incentivos fiscales sin fronteras para …

CRONICA TRIBUTARIA NUM 1532014 (221-259)

INCENTIVOS FISCALES SIN FRONTERAS PARA FUNDACIONES Y DONANTES

EUROPEOS

Silvia Loacutepez RibasLicenciada en Ciencias Empresariales y en Ciencias Poliacuteticas

RESUMEN

Las rentas obtenidas en Espantildea por fundaciones residentes en otro Estado miembro ylas donaciones efectuadas por residentes en territorio espantildeol a favor de fundaciones sishytuadas en otro Estado miembro no han disfrutado de los incentivos fiscales concedidos por la Ley 492002 para fundaciones y donaciones en el aacutembito domeacutestico Las Sentenshycias del Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea Centro di Musicologiacutea y Persche han sentado un principio de no discriminacioacuten que extiende los incentivos fiscales para funshydaciones y donaciones domeacutesticas a fundaciones y donaciones europeas cuando las entishydades sean objetivamente comparables lo que ha hecho que el Tribunal Superior deJusticia de Madrid haya inaplicado la norma citada por contravenir lo dispuesto en dishychas Sentencias Palabras clave Fundacioacuten institucioacuten sin fin de lucro donacioacuten mecenazgo filantroshypiacutea utilidad puacuteblica Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea principio de no discrishyminacioacuten imposicioacuten directa incentivos fiscales

SUMARIO

1 ANTECEDENTES 2 IMPOSICIOacuteN DIRECTA DE LAS FUNDACIONES EN ESPANtildeA 21 Reacuteshygimen sustantivo de las fundaciones 22 Imposicioacuten directa de las fundaciones esshypantildeolas en la Ley 492002 23 Imposicioacuten directa de las fundaciones europeas enla Ley 492002 24 Fundaciones y Modelo de Convenio de la OCDE para evitar ladoble imposicioacuten 3 REacuteGIMEN FISCAL DEL MECENAZGO EN ESPANtildeA 31 Incentivos fisshycales al mecenazgo para residentes en territorio espantildeol 32 Incentivos fiscales almecenazgo para no residentes en territorio espantildeol 4 SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIOacuteN EUROPEA LA NO DISCRIMINACIOacuteN FISCAL 41 Caso Centro di Musicologiacutea 42 Caso Persche 43 Caso Missionswerk 44 Caso Comisioacuten conshytra la Repuacuteblica de Austria 45 Principales conclusiones 5 SENTENCIAS DEL TRIshyBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID EL TEST DE EQUIVALENCIA 6 HACIA UN ESTAshyTUTO DE LA FUNDACIOacuteN EUROPEA LA EUROFILANTROPIacuteA 7 BALANCE Y PERSPECTIVAS BIBLIOGRAFIacuteA

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ESTUDIOS Y NOTAS CROacuteNICA TRIBUTARIA 153-2014

1 ANTECEDENTES

Desde hace varias deacutecadas a medida que la dimensioacuten de la actividad internacionalde las entidades sin fin de lucro y de sus donantes se ha hecho maacutes patente organismosy actores internacionales de distinta naturaleza han debatido sobre los principios quedeben regir la fiscalidad de las rentas de fuente internacional de dichas entidades (prinshycipalmente en el estado de la fuente) y de las donaciones transfronterizas sin que susconclusiones y propuestas hayan sido acogidas en los sistemas tributarios nacionalesLa situacioacuten generalizada con escasas excepciones y matices ha sido la no aplicacioacutenplena a tales rentas y donaciones de los incentivos fiscales concedidos para tales instishytuciones y donaciones en el aacutembito domeacutestico

A modo de ejemplo se citan (1) algunos los documentos estudios e informes internacioshynales que han examinado y disentildeado los aspectos tributarios internacionales de las entishydades sin fin de lucro y de sus donantes tales como la Recomendacioacuten 656 de la AsambleaConsultiva del Consejo de Europa de 1972 las Resoluciones del Parlamento Europeo de1987 y 1994 la Comunicacioacuten de la Comisioacuten Europea de 1997 la Propuesta de la Conshyvencioacuten de International Standing Conference on Philanthropy (INTERPHIL) de 1970las Declaraciones de Bratislava y Barbados adoptadas por The Europhil Trust de 1996 y2000 respectivamente la Asamblea General de International Fiscal Association (IFA) de1999 el Proyecto de Reglamento del Consejo para un Estatuto de la Fundacioacuten Europeade 2012 o el uacuteltimo estudio publicado en 2014 por el Centro Europeo de Fundaciones yTransnational Giving Europe titulado laquoTaxation of Cross-Border Philanthropy in Europeafter Persche and Stauffer From landlock to free movementraquo

Los estudios y documentos anteriores destacan la creciente importancia de la dimensioacuteninternacional de las entidades sin fin de lucro (2) abogando con caraacutecter general (3) por laigualdad en el tratamiento fiscal de las rentas de entidades sin fin de lucro nacionales e inshyternacionales y de los incentivos fiscales aplicables al mecenazgo domeacutestico y al mecenazshygo internacional Es decir proponen que el estatus fiscal de las instituciones sin fin de lushy

(1) Para una exposicioacuten maacutes detallada de esta materia veacutease LOacutePEZ RIBAS S (2003) y LOacutePEZ RIshyBAS S y UTANDE SANJUAN J M (2009)

(2) Seguacuten SALAMON LESTER M (2001) si el sector no lucrativo de los paiacuteses formase una econoshymiacutea nacional independiente seriacutea la octava mayor economiacutea del mundo

(3) El informe de INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION (1999) recoge el tratamiento de entidadesy donantes en los distintos paiacuteses y concluye que existen tres posiciones principales ciertos paiacutesesreconocen a las entidades sin fin de lucro extranjeras y han optado por la igualdad entre estas ylas nacionales por lo que las primeras laquoestaacuten sometidas al impuesto sobre la renta del sector no lushycrativo en condiciones ideacutenticas a las entidades sin fines de lucro nacionales si cumplen los requishysitos locales de las entidades sin fines de lucro o el tratado para evitar la doble imposicioacutenraquo otrospaiacuteses imponen a las entidades sin fin de lucro extranjeras condiciones adicionales y un tercer grushypo niega su reconocimiento a menos que pasen a ser residentes En cuanto a las donaciones transshyfronterizas destaca dos enfoques primordiales El primero y maacutes numeroso es de laquocaraacutecter estricto y considera que las donaciones a entidades sin fines de lucro extranjeras no pueden recibir benefishycios fiscales El segundo laquomaacutes liberal concede tambieacuten beneficios fiscales a las donaciones a entishydades sin fines de lucro extranjerasraquo si bien a condicioacuten de reciprocidad o de la naturaleza multishynacional de las actividades de la entidad sin fines de lucro IFA tambieacuten sentildeala que el empleo delos tratados internacionales para resolver los aspectos de imposicioacuten internacional de las fundashyciones y donaciones ha sido muy escaso si bien cuando existe se caracteriza por la reciprocidadEn este sentido y a modo de ejemplo se puede destacar que los Convenios para evitar la doble imshyposicioacuten suscritos por Estados Unidos con Canadaacute Meacutexico e Israel recogen la extensioacuten de incenshytivos fiscales tanto a las rentas de entidades sin fin de lucro como a las donaciones transnacionashyles que tengan derecho a beneficios fiscales en el otro paiacutes (en Israel con alguna limitacioacuten y matizdiferenciador)

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SILVIA LOacutePEZ RIBAS laquoIncentivos fiscales sin fronteras para fundaciones y donantes europeosraquo

cro y el de sus donantes sea el mismo con independencia del caraacutecter nacional o internacioshynal de las primeras y el destino nacional o internacional de las donaciones de los segundos

Por uacuteltimo el sector no lucrativo con mucho maacutes motivo cuando se refiere al aacutembito inshyternacional engloba gran heterogeneidad de instituciones de formas juriacutedicas y fines dishyferentes propios de la organizacioacuten social y orden juriacutedico de cada paiacutes y que a veces se inshytegran bajo terminologiacuteas como laquotercer sectorraquo o incluso laquoeconomiacutea socialraquo que tampococontribuyen a su esclarecimiento En orden a acotar un aacutembito subjetivo que puede resulshytar un tanto difuso y auacuten siendo consciente de que la familia de instituciones sin fin de lushycro es maacutes amplia y que en ella destacan asimismo las asociaciones declaradas de utilishydad puacuteblica el marco de este trabajo se refiere a las fundaciones que resultariacutean elegiblespara la aplicacioacuten del reacutegimen fiscal especial regulado en la Ley 492002 de 23 de diciemshybre de reacutegimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales almecenazgo (en adelante Ley 492002) si bien cuando asiacute se requiera se haraacute referencia alas instituciones sin fin de lucro en sentido amplio

2 IMPOSICIOacuteN DIRECTA DE LAS FUNDACIONES EN ESPANtildeA

Como se ha sentildealado la norma principal que regula la fiscalidad privilegiada de lasentidades sin fin de lucro en Espantildea es la Ley 492002 La Ley 272014 de 27 de noshyviembre del Impuesto sobre Sociedades (4) (en adelante LIS) contiene un reacutegimen esshypecial de entidades parcialmente exentas de mucho menor alcance que el de la Ley492002 aplicable por aquellas instituciones sin fin de lucro entre ellas fundacionesque no satisfagan los exigentes requisitos de esta uacuteltima si bien como ya se ha indicashydo no seraacute objeto de anaacutelisis en este trabajo

La Ley 492002 establece el reacutegimen fiscal propio de las entidades sin fin de lucro asiacutecomo un conjunto de incentivos aplicables al mecenazgo La razoacuten de la promulgacioacuten dedicha Ley tal y como sentildeala su Exposicioacuten de Motivos cuyo antecedente legal teniacutea enel momento de su promulgacioacuten menos de una deacutecada (Ley 301994 de 24 de noviembrede Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participacioacuten Privada en Actividades de Inshytereacutes General en adelante Ley 301994) se justificoacute en la limitada eficacia de esta uacuteltishyma asiacute como en la imposibilidad de prever entonces quelaquohellipel fenoacutemeno de la participashycioacuten privada en actividades de intereacutes general en sus distintos formas juriacutedicas (hellip) lejosde atenuar su crecimiento tendriacutea en Espantildea un gran desarrollo en menos de una deacutecashydaraquo Destaca la citada Exposicioacuten de Motivos que laquohellip tienen una finalidad eminenteshymente incentivadora de la colaboracioacuten particular en la concesioacuten de fines de intereacutes geshyneral en atencioacuten y reconocimiento a la cada vez mayor presencia del sector privado enla tarea de proteger y promover actuaciones caracterizadas por la ausencia de aacutenimo delucro cuya uacutenica finalidad es de naturaleza general y puacuteblicaraquo

A pesar de su mayor adecuacioacuten a la realidad del sector no lucrativo y del mecenazgopor la experiencia acumulada en los antildeos de vigencia de la Ley 301994 el texto actualcontempla de forma limitada la aplicacioacuten de sus preceptos a rentas de fundaciones exshytranjeras y donaciones transfronterizas lo que como se veraacute maacutes adelante ha llevado alTribunal Superior de Justicia de Madrid a inaplicar alguno de sus preceptos por consishyderar que de acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de las Comushynidades Europeas vulnera la libertad de circulacioacuten de capitales del Tratado Europeo

(4) Hasta el 31 de diciembre de 2014 el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedadesaprobado por Real Decreto Legislativo 42004 de 5 de marzo El contenido de los preceptos relativosa entidades parcialmente exentas que se citan en este trabajo es el mismo que el del Texto Refundido

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21 Reacutegimen sustantivo de las fundaciones

La Ley 502002 de 26 de diciembre de Fundaciones (en adelante Ley 502002) defineen su artiacuteculo segundo a estas instituciones como laquolas organizaciones constituidas sin finde lucro que por voluntad de sus creadores tienen afectado de modo duradero su patrimoshynio a la realizacioacuten de fines de intereacutes generalraquo Estos fines son enumerados sin caraacutectercerrado en el artiacuteculo tercero apartado 1 de dicho texto legal con el siguiente tenor

laquolos de defensa de los derechos humanos de las viacutectimas del terrorismo y actos vioshylentos asistencia social e inclusioacuten social ciacutevicos educativos culturales cientiacuteficosdeportivos sanitarios laborales de fortalecimiento institucional de cooperacioacuten pashyra el desarrollo de promocioacuten del voluntariado de promocioacuten de la accioacuten social dedefensa del medio ambiente y de fomento de la economiacutea social de promocioacuten y atenshycioacuten a las personas en riesgo de exclusioacuten por razones fiacutesicas sociales o culturales depromocioacuten de los valores constitucionales y defensa de los principios democraacuteticos defomento de la tolerancia de desarrollo de la sociedad de la informacioacuten de investigashycioacuten cientiacutefica y desarrollo tecnoloacutegicoraquo El artiacuteculo tercero tambieacuten se refiere a los beneficiarios de la finalidad fundacional

sentildealando que deben ser laquocolectividades geneacutericas de personasraquo (apartado 2) sin quepuedan laquoconstituirse fundaciones con la finalidad principal de destinar sus prestacionesal fundador o a los patronos a sus coacutenyuges o personas ligadas con anaacuteloga relacioacuten deafectividad o a sus parientes hasta el cuarto grado inclusive asiacute como a personas juriacuteshydicas singularizadas que no persigan fines de intereacutes generalraquo (apartado 3) exceptuandode esta restriccioacuten a fundaciones de patrimonio histoacuterico espantildeol que satisfagan ciertosrequisitos (apartado 4)

Por uacuteltimo el artiacuteculo 4 establece que las fundaciones tendraacuten personalidad juriacutedica laquohellipdesde la inscripcioacuten de la escritura puacuteblica de su constitucioacuten en el correspondienteRegistro de Fundacionesraquo pudiendo denegarse la inscripcioacuten si la escritura no se ajustaa las prescripciones de la Ley Soacutelo las entidades debidamente registradas pueden utilishyzar la denominacioacuten fundacioacuten

En cuanto a las fundaciones extranjeras La ley 502002 les dedica su artiacuteculo 7 sentildeashylando que las que laquohellippretendan ejercer sus actividades de forma estable en Espantildea deshyberaacuten mantener una delegacioacuten en territorio espantildeol que constituiraacute su domicilio a losefectos de esta Ley e inscribirse en el Registro de Fundaciones competente en funcioacuten delaacutembito territorial en que desarrollen principalmente sus actividadesraquo (apartado 1) acreshyditando laquoque ha sido vaacutelidamente constituida con arreglo a su ley personalraquo pudiendodenegarse el registro en caso contrario asiacute como cuando los fines que persigue la fundashycioacuten no sean de intereacutes general de acuerdo con el ordenamiento espantildeol (apartado 2)Cuando se satisfagan estos requisitos la fundacioacuten extranjera podraacute utilizar la denomishynacioacuten de laquoFundacioacutenraquo (apartado 3) y al igual que las fundaciones espantildeolas quedaraacute soshymetida laquoal Protectorado que corresponda en funcioacuten del aacutembito territorial en que desshyarrollen principalmente sus actividades sieacutendole de aplicacioacuten el reacutegimen juriacutedicoprevisto para las fundaciones espantildeolasraquo (apartado 4)

22 Imposicioacuten directa de las fundaciones espantildeolas en la Ley 492002

Las fundaciones residentes en territorio espantildeol son sujetos pasivos del Impuesto soshybre Sociedades (en lo sucesivo IS) siendo el hecho imponible del mismo la obtencioacuten derenta cualquiera que sea su fuente u origen Estas fundaciones pueden disfrutar del reacuteshygimen fiscal regulado en el Tiacutetulo II de la Ley 492002 en la medida que cumplan los reshyquisitos exigidos en su artiacuteculo 3

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1ordm Persecucioacuten de fines de intereacutes general Al igual que el artiacuteculo 31 de la Ley 502002el listado de fines de intereacutes general es ejemplificativo y por tanto no cerrado mencionaacutenshydose los fines de defensa de los derechos humanos de las viacutectimas del terrorismo y actosviolentos los de asistencia social e inclusioacuten social ciacutevicos educativos culturales cientiacutefishycos deportivos sanitarios laborales de fortalecimiento institucional de cooperacioacuten parael desarrollo de promocioacuten del voluntariado de promocioacuten de la accioacuten social defensa delmedio ambiente de promocioacuten y atencioacuten a las personas en riesgo de exclusioacuten por razoshynes fiacutesicas econoacutemicas o culturales de promocioacuten de los valores constitucionales y defenshysa de los principios democraacuteticos de fomento de la tolerancia de fomento de la economiacuteasocial de desarrollo de la sociedad de la informacioacuten de investigacioacuten cientiacutefica desarroshyllo o innovacioacuten tecnoloacutegica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo comoelemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial Soacutelo este uacuteltimo inshyciso estaacute redactado de forma diferente a la redaccioacuten dada en la Ley 502002

2ordm Destino a la realizacioacuten de dichos fines de al menos el 70 de las rentas de explotashyciones econoacutemicas de las derivadas de la transmisioacuten de bienes o derechos de su titularidady de los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto deducidos los gastos realizadospara su consecucioacuten en el antildeo de obtencioacuten o en los cuatro antildeos siguientes destinando elresto de rentas o ingresos a incrementar la dotacioacuten patrimonial o las reservas

3ordm Actividad no consistente en el desarrollo de explotaciones econoacutemicas (5) ajenas asu objeto o finalidad estatuaria (se entiende cumplido si el importe neto de la cifra denegocios del ejercicio por explotaciones econoacutemicas no exentas ajenas a su finalidad esinferior al 40 de los ingresos totales de la entidad) no constituyendo a estos efectosexplotacioacuten econoacutemica el arrendamiento de patrimonio inmobiliario de la entidad

4ordm Fundadores asociados patronos representantes estatutarios miembros de los oacutershyganos de gobierno asiacute como los coacutenyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive decualquiera de ellos no pueden ser los destinatarios principales de las actividades que serealicen por las fundaciones ni beneficiarios de condiciones especiales para utilizar susservicios quedando exceptuadas de lo anterior las actividades de investigacioacuten cientiacutefishyca desarrollo tecnoloacutegico asistencia social o deportiva y conservacioacuten y restauracioacuten debienes del Patrimonio Histoacuterico Espantildeol

5ordm Cargo de patrono representante estatutario y miembro del oacutergano de gobierno debeser gratuito si bien tienen derecho a ser reembolsados por los gastos ocasionados en eldesempentildeo de sus funciones con las especialidades que se establecen en este precepto leshygal Las personas que ostenten estos cargos pueden prestar otros servicios retribuidos a lafundacioacuten en el marco de una relacioacuten laboral Tambieacuten seraacute gratuita la condicioacuten de adshyministrador en representacioacuten de la fundacioacuten en las sociedades mercantiles en las queparticipe salvo que lo percibido por el administrador se reintegre a la fundacioacuten

6ordm Destino en caso de disolucioacuten de la totalidad de su patrimonio a alguna de las enshytidades consideradas como entidades beneficiarias de mecenazgo o a otras entidades puacuteshyblicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de intereacutes general

7ordm Inscripcioacuten en el registro correspondiente 8ordm Cumplimiento de las obligaciones contables previstas en las leyes rectoras de las

fundaciones asiacute como cuando proceda en el Coacutedigo de Comercio y disposiciones compleshymentarias

(5) A efectos de la Ley 492002 se considera explotacioacuten econoacutemica la ordenacioacuten por cuentapropia de medios de produccioacuten y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de inshytervenir en la produccioacuten o distribucioacuten de bienes o servicios

