inc. r1504002tm bunal de apelaciones de los impuestos
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“PRIMER TRIBUNAL CERTIFICADO BAJO LAS NORMAS ISO 9001 POR LA ASOCIACION ESPAÑOLA DE NORMALIZACION Y CERTIFICACION”
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. R1504002TM
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las once horas diez minutos del día veinticuatro de mayo del año dos mil
dieciséis.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas veinte minutos del día cuatro de febrero del año dos
mil quince, a nombre de ---------------------------, por medio de la cual se resolvió: 1)
Determinar a cargo del referido apelante, para el ejercicio impositivo del año dos mil once,
disminución del saldo a favor declarado por valor de ONCE MIL OCHOCIENTOS
VEINTISIETE DÓLARES CON DIECINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD
$11,827.19), que fue declarado en exceso respecto de dicho ejercicio impositivo, el cual
constituirá deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el 74-A del Código Tributario;
2) Determinar a cargo del citado apelante en concepto de Impuesto sobre la Renta que le
corresponde pagar por la cantidad de UN MILLÓN TREINTA Y SIETE MIL
CUATROCIENTOS QUINCE DÓLARES CON SESENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
(USD $1,037,415.63) respecto del ejercicio impositivo del año dos mil once; y 3)
Sancionar, al impetrante con la suma de DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL
TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES DÓLARES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $259,353.91), en concepto de multa por evasión no intencional del
impuesto, de conformidad al artículo 253 inciso primero del Código Tributario, respecto del
ejercicio impositivo del año dos mil once.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el señor ---------------------------, actuando en su carácter personal, al
interponer recurso de apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución relacionada
por la razón siguiente:
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“““SOBRE LAS RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS”””
―――A folio 50 del oficio en comento mencionan que de conformidad a lo establecido
en los artículos 1, 2 literales b) y d) de la Ley de impuesto sobre la Renta es que determinan
que no he declarado rentas gravadas por la cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS
CINCUENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($ 1,355,677.02), de lo cual a folio 51 mencionan que determinan
tales ingresos por medio de presunción fundada en diferencia de inventario, es decir, la
presunción aludida, aunque es una presunción legal, no tiene su respaldo como ingreso con
los artículos 1, 2 literales b) y d) de la Ley de impuesto sobre la Renta, por lo que su
aplicación para imputar como renta es atípico.‖‖‖
―――Los artículos en mención determinan la obtención o devengo de una ―renta‖,
situación que no se cumple en lo más mínimo en este caso, ya que no he obtenido ningún
tipo de renta por las diferencias de inventarios determinadas por ellos a partir de simples
sumas y restas, ya que los señores auditores no son expertos en el campo para determinar
que las formulas pueden o no pueden variar, tomando una supuesta base de cómo debe de
ser la ―fórmula correcta‖.‖‖‖
“““COSTOS Y GASTOS OBJETADOS
Mencionan los auditores tributarios que se objetan costos y gastos por el valor de
DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y
DOS DÓLARES SESENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR ($ 2,841,292.69), es decir,
el 100% de mis costos y gastos, por lo que es de preguntarse, es posible obtener ingresos
sin inversión (costos y gastos)..? Es legal, cobrar impuesto solo por los ingresos.‖‖‖
“““EVASION NO INTENCIONAL”””
―――Mencionan los auditores que constataron que he presentado la declaración de
Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, en forma incorrecta, por lo que se
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materializa la Evasión no Intencional del Impuesto. Lo cual es acuerpado por los señores de
la audiencia.‖‖‖
―――Soy enfático al menciona (SIC) que la declaración del Impuesto sobre la Renta,
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once, no fue presentada de forma
incorrecta, ya que para efectos tributarios se tendría que reconocer como tal a lo ya
dispuesto por el legislador en el artículo 103 del Código Tributario, de lo que corresponde a
una declaración incorrecta y no en su sentido semántico. Analizando dicho artículo (…)
podemos determinar que no encajamos en el supuesto que determina el legislador para que
sea una ―declaración incorrecta‖ como señalan los auditores, ya que no hemos presentado
―otra declaración en que nos resulte pago de impuesto; por lo que el aplicar tal sanción es
atípica ya que no sucede lo que el legislador determina como causal de lo que es una
declaración incorrecta; reiteramos nuevamente la falta de análisis al efectuar señalamientos
por parte de los señores auditores, ya que la costumbre quieren hacerla Ley, anteponiendo lo
semántico a lo legal, es decir, a lo ya dispuesto por el legislador para efectos tributarios.‖‖‖
“““RAZONES DE DERECHO”””
―――1. No se ha respetado el Principios (sic) de Tipificación debido a que en la
imputación de los ingresos utilizan articulado que no es base legal de lo que están
imputando.‖‖‖
―――2. VIOLACIÓN TOTAL AL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD, en el
entendido de que un tributo es confiscatorio cuando absorbe parte importante del patrimonio
del contribuyente —entendiendo dentro de ello las ganancias generadas por sus empresas-,
pues existe imposibilidad de pagarlo con la ganancia obtenida a partir de la actividad
realizada por el contribuyente, llegando al punto de afectar la renta o patrimonio del sujeto.
