia de concepto fundamental entre la tabla input-output simeacutetrica y la tabla combinada de origen y destino radica en que en la tabla de origen y destino los datos relacionan productos con ramas de actividad mientras que en la tabla input-output simeacutetrica los datos relacionan productos con productos o ramas de act ividad con ramas de actividad 2 Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 157) sentildeala que mientras que las tablas de origen y destino son datos orientados por naturaleza las tablas simeacutetricas son siempre construidas por tener hechas ciertas asunciones analiacuteticas normalmente de las tablas de origen y destino existentes 7 Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 906) las tablas de origen y destino constituyen el marco central de todas las tablas por rama de actividad Ademaacutes puede establecerse una determinada secuencia para la elaboracioacuten de las tablas inputshyoutput siendo las tablas de origen y destino la informacioacuten base para las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 910) Igual consideracioacuten le merece el tema al Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 154) 8 Teacutengase en cuenta que entendemos que la economiacutea es cerrada si consideramos a la unidad institucional del resto del munshydo como una unidad maacutes dentro de la economiacutea

mdash 8 mdash

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

mdash 9 mdash

y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

mdash 12 mdash

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

mdash 15 mdash

Por uacuteltimo cabriacutea antildeadir dos factores de gran relevancia hoy diacutea y que promueven la creacioacuten de un entramado teoacuterico en Contabilidad Nacional la interdependencia de las distintas ecoshynomiacuteas mundiales y la difusioacuten de una cada vez mayor variedad de informacioacuten

Estando la disciplina microcontable fundamentada hoy diacutea en el paradigma de la utilidad de la informacioacuten contable que ha derivado en la creacioacuten de una estructura loacutegico-deductiva que se ha venido a denominar marco conceptual somos partidarios de la aplicacioacuten de dicha metodologiacutea al aacutembito macrocontable intentando de esta forma lograr la unidad conceptual necesaria para facilishytar el proceso de elaboracioacuten de normas contables consistentes y coherentes en cada una de estas aacutereas establecieacutendose asimismo el sustento teoacuterico que permita su interrelacioacuten

Aceptada la necesidad del anaacutelisis de la Contabilidad Nacional desde un punto de vista conceptual en este documento nos centramos en la circulacioacuten de valores dentro del aacutembito macro-contable y su representacioacuten en los estados macrocontables analizando los elementos que los comshyponen e intentando realizar una comparacioacuten con sus homoacutelogos de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica Para ello inicialmente ponemos de manifiesto la circulacioacuten de valores econoacutemicos en el aacutembito macrocontable y su representacioacuten en las distintas cuentas en macrocontabilidad para posteriormente analizar de manera detallada cada una de estas cuentas y los elementos financieros que las componen

2 LA DIVERSIDAD DE ESTADOS FINANCIEROS EN CONTABILIDAD NACIONAL

En Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ha sido tradicional la necesidad de rendishycioacuten de cuentas derivada de la relacioacuten de agencia implantada en las entidades informativas privadas y su traslado en los uacuteltimos antildeos al aacutembito de las entidades informativas puacuteblicas Mientras que la aplicacioacuten de este tipo de relacioacuten aparece en Con tabilidad Financiera Privada asociada a la diferenshyciacioacuten entre propietario y gestor en las entidades informativas puacuteblicas podriacutea haber surgido como consecuencia de una mayor concienciacioacuten de los ciudadanos de la exigencia de informacioacuten relativa a la utilizacioacuten de l os recursos econoacutemicos que ellos aportan de manera coactiva

Esto ha hecho que junto con el caraacutecter de registro se haya consolidado la necesidad existente desde los primeros albores de la civilizacioacuten 2 de la confeccioacuten de estados llaacutemense invenshytarios balances o s imilares en funcioacuten de su estado de desarrollo que mostraran la situacioacuten estaacutetica o patrimonial de las entidades informativas en un momento determinado De forma que la informacioacuten contable de caraacutecter estaacutetico s iempre ha ostentado una gran relevancia en los sistemas de informashycioacuten microcontables estando presente en su formulacioacuten

En Contabilidad Nacional no se le ha prestado atencioacuten a esta circunstancia pues siemshypre ha existido la conciencia de otorgar mayor relevancia a la informacioacuten de caraacutecter dinaacutemico Adeshymaacutes la elaboracioacuten del balance nacional se ha venido a considerar una magnitud derivada (Olhsson 1957 11-12) Esto ha hecho que el estudio o anaacutelisis de la situacioacuten patrimonial no haya suscitado el intereacutes que en nuestra opinioacuten deberiacutea habeacutersele prestado siendo uacutenicamente en la el aboracioacuten de los modernos Sistemas de Cuentas Nacionales donde tal defecto ha sido salvado3

2 Rivero Romero (1991 17) sentildeala en este sentido que de la misma naturaleza humana El caraacutecter a la vez intelectual y fabril de nuestra especie le lleva a producir y a computar Los liacutemites de su memoria le obligan a registrar El sentimiento de la propiedad le mueve a valorar De este conjunto de actividades sentimientos y facultades nace con natural espontaneidad la actividad contable 3 Auacuten cuando algunos sistemas macrocontables recogiacutean a mediados del siglo XX el balance nacional como parte de un plan de cuentas nacional [veacutease Olhsson (1957 48-49)] puede decirse que no se le ha prestado realmente atencioacuten hasta la publishycacioacuten reciente del Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993) y el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (Eurostat 1996)

mdash 6 mdash

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En segundo lugar debido a la gran cantidad de actividades econoacutemico-financieras realishyzadas dentro del aacutembito de la Contabilidad Nacional los estados contables que se elaboran son mushycho maacutes numerosos y variados que para el caso particular de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que se intenta recoger los distintos aspectos econoacutemicos que pueden abarcarse dentro de una economiacutea ya sea regional nacional o incluso supranacional Siendo esto asiacute la delimitacioacuten de los estados financieros que deben analizarse desde un punto de vista conceptual cobra una gran importancia En lo que a nosotros respecta creemos interesante analizar como elementos de los estados financieros aqueacutellos que vienen a configurar los dos estados contables generales baacutesicos y que posteriormente se e xponen

