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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS EN LA PRESTACION DE SERVICIOS

EN EL PAIS: A PROPOSITO DE LA MODIFICACION REALIZADA POR EL DECRETO SUPREMO Nº 130-2005-EF

Fernando Tori Vargas

Percy Bardales Castro

I.- INTRODUCCIÓN. El literal c) del Artículo 4 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Legislativo No. 821 -actualmente recogido en

SUMARIO I. Introducción. II. Límites a la regulación y ejercicio de la

potestad reglamentaria en materia tributaria. III. Las leyes interpretativas en materia tributaria. IV. Incorporación de la regla de control de

legalidad de la potestad reglamentaria en sede administrativa tributaria.

V. El caso del Decreto Supremo Nº 130-2005-E.F. VI. A modo de conclusión.

Fernando Tori Vargas Percy Bardales Castro

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el Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo No. 054-99-EF y modificado por el Decreto Legislativo No. 950- (en adelante, la “Ley”), establece que la obligación tributaria se origina, para el caso de la prestación de servicios en el país, en la fecha que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca su reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero. Originalmente, el literal c) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento de la Ley, aprobado por Decreto Supremo No. 029-94-EF, modificado por Decreto Supremo No. 136-96-EF (en adelante, el “Reglamento”), establecía que se entiende por “fecha en que se percibe un ingreso o retribución”, a la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, la fecha de vencimiento o a aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero. El 7 de octubre de 2005 se publicó el Decreto Supremo No. 130-2005-EF, mediante el cual se modificó distintas disposiciones del Reglamento. Entre los cambios introducidos, se incorporó el literal d) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento, el cual dispone que se entiende por “fecha en la que se emite el comprobante de pago”, la fecha en que -de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago- dicho documento debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. Empero, se “precisó” que lo establecido en dicho literal “tiene carácter interpretativo” desde el 1 de marzo de 20041, esto es, con anterioridad a la vigencia de dicho decreto supremo (1 de noviembre de 2005). Producto de la entrada en vigencia del Decreto Supremo No. 130-2005-EF, se ha venido cuestionando en diversos medios la legalidad de la modificación realizada en relación al nacimiento de la obligación tributaria para el caso de la prestación de servicios en el país. Básicamente, se ha sostenido que dicha modificación no se ajusta a: (i) los límites previstos para el ejercicio de la potestad reglamentaria en materia tributaria; y, (ii) la vigencia en el tiempo de las modificaciones a las leyes tributarias. 1 Fecha en que entró en vigencia el Decreto Legislativo No. 950.

El Impuesto General a la Ventas en la Prestación de Servicios en el País: A propósito de la modificación realizada por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF

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En el presente artículo trataremos los aspectos conceptuales de las instituciones jurídicas involucradas para, luego de ello, analizar si la modificación introducida por el Decreto Supremo No. 130-2005-EF se ajusta o no a la normativa tributaria. II.- LÍMITES A LA REGULACIÓN Y EJERCICIO DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA EN MATERIA TRIBUTARIA. Un primer aspecto a comentar son los alcances generales de la potestad normativa reglamentaria -en especial de la potestad reglamentaria en materia tributaria-, a fin de entender y determinar cuándo nos encontramos ante una disposición reglamentaria que excede o viola los alcances de la ley. 2.1. La potestad normativa reglamentaria en general. En términos generales, se entiende por potestad reglamentaria al poder de la Administración Pública en virtud del cual emite, básicamente, disposiciones jurídicas de carácter general e impersonal (esto es, reglamentos). La Administración Pública, en virtud del ejercicio de dicha potestad, deja de tener una condición de plena sumisión a lo previsto en el ordenamiento jurídico, contribuyendo en forma activa -pero bajo ciertos límites-, en su formación2. Según su más aceptada definición, el reglamento es un cuerpo normativo expedido en forma unilateral, por la autoridad administrativa competente, con disposiciones de efectos jurídicos generales directos34. El fundamento práctico de su existencia no es

2 En tal sentido, ver: GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo y otro. “Curso de Derecho Administrativo”. Tomo I. Octava Edición. Madrid. Civitas. 1998. p. 168. 3 DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”. Séptima Edición. Buenos Aires. 1998. p. 309. 4 El reglamento, según establece la doctrina: (i) es unilateral, porque no necesita la voluntad de otros organismos o la voluntad de las personas a los cuales va dirigido para quedar perfeccionado; es decir, basta la voluntad del organismo público competente para que goce de validez y de eficacia; (ii) tiene efectos jurídicos o normativos, porque sirven como regla tanto a la Administración Pública como a los administrados, esto es, se impone como acto-regla tanto a la Administración como a


