impuesto sobre sociedades.- la imposibilidad de revisar a ... · de 1999 y modificado...
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1-2014
Enero, 2014
La Ley General Tributaria regula plazos de prescripción que afectan tanto a la Administración
como a los contribuyentes. Así, la Administración solo tiene cuatro años para liquidar, o para
exigir el pago de deudas liquidadas o autoliquidadas, y los sujetos pasivos y los contribuyentes
tienen el mismo plazo para solicitar y obtener devoluciones y para el reembolso del coste de las
garantías.
La Audiencia Nacional ha tenido ocasión de analizar si este plazo de prescripción aplica a una
devolución solicitada por el contribuyente, y reconocida ya por una resolución firme; es decir,
no ya al propio derecho a solicitar la devolución, que es de cuatro años a computar desde que se
realizó el ingreso cuya devolución se pretende, sino al derecho a que, solicitada dicha
devolución y habiendo sido ya reconocida, la Administración ejecute la resolución en la que se
efectúa dicho reconocimiento.
El Tribunal, en una reciente Sentencia de 19 de diciembre de 2013 que comentamos en este
boletín, distingue entre la solicitud de una devolución y la ejecución de una devolución ya
reconocida en resolución o sentencia firme, y concluye que la Ley General Tributaria no regula
un plazo de prescripción para este segundo caso. Parece un criterio razonable si se tiene en
cuenta, como recuerda la Audiencia Nacional, que es la Administración la que de oficio debe
llevar debidamente a su término las resoluciones administrativas, sin necesidad de que el
interesado tenga que solicitarlo.
Se aplica así un criterio semejante al que rige en el caso de resoluciones judiciales, que no
tienen plazo propio de prescripción como reiteradamente ha declarado el Tribunal Supremo.
1. SENTENCIAS
1.1 Impuesto sobre Sociedades.- La imposibilidad de revisar a la sociedad participada,
impide discutir la provisión de cartera dotada por su dominante con base en la
pérdida de la dominada (Audiencia Nacional. Sentencia de 19 de septiembre de
2013)
Una entidad había dotado una provisión por la pérdida de valor de su cartera. Esta pérdida
de valor derivaba del hecho de que la entidad dominada había dotado otra provisión. En
concreto, la filial había experimentado una disminución de fondos propios por la dotación
de una provisión sobre valores que habían sido objeto de revalorización en una operación
de fusión acogida al régimen especial. La Inspección entendió que la provisión de la
dominada no era deducible y, por lo tanto, tampoco lo era la de la dominada.
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El recurso contra la liquidación derivada del acta incoada a la entidad participada fue
estimado por prescripción, por lo que la Audiencia Nacional entiende que, si como
consecuencia de la prescripción debe admitirse la deducibilidad de la provisión dotada
por la filial, la provisión dotada por la matriz, que tiene como causa la provisión de la
filial, tampoco puede discutirse.
1.2 Impuesto sobre Sociedades.- Revisión de deducciones y bases imponibles negativas
provenientes de ejercicios prescritos (Tribunal Supremo. Sentencias de 5 y 9 de
diciembre de 2013; y Audiencia Nacional. Sentencia de 26 de septiembre de 2013)
Estas sentencias analizan la debatida cuestión de la posibilidad de revisar bases
imponibles negativas y deducciones generadas en ejercicios prescritos. De ellas destacan
los siguientes aspectos:
(i) En primer lugar, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de diciembre de 2013,
afirma que la controversia en torno a la revisión de deducciones y la relativa a
bases imponibles negativas son distintas, por cuanto la normativa a aplicar no ha
sido siempre la misma.
Así, respecto a la revisión de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos
(compensadas en ejercicios no prescritos), recuerda que ésta es posible conforme
a la redacción del artículo 23.5 de la LIS (introducido con efectos de 1 de enero
de 1999 y modificado posteriormente con efectos desde 1 de enero de 2002),
mientras que la revisión de deducciones de ejercicios prescritos (utilizadas en
ejercicios no prescritos) no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) que extendió a éstas
últimas el régimen de la compensación de bases imponibles (artículo 106.4).
Por lo tanto, solo podrán revisarse las deducciones prescritas si las mismas se han
utilizado en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la nueva
LGT, esto es, a partir de 1 de julio de 2004.
En conclusión, determina que unas deducciones acreditadas en los ejercicios 1996
a 1999 y utilizadas en 2001, no pueden revisarse una vez prescritas, aunque la
revisión se realice después de la entrada en vigor de la LGT. Ello con base en la
doctrina sobre la irretroactividad de la norma tributaria y sobre los derechos
adquiridos del propio Tribunal en su Sentencia de 22 de noviembre de 2012.
Sobre esta misma cuestión, la Audiencia Nacional (en Sentencia de 26 de
septiembre de 2013, como en otras anteriores) niega también la posibilidad de
revisar deducciones, cuantitativa o cualitativamente, si esa revisión no se realizó,
en plazo, respecto a los periodos en que se generaron.
(ii) Por otra parte, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 9 de diciembre de 2013,
trata de determinar la correcta interpretación del citado artículo 23.5 de la LIS en
función de su evolución legislativa. En este sentido:
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Afirma el Tribunal que tras la introducción de este apartado 5, ya no basta
con alegar que el ejercicio en que se produjeron las bases imponibles
negativas está prescrito, siendo precisa su justificación documental y que
ésta sea suficiente.
La incógnita es si, realizada dicha acreditación, la Administración puede
comprobar el ejercicio prescrito y proceder a la rectificación o eliminación
de las bases negativas y con qué alcance.
Remitiéndose a sus sentencias previas de 6 y 14 de noviembre de 2013, el
Tribunal afirma que:
Mediante la prueba documental, el sujeto debe mostrar no solo la
corrección del importe de las bases a compensar sino también su
procedencia.
Demostrada la concordancia entre las bases negativas consignadas en el
ejercicio prescrito y las compensadas en el no prescrito, si la
Administración sostiene que la compensación es improcedente, es la
Administración la que debe acreditar la diferencia de criterio entre
ambas partes.
Pero este análisis administrativo debe derivar de un mero análisis de la
documentación contable y fiscalmente relevante, sin que sea posible
realizar operaciones de calificación (como por ejemplo concluir que una
operación se había realizado en fraude de Ley) que no se hicieron
cuando los ejercicios en cuestión aún no estaban prescritos.
Se insiste además que ni siquiera la Administración podría haber
realizado la investigación en tiempo útil, puesto que la declaración de
fraude de ley requiere un pronunciamiento expreso en un procedimiento
ad hoc, sin que se pueda efectuar, como ocurre en este caso, de forma
tácita.
1.3 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.- Cuestión de ilegalidad en relación
con la exigencia prevista en el anterior reglamento de IRPF respecto a la aplicación
del régimen de impatriados (Tribunal Supremo. Sentencia de 16 de octubre de 2013.
BOE de 19 de diciembre de 2013)
Se analiza una cuestión de ilegalidad planteada en relación con el artículo 111.b del Real
Decreto 1775/2004, de 30 de julio (Reglamento del IRPF anterior al actualmente vigente)
por su posible falta de cobertura en el artículo 9.5 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de
5 de marzo (Texto Refundido de la Ley del IRPF anterior a la actual Ley en vigor). En
dicho artículo reglamentario, relativo al régimen de impatriados, se exigía como requisito
que el contribuyente no obtuviera rentas que se calificaran como obtenidas mediante un
establecimiento permanente situado en territorio español.
El Tribunal Supremo entiende que la Ley del IRPF establece un principio general que
consiste en crear una opción a favor de quienes adquieran su residencia habitual en
España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, de modo que
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puedan tributar por el IRPF o, alternativamente, por el Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos que el propio precepto
establece. Este régimen especial es el que comúnmente se conoce como “régimen de
impatriados”.
No obstante, en la Ley no hay ningún tipo de referencia a la posibilidad de excepciones
de la opción previamente concedida a quienes obtengan rentas a través de un
establecimiento permanente, a diferencia de lo establecido en el artículo 111.b) del
Reglamento. Concluye, por tanto, que el referido apartado del Reglamento es contrario a
Derecho.