En tercer lugar si bien en Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica los elementos de los estados contables se clasifican atendiendo a su relacioacuten con la actividad o con la situacioacuten econoacutemico-patrimonial en Contabilidad Nacional quizaacutes sea maacutes interesante realizar una discriminacioacuten teniendo en cuenta la problemaacutetica econoacutemica que abordan Asiacute siguiendo la metodologiacutea aplicada por el Sisshytema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) creemos necesaria la distincioacuten de dos conjuntos principales de tablas estadiacutesticas o estados contables generales (Eurostat 1996 pfo 102)

mdash Las cuentas de los sectores

mdash El marco input-output y las cuentas por ramas de actividad

Las primeras recogen una descripcioacuten del proceso econoacutemico del aacuterea econoacutemica objeto de estudio e incluyen los siguientes tipos de estados contables

a) Cuentas corrientes Estaacuten compuestas a su vez por la cuenta de produccioacuten las cuentas de distribucioacuten y utilizacioacuten de la renta (distribucioacuten primaria de la renta disshytribucioacuten secundaria de la renta redistribucioacuten de la renta en especie asiacute como la de utilizacioacuten de la renta)

b) Las cuentas de acumulacioacuten Incluyen la cuenta de capital la cuenta financiera y la cuenta de otras variaciones de los activos

c) El balance

Por su parte el segundo conjunto de estados macrocontables va dirigido al anaacutelisis del proceso productivo del aacuterea econoacutemica poniendo de relieve las interrelaciones existentes entre las diversas industrias que conforman su tejido productivo En el anaacutelisis de este aspecto adquiere espeshycial relevancia el estudio de las tablas input-output que ponen de manifiesto las relaciones teacutecnico-econoacutemicas existentes dentro de la entidad macrocontable esto es las interrelaciones que se produshycen entre las diversas ramas de actividad y entre los diversos productos dentro de la economiacutea inclushyyendo las exportaciones e importaciones para mostrar de esta forma el potencial de consumo y de formacioacuten bruta de capital global de la misma4

Se trata en esencia de un procedimiento analiacutetico fundado en el hecho de que los flujos de bienes y servicios que se dan entre los diferentes elementos que integran una economiacutea son relashytivamente estables lo que permite elaborar un cuadro estadiacutestico mucho maacutes completo del sistema e integrarlo dentro del aacutembito en que se mueve la teoriacutea econoacutemica (Leontief 1993 64) Esto es se pretende poner de manifiesto la interrelacioacuten existente para cada sector institucional o para cada rashyma de actividad entre los inputs utilizados y la produccioacuten obtenida (Leontief 1993 73)

En este orden de cosas las tablas input-output agrupan principalmente tres tipos de tashyblas5 las tablas de origen y destino las tablas que relacionan las tablas de origen y destino con las 4 En concreto el anaacutelisis input-output tiene por objeto poner de manifiesto la est ructura y comportamiento de l a circulacioacuten del valor en el proceso de produccioacuten global del sistema econoacutemico nacional mientras que la contabilidad de las transacciones interindustriales tiene por objeto la representacioacuten y medida de aquella circulacioacuten (Garciacutea Garciacutea 1980 325) 5 El Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU soacutelo contempla a las tablas de origen y destino y las tablas input-output simeacutetricas (Naciones Unidas 1993 pfo 158)

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mdash 7 mdash

cuentas de los sectores y las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 901) La divergencia fundamental entre la tabla de origen y destino y la tabla input-ouput simeacutetrica viene especificada por la interrelacioacuten que se realiza de los datos y la naturaleza de los datos utilizados6 En cualquier caso las tablas de origen y destino aparecen como principales dentro del esquema de las matrices input-output7

A diferencia de las cuentas corrientes y de acumulacioacuten las tablas input-output suelen representarse en forma de matriz e inicialmente se pensoacute en su elaboracioacuten en unidades fiacutesicas (Olhsson 1957 83) No obstante ante los problemas de agregacioacuten que planteaba esta forma de valoracioacuten con posterioridad se modificoacute para utilizar valores econoacutemicos permitieacutendose de esta forma establecer identidades entre filas y columnas

A grandes rasgos el proceso de circulacioacuten econoacutemica habido en la economiacutea asiacute coshymo las cuentas contables que recogen dicho proceso podriacutea representarse baacutesicamente a traveacutes del graacutefico no 18

GRAacuteFICO no 1

PROCESO DE CIRCULACIOacuteN ECONOacuteMICA EN UNA ECONOMIacuteA

CUENTAS FLUJO EXTERNAS

Cue

nta

de b

iene

s y

serv

icio

s Cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

Cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta

Cuenta de redistribucioacuten de renta en especie

Gasto

Cuentas de acumulacioacuten

Cuenta de Produccioacuten Produccioacuten

Matriz Input-Output Balances

Renta

Ahorro

Cuenta de utilizacioacuten de la renta

Fuente Elaboracioacuten pro

CUENTAS FLUJO INTERNAS ESTADO FONDO

pia

Cuentas Corrientes

Siendo el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) el Sistema de Cuentas Nacionales aplicable al aacutembito europeo y teniendo presente la importancia que estaacute adquishyriendo en el proceso de globalizacioacuten econoacutemico-financiero en Europa creemos necesario acotar 6 El SEC (Eurostat 1996 pfo 909) indica que la diferencia de concepto fundamental entre la tabla input-output simeacutetrica y la tabla combinada de origen y destino radica en que en la tabla de origen y destino los datos relacionan productos con ramas de actividad mientras que en la tabla input-output simeacutetrica los datos relacionan productos con productos o ramas de act ividad con ramas de actividad 2 Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 157) sentildeala que mientras que las tablas de origen y destino son datos orientados por naturaleza las tablas simeacutetricas son siempre construidas por tener hechas ciertas asunciones analiacuteticas normalmente de las tablas de origen y destino existentes 7 Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 906) las tablas de origen y destino constituyen el marco central de todas las tablas por rama de actividad Ademaacutes puede establecerse una determinada secuencia para la elaboracioacuten de las tablas inputshyoutput siendo las tablas de origen y destino la informacioacuten base para las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 910) Igual consideracioacuten le merece el tema al Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 154) 8 Teacutengase en cuenta que entendemos que la economiacutea es cerrada si consideramos a la unidad institucional del resto del munshydo como una unidad maacutes dentro de la economiacutea

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

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y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

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En segundo lugar debido a la gran cantidad de actividades econoacutemico-financieras realishyzadas dentro del aacutembito de la Contabilidad Nacional los estados contables que se elaboran son mushycho maacutes numerosos y variados que para el caso particular de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que se intenta recoger los distintos aspectos econoacutemicos que pueden abarcarse dentro de una economiacutea ya sea regional nacional o incluso supranacional Siendo esto asiacute la delimitacioacuten de los estados financieros que deben analizarse desde un punto de vista conceptual cobra una gran importancia En lo que a nosotros respecta creemos interesante analizar como elementos de los estados financieros aqueacutellos que vienen a configurar los dos estados contables generales baacutesicos y que posteriormente se e xponen

