JURISPRUDENCIA

Roj: STS 2629/2010 - ECLI:ES:TS:2010:2629

Id Cendoj: 28079130022010100374Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso

Sede: MadridSección: 2

Fecha: 11/03/2010Nº de Recurso: 10315/2003

Nº de Resolución:Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉSTipo de Resolución: Sentencia

Resoluciones del caso: SAN 1563/2003,STS 2629/2010

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Marzo de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señoresal margen anotados, el presente recurso de casación núm. 10315/2003, promovido por el Procurador delos Tribunales don Federico José Olivares de Santiago, en nombre y representación de la entidad mercantilMAHOU, S.A ., contra la Sentencia de 2 de octubre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala delo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccionalnúm. 967/2001, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6de julio de 2001, que estima parcialmente la reclamación formulada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefede la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 15 de junio de1998, relativo a la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad incoada a la actora el 19de diciembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogadodel Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Oficina Nacional de Inspección de la AgenciaTributaria incoó a la mercantil Mahou, S.A. Acta previa de disconformidad (núm. 62118814), de fecha 19 dediciembre de 1997, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria aingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, de 549.340.038 ptas. (347.018.480 ptas.de cuota, 53.973.258 ptas. de intereses de demora y 148.348.300 ptas. de sanción). Según se hace constarliteralmente en el punto 2 de la misma, procedía « modificar la base imponible por los siguientes conceptos ycuantías: [...]

B.- Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados en la cuantía de 996.082.373 pts., segúnel siguiente desglose: -143.776.800 pts.- Retribuciones de miembros del Consejo de Administración, que noreúnen los requisitos establecidos para su deducibilidad (art. 13 LIS ). Este hecho no se considera, a juicio dela Inspección constitutivo de infracción tributaria grave. -1.293.870 pts.- En concepto de otros gastos generalesy de viajes y locomoción que no tienen el carácter de deducibles (art. 14 f LIS. -8.575.908 pts. -Otros gastosde explotación en concepto a gastos activables de la fábrica de Alovera y oficinas de Madrid que no tienencarácter deducible (art. 114 RIS ). -104.454.795 pts. -En concepto de dotaciones a provisiones de tráfico que noreúnen las condiciones exigidas para su deducibilidad en el ejercicio 1995 (art. 82 R .I.S.). -289.981.000 pts.- Enconcepto de improcedente amortización de envases de vidrio retornables, cuya regularización debe efectuarsepor diferencia de inventarios al inicio y fin de ejercicio. El importe señalado corresponde a la diferencia entre el

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cargo por amortizaciones y roturas habidas en el ejercicio y el procedente por regularización en concepto deexistencias (art. 52 RIS ). 448.000.000 ptas.: En concepto de provisiones aplicadas a gastos otros ejercicioscuya regularización se produce por un menor aumento de la base imponible del ejercicio al que hubiera debidoefectuarse en el mismo (art. 88 RIS ) .

El acta es previa. La Inspección ha utilizado únicamente los datos y antecedentes de la sociedad en régimen detransparencia fiscal que se cita: Cervecera independiente, S.A.(Malta de Inversiones S.A.) (art. 34.a y 50.2.d RealDecreto 939/1986 BOE 14.5.86 ) para fijar los rendimientos y, en su caso, deducciones en la cuota imputablepor esa procedencia al sujeto pasivo ». Asimismo, consta en el punto 3 de la citada acta que «[l]os hechosconsignados, a juicio de la Inspección, sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en losartículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria (LGT ), redacción Ley 25/1955, BOE 22.7 ) », proponiéndose unasanción del 50% de la cuota tributaria.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio del inspector actuario justificando su propuesta, y tras el escritode alegaciones del obligado tributario presentado el 28 de enero de 1998, finalmente, la Inspectora Jefe delDepartamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatalde la Administración Tributaria, el 15 de junio de 1998, dictó Acuerdo liquidatorio confirmando la propuesta deregularización contenida en la referida acta, a excepción del ajuste correspondiente a la dotación a la provisiónpara insolvencias y de la imputación de retenciones y bases imponibles de la entidad transparente Malta deInversiones, S.A., procediendo, en consecuencia, a practicar la correspondiente liquidación provisional de laque resultaba una deuda tributaria de 489.094.118 ptas., de las que 310.003.994 ptas. correspondían a lacuota, 130.873.886 ptas. a la sanción y 48.216.238 ptas. a los intereses de demora.

SEGUNDO.- Frente al anterior acto de liquidación, el 7 de julio de 1998, Mahou, S.A. interpuso reclamacióneconómico- administrativa (R.G. 4254/98; R.S. 281-99), formalizando la misma mediante escrito presentadoel 24 de noviembre de 1999, en el que, en síntesis formula seis alegaciones: a) la deducibilidad de lasretribuciones de los miembros de su Consejo de Administración; b) la deducibilidad de los gastos generalesy de viajes no admitidos por la Inspección; c) la procedencia de los gastos por obras de desvío de líneaseléctricas en la fábrica de Alovera y de los gastos de transformación de despachos; d) la amortizaciónde los envases retornables al considerarlos como un activo material; e) la deducibilidad del complementoextraordinario de productividad de sus empleados (en adelante CEP); y, finalmente, f) la improcedencia de laimposición de sanción alguna, al no existir el elemento de la culpabilidad.

La reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central(T.E.A.C.), de fecha 6 de julio de 2001, que anuló la liquidación impugnada, ordenando la práctica de una nuevaliquidación en los términos recogidos en la resolución. El T.E.A.C. sustenta su decisión en los argumentosque seguidamente se exponen. En primer lugar, en cuanto a la retribuciones de los miembros del Consejo deAdministración, tras el análisis de la normativa mercantil y fiscal aplicable y de los antecedentes que obran en elexpediente, se concluye que «procede confirmar el incremento que por dicho concepto efectuó la Inspección»ya que las retribuciones en cuestión «son diferentes para cada miembro del Consejo de Administración sin queesta previsión se contenga en los Estatutos como exige la normativa mercantil» (FFDD Segundo y Tercero). Ensegundo lugar, respecto de los gastos generales y de viajes confirma su no deducibilidad, «dada su absolutafalta de conexión con la actividad de la empresa, así como su carácter de liberalidades, ya que responden ala compra de pañuelos de seda, billetes de avión de familiares o una multa de tráfico, circunstancias éstasa tener en consideración a la hora de su calificación como infracción grave» (FD Cuarto). En tercer lugar,en cuanto a la procedencia del ajuste por los gastos activables [por] el desvío de las líneas eléctricas en lafábrica de Alovera y los de transformación de despachos, el T.E.A.C. «considera que la corrección de las líneasde suministro eléctrico, aunque sea únicamente con el objeto de mejorar la seguridad de la fábrica que seestaba construyendo, constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, ungasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento delinmovilizado al que va ligado, lo que resulta claro que el citado importe debió haberse contabilizado como unactivo y no como un gasto del ejercicio»; y en cuanto a los gastos de transformación de oficinas, al «permit[ir] unaumento de su capacidad y de la productividad en su utilización», tal como determinó la Inspección, entiendeque «debieron imputarse como un mayor valor del activo» (FD Quinto). En cuarto lugar, estima la pretensiónde la sociedad de que se califiquen los envases como activo fijo amortizable, anulando el ajuste establecidopor esta causa (FD Sexto). En quinto lugar, por lo que respecta al gasto por los complementos extraordinariosde productividad de sus empleados, el TEAC confirma el ajuste realizado por la Inspección, puesto que, porun lado, «la cuestión debatida se produce como consecuencia de la utilización y cambio por la entidad delcriterio del pago como criterio de imputación temporal de una partida de gastos (el CEP), pero no se acredita,ni se alega por la entidad que ésta haya manifestado tal cambio y cumplido los requisitos» del art. 88.4 RealDecreto 2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.); y,por otro lado, el cambio de criterio de imputación temporal «no ha de ser general» sino «para cualquier partida

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de ingresos y gastos en la que [...] tenga una significación suficiente en relación con la situación patrimonialo los resultados de la entidad» (FD Séptimo). Y, finamente, en relación con la calificación del expediente y lasanción impuesta, al haber estimado el T.E.A.C. «las alegaciones de la interesada relativas a la deducibilidadde la amortización de los envases retornables» anula, «en consecuencia, la parte de la sanción imputable aeste ajuste», confirmando «respecto al resto [del] expediente su calificación como infracción grave, así comola sanción impuesta correspondientes a los mismos» (FD Octavo).

TERCERO.- Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 12 de septiembre de 2001, la representación procesalde Mahou, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 967/2001, formulando demanda medianteescrito presentado el 18 de febrero de 2002, sustentándola, en síntesis, en los mismos argumentos yaesgrimidos en vía económico-administrativa. En primer lugar, defiende la admisión como gasto deducible delas retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración porque: a) desde un punto de vistaempresarial, es indiscutible que para que una sociedad de las características de Mahou, S.A. «pueda desarrollarsu actividad de forma satisfactoria tiene que ser dirigida por un órgano de administración competentecompuesto por personas suficientemente cualificadas y a las que hay que retribuir adecuadamente» (pág. 6);b) las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración de Mahou, S.A. pertenecen a la modalidadde "asignaciones fijas", totalmente independientes de los beneficios obtenidos por la sociedad, y es claroque el art. 13.d) de la L.I.S . admitía como gasto dicho tipo de remuneraciones; c) existiría abundantejurisprudencia que pone de manifiesto que la deducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo deAdministración de las sociedades anónimas no esta condicionada por la normativa mercantil, sino únicamentepor la fiscal. En segundo lugar, la actora reclamaba la deducibilidad de los gasto generados por el desvío delíneas eléctricas para alimentación de la fábrica de Alovera y por trabajos de transformación de oficinas, alamparo del art. 114.2 del R.I .S., subsidiariamente, la amortización de dicho gasto en el propio año 1995 y enlos ejercicios siguientes no prescritos. En tercer lugar, alega la falta de fundamento legal del ajuste practicadopor al Administración respecto al complemento extraordinario de productividad abonado a los empleadosporque, en contra de lo sustentado por Inspección, ni se produjo doble deducibilidad del mismo gasto, por loque, como reconoce el propio T.E.A.C., se puede "aceptar la deducibilidad de ambas partidas en un mismoejercicio", ni el condicionante que lleva a la resolución recurrida a confirmar el ajuste -a saber, el cumplimientode los requisitos fijados en el apartado 4 del art. 88 del R.I .S.-, fue aplicable a Mahou, S.A., que en el ejercicioinspeccionado lo que hizo fue, precisamente lo contrario, pasar a utilizar como sistema el criterio del devengo.Finalmente, Mahou, S.A. solicitaba la no aplicación de sanción alguna al faltar el elemento intencional que lajurisprudencia considera imprescindible para que quepa sancionar la conducta del sujeto pasivo.

El día 2 de octubre de 2003 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AudienciaNacional dictó Sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por Mahou, S.A.,con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, en relacióna la deducibilidad de la totalidad de las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración,la Sala, después de transcribir los apartados d) y ñ) del citado art. 13 de la L.I.S ., así como el art. 130 del TextoRefundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 dediciembre (en adelante, L.S.A.), mantiene « la conclusión alcanzada en la resolución impugnada, atinente a la nodeducibilidad de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración, toda vez que el apartado d)del art. 13 de la [L.I.S .], en que la recurrente se funda, exige para la deducibilidad de tales gastos que se trate de"cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempreque dichos terceros estén relacionados con la actividad económica productiva correspondiente", siendo así quela parte, con incumplimiento de la carga de la prueba que a ella correspondía conforme al art. 114 de la LGT ,no ha probado en forma alguna que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración,cuya deducibilidad pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados conla actividad productiva de la sociedad, sino más bien a su asistencia a los Consejos de Administración cuyoencaje se encontraría en la letra ñ) del precepto»; conclusión que se refuerza -se añade- « atendiendo tambiéna la contabilidad de la sociedad en que las retribuciones específicas del Presidente y del Consejero Delegadose contabilizaron como gastos de personal y el resto en la cuenta 664.000 como remuneraciones ConsejoAdministración». En definitiva -concluye- « no se ha acreditado que las retribuciones en cuestión se correspondancon la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad con origen en una relacióncontractual distinta de la establecida en los propios Estatutos de la Sociedad, por lo que debe ser desestimadoeste motivo del recurso » (FD Tercero).