Debe recordarse, en cualquier caso, que la actual Ley del IRPF (Ley 35/2006, de 28 de
noviembre) ha incorporado dicho requisito en la letra b) de su artículo 93.
1.4 IVA.- Definición de unidad económica autónoma a efectos de IVA (Tribunal
Supremo. Sentencia de 28 de noviembre de 2013)
Se analiza en este supuesto la sujeción a IVA de una operación de escisión en la que una
entidad transmite a dos entidades distintas los elementos materiales, permisos y derechos
que les permiten realizar la actividad (de explotación del juego) a la que se dedicaba la
entidad escindida.
Como ya hiciera en su sentencia de 19 de junio de 2013, el Alto Tribunal confirma la
posición de la Audiencia Nacional al considerar que para que el patrimonio empresarial
transmitido pueda constituir una unidad económica autónoma y la operación quede, por lo
tanto, no sujeta a IVA, es necesario que incluya aquellos elementos patrimoniales que
sean esenciales, necesarios y suficientes para la realización de la actividad económica de
que se trate y, en consecuencia, permita al adquirente continuar con dicha actividad “en
destino”, sin que sea necesario que se transmita la totalidad del patrimonio afecto (esto
es, con independencia de que la actividad transmitida no estuviera diferenciada “en
origen”).
1.5 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.- Reducción del 95% por empresa familiar
(Tribunal Supremo. Sentencia de 16 de diciembre de 2013)
La reducción del 95% en la base imponible prevista para la sucesión de empresa familiar
exige, entre otros requisitos, que el sujeto pasivo o cualquier persona del grupo de
parentesco ejerza efectivamente funciones de dirección en la empresa, percibiendo por
ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos
empresariales, profesionales y del trabajo personal.
En el presente supuesto, las funciones eran realizadas, no por el causante, sino por uno de
sus hijos, que cumplía el requisito antes mencionado en el ejercicio en que se produjo el
fallecimiento (entre el 1 de enero y la fecha del mismo) pero no en el anterior.
La Administración consideraba, conforme a lo indicado en la Resolución 2/1999, de 23
de marzo, de la DGT, que cuando era el causante el que ejercía las funciones directivas,
para el cumplimiento del citado requisito había que tomar en consideración el periodo
comprendido entre el 1 de enero del año de su fallecimiento y el día en que éste tiene
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lugar. Sin embargo, si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido sino
cualquier otro de los miembros del grupo familiar, habría que atender a los datos del
ejercicio anterior a la muerte del causante.
El Tribunal Supremo, en contra del criterio de la Administración, considera que debe
atenderse a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para
comprobar si concurren o no los requisitos para la aplicación de la reducción en cuestión
y que no cabe acudir a distintos ejercicios de IRPF por el hecho de que sean distintos
sujetos los que cumplan el requisito. Así, aunque quien ejerciese las funciones de
dirección fuese uno de los herederos, debe atenderse también al año iniciado en el de
fallecimiento.
El principal problema que se plantea en la práctica es cómo acomodar un impuesto
instantáneo, como es el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con otros impuestos
periódicos, como son el IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio, que se emplean para
determinar el requisito establecido para la aplicación de la reducción.
1.6 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.- El ajuar doméstico se calcula incluyendo
el valor de los legados (Tribunal Superior de Justicia de Extremadura. Sentencia de
17 de septiembre de 2013)
La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones exige declarar, en el caso de
sucesiones, el ajuar doméstico que, a falta de prueba, será el 3% del valor de todos los
bienes dejados por el causahabiente.
El TSJ de Extremadura señala en esta sentencia que a efectos del cálculo del ajuar
doméstico, el 3% ha de aplicarse sobre el valor de todos los bienes incluidos en el caudal
relicto, sin descontar el valor de los legados.
1.7 Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana.- El incremento real del valor de los terrenos ha de primar sobre el
resultante de aplicar las reglas de cálculo contenidas en la normativa (Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña. Sentencia de 18 de julio de 2013)
El IMIVTNU (conocido como la “plusvalía municipal”) se calcula sobre un hipotético
incremento de valor del terreno que se transmite, determinado en función del valor
catastral del terreno y del período transcurrido desde su adquisición.
En esta ocasión, se recurre una Ordenanza municipal que regula el Impuesto para un
determinado municipio, alegando el principio de confiscatoriedad, bajo el argumento de
que dicho impuesto no debería poder exigirse cuando no hay un efectivo incremento del
valor del terreno.
El Tribunal confirma esta alegación y señala que cuando se acredite que no ha existido en
términos económicos y reales incremento alguno, no tendrá lugar el hecho imponible del
tributo y, por tanto, el mismo no podrá exigirse. Asimismo declara que en el caso en que
se produzca un incremento de valor, la base imponible estará constituida por el
incremento real del valor del terreno, que ha de prevalecer sobre lo que resulte de la
aplicación de las reglas del tributo.
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No obstante, desestima el recurso en la medida en que considera que dicha circunstancia
habrá de analizarse en el caso concreto, y no como se pretendía enjuiciando la Ordenanza
de manera directa.
1.8 Procedimiento administrativo.- Antes de acudir a la vía edictal, la notificación se
debe realizar en el domicilio del representante legal de la entidad que constaba en el
expediente (Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León. Sentencia de 18 de
octubre de 2013)
En el caso enjuiciado, se había recurrido una providencia de apremio por supuesta falta de
notificación de la denegación del aplazamiento de la que traía causa. Lo que había
ocurrido es que esa denegación se había intentado notificar, sin éxito, al sujeto pasivo y,
tras ello, se había acudido a la vía edictal.
El Tribunal estima que la Administración había incurrido en una falta de diligencia al
haber realizado los intentos de notificación de la denegación del aplazamiento sólo en el
domicilio fiscal del recurrente, acudiendo a continuación directamente a la vía edictal,
cuando del expediente se desprende que resultaba extraordinariamente sencillo acceder al
domicilio de su representante legal.
1.9 Procedimiento de inspección.- Imposibilidad de comprobar y declarar realizadas en
fraude de ley unas operaciones realizadas en un ejercicio prescrito (Audiencia
Nacional. Sentencia 21 de noviembre de 2013)
La Inspección negó la deducibilidad de unos gastos financieros como consecuencia de la
declaración en fraude de Ley de la operación que estaba en el origen del endeudamiento,
aun cuando dicha operación se había realizado en un ejercicio que estaba prescrito.
La Audiencia Nacional, al igual que hizo en sus sentencias de 24 de enero y 24 de julio de
2013 a las que se remite, y sin entrar a analizar si la operación se había realizado en
fraude de Ley o no, concluye que no cabe que en el ámbito de la comprobación de años
no prescritos (en los que se deducen los intereses) se revise una operación realizada en un
ejercicio previo, ya prescrito.
Entiende la Sala que el fraude reside y debe ser calificado como tal en relación con los
hechos, actos o negocios jurídicos realizados en fraude de Ley, sin que sea jurídicamente
admisible proyectar el fraude sólo sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del
cumplimiento de tales actos o negocios.
1.10 Procedimiento de inspección.- Imposibilidad de la apertura de un segundo
procedimiento de comprobación sobre unos mismos hechos (Audiencia Nacional.
Sentencia de 24 de octubre de 2013)
La recurrente había sido objeto de una comprobación limitada en relación con una
deducción por reinversión que había acreditado y aplicado. Posteriormente, la
Administración realizó una segunda comprobación sobre el mismo beneficio.
A este respecto, alegaba la Administración que el objeto de la primera comprobación era
simplemente constatar que aritméticamente cuadraban los importes consignados en las
declaraciones, sin indagar en los requisitos determinantes de la deducción y que en la
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segunda se pretendía comprobar el cumplimiento de los requisitos sustantivos
determinantes del derecho a la deducción. No obstante, la Sala entiende que lo que
cabalmente debe entenderse es que el procedimiento de comprobación inicial comprendía
en su integridad todos los aspectos de la deducción discutida.