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otro que permitir a la Administración Pública regular con efectos generales la casuística que se presenta en el ejercicio de sus funciones (aspectos que normalmente no son conocidos por el legislador) y, en ese sentido, permitir adaptar dicha casuística a los cambios que se presentan en la realidad (situación que normalmente sería dificultosa si se la deja también reservada a la ley)5. Ahora bien, según el enfoque que se adopte sobre los reglamentos, éstos pueden tener varias clasificaciones6. De acuerdo a su relación con la ley, empero, los reglamentos son por definición subordinados a la ley. En este sentido, se entiende por reglamento, a aquel que es emitido a fin de permitir la aplicación y cumplimiento de la ley7, ya sea mediante la precisión, desarrollo o complemento de lo establecido en ésta. Ciertamente, la finalidad principal del reglamento es la de posibilitar la ejecución de la ley, vinculando el mandamiento abstracto previsto en ésta última con la realidad concreta. El reglamento determina, pues, de modo general y abstracto los medios que deberán emplearse para aplicar la ley a los casos concretos. Por ello, se dice que el reglamento es una norma secundaria, tanto en su fuente de legitimidad como en su eficacia normativa8. los administrados; (iii) es de efectos generales directos, porque es expedido para producir efectos en un número indeterminado de personas o casos; esto es, es expedido con carácter abstracto, indeterminado, impersonal, no siendo posible la existencia válida de reglamentos para un sujeto específico, ya que desnaturalizaría la esencia del reglamento; y, (iv) es expedido por autoridad administrativa competente en ejercicio de su función administrativa, porque sólo el organismo que tiene potestad reglamentaria asignada y en la materia específica que se le ha atribuido esta competencia, podrá expedir en forma válida los reglamentos que corresponda; esto es, no es posible entender una potestad reglamentaria no otorgada en forma previa por ley y generada en competencias distintas a las asignadas por ésta (En tal sentido, ver: Ibid. dem., p. 310-311). 5 GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo y otro. Op. Cit., p. 199-200. 6 Ibid. dem., p. 197 y ss. 7 DROMI, Roberto. Op. Cit., p. 317. Asimismo, ver: GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo y otro. Op. Cit., p. 199; PAREJO ALFONSO, Luciano y otros. “Manual de Derecho Administrativo”. Segunda Edición. Barcelona. Editorial Ariel. 1992. p. 154-155. 8 GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo. “Legislación delegada, potestad reglamentaria y control judicial”. Madrid. Tecnos. Segunda Edición. 1981. p. 9.


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Conforme a lo anterior, es claro que los reglamentos -en tanto presupongan una ley anterior que regula la materia-, no pueden contener sino aquellas disposiciones que sean estrictamente necesarias para la ejecución de la ley a la cual se refieren y reglamentan. Las normas reglamentarias, de acuerdo a su naturaleza, deben limitarse a establecer las reglas o normas precisas para la explicación, aclaración y puesta en práctica de los preceptos de la ley, pero no contener mandatos normativos nuevos9. Es decir, en ningún caso los reglamentos pueden suplir la ley (porque existen aspectos reservados a la ley, que sólo ésta los puede regular), ni limitar, rectificar, modificar o desnaturalizar, bajo cualquier forma, los derechos, las facultades o las posibilidades de actuación contenidas en la misma ley (porque éstos deben respetar el principio de jerarquía de las normas, en virtud del cual -para estos efectos-, el reglamento debe respetar lo establecido en la ley)10. 2.2. La potestad normativa reglamentaria en materia tributaria. En materia tributaria, las Cartas Constitucionales reconocen a los Estados una potestad normativa tributaria. En virtud de dicha potestad, se faculta al Estado -a través de su Función Legislativa- la posibilidad de crear, regular, modificar y suprimir tributos, y exigir su cumplimiento (pago) a fin de soportar la carga económica que implica el desarrollo y mantenimiento de los fines del Estado11. El ejercicio de la potestad tributaria se materializa normalmente12 por una ley en sentido formal, esto es, por una ley expedida por el

9 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. “Curso de Derecho Administrativo”. Op. cit., p. 167-168. En el mismo sentido, ver: MORDEGLIA, Roberto. “Fuentes del Derecho Tributario”. p. 129. En: Tratado de Tributación. Tomo I. Derecho Tributario. Volumen I. Buenos Aires. Astrea. 2003. 10 DROMI, Roberto. Op. Cit., p. 317; Asimismo, ver: GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo. “Legislación delegada, potestad reglamentaria y control judicial”. Op. cit., p. 8-9. 11 VILLEGAS, Héctor. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Octava Edición. Buenos Aires. Astrea. 2002. p. 252 y 288. 12 Decimos normalmente, porque la doctrina actual acepta que el principio de reserva de ley se materialice también a través de una norma con rango de ley. Ello, sin perjuicio de la existencia de supuestos de excepción. Para efectos del presente documento, como quiera que vamos a comentar la relación reglamento-ley, en adelante se asumirá que la reserva de ley será ejercida por una norma con rango de ley.