Respecto a la consideración como gastos de los pagos -por importe de 7.726.424 ptas.- efectuados por Mahou,S.A. por las obras de desvío de líneas eléctricas en la fábrica de Alovera y de las 849.484 ptas. de gastos detrasformación de despachos de la Oficina de Madrid, la Sala confirma la conclusión alcanzada por el T.E.A.C.con sustento en lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, cuyaquinta parte contiene las normas de valoración del inmovilizado material, en virtud del cual « la corrección de

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las líneas de suministro eléctrico, aunque sea con el objeto de mejorar la seguridad de la fábrica que se estabaconstruyendo, constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso, un gastoadicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizadoal que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como un activo y no como un gasto delejercicio ». Por otro lado, en cuanto a su amortización como gasto fiscal del ejercicio, la Sala ratifica el ajusterealizado por la Inspección con fundamento en lo expuesto en la resolución recurrida « sobre la necesariedadpara la deducibilidad de un gasto de que el mismo se encuentre contabilizado conforme a su naturaleza, deforma que las cuentas de la entidad reflejen su verdadera situación patrimonial, por exigirlo así los artículos 16de la Ley y 37 del Reglamento, siendo así que en el presente supuesto se debería haber computado el gasto enuna cuenta de dotación a la amortización y por el importe correspondiente y no en otra cuenta y por el importeglobal del mismo ». Y, en cuanto a los gastos de transformación de los despachos, la Sala llega a idénticaconclusión, «pues conforme a las normas de valoración del Plan General de Contabilidad "f) Los costes derenovación, ampliación o mejora de los bienes de inmovilizado material serán incorporados al activo comomayor valor del bien en la media en que suponga un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento desu vida útil..." siendo así que los conceptos facturados -suministro y montaje de tabiques-mamparas, puertas,persianas, rejillas de ventilación e instalación eléctrica- suponen un aumento de la capacidad y productividadde los despachos, por lo que se debieron imputar como un mayor valor del activo (FD Cuarto).

Por lo que se refiere al incremento de la base imponible por importe de 448.000.000 ptas., consecuenciadel gasto por los complementos extraordinarios de productividad abonado por la sociedad a sus empleados(CEP), la Sala, parte de que «el cambio del criterio de imputación temporal del CEP, del criterio del pagopasó a adoptarse el criterio del devengo, por exigencia del nuevo Convenio suscrito entre la empresa y sustrabajadores -se convirtió en una remuneración fija más para los trabajadores-, determinó que en el ejercicio1995 se imputaran simultáneamente el pago del CEP de 1994 y el devengo del CEP de 1996, uno medianteajuste fiscal y otro con cargo a resultados». Y tras reproducir el art. 88.4 del R.I .S., concluye que «[e]nel supuesto que nos ocupa se produjo por la entidad, como se ha expuesto, un cambio en el criterio deimputación temporal, pasando del criterio del pago al del devengo, de la partida de gastos correspondiente alcomplemento extraordinario de productividad de los trabajadores, sin que se haya acreditado por la recurrenteque ésta hubiera manifestado y justificado dicho cambio de criterio y cumplido los requisitos que resultanexigibles conforme al precepto reglamentario antes transcrito, por lo que resulta patente la improcedencia desu pretensión» (FD Quinto ).

Finalmente, en relación con la sanción impuesta, en base a lo dispuesto en el art. 79. a) y 77.1 de la L.G.T ., yen la doctrina jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de culpabilidad (se citan las Sentencias de 10febrero de 1986, de 17 de octubre de 1989, 14 de septiembre de 1990 y 9 de enero de 1991 , entre otras), laAudiencia Nacional confirma la sanción impuesta dada « la inexistencia de una discrepancia razonable» que lelleva «a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre, por lo que la pretensiónde la recurrente debe, pues, ser desestimada » (FD Sexto).

CUARTO.- Contra la citada Sentencia de 2 de octubre de 2003 de la Audiencia Nacional , la representaciónprocesal de la entidad Mahou, S.A., mediante escrito presentado 23 de octubre de 2003 interpuso recurso decasación, formalizando el mismo mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2003, en el que, al amparodel art. 88.1, letra d) de la LJCA, plantea seis motivos de casación.

En el primer motivo, la representación de la sociedad denuncia que la Sentencia recurrida infringe elencabezamiento del art. 13 de la L.I.S ., y, consecuentemente, del art. 1 de la misma Ley en cuanto que «niegala deducibilidad de una serie de partidas que, sin duda, constituyeron, en [su] opinión, gastos necesarios parala obtención de ingresos» (pág. 9).

La primera de dichas partidas que la recurrente estima deducible es la relativa a las retribuciones «que lasociedad abonó a las personas integrantes de su Consejo de Administración por el desempeño de este cargo,por desarrollar las funciones típicas de este órgano». A este respecto, después de poner de manifiesto elpapel que juega el Consejo de Administración en las sociedades anónimas, indica que en 1995 Mahou, S.A.abonó sus miembros un total de 43.640.760 ptas., cuya deducibilidad niegan tanto la Administración comola Sentencia recurrida porque «no corresponde a la prestación de servicios relacionados con la actividadproductiva de la sociedad», lo que -se señala- «equivale a afirmar que la función de los Consejeros deAdministración de una sociedad mercantil no es necesaria para la obtención de los ingresos o que cabe esperarque ocupen estos cargos personas altruistas que acepten desempeñarlos sin percibir retribución alguna» (pág.10).

También considera la representación de Mahou, S.A como deducible la partida correspondiente a lasretribuciones abonadas a las tres personas que, además de formar parte del Consejo de Administración,«desempeñaron los cargos de alta dirección de la empresa», a quienes se abonó un total de 100.136.040 ptas.

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Subraya la actora que se trata de personas que «llev[a]n a cabo, día a día, todos los actos necesarios paraque el Gobierno y la administración de la sociedad se plasme en hechos y actos concretos», que «se dedicanbásicamente a esta actividad, con asistencia diaria a su trabajo», que son retribuidas «no por ser miembrosdel Consejo de Administración, sino por las funciones de alta dirección que han asumido». Por ello -se arguye-,«[s]u relación con la sociedad es de índole laboral y, en consecuencia, están sometidos al régimen de SeguridadSocial, con los derechos y obligaciones que éste conlleva». En suma, se trata de personas que «mantuvieron unvínculo de carácter laboral con la empresa y la retribución que se les abonó por el desarrollo de esta actividadtiene el carácter de sueldo que es un concepto claramente deducible para determinar la base imponible delimpuesto» en virtud del encabezamiento del art. 13 de la L.I.S. (págs. 11-12 ).

La segunda de las partidas que considera deducibles es la retribución que «se abonó al personal en conceptode complemento extraordinario de productividad (CEP) correspondiente al ejercicio 1995, año en que sedevengó por importe de 448 millones de pesetas». Considera la entidad que al ser «un pago obligatorio para laempresa que debió abonarse en cumplimiento del Convenio colectivo firmado con su personal», ofrece «pocaduda de que se trata de un "gasto necesario para la obtención de aquellos" (los rendimientos netos) a que serefiere el encabezamiento del» art. 13 de la L.I.S. (pág. 12 ).

Y finalmente, considera la entidad demandante que la Sentencia impugnada vulnera también elencabezamiento del art. 13 de la L.I.S. al negar la deducibilidad del pago de 8.575.908 ptas. que «realizó lasociedad en 1995 por el desvió de las líneas eléctricas del terreno donde se instaló la fábrica de Alovera ypor trabajos de instalación de oficinas»; pagos que realizó la sociedad -se señala- «directamente relacionadoscon el ejercicio de su actividad». A estos efectos, recuerda la actora, sobre la primera cuestión, que el «desvíode la línea eléctrica no fue una operación par poner en condiciones de uso la fábrica de Alovera», sino que«este desvío fue únicamente por motivos de seguridad» (págs. 12-13); por ello, Mahou, S.A. consideraba quese trataba de «un gasto plurianual» contemplado en el art. 114.2.b) del R.I .S., precepto que daba la opciónal sujeto pasivo de distribuirlos a lo largo de varios años o de deducirlos íntegramente en el ejercicio en quese devenguen, que es lo que hizo la sociedad. Y en cuanto la transformación de los despachos considera laactora que, aún en el supuesto de que se califiquen como activo amortizable, «deber[ía] admitirse el gastocorrespondiente a la depreciación del ejercicio 1995» (pág. 14).

En el segundo motivo de casación, Mahou, S.A. denuncia que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada,«al considerar que la retribución que recibieron durante el ejercicio 1995 los miembros del Consejo deAdministración de MAHOU, S.A. no pudieron computarse como partida deducible para determinar la baseimponible de la sociedad», vulnera el art. 13, letra d), de la L.I .S. en un doble sentido, por un lado, «por considerarque el precepto contenido en esa letra no es aplicable a las retribuciones de los miembros del Consejo deAdministración de las sociedades mercantiles», y por otro lado, «por estimar que las retribuciones abonadas alos miembros» del Consejo de Administración, «por su condición de tales, no cumplieron los requisitos exigidosen esta letra» (pág. 17).

Para argumentar tales conclusiones, después de transcribir el razonamiento que emplea la Sentencia recurridaen este punto en el fundamento de derecho Tercero, la defensa de Mahou, S.A. comienza recordando quea todos los miembros del Consejo de Administración de la entidad se les abonó una «retribución fija» decarácter «general» y tres de ellos recibieron una retribución «específica» por «el desempeño de sus funcionesde alta dirección». Aunque ambas retribuciones son deducibles -se señala-, tienen naturaleza distinta, debiendopues, examinarse separadamente, y al no haberlo hecho así, la Sentencia impugnada «incurre en una faltade sistemática que l[e] lleva a aplicar razonamientos que no son congruentes con las conclusiones a quellega» (pág. 18).

Por lo que se refiere a la retribución «general» que recibieron todos los Consejeros en igual cuantía-4.593.764 ptas., salvo el Presidente, que percibió 6.890.648 ptas.- «para retribuirles el trabajo realizado por sufunción como miembros del Consejo de Administración», comienza señalando la recurrente que la sociedadcontabilizó dichos pagos en la Cuenta 664.000 ("Remuneraciones Consejos de Administración") y les aplicó lacorrespondiente retención a cuenta del IRPF. Y aunque la Sentencia cuestionada niega que la sociedad hayaprobado que tales retribuciones correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionadoscon la actividad productiva de la sociedad, tal prueba queda relevada por la propia L. S.A. cuando en susarts. 128 y 129 «atribuye a los administradores la representación de la sociedad» en relación con todoslos actos comprendidos en el objeto social, preceptos cuyo contenido se encuentra incorporado al art. 34de los Estatutos de Mahou, S.A. (pág. 19 ). Por definición -se afirma-, «la actuación de los miembros delConsejo de Administración de una sociedad anónima se relacionan con la actividad productiva de la misma»,estableciendo el art. 133 de la L.S.A un amplio margen de responsabilidades de éstos por los daños causadosen su actividad, de manera que el «desempeño de la función de representación, con todo lo que conlleva, y laasunción de la responsabilidad que fija el artículo 133 , justifican por sí solos el abono de la retribución de los

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Consejeros». Además, considera la actora que el art. 33 de sus Estatutos -en aplicación del cual se acordó en1995 la «retribución fija» para cada uno de los Consejeros de 4.593.764 ptas.- cumple perfectamente con laexigencia establecida en el art. 130 L.S.A . de que «la retribución de los administradores se fije en los Estatutos,con determinadas limitaciones cuando consista en una participación en los beneficios» (págs. 19-20).