En este sentido señala la Audiencia Nacional que, la “novedad” a la que hace referencia
el artículo 140 de la Ley General Tributaria, que permite la apertura de un procedimiento
posterior, debe referirse a hechos y circunstancias sobrevenidas que alteren en alguna
medida relevante la determinación del tributo, pero no a los hechos que ex novo descubra
la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o
hubiera indagado en mayor profundidad que en el primero.
1.11 Procedimiento de ejecución.- La ejecución de una resolución administrativa no está
sujeta a plazo de prescripción (Audiencia Nacional. Sentencia de 19 de diciembre de
2013)
Tras una solicitud de devolución reconocida mediante resolución administrativa firme, y
ante el retraso en ejecutar dicha resolución, el sujeto pasivo solicitó que se ejecutara. El
TEAC denegó la devolución por entender que había prescrito el derecho a solicitar la
ejecución de la resolución por haber transcurrido ya más de cuatro años entre la firmeza
de la resolución y el momento en que se instó su ejecución.
Con un novedoso criterio, la Audiencia Nacional señala que el derecho a la devolución de
una cantidad autoliquidada reconocida en una resolución firme del propio TEAC no está
sometido a prescripción. Distingue así entre el derecho a solicitar una devolución (cuyo
plazo de prescripción está recogido en el artículo 66.d) de la Ley General Tributaria) y el
plazo para que, una vez reconocido el derecho (en plazo) éste se materialice con la
realización de la devolución.
Y añade que no podría haberse concluido de otro modo, en un caso en que era la
Administración, de oficio, la que debía haber ejecutado la resolución.
1.12 Procedimiento sancionador.- La base de cálculo de la sanción prevista en el art.
191.6 LGT no debe incluir el importe de la cuota que se hubieses ingresado con
posterioridad (Audiencia Nacional. Sentencia de 21 de noviembre de 2013)
La Ley General Tributaria establece que para que aplique el régimen de recargos por
presentación extemporánea, las autoliquidaciones presentadas con retraso deben
identificar el período de liquidación al que se refieren y contener solo los datos relativos a
dicho período. En consonancia con ello, establece la Ley que siempre constituirá
infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido
incluidos o regularizados por el sujeto en una autoliquidación extemporánea sin cumplir
los requisitos anteriores.
En esta Sentencia, la Audiencia Nacional establece un novedoso criterio en relación con
dicho régimen sancionador, es decir, en relación con el método de cálculo de la sanción
en aquellos supuestos en los que el contribuyente, con el ánimo de evitar el recargo por
presentación extemporánea, efectúa el ingreso en la autoliquidación de un periodo
posterior al que hubiera correspondido (sin indicar que se trata de una rectificación de un
período anterior), en lugar de presentar la preceptiva declaración complementaria.
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Así, mientras que la Administración había considerado como base para el cálculo de la
sanción el importe de la cuota que no se ingresó correctamente en el periodo impositivo
correspondiente, el Tribunal señala que la base será el importe no ingresado, es decir, la
cuota inicialmente no declarada menos el importe ingresado con posterioridad, más el
recargo por extemporaneidad que habría correspondido de haber regularizado
correctamente. En este caso la Sala computa también a efectos del cálculo de la base de la
sanción los intereses de demora devengados entre ambas autoliquidaciones.
1.13 Procedimiento sancionador.- La ausencia de interpretación razonable de la norma
no permite presumir culpabilidad y el haber prestado conformidad a los hechos
tampoco determina la procedencia de la sanción (Audiencia Nacional. Sentencia de 7
de noviembre de 2013)
Se analizan por la Audiencia Nacional en esta sentencia los principios de culpabilidad y
tipicidad a efectos del régimen sancionador tributario.
En esta ocasión, la Administración rechazó y sancionó la deducción de unos
determinados gastos. La Audiencia Nacional señala que el hecho de que la Ley prevea la
interpretación razonable de la norma como exclusión de culpabilidad, no agota todas las
hipótesis de ausencia de culpabilidad y que, por tanto, la sanción será improcedente en la
medida en que su imposición se haya hecho de un modo automático, es decir, sin la
justificación concreta que detalle el grado de negligencia del recurrente.
Añade el tribunal que el que la parte hubiese prestado conformidad a los hechos (es decir,
de que hubiera suscrito la correspondiente acta en conformidad), no es suficiente para
sancionar y, menos aún, para que la sanción no se justificara. En este sentido, para
sancionar no basta hacer una remisión al acta, sino que es preciso detallar los motivos de
la sanción en el expediente sancionador. En definitiva, una cosa es la conformidad a
efectos de reconocer la deuda tributaria y otra bien distinta es admitir la procedencia de la
sanción si no se reflejan los hechos que son merecedores de su imposición en el
correspondiente expediente.
1.14 Requerimientos de información.- Sobre la necesidad de motivación (Tribunal
Supremo. Sentencia de 28 de noviembre de 2013)
Se analiza en este caso un requerimiento de información realizado a una entidad bancaria
por el que se pretende conocer con detalle determinadas operaciones de cuantía
significativa realizadas con billetes de 500 euros.
La Administración identificaba, entre otras, la fecha de algunas operaciones de efectivo,
el número de billetes objeto de cada operación y su carácter de entrada o recogida del
efectivo por fecha y sucursal y, a partir de dicha información, solicitaba la identificación
de las personas que realizaron operaciones de ingreso o retirada de efectivo superiores a
un importe en cada una de las fechas y el beneficiario de cada ingreso y ordenante en
cada retirada. El Tribunal de instancia había considerado que se trataba de información
estadística sin trascendencia tributaria, al no identificarse en el requerimiento a los
obligados tributarios cuyo incumplimiento de información o cumplimiento de sus deberes
fiscales se sospechara.
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El Tribunal Supremo concluye en su sentencia lo siguiente:
En primer lugar, recuerda que existe una obligación legal de facilitar y suministrar
información con relevancia tributaria a la Administración, si bien dicha obligación
no es absoluta, sino que está sometida a límites como el derecho a la intimidad.
Ahora bien, este derecho a la intimidad también está limitado, no pudiendo
desvincularse del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos mediante el sistema tributario. Por ello, la Administración puede exigir los
datos relativos a la situación económica del contribuyente, que tiene el deber de
colaborar, deber que se extiende a quienes puedan prestar su ayuda en esta tarea,
como son las entidades bancarias.
Dicho ello, la motivación de los requerimientos es sustancial, debiendo
individualizarse el tipo de información requerida y concurrir proporcionalidad y
justificación, debiendo en todo caso acreditarse la trascendencia tributaria de la
información. En este sentido, la motivación exige que la resolución contenga una
fundamentación suficiente para que en ella se reconozca la aplicación razonable del
Derecho a un supuesto concreto, permitiendo a quien lo reciba conocer las razones
del mismo.
No obstante, reconoce el Tribunal que se trata de una cuestión muy casuística y que,
en ocasiones, se ha considerado que al estar ante un acto que define una obligación
de hacer, resulta suficiente motivación la cita de las normas que fundamentan
jurídicamente la trascendencia tributaria, ya que del mero contenido de la
información requerida en relación con la finalidad perseguida se puede inferir la
motivación.
Entrando ya en el análisis del supuesto objeto de controversia, el Tribunal Supremo
concluye que los datos y operaciones requeridos, al ser de una cuantía significativa y
tener relevancia económica, no sólo por dicha cuantía sino también por los billetes a
los que se refiere el requerimiento (que considera que son de notoria significación en
determinadas transacciones realizadas al margen de la legalidad), evidencian la
trascendencia tributaria del requerimiento efectuado sin necesidad de mayor
justificación adicional.
En conclusión, el Tribunal Supremo considera que el requerimiento de información en
cuestión fue suficientemente motivado.
2. RESOLUCIONES Y CONSULTAS
2.1 Impuesto sobre Sociedades.– Los gastos financieros activados como mayor valor de
las existencias no están afectados por la limitación a su deducibilidad (Dirección
General de Tributos. Consulta V3479-13, de 29 de noviembre de 2013)
El artículo 20 del TRLIS establece que los gastos financieros netos serán deducibles con
el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.