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9ordm Cumplimiento de las obligaciones de rendicioacuten de cuentas especiacuteficas 10ordm Elaboracioacuten anual de una memoria econoacutemica que especifique ingresos y gastos

por categoriacuteas proyectos y porcentajes de participacioacuten en entidades mercantiles El reacutegimen fiscal de la Ley 492002 en el IS consiste en la exencioacuten de la gran mayoshy

riacutea de rentas obtenidas por las fundaciones en realidad todas menos determinadas exshyplotaciones econoacutemicas asiacute como un menor tipo de gravamen aplicable a las rentas sushyjetas y no exentas

Las rentas exentas se enumeran en el artiacuteculo 6 de la Ley 492002 1ordm Las derivadas de los siguientes ingresos donativos y donaciones para colaborar en

los fines de la entidad aportaciones en concepto de dotacioacuten patrimonial ayudas econoacuteshymicas procedentes de convenios de colaboracioacuten empresarial y de contratos de patrocishynio publicitario cuotas de asociados colaboradores o benefactores que no generen dereshycho a percibir prestacioacuten de una actividad econoacutemica no exenta y subvenciones (salvoque financien explotaciones econoacutemicas no exentas)

2ordm Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad como son losdividendos y participaciones en beneficios de sociedades intereses caacutenones y alquileres

3ordm Las derivadas de adquisiciones y transmisiones lucrativas u onerosas de bienes oderechos

4ordm Las derivadas de explotaciones econoacutemicas exentas en los teacuterminos del artiacuteculo 7de la Ley 492002

5ordm Las rentas exentas anteriores aunque su obtencioacuten por el contribuyente a efectosfiscales se produzca por atribucioacuten o imputacioacuten

Por uacuteltimo de acuerdo con el artiacuteculo 7 de la Ley 492002 las explotaciones econoacutemishycas exentas son las siguientes

1ordm Aquellas a traveacutes de las que se desarrolla el objeto o finalidad especiacutefica de la enshytidad y que aparecen enumeradas en los apartados 1ordm a 10ordm de dicho precepto (6) inclushyyendo para algunas explotaciones las que procedan de la prestacioacuten conjunta de detershyminados servicios accesorios

2ordm Las de caraacutecter meramente auxiliar o complementario tanto de las explotacioneseconoacutemicas exentas como de actividades ndashdistintas de explotaciones econoacutemicasndash realishy

(6) laquo1ordm Las explotaciones econoacutemicas de prestacioacuten de servicios de promocioacuten y gestioacuten de la acshycioacuten social asiacute como los de asistencia social e inclusioacuten social que se indican a continuacioacuten inclushyyendo las actividades auxiliares o complementarias de aqueacutellos como son los servicios accesoriosde alimentacioacuten alojamiento o transporte a) Proteccioacuten de la infancia y de la juventud b) Asistenshycia a la tercera edad c) Asistencia a personas en riesgo de exclusioacuten o dificultad social o viacutectimas demalos tratos d) Asistencia a personas con discapacidad incluida la formacioacuten ocupacional la inshysercioacuten laboral y la explotacioacuten de granjas talleres y centros especiales en los que desarrollen sutrabajo e) Asistencia a minoriacuteas eacutetnicas f) Asistencia a refugiados y asilados g) Asistencia a emishygrantes inmigrantes y transeuacutentes h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidasi) Accioacuten social comunitaria y familiar j) Asistencia a ex reclusos k) Reinsercioacuten social y prevencioacutende la delincuencia l) Asistencia a alcohoacutelicos y toxicoacutemanos m) Cooperacioacuten para el desarrollo n)Inclusioacuten social de las personas a que se refieren los paacuterrafos anteriores

2ordm Las explotaciones econoacutemicas de prestacioacuten de servicios de hospitalizacioacuten o asistencia sanishytaria incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos como son la entregade medicamentos o los servicios accesorios de alimentacioacuten alojamiento y transporte

3ordm Las explotaciones econoacutemicas de investigacioacuten cientiacutefica y desarrollo tecnoloacutegico

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zadas en cumplimiento de los fines de la entidad siempre que el importe neto de la cifrade negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas no superen el 20 de los inshygresos totales de la entidad

3ordm Las consideradas de escasa relevancia definidas como aquellas cuyo importe netode la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20000 euros

Por su parte el artiacuteculo 81 de la Ley 492002 dispone que la base imponible del ISse integra solo por las rentas derivadas de explotaciones econoacutemicas no exentas calcu shyladas por aplicacioacuten de lo dispuesto en las normas generales del Impuesto que tienencaraacutecter supletorio para lo no regulado en este reacutegimen especial (artiacuteculo 5 de la Ley492002) sin que puedan deducirse los gastos imputables exclusivamente a rentasexentas (con un criterio de distribucioacuten proporcional para aquellos gastos parcialmenshyte imputables a rentas no exentas) la amortizacioacuten de los elementos patrimoniales noafectos a explotaciones econoacutemicas no exentas con ideacutentica regla de proporcionalidady las cantidades que constituyan la aplicacioacuten de resultados (precisiones recogidas enel artiacuteculo 82 de la Ley 492002 que de igual forma se desprenden de las normas geshynerales del Impuesto)

Por uacuteltimo el tipo de gravamen aplicable a las rentas derivadas de explotaciones ecoshynoacutemicas no exentas es del 10 (artiacuteculo 10 de la Ley 492002)

El tratamiento fiscal de las rentas a que se refieren los artiacuteculos 6 y 7 de la Ley492002 es el mismo con independencia del lugar de procedencia u obtencioacuten de las misshymas esto es con independencia de que sean obtenidas en Espantildea o en cualquier otroEstado miembro de la Unioacuten Europea Asiacute por ejemplo las donaciones cuotas o aportashyciones efectuadas por donantes residentes en otro paiacutes europeo a una fundacioacuten espantildeoshyla o las rentas derivadas de su patrimonio inmobiliario situado en territorio europeo esshytaraacuten exentas en el IS al igual que las rentas derivadas de las explotaciones econoacutemicasque desarrolle en otro Estado miembro de la Unioacuten Europea

4ordm Las explotaciones econoacutemicas de los bienes declarados de intereacutes cultural conforme a la norshymativa del Patrimonio Histoacuterico del Estado y de las Comunidades Autoacutenomas asiacute como de museshyos bibliotecas archivos y centros de documentacioacuten siempre y cuando se cumplan las exigenciasestablecidas en dicha normativa en particular respecto de los deberes de visita y exposicioacuten puacuteblishyca de dichos bienes

5ordm Las explotaciones econoacutemicas consistentes en la organizacioacuten de representaciones musicashyles coreograacuteficas teatrales cinematograacuteficas o circenses

6ordm Las explotaciones econoacutemicas de parques y otros espacios naturales protegidos de caracteshyriacutesticas similares

7ordm Las explotaciones econoacutemicas de ensentildeanza y de formacioacuten profesional en todos los nivelesy grados del sistema educativo asiacute como las de educacioacuten infantil hasta los tres antildeos incluida laguarda y custodia de nintildeos hasta esa edad las de educacioacuten especial las de educacioacuten compensashytoria y las de educacioacuten permanente y de adultos cuando esteacuten exentas del Impuesto sobre el Vashylor Antildeadido asiacute como las explotaciones econoacutemicas de alimentacioacuten alojamiento o transporte reashylizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos

8ordm Las explotaciones econoacutemicas consistentes en la organizacioacuten de exposiciones conferenciascoloquios cursos o seminarios

9ordm Las explotaciones econoacutemicas de elaboracioacuten edicioacuten publicacioacuten y venta de libros revistasfolletos material audiovisual y material multimedia

10ordm Las explotaciones econoacutemicas de prestacioacuten de servicios de caraacutecter deportivo a personas fiacuteshysicas que practiquen el deporte o la educacioacuten fiacutesica siempre que tales servicios esteacuten directamenshyte relacionados con dichas praacutecticas y con excepcioacuten de los servicios relacionados con espectaacuteculosdeportivos y de los prestados a deportistas profesionalesraquo

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Lo anterior es independiente de la imposicioacuten a la que tales rentas esteacuten sometidasen el paiacutes de la fuente que afectaraacute eso siacute al importe de su tributacioacuten global Asiacute silas rentas estaacuten gravadas en el Estado de la fuente por un impuesto sobre la renta deno residentes y exentas en Espantildea por aplicacioacuten de la Ley 492002 los impuestos so shyportados en el extranjero constituiraacuten una imposicioacuten definitiva sobre las mismaspuesto que no podraacuten deducirse en el Impuesto sobre Sociedades espantildeol al no haber shyse integrado en su base imponible la renta de la que traen causa Por el contrario silas rentas de fuente extranjera estaacuten sujetas a tributacioacuten en Espantildea por tratarse derentas derivadas de explotaciones econoacutemicas no exentas procederaacute la eliminacioacuten dela doble imposicioacuten internacional en los teacuterminos establecidos en la normativa regula shydora del Impuesto sobre Sociedades

23 Imposicioacuten directa de las fundaciones europeas en la Ley 492002

El impuesto al que estaacuten sometidas las rentas obtenidas en territorio espantildeol por unafundacioacuten extranjera es el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelanteIRNR) al tratarse de una entidad sin residencia fiscal en territorio espantildeol por no hashyberse constituido conforme a las leyes espantildeolas y no tener el domicilio social ni la sedede direccioacuten efectiva en territorio espantildeol (artiacuteculo 81 de la LIS) EL IRNR regula dosmodalidades de tributacioacuten en funcioacuten de que las rentas del contribuyente no residentehayan sido obtenidas en territorio espantildeol mediante establecimiento permanente situashydo en el mismo o lo hayan sido sin la concurrencia de tal establecimiento

De acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 121 del Texto Refundido de la Ley del Imshypuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 52004de 5 de marzo (en adelante TRLIRNR) constituye el hecho imponible del mismo la obshytencioacuten de rentas dinerarias o en especie por los contribuyentes del Impuesto (en lo quenos afecta por fundaciones no residentes en territorio espantildeol) La renta en virtud de lodispuesto en el artiacuteculo 131 a) del texto legal seraacute obtenida mediante establecimientopermanente (7) situado en territorio espantildeol cuando el contribuyente disponga en eacutestede forma continuada o habitual de instalaciones en las que realice toda o parte de su acshytividad Estos contribuyentes tributaraacuten por la totalidad de la renta imputable al estashyblecimiento permanente cualquiera que sea el lugar de su obtencioacuten (artiacuteculo 151 delTRLIRNR) determinando la base imponible con arreglo a las disposiciones del Impuesshyto sobre Sociedades (artiacuteculo 18 del TRLIRNR) De acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteshyculo 2ordmd) de la Ley 492002 se aplicaraacute el reacutegimen fiscal especial a las delegaciones defundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones que cumplan los requishysitos enumerados en el artiacuteculo 3 de dicha Ley

En consecuencia la delegacioacuten de una fundacioacuten extranjera debidamente registradaen Espantildea seraacute siempre que satisfaga los requisitos tributarios para ello contribuyenshyte por el IRNR con establecimiento permanente pudiendo aplicar el reacutegimen fiscal esshypecial de la Ley 492002 (8) lo que implicaraacute exencioacuten de las rentas obtenidas mediantetal establecimiento cuando esteacuten entre las enumeradas en los artiacuteculos 6 y 7 de la Ley492002 tributacioacuten por las explotaciones econoacutemicas no exentas y tipo de gravamen del10 El reacutegimen fiscal especial no trata por lo tanto de forma diferente a las rentas obshy

(7) La definicioacuten de establecimiento permanente seraacute la del Convenio para evitar la dobleimposicioacuten que resulte aplicable al caso y la del artiacuteculo 131a) del TRLIRNR en ausencia deconvenio

(8) Veacutease contestaciones de la Direccioacuten General de Tributos a consultas V0295-12 V3185-13 yV2590-12

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tenidas por fundaciones espantildeolas y a las obtenidas por las delegaciones de fundacionesextranjeras registradas

Un breve pareacutentesis para sentildealar que la renta obtenida mediante establecimientopermanente situado en territorio espantildeol por una fundacioacuten extranjera no inscrita en elRegistro de Fundaciones a que se refiere el artiacuteculo 7 de la Ley 502002 no puede acoshygerse a la Ley 492002 pero podraacute aplicar el reacutegimen de entidades parcialmente exentasregulado en el capiacutetulo XIV del Tiacutetulo VII de la LIS por remisioacuten del artiacuteculo 18 delTRLIRNR y la disposicioacuten derogatoria uacutenica de la Ley 411998 de 9 de diciembre delIRNR

Por su parte cuando una fundacioacuten extranjera obtenga rentas sin establecimientopermanente en territorio espantildeol estaremos ante un contribuyente del IRNR sin estashyblecimiento permanente en virtud de lo dispuesto en el artiacuteculo 131b) del TRLIRNREn esta modalidad de gravamen los distintos tipos de renta tributan siempre que nosea de aplicacioacuten alguna de las exenciones recogidas en el artiacuteculo 14 de dicho texto leshygal de acuerdo con lo dispuesto en su artiacuteculo 152 de forma separada por cada devenshygo total o parcial de la renta sometida a gravamen estableciendo el artiacuteculo 24 que labase imponible estaraacute constituida con caraacutecter general por su importe iacutentegro determishynado con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas fishyjaacutendose el tipo de gravamen en el artiacuteculo 25 en funcioacuten del tipo de renta de que se trashyte Dado que estos contribuyentes no estaacuten entre las entidades sin fin de lucrobeneficiaras del reacutegimen especial enumeradas en el artiacuteculo 2 de la Ley 492002 susrentas no se veraacuten favorecidas por las exenciones reguladas en el artiacuteculo 6 de dichaLey Por tanto cuando una fundacioacuten extranjera obtenga rentas en territorio espantildeolsin establecimiento permanente estaremos ante un contribuyente del IRNR al que noresulta de aplicacioacuten el reacutegimen fiscal de la Ley 492002 no alterando su tributacioacuten eneste Impuesto el caraacutecter de entidad sin fin lucrativo que tenga reconocido en su paiacutes deresidencia y que la haga acreedora de un reacutegimen fiscal favorable en eacutel

Por uacuteltimo hay que tener presente que el artiacuteculo 4 del TRLIRNR establece que lodispuesto en esa Ley ha de entenderse sin perjuicio de lo establecido en los tratados yconvenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento internode conformidad con el artiacuteculo 96 de la Constitucioacuten Espantildeola Esto es la tributacioacuten delas rentas obtenidas por contribuyentes no residentes en territorio espantildeol y por tantode las fundaciones de esa naturaleza se determinaraacute de acuerdo con lo dispuesto en elTRLIRNR y en el Convenio para evitar la doble Imposicioacuten suscrito entre Espantildea y elpaiacutes de residencia de la fundacioacuten

24 Fundaciones y Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la dobleimposicioacuten

En relacioacuten con los convenios suscritos por Espantildea que siguen el Modelo de Conveniopara evitar la doble imposicioacuten de la Organizacioacuten para la Cooperacioacuten y el DesarrolloEconoacutemico (en adelante MCDI) versioacuten de julio de 2010 dos son las cuestiones a conshysiderar la inclusioacuten de las fundaciones en su aacutembito subjetivo de aplicacioacuten y el signifishycado del principio de no discriminacioacuten en relacioacuten con ellas

Respecto al primer aspecto las fundaciones se encuentran comprendidas en el teacutermishyno laquopersonaraquo a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artiacuteculo 3 del MCDI (laquoel tershymino persona comprende las personas fiacutesicas las sociedades y cualquier otra agrupacioacutende personasraquo) y estaacuten incluidas en el teacutermino laquonacionalraquo sentildealado en la letra g) del misshymo apartado y artiacuteculo que se aplica a toda persona juriacutedica o asociacioacuten constituidaconforme a la legislacioacuten vigente en un Estado contratante Parece fuera de toda duda

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en consecuencia la inclusioacuten de las fundaciones a que se refiere este artiacuteculo fundacioshynes con personalidad juriacutedica propia constituidas al amparo de su normativa juriacutedicasustantiva en el aacutembito de aplicacioacuten del convenio

En cuanto a la segunda cuestioacuten la prohibicioacuten en materia fiscal de discriminacioacutenpor razoacuten de nacionalidad enunciada en el apartado 1 del artiacuteculo 24 del MCDI sentildeala que laquolos nacionales de un Estado contratante no seraacuten sometidos en el otro Estado conshytratante a ninguacuten impuesto u obligacioacuten relativa al mismo que no se exijan o que seanmaacutes gravosos que aquellos a los que esteacuten o puedan estar sometidos los nacionales de eseotro Estado que se encuentren en las mismas condiciones en particular con respecto a laresidenciaraquo Al igual que en el caso de las sociedades de capital para las fundacionescon personalidad juriacutedica la prohibicioacuten a la que se refiere el paacuterrafo anterior es la bashysada en el lugar de constitucioacuten de la fundacioacuten En el paacuterrafo 7 de los Comentarios delMCDI a este apartado del artiacuteculo 24 se aclara que la expresioacuten laquoen las mismas condishycionesraquo debe referirse a los contribuyentes que se encuentren en condiciones de derechoy hecho similares en relacioacuten con la aplicacioacuten de la legislacioacuten y reglamentacioacuten fiscalde caraacutecter general y la expresioacuten laquoen particular con respecto a la residenciaraquo precisaque la residencia es uno de los factores relevantes para determinar si dos contribuyenshytes se encuentran en condiciones similares Sin embargo las entidades sin fin de lucroparecen estar excluidas expresamente del aacutembito de aplicacioacuten de este principio en losteacuterminos recogidos en los paacuterrafos 11 y 13 Asiacute el primero de ellos sentildeala que el apartashydo 1 del artiacuteculo 24 no laquoobliga a un Estado que concede ventajas fiscales especiales ainstituciones privadas sin fines de lucro que realicen actividades de utilidad puacuteblica quele son propias a extender las mismas ventajas a instituciones similares cuyas actividashydes no redunden a favor del mismoraquo con base en que aclara el segundo laquolas ventajas fisshycales que un Estado concede a ciertos establecimientos privados sin fines de lucro tienenevidentemente su fundamento en la propia naturaleza de la actividad ejercida por estosestablecimientos y en el beneficio que reportan a este Estado y a sus suacutebditos (9)raquo En opishynioacuten de MARTIacuteN JIMEacuteNEZ y CALDEROacuteN CARRERO [2004] (10) laquolos Comentarios al art 24 MC OCDE nos indican que se trata de supuestos en los que las entidades de uno y otroEstado no se encuentran en las mismas circunstancias o condiciones puesto que los regiacuteshymenes tributarios especiales se justifican en atencioacuten a fines propios que soacutelo las entidashydes del Estado contratante que ofrece el reacutegimen pueden cumplirraquo Recuerdan no obsshy

(9) Los mismos argumentos de los paacuterrafos 11 y 13 se encuentran para las instituciones puacuteblishycas respectivamente en el paacuterrafo 10 de los Comentarios al art 241laquoigualmente las disposicioshynes del apartado 1 no obligan a un Estado que concede beneficios fiscales especiales a sus propiosorganismos o servicios puacuteblicos en razoacuten de su naturaleza a extender estos privilegios a los orgashynismos y servicios puacuteblicos del otro Estadoraquo y en el paacuterrafo 12 que argumenta la exclusioacuten en que laquolas inmunidades fiscales que un Estado concede a sus propios organismos y servicios puacuteblicos sejustifican por el hecho de que estos organismos y servicios constituyen partes integrantes del mismoy que su situacioacuten en ninguacuten caso es comparable a la de los organismos y servicios puacuteblicos del otroEstadoraquo precisaacutendose laquoque esta reserva no es aplicable a personas juriacutedicas de derecho puacuteblico deshydicadas a la explotacioacuten de empresas de caraacutecter econoacutemicoraquo pues laquoen la medida que estas son asishymilables a empresas industriales y comerciales de derecho privado se les aplicariacutean las disposicioshynes del apartado 1raquo Separaacutendose de lo anterior el artiacuteculo 256 del Convenio suscrito entreEspantildea y Francia para evitar la doble imposicioacuten extiende las laquoexenciones de impuestos y otrasventajas previstas por la legislacioacuten fiscal de un Estado contratante en beneficio de este Estadode sus entidades territoriales que ejerzan una actividad distinta de la industrial o comercialraquo alotro Estado contratante o a sus entidades territoriales que ejerzan una actividad igual o anaacutelogaen las mismas condiciones