Seguidamente, la demanda fundamenta la deducibilidad de las retribuciones «específicas» que se abonaronal Presidente, Vicepresidente y Consejero Delegado, no por su función de miembros del Consejo deAdministración, sino «como compensación por los trabajos de alta dirección que realizaron para la sociedad»,esto es, en virtud de una «relación especial de carácter laboral» que se considera plenamente comprendidaen la definición contenida en el apartado dos, del art. 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto. Elapartado 3 de dicho precepto -se afirma- excluye de su ámbito la actividad delimitada en el art. 1.3.c) delEstatuto de los Trabajadores , esto es, la que se limita al desempeño del cargo de consejero o miembro delos órganos de administración, que constituyen relaciones de carácter mercantil a las que corresponderían lasretribuciones calificadas como «generales»; no siendo -a su juicio- este el marco en el que deben examinarselas retribuciones «específicas» (págs. 21-22). Aunque esta relación -se dice- no se plasmase en un contratoescrito, existen diversas circunstancias recogidas en el Informe ampliatorio que demostrarían claramente lanaturaleza de la misma, entre ellas: que el gasto de esta retribución se contabilizó por la sociedad, no en lacitada cuenta 664.000, sino como los demás gastos de personal en la cuenta 640 (Sueldos y Salarios); que losperceptores de tales retribuciones están dados de alta en la Seguridad Social, pagando la sociedad la cuotapatronal correspondiente; y, en fin, que Mahou, S.A. calculó las retenciones a cuenta del IRPF aplicando lasnormas establecidas para practicar las retenciones sobre los rendimientos del trabajo (págs. 22-23).

A continuación, insiste la actora en que las tres personas citadas «desempeñaron la función de alta direcciónde la empresa, con asistencia diaria a las oficinas de la sociedad y jornada laboral» igual a la del resto delpersonal; que «tenían adscrito a sus servicios suficiente personal administrativo y mantuvieron reunionesperiódicas, en el seno del Comité de Dirección o directamente, con los directores o encargados de las distintasáreas de la actividad de la empresa». Actuaron -se dice- «en uso de los poderes concedidos por el Consejode Administración que eran iguales a los que otorgó a otros altos directivos de la sociedad que no formabanparte del Consejo de Administración» (págs. 23-24).

En atención a lo anterior, entiende la entidad recurrente que estas retribuciones reunían todos los requisitosque exigía el art. 13.d) de la L.I.S . para la deducibilidad del gasto. No obstante, esto es algo que el R.I.S. dejaríaaún más claro al especificar en su art. 100.2 las partidas que debían considerarse gasto deducible y señalar elart. 104 que «los gastos de personal tendrán la consideración de partida deducible por la cuantía devengadadurante el ejercicio» (pág. 24).

En tercer lugar, Mahou, S.A. alega la infracción de la letra ñ) del art. 13 de la L.I.S. A este respecto, despuésde transcribir el contenido del precepto, y recordar que la Sentencia impugnada sostiene que la sociedad «noha probado en forma alguna que las retribuciones abonadas a los miembros del Consejo de Administración,cuya deducibilidad pretende, correspondan de forma efectiva a la prestación de servicios relacionados conla actividad productiva de la sociedad, sino más bien a su asistencia a los Consejos de Administración cuyoencaje se encontraría en la letra ñ) del precepto», señala la actora que, aunque no está claro a cual de las doscategorías de retribuciones examinadas se refiere la Sentencia -«parece que es a la retribución general»-, «encualquier caso, no es aceptable que se pueda basar la negativa a la deducibilidad de las retribuciones en estaletra» (pág. 25).

En efecto, antes que nada, considera la actora que habiéndose satisfecho a los administradores retribucionesfijas y no participaciones en beneficios su deducibilidad «se basa más» en la letra d) y no en la ñ) del art. 13 dela L.I.S . En cualquier caso, entiende que si dicha letra ñ) resultara aplicable, la consecuencia tendría que serla deducibilidad de las retribuciones. A este respecto, subraya que el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A.preveía el abono a los miembros del Consejo de Administración de dos clases de retribuciones, la retribuciónfija y una participación en beneficios, sin que esta última pudiera exceder del 10 por 100 de los mismos, yque «al enunciarlas no utiliza la conjunción disyuntiva "o", sino la copulativa "y"». Y pone el acento, asimismoen que por la vía de la participación en beneficios «podría haberse deducido la sociedad un importe de 619,2millones de pesetas, en vez de los 143,7 millones de pesetas, que dio como gasto» (pág. 26). En definitiva, laSentencia impugnada, para ajustarse al contenido del art. 13 de la L.I.S . «en su conjunto», tendría que haberconcluido que si no resultaban deducibles las retribuciones a los administradores en virtud de la letra d) dedicho precepto, sí lo eran con apoyo en su letra ñ) (pág. 27 ).

En cuarto lugar, la representación de la mercantil denuncia la vulneración de los apartados 1 y 2 del art. 22de la L.I.S. y de los apartados 1 y 4 del art. 88 del R.I .S. por no admitir como partida deducible el gastocorrespondiente a los complementos de productividad de sus empleados, «basándose exclusivamente en que

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es[a] sociedad no dio cumplimiento a lo que establecía el apartado 4 del artículo 88 del Reglamento de 15 deoctubre de 1982» (pág. 28 ).

A su juicio, el tema se centra en determinar si, por aplicación del criterio del devengo que proclamabael apartado 1, del art. 22 de la L.I.S. -recogido literalmente, en el apartado 1 , del art. 88 del R.I .S.-, larecurrente «debió aplicar este gasto para determinar la base imponible del impuesto en el ejercicio 1995, sinque del apartado 2 de dicho artículo -ni de su paralelo, el apartado 4 del Reglamento- pueda deducirse locontrario» (pág. 29 ).

En contra de la argumentación mantenida en el fundamento de derecho Quinto de la resolución impugnada, larecurrente defiende que los requisitos establecidos en el art. 88.4 del R.I .S. no resultan exigibles en aquellossupuestos en los que, como aquí ha sucedido, el contribuyente cambia al criterio de imputación temporal queestablece el art. 22.1 de la L.I.S . -y reitera el art. 88.1 del R.I .S.- con carácter general: el del devengo. Y es que-prosigue-, la Audiencia «da por sentado que los requisitos que se mencionan en los apartados 1 y 4 han decumplirse "cuando los sujetos pasivos procedan a un cambio del criterio de imputación"», y eso «no es lo quedicen ni la ley ni el Reglamento en los que no se fijan requisitos para los supuestos de cambio de criterio deimputación, sino para cuando se pretende utilizar un criterio distinto al que formula en el apartado 1» (págs.30-31).

En conclusión, el citado art. 22 de la L.I.S . «resulta infringido por la sentencia recurrida, en primer lugar, al norespetar el principio que enuncia en su apartado 1, invocando, sin justificación para ello, el incumplimiento desu apartado 2, que», a su juicio, «no resulta aplicable al caso»; y en segundo lugar, «infringe, igualmente, suapartado 3 al defender una tesis que produciría el efecto a que el cambio de criterio de pago al del devengodiese lugar a que un gasto importante no se pudiese computar en ningún ejercicio» (pág. 34).

Por último, como motivos quinto y sexto, la recurrente alega que al confirmar la Sentencia recurrida la sanciónimpuesta por la Administración, estaría vulnerando los arts. 79.a) en relación con el 71, y 77.4.d) de la L.G.T .porque no concurre el requisito de la culpabilidad pues, ni «ha existido intención defraudadora alguna, sino quela sociedad en su declaración aplicó unos criterios de interpretación de las normas que consideró ajustadosa derecho» (pág. 38), ni «se ha producido la menor ocultación de datos por [su] representada y la Inspecciónha tomado los datos que corrige de la autoliquidación presentada por la sociedad y ha efectuado todas lascomprobaciones que ha estimado convenientes de los registros y documentación contable» (pág. 42).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 14 de junio de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición alpresente recurso de casación, solicitando se dicte resolución «declarando no haber lugar a casar la sentenciarecurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente». La representación delEstado considera que no procede estimar ninguno de los motivos de casación alegados de contrario por lassiguientes razones. En relación al primer motivo, el Abogado del Estado constata que la deducibilidad de laspartidas controvertidas «son cuestiones que realmente se alegan, a efectos del recurso de casación, en lossiguientes motivos, teniendo este primer motivo un carácter genérico, en función de la naturaleza del Impuestosobre Sociedades, carácter que no puede llevar a concluir que la Sentencia infrinja abiertamente el mandatodel encabezamiento del artº 13» de la L.I.S. (pág. 3 ).

Entrando ya en los concretos motivos de oposición, en relación con la deducibilidad de las retribuciones de losmiembros del Consejo de Administración por su condición de tales, el Abogado del Estado, partiendo de que«no se ha[bía] acreditado mediante [la] prueba correspondiente que las retribuciones de los administradorescorrespondieran con [la] prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad»-motivación de la Sentencia de la Audiencia Nacional-, y de que «para obtener la posibilidad de practicartal deducción es necesario, en todo caso, que se cumplan las especificaciones establecidas por las LeyesMercantiles en cuanto a la retribución de» éstos, concluye que, en este caso -tal como se recogió en elInforme ampliatorio y en la resolución del T.E.A.C-, «las retribuciones en cuestión no reunían los requisitosseñalados por la legislación mercantil, en particular» porque «eran diferentes para cada miembro del Consejode Administración, sin que tal previsión se contuviera en los Estatutos como exige la normativa mercantil»; y,«aún admitiendo la aplicación del apartado d) del artº 13 de la Ley Reguladora , para las cantidades recibidascon carácter fijo sí es preciso probar la causa de la percepción de estas cantidades, en función de lo que dijola Inspección de los Tributos y confirmó el» T.E.A.C. (págs. 4-5).

En relación con el tercer motivo, íntimamente relacionado con el anterior, en el que la recurrente alega infracciónde la letra ñ) del art. 13 de la L.I.S . por las retribuciones pagadas a los administradores de la entidad enconcepto de participaciones en beneficios, el Abogado del Estado reitera que se tratan de retribuciones fijaspor lo que es de aplicación lo señalado en el motivo anterior sobre la falta de prueba, cuestión esta que «no esrevisable en vía casacional, dada la excepcional naturaleza de este recurso», sin que, por otro lado, «se hayaalegado, además, infracción de las normas legales relativas a la valoración de la prueba» (pág. 5).

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Tampoco el cuarto motivo debe, a juicio del defensor público, dar lugar a casar la Sentencia recurrida porqueel art. 88.4 del R.I .S. es claro «cuando establece que la modificación del criterio de imputación temporal, queen principio es el del devengo, debe manifestarse y justificarse al presentar la declaración correspondienteal primer ejercicio en que tal cambio deba surtir efecto»; criterio de imputación que «debe ser uniforme encada ejercicio, de manera que en el momento del cambio se comunica tal circunstancia a la AdministraciónTributaria, manifestando dicho cambio y justificando los motivos del mismo» (pág. 6).

En cuanto a los motivos de casación quinto y sexto, solicita igualmente su desestimación, toda vez «que esmuy reiterada la jurisprudencia que ha declarado que la cuestión de la culpabilidad, respecto de las sancionestributarias, es exclusiva y propia del Tribunal de instancia, puesto que es una cuestión de hecho, y por tanto norevisable en vía casacional, dada la naturaleza de este recurso» (pág. 6).

SEXTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 30 de septiembre de 2009 se señaló para votación yfallo el día 10 de marzo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Mahou, S.A. contra la Sentencia de 2de octubre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AudienciaNacional , que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 967/2001 interpuesto por dicha entidadcontra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 6 de julio de 2001, estimatoria parcial dela reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacionalde Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 15 de junio de 1998, que confirmaen parte la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad (núm. 62118814) incoada a laactora el 19 de diciembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución deeste proceso interesa, las conclusiones siguientes: en primer lugar, que no resultaban deducibles en la baseimponible del Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. a los miembrosintegrantes de su Consejo de Administración porque, no cumpliendo los Estatutos de dicha entidad conlos requisitos establecidos en las normas mercantiles en relación con la fijación de las retribuciones a losadministradores por el ejercicio de su actividad como tales, dicha sociedad no habría probado que, tal y comoexigiría el art. 13.d) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del citado impuesto (en adelante,L.I.S.), las cantidades abonadas a los Consejeros se debían a «la prestación de servicios relacionados con laactividad productiva de la sociedad con origen en una relación contractual distinta de la establecida en lospropios Estatutos de la Sociedad» (FD Tercero); en segundo lugar, que tampoco puede considerarse comodeducibles los gastos por las obras de desvío de líneas eléctricas para la alimentación de la fábrica que larecurrente tiene en Alovera, ni los de transformación de despachos de la oficina de Madrid, porque, en la medidade que se trataba de inversiones, su «importe debió haberse contabilizado como un activo y no como ungasto del ejercicio», siendo, además, requisito para la deducibilidad de un gasto que «el mismo se encuentrecontabilizado conforme a su naturaleza» (FD Cuarto); en tercer lugar, que no resulta deducible la cantidadcorrespondiente al complemento extraordinario de productividad abonado por la sociedad a sus empleadosporque no es admisible « un cambio en el criterio de imputación temporal, pasando del criterio del pago aldel devengo, de la partida de gastos correspondiente al complemento extraordinario de productividad de lostrabajadores, sin que se haya acreditado por la recurrente que ésta hubiera manifestado y justificado dichocambio de criterio y cumplido los requisitos que resultan exigibles» conforme al art. 88.4 del Real Decreto2631/1982, de 15 de octubre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.I.S.) (FD Quinto );y finalmente, confirma la sanción impuesta «ante la inexistencia de una discrepancia razonable», lo que le llevaa «considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre» (FD Sexto).