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Al objeto de aclarar la interpretación de dicho precepto, la DGT emitió una Resolución de
16 de julio de 2012 conforme a la cual los gastos financieros que se deben tomar en
consideración a los efectos de la aplicación de esta norma han de estar relacionados con el
endeudamiento empresarial, excluyendo expresamente los gastos financieros que,
conforme a la normativa contable, deban incorporarse al valor de un activo amortizable,
puesto que su inclusión en la base imponible de la entidad se realiza a través de la
amortización de dicho activo, quedando sometido a los límites del artículo 11 del TRLIS.
En coherencia con lo anterior, la DGT considera que debe darse el mismo tratamiento a
los gastos financieros que se activan, conforme a la normativa contable, como mayor
valor de las existencias. Dado que dichos gastos se imputarán de forma efectiva al
resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, a través del deterioro
de dichas existencias o en el momento en el que las mismas se den de baja del activo (ya
sea por venta o pérdida), no quedarán sometidos a la limitación recogida en el artículo 20
del TRLIS.
2.2 Impuesto sobre Sociedades.– Aunque en el pago fraccionado se opte por la exención
de dividendos extranjeros, en la autoliquidación se puede optar por la deducción por
doble imposición (Dirección General de Tributos. Consulta V3385-13, de 19 de
noviembre de 2013)
Se plantea si se puede optar por aplicar la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS
para los dividendos extranjeros en los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades
y, sin embargo, optar por aplicar la deducción para evitar la doble imposición regulada en
el artículo 32 en la autoliquidación del referido impuesto.
La respuesta de la DGT es afirmativa. Entiende que es correcto que en el pago
fraccionado se aplique la exención (integrando en un 25% los dividendos
correspondientes, según la normativa actualmente aplicable) y que, sin embargo, en la
autoliquidación del impuesto se opte por no aplicar dicha exención, y aplicar, en cambio,
la deducción para evitar la doble imposición. En este último caso, se recuerda que los
dividendos se habrán debido integrar en la base imponible del período impositivo en su
totalidad, y no en un 25%, pues este porcentaje de integración se ha establecido
exclusivamente, y con carácter temporal, a efectos de determinar la parte de base
imponible respecto de la cual se calcula el pago fraccionado.
2.3 Impuesto sobre Sociedades.– Sobre la prohibición de deducir gastos financieros en
adquisiciones intragrupo cuando la prestamista no forma parte del grupo (Dirección
General de Tributos. Consulta V3257-13, de 6 de noviembre de 2013)
La sociedad consultante recibió un préstamo en el año 2011 de una empresa tercera para
la adquisición de una empresa del grupo. En el ejercicio 2013, prestamista y prestataria
pasan a formar parte del mismo grupo, planteándose si sería de aplicación la regla de no
deducibilidad de los gastos financieros prevista en el artículo 14.1.h) del TRLIS.
La DGT recuerda que, conforme al referido precepto, en la medida en que el prestamista
que otorga el préstamo sea una entidad del grupo según los criterios establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio y el préstamo se destine a la adquisición, a otra
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entidad del grupo, de participaciones de otra sociedad, podría resultar de aplicación la
restricción señalada en el artículo 14.1.h) del TRLIS, salvo que el sujeto pasivo acredite
que existen motivos económicos válidos para la realización de la operación.
En este caso, en el momento de concederse el préstamo destinado a la adquisición de la
participación, la entidad prestamista no es una entidad del grupo de la entidad prestataria,
por lo que la DGT concluye que no se aplica la limitación indicada.
No obstante lo anterior, advierte que deberán tenerse en cuenta todas las circunstancias
concurrentes que puedan tener relevancia en la determinación del propósito principal de
la operación, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la
totalidad de las circunstancias, no solo previas y simultáneas sino también posteriores
concurrentes en la operación realizada.
2.4 Impuesto sobre Sociedades.- Para poder amortizar el fondo de comercio financiero
en participaciones adquiridas después de 21 de diciembre de 2007, es precisa la
prueba del derecho extranjero (Tribunal Económico-Administrativo Central.
Resolución de 5 de noviembre de 2013)
En este caso, la entidad había realizado un ajuste en base imponible en concepto de
amortización del fondo de comercio financiero por su participación en una entidad turca
que adquirió en 2009. La Administración regularizó ese ajuste con base en la Decisión de
la Comisión de 28 de octubre de 2009 que calificó como Ayuda de Estado la normativa
que permite la deducibilidad del fondo de comercio financiero y exigió su recuperación
para inversiones realizadas con posterioridad al 21 de diciembre de 2007.
El contribuyente consideró que se estaba vulnerando el principio de confianza legítima al
no analizarse el caso concreto. El Tribunal, sin embargo, entiende que dicho principio no
es objeto de vulneración al concurrir en el presente supuesto todos los elementos fácticos
contemplados en la Decisión. En concreto, la adquisición de la participación en la entidad
no residente se realizó en el año 2009, con posterioridad al 21 de diciembre de 2007,
fecha de publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de incoación
del procedimiento formal de investigación y límite que, como consecuencia de la
aplicación del principio de confianza legítima, se indica en la Decisión para recuperar las
ayudas de Estado por este concepto.
Por último, se analiza la posibilidad de aplicar al presente supuesto el apartado 3 del
artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de fecha 12 de enero de 2011, en el
sentido de que podrá continuar aplicándose el régimen previsto en el artículo 12.5 del
TRLIS “en relación con participaciones mayoritarias poseídas directa o indirectamente
en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros países en los que se ha
demostrado o se pueda demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las
combinaciones transfronterizas de empresas”.
A este respecto, el obligado tributario invocaba mediante la aportación de un informe de
experto independiente, la existencia de impedimentos en la legislación turca que
imposibilitaban la fusión trasfronteriza entre la entidad turca y la española, exponiendo
que lo anterior debe entenderse como un obstáculo jurídico explicito que justifica la
aplicación de un régimen especial contenido en la Decisión cuando se produce dicha
situación.
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No obstante, el Tribunal concluye que ese informe no es suficiente para la prueba del
derecho extranjero; y que debía haber probado la prohibición contenida en la normativa
turca.
2.5 Impuesto sobre Sociedades.– Los gastos contabilizados después de su devengo son
deducibles aunque ello permita “refrescar” bases imponibles negativas, si en todo
caso éstas habrían podido compensarse (Dirección General de Tributos. Consulta
V3230-13, de 4 de noviembre de 2013)
El artículo 19.3 del TRLIS establece que los gastos contabilizados en un ejercicio
posterior al de su devengo serán deducibles en dicho período, si ello no conduce a una
tributación menor a la que habría correspondido de contabilizarse el gasto en el ejercicio
de dicho devengo.
En esta consulta se plantea el caso de una entidad que contabiliza un cargo a reservas por
gastos que correspondían y que debieron contabilizarse en ejercicios anteriores. En esos
ejercicios se generaron bases imponibles negativas, por lo que el hecho de no contabilizar
los gastos en tales ejercicios ha permitido “refrescar” bases imponibles negativas.
La DGT señala que:
El mero hecho de que la sociedad haya generado bases imponibles negativas en los
ejercicios en los que no se contabilizó el gasto no significa, per se, que se produzca
una tributación inferior a la que hubiera correspondido si se hubiera contabilizado
correctamente el gasto.
Dicha circunstancia solo concurrirá cuando las bases imponibles negativas que se
hubieran generado con ocasión de imputar temporalmente el gasto de forma correcta
no hubieran podido ser objeto de compensación en el plazo de 18 años y, sin
embargo, sí hubieran sido objeto de compensación como consecuencia de la
integración de dichos gastos en la base imponible de ejercicios posteriores.
2.6 Impuesto sobre Sociedades.- La deducibilidad del IVA soportado con ocasión de una
regularización requiere su contabilización como reserva, tratándose como un error
contable (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 3 de octubre
de 2013. R.G. 6195/2011)
Tras una regularización en el IVA de 2005 (en la que se consideró que unas cuotas de
IVA no eran deducibles) se solicitó la rectificación de la autoliquidación del Impuesto
sobre Sociedades de dicho ejercicio para que se tuviera en cuenta como gasto deducible el
IVA objeto de regularización. La Administración negó la rectificación de la
autoliquidación por cuanto no se contabilizó el IVA no deducible convenientemente. El
TEAR, en contra de ello, confirmó la postura del contribuyente al entender que (i) no se
puede alterar el registro contable del ejercicio 2005 tras la regularización del IVA y que
(ii) se estaba ante un ajuste fiscal y no contable.