En tercer lugar si bien en Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica los elementos de los estados contables se clasifican atendiendo a su relacioacuten con la actividad o con la situacioacuten econoacutemico-patrimonial en Contabilidad Nacional quizaacutes sea maacutes interesante realizar una discriminacioacuten teniendo en cuenta la problemaacutetica econoacutemica que abordan Asiacute siguiendo la metodologiacutea aplicada por el Sisshytema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) creemos necesaria la distincioacuten de dos conjuntos principales de tablas estadiacutesticas o estados contables generales (Eurostat 1996 pfo 102)

mdash Las cuentas de los sectores

mdash El marco input-output y las cuentas por ramas de actividad

Las primeras recogen una descripcioacuten del proceso econoacutemico del aacuterea econoacutemica objeto de estudio e incluyen los siguientes tipos de estados contables

a) Cuentas corrientes Estaacuten compuestas a su vez por la cuenta de produccioacuten las cuentas de distribucioacuten y utilizacioacuten de la renta (distribucioacuten primaria de la renta disshytribucioacuten secundaria de la renta redistribucioacuten de la renta en especie asiacute como la de utilizacioacuten de la renta)

b) Las cuentas de acumulacioacuten Incluyen la cuenta de capital la cuenta financiera y la cuenta de otras variaciones de los activos

c) El balance

Por su parte el segundo conjunto de estados macrocontables va dirigido al anaacutelisis del proceso productivo del aacuterea econoacutemica poniendo de relieve las interrelaciones existentes entre las diversas industrias que conforman su tejido productivo En el anaacutelisis de este aspecto adquiere espeshycial relevancia el estudio de las tablas input-output que ponen de manifiesto las relaciones teacutecnico-econoacutemicas existentes dentro de la entidad macrocontable esto es las interrelaciones que se produshycen entre las diversas ramas de actividad y entre los diversos productos dentro de la economiacutea inclushyyendo las exportaciones e importaciones para mostrar de esta forma el potencial de consumo y de formacioacuten bruta de capital global de la misma4

Se trata en esencia de un procedimiento analiacutetico fundado en el hecho de que los flujos de bienes y servicios que se dan entre los diferentes elementos que integran una economiacutea son relashytivamente estables lo que permite elaborar un cuadro estadiacutestico mucho maacutes completo del sistema e integrarlo dentro del aacutembito en que se mueve la teoriacutea econoacutemica (Leontief 1993 64) Esto es se pretende poner de manifiesto la interrelacioacuten existente para cada sector institucional o para cada rashyma de actividad entre los inputs utilizados y la produccioacuten obtenida (Leontief 1993 73)

En este orden de cosas las tablas input-output agrupan principalmente tres tipos de tashyblas5 las tablas de origen y destino las tablas que relacionan las tablas de origen y destino con las 4 En concreto el anaacutelisis input-output tiene por objeto poner de manifiesto la est ructura y comportamiento de l a circulacioacuten del valor en el proceso de produccioacuten global del sistema econoacutemico nacional mientras que la contabilidad de las transacciones interindustriales tiene por objeto la representacioacuten y medida de aquella circulacioacuten (Garciacutea Garciacutea 1980 325) 5 El Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU soacutelo contempla a las tablas de origen y destino y las tablas input-output simeacutetricas (Naciones Unidas 1993 pfo 158)

shy

mdash 7 mdash

cuentas de los sectores y las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 901) La divergencia fundamental entre la tabla de origen y destino y la tabla input-ouput simeacutetrica viene especificada por la interrelacioacuten que se realiza de los datos y la naturaleza de los datos utilizados6 En cualquier caso las tablas de origen y destino aparecen como principales dentro del esquema de las matrices input-output7

A diferencia de las cuentas corrientes y de acumulacioacuten las tablas input-output suelen representarse en forma de matriz e inicialmente se pensoacute en su elaboracioacuten en unidades fiacutesicas (Olhsson 1957 83) No obstante ante los problemas de agregacioacuten que planteaba esta forma de valoracioacuten con posterioridad se modificoacute para utilizar valores econoacutemicos permitieacutendose de esta forma establecer identidades entre filas y columnas

A grandes rasgos el proceso de circulacioacuten econoacutemica habido en la economiacutea asiacute coshymo las cuentas contables que recogen dicho proceso podriacutea representarse baacutesicamente a traveacutes del graacutefico no 18

GRAacuteFICO no 1

PROCESO DE CIRCULACIOacuteN ECONOacuteMICA EN UNA ECONOMIacuteA

CUENTAS FLUJO EXTERNAS

Cue

nta

de b

iene

s y

serv

icio

s Cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

Cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta

Cuenta de redistribucioacuten de renta en especie

Gasto

Cuentas de acumulacioacuten

Cuenta de Produccioacuten Produccioacuten

Matriz Input-Output Balances

Renta

Ahorro

Cuenta de utilizacioacuten de la renta

Fuente Elaboracioacuten pro

CUENTAS FLUJO INTERNAS ESTADO FONDO

pia

Cuentas Corrientes

Siendo el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) el Sistema de Cuentas Nacionales aplicable al aacutembito europeo y teniendo presente la importancia que estaacute adquishyriendo en el proceso de globalizacioacuten econoacutemico-financiero en Europa creemos necesario acotar 6 El SEC (Eurostat 1996 pfo 909) indica que la diferencia de concepto fundamental entre la tabla input-output simeacutetrica y la tabla combinada de origen y destino radica en que en la tabla de origen y destino los datos relacionan productos con ramas de actividad mientras que en la tabla input-output simeacutetrica los datos relacionan productos con productos o ramas de act ividad con ramas de actividad 2 Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 157) sentildeala que mientras que las tablas de origen y destino son datos orientados por naturaleza las tablas simeacutetricas son siempre construidas por tener hechas ciertas asunciones analiacuteticas normalmente de las tablas de origen y destino existentes 7 Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 906) las tablas de origen y destino constituyen el marco central de todas las tablas por rama de actividad Ademaacutes puede establecerse una determinada secuencia para la elaboracioacuten de las tablas inputshyoutput siendo las tablas de origen y destino la informacioacuten base para las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 910) Igual consideracioacuten le merece el tema al Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 154) 8 Teacutengase en cuenta que entendemos que la economiacutea es cerrada si consideramos a la unidad institucional del resto del munshydo como una unidad maacutes dentro de la economiacutea

mdash 8 mdash

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

mdash 9 mdash

y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

mdash 10 mdash

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

mdash 12 mdash

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

mdash 14 mdash

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

mdash 15 mdash

cuentas de los sectores y las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 901) La divergencia fundamental entre la tabla de origen y destino y la tabla input-ouput simeacutetrica viene especificada por la interrelacioacuten que se realiza de los datos y la naturaleza de los datos utilizados6 En cualquier caso las tablas de origen y destino aparecen como principales dentro del esquema de las matrices input-output7