Así, cuando un tributo grava un producto o actividad en una cuantía que -para el
contribuyente- representa el desembolso de una cantidad que implique entregar al Estado
una parte tan importante para su patrimonio, en realidad se convierte en una amenaza y
posible vulneración a los derechos constitucionales de propiedad y de libertad de empresas,
de lo cual cabe mencionar que el impuesto y multas que me han impuesto son por valor de
UN MILLON DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS SESENTA Y NUEVE
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DÓLARES CINCUENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR y mi CAPITAL que se señala
en Balance General al 31 de diciembre de dos mil once es de UN MILLON SEISCIENTOS
NOVENTA Y CINCO DÓLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR, lo que representa un 77%
de mi capital, es decir, me manda a la fila de desempleados.‖‖‖
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista las
razones en que la apelante apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha uno de
junio del año dos mil quince, justificando su actuación en los términos siguientes:
“““SOBRE LAS RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS””” (…)
―――Como puede advertirse del Código Tributario, al determinarse en un proceso de
Fiscalización, diferencias de inventarios, estas constituirán ventas omitidas de declarar y para
fines de la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituirá renta obtenida en el ejercicio
impositivo y generará el impuesto respectivo, de conformidad a lo prescrito en el artículo 193
del referido Código.‖‖‖
―――Se observa en la prueba que corre agregada al expediente respectivo que se
procedió a efectuar las verificaciones al Registro de Control de Inventario, proporcionado por
el apelante respecto de las entradas y salidas en unidades de las Materias Primas siguientes:
Afrecho, Maíz, D.D.G.S. (Maíz Destilado), Cáscara de Maní, Sémola, Galleta (Harina para
Ganado), Coquillo, Pulimento, Melaza, Soya, Cáscara de Café, Grancilla y Secuestrante;
constatándose que el Inventario inicial que refleja dicho registro, respecto de las materias
primas, antes relacionadas se dio por válido y sirvió de base para efectuar los ajustes
correspondientes respecto de las entradas y salidas de las mismas, para determinar el
Inventario Final, por otra parte consta, que las entradas al Registro de Control de Inventario
del Producto Terminado, provenían de las requisiciones de Materia Prima y de la aplicación
de las fórmulas para la elaboración de los mismos, mientras que sus salidas corresponden a
las ventas efectuadas ya sea a consumidores finales y a Contribuyentes del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. Mientras que las entradas al
Registro de Control de Inventario de las Materias Primas, están dadas por las compras de
Materia Prima, las cuales son locales, así como también provienen de importaciones e
internaciones realizadas, sus salidas están dadas por las requisiciones de Materia Prima, las
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cuales dependen del tipo de fórmula a utilizar para la elaboración del producto terminado, así
como también por las ventas efectuadas a consumidores finales y a Contribuyentes del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. De igual forma
se menciona que la verificación del producto terminado consistió en la comprobación de los
saldos enviados de materia prima a producción con lo cual se obtiene el producto
terminado…‖‖‖ (…)
―――Debido a lo anterior, con el propósito de establecer los ingresos gravados no
declarados determinados con base a la presunción fundada en faltantes de inventario, según
lo dispuesto en el artículo 193 literal a) incisos primero y segundo del Código Tributario, se
establecieron los precios promedios de venta de los productos que integran los faltantes de
inventarios del ejercicio impositivo de dos mil once, para lo cual se dividió el valor total en
valores monetarios de las ventas de cada producto de la especie faltante entre el número
total en unidades de los productos de la misma especie que constan en los Comprobantes de
Crédito Fiscal y en las Facturas de Consumidor Final emitidas y que se encuentran en poder
del apelante, lo cual consta en anexo 1.1.5 del Informe de Auditoría; posteriormente se
aplicó el precio promedio determinado a cada uno de los productos faltantes en los
inventarios, determinándose de esta manera los ingresos gravados no declarados, por el
monto de UN MILLON TRESCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS
SETENTA Y SIETE DOLARES DOS CENTAVOS DE DÓLAR ($1,355,677.02),…”””
(…)
―――Por lo anterior, esta Administración Tributaria efectuó las verificaciones
correspondientes en el que se determinó el Inventario Final de Materia Prima, el cual al ser
comparado contra lo reflejado en el Inventario Físico, se determinan faltantes; en tal sentido,
las actuaciones de esta Dirección General están ceñidas de conformidad a lo prescrito en el
artículo 193 literal a) incisos primero y segundo del Código Tributario y artículos 1, 2 literales
b) y d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 9 literales c) y f) del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no se contraviene ninguna norma
jurídica tributaria, por lo que lo aducido por el apelante no tiene fundamento legal.‖‖‖
“““COSTOS Y GASTOS OBJETADOS””” (…)
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―――Al respecto, está Administración Tributaria manifiesta que para que procedan las
deducciones de costos y gastos en materia de Impuesto sobre la Renta, estos deben cumplir
con una serie de requisitos previamente regulados en la Ley como lo son: 1) que sean
necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener
y mantener la fuente; 2) que estén destinadas a obtener y mantener la fuente. Este requisito
incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en
cuanto hayan servido a la intención indicada; y 3) que estén documentadas y registrados
contablemente; no obstante y sumado a los requisitos mencionados, las erogaciones en las
que incurren los contribuyentes en materia de Impuesto sobre la Renta deben cumplir con
todos los requisitos que la Ley del Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario estipulan
para la deducibilidad, lo anterior de conformidad a lo prescrito en el inciso segundo del
artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.‖‖‖
―――Por otra parte, la Ley del Impuesto sobre la Renta a regulado que no se admitirán
como erogaciones deducibles de la renta obtenida, los costos y gastos que no se encuentren
debidamente documentados y registrados contablemente, lo anterior de conformidad a lo
establecido en el artículo 29-A numeral 18) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.‖‖‖
―――Aunado a lo anterior, el artículo 139 del Código Tributario, establece quienes están
obligados a llevar contabilidad formal.‖‖‖
―――En ese orden de ideas, durante la fiscalización practicada, se objetó al apelante ---
------------------------, para el ejercicio de dos mil once, Costo de Venta declarado por la
cantidad de DOS MILLONES DOSCIENTOS QUINCE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y
DOS DOLARES VEINTITRES CENTAVOS DE DOLAR ($2,215,942.23), el cual está
conformado así: la cantidad de SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO MIL SETECIENTOS
SETENTA Y DOS DOLARES DIECISEIS CENTAVOS DE DOLAR ($635,772.16),
corresponden al Inventario Inicial más la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS
CUATRO MIL CIENTO VEINTICUATRO DÓLARES CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE
DÓLAR ($2,604,124.52), corresponden a compras de materia prima identificada con los
nombres de D.D.G.S. (Maíz Destilado), Afrecho, Cáscara de Café, Coquillo, Galleta, Grancilla,
Granillo, Harina de Maní, Maíz, Maíz HSI4 20Kg, Maíz HS56 20 Kg, Maní, Melaza, Polvillo No.