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, Mahou, S.A. funda formalmente el recursode casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2004 en seis motivos, al amparotodos ellos del art. 88.1.d) LJCA. En los motivos primero a tercero la representación de la sociedad alega lavulneración del encabezamiento y de las letras d) y ñ) del art. 13 de la L.I.S ., así como del art. 1 de la mismaley , infracción que se funda, en esencia, en las siguientes razones: a) la retribución «específica» que recibieronel Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado de Mahou, S.A. resulta deducible conforme a los arts.13.d) de la L.I.S. y 100.2 y 104 del R.I .S., porque fue abonada por las funciones de alta dirección (art. 1 delReal Decreto 1382/1985, de 1 de agosto ) que desempeñaron dichos Consejeros -función de alta dirección, sedice, diferente a la de la «gestión de la sociedad», que implica un plus de dedicación diaria-; b) porque éstosfueron dados de alta en la Seguridad Social, la sociedad contabilizó el citado abono como gastos de personal

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y calculó las retenciones a cuenta del IRPF aplicando las normas sobre las retenciones en los rendimientos deltrabajo; c) todos los miembros del Consejo de Administración percibieron una retribución «general» por susservicios como Consejeros, retribución que resulta deducible aunque, como afirma la Sentencia recurrida, nose hubiera probado la efectividad de tales servicios, dado que tal prueba queda relevada por los arts. 128 y 129del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989,de 22 de diciembre (L.S.A.); d) el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A., al establecer que la retribución de susadministradores consistirá en una «asignación fija», cumple perfectamente con la exigencia establecida en elart. 130 L.S.A ., porque este precepto se limita a exigir que la retribución esté fijada en los estatutos, y la citada«asignación fija» es uno de los sistemas válidos de retribución de entre los que cabe optar; e) el desempeño dela función de representación, con todo lo que conlleva, y la asunción de la responsabilidad que fija el art. 133de la L.S.A ., «justifican por sí solos el abono de la retribución de los Consejeros»; f) la Sentencia debería haberconsiderado deducibles las remuneraciones de los Consejeros de Mahou, S.A. al amparo del art. 13.ñ) de laL.I.S ., dado que la sociedad pagó por dicho concepto 143,7 millones de ptas., y el art. 33 de sus Estatutos, alestablecer que los administradores podían ser retribuidos hasta con un 10 por 100 de los beneficios sociales,permitía a la entidad haberles abonado -y, por tanto, deducido en el Impuesto de Sociedades- un importe de619,2 millones de ptas.; y g) asimismo, la Sentencia incumple el encabezamiento del art. 13 de la L.I.S . porquelos gastos por el desvío de las líneas eléctricas del terreno donde se instaló la fábrica de Alovera y de lostrabajos de instalación de oficinas son deducibles al tratarse de pagos «directamente relacionados con elejercicio de [la] actividad» de la sociedad, debiendo calificarse el primero de ellos como un «gasto plurianual»contemplado en el art. 114.2.b) del R.I.S., y el segundo como «gasto correspondiente a la depreciación delejercicio 1995». En el cuarto motivo de casación, se denuncia la infracción de de los apartados 1 y 2 del art.22 de la L.I.S. y apartados 1 y 4 del art. 88 del R.I .S. al no considerar deducibles los 448 millones de ptas.abonados al personal en concepto de complemento extraordinario de productividad (CEP), correspondiente alejercicio 1995, por no haber dado cumplimiento a lo establecido en el apartado 4 del art. 88 del R.I .S., siendoasí que -a juicio de la entidad recurrente- «estos requisitos respondían al carácter excepcional de estos otroscriterios [establecidos en el apartado 2 del art. 22 de la L.I.S .], lo que no sucedía cuando se aplicaba el criteriogeneral» (pág. 29). Y, finalmente, en los motivos de casación quinto y sexto se alega la infracción de los arts.79.a) en relación con el 71, y 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) al haberconfirmado la imposición de sanción sin concurrir el requisito de la culpabilidad pues ni «ha existido intencióndefraudadora alguna, sino que la sociedad en su declaración aplicó unos criterios de interpretación de lasnormas que consideró ajustados a derecho» (pág. 38), ni «se ha producido la menor ocultación de datos [...] yla Inspección ha tomado los datos que corrige de la autoliquidación presentada por la sociedad y ha efectuadotodas las comprobaciones que ha estimado convenientes de los registros y documentación contable» (pág.42).

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivosde casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Una vez señalados los términos del debate, procede examinar el fondo del asunto, comenzando porla cuestión a la que la entidad recurrente dedica un mayor esfuerzo argumental (motivos primero, segundo ytercero): la alegada vulneración del art.13, en su encabezamiento y en las letras d) y ñ), de la L.I .S., en que habríaincurrido la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada al rechazar la deducibilidad en la base imponibledel Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1995, de las remuneraciones satisfechas a los miembros delConsejo de Administración de la sociedad.

No obstante, antes de resolver sobre el fondo de esta cuestión, resulta conveniente esclarecer la ratiodecidendi de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2003 en este punto. Y, aunquetiene razón la entidad recurrente en que el fundamento de derecho Tercero de dicha resolución adolecede deficiencias en su redacción y en la sistemática, una lectura sosegada del mismo permite llegar a laconclusión de que, contrariamente a lo que sostiene la actora, la razón última por la que la Sala de instanciadeniega la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por Mahou, S.A. a los miembros de su Consejo deAdministración no es que la entidad no haya probado que estos desarrollaron durante el ejercicio 1995 laactividad propia de los administradores, esto es, según se señala en el propio recurso, la representación de lasociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social (arts. 129 y 130 de la L.S .A.).

Para interpretar correctamente la Sentencia de instancia debe repararse en que ésta parece partir de dospresupuestos. En primer lugar, que las retribuciones satisfechas a los administradores de la sociedad por elejercicio de la función que les es propia -retribuciones que la actora califica como «generales»- no resultandeducibles en la medida en que los Estatutos de Mahou, S.A. no cumplirían en este punto los requisitosestablecidos en las normas mercantiles, en particular, el art. 130. L.S.A . y en el art. 124.3 del Real Decreto1597/1989, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (en adelante, R.R.M.). Yeste parece ser -insistimos- el punto de partida de la resolución recurrida porque la Sala de instancia afirma

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expresamente compartir « la conclusión alcanzada en la resolución impugnada, atinente a la no deducibilidadde las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración »; y lo hace inmediatamente después dehaber recordado en el párrafo anterior que la Inspección consideró que los Estatutos sociales de Mahou, S.A.« no cumplen con las especificaciones de la Ley mercantil en cuanto a la retribución de los Administradoresy, por tanto, no pueden considerarse necesarios y deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades en lascantidades que por tal concepto minoran los rendimientos íntegros de la Sociedad »; y que el T.E.A.C. reitera que« las retribuciones en cuestión no reúnen los requisitos señalados » y, en particular, que « son diferentes paracada miembro del Consejo de Administración sin que esta previsión se contenga en los Estatutos como exigela normativa mercantil [art. 124.3 R.R.M .] , por lo que procede confirmar el incremento que por dicho conceptoefectuó la Inspección ».

En segundo lugar, la Sentencia impugnada parece partir del presupuesto de que la Ley 61/1978 únicamentealude de forma expresa a las remuneraciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración porel desempeño de las actividades propias de un Consejero en la letra ñ) del art. 13 , que considera no aplicable,pero no en la letra d) de dicho precepto, dado que este únicamente se referiría a las cantidades abonadas aterceros , como consecuencia de una relación contractual, por la realización servicios o actividades distintosa los que la norma mercantil y los estatutos de Mahou, S.A. atribuyen a los Consejeros.

Sólo partiendo de estos dos postulados pueden comprenderse en todo su sentido que la Sala afirme que « dadala indubitada condición de miembros del Consejo de Administración de los perceptores de dichas retribuciones», correspondía a Mahou, S.A. -y no lo hizo- probar que abonó las cantidades a los administradores no por « suasistencia a los Consejos de Administración cuyo encaje se encontraría en la letra ñ) » del citado art. 13 , sinocomo consecuencia de « la prestación de servicios relacionados con la actividad productiva de la sociedad conorigen en una relación contractual distinta de la establecida en los propios Estatutos de la Sociedad ».

En definitiva, dicho de manera más precisa, si no erramos en nuestra interpretación de la resolución judicialimpugnada, el hilo argumental que habría seguido la Audiencia Nacional sería el siguiente: a) los Estatutos deMahou, S.A. no cumplen con los requisitos que establecen las normas mercantiles en la determinación de lasremuneraciones a los miembros del Consejo de Administración por el ejercicio de su cargo , retribuciones alas que específicamente se refiere el art. 13.ñ) de la L.I.S .; b) en atención a lo anterior, para que procediera ladeducción de las cantidades satisfechas por Mahou, S.A. a sus Consejeros en el Impuesto sobre Sociedadesla entidad debería haber demostrado que dichos pagos se debieron a servicios o actividades prestados enrégimen contractual y distintos de los que corresponden a los miembros del Consejo de Administración ; c)no habiendo acreditado la recurrente dicho extremo (ni siquiera en relación con aquellos Consejeros cuyasretribuciones se contabilizaron como gastos de personal), carga de la prueba que le correspondía conformeal art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), no procede ladeducción de las remuneraciones abonadas a los administradores en el ejercicio 1995 con fundamento en elart. 13.d) de la L.I.S .

Pues bien, a examinar si el anterior razonamiento es correcto y, en cualquier caso, a determinar si lasretribuciones satisfechas por Mahou, S.A. en el ejercicio 1994 a los miembros de su Consejo de Administraciónresultan o no deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades dedicamos los siguientesfundamentos.

CUARTO.- Y para la resolución de la anterior cuestión conviene comenzar precisando cuáles son las normasmercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas.A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derechomercantil, el art. 130 de la L.S.A . dispone con carácter general que « [l]a retribución de los administradoresdeberá ser fijada en los estatutos », y que « [c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podráser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de laestatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto quelos estatutos hayan establecido »; que, en la línea del anterior, el art. 9 de la L.S.A . establece que « en losestatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar » el « sistema de su retribución »de los administradores, « si la tuvieren »; y, en fin, que el art. 124.3 del R.R.M ., después reiterar el mandato delprecepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas «[s] alvo disposición contraria de losestatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos ».

Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S ., después deseñalar que «[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientosíntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos », enumeraba unaserie de gastos entre los que deben destacarse dos: en primer lugar, «[l]as cantidades devengadas por tercerosen contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritoso hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente » [letra d)],

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y «[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatoriaspor precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de losmismos » [letra ñ)]. Por su parte, deben traerse asimismo a colación tres preceptos del R.I .S. citados por laentidad recurrente como aplicables: el art. 100.1 , que reproduce el contenido del encabezamiento del art. 13de la L.I.S ., antes transcrito; el art. 100.2.e), que identifica como uno de los gastos deducibles «[l]os trabajos,suministros y servicios exteriores»; y, finalmente, el art. 104.2 , que dispone que «[t]endrán la consideraciónde gastos de personal las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta deservicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos a las actividades económicas productivas,comerciales o de servicio desarrolladas por la Sociedad», gastos entre los que se integran «[l]os sueldos,salarios y remuneraciones de toda índole del personal asalariado».