A diferencia de las cuentas corrientes y de acumulacioacuten las tablas input-output suelen representarse en forma de matriz e inicialmente se pensoacute en su elaboracioacuten en unidades fiacutesicas (Olhsson 1957 83) No obstante ante los problemas de agregacioacuten que planteaba esta forma de valoracioacuten con posterioridad se modificoacute para utilizar valores econoacutemicos permitieacutendose de esta forma establecer identidades entre filas y columnas

A grandes rasgos el proceso de circulacioacuten econoacutemica habido en la economiacutea asiacute coshymo las cuentas contables que recogen dicho proceso podriacutea representarse baacutesicamente a traveacutes del graacutefico no 18

GRAacuteFICO no 1

PROCESO DE CIRCULACIOacuteN ECONOacuteMICA EN UNA ECONOMIacuteA

CUENTAS FLUJO EXTERNAS

Cue

nta

de b

iene

s y

serv

icio

s Cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

Cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta

Cuenta de redistribucioacuten de renta en especie

Gasto

Cuentas de acumulacioacuten

Cuenta de Produccioacuten Produccioacuten

Matriz Input-Output Balances

Renta

Ahorro

Cuenta de utilizacioacuten de la renta

Fuente Elaboracioacuten pro

CUENTAS FLUJO INTERNAS ESTADO FONDO

pia

Cuentas Corrientes

Siendo el Sistema Europeo de Cuentas Econoacutemicas Integradas (SEC) el Sistema de Cuentas Nacionales aplicable al aacutembito europeo y teniendo presente la importancia que estaacute adquishyriendo en el proceso de globalizacioacuten econoacutemico-financiero en Europa creemos necesario acotar 6 El SEC (Eurostat 1996 pfo 909) indica que la diferencia de concepto fundamental entre la tabla input-output simeacutetrica y la tabla combinada de origen y destino radica en que en la tabla de origen y destino los datos relacionan productos con ramas de actividad mientras que en la tabla input-output simeacutetrica los datos relacionan productos con productos o ramas de act ividad con ramas de actividad 2 Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 157) sentildeala que mientras que las tablas de origen y destino son datos orientados por naturaleza las tablas simeacutetricas son siempre construidas por tener hechas ciertas asunciones analiacuteticas normalmente de las tablas de origen y destino existentes 7 Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 906) las tablas de origen y destino constituyen el marco central de todas las tablas por rama de actividad Ademaacutes puede establecerse una determinada secuencia para la elaboracioacuten de las tablas inputshyoutput siendo las tablas de origen y destino la informacioacuten base para las tablas input-output simeacutetricas (Eurostat 1996 pfo 910) Igual consideracioacuten le merece el tema al Sistema de Cuentas Nacionales de la ONU (Naciones Unidas 1993 pfo 154) 8 Teacutengase en cuenta que entendemos que la economiacutea es cerrada si consideramos a la unidad institucional del resto del munshydo como una unidad maacutes dentro de la economiacutea

mdash 8 mdash

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

mdash 9 mdash

y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

mdash 10 mdash

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

mdash 12 mdash

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

mdash 14 mdash

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

mdash 15 mdash

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nuestro estudio al anaacutelisis de los elementos de los estados financieros que conforman los subestados contables que abarcan las cuentas de los sectores y el marco input-output por ser eacutestos el producto principal de este Sistema de Cuentas Nacionales

3 LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS 3 CORRIENTES

31 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de la produccioacuten y el consumo intermedio

El concepto de produccioacuten adquiere especial relevancia como un buen indicador del creshycimiento econoacutemico existente en una economiacutea Puede definirse como toda actividad realizada bajo el control y la responsabilidad de una unidad institucional que utiliza mano de obra capital y bieshynes y servicios para producir otros bienes y servicios (Eurostat 1996 pfo 307) Por tanto se trata de una actividad en la que existe una direccioacuten o intervencioacuten humana hace referencia a actividades econoacutemicas pasadas y supone en cualquier caso un aumento del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

A efectos de coacutemputo en Contabilidad Nacional puede escindirse en tres categoriacuteas disshytintas en base a s u finalidad De esta forma se habla de produccioacuten de mercado produccioacuten de uso final propio y otra produccioacuten no de mercado La primera es aqueacutella que se vende o dispone de otra manera en el mercado o que estaacute destinada a estos fines La segunda es la conservada por la unidad institucional para su propio consumo final o para su propia formacioacuten bruta de capital fijo Por uacuteltimo la otra produccioacuten no de mercado es la produccioacuten suministrada a otras unidades de forma gratuita o precios econoacutemicamente no significativos9

Por su parte el consumo intermedio representa el valor de los bienes y servicios conshysumidos como insumos en un proceso de produccioacuten excluidos los activos fijos cuyo consumo se registra como consumo de capital fijo (Eurostat 1996 pfo 369) De esta definicioacuten se deriva que el concepto de consumo intermedio estaacute asociado al proceso de produccioacuten implica la eliminacioacuten parcial o total de recursos productivos corrientes aunque tambieacuten puedan serlo de capital10 reflejan hechos pasados e implican una disminucioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto de la economiacutea

Ahora bien la definicioacuten representa una condicioacuten necesaria pero no suficiente para la representacioacuten de estos elementos en los estados financieros Resulta necesario el establecimiento de una serie de criterios contables de reconocimiento para que a traveacutes de su cumplimiento y de la definicioacuten de los elementos eacutestos puedan incorporarse a los estados financieros

El entorno de la norma contable en Contabilidad Nacional y las caracteriacutesticas cualitativas de la informacioacuten de entre las que se destaca la relevancia parecen apuntar a la necesidad de estableshycer como criterio general de reconocimiento el principio de devengo econoacutemico (Eurostat 1996 pfo 157) En Contabilidad Nacional este criterio se concreta en funcioacuten de la naturaleza de las distintas opeshyraciones siendo habitual su incorporacioacuten a los estados financieros en el momento en el que se crea transforma o extingue el valor econoacutemico o cuando nacen se transforman o se cancelan los derechos