(10) Aunque estos comentarios se refieren a una versioacuten del Modelo de Convenio previa a la coshymentada la redaccioacuten de los paacuterrafos era la misma si bien respondiacutean a los numerales 6 y 8 resshypectivamente

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tante estos autores que laquola residencia no es la uacutenica circunstancia que excluye la posishybilidad de comparacioacuten y por ende la discriminacioacuten puesto que para los Comentariosal art 24 MC OCDE otras circunstancias pueden ser relevantesraquo como lo demuestra losentildealado para las instituciones privadas sin fin de lucro del otro Estado si bien se exshytrantildean de las razones contenidas en los paacuterrafos antes citados para justificar el trato dishyferenciando ya que seguacuten antildeaden laquola disparidad de residencias de los entes considerashydos excluiriacutea desde el principio la comparacioacuten sin necesidad de maacutes razonamientosraquo Estos argumentos no son compartidos tal y como sentildealan MARTIacuteN JIMEacuteNEZ Y CALDEROacuteN CARRERO [2004] por autores como VAN RAAD que considera que sin los paacuterrafos sentildealashydos la exclusioacuten de las entidades privadas sin fin de lucro de la aplicacioacuten del artiacuteculo241 no seriacutea evidente puesto que al margen de la nacionalidad pueden encontrarse ensituaciones similares (11)

En resumen parece que las diferencias en el reacutegimen tributario aplicable a las entishydades sin fines lucrativos nacionales y extranjeras no vulnerariacutea el principio de no disshycriminacioacuten por nacionalidad cuando ambas instituciones no esteacuten en la misma situashycioacuten lo que puede acontecer cuando la actividad desarrollada por la entidad sin fin delucro nacional tenga caraacutecter complementario o sustitutivo de las actividades de utilishydad puacuteblica que presta su Estado de residencia lo que se entiende que no puede predishycarse necesariamente respecto de los de una entidad extranjera situada fuera del aacutemshybito territorial de ese Estado Tal y como se veraacute en un apartado posterior estadiferencia de trato basada en el criterio del beneficio asentido por muchos paiacuteses ndashcomose desprende de las alegaciones presentadas por Estados miembros de la Unioacuten Euroshypea en los casos juzgados por el Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea ndash ha sido sushyperada en el aacutembito de la Unioacuten Europea mediante varias Sentencias del citado Tribushynal en las que ha construido un principio de no discriminacioacuten alejado de la residenciaque exige un anaacutelisis de las caracteriacutesticas faacutecticas de las entidades que permita conocersi instituciones de distintos Estados se encuentran en una situacioacuten objetivamente comshyparable y al que la tesis de VAN RAAD y el paacuterrafo 18 de los comentarios al apartado 241del MCDI pareceriacutean proacuteximos

En cuanto al precepto de no discriminacioacuten de los establecimientos permanentes queafectariacutea al estatuto fiscal de las delegaciones de fundaciones extranjeras en Espantildea elapartado 3 del artiacuteculo 24 sentildeala que laquolos establecimientos permanentes que una empreshysa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no seraacuten sometidos a imshyposicioacuten en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estadoque realicen las mismas actividadesraquo respecto del que el comentario del paacuterrafo 33 aclashyra que pretende evitar discriminaciones que se basan en el lugar mismo de establecishymiento de una empresa lo que afecta a todos los residentes de un Estado contratanteque tengan establecimientos permanentes en el otro Estado contratante

En la normativa interna como ya se ha sentildealado las delegaciones de fundaciones exshytranjeras registradas en Espantildea que cumplan los requisitos exigidos en la Ley 492002podraacuten acogerse a su reacutegimen fiscal favorable (condicionado eso siacute a su inscripcioacuten enel correspondiente Registro de Fundaciones espantildeol lo que tambieacuten se exige a las funshydaciones espantildeolas) Los establecimientos permanentes de fundaciones que cumplan losrequisitos sentildealados en la LIS al igual que las fundaciones espantildeolas a las que no reshysulta de aplicacioacuten la Ley 492002 pueden aplicar el reacutegimen especial de entidades parshy

(11) Asiacute el paacuterrafo 18 de los comentarios al artiacuteculo 241 sentildeala que laquono obstante a pesar deque residentes y no residentes no estaacuten normalmente en las mismas circunstancias a los efectos delapartado 1 siacute resulta obvio que no ocurre asiacute cuando la residencia no tiene la maacutes miacutenima imporshytancia en relacioacuten con las diferencias en el tratamiento que se esteacuten considerandoraquo

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cialmente exentas regulado en el capiacutetulo XIV del Tiacutetulo VII de la LIS (12) tal y comoha interpretado la Direccioacuten General de Tributos en las contestaciones a las consultas0111-05 y V2526-05

Se aparta por tanto la normativa espantildeola de lo dispuesto en el paacuterrafo 47 de los coshymentarios al artiacuteculo 243 del Modelo de Convenio que considera que laquono cabe interpretarlas disposiciones del apartado 3 en el sentido de obligar a un Estado a aplicar los mismosprivilegios fiscales que otorga a las instituciones sin aacutenimo de lucro cuyas actividades esshytaacuten destinadas a obtener un beneficio puacuteblico especifico para ese Estado a los establecishymientos permanentes de instituciones similares del otro Estado cuyas actividades no seanexclusivamente en beneficio puacuteblico del Estado mencionado en primer lugarraquo Si bien este paacuterrafo fue introducido en una versioacuten del MCDI posterior a la contestacioacuten a las consulshytas citadas el debate sobre la aplicacioacuten de los incentivos fiscales a los establecimientospermanentes de entidades sin fin de lucro ya pivotaba con anterioridad en torno a si la exshypulsioacuten de las instituciones privadas sin fin de lucro del artiacuteculo 241 haciacutea que tampocofuera extensible a sus establecimientos permanentes el principio de no discriminacioacuten delartiacuteculo 243 (13) No obstante hay que sentildealar que las rentas gravadas en las fundacioshynes acogidas a la Ley 492002 asiacute como la mayoriacutea de las rentas en las fundaciones queaplican el reacutegimen especial de entidades parcialmente exentas de la LIS tienen naturaleshyza empresarial al derivarse de la realizacioacuten de explotaciones econoacutemicas por lo que cashybriacutea considerar la procedencia de la aplicacioacuten de esta modalidad de no discriminacioacuten

En cualquier caso retomando lo sentildealado por la IFA en el estudio al que se hizo refeshyrencia con anterioridad se confirma que los convenios sobre la renta y el patrimonio pashyra evitar la doble imposicioacuten y los convenios en materia de herencias y donaciones nohan sido utilizados en nuestro paiacutes para abordar el tratamiento fiscal de las donacionesy rentas internacionales de las fundaciones con una excepcioacuten el Convenio para evitarla doble imposicioacuten y establecer normas de asistencia administrativa reciacuteproca en mateshyria de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias suscrito entre Espantildea yFrancia en 1963 Asiacute el artiacuteculo 29 de dicho Convenio establece que aunque su objetosean los impuestos sobre las herencias lo dispuesto en su artiacuteculo 38 se aplicaraacute tamshybieacuten a los impuestos que se exijan por donaciones inter vivos El artiacuteculo 38 dispone que laquolas colectividades y los establecimientos puacuteblicos los establecimientos de utilidad puacuteblishyca y las sociedades asociaciones instituciones y fundaciones que tengan su sede en el teshyrritorio de uno de los dos Estados contratantes gozaraacuten en el territorio del otro en las

(12) Contestacioacuten a las consultas 0111-05 de 17 de marzo de 2005 y V2526-05 de 19 de dishyciembre de 2005 planteadas por entidades sin aacutenimo de lucro residentes en Reino Unido si bien enel uacuteltimo caso matizoacute que el tipo aplicable a un establecimiento permanente era el general del Imshypuesto (35 en esos momentos) al centildeirse la remisioacuten del artiacuteculo 18 del TRLIRNR a la determishynacioacuten de la base imponible por la normativa del Impuesto sobre Sociedades antildeadiendo que laquohellipcomo existe Convenio para evitar la doble imposicioacuten suscrito por Espantildea con el paiacutes de residenciade la entidad no residente eacutesta podraacute invocar el principio de no discriminacioacutenhellipraquo a efectos de aplishycar el tipo de gravamen del 25 correspondiente al reacutegimen especial Este matiz sin embargo nose efectuoacute en la primera de las consultas citadas que reconociacutea la procedencia de la aplicacioacuten deltipo de gravamen del 25 En el momento de redactar estas notas el Proyecto de Ley por el que sereforma el TRLIRNR (BOC de 6 de agosto de 2014) equipara el tipo de gravamen de los establecishymientos permanentes al que proceda con arreglo a la normativa aplicable del Impuesto sobre Soshyciedades por lo que la cuestioacuten formulada en la consulta se resolveriacutea en el sentido de aplicar a lasucursal consultante el tipo de gravamen del 25 sin necesidad de invocar el principio de no disshycriminacioacuten Aunque estas consultas fueron contestadas estando vigente el Real Decreto Legislashytivo 42004 lo sentildealado en ellas seriacutea igualmente aplicable bajo la nueva LIS

(13) Tesis defendida por VOGEL no asiacute por VAN RAAD Veacutease MARTIacuteN JIMEacuteNEZ A y CALDEROacuteN CARRERO J M (2004) p 1121

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condiciones previstas por la legislacioacuten de eacuteste de las exenciones deducciones y bonificashyciones y de los demaacutes beneficios concedidos en materia de impuestos sobre las donacionesy sobre las herencias a las entidades de la misma clase o similares que tengan su sede enel territorio de este uacuteltimo Estadoraquo

En relacioacuten con este Convenio la consulta 2017-04 planteoacute la tributacioacuten de las rentaspor herencia de bienes situados en territorio espantildeol obtenidas por una institucioacuten de utilishydad puacuteblica residente en Francia contestando la Direccioacuten General de Tributos que laquoaunshyque las entidades no se encuentran sujetas al impuesto sobre las herencias en Espantildea y lasganancias de capital que obtengan por herencia deben tributar por el impuesto sobre la renshyta de sociedades o por el IRNR ello no es impedimento para que en el caso consultado seade aplicacioacuten lo dispuesto en el artiacuteculo 38 del Convenio Hispano-Franceacutes para evitar la doshyble imposicioacuten sobre las herenciasraquo y concluyendo que si la entidad residente en Francia es laquode la misma clase o similarraquo que las entidades espantildeolas sin fines lucrativos a que se reshyfiere la Ley 492002 laquogozaraacute de las mismas exenciones en materia de impuestos sobre doshynaciones y sobre las herencias que se conceden a las entidades espantildeolas sin fines lucratishyvos en las condiciones previstas en la Leyraquo lo que significa que las rentas sobre las queversaba la consulta respecto de las que el artiacuteculo 13 del Convenio Hispano-Franceacutes paraevitar la doble imposicioacuten sobre la renta atribuiacutea la potestad de gravamen a Espantildea queshydaban exentas

La interpretacioacuten del tratamiento fiscal aplicable a las rentas obtenidas por una institushycioacuten donatariaheredera no residente se trata asimismo en las contestaciones efectuadaspor el mencionado oacutergano directivo a las consultas V2486-06 y V1252-12 que sentildealan que laquola obtencioacuten de renta por una entidad no residente a tiacutetulo lucrativo o gratuito constituyeen Espantildea una ganancia patrimonial y como tal estaacute sujeta al Impuesto sobre la Renta delos No Residentes (14)raquo Aunque tales consultas no mencionan el precepto legal concretohay que entender que se refieren al artiacuteculo 131i) del TRLIRNR

En los dos casos citados procediacutea aplicar el artiacuteculo 13 del Convenio Hispano-Alemaacutenpara evitar la doble imposicioacuten si bien la consulta V2486-06 versa sobre una donacioacutenefectuada por un residente en Alemania de una vivienda situada en Espantildea a favor deuna fundacioacuten de intereacutes puacuteblico residente en aqueacutel paiacutes y la consulta V1252-12 trata deuna herencia recibida por una asociacioacuten constituida en Alemania procedente de un reshysidente en ese mismo paiacutes consistente en un inmueble situado en Espantildea y en una cuenshyta corriente abierta en Espantildea En ambas consultas la tributacioacuten que se plantea es ladel beneficiario de la transmisioacuten donatario y heredero respectivamente

La primera cuestioacuten que analiza la DGT en ambas resoluciones es la distribucioacutende la potestad de gravamen sobre las ganancias de capital derivadas de enajenacioshynes de bienes que efectuacutea el artiacuteculo 13 del Convenio Hispano Alemaacuten que siguienshydo el Convenio Modelo de la OCDE se atribuye al Estado en el que esteacute situado elbien inmueble enajenado (artiacuteculo 131) y al Estado en el que resida el transmitentepara aquellos bienes distintos de los que tengan una regla propia en ese artiacuteculo (15)(artiacuteculo 133)

(14) Hay que tener presente que las adquisiciones mortis causa y las donaciones y demaacutestransmisiones inter vivos en las que el beneficiario es una entidad juriacutedica no residente en territoshyrio espantildeol no estaacuten sujetas por obligacioacuten real de contribuir en el Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones Tampoco lo estaacuten tales ganancias obtenidas por personas juriacutedicas residentes que sesometeraacuten a gravamen en el Impuesto sobre Sociedades

(15) Generalmente cuentan con regla particular los inmuebles muebles acciones y participashyciones buques y aeronaves

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Para conocer si las operaciones consultadas estaacuten dentro del aacutembito objetivo de esteprecepto se acude al apartado 5 de los Comentarios al artiacuteculo 13 del Convenio Modelo dela OCDE en el que laquola expresioacuten laquoenajenacioacuten de bienesraquo comprende las ganancias de cashypital resultantes de la venta o permuta de bienes y tambieacuten de una enajenacioacuten parcial dela expropiacioacuten de las aportaciones a sociedades de la venta de derechos de la donacioacuten eincluso de la transmisioacuten mortis causaraquo Por tanto el Centro directivo interpreta que laganancia patrimonial obtenida a tiacutetulo gratuito por el inmueble donado o heredado al esshytar situado en territorio espantildeol tributa en el IRNR determinaacutendose el importe de la misshyma de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 244 del TRLIRNR (16) No acontece lo misshymo con la transmisioacuten de la cuenta corriente ya que al ser de aplicacioacuten lo dispuesto en elapartado 3 del artiacuteculo 13 la potestad de gravamen corresponde de forma exclusiva al laquoEstado en que reside quien obtiene la ganancia patrimonialraquo esto es Alemania

Para terminar y por llevar a un resultado contrario al recieacuten sentildealado el uacuteltimo aparshytado del artiacuteculo 13 de los Convenios suscritos por Espantildea con Argentina Australia Brashysil y China atribuye la potestad de gravamen de las ganancias derivadas de la enajenashycioacuten de cualquier bien distinto de los que tienen regla propia en apartados previos delmismo artiacuteculo a ambos Estados esto es al de la fuente y al de residencia En consecuenshycia los beneficiarios de donaciones o herencias consistentes en los bienes a que se refiereel precepto citado a favor de personas juriacutedicas residentes en estos paiacuteses estaraacuten sujetosa gravamen en Espantildea por el IRNR tributando de acuerdo con lo dispuesto en elTRLIRNR Lo mismo aconteceriacutea cuando estos beneficiarios fuesen residentes en paiacutesescon los que Espantildea no tenga suscrito Convenio para evitar la doble imposicioacuten

3 REacuteGIMEN FISCAL DEL MECENAZGO EN ESPANtildeA

El artiacuteculo 16 de la Ley 492002 enumera las entidades receptoras de mecenazgo incenshytivado fiscalmente incluyendo entre ellas a las fundaciones espantildeolas y a las delegacionesen Espantildea de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones [letras a) yd) del artiacuteculo 2 de la Ley 492002] que satisfagan los requisitos para aplicar el reacutegimen fisshycal especial que contiene dicha Ley No figuran entre las entidades receptoras de mecenazshygo incentivado las fundaciones residentes en otros paiacuteses europeos ni en terceros paiacuteses

Los donativos y aportaciones irrevocables puros y simples a favor de dichas entidashydes que dan derecho a la aplicacioacuten de incentivos fiscales en los impuestos personalessobre la renta de los donantes estaacuten enumerados en el artiacuteculo 17 de la Ley 492002 losdonativos y donaciones dinerarios de bienes o de derechos las cuotas de afiliacioacuten queno se correspondan con el derecho a percibir prestaciones la constitucioacuten de derechosreales de usufructo realizada sin contraprestacioacuten y las donaciones de determinadosbienes culturales o del Patrimonio Histoacuterico Espantildeol

31 Incentivos fiscales al mecenazgo para residentes en territorio espantildeol (17)

Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas (en adelanteIRPF) podraacuten practicar una deduccioacuten en la cuota iacutentegra de su impuesto del 30 de la

(16) Este artiacuteculo dispone que laquoen el caso de entidades no residentes cuando la ganancia patrishymonial provenga de una adquisicioacuten a tiacutetulo lucrativo su importe seraacute el valor de mercado del eleshymento adquiridoraquo

(167) La disposicioacuten final quinta de la Ley 272014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedashydes modifica la Ley 492002 incrementando los porcentajes de deduccioacuten aplicables tanto en IRPF coshy

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base de deduccioacuten de la donacioacuten o aportacioacuten realizada (artiacuteculo 19 de la Ley 492002)y en el caso de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades la deduccioacuten en la cuotaascenderaacute al 35 de la base de deduccioacuten (artiacuteculo 20 de la Ley 492002) La base de deshyduccioacuten seraacute muy sucintamente el importe donado en las donaciones monetarias y elvalor contable en caso de bienes del patrimonio del donante existiendo reglas especialespara la constitucioacuten de derechos reales y la donacioacuten de obras de arte

En ambos casos se establecen liacutemites en la base de caacutelculo de la deduccioacuten 10 de la base liquidable del periacuteodo impositivo para contribuyentes del IRPF y 10 de la baseimponible del periacuteodo impositivo para los sujetos pasivos del IS si bien estos uacuteltimospueden aplicar el importe no deducido por insuficiencia de cuota y las cantidades queexcedan del 10 citado en los teacuterminos establecidos en la Ley en los periacuteodos impositishyvos que concluyan en los 10 antildeos inmediatos y sucesivos

Asimismo el artiacuteculo 231 de la Ley 492002 dispone la exencioacuten en el IRPF y en el ISque grava la renta del donante de la ganancia patrimonial o renta positiva que se pongade manifiesto con ocasioacuten de los donativos donaciones o aportaciones a que se refiere elartiacuteculo 17 de la Ley La realizacioacuten de una donacioacuten o aportacioacuten consistente en un bieno derecho procedente del patrimonio o del activo del donante es una transmisioacuten lucrashytiva que puede dar lugar a una ganancia patrimonial o renta positiva determinada geshyneralmente por la diferencia entre el valor de mercado y el valor de adquisicioacuten y que sedeclara exenta como necesario incentivo fiscal complementario para este tipo de donashyciones que de otra forma resultariacutean penalizadas frente a las consistentes en entregasde dinero

Por uacuteltimo los contribuyentes del IRPF tambieacuten podraacuten aplicar la deduccioacuten regulashyda en el artiacuteculo 683b) del la Ley del IRPF (Ley 352006 de 28 de noviembre) consisshytente en el 10 de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas querindan cuentas al oacutergano del protectorado correspondiente no comprendidas en la Ley492002 Las ganancias de patrimonio que en su caso se pongan de manifiesto en talesdonaciones estaraacuten exentas por aplicacioacuten de lo dispuesto en el artiacuteculo 334a) de la Ley352006