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No obstante, dicha Resolución fue recurrida en alzada por la DGT al considerar que:
Debe subsanarse el error contable en los términos previstos en la Norma de Registro
y Valoración 22ª del Plan General Contable, contabilizando el correspondiente gasto
en una cuenta de reservas en el ejercicio 2008 (ejercicio en el que la Sentencia que
confirmaba la regularización de IVA adquirió firmeza).
La deducibilidad fiscal de dicho gasto estará en todo caso condicionada a su registro
contable (en los términos expuestos) y a que no determine una tributación inferior a
la que hubiera correspondido por la aplicación de las normas de imputación
temporales, al producirse su deducibilidad en un ejercicio posterior al de su devengo.
El TEAC, tras analizar la normativa contable, concluye que no estamos ante un ajuste
fiscal sino ante un ajuste contable, porque lo contrario no solo produce un
incumplimiento del principio de inscripción contable sino además una incorrecta
valoración de los bienes y servicios adquiridos que hubiesen generado las cuotas de IVA
soportado regularizadas, lo que impediría que los estados contables reflejasen la imagen
fiel del patrimonio, la situación financiera y el resultado del ejercicio. Por tanto, el TEAC
confirma el criterio de la DGT antes expuesto.
2.7 Impuesto sobre la Renta de No Residentes.- No se aplica la interpretación dinámica
de los Convenios a la modificación de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de
Convenio y de la observación española nº 28 por los cuáles deja de considerarse
canon la retribución del derecho a comercializar programas informáticos
estandarizados (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 5 de
noviembre de 2013)
En esta Resolución del TEAC se analiza una solicitud de devolución de ingresos
indebidos presentada por una entidad en relación con las retenciones practicadas respecto
a las cantidades satisfechas con posterioridad al 17 de julio de 2008 en concepto de
derechos de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas.
Ello, con base en la introducción de un nuevo párrafo 14.4 en los Comentarios del Comité
de Asuntos Fiscales de la OCDE al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE,
publicado el 17 de julio de 2008, y la Observación nº 28 realizada por España al respecto,
lo que llevó a que dejara de considerarse canon la retribución del derecho a comercializar
programas informáticos estandarizados.
En el caso concreto, la Administración admitió la devolución de las retenciones
soportadas con relación a las contraprestaciones amparadas en dos facturas emitidas con
posterioridad al 17 de julio de 2008; pero a las contraprestaciones amparadas por las
facturas emitidas antes de dicha fecha (aunque pagadas después) aplicó el tipo general de
cánones previsto en el Convenio (10% en lugar del 8%) para los pagos por derechos de
autor.
Pues bien, el TEAC en su Resolución viene a confirmar la interpretación de la
Administración al considerar, respecto a las facturas emitidas antes del 17 de julio de
2008, que:
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No cabe hablar de “interpretación dinámica” alguna del párrafo 28 de los
Comentarios al Modelo de Convenio, sino del expreso deseo de las autoridades
fiscales españolas de modificar o alterar la consideración de las rentas (antes
cánones, ahora beneficios empresariales), por lo que los efectos de dicho cambio no
pueden producirse sino desde el momento de la modificación.
Para conocer el momento del devengo de la renta hay que acudir a la normativa
interna española en la que se identifica el devengo del impuesto con la exigibilidad
de las rentas.
Por tanto, la observación española y el tipo de retención del 0% no resultará de
aplicación a las facturas emitidas con anterioridad al 17 de julio de 2008 al
devengarse antes de dicha fecha aunque el pago se produzca con posterioridad por
las condiciones que hayan sido pactadas.
Tras el cambio normativo de la Ley sobre la Renta de No Residentes (aplicable a las
rentas satisfechas a partir de 1 de enero de 2003) por el que se recoge el concepto de
canon de manera expresa y se diferencia dentro de dicho concepto en dos categorías
distintas los derechos sobre programas de ordenador y los derechos de autor, no
procede aplicar a los programas de ordenador el tipo de retención reducido
correspondiente a los citados derechos de autor.
2.8 IVA.- Sobre el efecto directo de las normas comunitarias (Tribunal Económico-
Administrativo Central. Resolución de 28 de octubre de 2013).
Se analiza la posibilidad de que la Administración tributaria regularice la situación de los
contribuyentes por aplicación del efecto directo de las Directivas Comunitarias en
relación con ejercicios en los que la interpretación de los tribunales nacionales había sido
contraria a tales Directivas.
En concreto, se estudia la posibilidad de que la Administración tributaria regularice los
servicios prestados por los Registradores de la Propiedad realizados con anterioridad a la
entrada en vigor de la Ley 2/2010 en los que no se había repercutido el impuesto.
La Ley 2/2010 adaptó la normativa a lo dispuesto por la Sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión de 12 de noviembre de 2009 (Asunto C-154/08), en la que se
declaraban sujetos y no exentos de IVA los servicios prestados a las Comunidades
Autónomas por los registradores-liquidadores en contra del criterio sostenido hasta el
momento por el Tribunal Supremo y la DGT.
El TEAC, además de exponer los efectos de la sentencia del Tribunal europeo que declara
un incumplimiento estatal (carácter declarativo, efecto de cosa juzgada y eficacia erga
omnes) se centra en el análisis de las repercusiones que derivan de la misma en relación
con los particulares afectados, a la vista del denominado “principio de efecto directo del
Derecho Comunitario”.
Para ello, recuerda que las normas comunitarias de las que se deducen derechos o deberes
subjetivos para los particulares tienen plena eficacia y pueden, por tanto, ser invocadas
directamente ante una jurisdicción nacional, aun cuando dicha norma haya sido
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incorrectamente transpuesta por el Estado Miembro. Sin embargo, no se puede invocar
por el Estado que no ha transpuesto correctamente la normativa comunitaria, e intenta
hacerla valer frente a los particulares.
Tras este razonamiento, el TEAC rechaza la posibilidad de que la Administración
tributaria regularice la situación tributaria de los particulares afectados (en este caso, los
registradores) exigiendo el impuesto que no repercutieron en su momento sobre la base de
la interpretación efectuada por la jurisprudencia nacional, a pesar de que tal interpretación
fuera contraria a la Directiva.
2.9 IVA.- Acreditación de la condición de sujeto pasivo para la exención en entregas de
bienes destinados a otro Estado Miembro (Tribunal Económico-Administrativo
Central. Resolución de 17 de octubre de 2013).
El artículo 25 de la Ley de IVA declara exentas del Impuesto las entregas de bienes que
sean expedidos o transportados a otro Estado Miembro, siempre que el adquirente esté
identificado a efectos de IVA en un Estado Miembro distinto de España, circunstancia
que, de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto, se acreditará
mediante el número de identificación fiscal otorgado por el otro Estado miembro. Los
sujetos pasivos que realicen entregas intracomunitarias de bienes deben confirmar, con
carácter previo a la operación, la validez del NIF-IVA del adquirente de los mismos en el
sistema VIES.
En aplicación de la normativa anterior, los Tribunales venían denegando la exención para
aquellas entregas intracomunitarias en las que el vendedor no disponía del NIF-IVA del
comprador, o cuando no estaba vigente en el momento de realizarse la operación, criterio
éste que sobre la base de lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en
su sentencia de 27 de septiembre de 2012, (asunto C-587/09) viene a modificar el TEAC
en esta Resolución.
El TEAC señala que el principio de neutralidad fiscal imperante en el IVA contraviene el
hecho de que el derecho a la exención de las entregas intracomunitarias quede supeditado
al cumplimiento de requisitos meramente formales, pues dicho requisito va más allá de lo
necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto. Por el contrario, debe
rechazarse la exención cuando el incumplimiento de los requisitos formales impida la
aportación de una prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales
necesarios para aplicarla. Así pues, la aportación del NIF-IVA del adquirente sirve para
acreditar la condición de sujeto pasivo del adquirente (requisito material de la exención),
pero si el vendedor es capaz de probar esta condición por otros medios de prueba
distintos, resulta improcedente denegar la exención, aun cuando el NIF-IVA no sea válido
durante la fecha de la entrega.