Para cerrar el marco normativo que debe tenerse en cuenta necesariamente en la resolución del recursoplanteado, es preciso reproducir los términos en que se pronuncia el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A.,aprobados por la Junta General Extraordinaria de 15 de diciembre de 1989 , precepto que señala lo que sigue:« La retribución de los Administradores consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anualy una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley. En todo caso, cuando consista en unaparticipación en los beneficios de la sociedad, se fija un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podráser detraída en la forma y en los límites previstos en la legislación vigente ».

QUINTO.- Una vez fijado el derecho que resulta o pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendode manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas, al menos implícitamente, tanto el Abogado delEstado como la representación procesal de Mahou, S.A. son contestes en que, para que las remuneracionessatisfechas a los administradores constituya un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobreSociedades es preciso que pueda calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtenerlos rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f)de la L.I.S .; sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias de 6 de noviembrede 2008, dictadas en los recursos de casación núms. 1003/2006 y 1012/2006 ].

Ahora bien, estando de acuerdo ambas partes en este punto, mientras que el Abogado del Estado estimaque, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de lassociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, entiende el Tribunal de instancia que,conforme a la literalidad del art. 13.ñ) de la L.I.S . -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art.130 de la L.S.A .-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en losestatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro quela Junta General. Más allá que la Audiencia Nacional va incluso la defensa de la recurrente al afirmar que «losEstatutos de Mahou, S.A., cumplen totalmente esta previsión».

Es claro, sin embargo, que las tesis de la Sentencia de instancia y de la entidad recurrente deben ser rechazadade plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar aequívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración delos miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en losestatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S ., señalamos en la Sentenciade 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lodispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A ., antes transcritos, « la retribución de los administradores debe serfijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que elcargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de1995 , al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario,determinando el sistema de retribución »; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antescitado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrerode 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 ).

Como puede apreciarse, hemos identificado expresamente la fuente de la que proviene la referida exigencia noúnicamente en el art. 13.ñ) de la L.I.S ., sino también, y muy especialmente, en las normas de derecho mercantil(los arts. 9 y 130 de la L.S .A.) que resultan plenamente aplicables. Esta precisión que acabamos de hacerno es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, porque estas últimas normas reclamanla intervención de los estatutos en cualquier caso , y, como se desprende de su dicción literal, el citado art.13.ñ) de la L.I.S . sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de « participaciones delos administradores en los beneficios de la entidad », siendo así que, como después diremos -y, por lo demás,resulta obvio-, este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejode Administración.

Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección harechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S . que en el presente proceso mantiene, en

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la línea de la Audiencia Nacional, la representación de Mahou, S.A. -esto es, la posibilidad de que sea la JuntaGeneral la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar lanorma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) dela L.I.S . resulte «más flexible» que el art. 130 de la L.S.A . al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobreSociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos,bien «acordadas por el órgano competente», porque « aunque una primera lectura del precepto fiscal pareceadmitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles alas participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en formadisyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, queen el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la JuntaGeneral retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos , nos lleva a interpretar quecuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas delas reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas » (FD Tercero ; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 defebrero de 2008 , cit., FD Tercero). « Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a lassociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribuciónde los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de losmismos para que el cargo sea retribuido ». En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-,no cabe compartir las tesis de quienes mantienen « que la norma tributaria es más flexible a la hora de recogerla fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterioacertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedadanónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por preceptoestatutario » (FD Cuarto , in fine ; y Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).

Concluyendo, a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a losadministradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichospagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismoque la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección Generalde Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está «en armonía consu naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitudy especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actualesy futuros» [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 ( BOE de 5 de marzo de 1991 ), FD 3; y de26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991) , FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal,interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedadesa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad conel art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente-como una liberalidad.

SEXTO.- No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de losadministradores venga determinada en los Estatutos de la sociedad para que puedan ser consideradosfiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribuciónaparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este aspecto concreto, larepresentación procesal de Mahou, S.A. estima que basta con señalar en los Estatutos la modalidad deretribución, y que esta exigencia se cumple estableciendo -como haría el art. 33 de sus Estatutos- un sistemamixto en virtud del cual los administradores percibirán una «asignación fija» y una «participación en losbeneficios» con un límite del 10 por 100; el Abogado del Estado, por el contrario, en la medida en que seremite expresamente a los argumentos contenidos en el Informe ampliatorio del acta de disconformidad,parece defender que ni los Estatutos de Mahou, S.A. establecen claramente el sistema de retribución -en lamedida en que la participación en beneficios aparece como una mera posibilidad-, ni basta la mera referenciaa la «asignación fija» -a su juicio, entre otras cosas, habría de precisarse en qué concepto se satisface dichaasignación-, ni, en fin, es suficiente con establecer un límite máximo a la participación en los beneficios, sinoque debe especificarse en cada caso el porcentaje concreto. Pues bien, para mayor claridad en la exposición,conviene poner de manifiesto desde ahora que el análisis de los hechos declarados como probados (sobre losque nadie discrepa), de las normas aplicables y de la jurisprudencia de este Tribunal, llevan a la conclusión deque asisten la razón a la Administración del Estado y, por tanto, el recurso de Mahou, S.A. debe ser desestimado.A explicar las razones de esta conclusión dedicamos los siguientes razonamientos.

Vaya por delante que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio aefectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales haganuna mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de esteTribunal 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005 ), «la retribución de los administradores ha de constaren los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 de la L.S.A. [FD Tercero ; recogen

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esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero;y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejode Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit.,FD Tercero).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza»es preciso que se cumplan, al menos, los requisitos que se especifican a continuación, algunos de los cuales yahan sido fijados por este Tribunal. El primero de ellos es que, como parecen admitir tanto el Abogado del Estadocomo la representación de Mahou, S.A., y ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos«han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social preveavarios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuálde ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General delos Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007,cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger losdistintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse encada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previamodificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismo términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en losarts. 9.h), in fine , y 130, ambos de la L.S.A ., que « cuando se prevea retribución para los administradores »,los estatutos « han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportunamodificación estatutaria previa » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente lamera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación decuál de ellos haya de aplicarse en cada momento » (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que « loque resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívocadel específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a loslímites legales » (Resolución de 17 de febrero de 1992 ( BOE de 14 de mayo de 1992 ), FD 3]. En suma, enprimer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de de retribución, seacual fuere la modalidad por la que se adopte - una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixtoque combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no secumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable,y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene larepresentación procesal de Mahou, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación,sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términoscontundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participaciónen los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detraccióna la cobertura de determinadas atenciones» . En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, laD.G.R.N. ha indicado que no es « suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuálserá el contenido de ésta » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que « la medida de retribución delos administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que secifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base », porque,en otro caso « la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio delos administradores », « como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participaciónpodría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a losadministradores- », « además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadasatenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) noquedaría completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios » [Resolución de 6 de mayode 1997 ( BOE de 30 de mayo de 1997 ), FD 2].

En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de losadministradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consistaen una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sinoque, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos,los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Esevidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y nootra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisitoimprescindible - no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente -

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para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la L.I.S ., el gasto es verdaderamente necesario para laobtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 ,en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podr[ía] asignar a los Consejeros una retribuciónfija anual cuya cuantía ser[ía] asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y quela misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficiosdisponibles que no excedería del 10 por 100, concluimos que en dicho supuesto « ni la retribución est[aba]fijada en los estatutos , ni se determina[ba] en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, niexist[ía] obligatoriedad, sino que todo queda[ba] al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra).

SÉPTIMO.- Una vez señalados algunos de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijaciónen los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstasconstituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede comprobar si los Estatutos deMahou, S.A. cumplen fielmente con las referidas exigencias. Y, para este menester, es conveniente recordar queel art. 33 de dichos Estatutos dispone que « [l]a retribución de los Administradores consistirá en una asignaciónfija con la posibilidad de revisión anual y una participación en los beneficios, con el límite impuesto por la ley »,y que, « [e]n todo caso, cuando consista en una participación en los beneficios de la sociedad, se fija un límitemáximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraída en la forma y en los límites previstos en lalegislación vigente ».

Por otro lado, interesa asimismo señalar que, consta en el expediente administrativo que en el ejercicio 1995la entidad Mahou, S.A. contabilizó entre sus gastos las cantidades devengadas por los miembros del Consejode Administración -un total de 143.776.800 ptas.-, en algunos casos como retribuciones « específicas » (enparticular, 36.376.848 ptas. al Presidente, 19.886.834 ptas. al Vicepresidente y 43.872.358 ptas. al ConsejeroDelegado) y en otros como retribuciones « generales » (concretamente, la cantidad de 4.593.764 ptas. a todoslos miembros del Consejo, menos al Presidente, que recibió por este concepto 6.890.648 ptas.).

Pues bien, de la mera lectura del precepto transcrito se desprende que, los estatutos de Mahou, S.A. no cumplencon los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedadeslas remuneraciones de los Consejeros de dicha sociedad. En efecto, ciertamente, tiene razón la representaciónprocesal de la entidad en que, en virtud de la literalidad del art. 33 de sus Estatutos la remuneración de losadministradores de Mahou, S.A. debe consistir necesariamente -« consistirá », dice la norma en tono imperativo-en una « asignación fija » y -el precepto emplea el enlace copulativo y no el disyuntivo- en « una participaciónen los beneficios »; de manera que, en principio, ambas formas o modos de retribución -la fija y la variable-no se prevén como una mera posibilidad, sino acumulativamente, o, dicho en otras palabras, en principio, seestablece estatutariamente con carácter obligatorio un sistema mixto.

La anterior constatación, sin embargo, no permite afirmar que los estatutos de Mahou, S.A. establecen elsistema de retribución de los administradores de la sociedad « con certeza ». Con independencia de latrascendencia que pudiera tener el hecho de que, como apunta el Abogado del Estado, aunque dicha sociedadpone el acento en la obligatoriedad del pago de la llamada «asignación fija» más la participación en losbeneficios, consta que los administradores no percibieron cantidad alguna por este último concepto, lo ciertoes que ni uno ni otro sistema de retribución está definido en términos tales que permitan sostener que lascantidades satisfechas por Mahou, SA. en el ejercicio 1995 a sus administradores eran obligatorias, necesariasy, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, en lo que a la participación de beneficios respecta, el art. 33 de los Estatutos de Mahou, S.A.únicamente señala que ésta se fijará con un límite máximo de un 10 por ciento de éstos, y sólo podrá ser detraídaen la forma y en los límites previstos en la legislación vigente »; y ya hemos subrayado anteriormente que nobasta con que los estatutos fijen un límite máximo de la participación en beneficios, sino que tanto la L.S.A.(así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la L.I.S ., exigen queel porcentaje de la misma esté perfectamente determinado. De este modo, el argumento que, para defenderla deducibilidad de las retribuciones fijas, emplea la representación de Mahou, S.A., en el sentido de que, porla vía de la participación en beneficios «podría haberse deducido la sociedad un importe de 619,2 millones depesetas, en vez de los 143,7 millones de pesetas, que dio como gasto» (pág. 26), y que la Sentencia impugnada,para ajustarse al contenido del art. 13 de la L.I.S . «en su conjunto», tendría que haber concluido que si noresultaban deducibles las retribuciones a los administradores en virtud de la letra d) de dicho precepto, sí loeran con apoyo en su letra ñ) (pág. 27 ), pierde toda virtualidad suasoria: en la medida en que, como hemosseñalado, el art. 33 de los Estatutos de dicha sociedad no establece el porcentaje concreto sino únicamenteun límite máximo, la remuneración a los administradores de la sociedad con el 10 por 100 de los beneficiosno hubiera sido fiscalmente deducible; simplemente.

Y lo mismo cabe decir respecto de la calificada como «asignación fija», la única que, como ya hemos señalado,se satisfizo a los administradores de Mahou, S.A. en el ejercicio 1995. Los Estatutos de la sociedad sólo

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establecen que uno de los componentes de la retribución de los administradores «consistirá en una asignaciónfija con la posibilidad de revisión anual», sin especificar cuantía alguna ni fórmula que permita determinarla demanera precisa. Y, como hemos señalado, para que pueda considerarse como gasto obligatorio, necesario y,por ende, deducible, es preciso que los estatutos establezcan, no sólo el sistema de retribución (asignaciónfija, participación en beneficios o una mezcla de ambos), sino también el quantum de la misma o, al menos, elmecanismo para determinarlo de manera precisa. Nada de esto, sin embargo, hace el art. 33 de los Estatutosde Mahou, S.A. cuando señala, simplemente, que la retribución consistirá en una « asignación fija ». Y es que -casi resulta ocioso decirlo-, con dicha expresión, en principio, cabría a la sociedad fijar como retribución tantola cantidad finalmente satisfecha a sus administradores en el ejercicio 1995 -un total de 143.776.800 ptas.-,como el importe simbólico de un solo céntimo de euro para cada miembro del Consejo de Administracióncomo, en fin, por poner un ejemplo ilustrativo, una cifra superior al 10 por 100 de los beneficios de la sociedadque fija, como máxima, el art. 13.ñ) de la L.I.S .