La Direccioacuten General de Tributos en contestacioacuten a la consulta nuacutemero 1518-00 forshymulada por un sujeto pasivo del IS en relacioacuten al reacutegimen aplicable a un donativo a fashyvor de una asociacioacuten sin aacutenimo de lucro domiciliada en Italia interpretoacute que tal donashycioacuten no teniacutea derecho a los incentivos fiscales regulados en la Ley 301994 (18) dado que

mo en el IS Asiacute en el IRPF se aplicaraacute un 75 de deduccioacuten para los primeros 150euro (micromeceshynazgo) y el 30 para el resto del conjunto de las donaciones si bien dicho importe seraacute del 35 pashyra la donacioacuten a una entidad (minorada en 1os 150euro al 75) a la que en los dos antildeos anteriores sehaya efectuado una donacioacuten creciente En el Impuesto sobre Sociedades el porcentaje de deducshycioacuten general sigue siendo el 35 si bien en el caso de donacioacuten a una entidad a la que en los dosantildeos anteriores se haya efectuado una donacioacuten creciente el porcentaje de deduccioacuten seraacute del 40Por otra parte existen incentivos por donaciones efectuadas en el marco de las actividades priorishytarias de mecenazgo fijadas anualmente por la Ley de Presupuestos Generales del Estado aplicashybles por contribuyentes del IRPF del IS y del IRNR Por uacuteltimo en relacioacuten con el denominadomecenazgo empresarial (convenios de colaboracioacuten empresarial en actividades de intereacutes generalgastos en actividades de intereacutes general o programas de apoyo a acontecimientos de excepcionalintereacutes puacuteblico) los incentivos fijados se aplican a los contribuyentes del IS a los del IRPF que reshyalicen actividades econoacutemicas cuyo rendimiento se determine en reacutegimen de estimacioacuten directa ya los contribuyentes del IRNR que obtengan rentas en territorio espantildeol mediante establecimienshyto permanente

(18) La contestacioacuten estaacute referida a la Ley 301994 pero respuesta plenamente aplicable con laLey 492002

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dicha asociacioacuten no estaba entre las entidades para las que la Ley conteniacutea un reacutegimende tributacioacuten especial en consideracioacuten a su funcioacuten social actividades y caracteriacutestishycas En concreto sentildeala que laquoLa Ley por tanto al pretender dinamizar de manera susshytancial la realizacioacuten de actividades de intereacutes general opta por establecer un sistema degarantiacuteas que asegure el adecuado destino de los fondos e inversiones en las finalidadesque motivan el apoyo del ordenamiento juriacutedico Para ello identifica a traveacutes de una seshyrie de cautelas a los entes destinatarios de los beneficios contenidos en la normaraquo antildeashydiendo que laquoel legislador pretende limitar la aplicacioacuten de los beneficios fiscales contenishydos en la norma a aquellos entes susceptibles de someterse a un sistema de controladministrativo de su actividad fines organizacioacuten y funcionamiento circunstancia queresultariacutea de imposible cumplimiento en caso de entidades no sometidas a la normativaespantildeolaraquo por ello laquopese a configurarse como asociacioacuten sin finalidad lucrativa no reuacuteshyne dichos requisitos al tratarse de un ente constituido bajo la legislacioacuten de otro Estadolo que le aleja del sistema de control establecido por la legislacioacuten espantildeola [e] imposibishylita la aplicacioacuten del reacutegimen previsto en la () Ley 301994 () a las cantidades donashydas por la consultanteraquo En resumen el oacutergano consultivo vincula la concesioacuten de beshyneficios fiscales a las donaciones al hecho de que se pueda verificar su correctaaplicacioacuten a la consecucioacuten de fines de intereacutes general por la entidad sin fin de lucro beshyneficiaria mediante control administrativo que no se puede ejercer si la beneficiaria noestaacute sometida a la normativa espantildeola

El enfoque dado en la contestacioacuten a la consulta por la Direccioacuten General de Tributos esuna de las tres razones tradicionales para rechazar la extensioacuten de beneficios fiscales a lasdonaciones efectuadas a entidades sin fin de lucro (ESFL) extranjeras que recoge HAYHOERobert B (2001) (19) (i) peacuterdida de control del Estado del paiacutes donante sobre el uso dashydo a los fondos por la entidad sin fin de lucro extranjera (criterio del control) (ii) ausenshycia de un beneficio para el Estado del paiacutes donante que compense la peacuterdida de impuesshytos con una correlativa disminucioacuten en los servicios puacuteblicos a financiar o con unaumento del bienestar general de su ciudadaniacutea (criterio del beneficio) y (iii) considerashycioacuten de que estos beneficios fiscales constituyen una transferencia de riqueza de un pashyiacutes a otro subsidiada por el Estado del donante en forma de impuestos perdidos (20)

Tanto el criterio del beneficio que justifica la concesioacuten de incentivos fiscales exclusishyvamente a las donaciones que redundan en beneficio de organismos sitos en el territoriodel Estado miembro porque ello le libera de efectuar determinados cometidos de utilishydad puacuteblica que de otro modo deberiacutea cumplir y financiar con impuestos como el criteshyrio del control que ampara esa restriccioacuten en la necesidad de garantizar que las donashyciones y otras rentas incentivadas fiscalmente percibidas por entidades sin fin de lucrosean aplicadas a su finalidad para lo que el Estado miembro debe tener competenciaspara comprobar las actividades de tales entidades lo que no se puede llevar a cabo si eacutesshytas no se encuentran bajo su potestad legislativa han informado los sistemas nacionashyles de incentivos fiscales a fundaciones y donantes y han sido alegados por diversos goshybiernos europeos en las observaciones formuladas ante el Tribunal de Justicia de laUnioacuten Europea en los casos que maacutes adelante se comentan

(19) Criacuteticas a la concesioacuten de beneficios fiscales a las donaciones efectuadas a entidades sin finde lucro de Canadaacute y Estados Unidos por contribuyentes del otro paiacutes HAYHOE Robert B (2001)

(20) En el mismo sentido BATER P (1999) recuerda que el Comiteacute de Relaciones Internacionashyles del Senado de Estados Unidos en su Informe de 1993 elaborado en el contexto del Tratado pashyra evitar la Doble Imposicioacuten entre Estados Unidos y Meacutexico muestra su preocupacioacuten al igualque en relacioacuten con los Tratados canadiense e israeliacute por la expansioacuten en la concesioacuten de deducshyciones por donaciones a entidades extranjeras por el gobierno a traveacutes de tratados internacionalesen casos en los que el Congreso al elaborar la norma interna decidioacute lo contrario

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32 Incentivos fiscales al mecenazgo para no residentes en territorio espantildeol

En el caso de donativos contribuciones o aportaciones efectuadas por no residentesen territorio espantildeol a fundaciones espantildeolas y a delegaciones de fundaciones extranjeshyras registradas la Ley 492002 establece incentivos fiscales diferentes seguacuten se trate decontribuyentes que obtengan rentas en territorio espantildeol sin mediacioacuten de establecishymiento permanente o con eacutel

Cuando se trate de contribuyentes por el IRNR que obtengan rentas en territorio esshypantildeol sin establecimiento permanente el artiacuteculo 211 de la Ley 492002 dispone quepodraacuten aplicar la deduccioacuten regulada para los contribuyentes del IRPF esto es podraacutenpracticar una deduccioacuten del 25 de la base de deduccioacuten de la donacioacuten en la cuota iacutenshytegra de su impuesto Tambieacuten podraacuten aplicar la deduccioacuten del 10 por los donativos afavor de las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al oacutergano del proshytectorado correspondiente no comprendidas en la Ley 492002 (artiacuteculo 26 delTRLIRNR) La deduccioacuten se practicaraacute en las declaraciones por el IRNR que presente elcontribuyente respecto de hechos imponibles acaecidos en el plazo de un antildeo desde la feshycha del donativo donacioacuten o aportacioacuten sin que la base de caacutelculo de la deduccioacuten puedaexceder del 10 de la base imponible del conjunto de las declaraciones presentadas enese plazo

Las rentas obtenidas sin mediacioacuten de establecimiento permanente tributan en elIRNR de forma separada por cada devengo de renta sometida a gravamen momento enel que nace la obligacioacuten tributaria presentaacutendose la declaracioacuten con caraacutecter generalen el plazo de un mes a partir de dicha fecha lo que implica la inexistencia en esta moshydalidad de gravamen de un periacuteodo impositivo durante el cual se acumulen las rentasobtenidas y a cuya terminacioacuten se devengue el impuesto correspondiente Este es el moshytivo por el que el artiacuteculo 21 de la Ley 492002 establece los liacutemites temporal y cuantitashytivo de la deduccioacuten con paraacutemetros propios no pudiendo hacerlo por referencia a los delIRPF si bien se refiere a un periacuteodo temporal coincidente con el periacuteodo impositivo enese impuesto

Adicionalmente y al igual que para el IRPF y el IS el artiacuteculo 231 de la Ley 492002exime de tributacioacuten en el IRNR a las ganancias patrimoniales que se pongan de manishyfiesto en el donante no residente con ocasioacuten de la donacioacuten efectuada a las entidades beneficiarias de mecenazgo de dicha Ley (21) Tambieacuten estaraacuten exentas estas gananciascuando se deriven de una donacioacuten efectuada a favor de las fundaciones legalmente reshyconocidas que rindan cuentas al oacutergano del protectorado correspondiente no comprendishydas en la Ley 492002 La realizacioacuten de una donacioacuten consistente en un bien o derechoprocedente del patrimonio del donante no residente es una transmisioacuten lucrativa que alshytera la composicioacuten de su patrimonio pudiendo dar lugar a una ganancia patrimonial enla que si concurren las circunstancias exigidas en el TRLIRNR y en el Convenio paraevitar la doble imposicioacuten aplicable destacadamente la atribucioacuten de la potestad de grashyvamen atendiendo al tipo de bien donado se determinaraacute su base imponible por aplicashy

(21) En contestacioacuten a la consulta nuacutemero 2545-00 sobre el reacutegimen fiscal aplicable a una doshynacioacuten de acciones que una ESFL residente en Espantildea iba a recibir procedente de una entidad reshysidente en Liechtenstein sin establecimiento permanente en Espantildea la Direccioacuten General de Trishybutos consideroacute que la plusvaliacutea obtenida en Espantildea por la entidad donante estaba exenta portratarse de una donacioacuten a una de las entidades citadas en el artiacuteculo 553 de la Ley del IRPF vishygente en ese momento (entidades acogidas a la Ley 301994 por una parte y fundaciones legalshymente reconocidas que rindan cuentas al oacutergano del protectorado correspondiente y asociacionesdeclaradas de utilidad puacuteblica no comprendidas en la Ley 301994 por otra)

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cioacuten de las normas previstas en el artiacuteculo 241 del TRLIRNR que remiten a los preshyceptos del IRPF

Cuando el donativo donacioacuten o aportacioacuten lo efectuacutee un contribuyente que opere enterritorio espantildeol mediante establecimiento permanente el artiacuteculo 212 de la Ley492002 dispone que se aplique la deduccioacuten establecida para los sujetos pasivos del Imshypuesto sobre Sociedades en el artiacuteculo 20 de la esa Ley lo que supone una deduccioacuten del35 de la base de la deduccioacuten determinada seguacuten lo dispuesto en el artiacuteculo 18 de laLey 492002 que no podraacute exceder para cada antildeo del 10 de la base imponible del periacuteshyodo impositivo La deduccioacuten de las cantidades y excesos pendientes se aplicaraacuten en lasliquidaciones de los periacuteodos impositivos que concluyan en los 10 antildeos inmediatos y sushycesivos

Al igual que sucede para el resto de donantes tambieacuten estos contribuyentes veraacutenexonerada de tributacioacuten en el IRNR la renta positiva o ganancia patrimonial que seponga de manifiesto con ocasioacuten de la donacioacuten o aportacioacuten efectuada a una entidad beshyneficiaria del mecenazgo de acuerdo con lo dispuesto en el artiacuteculo 23 de la Ley 492002

De todo lo anterior se desprende la igualdad de trato otorgada en materia de incentishyvos fiscales al mecenazgo a donantes residentes y no residentes por la Ley 492002 conla particularidad de nuestra normativa de remitir a estos uacuteltimos cuando actuacutean sin esshytablecimiento permanente a los preceptos para el IRPF y al IS cuando lo hacen medianshyte establecimiento permanente

4 SENTENCIAS DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNION EUROPEALA NO DISCRIMINACIOacuteN FISCAL

El Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europea (en adelante TJUE) se ha pronunciadoen dos (22) ocasiones en relacioacuten con la fiscalidad de las rentas y ganancias de patrimoshynio obtenidas por entidades sin fin de lucro en Estados miembros distintos de aqueacutel enel que son residentes Sentencia de 14 de septiembre de 2006 Centro di MusicologiacuteaWalter Stauffer C-38604 (en adelante caso Centro di Musicologiacutea) y Sentencia de 10 defebrero de 2011 Missionswerk C-2510 (en adelante caso Missionwerk) y en otras dosen relacioacuten con la aplicacioacuten de incentivos fiscales a donaciones efectuadas a favor deentidades sin fin de lucro residentes en un Estado miembro distinto del Estado del doshynante Sentencia de 27 de enero de 2009 Persche C-31807 (en adelante caso Persche)y Sentencia de 16 de junio de 2011 Comisioacuten Repuacuteblica de Austria C-1010 (en lo sushycesivo caso ComisioacutenRepuacuteblica de Austria)

En todas ellas la doctrina del TJUE no deja lugar a dudas considera que la normatishyva tributaria que no concede a las rentas y ganancias de patrimonio obtenidas por entishydades sin fin de lucro no residentes el mismo tratamiento fiscal que el otorgado cuandoson obtenidas por entidades sin fin de lucro nacionales es contraria a la libertad de cirshyculacioacuten de capitales ordenada por el Tratado de la Unioacuten Tambieacuten se vulnera esa lishybertad cuando un Estado miembro no concede a las donaciones efectuadas por sus resishydentes a entidades sin fin de lucro residentes en otros Estados miembros los incentivos

(22) Existe un pronunciamiento anterior referido al reacutegimen sustantivo de las entidades sinfin de lucro en el que el Tribunal de Justicia sentildealoacute en Sentencia de 29 de junio de 1999 en el Cashyso C-17298 que la exigencia en un paiacutes miembro de la presencia de al menos un miembro de sunacionalidad en la administracioacuten de una asociacioacuten filantroacutepica extranjera para reconocer su pershysonalidad juriacutedica constituiacutea un incumplimiento del artiacuteculo 6 de Tratado de la Comunidad Euroshypea (actual artiacuteculo 12 TCE) relativo a la no discriminacioacuten por razoacuten de nacionalidad

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fiscales que concede a las donaciones que se realizan a favor de entidades sin fin de lushycro nacionales Ahora bien el TJUE entiende que la normativa interna no debe aplicarshyse a las situaciones sentildealadas de forma automaacutetica sino que requiere de un juicio deapreciacioacuten que permita conocer si las entidades sin fin de lucro extranjeras son equipashyrables a las nacionales

A continuacioacuten se examinan los aspectos maacutes relevantes de las Sentencias citadas

41 Caso Centro di Musicologiacutea

La Sentencia Centro di Musicologiacutea trae causa en una cuestioacuten prejudicial presentashyda por el Bundenfinanzhof (Corte federal de Hacienda) en el marco de un litigio entre elCentro di Musicologiacutea Walter Stauffer fundacioacuten de utilidad puacuteblica reconocida conarreglo a derecho italiano y finalidad cultural en concreto ensentildeanza de la musicologiacuteay la Agencia tributaria de Muacutenich en relacioacuten a la tributacioacuten de los rendimientos proshycedentes del arrendamiento de un local de negocio propiedad de dicha fundacioacuten situadoen Muacutenich La fundacioacuten no disponiacutea en Alemania de locales ni de filiales para desarroshyllar sus actividades

De acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades alemaacuten la actividad dearrendamiento del local no constituye una actividad empresarial y sus rentas estaacutenexentas de tributacioacuten si son obtenidas por entidades que se dediquen de forma exclusishyva e inmediata a la consecucioacuten de fines de utilidad puacuteblica salvo que tales entidadesesteacuten sujetas al Impuesto por obligacioacuten real

Dado que las reclamaciones y recursos presentados por el Centro di Musicologiacutea solishycitando la exencioacuten de los rendimientos derivados del arrendamiento fueron desestimashydos en instancias administrativas y jurisdiccionales la entidad recurrioacute en casacioacuten anshyte el Bundenfinanzhof que preguntoacute al TJUE laquosi las disposiciones del Tratado CErelativas al derecho de establecimiento a la libre prestacioacuten de servicios yo a la librecirculacioacuten de capitales se oponen a que un Estado miembro que exime del Impuesto soshybre Sociedades a los ingresos procedentes de un arrendamiento percibidos en el territorionacional por fundaciones de utilidad puacuteblica reconocida sujetas al impuesto por obligashycioacuten personal si estaacuten establecidas en dicho Estado se niegue a conceder la misma exenshycioacuten a los ingresos del mismo tipo en favor de una fundacioacuten de Derecho privado de utishylidad puacuteblica reconocida basaacutendose en que al estar establecida en otro Estado miembrouacutenicamente estaacute sujeta al impuesto en su territorio por obligacioacuten realraquo

Comienza el TJUE recordando que la fiscalidad directa es competencia de los Estadosmiembros si bien eacutestos deben ejercerla respetando el Derecho comunitario y en el anaacutelishysis de las disposiciones que regulan las libertades reconocidas en el Tratado sostieneque a las circunstancias del litigio resultan aplicables las relativas a la libre circulacioacutende capitales dado que entre estos enumerados en el Anexo I de la Directiva 88361CEEdel Consejo (23) figuran las inversiones inmobiliarias efectuadas en el territorio nacioshy

(23) Aunque el Tratado no define los conceptos de movimientos de capitales y de pagos es jushyrisprudencia reiterada que la nomenclatura de los laquomovimientos de capitalesraquo que acompantildea a lacitada Directiva mantiene valor indicativo para definir el concepto de movimientos de capitales Elartiacuteculo 1 de esta Directiva sentildeala que laquoLos Estados miembros suprimiraacuten las restricciones a losmovimientos de capitales que tienen lugar entre las personas residentes en los Estados miembrossin perjuicio de las disposiciones que se indican maacutes adelante Para facilitar la aplicacioacuten de lapresente Directiva los movimientos de capitales se clasificaraacuten con arreglo a la nomenclatura quese establece en el Anexo Iraquo

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nal por no residentes y no las reguladoras de la libertad de establecimiento ya que eacutestagarantiza la participacioacuten estable y continua en la vida econoacutemica de un Estado miemshybro distinto del de origen lo que no sucede por el hecho de tener un local arrendado eneacutel y dados los hechos del caso no procede examinar si Centro di Musicologiacutea actuaba coshymo prestador de servicios

Continuacutea el Tribunal razonando que el hecho de que la exencioacuten fiscal de los rendishymientos procedentes de arrendamientos se aplique exclusivamente a las fundaciones deutilidad puacuteblica reconocida y sujetas al Impuesto por obligacioacuten personal supone unadesventaja para las fundaciones cuyo domicilio se encuentra en otro Estado miembro ypuede constituir un obstaacuteculo a la libre circulacioacuten de capitales si bien dicha restricshycioacuten podriacutea estar justificada con arreglo a las disposiciones del Tratado si la diferenciade trato (i) afecta a situaciones que no son objetivamente comparables (ii) resulta justishyficada por razones imperiosas de intereacutes general como la necesidad de preservar la coshyherencia del reacutegimen tributario y la eficacia de los controles fiscales y (iii) no va maacutesallaacute de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido por la normativa es decir esproporcional con el fin perseguido (apartado 32 de la Sentencia)