Conforme a ello, en el supuesto de hecho analizado, en el que la Inspección no pone en
duda la condición de empresario o profesional a efectos de IVA de los adquirentes de las
mercancías, y reconoce que se ha producido el efectivo transporte de los bienes con
destino a otro Estado Miembro, el TEAC determina que la entrega de bienes debe quedar
exenta, pese a que el NIF-IVA aportado por el adquirente no estuviera vigente en el
momento de la entrega.
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2.10 ITP-AJD.- Liquidación de sociedades en la que se adjudican inmuebles hipotecados
(Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 14 de noviembre de
2013)
Con motivo de la disolución de una entidad se adjudicó a su socio varias fincas,
subrogándose en el crédito hipotecario que estaba asociado a ellas. El contribuyente
presentó una autoliquidación de ITPyAJD, en su modalidad de operaciones societarias.
Con posterioridad, la Administración le giró liquidación por la modalidad de
transmisiones patrimoniales, por considerar que con la subrogación en el crédito
hipotecario se producía un hecho imponible distinto al de la disolución y liquidación de la
entidad; en concreto, una adjudicación expresa en pago de asunción de una deuda. La
Administración seguía así el criterio ya reiterado en el caso de ampliaciones de capital
suscritas con la aportación de inmuebles hipotecados.
El TEAC concluye, en contra de ello, que el criterio aplicable a las ampliaciones de
capital con aportación de inmuebles hipotecados no es trasladable a las adjudicaciones de
inmuebles hipotecados en operaciones de disolución o reducción de capital social, pues
en estos casos la base imponible en la modalidad de operaciones societarias es el valor
bruto de los bienes entregados a los socios; lo que impide que se pueda tributar por la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues el valor del inmueble queda
totalmente sujeto en la modalidad de operaciones societarias.
2.11 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.- La reducción por parentesco también
resulta aplicable a los afines (Tribunal Económico-Administrativo Central.
Resolución de 14 de noviembre de 2013)
Tras el fallecimiento del causante su heredera, sobrina carnal del cónyuge del causante,
presentó liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicando una
reducción por parentesco de tercer grado y por discapacidad. La Administración denegó
la reducción por parentesco por tratarse de una sobrina no carnal del causahabiente sino
de su cónyuge y, por tanto, colateral afín y no consanguínea de aquél.
El TEAC, aplicando la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, concluye que en relación
con los colaterales no cabe distinguir entre consanguineidad y afinidad, por lo que
concluye en la procedencia de la reducción.
2.12 Procedimiento administrativo.– La revisión de una solicitud de devolución de
ingresos indebidos no puede realizarse mediante un procedimiento de verificación
de datos (Tribunal Económico-Administrativo Central. Resolución de 28 de
noviembre de 2013)
Una entidad no residente solicitó la devolución de las cantidades retenidas por los
dividendos obtenidos de sociedades residentes. Ante ello, la Administración inició un
procedimiento de verificación de datos, concluyendo que no procedía devolver nada y
dictando unas liquidaciones provisionales que fueron recurridas por la entidad. Entre
otros motivos, la entidad alegaba que el procedimiento de verificación de datos no era el
adecuado para efectuar la revisión de la solicitud, ya que se trataba de cuestiones jurídicas
complejas que excedían del ámbito de un procedimiento de ese tipo.
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El TEAC considera que efectivamente el procedimiento de gestión que debió seguir la
Administración era el de comprobación limitada y no el de verificación de datos, como de
hecho ya había manifestado anteriormente en numerosas ocasiones. Sin embargo, matiza
que este hecho no puede suponer la nulidad de pleno derecho del procedimiento, sino un
vicio de anulabilidad.
2.13 Procedimiento administrativo.– La notificación electrónica no es válida si no consta
el acceso o la falta de acceso por el contribuyente (Tribunal Económico-
Administrativo Central. Resolución de 7 de noviembre de 2013)
Un no residente presentó una solicitud de devolución de las cuotas soportadas en
concepto de IVA. La Administración le requirió mediante notificaciones electrónicas la
aportación de una determinada documentación, que no fue aportada en plazo al no
haberse dado por notificado el contribuyente.
La Administración denegó la devolución y, en fase de recurso, el contribuyente aportó la
documentación que se había requerido previamente. La Administración la rechazó
considerando que debió haberse presentado cuando fue requerida. El contribuyente
recurrió dicha denegación alegando, entre otras cuestiones, que no podía denegarse la
devolución solicitada por un formalismo y que no puede considerarse como medio
fehaciente la notificación electrónica realizada.
Ante esta situación, el TEAC, sin entrar en el análisis del fondo del asunto, concluye que
las notificaciones de los requerimientos no pueden considerarse válidas en la medida en
que no cumplen todos los requisitos. En concreto, en este caso no constaba en el
expediente el acceso del contribuyente a la notificación electrónica o, en su caso, la falta
de dicho acceso.
3. NORMATIVA
3.1 Convenio de Doble Imposición entre España y Argentina
En el BOE de 14 de enero se ha publicado el Convenio entre el Reino de España y la
República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en
materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio.
Aunque la entrada en vigor del Convenio tuvo lugar el pasado 23 de diciembre de 2013,
su artículo 28 le dota de efectos retroactivos al 1 de enero de 2013 tanto para los
impuestos retenidos en la fuente sobre cantidades pagadas a no residentes, como en
relación con los demás impuestos. Por tanto, dado que el Convenio anterior terminó su
vigencia a 31 de diciembre de 2012, esta entrada en vigor retroactiva hace que, en la
práctica, no haya habido ningún día de 2013 en el que no haya existido Convenio
aplicable.
Las principales novedades que se adoptan en el Convenio son las siguientes:
Se introduce una cláusula que establece que cualquier término o expresión no
definida en el propio Convenio, a menos que de su contexto se infiera una
interpretación diferente, será interpretado con el significado que en ese momento le
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atribuya la legislación de cada Estado relativa a los impuestos que son objeto del
Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el
que resultaría de otras ramas del Derecho de cada Estado.
Para aquellos supuestos en que una persona física resulte residente en ambos estados,
se especifica, que solo se puede ser residente en uno de los estados.
En relación con los establecimientos permanentes, se incorporan determinadas
excepciones al supuesto en que una persona actué en uno de los estados en nombre
de una empresa del otro estado contratante.
En cuanto a la regulación de las rentas inmobiliarias, se incluyen, haciendo una
especial mención, aquellas rentas de explotaciones agropecuarias o forestales.
Asimismo, se incluye una cláusula por medio de la cual cuando la propiedad de las
acciones u otros derechos atribuyan directa o indirectamente al propietario de las
acciones o derechos, el derecho al disfrute de los bienes inmuebles, las rentas
derivadas de la utilización directa, arrendamiento o uso del derecho de disfrute, se
pueden someter a imposición en el Estado en el que se encuentren los bienes
inmuebles.
Respecto a los intereses, se reduce el límite de imposición del Estado del que
procedan, de manera que si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el
impuesto así exigido no puede exceder del 12% del importe bruto de los intereses en
lugar del 12,5% que se establecía antes.
Se incluye a los programas de ordenador en el concepto de cánones y regalías,
sometiéndolos en el Estado de la fuente a un tipo de retención del 10% en el caso de
que el perceptor de los cánones sea el beneficiario efectivo. Esta previsión se recogía
anteriormente en el Protocolo al Convenio y no en el artículo correspondiente a
cánones y regalías.
Se introduce un nuevo supuesto de tributación en la fuente para las ganancias que un
residente de un estado contratante obtenga de la enajenación de acciones o de otros
derechos de participación cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un
50% de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante. No obstante, se
limita el impuesto exigido al:
10% de la ganancia cuando se trate de una participación directa en el
capital de al menos el 25%.
15% de la ganancia en los demás casos.
Asimismo, se establece que las ganancias derivadas de la enajenación de
acciones de otros derechos que, en forma directa o indirecta, otorguen al propietario
de dichas acciones o derechos el derecho al disfrute de bienes inmuebles situados en
un estado contratante, pueden someterse a imposición en ese estado.