1 y No. 2, Pulimento, Sacos de Mantenimiento de 100 libras, Sacos de Súper Lechero de
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23%, 22%, 18% y 15% en las presentaciones de 100 libras, Secuestrante, Semevin 125 cc,
Sémola, Soya y Sulfato 200 libras y menos la cantidad de UN MILLON VEINTITRÉS MIL
NOVECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES CUARENTA Y CINCO CENTAVOS
DE DOLAR ($1,023,954.45), corresponden al Inventario Final, los cuales se determinó
que son necesarios para la producción de la renta, no obstante lo anterior el contribuyente
inconforme no registró dichas operaciones en la Contabilidad Formal debidamente legalizada,
en su defecto las registró en hojas simples identificadas con el nombre de Libro Mayor, por lo
tanto no dio cumplimiento a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-
A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con los artículos 139, 203
inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario. También se objetó el costo de
venta declarado por la cantidad de TRESCIENTOS NOVENTA MIL SETECIENTOS
CUARENTA Y CINCO DÓLARES VEINTINUEVE CENTAVOS DE DOLAR
($390,745.29), el cual es originado por el costo de artículos comprados por la cantidad de
QUINIENTOS UN MIL QUINIENTOS NOVENTA Y DÓS DÓLARES SETENTA Y DOS
CENTAVOS DE DÓLAR ($501,592.72) menos la cantidad de CIENTO DIEZ MIL
OÇHOCIENTOS CUARENTA Y SIETE DOLARES CUARENTA Y TRES CENTAVOS DE
DÓLAR ($110,847.43), los cuales no se encontraron debidamente documentados de
conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero y segundo, 29-A numeral 18)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cabe mencionar que dicho monto tampoco se
encontró registrado en la Contabilidad debidamente legalizada.‖‖‖
―――Asimismo, se efectuó objeción a los gastos de operación documentadas con
Comprobantes de Crédito Fiscal y Facturas de Consumidor Final, por la cantidad de
DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS CINCO DÓLARES
DIECISIETE CENTAVOS DE DOLAR ($234,605.17), de los cuales se comprobó que son
necesarios para la fuente generadora de rentas gravables, no obstante es improcedente su
deducción debido a que tales erogaciones no se encontraron registradas en Contabilidad
Formal, debidamente legalizada.‖‖‖
―――De lo anterior, se concluye que esta Dirección General cuenta con suficiente
asidero legal para reiterar las objeciones cuestionadas por la contribuyente inconforme, las
cuales no tienen cabida en la Ley ni de manera excepcional, mucho menos de manera
general que permita a esta Administración Tributaria, considerar como deducibles los
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mismos: ya que como ha quedado establecido en párrafos anteriores las deducciones deben
estar registradas contablemente; en consecuencia, lo expresado por el impetrante no es
valedero.‖‖‖
“““EVASION NO INTENCIONAL (…)
―――Al respecto, esta Administración Tributaria, tiene a bien manifestar que la misma
ley tributaria define lo que debe entenderse por declaración incorrecta (…) artículo 103 del
Código Tributario…‖‖‖ (…)
―――La hipótesis de incorrección definida por la ley presupone un actuar propio de los
sujetos pasivos tendente a la presentación de una declaración original que posteriormente es
modificada, siendo el resultado de la modificación efectuada a iniciativa y por cuenta del
sujeto pasivo el pago de un impuesto adicional no reportado originalmente, supuestos
legales que no han acontecido en el presente caso, pues en relación a la declaración
incorrecta regulada en el artículo 103 del Código Tributario, es necesario hacer mención que
dicha disposición legal regula los supuestos en los cuales los contribuyentes presentan
modificación a los valores declarados originalmente y les resulta un impuesto adicional a
pagar, situación que se sanciona con base a lo establecido en el artículo 238 literal c) del
Código Tributario, a esta situación en particular el legislador la define como declaración
incorrecta, la cual es distinta a la declaración incorrecta que hace referencia el artículo 253
incisos primero del Código Tributario, la cual deviene de un proceso de fiscalización en la
cual se ha determinado una omisión u objeción a los valores declarados por un
contribuyente, siempre y cuando la conducta no se enmarque en algunas de las
circunstancias, señaladas en el artículo 254 del citado Código, tal como ha sucedido en el
presente caso al haber reclamado Costos y Gastos de Operación que no estaban registrados
en su contabilidad; ya que con su conducta no reflejó el verdadero Impuesto sobre la Renta
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once, debido a que se dedujo costos y
gastos que no cumplían con los requisitos que la ley establece para su deducción, por lo que
presentó su declaración en forma incorrecta al haber omitido declarar el monto real del
impuesto, por lo que infringió el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en consecuencia lo alegado por el contribuyente alzada no tiene validez.‖‖‖
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RAZONES DE DERECHO
―――En cuanto a que no se respetó el Principio de Tipicidad, al respecto esta
Administración Tributaria debe proceder a la calificación de los hechos teniendo en cuenta
que al hacerlo no desarrollo una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de
aplicación de normas que exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción de la
conducta en el tipo predeterminado legalmente, es decir, la normativa describe de manera
clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de prohibición, en razón de ello, tal como se
ha expuesto en los párrafos precedentes la deducciones de los costos y gastos se objetaron
por no estar registrados en la contabilidad, tal como lo prescribe el artículo 29-A numeral 18)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por consiguiente lo argüido por el impetrante no es
coherente y valedero.‖‖‖
―――Ahora bien, en cuanto a la alegada violación al Principio de No Confiscatoriedad,
esta Administración Tributaria considera pertinente señalar que una ley o disposición civil,
administrativa o fiscal, puede resultar confiscatoria si al establecer una sanción pecuniaria o
al exigir el pago del tributo, o hace en forma opresiva, fijando al respecto el monto cuyo
porcentaje exceda de determinado límite razonable o absorba todo o gran parte del capital o
renta de quien resulte obligado.
Así, puede afirmarse que el Principio de No Confiscatoriedad supone un límite
extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad y su finalidad es impedir
una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas. En ese sentido,
se advierte que existe una conjunción entre los principios constitucionales de no
confiscatoriedad y capacidad económica, los que deben ser retomados por el legislador al
momento de diseñar la estructura de los normas jurídicas tributarias, razón por la cual, es
esencial e indispensable que la literalidad de la norma tributaria establezca con claridad los
parámetros que guiarán al operador de la norma, en este caso, a la Administración
Tributaria, para efectuar las cuantificaciones de las bases imponibles de las obligaciones
tributarias, así como las bases para el cálculo de las multas y sanciones que correspondan
por la comisión de infracciones tributarias, de esta manera, se elimina el riesgo de incurrir en
la emisión de actos administrativos de impuestos e imposición de multas con carácter
confiscatorio, siendo que en el presente caso esta Dirección General, determinó un impuesto
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aplicando la presunción establecida del artículo 193 literal a) incisos primero y segundo del
Código Tributario, asimismo objetó costos y gastos tal como se expresó en párrafos
anteriores e impuso la multa por evasión no intencional del impuesto cuya cuantificación fue
realizada en virtud de las disposiciones legales aplicables, por lo que la violación alegada por
el impetrante carece de fundamento.‖‖‖
III.- Dando prosecución al incidente que nos ocupa, esta instancia contralora
proveyó auto de las siete horas treinta minutos del día dieciséis de junio del año dos mil
quince, mediante el cual se abrió a pruebas el presente recurso, derecho del cual hizo uso la
parte alzada, mediante escrito presentado el día veintinueve de junio del mismo año;
seguidamente, se mandó oír en alegaciones finales a la impetrante, derecho del cual hizo uso
por medio de escrito presentado el día veintisiete de agosto del año dos mil quince;
quedando el presente incidente en estado para emitir sentencia.