Señalado lo anterior, por razones obvias, no es preciso pronunciarnos acerca de si, como afirman la Sentenciade instancia y el Abogado del Estado, al satisfacer retribuciones de diferente cuantía a los miembros delConsejo de Administración, sin que los Estatutos lo hayan previsto expresamente, Mahou, S.A. vulneró el art.124 del R.R.M ., y, de producirse, qué trascendencia tendría dicha infracción desde el punto de vista tributario.

En fin, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de losestatutos de Mahou, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que, frentea lo que plantea la representación de dicha sociedad, para que la remuneración a los administradores puedaconsiderarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible delImpuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto -como ha sucedidoen el caso enjuiciado- se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutosde la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin queen este momento -insistimos-, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalarsi es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otrasadicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los Estatutos de Mahou, S.A. con el referido requisito,debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus administradores en el ejercicio 1995no resultaba deducible, por lo que el recurso de dicha sociedad debe ser desestimado.

OCTAVO.- Para la representación social de Mahou, S.A., al menos debería declararse la deducibilidad de lasllamadas retribuciones «específicas» que se abonaron al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegadode la sociedad, por varias razones: en primer lugar, porque tales pagos se hicieron, no por ser miembros delConsejo de Administración, sino por el desempeño de «funciones de alta dirección»; en segundo lugar, porqueconsta que Mahou, S.A. afilió a las citadas personas a la Seguridad Social -quienes, por ende, mantuvieronuna «relación especial de carácter laboral» con la empresa-, pagando la cuota patronal correspondiente, quepracticó sobre dichas retribuciones la retención a cuenta del IRPF prevista para los rendimientos del trabajo,y, en fin, que contabilizó las remuneraciones como los demás gastos de personal (esto es, en la cuenta núm.640, Sueldos y Salarios) y no en la cuenta específica del Consejo de Administración (la núm. 664.000); entercer lugar, porque, con estas retribuciones se remuneraron servicios relacionados con la actividad de laempresa claramente incardinables en el apartado 2 del art. 100 del R.I.S.; y, en cuarto lugar, porque estas trespersonas, con independencia de su pertenencia al Consejo de Administración, actuaron «en uso de los poderesconcedidos por el Consejo de Administración que eran iguales a los que otorgó a otros altos directivos de lasociedad que no formaban parte del Consejo de Administración» (págs. 23-24).

Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que enseguida haremos referencia, el argumento planteado por la defensa de Mahou, S.A. no puede ser acogido. Aeste respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del Real Decreto Legislativo1/1995, de 24 de marzo , que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (enadelante, E.T.), dicha norma « será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus serviciosretribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica,denominada empleador o empresario » (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «[l]aactividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganosde administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad enla empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo » [apartado 3, letra c)]; y que, elart. 2.1.a) E.T . señala que «[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial », entre otras, «[ l]a delpersonal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c) », trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , por « el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de laempresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadaspor los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno yadministración de la entidad ».

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Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar lacondición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección,sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecholas afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho los argumentosempleados por la representación de Mahou, S.A. para defender la deducibilidad de la remuneración satisfechaal Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad:

a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 L.S.A ., los órganos deadministración de las compañías mercantiles, « cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate deConsejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley », tienencomo función esencial y característica « las actividades de dirección, gestión, administración y representaciónde la sociedad » [Sentencias de 3 de junio de 1991 (rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990),FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero;de 20 de noviembre de 2002 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006 ), FD Segundo; en el mismosentido, Sentencias de 21 de enero de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990 ), FD Segundo; yde 13 de mayo de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990 ), FD Segundo]; razón por la cual eserróneo « entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o desimple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de lagestión, la dirección y la representación de la compañía », actuaciones, todas ellas, que se integran en el citadoart. 1.3.c) E.T . (Sentencias de 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Tercero;de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que « esas facultades rectoras, ejecutivas ygestoras corresponden a la propia compañía mercantil », « pero al no tratarse de una persona natural las tiene quellevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicasque forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de laspersonas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad »; de donde se infiereque « esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía pormedio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral » (Sentencias 3 dejunio de 1991, cit., FD Tercero; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).

c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que «[t]oda la actividadde los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral»en función de un criterio «estrictamente jurídico »; en efecto, en estos casos «[ n]o concurre ninguna de lascaracterísticas de la relación laboral », tal como la define el art. 1.1 E.T ., « ni siquiera la dualidad de partes en elsentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas ylas individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimientode sus fines » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, FD Segundo; y de 22 de diciembre de 1994 , cit.,FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, « no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones dedirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria yúnicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección » del art.2.1.a) E.T ., dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son « las típicas y características de losórganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados aésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil » (Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) E.T . y el art. 1.2 del Real Decreto1382/1985 se aprecia « la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades » de losadministradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos « se concreta en el ejercicio de poderescorrespondientes a la titularidad de la empresa » [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo; de 13de mayo de 1991, cit., FD Segundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Cuarto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FDQuinto; y de 16 de junio de 1998 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997 ), FD Tercero]; ahorabien, « aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada unode ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente », dado que « en la relación laboral del personal dealta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato detrabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganosde administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propiapersonal jurídica titular de la empresa de que se trate » (Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Cuarto).

e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o ConsejeroDelegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especialde alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha

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señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque,a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuantocorrespondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administraciónsocial » (Sentencia de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo). Por esta razón, « cuando se ejercen funcionesde esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido dela actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona quelas desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica porintegración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamenteo mediante delegación interna, dicha relación no será laboral » [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FDSegundo; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto, y de 16 de junio de1998 , cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo; de 20 dediciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; de 20 de noviembrede 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990 ), FD Tercero]. Así pues, « el fundamentode la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturalezadel vínculo en virtud del cual las realiza »; o, « dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboralde carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como ladefine el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no unconsejero en ejercicio de su cargo » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo; y de 22 dediciembre de 1994 , cit., FD Sexto, in fine , que cita la anterior).

f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141de la L.S.A ., « los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejode Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo »;y, en la medida en que « todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración », que « losConsejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil », « el vínculo del Consejero Delegadocon la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil » [Sentencia de 22 de diciembre de 1994 , cit., FDSexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989].

g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de Mahou, S.A., la Sala Cuarta noha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad « pueda a su vez desarrollar otrasactividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdaderarelación de trabajo », bien común (art. 1.1 E.T .), bien especial [art. 2.1.a) E.T .] [Sentencia de 25 de octubrede 1990 (rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 25de julio de 1989, FD Primero, núm. 3; y de 13 de mayo de 1991 , cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que« la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil,cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección ogerencia de la Empresa de la que se es titular », ya que « no existe en la legislación española, a diferencia de lo queocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos deAdministraciones de las Sociedades (art. 1.3 E.T .,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa,que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985 ) » [Sentencia de 27 de enero de1992 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991 ), FD Sexto; en el mismo sentido, Sentencia de18 de junio de 1991 , cit., FD Tercero]; de manera que, « como regla general, sólo en los casos de relaciones detrabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeñosimultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral » [Sentencias de 11de marzo de 1994 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; de 20 de diciembrede 1999, cit., FD Segundo; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo; y de 26 de diciembre de 2007 , cit. FDSegundo; en términos casi idénticos, Sentencias de 18 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 27 de enero de1992 , cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembrosdel Consejo de administración « puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa », « ellosólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se tratade desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dadoque en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, esdecir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» (Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo).

En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 de abril de 2005 , antes citada, haseñalado que « [n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero », sino que «[h]ace falta "algomás"»; «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que«[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones

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no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de lagerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles » (FD Tercero).

h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que elPresidente, Vicepresidente o Consejero Delegado de una sociedad tuvieran al mismo tiempo con la empresauna relación laboral (en este sentido, en relación con el Consejero Delegado, entre muchas otras, Sentenciasde 27 de enero de 1992, cit., FD Séptimo; de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; y de 20 de noviembre de 2002 ,cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la Sentencia de 3 de junio de 1991 ,cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida Sentencia de 21 de abril de 2005 , cuyofundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la Sentencia de 12 de enero de 2007 , cit., FD Tercero),por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte:

« Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de laempresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía eldemandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y portanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención alvínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Lasfacultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes nopueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos . Y así se ha excepcionado por laparte demandada ». « De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguientenecesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil.Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contratode alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, conla única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala .- La relación establecida carecede eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas porel demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 de la Ley de SociedadesAnónimas ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos") ». « La naturaleza delvínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentesde un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos130 y 141 de la Ley de Sociedades Anónimas . Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favordel consejero para el supuesto de que sea cesado (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de Diciembre de 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano dedirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipode personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzareficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en losestatutos de la sociedad demandada ».

i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta larepresentación de Mahou, S.A.- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de laComisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración,lo que implica una mayor dedicación a la empresa », « ello no altera el dato fundamental consistente en que sedesarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación internade funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar ala del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado deadministración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión » (Sentenciade 21 de enero de 1991 , cit., FD Segundo).

j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta deeste Tribunal, la circunstancia de que el administrador « hubiese figurado en alta en el régimen general no esdecisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia» [Sentencia de 21 de enero de 1991 , cit., FD Primero; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de enero de 1992 ,cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada « hay[a] calificado la relación jurídicadebatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al Real Decreto 1382/1985, de 1de agosto », por cuanto que, « la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define porsu propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes » (Sentencia de 3de junio de 1991 , cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero « estuviese dadode alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesensus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales » (Sentencia de3 de junio de 1991 , cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primer al señalar, en lacitada Sentencia de 12 de enero de 2007 que « sólo por el dato de estar dados de alta los administradores enla Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no sedesplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral » (FD Tercero).

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NOVENO.- Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, elVicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1995 pertenecían al Consejo de Administración de dichaentidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representaciónde la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de lasociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social), debe entenderse que su vínculocon la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia deque realizaran un "plus" de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con dichas personas un contratode alta dirección, les hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre sus retribucionesla retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado las mismas en la cuentade "Sueldos y Salarios" y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica delas relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuidopor las partes, y porque -reiteramos- « ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propiobeneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente nopuede ser definido como tal ». En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida encuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 de la L.S.A . de que la retribución de losadministradores sea fijada en los estatutos.

No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, debe rechazarse la posibilidadde aplicar el art. 13.d) de la Ley 61/1978 , o los arts. 100 ó 104 del R.I .S. Y, en la medida en que, comohemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de Mahou, S.A. fijen con certeza la retribuciónde los administradores, hay que concluir que las retribuciones satisfechas al Presidente, al Vicepresidentey al Consejero Delegado de Mahou, S.A. no resultan deducibles de la base imponible del Impuesto sobreSociedades en el ejercicio 1994, por lo que la alegación de la representación de Mahou, S.A. tampoco puedeser acogida en este punto.

DÉCIMO.- También dentro del primero de los motivos de casación, Mahou, S.A., al amparo del art. 88.1.d)LJCA , denuncia la vulneración por la Sentencia del art. 13 de la L.I.S . al no admitir como gasto deducible,confirmando el criterio de la Administración, el satisfecho a la compañía Unión Fenosa como consecuencia deldesvío del tendido eléctrico que alimentaba la nueva fábrica instalada por la actora en la localidad de Aloveray los abonados por la transformación de la Oficina de Madrid.