A este respecto las observaciones presentadas por diversos gobiernos de Estadosmiembros manteniacutean que las fundaciones residentes y las no residentes no se encuenshytran en situaciones comparables puesto que por una parte las fundaciones residentesrealizan actividades que de otro modo habriacutean de ser asumidas por la colectividad o porlas autoridades nacionales mediante un incremento presupuestario lo que no acontececon las no residentes y por otra los requisitos para reconocer el estatuto de utilidad puacuteshyblica que permite acceder a ventajas fiscales difieren entre los Estados miembros

El TJUE no comparte estas razones entendiendo en relacioacuten con la primera que si bienlos Estados miembros pueden exigir la existencia de un viacutenculo suficientemente estrechoentre las fundaciones incentivadas fiscalmente y las actividades que ejercen la existenciade dicho viacutenculo es irrelevante en la solucioacuten de este asunto ya que para el Coacutedigo Tributashyrio alemaacuten es indiferente si la actividad de la entidad sin fin de lucro se desarrolla en el teshyrritorio nacional o en el extranjero no presuponiendo que las medidas de fomento debanbeneficiar a los nacionales de la Repuacuteblica Federal Alemana ni a sus habitantes (24) Encuanto a la segunda muestra su acuerdo con lo indicado por el Abogado General en susconclusiones al sentildealar que laquoel Derecho comunitario no impone a los Estados miembros laobligacioacuten de otorgar automaacuteticamente el mismo reconocimiento en su territorio a las funshydaciones extranjeras cuya utilidad puacuteblica haya sido reconocida en su Estado miembro deorigenraquo disponiendo laquode una facultad de apreciacioacuten que deben ejercer de conformidad conel Derecho comunitarioraquo (apartado 39) siendo los Estados miembros libres laquode decidir queacuteintereses de la colectividad quieren promover mediante la concesioacuten de ventajas a asociashyciones y a fundaciones que persiguen de manera desinteresada objetivos vinculados a dishychos interesesraquo Por tanto concluye que laquocuando una fundacioacuten cuya utilidad puacuteblica ha sishydo reconocida en un Estado miembro cumple los requisitos establecidos a tal efecto en lalegislacioacuten de otro Estado miembro y tiene como objetivo el fomento de intereses de la colecshytividad ideacutenticos cuestioacuten que ha de ser apreciada por las autoridades nacionales de ese Esshytado incluidos los oacuterganos jurisdiccionales las autoridades de dicho Estado miembro nopueden negar a la fundacioacuten el derecho a la igualdad de trato basaacutendose soacutelo en que no esshytaacute establecido en el territorioraquo (apartado 40 de la Sentencia)

(24) El oacutergano jurisdiccional remitente consideroacute que Centro di Musicologiacutea se dedicoacute a fines deutilidad puacuteblica en el sentido exigido por el Coacutedigo tributario alemaacuten ya que la promocioacuten de los inshytereses de la colectividad regulada en ese cuerpo normativo laquono presupone que las medidas de foshymento hayan de beneficiar a los nacionales alemanesraquo si bien reconoce esta tesis es controvertida

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Dado que el oacutergano jurisdiccional remitente afirmoacute que la fundacioacuten se dedicoacute a finesde utilidad puacuteblica en el sentido del Coacutedigo tributario alemaacuten y cumpliacutea los requisitosestatutarios para acogerse a la exencioacuten del Impuesto sobre Sociedades la normativacontrovertida asevera el Tribunal trata de forma distinta en funcioacuten de su residencia afundaciones que se encuentran en situacioacuten objetivamente comparable

Continuacutean amparando los gobiernos de Estados miembros la diferencia de trato en lanecesidad de comprobar si una fundacioacuten de utilidad puacuteblica reconocida establecida enel extranjero persigue efectivamente los objetivos de utilidad puacuteblica conforme a la leshygislacioacuten nacional asiacute como la forma en la que tal fundacioacuten realiza su gestioacuten efectivaresaltando la dificultad que ello entrantildea

Tampoco acepta el Tribunal estas observaciones a las que responde que laquoantes de conceder una exencioacuten fiscal a una fundacioacuten un Estado miembro estaacute autorizado a aplicar medidas que le permitan comprobar de manera clara y precisa si eacutesta reuacutene losrequisitos establecidos en la legislacioacuten nacional para acogerse a la exencioacuten y a controshylar su gestioacuten efectiva exigiendo por ejemplo la presentacioacuten de las cuentas anuales y deun informe de actividadesraquo (apartado 48) Admite que esta comprobacioacuten puede resultarmaacutes difiacutecil en el caso de una fundacioacuten no residente pero considera que se trata de meshyras dificultades administrativas que no son suficientes para justificar la diferencia detrato fiscal y recuerda que se puede exigir a la fundacioacuten que reclama la aplicacioacuten de laexencioacuten fiscal que aporte laquolos justificantes pertinentes que permita realizar las comproshybaciones necesariasraquo Ademaacutes antildeade las autoridades fiscales de que se trate pueden dishyrigirse en virtud de la Directiva 77799CEE del Consejo de 19 de diciembre de 1977relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miemshybros en el aacutembito de los impuestos directos a las autoridades fiscales del Estado miemshybro de residencia para obtener la informacioacuten necesaria Por ello la eficacia de los conshytroles fiscales no puede justificar una normativa nacional que impide de maneraabsoluta al contribuyente aportar tales pruebas

Rechaza asimismo que la concesioacuten de la exencioacuten a fundaciones no residentes meshynoscabe la coherencia del reacutegimen fiscal nacional El gobierno alemaacuten planteaba que laexencioacuten a la entidad nacional suprimiacutea su obligacioacuten fiscal en atencioacuten a la actividadpuacuteblica realizada sustituyendo al Estado lo que hace que eacuteste no incumpliese la oblishygacioacuten de igualdad de trato No ve el TJUE en este sentido que se haya demostrado laquola existencia de relacioacuten directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensacioacuten dedicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinadoraquo exigida en reiterada jurisprushydencia para poder acoger esta alegacioacuten haciendo hincapieacute una vez maacutes en que el Coacuteshydigo tributario alemaacuten no presupone que las medidas de fomento beneficien a la colectishyvidad nacional

Por uacuteltimo se opone a que la negativa al reconocimiento de la exencioacuten se justifiqueen la necesidad de preservar la base imponible pues aun aceptando que su concesioacutenimplicaraacute menores ingresos fiscales existe reiterada jurisprudencia del Tribunal sentildeashylando que la laquoreduccioacuten de ingresos fiscales no puede considerarse una razoacuten imperiosade intereacutes general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria enprincipio a una libertad fundamentalraquo

Termina el Tribunal rehusando asimismo la alegacioacuten relativa a la posibilidad deque asociaciones criminales y organizaciones terroristas se amparen en el estatuto juriacuteshydico de fundacioacuten para blanquear dinero y transferir fondos de un Estado a otro argushymentando que una presuncioacuten de actividad criminal no puede basarse en la circunstanshycia de que una fundacioacuten esteacute establecida en otro Estado miembro maacutexime cuandoexisten medios para controlar las cuentas y actividades por lo que la exclusioacuten de laexencioacuten es una medida que va maacutes allaacute de lo necesario para combatir la criminalidad

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Todo lo anterior lleva al TJUE a declarar que la prohibicioacuten de restricciones a los moshyvimientos de capitales laquodebe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estadomiembro que exime del impuesto sobre sociedades los rendimientos procedentes de unarrendamiento percibidos en el territorio nacional por fundaciones de utilidad puacuteblicareconocida en principio sujetas al impuesto por obligacioacuten personal si estaacuten establecidasen ese Estado miembro niegue la concesioacuten de dicha exencioacuten en relacioacuten con rendimienshytos del mismo tipo a una fundacioacuten de Derecho privado de utilidad puacuteblica reconocidauacutenicamente porque al estar establecida en otro Estado miembro soacutelo estaacute sujeta al imshypuesto en su territorio por obligacioacuten realraquo

42 Caso Persche

La Sentencia Persche se dicta asimismo por peticioacuten de cuestioacuten prejudicial remitishyda por el Bundesfinanzhof en el curso de un litigio planteado por una persona establecishyda en Alemania Sr Persche en relacioacuten con la deducibilidad fiscal de una donacioacuten enespecie consistente en ropa de cama y bantildeo andadores y automoacuteviles en miniatura pashyra nintildeos realizada a favor de un organismo de utilidad puacuteblica reconocida situado enPortugal El Sr Persche aplicoacute la deduccioacuten de la citada donacioacuten en su declaracioacuten dela renta adjuntando un documento en el que el organismo portugueacutes confirmaba su reshycepcioacuten y certificaba que habiacutea sido registrado en 1982 en el organismo correspondiente laquocomo institucioacuten privada de solidaridad social teniendo por ello derecho a todas lasexenciones y beneficios fiscales que la ley portuguesa concediacutea a los organismos de utilishydad puacuteblicaraquo Seguacuten el Sr Persche laquoel comprobante original de la donacioacuten es suficienshyte en el Derecho portugueacutes para tener derecho a una deduccioacuten fiscalraquo Por su parte lanormativa alemana permite la deduccioacuten de las donaciones a favor de organismos estashyblecidos en territorio alemaacuten que se orienten de forma exclusiva y directa a fines de utishylidad puacuteblica beneacuteficos o eclesiaacutesticos lo que debe justificarse mediante impreso oficialextendido por el organismo beneficiario que deberaacute asimismo demostrar mediante conshytabilidad regular que su actividad se realiza efectivamente con la perspectiva de alcanshyzar exclusiva y directamente fines fiscalmente favorecidos lo que podraacute comprobarsemediante una inspeccioacuten in situ

La Administracioacuten tributaria de Luumldenscheid denegoacute la deduccioacuten aplicada en la lishyquidacioacuten y como la reclamacioacuten presentada y el posterior recurso ante el Tribunal de fishynanzas no prosperaron el Sr Persche interpuso recurso de casacioacuten ante el Bundesfishynanzhof que dio por buena la desestimacioacuten laquotoda vez que a la luz del derecho alemaacuten elbeneficiario no estaba establecido en Alemania y el contribuyente no habiacutea presentadoninguacuten comprobante relativo a dicha donacioacuten en debida formaraquo No obstante el oacuterganojurisdiccional planteoacute al TJUE (i) si estaban sujetas al principio de libre circulacioacuten decapitales las donaciones en especie en forma de bienes de uso cotidiano efectuadas porun nacional de un Estado miembro a un organismo de otro Estado miembro reconocidocomo organismo de utilidad puacuteblica y en caso afirmativo (ii) si es contrario a ese prinshycipio que seguacuten el Derecho de un Estado miembro solamente gocen de beneficios fiscashyles las donaciones efectuadas en favor de organismos de utilidad puacuteblica nacionalescuestionando asimismo (iii) si la Directiva 77799 puede obligar a las autoridades delEstado miembro del donante a reclamar la ayuda del Estado miembro del organismo beshyneficiario para aclarar los hechos acaecidos en este uacuteltimo o si es posible imponer la conshytribuyente la carga de la prueba de los hechos sucedidos en el extranjero

En respuesta a la primera cuestioacuten planteada el TJUE resuelve que la deduccioacuten fisshycal de donaciones efectuadas en favor de organismos de utilidad puacuteblica reconocida esshytablecidos en otro Estado miembros estaacuten comprendidas en el aacutembito de aplicacioacuten delas disposiciones del Tratado relativas a la libre circulacioacuten de capitales aunque sean

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en especie y en concreto en bienes de uso cotidiano amparaacutendose en que la ruacutebrica XIlaquoMovimientos de capitales de caraacutecter personalraquo del Anexo I de la Directiva 88361 (25)incluye las sucesiones y legados que suponen una transferencia de la propiedad sobrelos distintos bienes y derechos que integran ese caudal y que a semejanza del impuestoque grava las sucesiones el trato fiscal el trato fiscal dispensado a las donaciones en dishynero o en especie estaacute comprendido en el aacutembito de aplicacioacuten de las disposiciones delTratado relativas a los movimientos de capitales

En relacioacuten con la segunda y tercera pregunta (respondidas por el Tribunal de formaconjunta) algunos gobiernos de Estados miembros presentaron observaciones de igualcontenido a las presentadas en el caso Centro di Musicologiacutea alegando la situacioacuten nocomparable de los organismos de utilidad puacuteblica nacionales y los establecidos en el exshytranjero y justificando la limitacioacuten de las ventajas fiscales a las donaciones a favor deorganismos de utilidad puacuteblica nacionales en razones imperiosas de intereacutes general coshymo la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales Antildeadieron que el Esshytado miembro del donante no estaacute obligado laquoa recabar la informacioacuten necesaria para sutributacioacuten ni por sus propios medios ni a traveacutes del mecanismo de asistencia mutua preshyvisto en la Directiva 77799raquo y que obligar al Estado miembro del donante a comprobaro hacer comprobar el cumplimiento de requisitos impuestos por otros Estados miembrosa sus organismos de utilidad puacuteblica contradice el principio de proporcionalidad

Ninguna de estas observaciones fue aceptada por el Tribunal por las siguientes razones En primer lugar el Tribunal considera que cuando el Estado miembro del donante

aplica el artiacuteculo relativo a la prohibicioacuten de restricciones a la libertad de capitales estaacuteobligado laquoa utilizar las posibilidades que ofrece la referida Directiva para excluir que lasdonaciones transfronterizas reciban un trato menos favorable que las situaciones purashymente nacionalesraquo acogiendo igualmente la consideracioacuten del Oacutergano de Vigilancia dela Asociacioacuten Europea de Libre Comercio que indica que laquoaun cuando pueda obligarse alcontribuyente que solicita una ventaja fiscal a aportar las pruebas necesarias las autoshyridades fiscales no pueden denegar tal ventaja por albergar dudas en cuanto a la autenshyticidad de la informacioacuten facilitada sin haber utilizado los demaacutes medios disponiblespara obtener o comprobar dicha informacioacutenraquo Dado que la posibilidad de deducir la doshynacioacuten influye significativamente en la generosidad del donante cabe suponer que la exshyclusioacuten de estas ventajas se traduce en una reduccioacuten del nuacutemero de donantes esto esen el presente asunto a igualdad de objetivos los donantes se inclinaraacuten por los orgashynismos nacionales con el fin de obtener deducciones fiscales

En relacioacuten con la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales el Trishybunal es contundente y rechaza la exclusioacuten de la deducibilidad de las donaciones a orshyganismos situados en otro Estado miembro con base en la dificultad que entrantildea para elEstado miembro del donante verificar por una parte si los organismos beneficiarios delas donaciones cumplen efectivamente los objetivos estatutarios a efectos de la normatishyva nacional y por otra su gestioacuten efectiva Considera por el contrario que no puede exshycluirse a priori que el contribuyente aporte la justificacioacuten que permita comprobar a lasautoridades tributarias de laquomanera clara y precisaraquo (hellip) laquola existencia y la naturaleza delos gastos realizados en otros Estados miembrosraquo ya que laquonada impide a las autoridashydes tributarias de que se trate exigir al contribuyente que presente las pruebas que consishyderen necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de deducibilidad de gastosprevistos en la normativa de que se trate y por consiguiente si procede practicar la deshy

(25) El TJUE parte de que al no existir en el Tratado una definicioacuten del concepto movimientode capitales en el sentido del artiacuteculo 561 TCE siguiendo lo sentildealado en otros pronunciamientosreconoce valor indicativo a la nomenclatura de esa Directiva

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duccioacuten solicitadaraquo Reitera el criterio vertido en el apartado 48 de la Sentencia Centrode Musicologiacutea confirmando que el Estado del contribuyente que solicita la deduccioacutenfiscal por este tipo de donaciones estaacute autorizado a aplicar medidas que le permitanefectuar las comprobaciones pertinentes reconociendo que aunque el donante no disshyponga de toda la informacioacuten necesaria seraacute laquonormalmente posibleraquo que pueda obtenerdel donatario laquodocumentos que pueden confirmar el importe y la naturaleza de la donashycioacuten realizada identificar los objetivos perseguidos por este organismo y certificar la reshygularidad de la gestioacuten de las donaciones que le hayan sido hechas en antildeos anterioresraquo Y a este respecto apunta que no pueden carecer de pertinencia los certificados expedidospor un organismo que en su Estado miembro de establecimiento cumple con los requisishytos establecidos por su legislacioacuten para disfrutar de las ventajas fiscales concedidas pashyra estimular actividades de utilidad puacuteblica En cuanto a la carga administrativa que lapreparacioacuten de tales documentos pueda implicar para el organismo beneficiario antildeadecon claridad laquoincumbe al mismo decidir si considera oportuno invertir recursos en laconfeccioacuten distribucioacuten traduccioacuten destinados a donantes establecidos en otros Estados miembrosraquo

Sobre la obtencioacuten de informacioacuten en el marco de la Directiva 77799 de asistenciamutua y la solicitud a las autoridades fiscales del otro Estado miembro de la informashycioacuten necesaria que complemente la que haya facilitado el contribuyente y que un Estadomiembro no pueda obtener por siacute mismo el Tribunal afirma que tal solicitud no es oblishygatoria sino potestativa observando que normalmente bastaraacute con que el otro Estadomiembro informe al Estado miembro del donante del objeto y de los mecanismos de conshytrol a los que estaacute sujeto el organismo beneficiario para que las autoridades fiscales delEstado miembro de tributacioacuten puedan identificar de una manera suficientemente preshycisa la informacioacuten complementaria que necesitan para comprobar si el organismo beshyneficiario cumple los requisitos establecidos por la legislacioacuten nacional para la concesioacutende ventajas fiscales Estos razonamientos llevan al Tribunal a rechazar que se excluyala concesioacuten de ventajas fiscales a las donaciones a favor de un organismo situado enotro Estado miembro por la imposibilidad tambieacuten invocada de comprobar in situ las exigencias de su normativa fiscal No obstante y a pesar de todo lo anterior el Tribunalcierra esta materia sentildealando que laquoen el supuesto de que la comprobacioacuten de los datosproporcionados por el contribuyente resulte difiacutecil especialmente debido a los liacutemites alintercambio de informacioacuten previstos en el artiacuteculo 8 de la Directiva 77799 nada impishyde que las autoridades fiscales interesadas denieguen la deduccioacuten solicitada de no aporshytarse las pruebas que consideren necesarias para la correcta liquidacioacuten del impuestoraquo

En consecuencia con todo lo anterior el Tribunal aprecioacute que la normativa alemanacontrovertida restringiacutea la libre circulacioacuten de capitales sin que tal restriccioacuten estuvierajustificada por la necesidad de preservar la eficacia de los controles fiscales

En cuanto a que la restriccioacuten pudiera encontrar su fundamento en el caraacutecter nocomparable de los organismos de utilidad puacuteblica nacionales y los establecidos en otroEstado miembro el Tribunal se pronuncia en relacioacuten con las donaciones en teacuterminosequiparables a los utilizados en relacioacuten con las rentas de fundaciones en la SentenciaCentro di Musicologiacutea sentildealando que si bien laquouna normativa nacional que establezcala deducibilidad fiscal de las donaciones efectuadas a favor de organismos de utilidadpuacuteblica puede estimular a tales organismos a sustituir a las autoridades puacuteblicas en laasuncioacuten de determinadas responsabilidadesraquo y que ello redunde en reduccioacuten de gasshytos del Estado que se compense con la minoracioacuten de ingresos derivada de la deducibi shylidad de las donaciones esto no significa que con base en ello un Estado miembropueda dar diferencia de trato en materia de deducibilidad fiscal de donaciones a losorganismos nacionales de utilidad puacuteblica reconocida y a los establecidos en otro Es shytado miembro