IV.- Que del análisis de lo expuesto por parte el recurrente y justificaciones de la
Dirección General de Impuestos Internos, en adelante Dirección General o Administración
Tributaria, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:
1. EN CUANTO A LOS INGRESOS GRAVADOS NO DECLARADOS.
Respecto de la determinación de Ingresos gravados no declarados por la Dirección
General de Impuestos Internos para el ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al
treinta y uno de diciembre del año dos mil once, por la suma de UN MILLÓN TRESCIENTOS
CINCUENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SIETE DÓLARES CON DOS CENTAVOS
DE DÓLAR (USD $1,355,677.02), provenientes de aplicar la presunción fundada en
diferencias de inventarios, debido a que se determinó faltante de las materias primas
siguientes: afrecho, maíz, D.D.G.S. (maíz destilado), cáscara de maní, sémola, galleta o
harina de ganado, coquillo, pulimento, melaza, soya, cascara de café, grancilla y
secuestrante, de conformidad con lo establecido en el artículo 193 literal a) incisos primero y
segundo del Código Tributario.
Al respecto, el recurrente expone: ―――determinan tales ingresos por medio de
presunción fundada en diferencia de inventario, es decir, la presunción aludida, aunque es
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una presunción legal, no tiene su respaldo como ingreso con los artículos 1, 2 literales b) y d)
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que su aplicación para imputar como renta es
atípico. Los artículos en mención determinan la obtención o devengo de una ―renta‖
situación que no se cumple en lo más mínimo en este caso, ya que no he obtenido ningún
tipo de renta por las diferencias de inventarios determinadas por ellos a partir de simples
sumas y restas, ya que los señores auditores no son expertos en el campo para determinar
que las formulas pueden o no pueden llevar, tomando una supuesta base de cómo debe de
ser la ―fórmula correcta‖.‖‖‖
Respecto de esta objeción, la Dirección General con el propósito de proceder con lo
prescrito en el relacionado artículo 193 del código tributario, consideró necesario disponer del
inventario inicial y final del ejercicio fiscalizado, en razón de lo anterior requirió por medio de
autos de las once horas diez minutos del día nueve de septiembre del año dos mil trece (folio
6 del expediente) y de las once horas seis minutos del día tres de diciembre del año dos mil
trece (folio 302 del expediente), entre otras cosas, que exhibiera la siguiente documentación:
Estados Financieros, Estado de Resultados, Libro Diario-Mayor legalizado, Libros auxiliares,
partidas de diario del año dos mil once, junto con la documentación de soporte que
corresponda, y Registro de Control de Inventarios que reflejen el movimiento de entrada y
salida de productos o artículos respecto del ejercicio dos mil once.
Consta a folio 317 del expediente administrativo, que el día diecisiete de diciembre
del año dos mil trece, el auditor tributario designado mediante auto de las quince horas siete
minutos del día seis de septiembre del año dos mil trece, se encaminó a las instalaciones del
contribuyente fiscalizado, con el propósito de revisar la documentación que había sido
solicitada para su exhibición, para lo cual se levantó acta en la cual se hace constar lo
siguiente:
―――También, es importante señalar que no se exhibió lo siguiente:
1. Autorización del Sistema Contable, Catálogo de Cuentas y Manual de Aplicación,
manifestó el contador del contribuyente… que se exhibirá posteriormente,
2. Detalle del inventario inicial correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil
once, mencionó también que se exhibirá posteriormente.
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3. Registro de control de inventarios que reflejen el movimiento de
entradas y salidas de productos y/ o artículos, su valuación y resultado de las
operaciones, correspondiente al ejercicio de imposición comprendido del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, al respecto indicó el citado
contador que no se llevó en el mencionado ejercicio. (…)‖‖‖ (las negrillas son
nuestras).
Sin embargo, fue hasta el día diez de junio del año dos mil catorce que el apelante
presenta una copia parcial del Registro de Control de Inventarios de entradas y salidas de
productos, y posteriormente el día veinticuatro de junio del año dos mil catorce presentó el
complemento de la información. De la documentación presentada por el apelante, se advirtió
por parte de la Dirección General que estos fueron presentados en hojas simples
denominadas Detalle de inventario de materia prima o producto terminado, la cual no
cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 142-A del Código Tributario, en así que
la Dirección General procedió a la determinación de ingresos omitidos mediante la aplicación
de la presunción de faltante de inventarios regulada en el Art. 193 literal a) del Código
Tributario.
A partir de lo anterior, este Tribunal con la finalidad de verificar la legalidad de lo
actuado por la Administración Tributaria, procedió a la revisión del expediente advirtiendo lo
siguiente:
1. A folio 1151 a 2400 del expediente administrativo se encuentra agregada la
documentación presentada por el apelante ante la Dirección General, dentro de ella se
encuentran los Registros de Control de Inventarios los cuales constan en hojas simples,
observándose que tales hojas incumplen con los requisitos del artículo 142-A del Código
Tributario siendo estos los siguientes:
El encabezado no identifica el título de registro que corresponde al Registro
de control de Inventarios, nombre del contribuyente, período que abarca, el
NIT, y el NRC.
Correlativo de la operación
Nacionalidad del proveedor
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Fuente o referencia del libro de costos de retaceos o de compras locales de
donde ha sido tomado el costo correspondiente o en su caso la referencia de
la hoja de costos o informe de donde se ha tomado el costo de producción
de las unidades producidas
Importe monetario o precio de costo de las unidades que ingresan
Importe monetario o precio de costo de venta, según el caso de las unidades
que salen;
Saldo monetario del importe de las unidades existentes a precio de costo.