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Con la antigua redacción del Convenio, se gravaban en el Estado de la fuente en los
mismos porcentajes que acabamos de ver, las ganancias derivadas de la enajenación
de cualquier tipo de acciones o participaciones en el capital o el patrimonio de una
sociedad.
Como consecuencia de lo anterior, en materia de Patrimonio se elimina la cláusula
que establecía que el patrimonio constituido por acciones o participaciones en el
capital de una sociedad sólo se podía someter a imposición en el Estado del que su
titular fuese residente. La eliminación de dicha cláusula permite que la tenencia de
acciones de sociedades argentinas por personas físicas o jurídicas residentes en
España esté gravada por el Impuesto sobre los Bienes Personales. La eliminación de
dicha cláusula ha sido seguramente el principal motivo por el que el gobierno de
Argentina decidió denunciar el antiguo Convenio.
Se modifican las disposiciones sobre intercambio de información de modo que la
información recibida puede utilizarse para otros fines si conforme al derecho del
Estado que la solicita puede usarse para esos otros fines y las autoridades
competentes del Estado que suministra la información lo autorizan. Asimismo, se
limitan los supuestos en que se permite denegar la solicitud de información recibida
de otro Estado contratante.
Mediante el Protocolo se introducen las siguientes novedades:
En relación con la determinación del beneficio del establecimiento permanente a
efectos del apartado 3 del artículo 7 “beneficios empresariales” se eliminan los
supuestos concretos de no deducibilidad de determinados gastos.
Se elimina la cláusula de nación más favorecida prevista para los siguientes
supuestos:
Sometimiento a las normas internas en vigor referidas a la exportación para los
supuestos de exportación de bienes o mercancías comprados para la empresa.
Limitación de la imposición en la fuente sobre intereses, regalías o cánones, o
sobre determinadas categorías de tales rentas, o sobre ganancias de capital o
servicios personales independientes, incluida la exención de la imposición.
En relación con el artículo 8 sobre navegación marítima y aérea se elimina, en el
caso de Argentina, la exención sobre los ingresos brutos a la actividad del transporte
aéreo y marítimo internacional desarrollada por empresas españolas y en el caso de
España, la aplicación del Convenio a los impuestos o gravámenes no estatales que
recaigan sobre el ejercicio de tales actividades cuando se ejerzan por empresas
sometidas a imposición en Argentina.
Por último, se incluye un memorando de entendimiento relativo a la aplicación del
Convenio.
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3.2 Comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador
En el BOE de 3 de enero de 2014 se ha publicado la Resolución de 17 de diciembre de
2013, del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, por la que se modifica la de 3
de enero de 2011, por la que se aprueba el modelo 145, de comunicación de datos del
perceptor de rentas del trabajo a su pagador o de la variación de los datos previamente
comunicados.
Las modificaciones introducidas en el modelo se producen como consecuencia de las
novedades introducidas en el Reglamento del IRPF relativas a la documentación a aportar
en relación con las pensiones compensatorias o anualidades por alimentos y en relación
con el régimen transitorio de la deducción por vivienda habitual.
Asimismo, se introduce como novedad que el pagador acuse recibo de la presentación
devolviendo al contribuyente el ejemplar para el perceptor del citado modelo, una vez
haya cumplimentado el apartado 7 “Acuse de recibo”.
Esta resolución entró en vigor el 4 de enero de 2014 pero surtirá efectos en relación con
las comunicaciones de datos al pagador o de variación de los datos previamente
comunicados, efectuadas o que deban efectuarse a partir de 1 de enero de 2014.
3.3 Modificaciones en los modelos 595 y 525. Impuestos Especiales
En el BOE de 31 de diciembre de 2013 se ha publicado la Orden HAP/2456/2013, de 27
de diciembre. El objeto de esta Orden es el siguiente:
Como consecuencia de las modificaciones introducidas mediante la Ley 16/2013, de
29 de octubre, en la Ley de Impuestos Especiales, se han producido cambios en los
epígrafes establecidos en la Tarifa del Impuesto sobre Hidrocarburos y se han
introducido nuevos beneficios fiscales en el Impuesto sobre la Electricidad. En
consecuencia, se introducen las modificaciones pertinentes en el Modelo 595
“Impuesto Especial sobre el Carbón. Declaración-Liquidación”.
Asimismo, tras la modificación que el Reglamento (CE) nº 3199/93 ha introducido
en relación con el reconocimiento mutuo de procedimientos para la
desnaturalización completa del alcohol a efectos de su exención de los impuestos
especiales, estableciendo un procedimiento común para la desnaturalización total del
alcohol, se incorpora este procedimiento en la Orden EHA/3482/2007, de 20 de
noviembre.
Por último, y como consecuencia de la entrada en vigor del Sistema de Control de
Movimientos de Impuestos Especiales (EMCS) interno, se adapta la Orden
HAP/1229/2013, de 1 de julio, por la que se aprueban las normas de
cumplimentación del documento administrativo electrónico interno y el modelo 525
“Documento de acompañamiento de emergencia interno”, relativos al amparo de la
circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en lo
relativo al contenido mínimo de la información que se debe aportar.
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3.4 Aprobación del modelo 165 de "Declaración informativa de certificaciones
individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva o reciente
creación" y modificación del modelo 345
En el BOE de 31 de diciembre de 2013 se ha publicado la Orden HAP/2455/2013, de 27
de diciembre, por la que se aprueba el modelo 165 de "Declaración informativa de
certificaciones individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva o
reciente creación" y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su
presentación, y se modifica la Orden de 27 de julio de 2001, por la que se aprueban
diversos modelos, modificándose el modelo 345 de Declaración Anual de “Planes,
Fondos de Pensiones, sistemas alternativos, Mutualidades de Previsión Social, Planes de
Previsión Social Asegurados, Planes individuales de ahorro sistemático, Planes de
Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia”.
En concreto:
Recordemos que la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores
y su internacionalización estableció como nuevo incentivo fiscal en el IRPF, una
deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (denominadas
“Business Angels”). Para la práctica de la deducción se exige que el contribuyente
obtenga una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se
hayan adquirido indicando el cumplimiento de los requisitos exigidos en el periodo
impositivo en el que se produjo la adquisición de las mismas. Asimismo, se establece
que estas empresas deberán presentar una declaración informativa sobre las
certificaciones expedidas por la entidad, con una serie de requisitos.
Esta Orden aprueba el modelo 165 de “Declaración informativa de certificaciones
individuales emitidas a los socios o partícipes de entidades de nueva o reciente
creación” que deberán presentar las citadas entidades para informar de los socios o
accionistas que hubieran solicitado la referida certificación. Esta declaración se
deberá presentar de forma electrónica en el mes de enero de cada año en relación con
la suscripción de acciones o participaciones en el año inmediato anterior y será de
aplicación, por primera vez, para la presentación de las declaraciones informativas
correspondientes al ejercicio 2013.
Por otro lado, se modifica también el modelo 345, incluyendo una nueva clave para
declarar las primas satisfechas por las empresas a los seguros colectivos de
dependencia.
Por último, se incluyen el citado modelo 165 y el 270 “Resumen anual de
retenciones e ingresos a cuenta, gravamen especial sobre los premios de
determinadas loterías y apuestas” entre las declaraciones informativas a las que
resulta de aplicación la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se
regulan los procedimientos y las condiciones generales de presentación de
determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas.
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3.5 Prórroga de determinados regímenes de ayudas estatales aplicables en las Islas
Canarias
En el BOE de 30 de diciembre se publicó la Resolución de 26 de diciembre de 2013, de la
DGT, relativa a la prórroga de determinados regímenes de ayudas estatales aplicables en
las Islas Canarias.
Como es sabido, el ordenamiento interno vigente en las Islas Canarias regula una serie de
regímenes de ayudas estatales cuya aplicación está sujeta a la preceptiva autorización
comunitaria. Para la mayoría de ellos la autorización concluye el 31 de diciembre de
2013. Con esta Resolución:
El régimen de ayudas relativas al Arbitrio sobre las Importaciones y Entregas de
Mercancías en las Islas Canarias (AIEM), NN22/2008, modificado por el régimen
N544/2010, ha de entenderse prorrogado, en su redacción vigente a 31 de diciembre
de 2013, hasta el 30 de junio de 2014.