A este respecto, conviene recordar que, efectivamente, en el Informe ampliatorio al Acta de disconformidad de30 de diciembre de 1997, la Inspección puso de manifiesto que los citados gastos no podían calificarse como«de adquisición de bienes corrientes o servicios», sino «como mayor coste de inversión» realizada en Aloveray en la oficina de Madrid, por lo que, de conformidad con los arts. 13.c) de la L.I.S. y 114.2 del R.I .S., no erandeducibles; y que, en la misma línea, el Acuerdo de liquidación de 15 de junio de 1998 señala que las obras dedesvío de las línea eléctricas, consideradas por el actuario como «un mayor coste de las instalaciones fabrilesde Alovera» y las obras de la oficina de Madrid, en virtud del citado art. 114.2 , en conexión con el art. 52, ambosdel R.I .S., deben calificarse como «inmovilizado material y, consecuentemente, amortizable», aunque rechazaque se pueda «computar como gasto fiscal dicha amortización por faltar el requisito de la contabilización» queexige el art. 38 de la referida norma reglamentaria. Posteriormente, el T.E.A.C., en Resolución de 6 de julio de2001 , rechaza expresamente que los pagos efectuados por el desvío de la línea eléctrica y la transformaciónde la oficina puedan ser considerado como gasto de reestructuración del art. 114.2.b), en la medida en que,conforme a la parte quinta del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990 (quedispone que debe incluirse dentro del precio de adquisición «además del importe facturado por el vendedor,todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento»), tal ycomo sostuvo la Inspección, constituye una inversión; e inadmite, igualmente, la amortización como gastofiscal del ejercicio al no haberse contabilizado conforme a su verdadera naturaleza, tal y como exigen los arts.16 y 37 del R.I .S. Y, finalmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, asumiendoíntegramente el razonamiento del T.E.A.C., de un lado, con apoyo en el Plan General de Contabilidad, afirma que« la corrección de las líneas de suministro eléctrico, aunque sea con el objeto de mejorar la seguridad de la fábricaque se estaba construyendo, constituye una instalación o elemento de carácter permanente o, en cualquier caso,un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones de funcionamiento delinmovilizado al que va ligado, por lo que el citado importe debió haberse contabilizado como un activo y nocomo un gasto del ejercicio »; y, de otro, que para que un gasto sea deducible es necesario « que el mismo seencuentre contabilizado conforme a su naturaleza, de forma que las cuentas de la entidad reflejen su verdaderasituación patrimonial, por exigirlo así los artículos 16 de la Ley y 37 del Reglamento », y como « en el presentesupuesto se debería haber computado el gasto en una cuenta de dotación a la amortización y por el importecorrespondiente y no en otra cuenta y por el importe global del mismo », no cabe la amortización (FD Quinto).

En definitiva, tanto la Administración tributaria como la Sentencia impugnada coinciden en que las cantidadessatisfechas por Mahou, S.A. para la modificación del trazado del tendido eléctrico, en la medida en que

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constituye un gasto adicional a la construcción que se produce antes de la puesta en condiciones defuncionamiento del inmovilizado al que va ligado, y las abonadas por la transformación de los despachos,deben calificarse como gasto de inversión, y, por ende, amortizable, y no un gasto de reestructuración del art.114.2.b) del R.I .S. Y, a la vista de los datos que obran en autos, la calificación efectuada por la Sala de instanciadebe ser confirmada en esta sede.

Sin embargo, frente a lo que mantiene la Sentencia de instancia, debe afirmarse la posibilidad de la sociedadrecurrente de amortizar los referidos gastos. A este respecto, hay que subrayar, en primer lugar, que, comoacabamos de reflejar, tanto la Administración como la resolución judicial impugnada reconocen expresamenteque el gasto es indudablemente amortizable; en segundo lugar, debe señalarse que no es objeto de debateque la cantidad de 8.575.908 ptas. abonadas a Unión Fenosa en concepto de «desvío de líneas eléctricas paraalimentación a la fábrica de Alovera» y por trabajos de instalación de oficinas eran un gasto necesario, y quefue contabilizado por Mahou, S.A. atendiendo a la calificación que le había otorgado al mismo; en tercer lugar,debe coincidirse necesariamente con la entidad recurrente en que, aunque el art. 16.1 de la L.I.S . y los arts. 37.1y 38.1 del R.I .S. exigen que la contabilidad refleje «en todo momento la verdadera situación patrimonial de laSociedad», y el art. 37.5 del reglamento dispone que «[t]odo bien u operación deberá ser registrado en modo talque se refleje adecuadamente su significación y naturaleza», ninguno de los citados preceptos prevén para lashipótesis de errónea contabilización del gasto los efectos tan gravosos que le atribuyen tanto la Administracióncomo el Tribunal de instancia; consecuencias que, desde luego, no pueden admitirse especialmente en casosen los que, como aquí ha sucedido, la contabilidad ha recogido «la totalidad de las operaciones y hechosde relevancia económica para la entidad acaecidos o conocidos en el período impositivo» (art. 37.3 R.I .S.),la anotación contable ha quedado «justificada documentalmente de modo suficiente» (art. 37.4 R.I .S.), y,en fin, el gasto no se ha computado en la cuenta correspondiente (de dotación a la amortización) comoconsecuencia de una interpretación errónea de la obligada tributaria en una cuestión que, todo hay que decirlo,era racionalmente dudosa y opinable.

En fin, como señalamos en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3915/2002 ) al resolverun supuesto similar al que aquí enjuiciamos, y debemos reiterar ahora, « [m]ás allá de la valoración soberanade la Sala de Instancia sobre el cumplimiento de los requisitos contables, legalmente establecidos, para que lasdotaciones amortizadoras puedan ser consideradas como gasto, lo que gravita sobre este tipo de cuestiones esel de dilucidar el alcance del incumplimiento de determinadas exigencias legales de orden formal, a efectos deque partidas del tipo de las controvertidas sean consideradas como deducibles.- La tesis de la Administraciónes la de que ese incumplimiento genera imposibilidad de deducción. En opinión de la Sala tal generalizaciónes excesiva. En primer término, porque se precisa valorar la entidad del requisito legal omitido, y, en segundotérmino, porque si la prueba legal practicada en el recurso jurisdiccional acredita la efectividad y realidad delgasto deducido, el Tribunal no puede ser ajeno a tal hecho e ignorar esa condición, por encima del incumplimientode puros requisitos formales.- Las eventuales consecuencias que esos incumplimientos formales puedendesplegar en el campo sancionador, no pueden llegar al extremo de privar del carácter de gasto, aquellas partidasque desde el plano real efectivamente consta que son tales » (FD Tercero).

UNDÉCIMO .- Como cuarto motivo, la representación de Mahou, S.A. denuncia que la Sentencia impugnadaha infringido el art. 22, apartados 1 y 2, de la L.I.S ., así como el art. 88, apartados 1 y 4, del R.I .S., al noadmitir como partida deducible en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 el gastocorrespondiente a los complementos de productividad de los empleados de la sociedad actora devengado endicho ejercicio por un total de 448.000.000 ptas. al no haber dado cumplimento la entidad a lo establecidoen el art. 88.4 del R.I .S.

Como hemos señalado ya, en este punto concreto, la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada parte delhecho incontrovertido de que Mahou, S.A. efectuó en el ejercicio 1995 «un cambio de criterio de imputacióntemporal, pasando del criterio del pago al del devengo, de la partida de gastos correspondiente al complementoextraordinario de productividad de los trabajadores», cambio que tuvo lugar «por exigencia del nuevo Conveniosuscrito entre la empresa y sus trabajadores», que lo «convirtió en una remuneración fija más para lostrabajadores». Sin embargo, rechaza este criterio de imputación porque no se ha «acreditado por la recurrenteque ésta hubiera manifestado y justificado dicho cambio de criterio y cumplido los requisitos que resultanexigibles conforme al» art. 88.4 del R.I .S., requisitos que, de acuerdo con la Sala, «necesariamente han decumplirse cuando los sujetos pasivos procedan a un cambio del criterio de imputación que venían utilizando,cualquiera que éste fuera» (FD Quinto). En la misma línea, la Resolución del T.E.A.C. del 6 de julio de 2001,después de señalar que «se podía aceptar la deducibilidad» de los citados gastos en el ejercicio 1995 «siemprey cuando se cumplan los requisitos materiales y formales» establecidos en el art. 88.4 del R.I .S. -en particular,se subraya, que «se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente» y «se especifique elplazo de su aplicación»-, concluye que «no se acredita, ni se alega por la entidad que ésta haya manifestado tal

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cambio y cumplido los requisitos anteriormente expuestos, por lo que hay que rechazar sus alegaciones» (FDSéptimo).

Para la entidad recurrente, en cambio, resulta claro los requisitos establecidos en el art. 88.4 del R.I .S. noresultan exigibles en aquellos supuestos en los que, como aquí ha sucedido, el contribuyente cambia al criteriode imputación temporal que establece el art. 22.1 de la L.I.S . -y reitera el art. 88.1 del R.I .S.- con caráctergeneral: el del devengo. Y esta Sala -adelantamos ya- debe coincidir con la tesis de la entidad recurrente, porlas razones que exponemos a continuación.

Antes que nada, debe recordarse que el art. 22 de la L.I.S., después de establecer en su apartado 1 el criterio deldevengo al señalar que « [l]os ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período enque se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicenlos correspondientes cobros y pagos», en su apartado 2 disponía que « [n]o obstante los sujetos pasivos podránutilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de losingresos o gastos, siempre que cumplan » dos requisitos: a) « [q]ue se manifieste y justifique al presentar ladeclaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto » y b) « [q]ue se especifique el plazode su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por élmismo elegidos ». En términos parecidos se expresaban los apartados 1 y 4, respectivamente, del R.I.S.

Como hemos puesto de manifiesto en algunas ocasiones, en el citado art. 22 de la L.I.S . «subyace una ideao propósito típicamente tributario, no explicitado en dicho artículo, pero sí en el artículo 88 del Reglamentodel Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que desarrollael precepto legal, consistente en que los ingresos no podrán computarse en ejercicios posteriores, ni losgastos en ejercicios anteriores, es decir se trata de evitar el diferimiento temporal del Impuesto sobreSociedades» [Sentencias de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998), FD Cuarto; y de 12 de diciembrede 2007 (rec. cas. núm. 5877/2002 ), FD Tercero].

Sentado lo anterior, debe señalarse que aunque este Tribunal no ha encarado nunca el problema en los términosque se plantean en este proceso, en las ocasiones en las que nos hemos pronunciado sobre los citados arts.22 de la L.I.S. y 88 del R.I .S., partiendo de que el criterio general establecido en la norma es el criterio deldevengo, hemos aceptado, de manera más o menos explícita, que los requisitos establecidos en el apartado 4del art. 88 sólo resultaban aplicables cuando los contribuyentes optaban por otro distinto. Así, en la Sentenciade 2 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 4093/1997 ) poníamos de manifiesto que «que tanto la Ley como elReglamento regulador del Impuesto de Sociedades, para proceder a cambiar el sistema general del devengo enla imputación de ingresos y gastos por el excepcional del pago o caja , exigen, primero, que así se manifiesteformalmente a la Administración al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que hayade surtir efecto y que se especifique, también, el plazo de aplicación de tal excepción» (FD Cuarto); en laSentencia de 27 de enero de 2003, ya citada, indicamos que «el apartado 1 , del artículo 22 de la Ley 61/1978»sigue «el principio de devengo, pero en su apartado 2 permite otros criterios de imputación temporal, comoes el de caja u otros más complicados, siempre que se manifieste y justifique al presentar la declaración, seindique el plazo de tiempo en que se van a aplicar y sobre todo se mantengan durante dicho plazo (principio decontinuidad) » (FD Cuarto); en la Sentencia de 27 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 2439/2000 ) apuntábamosque «[l]a excepción a tal principio [del devengo], contemplada en los apartados 4 a 7 del mencionado preceptoreglamentario, exigía determinados requisitos formales» (FD Tercero ); en la Sentencia de 11 de abril de 2007(rec. cas. núm. 1314/2002 ) afirmamos que «los arts. 22 LIS y 88 RIS establecen el denominado el principiode devengo, consistente en mantener que para la imputación temporal de los ingresos y gastos debe tenerseen cuenta la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momentoen que se produzca la corriente monetaria o financiera originada por aquéllos, y si se opta por un criterio deimputación distinto -como pueda ser el de pago o el de caja - ha de manifestarse y justificarse al presentarla declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto con especificación del plazo deaplicación, no inferior a tres años» [FD Duodécimo, A)]; en la Sentencia 12 de diciembre de 2007 (rec. cas.núm. 5877/2002 ) dijimos que el incumplimiento de la formalidad prevista en el art. 22.2 de la L.I.S. «supone,por ministerio de la ley , la aplicación del criterio del devengo y, correlativamente, la inaplicación de cualquierotro pretendido criterio» (FD Tercero); en la Sentencia de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 984/2003 ),afirmamos que «[e]stablecido, por tanto, en nuestra legislación tributaria, el criterio del devengo (y no el de caja),como principio general de imputación temporal de ingresos y gastos, la utilización de otro criterio distinto exigeel cumplimiento de las exigencias y postulados del artículo 22 y concordantes de la Ley 61/78 del Impuestosobre Sociedades y de su Reglamento» (FD Tercero ); en la Sentencia de 9 de octubre de 2009 (rec. cas.núm. 9187/2003 ) afirmamos que « la obligación de comunicar a la Administración el sistema de imputacióntemporal utilizado por el sujeto pasivo solo tiene sentido en el contexto de la regla general del devengo, perono cuando la propia normativa fiscal establece un sistema distinto de imputación » [FD Décimo; en el mismosentido, Sentencia de 18 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 1273/2004 ) FD Decimotercero]; y, en fin, en la