9 Para determinar si una transaccioacuten se ha desarrollado a precios econoacutemicamente significativos o no debe atenderse siemshypre a las unidades institucionales que han actuado en la transaccioacuten Asiacute se entiende que la venta que desarrollen las empreshysas no constituidas en sociedad pertenecientes a las familias se realiza siempre a precios econoacutemicamente significativos Para las demaacutes unidades institucionales soacutelo se produce este hecho cuando el precio cubra como miacutenimo el 50 de los costes de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 319) 10 Eacutestos uacuteltimos se restringen uacutenicamente a aquellos elementos que aunque puedan servir a maacutes de un ejercicio econoacutemico no sean cuantitativamente significativos Poacutengase como ejemplo la adquisicioacuten de pequentildeo utillaje de escaso valor utilizado para operaciones sencillas Seguacuten el SEC todo gasto en estos elementos que no supere los 500 ecus (precio base para el antildeo 1995) bien individualmente o en grupo seraacute considerado como consumo intermedio (Eurostat 1996 pfo 370)

mdash 9 mdash

y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

mdash 10 mdash

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

mdash 12 mdash

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

mdash 14 mdash

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

mdash 15 mdash

y obligaciones En cualquier caso el SEC sentildeala que la flexibilidad debe ser una nota caracteriacutestica en la aplicacioacuten del devengo pudiendo ser necesario la utilizacioacuten de estimaciones o aproximaciones

Teniendo presente estos criterios generales la produccioacuten debe registrarse y valorarse cuando los bienes y servicios se generen en el proceso productivo (Eurostat 1996 pfo 346) Suposhyne en este sentido aplicar el devengo econoacutemico-patrimonial en su maacutexima expresioacuten lo que introshyduce en algunas ocasiones la necesidad de establecer criterios subjetivos que permitan identificar la corriente real de bienes y servicios realizada Asiacute un indicio de la existencia de produccioacuten podriacutea obtenerse a traveacutes de la valoracioacuten del consumo y de la formacioacuten de capital habida durante dicho periacuteodo de manera que el reconocimiento de aqueacutella estaacute estrechamente ligado al reconocimiento de eacutestos [pieacutensese que el Sistema de Cuentas Nacionales lo hemos definido como un sistema cerrado y poacutengase como ejemplo de este tipo de estimacioacuten de la produccioacuten el caso particular de los edificios y otras construcciones adquiridas sin terminar (Eurostat 1996 pfo 352)]

Pese a lo comentado en aplicacioacuten de la restriccioacuten de importancia relativa soacutelo se computa la produccioacuten en Contabilidad Nacional cuando la actividad desarrollada cubra una parte del coste de la produccioacuten o sea materialmente significativa11 Esto implica que no pueda existir un criterio general inmutable para el reconocimiento de la produccioacuten en el sistema

En siacutentesis creemos que cabriacutea sentildealar una doble caracteriacutestica en el reconocimiento de la produccioacuten Por una parte la produccioacuten se origina como consecuencia de transacciones o hechos pashysados es decir ha tenido lugar durante el ejercicio econoacutemico Por otra parte derivado de la introduccioacuten de criterios subjetivos para la determinacioacuten del devengo econoacutemico en la corriente real de bienes y sershyvicios la valoracioacuten asociada a esta corriente debe ser en la mayor parte de los casos estimada

Aparece en esta uacuteltima cuestioacuten una divergencia respecto de la Contabilidad Financiera Privada y Puacuteblica ya que mientras que la fiabilidad de la informacioacuten contable se erige como una caracteriacutestica esencial para el reconocimiento en estos aacutembitos pensamos que esto no sucede en Contabilidad Nacional Bajo este contexto la estimacioacuten se convierte en el principal instrumento meshydiante el cual pueden obtenerse los datos de los principales macroagregados econoacutemicos de manera que eacutesta adquiere en Contabilidad Nacional su maacutexima expresioacuten

Por tanto la fiabilidad pierde en este aacutembito contable el caraacutecter preferente que presenta en la Contabilidad Financiera Privada y en menor medida en la Puacuteblica pasando a considerarse una restriccioacuten maacutes de la informacioacuten contable nacional en tanto que debe presentarse razonablemente Bajo este punto de vista de los tres niveles de probabilidad apuntados por la General Accounting Office (GAO) (1997 405) y el Governmental Accounting Standards Board (GASB) (2000 459) penshysamos que estariacuteamos barajando la aplicacioacuten de una razonabilidad posible en Contabilidad Nacioshynal en lugar de una situacioacuten probable caracteriacutestica de los aacutembitos microcontables

Esta razonabilidad ha llevado a que para determinados bienes y servicios se haya opshytado por su valoracioacuten de manera indirecta a traveacutes de los efectos que han producido los hechos o las transacciones realizadas [veacutease el caso particular de los servicios de transporte (Eurostat 1996 pfo 362)] Ademaacutes pone de manifiesto la consabida flexibilidad en la aplicacioacuten del meacutetodo de devengo econoacutemico en Contabilidad Nacional de forma que para algunas partidas ante las dificultades evishydentes del conocimiento de su circulacioacuten econoacutemica se opta por utilizar otras bases de contabilidad como la entrada de flujos de caja o los incrementos de activos o pasivos como aproximaciones o esshytimaciones adecuados de su valor

Respecto a los criterios de reconocimiento asociables a los consumos intermedios el SEC (Eurostat 1996 pfo 372) determina que los productos utilizados para consumos intermedios deberaacuten registrarse y valorarse en el momento en que entran en el proceso de produccioacuten Esto nos hace pensar que este criterio de reconocimiento participa tambieacuten de las caracteriacutesticas sentildealadas para el criterio de reconocimiento establecido para la produccioacuten Como caracteriacutestica particular pueshy

11 En el caso particular de la produccioacuten propia de los hogares soacutelo se considera cuantitativamente significativa por convenio la destinada a la construccioacuten de viviendas por cuenta propia y la produccioacuten almacenamiento y transformacioacuten de productos agriacutecolas (Eurostat 1996 pfo 308)

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

mdash 11 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

mdash 12 mdash

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

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de sentildealarse que es posible su medicioacuten indirecta a traveacutes de la confrontacioacuten de la adquisicioacuten de productos destinados al consumo intermedio y la variacioacuten de existencias