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En cambio reconoce el TJUE que los Estados miembros pueden aplicar en materiade incentivos fiscales a las donaciones un trato diferente a los organismos nacionales ya los establecidos en otros Estados miembros cuando estos uacuteltimos no persiguen los obshyjetivos recogidos en la legislacioacuten del Estado de los primeros Aclara como ya hizo en laSentencia Centro di Musicologiacutea que no plantea un reconocimiento automaacutetico de los orshyganismos de otros Estados miembros sino sujeto a la facultad de apreciacioacuten ejercidaconforme al Derecho comunitario reiterando en el apartado 49 lo sentildealado en el apartashydo 40 de aqueacutella Sentencia laquocuando un organismo cuya utilidad puacuteblica haya sido recoshynocida en un Estado miembro cumple los requisitos establecidos a tal efecto en la legisshylacioacuten de otro Estado miembro y tiene como objetivo el fomento de intereses de lacolectividad ideacutenticos de manera que su utilidad puacuteblica podriacutea ser reconocida en esteultimo Estado miembro ndashcuestioacuten que ha de ser apreciada por las autoridades nacionashyles de ese Estado incluidos los oacuterganos jurisdiccionalesndash las autoridades de dicho Estashydo miembro no pueden negar a tal organismo el derecho a la igualdad de trato basaacutendoshyse soacutelo en que no estaacute establecido en el territorioraquo

Concluye resumiendo que laquoen relacioacuten con un organismo establecido en un Estadomiembro donde su utilidad puacuteblica haya sido reconocida el Estado miembro del donanshyte debe dispensar un trato fiscal ideacutentico al aplicado a las donaciones hechas en favor delos organismos nacionales uacutenicamente si ese organismo cumple los requisitos establecishydos en la legislacioacuten de este uacuteltimo Estado miembro para la concesioacuten de ventajas fiscashyles entre los que figura la exigencia de que los objetivos perseguidos sean ideacutenticos a lospromovidos por la normativa fiscal de dicho Estado miembro Incumbe a las autoridashydes nacionales competentes incluidos los oacuterganos jurisdiccionales comprobar si conarreglo a las normas del Derecho nacional se ha aportado la prueba de que se respetanlos requisitos establecidos por ese Estado miembro para la concesioacuten de la ventaja fiscalde que se trateraquo

En consecuencia con todo lo anterior el Tribunal declaroacute que la libertad de movishymiento de capitales se opone a una normativa como la controvertida si laquoen lo que se reshyfiere a las donaciones efectuadas en favor de organismos de utilidad puacuteblica reconocidasoacutelo se concede la deduccioacuten fiscal en relacioacuten con las donaciones efectuadas en favor de organismos establecidos en el territorio nacional sin posibilidad alguna de que el contrishybuyente demuestre que las donaciones entregadas a un organismo establecido en otro Esshytado miembro cumplen los requisitos establecidos en dicha normativa para la concesioacutende tal beneficioraquo

43 Caso Missionswerk

La tercera de las Sentencias del TJUE citadas resuelve la cuestioacuten prejudicial preshysentada en el marco del litigio entre Missionswerk Werner Heukelbach eV (en lo sucesishyvo laquoMissionswerkraquo) asociacioacuten religiosa con domicilio estatutario en Alemania y el Esshytado belga en relacioacuten con la negativa de eacuteste a aplicar el tipo reducido del impuesto enuna sucesioacuten universal de los bienes propiedad de una nacional belga y residente dushyrante toda su vida en Beacutelgica de la que esta asociacioacuten fue instituida beneficiaria

De acuerdo con la normativa tributaria belga los impuestos que gravan las sucesioshynes y transmisiones patrimoniales mortis causa se reducen del 80 al 7 para los legashydos y herencias dispuestos en favor de entidades sin aacutenimo de lucro entidades internashycionales sin aacutenimo de lucro fundaciones privadas y fundaciones de utilidad puacuteblicasiempre y cuando (i) tengan un establecimiento en Beacutelgica o en el Estado miembro de laComunidad Europea en el que residiera efectivamente el causante o tuviera su lugar detrabajo en el momento de su fallecimiento o en el que con anterioridad hubiera resididoefectivamente o hubiera tenido su lugar de trabajo (ii) la entidad o institucioacuten persiga

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en dicho establecimiento con caraacutecter principal y sin aacutenimo de lucro entre otros objetishyvos de naturaleza religiosa y (iii) tenga su domicilio estatutario su administracioacuten censhytral o su establecimiento principal en el territorio de la Unioacuten Europea

Missionswerk presentoacute una declaracioacuten de herederos ante la Agencia Tributaria deMalmedy al tipo marginal de 80 solicitando que se le aplicara el tipo reducido del Imshypuesto de Sucesiones y la devolucioacuten de la diferencia entre la cuota abonada como resulshytado de haber aplicado el tipo marginal y la resultante de la aplicacioacuten del tipo reducidoLa Administracioacuten desestimoacute su solicitud debido a que no se habiacutea demostrado que lacausante hubiera residido o trabajado en Alemania

En estas circunstancias el Tribunal de primera instancia de Liegravege ante el que Missionshywerk recurrioacute la denegacioacuten recibida planteoacute al Tribunal de Justicia cuestioacuten prejudicialrelativa a si debiacutea interpretarse que los artiacuteculos relativos a la libre circulacioacuten de los trashybajadores (art 45 TFUE) a la libertad de establecimiento (arts 49 y 54 TFUE) y a la nodiscriminacioacuten por razoacuten de nacionalidad (art 18 TFUE) se oponiacutean a la citada normativa

El TJUE aclara en primer lugar que las sucesiones constituyen movimientos de cashypitales (26) en el sentido del artiacuteculo 63 TFUE por lo que en este litigio son aplicables lasdisposiciones relativas a esta libertad y por tanto interpreta que el tribunal remitentedesea saber en esencia si el artiacuteculo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de quese opone a una norma de un Estado miembro que reserva la posibilidad de tener derechoal tipo reducido del impuesto de sucesiones a las entidades sin aacutenimo de lucro que tenshygan su establecimiento en dicho Estado miembro o en el Estado miembro en el que elcausante residiera efectivamente o tuviera su lugar de trabajo en el momento de su fashyllecimiento o en el que con anterioridad hubiera residido efectivamente o hubiera tenishydo su lugar de trabajo

El TJUE entiende que esta norma tiene como efecto un mayor gravamen de la suceshysioacuten que tenga por beneficiaria a una entidad sin aacutenimo de lucro cuyo establecimientoesteacute en un Estado miembro en el que el causante no haya residido ni trabajado restrinshygiendo por consiguiente los movimientos de capitales al disminuir el valor de dicha sushycesioacuten lo que constituye una restriccioacuten a la libre circulacioacuten de capitales

En relacioacuten a las alegaciones formuladas por el gobierno belga el TJUE recuerda queya ha declarado (Sentencias Centro di Musicologiacutea y Persche) legiacutetima la exigencia deviacutenculos estrechos entre la entidad que persigue un objetivo de intereacutes general y la actishyvidad que realiza de cara a la obtencioacuten de beneficios fiscales pero que tales ventajas nopueden reservarse a las entidades establecidas en el territorio de un Estado miembrocuyas actividades liberen a eacuteste de algunas de sus responsabilidades aunque solo en esshyte caso pueda existir una compensacioacuten presupuestaria pues la reduccioacuten de ingresosfiscales no estaacute entre las razones imperiosas de intereacutes general que justifiquen una resshytriccioacuten a una libertad del Tratado Reitera el TJUE que cuando una entidad cuya utilishydad puacuteblica ha sido declarada en un Estado miembro cumple los requisitos establecidosa tal efecto en la legislacioacuten de otro Estado y tiene como objetivo el fomento de interesesgenerales ideacutenticos puede ser declarada de utilidad puacuteblica en este segundo Estado y nose le puede negar el derecho a la igualdad de trato en relacioacuten con las ventajas fiscalespara el fomento de las actividades de intereacutes general de que se trate basaacutendose en queestaacute establecida en otro Estado miembro

En consecuencia el Tribunal de Justicia considera que el artiacuteculo 63 TFUE se oponea una norma de un Estado miembro que reserva la posibilidad de tener derecho al tipo

(26) Ruacutebrica XI del anexo I de la Directiva 88361

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reducido del impuesto de sucesiones a las entidades sin aacutenimo de lucro que tengan suestablecimiento en dicho Estado miembro o en el Estado miembro en el que el causanteresidiera efectivamente o tuviera su lugar de trabajo en el momento del fallecimiento oen el que con anterioridad hubiera residido efectivamente o hubiera tenido su lugar detrabajo

44 Caso ComisioacutenRepuacuteblica de Austria

En esta uacuteltima Sentencia el Tribunal declaroacute tras el recurso interpuesto por la Coshymisioacuten Europea el incumplimiento por la Repuacuteblica de Austria de las obligaciones quele incumbiacutean en virtud del artiacuteculo 56 CE y del artiacuteculo 40 del Acuerdo sobre el EspacioEconoacutemico Europeo al permitir la deduccioacuten fiscal de las donaciones efectuadas en favorde organismos dedicados a actividades de investigacioacuten y ensentildeanza uacutenicamente en elcaso de que dichos organismos esteacuten establecidos en Austria

La normativa austriacuteaca controvertida consideraba gastos de explotacioacuten y por tantodeducibles en la determinacioacuten de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades alas donaciones para actividades de investigacioacuten para la formacioacuten de adultos para laensentildeanza cientiacutefica o artiacutestica con arreglo a la Ley de Universidades de 2002 asiacute comopara las publicaciones cientiacuteficas y documentaciones relacionadas con ello efectuadasen favor de los siguientes organismos

a) universidades escuelas superiores de arte y la Academia de las Bellas Artes susfacultades institutos y organismos especiales

b) los fondos constituidos por leyes federales o regionales dedicados a actividades defomento de la investigacioacuten

c) la Academia Austriaca de las Ciencias d) organismos juriacutedicamente dependientes de corporaciones puacuteblicas territoriales

dedicados esencialmente a actividades de investigacioacuten y ensentildeanza como lasmencionadas para la ciencia o la economiacutea austriacas y de elaboracioacuten de publishycaciones o documentaciones cientiacuteficas relacionadas

e) personas juriacutedicas dedicadas esencialmente a actividades de investigacioacuten y enshysentildeanza como las mencionadas para la ciencia o la economiacutea austriacas y las pushyblicaciones o documentaciones cientiacuteficas relacionadas A tal efecto se requieretambieacuten que en estas personas juriacutedicas tenga participacioacuten al menos mayoritashyria una corporacioacuten puacuteblica territorial o que la persona juriacutedica como corporashycioacuten en el sentido de los artiacuteculos 34 y siguientes de la Ley federal tributaria pershysiga exclusivamente fines cientiacuteficos

De acuerdo con las precisiones del Ministerio Federal de Finanzas austriacuteaco los doshynatarios de las letras a) a d) soacutelo podiacutean ser organismos austriacuteacos mientras que la letrad) no estaba limitada en sus propios teacuterminos a organismos nacionales

A los requerimientos y al dictamen motivado de la Comisioacuten en relacioacuten con las letrasa) a d) del precepto transcrito Austria alegoacute que por una parte tales los organismos deinvestigacioacuten y ensentildeanza no eran objetivamente comparables a los organismos anaacuteloshygos de otros Estados miembros en cuanto beneficiarios de las donaciones con derecho adeduccioacuten por la influencia ejercida por los poderes puacuteblicos en Austria sobre los primeshyros para definir los objetivos de intereacutes general a perseguir dirigir la consecucioacuten de tashyles objetivos e intervenir si no se alcanzan y por otra la restriccioacuten a la libre circulashycioacuten de capitales si existiera estariacutea justificada por una laquorazoacuten imperiosa de intereacutesgeneralraquo concretamente laquomantener y sostener la posicioacuten de Austria como polo cultural

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y cientiacuteficoraquo gozando las donaciones deducibles de cierta sustitucioacuten al pago de impuesshytos que permite la realizacioacuten de funciones puacuteblicas en la medida que complementan lafinanciacioacuten de los sentildealados organismos puacuteblicos

El TJUE reitera los mismos fundamentos que llevaron a rechazar la discriminacioacutenfiscal de organismos sin fin de lucro y donaciones en las Sentencias Persche y Centro di Musicologiacutea por lo que solo se sentildeala en relacioacuten con este caso que el Tribunal consideroacuteen primer lugar que la Repuacuteblica de Austria no habiacutea demostrado que la intervencioacuten enla direccioacuten de los organismos fuera necesaria para garantizar la consecucioacuten del objetishyvo de intereacutes general que se pretendiacutea promover deduciendo que tal objetivo era definidode manera que laquocasi todos los organismos de investigacioacuten y ensentildeanza que tienen su seshyde en Austria lo cumplen mientras que cualquier organismo anaacutelogo establecido en otroEstado miembro estaacute automaacuteticamente excluido del disfrute de la ventaja fiscal de que se trataraquo por lo que la definicioacuten de fines asiacute configurada era en la praacutectica un puro criteriode establecimiento del donatario y en segundo lugar no consideroacute cumplido el respeto alprincipio de proporcionalidad exigido para que una medida restrictiva esteacute justificadapues no se habiacutea demostrado que el objetivo perseguido no pudiera alcanzarse sin la exisshytencia de la disposicioacuten controvertida o mediante medios menos restrictivos para la elecshycioacuten de los beneficiarios de las donaciones de contribuyentes austriacuteacos

Por todo ello el TJUE concluye que la normativa que limita la deducibilidad de lasdonaciones en el Impuesto sobre la Renta a las entregadas a organismos que tengan susede en Austria constituye una restriccioacuten a la libre circulacioacuten de capitales consagradaen los artiacuteculos 56CE y 40 del Acuerdo EEE

45 Principales conclusiones

Se resumen a continuacioacuten los principales criterios extraiacutedos de las Sentencias delTJUE anteriores que deberaacuten informar el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas porfundaciones de otro Estado miembro y de las donaciones a favor de fundaciones de otroEstado miembro compatible con la libertad de circulacioacuten de capitales en el aacutembito de laUnioacuten Europea

1ndash Los Estados miembros pueden decidir queacute intereses de la colectividad quierenpromover mediante la concesioacuten de incentivos fiscales a favor de los organismos que losdesarrollen y de sus donantes asiacute como el contenido de tales incentivos

2ndash Los Estados miembros estaacuten facultados para aplicar en fiscalidad de donaciones yrentas un trato diferenciado a los organismos nacionales de utilidad puacuteblica reconociday a los establecidos en otros Estados miembros cuando estos uacuteltimos persigan objetivosque no sean los que propugna su propia legislacioacuten

3ndash Cuando un organismo cuya utilidad puacuteblica ha sido reconocida en un Estadomiembro cumple los requisitos establecidos a tal efecto en la legislacioacuten de otro Estadomiembro y tiene como objetivo el fomento de intereses de la colectividad ideacutenticos deforma que su utilidad puacuteblica podriacutea ser reconocida en este uacuteltimo Estado miembro lasautoridades de dicho Estado miembro no pueden negar a dicho organismo el derecho ala igualdad de trato basaacutendose soacutelo en que no estaacute establecido en el territorio

4ndash De igual forma el Estado miembro del donante debe aplicar a las donaciones efecshytuadas a favor de un organismo de utilidad puacuteblica de otro Estado miembro el mismotrato fiscal que a las donaciones hechas en favor de organismos nacionales siempre queel beneficiario cumpla los requisitos establecidos en la legislacioacuten del Estado miembrodel donante para disfrutar de ventajas fiscales entre ellos que los objetivos perseguidossean ideacutenticos a los promovidos por la normativa fiscal de dicho Estado miembro

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5ndash El reconocimiento del cumplimiento por los organismos de otros Estados miemshybros de los requisitos a que se refieren los puntos anteriores no es automaacutetico sino queseraacute apreciado por las autoridades nacionales del Estado miembro que deba aplicar elincentivo fiscal incluidos los oacuterganos jurisdiccionales lo que se llevaraacute a cabo mediantela realizacioacuten de un test de equivalencia o comparabilidad

6ndash Los Estados miembros pueden exigir al organismo que reclama la aplicacioacuten deincentivos fiscales que aporte los justificantes pertinentes que permitan comprobar demanera clara y precisa si reuacutene los requisitos establecidos en la legislacioacuten nacional pashyra acogerse a aqueacutellos asiacute como a controlar su gestioacuten efectiva mediante la documentashycioacuten necesaria para ello

7ndash De igual forma en el caso de donaciones los Estados miembros pueden exigir aldonante que reclama la aplicacioacuten de incentivos fiscales que aporte los justificantes neshycesarios que permitan conocer de manera clara y precisa si se reuacutenen los requisitos esshytablecidos en la legislacioacuten nacional para aplicar el incentivo fiscal No puede denegarsela deduccioacuten de la donacioacuten sin permitir que el contribuyente demuestre que las donashyciones entregadas a un organismo establecido en otro Estado miembro cumplen los reshyquisitos establecidos en dicha normativa para la concesioacuten del beneficio

8ndash En las comprobaciones anteriores los Estados miembros tendraacuten que obtener ycomprobar la informacioacuten necesaria acudiendo si es preciso a la normativa comunitashyria de intercambio de informacioacuten y asistencia mutua para excluir que las situacionestransfronterizas reciban un trato menos favorable que el reservado a las situaciones nashycionales

5 SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID EL TEST DE EQUIVALENCIA

El Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en adelante TSJM) en quince sentenshycias (27) dictadas entre noviembre de 2013 y enero de 2014 ha considerado que la deneshygacioacuten de la exencioacuten a los dividendos percibidos en Espantildea por una fundacioacuten sueca sindelegacioacuten en Espantildea vulnera el derecho a la libertad de circulacioacuten de capitales dentrode la Unioacuten Europea al no concurrir ninguna circunstancia que justifique la existenciade un trato desigual por razoacuten del Estado de residencia de las fundaciones

Las Sentencias resuelven los recursos planteados por una fundacioacuten sueca de utilishydad puacuteblica reconocida (Riksbankens Jubileumsfond) cuyo objeto social era la promoshycioacuten y apoyo de la investigacioacuten en Humanidades y Ciencias Sociales incluyendo Teoloshygiacutea y Derecho a traveacutes de la concesioacuten de becas a grupos de investigacioacuten einvestigadores individuales Esta fundacioacuten accionista de diversas sociedades espantildeoshylas percibioacute en los antildeos 2005 a 2008 dividendos distribuidos por tales sociedades sobrelos que se practicaron en concepto de IRNR retenciones del 15 por aplicacioacuten de lodispuesto en el artiacuteculo 102b) del Convenio para evitar la doble imposicioacuten suscrito enshytre Espantildea y Suecia

La Agencia Tributaria denegoacute las solicitudes de devolucioacuten de las cantidades indebishydamente ingresadas en concepto de IRNR maacutes el intereacutes de demora desde la fecha de suingreso en el Tesoro por lo que la fundacioacuten interpuso reclamaciones ante el TribunalEconoacutemico Administrativo Regional de Madrid que fueron igualmente desestimadasFinalmente la entidad actora interpuso sendos recursos ante el Tribunal Superior de

(27) Por todas vid la Sentencia 122004 de 8 de enero de 2014

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Justicia de Madrid solicitando en las demandas la anulacioacuten de las resoluciones recurrishydas y la devolucioacuten de las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de IRNRpor considerar improcedente la retencioacuten practicada en Espantildea sobre los dividendos pashygados a una fundacioacuten residente en otro Estado miembro de la Unioacuten Europea