A partir de los hallazgos encontrados, se advierte que efectivamente el apelante
incumplió lo dispuesto en el artículo 142-A del Código Tributario, el cual enumera los
requisitos que debe contener un Registro de Control de Inventarios, habiéndose verificado
que las hojas simples presentadas por el apelante no cumplen con las exigencias que
establece la ley y no reflejan clara y verazmente las operaciones de compras realizadas
durante el ejercicio dos mil once, lo que motivó a que la Administración Tributaria al
comparar el inventario final de mercadería, contra lo reflejado en el inventario físico,
determinara la existencia de faltantes.
2. En cuanto al alegato expuesto por el apelante al manifestar que no ha obtenido
ningún tipo de renta por las diferencias de inventarios, determinadas a partir de simples
sumas y restas realizadas por parte de la Dirección General, aduciendo que los auditores no
son expertos en el campo para determinar que formulas pueden o no pueden llevar, este
ente contralor considera oportuno señalar:
Con relación al procedimiento seguido para la determinación de ingresos
omitidos por la presunción de faltante de inventarios regulada en el artículo 193 literal a)
del Código Tributario, la Dirección General ha sustentado la liquidación de oficio
mediante la aplicación del método presuncional al sumar al inventario inicial al uno de
enero del año dos mil once las unidades compradas durante el ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once que
constan en los Comprobantes de Crédito Fiscal, Declaraciones de Mercancías y de los
Formularios Únicos Aduaneros Centroamericanos, registrados en el Libro de Compras
IVA, advirtiendo que la Administración Tributaria determinó que habían compras a las
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cuales no se les dio ingreso al Registro de Control de Inventario; luego, a las unidades
resultantes se le restaron las unidades vendidas que se encuentran soportadas en
Facturas de Consumidor Final y Comprobantes de Crédito Fiscal, registrados en el Libro
de Ventas, determinando con ello el inventario final que debió tener el recurrente al
treinta y uno de diciembre del año dos mil once, el cual se comparó con el inventario
físico final advirtiendo que hay una diferencia, la que el legislador en el mencionado
artículo 193 denomina faltantes de inventarios por virtud de inferirse que no
encontrándose en el inventario final, ni tampoco habiéndose vendido según su
facturación, arribando a establecer la presunción de ventas omitidas.
Así las cosas, de conformidad al procedimiento definido en el artículo 193 del
Código Tributario, la Dirección General procedió a determinar el monto de las
transferencias gravadas, dividiendo el valor total en valores monetarios de las ventas de
cada producto de la especie faltante, entre el número total en unidades de los productos
de la misma especie que constan entre los comprobantes de crédito fiscal y en el
facturas de consumidor final emitidas, y que se encuentran en poder del apelante
(Anexo 1.1.5 del Informe de Auditoría), posteriormente aplicó el precio promedio
determinado a cada uno de los productos faltantes de inventarios, estableciendo de esta
manera los ingresos gravados no declarados y se detallan a continuación:
Sobre lo expuesto, este Tribunal advierte que el término ―faltante‖, a efecto de lo
dispuesto en el artículo 193 del Código Tributario, se consideran mercaderías que
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debieron aparecer en los inventarios finales y que por tanto al ―faltar‖, debe presumirse
como venta omitida de declarar. De ahí que la aplicación de la presunción fundada en
diferencias de inventario utilizada por la Dirección General y tipificada en el artículo 193
literal a) incisos 1° y 2° del Código Tributario, se encuentra conforme a derecho.
2. EN CUANTO AL COSTO DE VENTA DECLARADO QUE SE OBJETA POR NO
ESTAR DEBIDAMENTE DOCUMENTADO Y REGISTRADO.
La Administración Tributaria estableció la objeción a los Costos de Venta por la suma
de DOS MILLONES SEISCIENTOS SEIS MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE DÓLARES CON
CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $2,606,687.52), por no estar registrados
contablemente y debidamente documentados, tal como lo establecen los artículos 28 inciso
1° y 2°, 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos
139, 203 inciso 1°, 206 inciso 1° y 209 del Código Tributario.
Por su parte el apelante, en cuanto a la objeción de los Costos de Ventas objetados,
ante esta instancia, se limita a señalar que se le están objetando el cien por ciento de los
costos, y que cabe preguntarse si es posible obtener ingresos sin inversión.
Es oportuno mencionar que la presente objeción se desglosa de la manera siguiente:
a) Costo de venta declarado que se objeta, por no estar registrado
contablemente.
La Dirección General de conformidad a lo dispuesto en los artículos 28 inciso 1° y 2°,
29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 139,
203 inciso 1°, 206 inciso 1° y 209 del Código Tributario, objeta el costo de venta declarado
por la suma de DOS MILLONES DOSCIENTOS QUINCE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y DOS
DÓLARES CON VEINTITRÉS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $2,215,942.23), los cuales se
determinó que son necesarios para la producción de la renta, no obstante lo anterior el
apelante no registro dichas operaciones en la contabilidad formal debidamente legalizada.
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Con relación a este punto, debemos hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 29-
A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y al artículo 139 del Código Tributario,
los cuales enuncia:
―――Art. 29-A No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:
18) Los costos y gastos que no se encuentren debidamente documentados y
registrados contablemente.‖‖‖
―――Art. 139. Para efectos de este Código se entiende por contabilidad formal la que,
ajustándose consistentemente a uno de los métodos generalmente aceptados por la técnica
contable apropiada para el negocio de que se trate, es llevada en libros autorizados en legal
forma.
Están obligados a llevar contabilidad formal los sujetos pasivos que de conformidad a
lo establecido en el Código de Comercio o en las leyes especiales están obligados a ello.
La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares de cuentas
necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita
establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos
en la respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que
permitan establecer su real situación tributaria. (…)‖‖‖
Conforme a lo anterior, se advierte, que el apelante pese a que presentó ante la
Dirección General hojas simples consistentes en reportes impresos los cuales, si bien se
asemejan a los registros contables, estas no cumplen con los requisitos que establece el
artículo 438 del Código de Comercio, siendo estos el que la contabilidad sea llevada en libros
empastados o en hojas separadas, foliadas y autorizadas por contador público autorizado
que hubiese nombrado el apelante, el que en la primer hoja conste razón firmada y sellada,
en la que se exprese el nombre del comerciante que las utilizara, el objeto a que se destinan,
y el número de hojas que se autorizaran, incumpliendo así el apelante lo dispuesto en el
artículo 139 del Código Tributario.