Para finalizar sentildealar que la contraposicioacuten de la pr oduccioacuten y el consumo intermedio de una economiacutea conforman la cuenta de produccioacuten Eacutesta persigue finalmente la determinacioacuten del Producto Interior Bruto o Valor Antildeadido Bruto que una vez deducido el consumo de capital fijo (para obtener de esta forma el Producto Interior Neto o Valor Antildeadido Neto) representa el exceso que la produccioacuten ha tenido sobre sus consumos durante el periacuteodo contable y personifica el resultado final de la actividad productiva en cada rama de actividad sector institucional y en particular de la ecoshynomiacutea en su conjunto Se convierte de esta forma en una de las herramientas principales del Sisshytema de Cuentas Nacionales al constituirse en un concepto central y en uno de sus principales macroagregados12 permitiendo el propio sistema que pu eda ser calculado a traveacutes de una triple viacutea (Eurostat 1996 pfo 889) viacutea valor antildeadido viacutea gasto y viacutea renta

32 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta nacional

Partiendo del saldo obtenido en la cuenta de produccioacuten esto es el Valor Antildeadido Bruto o Producto Interior Bruto se produce su reparto a traveacutes de una serie de fases o secuencias recogishydas en el sistema contable hasta la obtencioacuten del ahorro Este reparto se realiza secuencialmente a traveacutes de las cuentas de distribucioacuten de la renta13 y da lugar a la obtencioacuten de determinados macroashygregados entre los que se encuentra la Renta Nacional

Nuestro intereacutes se centra en este apartado en el anaacutelisis de los componentes de los estados financieros que permiten la obtencioacuten de la Renta Nacional siendo para ello necesario el estudio particular de los siguientes elementos

mdash Remuneracioacuten de los asalariados

mdash Impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten

mdash Subvenciones

mdash Rentas de la Propiedad

Seguacuten sentildeala el SEC (Eurostat 1996 pfo 402) la remuneracioacuten de los asalariados comprende todo tipo de remuneracioacuten (ya sea en efectivo o en especie) como contraprestacioacuten del trabajo desarrollado por las familias a lo largo del periacuteodo contable pudieacutendose desglosar esta partishyda en dos partes a saber los sueldos y salarios y las cotizaciones sociales a cargo del empleador

Los primeros incluyen cualquier modalidad de retribucioacuten asiacute como las cuantiacuteas corresshypondientes a las diversas retenciones que desarrollan los empleadores a cargo del propio trabajador Por tanto la condicioacuten o caracteriacutestica esencial de la remuneracioacuten para ser calificada de sueldos y salarios es que surja como consecuencia de una contraprestacioacuten por la prestacioacuten de servicios realishyzada previamente por el trabajador de manera habitual Ademaacutes aparece tras la prestacioacuten de servishycios prestada por el trabajador a la empresa aplicaacutendose asiacute la regla del servicio hecho caracteriacutestica propia del aacutembito presupuestario particular espantildeol en la Contabilidad Financiera Puacuteblishyca (se deriva de hechos o transacciones pasadas)

Por su parte las cotizaciones sociales a cargo de los empleadores recogen tanto las coshytizaciones de los empleados a cargo del empleador al Organismo de la Seguridad Social como las cotizaciones sociales pagadas a los empleados por los empleadores aparte de las prestaciones soshy 12 Seguacuten el SEC (Eurostat 1996 pfo 888) pueden definirse los macroagregados como indicadores que sintetizan el resulshytado de la act ividad de la economiacutea en su conjunto y constituyen magnitudes esenciales para realizar anaacutelisis macroeconoacutemishycos y comparaciones en el tiempo y en el espacio 13 En general las operaciones de distribucioacuten pueden definirse como aqueacutellas mediante las que se distribuye el valor antildeadishydo generado por la produccioacuten entre el trabajo el capital y las Administraciones Puacuteblicas asiacute como las operaciones que suposhynen la redistribucioacuten de renta y riqueza (Eurostat 1996 pfo 401) Comprenden tanto la cuenta de distribucioacuten primaria y secundaria de la cuenta como la redistribucioacuten de la renta en especie

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ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

mdash 12 mdash

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

mdash 13 mdash

Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

mdash 15 mdash

ciales puacuteblicas En nuestra opinioacuten participa de las caracteriacutesticas apuntadas de manera previa a los sueldos y salarios con la uacutenica divergencia conceptual del caraacutecter obligatorio legal que imprime la institucioacuten del Estado dentro de una economiacutea de bienestar donde el caraacutecter social de su poliacutetica le lleva a proteger a los asalariados mediante el establecimiento de determinadas prestaciones sociales

En relacioacuten a los criterios de reconocimiento tanto los sueldos y salarios como las cotishyzaciones sociales presentan criterios similares para su incorporacioacuten al Sistema de Cuentas Nacioshynales El SEC sentildeala en ambos casos que inicialmente bajo una base de devengo se imputaraacuten al periacuteodo contable durante el que se ha desarrollado el trabajo No obstante cuando los componentes de los sueldos y salarios asiacute como las prestaciones sociales sean voluntarias ante la dificultad de conocer cuaacutendo se estaacuten devengando pues dependen de la discrecionalidad del empleador se reshygistraraacuten en la fecha de su vencimiento (Eurostat 1996 pfo 412) adoptando de esta forma una base de caja para su incorporacioacuten a la cuenta de distribucioacuten primaria de la renta

En otro orden de cosas la introduccioacuten de los impuestos y las subvenciones en Contabishylidad Nacional responde principalmente a la intervencioacuten de la Administracioacuten Puacuteblica en la econoshymiacutea de un paiacutes a traveacutes entre otras cosas de estos mecanismos que le permiten influir en el precio de adquisicioacuten de los bienes y servicios en la economiacutea bien encarecieacutendolos (impuestos) bien abashyrataacutendolos (subvenciones) lo que incide finalmente en el coste real de los mismos

Los impuestos sobre la produccioacuten representan un conjunto de tributos que tienen como caracteriacutestica su afectacioacuten a la produccioacuten efectuada asiacute como a la importacioacuten de los distintos bieshynes bien sea en su propia elaboracioacuten o en s u c onsumo Asiacute se comprende que el origen de la imposhysicioacuten se configure en el principal requisito para su definicioacuten y posterior reconocimiento (Eurostat 1996 pfo 426) Por tanto el momento de su registro contable deberaacute ser cuando se realice un acto que sea objeto de gravamen

No obstante siendo difiacutecil estimar el momento de la imposicioacuten hace que en constante interrelacioacuten con los criterios establecidos para los derechos presupuestarios en Contabilidad Finanshyciera Puacuteblica su reconocimiento venga precedido de la existencia de una prueba documental siendo habitual la expedicioacuten de actos de liquidacioacuten donde se recoja el derecho de la administracioacuten puacuteblica a exigir el pago de un tributo a una persona fiacutesica o juriacutedica por haber incurrido en alguno de los sushypuestos que entran dentro de la definicioacuten del hecho imponible de tal tributo