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Sentencia de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ) rechazamos «como gasto deducible delejercicio» cierta cantidad contabilizada por la actora porque se correspondía con ejercicios anteriores al queera objeto del recurso y no «const[aba] en el expediente que la entidad hubiera cumplido los requisitos quela normativa fiscal exige para la utilización de un criterio de imputación de ingresos y gastos diferentes al deldevengo» (FD Undécimo). La misma tesis se desprende de otras Sentencias como las de 5 de marzo de 2004(rec. cas. núm. 10108/1998), FD Quinto, o de 25 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 4797/1999 ), FD Tercero.

Pues bien, no es objeto de discusión en este proceso que Mahou, S.A. había estado utilizando hasta 1995 elcriterio de caja; aunque no consta si lo hizo cumpliendo con los requisitos del art. 88.4 del R.I .S. ni durantequé lapso de tiempo empleó el citado criterio. Lo único que puede afirmarse tras la lectura del expedienteadministrativo y las resoluciones recurridas es que en 1995 la sociedad recurrente decidió cambiar -segúnparece, como consecuencia de un Convenio colectivo firmado con los trabajadores- del criterio de caja alprevisto con carácter general en la Ley y el Reglamento: el del devengo. Tampoco consta en ninguno de losdocumentos de la Inspección tributaria, en el acto administrativo de liquidación, en la Resolución del T.E.A.C.o en la Sentencia de instancia impugnada que como consecuencia del cambio de criterio se originara una«alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos» (lo que no consienten los arts. 22.2 de la L.I.S.y 88.4 del R.I .S.); o que «algún ingreso o gasto quede sin computar» (lo que prohíben los arts. 22.3 de laL.I.S. y 88.4, in fine , del R.I .S.); o que se «alterar[a] el reflejo de la situación patrimonial de la Empresa ode los hechos económicos acaecidos en su seno durante el ejercicio» (lo que no permite el art. 88.6 delR.I .S.); o, en fin, que no se «reflej[ara] la verdadera situación patrimonial de la Empresa» o se «pretend [iera]conseguir un diferimiento en el pago de impuestos» (lo que también está vetado por el 88.7 del R.I.S.). Bajoestas premisas, no deduciéndose de los arts. 22 de la L.I.S. y 88 del R.IS. que el cambio al criterio general deldevengo precise de las formalidades previstas en tales preceptos para elegir otros diferentes, debe acogerseel motivo, especialmente teniendo en cuenta que esta Sala ha interpretado tales formalidades de modo flexiblecuando, como aquí ha sucedido, constaba claramente el criterio elegido por el sujeto pasivo [Sentencia de 2de julio de 2002 , cit. FD Cuarto; véase también la Sentencia de 12 de diciembre de 2007 , cit., FD Tercero].

DUODÉCIMO .- Por último, como motivos quinto y sexto, la representación de la sociedad recurrente alega lainfracción de los arts. 79.a) en relación con el 71, y 77.4.d) de la L.G.T ., porque la «sentencia recurrida acepta elcriterio propuesto por la Administración de liquidar una sanción del 50 por 100 sobre la cuota correspondientea los ajustes practicados» sin que concurra el requisito de la culpabilidad pues «no ha existido intencióndefraudadora alguna, sino que la sociedad en su declaración aplicó unos criterios de interpretación de lasnormas que consideró ajustados a derecho» (pág. 38); además «no se ha producido la menor ocultación dedatos por [su] representada y la Inspección ha tomado los datos que corrige de la autoliquidación presentadapor la sociedad y ha efectuado todas las comprobaciones que ha estimado convenientes de los registros ydocumentación contable» (pág. 42).

Pues bien, partiendo de la premisa de que, tal y como mantiene la representación pública, la conclusiónalcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones , una cuestiónpuramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunalde 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD Primero; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm.1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en lossupuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchasotras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 denoviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886 / 2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véasela Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], no sucede lo mismocuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que elart. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido,Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y estoes, precisamente, lo que sucede en este caso.

Centrado de este modo el debate, la claridad expositiva aconseja comenzar afirmando que el recurso de laentidad Mahou, S.A. debe ser estimado en este punto. Para explicar las razones de esta conclusión, convienerecordar antes de nada los razonamientos que llevaron a la Inspección de los tributos a imponer a la actoralas sanciones y al T.E.A.C. a confirmarlas. A este respecto, siguiendo un orden cronológico, en el Acta dedisconformidad de 19 de diciembre de 1997 (núm. 62118814), la inspectora actuaria se limitó a señalar que,a su juicio, los hechos descritos constituían una infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en losarts. 77 y 79 de la L.G.T ., por no haberse ingresado en plazo la totalidad de la deuda tributaria [art. 79 a)L.G.T .], concurriendo en esta conducta culpabilidad, como mínimo a título de simple negligencia [art. 77.1L.G.T .], porque « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y nose aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad según el apartado 4 del mismo artículo »; y, en fin,que la sanción procedente era del 50 por 100 de la deuda tributaria (art. 87.1 L.G.T .). La misma actuaria, en

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el Informe ampliatorio evacuado el 30 de diciembre de 1997 reiteró que los hechos consignados constituíaninfracción tributaria grave según el art. 79 L.G.T ., y, después de transcribir la definición de infracción del art. 77L.G.T ., afirmaba que «[s]e cumple el requisito objetivo, ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el art.79.a) de laLey General Tributaria y se cumple el requisito subjetivo, ya que no se aprecia la actuación de la Entidad al amparode la norma o de una interpretación razonable de la misma, no existen lagunas normativas o dudas razonablesde interpretación ». Posteriormente, en el Acuerdo de liquidación de 15 de junio de 1998, la Jefa de la OficinaTécnica, después de transcribir el art. 77 L.G.T ., poner de manifiesto que para imponer una sanción tributariaes preciso que se complete el tipo objetivo y el subjetivo (la culpabilidad), y hacer referencia a las causasexcluyentes de la responsabilidad del art. 77.4 L.G.T ., especialmente la de la letra d), señalaba que a) «[n]o seaprecia[ba] que en relación con la provisión regularizada según el CONSIDERANDO SÉPTIMO, la Entidad actuaraal amparo de una interpretación razonable, toda vez que al tiempo de presentar la declaración no consta quecumpliera en modo alguno los requisitos exigidos para el cambio de imputación »; y b) que la sanción pecuniariaprocedente era del 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar de acuerdo con el art. 87.1 L.G.T. Finalmente, en laResolución de 6 de julio de 2001 , el T.E.A.C. concluía que « aunque no ha existido en la conducta de la interesadaánimo de ocultación a la Hacienda Pública, habiendo aportado la información necesaria para su comprobación yestando registrados en la contabilidad , no cabe apreciar acerca de las normas incumplidas » , la « posibilidad deque se susciten dudas interpretativas o disparidades de criterio que puedan inducir interpretaciones alternativasrazonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que puedan obrar, como causa deexclusión de la culpabilidad » (FD Octavo).

En definitiva, como puede apreciarse, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resoluciónde reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposiciónde las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber deingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar,la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art.77.4 de la L.G.T ., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto -la interpretación razonablede la norma- dada la claridad de las normas aplicables. Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamenteinsuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Leytributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacarel principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya hahecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientosempleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar laimposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado,de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificaciónde doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la merareferencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el casoenjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hechode dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque noes posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige laexistencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas,el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunciónde inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existenciade un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene aprescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar,siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de lasque ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentenciade 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

Y el segundo de los argumentos aducidos por la Administración -la no concurrencia de alguno de los supuestosdel art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción deinocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia deculpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación delobligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable-como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes dela responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones,porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto,conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "enparticular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la

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Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesariaen el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de quela norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable nopermite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyentehaya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina laSentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

DECIMOTERCERO.- La constatación de esta palmaria falta de motivación de la resolución administrativasancionadora sería suficiente para estimar en este punto concreto el recurso interpuesto por Mahou, S.A., porvulneración de las garantías previstas en el art. 24.2 CE -derecho de defensa y presunción de inocencia- y25 CE -principio de culpabilidad-, aun en el supuesto de que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 deoctubre de 2010 contuviera razonamientos válidos e incluso sólidos sobre la existencia de culpabilidad. Y esque, como señalamos en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competenciapara imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administracióntributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidospor los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero controlde la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamentoen que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso desus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior Sentencia quejustificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta demotivación del acto administrativo" (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre,FD 3 )» (FD Sexto).

Además, debemos recalcar también que este Tribunal ha rechazado que, en principio, pueda apreciarsela existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones ocuestiones [pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm.3189/2002), FD Cuarto, y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo].

Para concluir, en fin, yerra también la Sala de instancia cuando funda la necesidad de confirmar la sanciónimpuesta en la falta de explicación de la obligada tributaria sobre el criterio de interpretación discrepante quetuvo en consideración pues, como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 dejunio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casosen los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstanciasde los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque esteúltimo no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale,simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principiode presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin quenadie esté obligado a probar su propia inocencia» [SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 deenero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio,FJ 8 ], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser laAdministración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órganosancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, eneste caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de suposición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis delinfractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, entérminos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusadoque pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecíael art. 77.4.d) de la LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y hayapracticado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable dela norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Todo lo expuesto conduce a anular la sanción impuesta por falta de motivación suficiente.

DECIMOCUARTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar parcialmente el recurso decasación promovido por la representación de Mahou, S.A., casando y anulando parcialmente la Sentenciaimpugnada cuanto declara que a) no cabe la amortización del pago efectuado en el ejercicio 1995 por eldesvío del tendido eléctrico que alimentaba la fábrica instalada por la actora en la localidad de Alovera y por

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los trabajos de instalación en la oficina de Madrid, b) que no es admisible como partida deducible el gastocorrespondiente al complemento extraordinario de productividad abonado a los trabajadores de la mercantily, por último, c) en lo referente a la sanción, con la consiguiente estimación también parcial del recursocontencioso-administrativo en estos extremos, sin que proceda imponer las costas en el recurso de casación,ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español,nos confiere la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO.- Estimar parcialmente el recurso de casación promovido por la entidad MAHOU, S.A. contra lacitada Sentencia de 2 de octubre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 967/2001,Sentencia que se casa y anula únicamente en lo relativo, en primer lugar, a la amortización de los pagosefectuados en el ejercicio 1995 por las obras de desvío de líneas eléctricas en la fábrica de Alovera y por lostrabajos de transformación de despachos de las oficinas de Madrid, en segundo lugar, a la deducibilidad delgasto correspondiente a los complementos extraordinarios de productividad satisfechos en el ejercicio a losempleados de Mahou, S.A., y, por último, en lo referente a la sanción impuesta, que declaramos improcedente,confirmando la resolución impugnada en todo lo demás.

SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Mahou, S.A. contra laResolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de julio de 2001, con la consiguiente anulaciónparcial de ésta únicamente en los extremos anteriormente indicados.

TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas enel presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos yfirmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo AvilesJose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo.Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que,como Secretaria de la misma CERTIFICO .

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