Los regímenes de ayudas de determinados incentivos del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias (REF), N377/2006, y de la Zona Especial Canaria, N376/2006,
modificado por el régimen N741/2007, han de entenderse prorrogados,
respectivamente, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2013, hasta el 31 de
diciembre de 2014.
3.6 Reglamento del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero y otras
modificaciones introducidas en diversas normas reglamentarias
En el BOE de 30 de diciembre de 2013 se ha publicado el Real Decreto 1042/2013, de 27
de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases
Fluorados de Efecto Invernadero y se modifican otros Reglamentos, que desarrolla o
completa los preceptos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, que creó dicho Impuesto.
En este sentido, regula, entre otros, los siguientes aspectos:
Obligaciones de inscripción en el registro territorial, de llevanza de un registro de
existencias y de presentación de una declaración recapitulativa para diferentes
obligados tributarios.
Obligación de que en las facturas que se expidan con ocasión de la compra de los
gases fluorados se detalle la cantidad y clase de gas, así como el importe del
impuesto. Todo ello, con la finalidad de verificar que los gases fluorados que vayan
a ser objeto de destrucción, reciclado o regeneración han soportado el impuesto y,
por tanto, pueden generar el derecho a la deducción o devolución del mismo.
Obligaciones para los gestores de residuos con la finalidad de verificar dicha
condición.
El procedimiento a seguir para la aplicación de las exenciones previstas en la Ley.
Los requisitos y plazos para que los contribuyentes y consumidores finales puedan
gozar de las deducciones y devoluciones del Impuesto.
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Por último, y mediante disposiciones transitorias, se fija un periodo transitorio para
efectuar la inscripción en el registro territorial y para exigir la comunicación de la tarjeta
acreditativa de la inscripción, se regula la aplicación de los tipos reducidos para
determinados gases fluorados y se recoge la presentación de una declaración informativa
en la que se consignen los gases fluorados que posean almacenados a 1 de enero de 2014.
Asimismo, el citado Real Decreto introduce modificaciones en materia de otros tributos:
Se amplía hasta el 31 de marzo de 2014 el plazo para optar para el ejercicio 2014 por
la aplicación del criterio de caja en el IVA.
Se establece que los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de grupo de
entidades en IVA deberán presentar la autoliquidación del mes de julio en los 20
primeros días de agosto.
Se modifican los Reglamentos del Impuesto sobre Sociedades y del IRPF en relación
con los bonos y obligaciones del Estado indexados, rebajando el tipo de referencia
para determinar cuándo estos títulos de deuda pública con rendimiento mixto siguen
el régimen fiscal de los activos financieros con rendimiento explícito, fijándolo en un
40% (en lugar del 80% exigido para el resto de activos) del tipo efectivo
correspondiente al precio medio ponderado redondeado que hubiera resultado en la
última subasta del trimestre precedente.
Se introduce una disposición adicional en relación con el procedimiento sancionador
de las infracciones del régimen de limitación de pagos en efectivo. En ella se señala
que cuando se inicia un procedimiento sancionador por incumplimiento de las
limitaciones a los pagos en efectivo, no se aplicarán determinados preceptos del
reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora. En
concreto, el artículo 11.2 (no vinculación al órgano de la formulación de una
petición) y el 13.2 (comunicación al instructor del acuerdo de iniciación).
3.7 Modificación del Reglamento de los Impuestos Especiales
En el BOE de 30 de diciembre de 2013 se publicó el Real Decreto 1041/2013, de 27 de
diciembre, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado
por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y se introducen otras disposiciones en
relación con los Impuestos Especiales de fabricación y el Impuesto sobre el valor de la
producción de la energía eléctrica.
Las principales novedades introducidas son las siguientes:
Se adecúa el Reglamento a la nueva regulación de tipos impositivos reducidos que se
ha establecido en relación con los diferentes usos del gas natural; en especial, con los
suministros de gas natural efectuados a centrales de cogeneración de electricidad y
energía térmica útil.
Se establece un mecanismo de regularización provisional a efectuar por los
suministradores de gas natural, en relación con los suministros efectuados a las
citadas centrales. Este mismo mecanismo se establece en materia del Impuesto sobre
el carbón.
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Se adapta a la actual tributación de los biocarburantes y biocombustibles gravados
con tipos de cuantía idéntica a los que soporta el carburante o combustible fósil con
el que resultan mezclados. Asimismo, se suprime la regulación del depósito fiscal
logístico.
Por su parte, se introducen diversas modificaciones con el objeto de simplificar o
flexibilizar determinadas disposiciones del Reglamento y así facilitar su aplicación.
Se clarifican determinadas obligaciones de contabilización.
En relación con la gestión de determinadas exenciones y devoluciones del Impuesto
sobre Hidrocarburos, se establecen obligaciones en relación con la obligación de
información de los suministros.
Por último, se corrigen las referencias normativas, para adecuarlas a la normativa
vigente.
Por otra parte, el Real Decreto 1715/2012, de 28 de diciembre, establecía la
obligatoriedad de la utilización del documento administrativo electrónico para las
circulaciones de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con origen y
destino el ámbito territorial interno que circulen en régimen suspensivo, con aplicación de
una exención o de un tipo reducido. La fecha fijada para que estas circulaciones deban
estar amparadas en un documento administrativo electrónico es el 1 de julio de 2013.
Mediante este Real Decreto se amplía el plazo hasta el 31 de diciembre de 2013.
Por último, en relación con el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía
eléctrica se establece una obligación de información para aquellas personas físicas o
jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la
LGT que satisfagan importes a los contribuyentes del citado impuesto en relación con la
producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de
central.
3.8 Cajas de Ahorros y Fundaciones Bancarias
En el BOE de 28 de diciembre de 2013 se publicó la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de
cajas de ahorros y fundaciones bancarias.
Esta Ley es consecuencia del Memorando de Entendimiento sobre condiciones de política
sectorial financiera firmado por el Reino de España el 20 de julio de 2012, conforme al
cual se asumió la obligación de desarrollar una normativa que reforzara los mecanismos
de gobernanza de las antiguas cajas de ahorros y de los bancos comerciales bajo su
control.
Las novedades introducidas por esta norma fueron resumidas en nuestro Boletín de
Novedades Mercantil-Fiscal 2-2013, cuyo link adjuntamos.
http://www.garrigues.com/es/Publicaciones/Novedades/Documents/Novedades-
Mercantil-Fiscal-2-2013.pdf
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3.9 Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2014
El pasado 26 de diciembre de 2013 se publicó en el BOE la Ley 22/2013, de 23 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014, que se limita, en
general, a actualizar los aspectos de la normativa tributaria que tradicionalmente son
objeto de modificación mediante la Ley de Presupuestos.
Las novedades introducidas por esta norma fueron resumidas en nuestro Comentario
Fiscal 3-2013 de diciembre, cuyo link adjuntamos.
http://www.garrigues.com/es/Publicaciones/Novedades/Documents/Comentario-Fiscal-3-
2013.pdf
3.10 Tipo de interés efectivo anual para el primer trimestre natural del año 2014, a
efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros
Como es habitual, se han publicado (en la Resolución de 26 de diciembre de 2013, de la
Secretaria General del Tesoro y Política Financiera), los tipos de referencia que resultan
para el primer trimestre natural de 2014, que son los siguientes:
Activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años: 1,746 por 100.
Activos con plazo superior a cuatro años pero igual o inferior a siete: 2,158 por 100.
Activos con plazo de diez años: 3,278 por 100.
Activos con plazo de quince años: 3,575 por 100.
Activos con plazo de treinta años: 4,170 por 100.
En el resto de los casos será de aplicación el tipo de referencia correspondiente al plazo
más próximo al de la emisión que se efectúe.
El presente Boletín contiene información de carácter general, sin que constituya opinión profesional ni asesoría
jurídica-fiscal.
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