De lo anterior cabriacutea sentildealar que desde un punto de vista conceptual entendemos que los aspectos a destacar en la fase de reconocimiento de estos elementos vienen dados por las sishyguientes premisas

mdash Se derivan de hechos o transacciones pasadas que se encuentran recogidas como supuestos de hecho en un determinado tributo

mdash Deben estar justificados y para ello se exige la prueba documental del acto de liquishydacioacuten del mismo para poder ser incorporados a las cuentas nacionales

mdash Su importe es determinable con fiabilidad de acuerdo a ley maacutes auacuten si se tiene preshysente que en muchos casos los actos de liquidacioacuten de los impuestos sobre la proshyduccioacuten y la importacioacuten son det erminados por la entidad puacuteblica que es la beneficiaria de su recaudacioacuten

Respecto a las subvenciones eacutestas pueden definirse como un pago corriente sin contrashypartida que las Administraciones Puacuteblicas o las instituciones de la Unioacuten Europea efectuacutean a los proshyductores residentes con el fin de influir en sus niveles de produccioacuten en sus precios o en la remuneracioacuten de los factores de produccioacuten (Eurostat 1996 pfo 430) De aquiacute se deriva el caraacutecter corriente que presentan estas subvenciones y que teniendo presente el objeto de la misma pueden dividirse en subvenciones a los productos y otras subvenciones a la produccioacuten

En cuanto al momento de su reconocimiento se registraraacuten en el momento en q ue tiene lugar la operacioacuten o el hecho (produccioacuten venta importacioacuten etc) que las justifica (Eurostat 1996 pfo 439) aunque como casos particulares recoge que las subvenciones que revisten la forma de diferencia

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

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Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

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entre el precio de compra y el precio de venta fijado por un organismo comercial puacuteblico se registraraacuten en el momento en que dicho organismo compra los bienes si en ese momento se conoce el precio de venta y que las subvenciones destinadas a cubrir las peacuterdidas en que incurre un productor se registrashyraacuten en el momento en que las Administraciones Puacuteblicas deciden hacerse cargo de dicha peacuterdida

A la vista de lo anterior pueden asimilarse los comentarios a realizar tanto los referentes a la definicioacuten como a los criterios establecidos para el reconocimiento con los previamente disentildeados para el concepto de impuestos sobre la produccioacuten y la importacioacuten por lo que obviamos cualquier comentario adicional

Por uacuteltimo las rentas de la propiedad hacen referencia a aquellas rentas que pueden ser obtenidas por los sectores institucionales como consecuencia de ostentar la propiedad de un activo financiero o un activo material no producido que es cedido a un tercero para su provecho y explotacioacuten a cambio de una determinada renta que puede venir configurada en base a muacuteltiples paraacutemetros

La definicioacuten expuesta es un poco parca en cuanto a las diferentes partidas que configushyran su contenido No obstante el concepto clave de la definicioacuten se encuentra en el objeto de la renshyta ya que se excluyen tanto las rentas que puedan obtenerse como consecuencia de la cesioacuten de activos fijos materiales producidos (como ejemplo el alquiler de maquinaria o inmuebles) como las rentas derivadas de activos fijos inmateriales (como ejemplo las franquicias)

Maacutes interesante si cabe promete el anaacutelisis de los criterios de reconocimiento de estas partidas Teniendo en cuenta la diferente naturaleza que poseen puede ser loacutegica la existencia de divergencias en cuanto al momento criacutetico de incorporacioacuten a los estados contables De hecho y en plena analogiacutea con el criterio general de registro y la flexibilidad que presenta en Contabilidad Nacioshynal a aquellas partidas que sean faacutecilmente identificables se aplicaraacute el criterio de devengo (por ejemplo los intereses derivados de inversiones financieras o las rentas de la propiedad atribuidas a los asegurados ndashpartida D44 del SECndash) Por su parte se preveacute para otras partidas la necesidad de delimitar el momento en que se obtienen (pieacutensese en las rentas derivadas de las sociedades ndashen dividendos o rentas retiradas de las cuasisociedadesndash) o incluso en el que se convierten exigibles (rentas derivadas de la tierra) para su incorporacioacuten a los estados contables

En cualquiera de los casos todas las rentas son contabilizadas sobre hechos o aconteshycimientos ya pasados representados en este caso particular por la cesioacuten de un determinado bien durante un periacuteodo de tiempo delimitado Ademaacutes supone siempre para la unidad institucional ceshydente un aumento de sus recursos que posteriormente dedicaraacute al consumo o formacioacuten bruta de capital mientras que para la entidad cesionaria supondraacute una detraccioacuten de los mismos o un empleo que entra como componente de su coste de produccioacuten

Como contraposicioacuten de los elementos de los estados financieros que se acaban de analizar aparecen una serie de saldos contables que adquieren una significacioacuten propia Nos estashymos refiriendo al Excedente Bruto de Explotacioacuten a la Renta Mixta Bruta y a la Renta Nacional Bruta

El Excedente Bruto de Explotacioacuten representa la renta que obtienen los sectores institushycionales de la utilizacioacuten de sus propios activos de produccioacuten esto es aquella parte del excedente que se obtiene despueacutes de distribuir el Valor Antildeadido Bruto entre la distinta remuneracioacuten de los factoshyres de produccioacuten ajenos sin tener en cuenta la renta obtenida por las empresas no constituidas en sociedad pertenecientes al sector hogares Esta uacuteltima conforma el concepto de Renta Mixta pues en eacutel no llega a distinguirse un componente de remuneracioacuten del trabajo desarrollado por los propietarios

En general tanto el Excedente Bruto de Explotacioacuten como la Renta Mixta (saldos que aparecen en la cuenta de explotacioacuten) forman parte de la Renta Nacional Bruta Eacutesta uacuteltima se obtieshyne al antildeadir a los conceptos que se han venido analizando y que conforman la cuenta de distribushycioacuten primaria de la renta los rendimientos netos derivados de la renta de la propiedad Asiacute constituye la renta primaria total a cobrar por las unidades institucionales residentes es decir la remunerashycioacuten de los asalariados los impuestos menos las subvenciones sobre la produccioacuten y las importacioshynes las rentas de la propiedad (la diferencia entre las rentas a cobrar y a pagar) el excedente de explotacioacuten bruto (o neto) y la renta mixta bruta (o neta) (Eurostat 1996 pfo 894)