Alega la fundacioacuten en sus demandas que el Tribunal de Justicia de la Unioacuten Europeaen la Sentencia Centro di Musicologiacutea ha reconocido a una fundacioacuten residente en unEstado miembro la exencioacuten de los rendimientos de capital inmobiliario obtenidos enotro Estado miembro dado que lo contrario infringiacutea la libertad de circulacioacuten de capitashyles Considera que lo sentildealado en dicha Sentencia resulta aplicable a los rendimientosde capital mobiliario por estar enumerados en el Anexo I de la Directiva 88361CEE delConsejo constituyendo la exencioacuten de los rendimientos de capital mobiliario solo paralas fundaciones residentes en Espantildea una clara discriminacioacuten para las fundaciones deotros Estados miembros

Con respecto a la equiparacioacuten entre su situacioacuten y las fundaciones residentes en teshyrritorio espantildeol alega que tiene reconocida en su Estado de residencia la exencioacuten deimpuestos en relacioacuten con los rendimientos del capital mobiliario y cumple todos los reshyquisitos para tener derecho a la exencioacuten solicitada excepto el relativo a la inscripcioacutenen el Registro de Fundaciones espantildeol si bien a la vista de la jurisprudencia del TJUEno es precisa tal inscripcioacuten puesto que para ello es necesario tener una sucursal en Esshypantildea y por ende estar establecido no pudiendo ser obligada a tener tal establecimienshyto a los efectos de equiparacioacuten con la fiscalidad de los residentes porque ello implicauna restriccioacuten de la libertad de circulacioacuten de capitales

El TSJM estima la pretensioacuten de la recurrente fundamentando su conclusioacuten con lossiguientes razonamientos

Comienza recordando que el Tribunal Constitucional ha reconocido la integracioacuten delDerecho comunitario en el ordenamiento espantildeol y laquola obligacioacuten que compete a todojuez nacional de aplicarlo asiacute como su primaciacutea en caso de conflictoraquo Antildeade con base ennumerosas sentencias del Tribunal Supremo y del propio Tribunal de Justicia de laUnioacuten Europea (en concreto la de 19 de noviembre de 2009 en relacioacuten con el asunto Cshy314-08) que laquoresulta de una jurisprudencia bien consolidada que el oacutergano jurisdiccioshynal nacional encargado de aplicar en el marco de su competencia las disposiciones delDerecho comunitario estaacute obligado a garantizar la plena eficacia de estas normas deshyjando inaplicada en caso de necesidad por su propia iniciativa cualquier disposicioacutencontraria de la legislacioacuten nacional incluso posterior sin solicitar o esperar su previaderogacioacuten por el legislador mediante cualquier otro procedimiento constitucionalraquo sentildeashylando el Tribunal Supremo que los jueces nacionales pueden reclamar la ayuda exegeacutetishyca del Tribunal de Luxemburgo soacutelo cuando la interpretacioacuten cree problemas insolublesAsiacute las cosas prosigue el TSJM la norma fiscal espantildeola debe interpretarse de conforshymidad con lo dispuesto en el artiacuteculo 12 del Tratado que consagra el principio de no disshycriminacioacuten por razoacuten de nacionalidad en cuyo desarrollo las disposiciones del mismogarantizan el derecho de circulacioacuten y residencia y prohiacuteben restricciones a la libertadde establecimiento a la libre prestacioacuten de servicios y a los movimientos de capitales

En primer lugar el TSJM rechaza que la fundacioacuten sueca recurrente tuviera obligashycioacuten de inscribirse en el Registro espantildeol de Fundaciones por interpretacioacuten coordinadade lo dispuesto en los artiacuteculos 2d) de la Ley 492002 y 71 de la Ley 502002 dado quedicha fundacioacuten no ejerciacutea sus actividades de forma estable en Espantildea quedando cumshyplida por otra parte la exigencia de inscripcioacuten administrativa con la efectuada en elpertinente registro del paiacutes de residencia de la fundacioacuten con base en la Sentencia delTJUE Centro di Musicologiacutea Walter Stauffer doacutende se afirma que laquohellipcuando una funshydacioacuten cuya utilidad puacuteblica ha sido reconocida en un Estado miembro cumple los reshyquisitos establecidos a tal efecto en la legislacioacuten de otro Estado miembro y tiene como

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objetivo el fomento de intereses de la colectividad ideacutenticos cuestioacuten que ha de ser apreshyciada por las autoridades nacionales de ese Estado incluidos los oacuterganos jurisdiccionashyles las autoridades de dicho Estado miembro no pueden negar a la fundacioacuten el derechoa la igualdad de trato basaacutendose soacutelo en que no estaacute establecida en su territorioraquo

Subraya el Tribunal que la tarea comparativa que permita dirimir la procedencia dela exencioacuten fiscal laquono requiere una absoluta identidad de circunstancias entre las fundashyciones espantildeolas y las fundaciones de otro Estado miembro sino que se encuentre en unasituacioacuten objetivamente comparable (apartado 42 de la sentencia TJUE de fecha 14 deseptiembre de 2006)raquo antildeadiendo que como se proclama en el apartado 32 de dicha senshytencia las diferencias entre fundaciones residentes en distintos Estados de la UnioacutenEuropea soacutelo pueden laquohellip considerarse compatibles con las disposiciones del Tratado reshylativas a la libre circulacioacuten de capitaleshellipraquo cuando laquohellipla diferencia de trato afecta a sishytuaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones impeshyriosas de intereacutes general como son la necesidad de preservar la coherencia del reacutegimentributario y la eficacia de los controles fiscalesraquo

Por ello para ver si las fundaciones espantildeolas y la fundacioacuten sueca se encuentran taly como exigen los citados apartados 32 y 42 en una situacioacuten objetivamente comparashyble el TSJM examina si los requisitos exigidos en el artiacuteculo 3 de la Ley 492002 y en losartiacuteculos 2 y 31 de la Ley 502002 son satisfechos por la fundacioacuten sueca con base en susEstatutos y en la normativa tributaria sueca aplicable a la entidad

Del anaacutelisis realizado de los Estatutos de la fundacioacuten de una certificacioacuten redactadapor la Agencia tributaria sueca en la que consta que la entidad no ha tributado en Sueshycia por las rentas para las que se reconocen exenciones fiscales a las fundaciones y de laLey sueca del Impuesto sobre la Renta cuyo contenido ha sido certificado por un notariopuacuteblico de Estocolmo todo ello aportado por la fundacioacuten en castellano el TSJM conclushyye que la fundacioacuten sueca satisface todos los requisitos enumerados en los artiacuteculos anshytes citados (28) por lo que puede gozar de la exencioacuten por los dividendos obtenidos en Esshypantildea Ello comporta la inaplicacioacuten del TRLIRNR y del Convenio hispano sueco paraevitar la doble imposicioacuten pues laquoreconocida la exencioacuten por la supremaciacutea del Derecho coshymunitario no resulta aplicable el mecanismo previsto en dicho Convenio para reducir el nishyvel de imposicioacuten para el no residenteraquo (esto uacuteltimo con base en la Sentencia del TJUE de14 de diciembre de 2006 asunto C-17005 Denkavit International BV) ya que laquola denegashycioacuten de la exencioacuten reclamada por la fundacioacuten actora vulnera la libertad de circulacioacuten decapitales dentro de la Unioacuten Europea al no concurrir ninguna circunstancia que justificashyse la existencia de un trato desigual por razoacuten del Estado de residencia de las fundacioshynesraquo Por tanto el TSJM estima los recursos interpuestos por la fundacioacuten sueca reconoshyciendo a la entidad laquola exencioacuten fiscal reclamada con devolucioacuten de la retencioacuten practicada maacutes el intereacutes de demora desde la fecha en que se realizoacute el ingreso indebidoraquo

La comparacioacuten que realiza el TSJM plantea alguna duda en relacioacuten con el cumplishymiento del requisito de gratuidad de los cargos del oacutergano de gobierno de la fundacioacutenAsiacute los estatutos de la fundacioacuten sueca tal y como aparecen recogidos en la Sentenciasentildealan que laquola determinacioacuten de los honorarios de los miembros de la Junta directiva ysus suplentes se regiraacute por lo establecido en la Ley (29) sobre honorarios etc (1989185)

(28) Relativos a la consecucioacuten de fines de intereacutes general destino de rentas y patrimonio a laactividad y a otra entidad sin fin de lucro en caso de disolucioacuten finalidad distinta de la realizacioacutende actividades empresariales ajenas a su objeto gratuidad de los cargos en los oacuterganos de gobiershyno registro obligaciones contables rendicioacuten de cuentas y elaboracioacuten de memoria econoacutemica

(29) Dicha norma legal exige que las remuneraciones sean limitadas transparentes y auditashydas EUROPEAN FOUNDATION CENTRE AND TRANSNATIONAL GIVING EUROPE (2014)

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para el cumplimiento de tareas en el parlamento sus autoridades y oacuterganos respectivosraquode donde parece desprenderse que los cargos del oacutergano de gobierno de la fundacioacuten pushydieran no ser gratuitos No obstante lo anterior el TSJM considera que la gratuidad delos cargos del oacutergano de gobierno en las fundaciones espantildeolas no estaacute establecida deforma absoluta para todas las entidades ya que sentildeala la Ley 492002 exime de este reshyquisito a las entidades a que se refiere su artiacuteculo 2e) (30) y por otra parte permite queaqueacutellos puedan recibir retribuciones por el desempentildeo de otras funciones distintas delas de gobierno Considera el Tribunal que el sistema de fijacioacuten de honorarios en la funshydacioacuten sueca regido por la ley citada resultalaquohellipsuficiente para garantizar el control yevitar abusos por lo que es compatible con la norma espantildeola que como se ha dicho noimpone la gratuidad de forma absolutaraquo dando por cumplido en consecuencia este reshyquisito Si bien se comparte con el TSJM que laquola comparabilidad no exige absoluta idenshytidad de circunstanciasraquo surge la duda de si la conclusioacuten alcanzada en la comparacioacutende entidades efectuada responde a lo perseguido por los apartados 49 de la SentenciaPersche y 40 de la Sentencia Centro di Musicologiacutea tal vez el primero redactado con mashyyor precisioacuten que el segundo y que no es otra que la entidad del otro Estado miembro(en nuestro caso la fundacioacuten sueca) pudiera laquoser reconocida de utilidad puacuteblicaraquo en elEstado en el que se obtiene la renta (en nuestro caso Espantildea) lo que significariacutea quecumple los requisitos exigidos para poder aplicar el reacutegimen fiscal de la Ley 492002Toda vez que la entidad sueca no parece encuadrarse en la tipologiacutea de las entidadesexceptuadas del requisito de gratuidad de los oacuterganos de gobierno en dicha Ley y quelas retribuciones de los miembros de su Junta Directiva lo son por sus funciones de oacutershygano de gobierno y no por otras de distinta naturaleza podriacutea entenderse que no se sashytisface el reiterado requisito en los teacuterminos exigidos en la Ley 492002 para aplicar sureacutegimen fiscal especial

En cuanto a la informacioacuten necesaria para realizar el test de equivalencia auacuten recoshynociendo que va a depender de la normativa y procedimientos propios de cada Estadomiembro cabriacutea disponer de un modelo normalizado para esta finalidad aprobado porla Administracioacuten tributaria del Estado miembro en el que haya de surtir efecto (el paiacutesde residencia del donante en caso de donaciones o el paiacutes de la fuente en caso de rentasobtenidas por fundaciones) que recoja todos aquellos requisitos que han de cumplir lasentidades sin fin de lucro de otros Estados miembros para ser equivalentes a las nacioshynales (en nuestro caso los requisitos enumerados en el artiacuteculo 3 de la Ley 492002) junshyto tal y como ya hace Luxemburgo con la mencioacuten de que dicha entidad aplica el reacutegishymen para entidades sin fin de lucro de su Estado de residencia Esta informacioacutendeberiacutea ser certificada por los representantes de la entidad y referida al momento depercepcioacuten de las rentas para las que se solicita la exencioacuten o el reacutegimen privilegiado inshycluyendo en el caso de ser beneficiaria de donaciones incentivadas fiscalmente el cumshyplimiento de los requisitos fijados para ello

Lo anterior no excluiriacutea obviamente que la Administracioacuten tributaria solicitara enrelacioacuten con la deduccioacuten del donativo o la exencioacuten de la renta cualquier otra forma dejustificacioacuten por ejemplo la documentacioacuten acreditativa de lo contenido en el certificashydo cuentas anuales o memorias econoacutemicas y de actividad o que solicitaraacute asistencia alas autoridades fiscales del Estado de residencia de la institucioacuten de acuerdo con las Dishyrectivas comunitarias

En cualquier caso la realizacioacuten del test de equivalencia debe compatibilizar los legiacuteshytimos intereses de los Estados miembros en el ejercicio de sus funciones de aplicacioacuten

(30) Federaciones deportivas espantildeolas federaciones deportivas territoriales de aacutembito autoshynoacutemico integradas en aqueacutellas Comiteacute Oliacutempico Espantildeol y Comiteacute Paraliacutempico Espantildeol

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del sistema tributario con la carga administrativa que se imponga a las fundaciones y asus donantes en el suministro de informacioacuten que acredite el derecho a disfrutar de lasventajas fiscales que solicitan si bien el TJUE ha sido claro al respecto ni los Estadosmiembros ni las instituciones sin fin de lucro o los donantes pueden escudarse en las dishyficultades que pueda acarrear la obtencioacuten de informacioacuten para denegar la aplicacioacuten deincentivos fiscales los primeros y para no justificar adecuadamente el derecho a los inshycentivos fiscales que se invocan los demaacutes

Adicionalmente el test de equivalencia no deberiacutea constituir un desincentivo tal quedeterminadas donaciones transfronterizas o rentas obtenidas por fundaciones de otrosEstados miembros no pudieran disfrutar de los incentivos fiscales correspondientes porel coste que origine justificar su derecho a los mismos No obstante seraacuten fundamentalshymente las entidades sin fin de lucro quienes valoren caso por caso la relacioacuten coste beshyneficio existente si bien en el supuesto de rentas percibidas por ellas tenderaacute a ser congran probabilidad siempre positiva En este sentido de acuerdo con lo sentildealado por EUshyROPEAN FOUNDATION CENTRE AND TRANSNATIONAL GIVING EUROPE (2014) Riksbankens Jubileumsfond recuperoacute aproximadamente unos 237000euro por IRNR maacutes 85000euro en intereses de demora correspondientes a los antildeos 2005-2008 con unos costes de procedishymiento en torno a 50000euro Seguacuten la misma fuente el importe total que en relacioacuten conla materia tributaria planteada al TSJM parece haber recuperado la fundacioacuten suecaen diversos paiacuteses asciende a 24 millones de euros con un coste total en asesoriacutea fiscalde medio milloacuten de euros en los antildeos 2006 a 2013

6 HACIA UN ESTATUTO DE LA FUNDACION EUROPEALA EUROFILANTROPIacuteA

Tal y como consta en los documentos que se citan en este apartado en el aacutembito de laUnioacuten Europea (31) las fundaciones que trabajan en aras del bien puacuteblico revisten unaimportancia fundamental en aacutembitos como la educacioacuten la formacioacuten la investigacioacutenlos servicios sociales la salud la memoria histoacuterica la reconciliacioacuten entre los pueblosla proteccioacuten medioambiental la juventud los deportes el arte y la cultura trascenshydiendo muchas de sus acciones las fronteras nacionales

Un estudio de viabilidad (32) llevado a cabo por expertos y hecho puacuteblico en 2008 sushygirioacute que la elaboracioacuten de un estatuto de la fundacioacuten europea seriacutea la opcioacuten preferiblepara dar respuesta a los problemas y obstaacuteculos juriacutedicos fiscales y administrativosidentificados (33) con independencia de que en eacutel se abordasen o no las cuestiones trishybutarias La otras opciones analizadas en el estudio de viabilidad fueron la laquono adopcioacutende medidasraquo continuando con las iniciativas en curso incluidos los procedimientos de inshy

(31) En la Unioacuten hay maacutes de 10000 fundaciones de utilidad puacuteblica cuyos activos suman unos350000 millones de euros cuyo volumen de gastos se eleva a casi 83000 millones de euros anuashyles y dan trabajo a entre 750000 y 1000 000 de ciudadanos Resolucioacuten del Parlamento Europeode 2 de julio de 2013 sobre la propuesta de Reglamento del Consejo por el que se aprueba el Estashytuto de la Fundacioacuten Europea

(32) Feasibility Study on a European Foundation Statute INSTITUTO MAX PLANCK DE DERECHO PRIVADO EXTRANJERO E INTERNACIONAL DE HAMBURGO EN COLABORACIOacuteN CON LA UNIVERSIDAD DE HEIshyDELBERG (2008)

(33) Hay maacutes de cincuenta leyes diferentes relativas a las fundaciones en los Derechos civishyles y tributarios en toda la Unioacuten y un elevado nuacutemero de procedimientos administrativos comshyplicados cuya aplicacioacuten praacutectica genera seguacuten las estimaciones casi 100 millones de eurosanuales en concepto de costes asesoramiento que despueacutes no estaacute disponible para fines de utishylidad puacuteblica

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fraccioacuten y el trabajo en la esfera tributaria la realizacioacuten de una campantildea informativapara mejorar el conocimiento que teniacutean las fundaciones del tratamiento de las operashyciones transfronterizas en las diversas legislaciones nacionales junto con la elaborashycioacuten por parte de las fundaciones de una carta y sello de calidad europeo de las fundashyciones para garantizar la fiabilidad de sus actividades y la armonizacioacuten limitada de lasdisposiciones legales sobre las fundaciones incluidas las Leyes que regulan el tratashymiento fiscal de estas entidades y de sus donantes

La Comisioacuten celebroacute en 2009 una consulta puacuteblica sobre las recomendaciones del esshytudio de viabilidad en la que expresaron sus opiniones fundaciones autoridades nacioshynales y organizaciones empresariales a la vez que mantuvo contactos con el Centro Eushyropeo de Fundaciones

En octubre de 2010 la comunicacioacuten de la Comisioacuten al Parlamento Europeo (34) alConsejo al Comiteacute Econoacutemico y Social Europeo y al Comiteacute de las Regiones tituladalaquoHacia un Acta del Mercado Uacutenico Por una economiacutea social de mercado altamente comshypetitivaraquo con cincuenta propuestas para trabajar emprender y comerciar juntos La proshypuesta nuacutemero 37 en pro de un mercado uacutenico basado en una economiacutea social altamenshyte competitiva contiene tres iniciativas para mejorar el entorno juriacutedico en el que seestructura una parte de las actividades de la economiacutea social

Una de las iniciativas consistiacutea en que la Comisioacuten presentase antes de finalizar2011 una iniciativa legislativa sobre el Estatuto de la Fundacioacuten Europea Su necesishydad se fundamentoacute en que la intensificacioacuten de las actividades de las fundaciones pershymite alcanzar ambiciosos objetivos en aacutereas en las que la creatividad y la innovacioacuten eushyropeas son esenciales para la competitividad del mercado uacutenico en un entornomundializado especialmente en el campo de la investigacioacuten Sin embargo las diferenshytes legislaciones y cargas administrativas dentro de la Unioacuten constituyen obstaacuteculosque inhiben el desarrollo de las fundaciones en Europa lo que podriacutea soslayarse meshydiante la creacioacuten del Estatuto de la Fundacioacuten Europea

Tomando en consideracioacuten el estudio de viabilidad los comentarios y preocupacionesde todos los actores involucrados y optando por soluciones sobre las que pudiera llegarshyse faacutecilmente a un compromiso la Comisioacuten Europea presentoacute en 2012 la propuesta deReglamento del Consejo por el que se aprueba el Estatuto de la Fundacioacuten Europea (35)en el que se crea una forma juriacutedica europea opcional la fundacioacuten europea disponiblepara las fundaciones y los financiadores que desarrollen actividades en al menos un Esshytado miembro que no reemplazaraacute ni armonizaraacute las legislaciones nacionales existenshytes sino que coexistiraacute con el marco juriacutedico nacional de los Estados miembros pudienshydo constituirse como tal desde su creacioacuten o bien mediante conversioacuten de una fundacioacuten nacional