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b. Costo de venta declarado que se objeta, por no estar debidamente
documentado y registrado contablemente.
La Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 28 inciso 1° y 2°
29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 139,
203 inciso 1°, 206 inciso 1° y 209 del Código Tributario, objeta el costo de venta por la
cantidad de TRESCIENTOS NOVENTA MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO DÓLARES
CON VEINTINUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $390,745.29), el cual no se encontró
registrado en la contabilidad, por no llevar contabilidad formal, además de no encontrarse
debidamente documentado.
Respecto a la presente objeción es pertinente partir de lo enunciado en el artículo
209 del Código Tributario, el cual señala:
―――Artículo 209. Los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento
de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes
especiales respectivas.‖‖‖.
De lo expuesto en el citado artículo, se advierte que la ley reconoce como prueba los
registros contables con sus respectivos asientos, siempre y cuando estos estén debidamente
soportados con la documentación que permita verificar el origen de las operaciones
registradas.
En ese sentido, de la documentación presentada por el apelante, se advierte que
esta no refleja realmente la materia prima utilizada para la fabricación de producto
terminado, y no puede advertirse de la misma la llevanza de un sistema, método técnico de
costeo adoptado por este, para establecer el costo de producción o elaboración de los
concentrados, debiendo llevar las cuentas relacionadas con la materia prima a los gastos de
venta o de administración según correspondan.
18
Por otro lado, de la documentación agregada al expediente también se observa que
en cuanto a la compra de algunos artículos que realizó el apelante a no contribuyentes o
sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes, el impetrante presentó recibos
denominados ―compras a no contribuyentes‖ (folios 2844 a 3417 del expediente) los cuales
no han sido documentados conforme a lo dispuesto en el artículo 119 del Código Tributario
advirtiéndose de los mismos las siguientes inconsistencias:
No se consigna la dirección del sujeto excluido, su número de teléfono en
caso de tenerlo.
No se señala número de identificación tributaria del sujeto excluido, o
número de documento único de identidad u otro documento que lo
identifique.
Firma del sujeto excluido
A partir de lo anterior, queda en evidencia que el apelante ha incumplido los
requisitos que estable el artículo 119 literales b), c), e), f) y h) del Código Tributario, para los
sujetos excluidos de la calidad de contribuyentes.
En ese sentido, a partir de las irregularidades observadas por este Tribunal con
respecto a no haberse registrado contablemente (por no llevar contabilidad formal) y no
estar debidamente documentados los Costos de Ventas (señaladas en párrafos precedentes),
tomando en cuenta que la apelante social no ha aportado ante este tribunal pruebas que
desvirtúen los incumplimientos señalados por la Dirección General, es que se establece que
la impetrante social no ha dado cumplimiento a los requisitos exigidos por los artículos 29-A
numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 139 y 209 del Código Tributario, por lo
que lo actuado por la Dirección General se encuentra conforme a derecho.
3. DE LOS GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS QUE NO SE ENCUENTRAN
REGISTRADOS EN CONTABILIDAD FORMAL.
La Administración Tributaria de conformidad a los artículos 28 incisos 1° y 2° 29-A
numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 139, 203
inciso 1°, 206 inciso 1° y 209 del Código Tributario, determinó objeción a los Gastos de
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Operación, por un monto de compras documentadas con comprobantes de crédito fiscal y
facturas de consumidor final, por la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL
SEISCIENTOS CINCO DÓLARES CON DIECISIETE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $234,605.17).
Previo a emitir análisis respecto a este punto, es oportuno señalar que el apelante no
ha presentado ante esta instancia administrativa respecto a este incumplimiento, pruebas
que desvirtúen los señalamientos que le fueron realizados por la Administración Tributaria, y
en cuanto a su argumento es el mismo que invoca para la objeción a los Costos de Ventas.
Una vez precisado lo anterior, procedemos al análisis, para lo cual es transcendental
partir de lo dispuesto en el artículo 28 incisos 1° y 2° del Código Tributario, el cual enuncia:
―――Art. 28. La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos
y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que
esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.
En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos
los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad. (…)‖‖‖
El anterior artículo es claro al establecer que para la deducción de los costos y
gastos, estos estos deben ser necesarios para la producción de la renta y conservación de su
fuente, los que además deben cumplir con todos los requisitos que establece la Ley de
Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario, en ese sentido, en virtud de los artículos 29-
A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y artículo 139 del Código Tributario
dicha normativa, constriñe a los contribuyentes a registrar todas sus operaciones a través de
Contabilidad llevada en legal forma.
Es así que, al contrastar lo dispuesto en el citado artículo 28 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta contra lo contenido en el expediente administrativo, se observa por parte de
este Tribunal que el apelante se dedujo gastos de operación por compras, documentadas con
comprobantes de crédito fiscal, facturas de consumidor final y planillas, reclamados en
concepto de sueldos, vacaciones, ISSS, depreciaciones, mantenimiento de instalaciones y de
vehículos, pago de servicios generales, necesarios para la fuente generadora de rentas
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gravadas, pero respecto de los cuales no procede su deducción debido a que tales
erogaciones no se encuentran registradas en contabilidad formal debidamente legalizada.
En ese sentido, al no haberse llevado contabilidad por parte del apelante respecto a
los gastos de operación reclamados, es que se ha incumplido lo dispuesto en los artículos 28
incisos 1° y 2°, 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta siendo procedente la
objeción por parte de la Dirección General.
4. DE LA MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO.
Este Tribunal advierte que el recurrente fue sancionado por parte de la Dirección
General con multa por Evasión no Intencional del Impuesto, respecto del ejercicio impositivo
comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, ya que el
apelante presentó su declaración del Impuesto sobre la Renta, en forma incorrecta al haberse
deducido manera improcedente de la renta obtenida, Costos y Gastos que no se encuentran
registrados contablemente y no están debidamente documentados, siendo la multa impuesta
por la suma de DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES
DÓLARES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD $259,353.91), conforme a lo
dispuesto en el artículo 253 inciso 1° del Código Tributario.