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Este concepto coincide con el denominado Producto Nacional Bruto y por tanto es el prishymer paso para determinar los recursos de los que van a partir las unidades institucionales para su gasshyto ya que es necesario a ntildeadirle las transferencias habidas entre los sectores institucionales a traveacutes de la cuenta de distribucioacuten secundaria de la renta para finalmente determinar la Renta Disponible

33 Definicioacuten y criterios de reconocimiento de los componentes de la renta disponible bruta 33 y renta disponible ajustada bruta

Como consecuencia de la aplicacioacuten de poliacuteticas sociales por las entidades puacuteblicas la distribucioacuten inicial de la renta en la economiacutea que ha dado lugar a la determinacioacuten de la Renta Nashycional se ve posteriormente modificada

Esta segunda redistribucioacuten de la renta se desarrolla a traveacutes de una poliacutetica de transfeshyrencias a los distintos sectores institucionales ofrecieacutendonos finalmente la renta realmente disponible de cada uno de ellos para poder realizar actos de consumo o acumulacioacuten de capital Ahora bien estas transferencias pueden ser monetarias o en e specie lo que da lugar a la Renta Disponible Bruta cuando soacutelo se tienen en cuenta a las transferencias monetarias y a la Renta Disponible Ajustada Bruta cuando se antildeaden ademaacutes las transferencias en especie (veacutease graacutefico no 2)

GRAacuteFICO no 2

PROCESOS DE REDISTRIBUCIOacuteN DE LA RENTA NACIONAL

ndash

ndash Impuestos corrientes (renta patrimonio etc)

ndash Cotizaciones sociales y prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

ndash Otras transferencias corrientes

Renta Nacional

Renta Disponible Bruta

Renta Disponible Ajustada Bruta

Transferencias sociales en especie

Fuente Elaboracioacuten propia

Siendo esto asiacute los componentes que conforman la Renta Disponible Bruta y Renta Disponishyble Ajustada Bruta vendriacutean representados a traveacutes de los siguientes elementos de los estados financieros

mdash Impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc

mdash Cotizaciones sociales y Prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie

mdash Otras transferencias corrientes

mdash Transferencias sociales en especie

Seguacuten establece el SEC (Eurostat 1996 pfo 477) los impuestos corrientes sobre la renta patrimonio etc comprenden todos los pagos obligatorios sin contrapartida en efectivo o en especie recaudados perioacutedicamente por las administraciones puacuteblicas y por el resto del mundo sobre

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la renta y el patrimonio de las unidades institucionales asiacute como algunos impuestos perioacutedicos que no se exigen ni sobre la renta ni sobre el patrimonio

A la vista de lo anterior suelen dividirse en dos grandes grupos a) los impuestos sobre la renta y b) otros impuestos corrientes Los primeros se centran en las rentas obtenidas ya sea por los hogares por las sociedades o por las instituciones sin fines de lucro mientras que los segundos hacen referencia a cualesquiera otros que gozan de la caracteriacutestica de gravar operaciones corrientes (impuestos derivados del gasto de operaciones internacionales etc)

En nuestra opinioacuten desde un punto de vista conceptual tanto las caracteriacutesticas relacioshynadas con la propia definicioacuten como las relativas al reconocimiento de estos tributos presentan sishymilares consideraciones con respecto a los previamente analizados para el caso particular de los impuestos sobre la produccioacuten e importacioacuten por lo que nos remitimos a su estudio En cualquier caso sentildealar que en este elemento la asociacioacuten definicioacuten versus reconocimiento adquiere tintes especiales al estar ligados ambos a l a c omisioacuten del acto objeto de gravamen

Por su parte las cotizaciones sociales hacen referencia a los pagos realizados por terceshyros o por las propias familias en favor de futuras transferencias hacia los hogares (prestaciones soshyciales) en orden a la cobertura de una serie de riesgos o necesidades efectuadas por medio de sistemas organizados colectivamente

No todas las contribuciones realizadas a una entidad financiera crediticia de seguridad social o de seguros puede decirse que constituye una cotizacioacuten social o una prestacioacuten social sino que eacutestas se encuentran limitadas uacutenicamente a determinadas contingencias (Eurostat 1996 pfo 484) y a la presentacioacuten de det erminados requisitos (Eurostat 1996 pfos 485-487) De estos reshyquisitos establecidos por el SEC se deduce que las caracteriacutesticas principales para la existencia de cotizaciones y prestaciones sociales deben centrarse en los siguientes aspectos

mdash Auacuten cuando se permiten algunas cotizaciones de caraacutecter voluntario (Eurostat 1996 pfo 493) las prestaciones y cotizaciones sociales deben estar preferentemente recoshygidas legalmente ya sea mediante la aplicacioacuten de una determinada ley o reglamento o en virtud de convenios colectivos o de acuerdos contractuales personalizados

mdash Normalmente hacen referencia a fondos colectivos que intentan proteger a un grupo de personas por la posibilidad de incidencia de distintas eventualidades (accidentes laborales etc)

mdash Aunque pueden ser los propios asegurados los que aporten recursos para las futuras prestaciones la casuiacutestica maacutes habitual consiste en la contribucioacuten de los fondos por terceros (empleadores)

mdash Implican la realizacioacuten de transacciones o hechos pasados

En cuanto a los criterios de reconocimiento debemos distinguir entre los criterios relativos a las cotizaciones sociales y los referentes a las prestaciones sociales distintas de las transferencias sociales en especie Las primeras suelen escindirse a su vez en dos grupos principales a) cotizacioshynes efectivas a pagar y b) cotizaciones imputadas a pagar en los sistemas sin constitucioacuten de reservas

Teniendo presente la diferente naturaleza con la que nacen las cotizaciones sociales efectivas a pagar presentan como criterio baacutesico de registro el momento en el que se realiza el trabajo que da lugar a la obligacioacuten de pagar las cotizaciones (Eurostat 1996 pfo 496) esto es en base a devengo Ahora bien en tanto que caben sistemas de prestaciones donde aporten los propios trabajadores e incluso desempleados este criterio general adolece en ciertas ocasiones de sentido Es por ello que de manera complementaria se contemple el momento en que se crea la obligacioacuten de pagarlas como momento idoacuteneo de su reconocimiento

Por su parte las cotizaciones sociales imputadas cuando sean la contrapartida de las prestaciones sociales obligatorias directas se imputaraacuten en el momento de reconocimiento de la oblishygacioacuten a pagar tales prestaciones De esta forma se alinea con los criterios establecidos de manera

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