En relacioacuten con la pluralidad legislativa existente en la Unioacuten Europea el problema geshyneral identificado en la evaluacioacuten de impacto de acuerdo con la Exposicioacuten de Motivos dela propuesta de Reglamento es que laquohellipla diversidad de normas nacionales en los aacutembitos civil y fiscal hacen que las operaciones transfronterizas de las fundaciones resulten costoshysas y engorrosas y que como consecuencia de ello la canalizacioacuten transfronteriza de fonshydos hacia fines de utilidad puacuteblica a traveacutes de las fundaciones sea una viacutea ampliamente

(34) Con anterioridad el Parlamento Europeo adoptoacute en 1987 una Resolucioacuten en la que conshysideraba que los incentivos fiscales a las entidades sin fin de lucro que realizaban actividadesde intereacutes general estaban sobradamente justificados y proponiacutea que fueran objeto de armonishyzacioacuten

(35) COM (2012) 35 final

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infrautilizadaraquo Por ello la propuesta de Reglamento ha optado por abordar en el EFEcuestiones tributarias disponiendo laquola aplicacioacuten automaacutetica a la fundacioacuten europea y susdonantes de las mismas ventajas fiscales que las otorgadas a las entidades nacionales deutilidad puacuteblica Esto se debe a que se exigiraacute a los Estados miembros que consideren lasfundaciones europeas como equivalentes a las entidades de utilidad puacuteblica constituidasen virtud de su propia legislacioacuten nacional Los donantes y los beneficiarios de la fundashycioacuten europea deben ser tratados de conformidad con ese mismo principioraquo

Asiacute la propuesta de EFE regula en su Capiacutetulo VIII el tratamiento fiscal de la funshydacioacuten europea (FE) (art 49) y el tratamiento fiscal de los donantes de la fundacioacuten eushyropea (art 50) en los teacuterminos que se indican a continuacioacuten no constituyendo una arshymonizacioacuten del Derecho tributario sino la aplicacioacuten del principio de no discriminacioacutenen virtud del cual las fundaciones europeas y sus donantes estariacutean cubiertos por prinshycipio por las mismas disposiciones y ventajas fiscales que las fundaciones nacionales deintereacutes puacuteblico

Artiacuteculo 49 laquo1 Con respecto a los impuestos sobre la renta y sobre las plusvaliacuteas los impuestossobre sucesiones y donaciones los impuestos sobre bienes inmuebles los impuestossobre transmisiones y actos juriacutedicos documentados y otros gravaacutemenes similares elEstado miembro en el que tenga su domicilio social la FE aplicaraacute a esta el mismotratamiento fiscal que el que se aplique a las entidades de utilidad puacuteblica establecishydas en ese Estado miembro 2 Por lo que respecta a los impuestos a los que se refiere el apartado 1 los Estadosmiembros distintos de aquel en el que la FE tenga su domicilio social aplicaraacuten a laFE el mismo tratamiento fiscal que el que se aplique a las entidades de utilidad puacuteshyblica establecidas en esos Estados miembros 3 A efectos de los apartados 1 y 2 la FE se consideraraacute equivalente a las entidades deutilidad puacuteblica constituidas en virtud del Derecho de los Estados miembros de quese trateraquo Se establece por tanto la igualdad de trato a efectos fiscales en todos los impuestos

para las fundaciones de cada Estado miembro y la FE Esto implicariacutea en el marco de laimposicioacuten sobre la renta por una parte que las rentas obtenidas por una FE esteacuten grashyvadas en cada Estado miembro en el Impuesto sobre Sociedades de la misma forma quese gravan tales rentas en las fundaciones nacionales y por otra que las rentas de origeneuropeo obtenidas por la FE esteacuten tratadas en el paiacutes de la fuente con un IRNR equivashylente al gravamen interno cuando esa renta es obtenida por una fundacioacuten residente

De aprobarse el precepto en los teacuterminos sentildealados y sin entrar en el anaacutelisis de los asshypectos sustantivos que se exigiraacuten a la FE para poder aplicar este reacutegimen el contenidodel artiacuteculo 49 resolveriacutea las diferencias de tributacioacuten existentes entre las fundaciones espantildeolas que estaacuten en el aacutembito de aplicacioacuten de la Ley 492002 y aquellas europeas quecumpliendo los requisitos exigidos por dicha Ley no pueden disfrutar de sus beneficios fisshycales por no registrarse como delegaciones de fundaciones extranjeras en Espantildea Ahorabien la no discriminacioacuten que se consigue con el proyecto de EFE sin necesidad de realishyzar un test de equivalencia con las fundaciones nacionales afecta a un sujeto fundacionalconcreto que tiene una dimensioacuten transfronteriza vocacional la Fundacioacuten Europea peshyro no afectaraacute a las fundaciones nacionales que obtengan rentas o desarrollen actividadesen otros Estados miembros y que no se hayan acogido a dicho Estatuto

En cuanto a los donantes de la fundacioacuten europea el tratamiento fiscal que regula elproyecto de EFE persigue la misma igualdad de trato a nivel de benefactores que el coshymentado para las fundaciones Asiacute el artiacuteculo 50 EFE establece que

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laquo1 En lo que respecta a los impuestos sobre la renta sobre donaciones sobre transshymisiones y actos juriacutedicos documentados y otros gravaacutemenes similares toda personafiacutesica o juriacutedica que realice una donacioacuten a la FE dentro o fuera del paiacutes en que estase encuentre estaraacute sujeta al mismo tratamiento fiscal que el que se aplique a las doshynaciones realizadas a las entidades de utilidad puacuteblica establecidas en el Estadomiembro en el que el donante tenga su residencia a efectos fiscales 2 A efectos de lo previsto en el apartado 1 la FE beneficiaria de la donacioacuten se consishyderaraacute equivalente a las entidades de utilidad puacuteblica constituidas en virtud del Deshyrecho del Estado miembro en el que el donante tenga su residencia a efectos fiscalesraquo Este artiacuteculo equipara los incentivos fiscales que se deben conceder a los donantes de

una FE con los que se conceden a los donantes de una fundacioacuten nacional en particularsi la primera no estaacute radicada en el paiacutes de residencia del donante situando la concesioacutendel beneficio fiscal por la donacioacuten otorgada a la fundacioacuten europea en el paiacutes de resishydencia del donante Este artiacuteculo exigiriacutea revisar la regulacioacuten actual de la deduccioacutenpor donaciones en la normativa espantildeola para los contribuyentes del IRNR sin estableshycimiento permanente de forma que tal deduccioacuten fuera soportada por el Estado de resishydencia del donante cuando hubiera sido realizada a favor de una fundacioacuten europea reshysidente en territorio espantildeol Al igual que acontece con el artiacuteculo anterior el artiacuteculo 50EFE no resuelve la aplicacioacuten de incentivos fiscales a las donaciones que residentes enEspantildea efectuacuteen a favor de una fundacioacuten residente en otro Estado miembro y no acogishyda al Estatuto

El Parlamento Europeo en la Resolucioacuten de 2 de julio de 2013 sobre la Propuesta deReglamento del Consejo por el que se aprueba el Estatuto de la Fundacioacuten Europea hasido el uacuteltimo en respaldar el Estatuto si bien formula una serie de consideraciones enrelacioacuten con sus aspectos fiscales que han desembocado en la recomendacioacuten de que elEstatuto se limite tal y como indica que ha propuesto el sector fundacional a la de uninstrumento de Derecho civil que facilite el reconocimiento de la equivalencia dentro delos Estados miembros

Asiacute aunque reconoce que en materia de fiscalidad el punto de partida debe ser laaplicacioacuten del principio de no discriminacioacuten tal y como ha sido desarrollado por el Trishybunal Europeo de Justicia y comparte con el sector que el enfoque propuesto por el EFEbasado en la aplicacioacuten automaacutetica de un tratamiento fiscal equitativo lo hariacutea muyatractivo al reducir significativamente la carga fiscal y administrativa observa que esshyte enfoque resulta poleacutemico en el seno del Consejo debido a que algunos Estados miemshybros son reacios a las interferencias en sus legislaciones internas en materia de fiscalishydad sugiriendo por tanto que no se rechacen soluciones alternativas

Habraacute que esperar a que el EFE termine su andadura en el laborioso proceso legislashytivo europeo para comprobar si los aspectos fiscales de la fundacioacuten europea aparecenen su texto regulador o si la adopcioacuten de medidas nacionales de acuerdo con el contenishydo de las Sentencias del TJUE y su extensioacuten a dicha forma juriacutedica hacen innecesariodicha inclusioacuten

7 BALANCE Y PERSPECTIVAS

No cabe ninguna duda de que las Sentencias del Tribunal de Justicia en particularlas dictadas en los casos Centro di Musicologiacutea y Persche prohibiendo toda discriminashycioacuten en la fiscalidad de las rentas de entidades sin fin de lucro situadas en otro Estado miembro y de las donaciones a favor de estas instituciones han supuesto un punto de inshyflexioacuten en el tratamiento fiscal del sector no lucrativo europeo y de sus donantes inshytraeuropeos

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Consecuencia de tales Sentencias y de los procedimientos de infraccioacuten iniciadospor la Comisioacuten algunos todaviacutea abiertos en el momento de redactar estas liacuteneas vashyrios Estados miembros han modificado su normativa sobre entidades sin fin de lucro ymecenazgo en el sentido sentildealado por las Sentencias de forma que no vulnere la libershytad de circulacioacuten de capitales En el caso espantildeol no ha tenido lugar ninguna modifi shycacioacuten normativa pese a que algunos de sus preceptos suponen una discriminacioacuten inshycompatible con la libertad de capitales del Tratado en la forma interpretada por elTJUE lo que ha originado su inaplicacioacuten por parte del Tribunal Superior de Justiciade Madrid

No obstante el principio de no discriminacioacuten tal y como ha sido interpretado por elTJUE nos deja algunas incertidumbres en el tratamiento de las donaciones transfronshyterizas y la normativa tributaria espantildeola tales como su aplicacioacuten a las realizadas a fashyvor de organismos de naturaleza puacuteblica e instituciones gubernamentales pieacutensese porejemplo que en nuestro caso la Ley 492002 concede deducciones por las donacionesefectuadas al Estado Comunidades Autoacutenomas y Entidades Locales o la eventual conshycurrencia de dos deducciones sobre la misma donacioacuten una en sede del Estado fuenteaplicable a la tributacioacuten por obligacioacuten real de rentas alliacute obtenidas (Espantildea) y otra enel Estado de residencia del donante en el marco de la obligacioacuten personal de contribuir ypor aplicacioacuten de este principio Si bien estos uacuteltimos casos seraacuten muy probablementeresiduales (36) si no se evita dicha concurrencia resultariacutean de mejor condicioacuten las doshynaciones transfronterizas que las nacionales

Se comparte por otra parte el reconocimiento que ha efectuado el TJUE del derechode los Estados miembros a exigir al donante internacional y a la entidad sin fin de lucroque obtenga rentas en un Estado distinto del de residencia la justificacioacuten que consideshyren pertinente para comprobar la equivalencia de instituciones y estatus fiscal tanto dela entidad como de la donacioacuten con base en sus competencias y derecho nacionales aushyxiliados en caso de que asiacute sea necesario por la normativa europea en materia de asisshytencia mutua e intercambio de informacioacuten pudiendo en uacuteltimo extremo denegar el beshyneficio fiscal si no resulta acreditado el derecho al mismo No podiacutea ser de otra forma ennuestra opinioacuten pues los beneficios fiscales de las donaciones intraeuropeas y de lasrentas obtenidas por entidades residentes en otro Estado miembro deben poder ser obshyjeto de comprobacioacuten y por otra parte lo contrario seriacutea tanto como cercenar el mandashyto de verificacioacuten de la aplicacioacuten del sistema tributario que tienen las Administracionestributarias Por otra parte lo sentildealado por el Tribunal no supone un mandato para laobtencioacuten de pruebas que acrediten el derecho a los incentivos fiscales aplicados distinshyto de las actuaciones que se llevan a cabo en el curso de las comprobaciones tributariasNo es irrelevante sin embargo la complejidad que puede acarrear la obligacioacuten de laAdministracioacuten tributaria y de su contribuyente donante a una fundacioacuten residente enotro Estado miembro de conocer que la entidad beneficiaria no residente satisface todoslos requisitos exigidos por su legislacioacuten para que las donaciones que percibe tengan deshyrecho a incentivos fiscales

(36) En relacioacuten con esta cuestioacuten Vid LOacutePEZ RIBAS [2003] laquoNo obstante parece que durante elperiacuteodo de aplicacioacuten de la Ley 301994 no ha habido beneficiarios de deducciones por donacionesentre los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente ya que la Memoria Econoacutemicapara el Anteproyecto de la actual Ley 492002 al estimar el coste fiscal de las deducciones que proshyponiacutea sentildeala la imposibilidad de valorar el efecto recaudatorio respecto de estos contribuyentesdebido a que los uacutenicos diez contribuyentes del IRNR beneficiarios de incentivos de esta naturaleshyza eran establecimientos permanenteraquo

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A pesar de compartir el enfoque no resulta tampoco despreciable y el sector fundacioshynal europeo ya ha manifestado su preocupacioacuten al respecto (37) la dificultad y diversidadque puede entrantildear el que hemos denominado laquotest de equivalenciaraquo para conocer que sesatisfacen las condiciones de elegibilidad y los costes que puede conllevar para las entidashydes sin fin de lucro No parece posible por el momento soslayar el inconveniente que sushypone la existencia de veintiocho Administraciones tributarias en el seno de la Unioacuten juntocon el no mucho menor nuacutemero de idiomas El reacutegimen sustantivo que propone el Estatutode la Fundacioacuten Europea contribuiriacutea a reducir algo este problema si bien tan solo afectashyriacutea a fundaciones de vocacioacuten paneuropea que se constituyan o se transformen en el tipo jushyriacutedico laquoFundacioacuten Europearaquo El EFE se cintildee a un sujeto privilegiado y ampliamente recoshynocido por todas las legislaciones civiles y tributarias de los Estados miembros cual es lafundacioacuten con fines de intereacutes general sometida a ciertos controles o supervisioacuten adminisshytrativa pero es cierto que auacuten siendo un avance no desdentildeable un buen nuacutemero de instishytuciones sin fines de lucro europeas no estariacutean dentro de su aacutembito subjetivo

Para finalizar la aplicacioacuten del principio de no discriminacioacuten que nos ocupa tambieacutenpresenta una incoacutegnita que precisa de cierto tiempo para despejarse que podremos utishylizar para analizar el verdadero impacto que la aplicacioacuten de este principio tiene en laeleccioacuten de la entidad beneficiaria de la donacioacuten esto es el desplazamiento que se pueshyda producir de donaciones internas hacia donaciones transfronterizas Si bien en esteaacutembito cabriacutea la posibilidad de que se pusiera de manifiesto que se ha necesitado unalaquogran solucioacutenraquo para un problema de magnitud menor en cuanto a sus efectos globalesno cabe la menor duda de que este principio adquiere su maacutexima relevancia en el aacutembishyto de la tributacioacuten de las rentas obtenidas en un Estado miembro por una fundacioacuten reshysidente en otro y que contribuiraacute a diversificar el aacutembito geograacutefico de las inversionesque allegan fondos a las fundaciones europeas

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1 ANTECEDENTES

Desde hace varias deacutecadas a medida que la dimensioacuten de la actividad internacionalde las entidades sin fin de lucro y de sus donantes se ha hecho maacutes patente organismosy actores internacionales de distinta naturaleza han debatido sobre los principios quedeben regir la fiscalidad de las rentas de fuente internacional de dichas entidades (prinshycipalmente en el estado de la fuente) y de las donaciones transfronterizas sin que susconclusiones y propuestas hayan sido acogidas en los sistemas tributarios nacionalesLa situacioacuten generalizada con escasas excepciones y matices ha sido la no aplicacioacutenplena a tales rentas y donaciones de los incentivos fiscales concedidos para tales instishytuciones y donaciones en el aacutembito domeacutestico

A modo de ejemplo se citan (1) algunos los documentos estudios e informes internacioshynales que han examinado y disentildeado los aspectos tributarios internacionales de las entishydades sin fin de lucro y de sus donantes tales como la Recomendacioacuten 656 de la AsambleaConsultiva del Consejo de Europa de 1972 las Resoluciones del Parlamento Europeo de1987 y 1994 la Comunicacioacuten de la Comisioacuten Europea de 1997 la Propuesta de la Conshyvencioacuten de International Standing Conference on Philanthropy (INTERPHIL) de 1970las Declaraciones de Bratislava y Barbados adoptadas por The Europhil Trust de 1996 y2000 respectivamente la Asamblea General de International Fiscal Association (IFA) de1999 el Proyecto de Reglamento del Consejo para un Estatuto de la Fundacioacuten Europeade 2012 o el uacuteltimo estudio publicado en 2014 por el Centro Europeo de Fundaciones yTransnational Giving Europe titulado laquoTaxation of Cross-Border Philanthropy in Europeafter Persche and Stauffer From landlock to free movementraquo

Los estudios y documentos anteriores destacan la creciente importancia de la dimensioacuteninternacional de las entidades sin fin de lucro (2) abogando con caraacutecter general (3) por laigualdad en el tratamiento fiscal de las rentas de entidades sin fin de lucro nacionales e inshyternacionales y de los incentivos fiscales aplicables al mecenazgo domeacutestico y al mecenazshygo internacional Es decir proponen que el estatus fiscal de las instituciones sin fin de lushy

(1) Para una exposicioacuten maacutes detallada de esta materia veacutease LOacutePEZ RIBAS S (2003) y LOacutePEZ RIshyBAS S y UTANDE SANJUAN J M (2009)

(2) Seguacuten SALAMON LESTER M (2001) si el sector no lucrativo de los paiacuteses formase una econoshymiacutea nacional independiente seriacutea la octava mayor economiacutea del mundo

(3) El informe de INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION (1999) recoge el tratamiento de entidadesy donantes en los distintos paiacuteses y concluye que existen tres posiciones principales ciertos paiacutesesreconocen a las entidades sin fin de lucro extranjeras y han optado por la igualdad entre estas ylas nacionales por lo que las primeras laquoestaacuten sometidas al impuesto sobre la renta del sector no lushycrativo en condiciones ideacutenticas a las entidades sin fines de lucro nacionales si cumplen los requishysitos locales de las entidades sin fines de lucro o el tratado para evitar la doble imposicioacutenraquo otrospaiacuteses imponen a las entidades sin fin de lucro extranjeras condiciones adicionales y un tercer grushypo niega su reconocimiento a menos que pasen a ser residentes En cuanto a las donaciones transshyfronterizas destaca dos enfoques primordiales El primero y maacutes numeroso es de laquocaraacutecter estricto y considera que las donaciones a entidades sin fines de lucro extranjeras no pueden recibir benefishycios fiscales El segundo laquomaacutes liberal concede tambieacuten beneficios fiscales a las donaciones a entishydades sin fines de lucro extranjerasraquo si bien a condicioacuten de reciprocidad o de la naturaleza multishynacional de las actividades de la entidad sin fines de lucro IFA tambieacuten sentildeala que el empleo delos tratados internacionales para resolver los aspectos de imposicioacuten internacional de las fundashyciones y donaciones ha sido muy escaso si bien cuando existe se caracteriza por la reciprocidadEn este sentido y a modo de ejemplo se puede destacar que los Convenios para evitar la doble imshyposicioacuten suscritos por Estados Unidos con Canadaacute Meacutexico e Israel recogen la extensioacuten de incenshytivos fiscales tanto a las rentas de entidades sin fin de lucro como a las donaciones transnacionashyles que tengan derecho a beneficios fiscales en el otro paiacutes (en Israel con alguna limitacioacuten y matizdiferenciador)

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