Al respecto, el apelante ante este Tribunal argumenta:
―――Soy enfático al mencionar que la declaración del Impuesto sobre la Renta,
correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil once, no fue presentada de forma
incorrecta, ya que para efectos tributarios se tendría que reconocer como tal a lo ya
dispuesto por el legislador en el artículo 103 del Código Tributario, de lo que corresponde a
un declaración incorrecta y no en su sentido semántico… de lo anterior podemos determinar
que no encajamos en el supuesto que determina el legislador para que sea una ―declaración
incorrecta‖ como señalan los auditores (…)‖‖‖.
Previo a emitir pronunciamiento respecto de la aplicación de la presente Multa, este
Tribunal considera pertinente dar respuesta al argumento invocado por el apelante, para lo
cual es oportuno aclarar que el artículo 103 contempla una obligación de carácter formal que
21
cuando el sujeto pasivo realiza la modificación que el legislador señala, entonces al verificar
su pago deviene en una obligación de carácter sustantivo como es la de realizar el pago, que
surge de la modificación misma, subsanando con ello un posible incumplimiento de los
deberes y obligaciones tributarias del sujeto pasivo (Titulo III, Capítulo I, Sección Cuarta del
Código Tributario); en cambio el artículo 253 inciso 1°, es una disposición que por vía del
legislador, califica de evasión no intencional, la presentación de una declaración incorrecta
por el sujeto pasivo del impuesto, que presente una situación diferente a las previstas en
cualquiera de los literales del artículo 254 del Código Tributario, y que es detectada dentro
de un procedimiento de fiscalización, porque se descubre cuando la Administración
Tributaria, procede a determinar la base imponible del impuesto, y por ello, este artículo se
encuentra dentro del régimen sancionatorio (Titulo IV, Capítulo VIII, Sección tercera del
Código Tributario), por lo que, como pude observarse, la aplicación de tales disposiciones es
totalmente diferente, en consecuencia el alegato del apelante carece de sustento legal.
Ahora bien, respecto a la aplicación de la multa por evasión no intencional impuesta
por la Dirección General, este ente contralor advierte que de conformidad a lo establecido en
el artículo 226 del Código Tributario, constituye infracción toda acción u omisión que implique
la violación de normas tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma
naturaleza, contenidas en ese Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de
carácter sustantivo o formal, y las conductas dolosas tipificadas y sancionadas por dichos
cuerpos legales.
Asimismo, el artículo 227 del citado código señala que el incumplimiento de cada
obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aun cuando tengan origen en
un mismo hecho. En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la
sanción prevista para cada infracción específica.
En ese orden de ideas, es pertinente indicar que el mandato de tipificación exige que
tanto la infracción como la sanción, deben estar debidamente previstas en la norma. Una vez
realizada la tipificación de las infracciones, las normas han de atribuir las sanciones
determinadas, estableciendo la correlación entre unas y otras.
22
En correspondencia con lo anterior, el legislador ha previsto cada sanción en
correlación al tipo de infracción que se cometa.
A partir de lo anterior, este Tribunal de la revisión del expediente advierte lo
siguiente:
La Dirección General dentro de la resolución objeto de apelación, en su apartado
denominado ―JUSTIFICACIÓN DE LA SANCIÓN‖ (folio 5076 del expediente administrativo)
fundamenta la imposición de la sanción de la manera siguiente: ―――EVASIÓN NO
INTENCIONAL… debido a que se constató que el contribuyente… presentó su declaración…
en forma incorrecta… ya que como se explica en los apartados de ―COSTO DE VENTA …
QUE SE OBJETA POR NO ESTAR DEBIDAMENTE DOCUMENTADO Y REGISTRADO
CONTABLEMENTE” y “GASTOS DE OPERACIÓN … QUE SON OBJETADOS, DEBIDO A
QUE EL CONTRIBUYENTE NO COMPROBÓ SU REGISTRO EN LA CONTABILIDAD‖‖‖ .
De lo anterior, se advierte que la Administración Tributaria ha aplicado la presente
sanción, por no haberse registrado contablemente y no estar debidamente documentados los
Costos y Gastos, lo que contradice lo plasmado en el Informe de Auditoria, en el cual la
misma Dirección General concluyó que el impetrante para el ejercicio impositivo comprendido
del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil once, ―no llevó contabilidad
formal‖ tal como se corrobora del Informe de Auditoria a folio 4899 del expediente, dentro
del apartado denominado ―CONTABILIDAD FORMAL‖ el cual en su parte final concluye:
―――Por todo lo anterior, el contribuyente no ha dado cumplimiento a lo dispuesto en el
artículo 139 del Código Tributario, en relación con los artículos 435 al 440 del Código de
Comercio.‖‖‖
Asimismo, del citado Informe se observan los requerimientos que le fueron realizados
al apelante en cuanto a la presentación de su contabilidad, a lo que el contador del apelante
manifestó ――――1. Autorización del Sistema Contable, Catálogo de Cuentas y Manual de
Aplicación … se exhibirá posteriormente‖‖‖ lo anterior quedó plasmado en acta de las catorce
horas cinco minutos del día diecisiete de diciembre del año dos mil trece (folio 317 del
expediente administrativo), consecuentemente el apelante presentó fotocopias de hojas
simples pretendiendo demostrar los registros contables, las cuales no cumplen con lo
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dispuesto en los artículos 17 literal a) de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría
Pública y Auditoria, artículo 438 del Código de Comercio, y artículo 139 del Código Tributario,
concluyéndose que ―no llevó contabilidad formal‖.
En ese sentido, la conducta realizada por el apelante respecto a los costos y gastos
reclamados no son deducibles por no llevarse contabilidad formal para el ejercicio fiscalizado.
Una vez aclarado este punto, compete a esta instancia administrativa determinar si esta
conducta es sancionable con la Multa por Evasión No Intencional regulada en el artículo 253
del Código Tributario, impuesta por parte de la Dirección General, la cual señala:
―――Art. 253 Evasión No Intencional:
Toda evasión del tributo no prevista en el artículo siguiente, en que se
incurra por no presentar la declaración o porque la presentada es incorrecta,
cuando la Administración Tributaria proceda a determinar la base imponible del impuesto del
contribuyente, de conformidad a las disposiciones de este Código, será sancionada con una
multa del veinticinco por ciento del tributo a pagar, toda vez que la evasión no deba
atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales (...)‖‖ (las
negrillas son nuestras).
Del texto del citado artículo se observa que el legislador ha previsto la imposición de
la multa por evasión no intencional del impuesto, cuando el incumplimiento a sancionar no se
encuentre contenido dentro de las circunstancias del artículo 254 del Código Tributario el
cual enuncia:
―――Art. 254 Evasión Intencional
El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o
parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por
cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo
a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos
mensuales.
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Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se
presente cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) No llevar contabilidad existiendo obligación legal de ello o llevar múltiple
contabilidad‖‖. (Las negrillas son nuestras).‖‖‖
En ese sentido, si bien ambas disposiciones legales sancionan la evasión de tributos,
por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlos, la aplicación de la evasión
no intencional parte de la premisa ―toda evasión del tributo no prevista en el artículo
siguiente”, esto significa, que la aplicación de la multa por evasión no intencional estará
condicionada a su aplicación únicamente cuando el incumplimiento a sancionar no se
encuentre contenido dentro de las circunstancias del artículo 254 del Código Tributario; esto
implica examinar previamente si la conducta que genera la evasión encaja dentro de la
evasión intencional, y si esta no se adecúa proceder a la aplicación de la multa por evasión
no intencional.
Es así, que al haberse establecido que la conducta cometida por el apelante ha sido
por ―No llevar contabilidad formal‖, esta conducta se adecúa a lo dispuesto en el literal a) del
referido artículo 254 del Código Tributario.
En este contexto, es de puntualizar, que el principio de Tipicidad es una derivación
fundamental del principio de legalidad dentro del ámbito del derecho administrativo
sancionador, se establece que no puede existir sanción alguna sin la existencia del supuesto
de hecho que enuncie de forma clara, precisa e inequívoca la conducta prohibida, y de igual
forma su consecuencia jurídica. Al respecto la Honorable Corte Suprema de Justicia, se ha
pronunciado conforme a lo siguiente:
―――En anteriores resoluciones, esta Sala ha sostenido que la potestad sancionadora
de la Administración debe encontrase sujeta a principios constitucionales aplicables a
cualquier proceso constitucionalmente configurado, o sea que ostente todas las garantías
propias de protección y ejercicio de los derechos consignados a favor de los Administrados y
por qué no decirlo, de la propia Administración.
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Lo anterior implica … que dicha potestad se encuentra delimitada por el Principio de
legalidad (positive bindung) de la Administración Pública, donde ésta, única y exclusivamente
puede abordar a una posible sanción siempre y cuando una norma delimite el hecho
controvertido, esto en propiedad se denomina principio de juridicidad administrativa; la
tipicidad como principio derivado de la legalidad implica la descripción de forma clara, precisa
e inequívoca de la conducta objeto de prohibición con todos sus elementos configurativos.‖‖‖
(Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, con referencia 30-T-200 de fecha
veintidós de julio del año dos mil tres.)
A partir de lo anteriormente expuesto, conforme al principio de tipicidad y al criterio
enunciado por la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo, este ente contralor
advierte en el caso en comento, una violación al citado principio, al haberse sancionado una
conducta con un tipo legal que no corresponde, por tanto la sanción tipificada en el artículo
253 del Código Tributario, impuesta por la Dirección General debe ser revocada.
5. EN CUANTO A LA PRESUNTA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE NO
CONFISCATORIEDAD.
En cuanto a este punto, el apelante expone:
―――…cuando un tributo grava un producto o actividad en una cuantía que –para el
contribuyente- representa del desembolso de una cantidad que implique entregar al estado
una parte tan importante para su patrimonio, en realidad se convierte en una amenaza y
posible vulneración a los derechos constitucionales de propiedad y de libertad de empresas
(…)‖‖‖
En cuanto al principio de No Confiscatoriedad, este persigue que la norma tributaria
tome aspectos de la riqueza de los contribuyentes para la creación y determinación de los
tributos, pero sin destruir su base creadora, en donde debe circunscribirse a la real
posibilidad de constituir un mecanismo de disminución patrimonial de la capacidad
económica, pero sin destruirla, y sin que ésta pierda la posibilidad de persistir generando la
riqueza que es materia de la tributación. (Corte Suprema de Justicia, Sala de lo
26
Constitucional, con referencia 23-98, pronunciada a las diez horas del día seis de septiembre
de mil novecientos noventa y nueve)
A partir de lo señalado, este Tribunal hace ver que la determinación del impuesto
sobre la renta establecido por la Dirección General para el apelante, se ha fundamentado
sobre la base de las pruebas y argumentos aportados por el apelante ante la Administración
Tributaria y, esta a su vez a resuelto conforme a lo dispuesto en la ley, bajo ninguna
circunstancia el objeto de la Dirección General ha sido lesionar su patrimonio, sus derechos
constitucionales de propiedad y libertad de empresa como lo expone el apelante, por el
contrario, se observa del expediente que la Autoridad Tributaria realizó a lo largo de todo el
proceso de fiscalización como dentro de la etapa de audiencia y apertura a pruebas, un total
respeto a cada uno de los principios y garantías procesales y constitucionales que
acompañan al impetrante, por lo que el argumento expuesto por el apelante carece de
validez legal, pues la determinación de ingresos y objeciones referidas son consecuencia de
la inobservancia de la ley, por parte del apelante.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales
citadas y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal RESUELVE: MODIFÍCASE la
resolución proveída por la Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho horas veinte
minutos del día cuatro de febrero del año dos mil quince, a nombre de --------------------------,
en el sentido siguiente: 1) CONFÍRMASE: a) Disminución del saldo a favor declarado por el
valor de ONCE MIL OCHOCIENTOS VEINTISIETE DÓLARES CON DIECINUEVE
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $11,827.19) que fue declarado en exceso respecto del
ejercicio impositivo del año dos mil once, b) La determinación de Impuesto sobre la renta
por la suma de UN MILLÓN TREINTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS QUINCE
DÓLARES CON SESENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD $1,037,415.63), y 2)
REVÓCASE la multa por Evasión No Intencional del Impuesto, por la suma de
DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES
DÓLARES CON NOVENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR (USD $259,353.91).
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
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Certifíquese esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el expediente
de impuesto sobre la renta, a nombre de ---------------------------, a la oficina de su origen.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES
VOCALES QUE LA SUSCRIBEN ---YAGE.---R. Huezo.---R. CARBALLO.---C. E.
TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------