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Congreso de cada país. Esta manifestación de la potestad tributaria a través de la ley, es conocida como el principio de reserva de ley. Tradicionalmente, como se sabe, el principio de reserva de ley se fundamentó en la garantía de la propiedad privada contra arbitrarias intromisiones del Poder Público en el patrimonio de los particulares13 y, consecuentemente, en el reconocimiento del aforismo “no tributación sin representación” (‘no taxation without representation’), en virtud del cual son los ciudadanos quienes -a través de sus representantes elegidos, los cuales conforman el Parlamento- legitiman la potestad del Estado de exigir los tributos y velan por el respeto de sus derechos y la búsqueda de la justicia en la imposición14. Empero, actualmente se sostiene que el principio de reserva de ley, si bien mantiene inalterable su importancia, se sustenta en su calidad de mecanismo o medio de control social dirigido a ponderar las decisiones del poder público15. Es decir, nos 13 Así deja constancia Rosembuj, cuando señala que “En esa perspectiva histórica que se señala, la reserva de ley está ordenada a garantizar la libertad (patrimonial) del individuo, sustrayéndole así a la eventual arbitrariedad del Poder Ejecutivo. La legalidad presupone un límite preciso al ejercicio del poder de imposición, cuya titularidad está en el ente público, y tal límite tiene por causa asegurar que las ‘invasiones del poder público en las riquezas particulares’ (…) transiten sin mengua de la libertad (patrimonial) del individuo” (En ese sentido, ver: ROSEMBUJ, Tulio Raúl. “El hecho de contribuir”. Buenos Aires. Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales. 1975. p. 53). 14 En tal sentido: ver: DANOS ORDOÑEZ, Jorge. “El Régimen tributario en la Constitución: Estudio Preliminar”. En: Themis Revista de Derecho. Lima. 1994. p. 135; Luque Bustamante, Javier. “El Impuesto al Patrimonio Neto Personal y los Principios Constitucionales de Imposición Fiscal”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima. 1989. Vol. No. 17. Noviembre. 1989. p. 85. 15 Así lo establece Rosembuj, cuando señala que “Los términos actuales de la cuestión, entonces, pueden resumirse en legalidad-tributo-sociedad, en lugar de legalidad-tributo-propiedad privada. La eficacia de la reserva de ley, su virtualidad jurídica, reside en su instrumentación, ya no en carácter de garantía de la autonomía patrimonial del individuo, sino a modo de garantía de las necesidades comunes y fines sociales de la organización social. En definitiva, la reserva de ley aparece como un instrumento al servicio de la participación social en la configuración de las necesidades públicas condensando una valoración indisponible por parte de la sociedad”. En ese sentido, ver: ROSEMBUJ, Tulio Raúl. Op. Cit., p. 66-67. En el mismo sentido, ver: PÉREZ ROYO. “Derecho Financiero y Tributario”. p. 41-42. Citado por: MORDEGLIA, Roberto. “Fuentes del Derecho Tributario”. p. 91. En: Tratado de Tributación. Op. Cit.; CASÁS, José Osvaldo. “Principios Jurídicos de la Tributación”. p. 273-274. En: Tratado de Tributación. Op. Cit.


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encontramos ante un principio cuya finalidad es tutelar la correcta producción normativa en materia tributaria16. Por ello, ya no se entiende dicho principio dirigido exclusivamente al fin de proteger el patrimonio de los particulares, sino como medio de ponderación de la potestad tributaria en relación a su impacto en la sociedad en general. Entendido el fundamento del principio de reserva de ley, desde un punto de vista conceptual, este principio postula que ciertas materias o aspectos -de especial importancia- únicamente pueden ser regulados por el organismo -u órgano- a quien se le otorgó potestad tributaria. En concreto, el principio de reserva de ley, según es aceptado de manera general, exige que ciertos aspectos o materias tributarias sólo puedan ser regulados por una norma con rango de ley (aunque, como se ha dejado constancia, tradicionalmente se entendía que tenía que ser una ley en sentido formal)17. Dichos aspectos o materias de especial relevancia no son otros que todos los elementos básicos de la relación tributaria, los cuales deben estar incluidos dentro de las normas tributarias adecuadas18. De acuerdo con lo anterior, el principio de reserva ley sostiene que en materia tributaria sólo la norma con rango de ley puede regular los elementos esenciales de cada tributo19. Es decir, se entiende que dicha norma con rango de ley deberá regular el aspecto material, 16 DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. Op. Cit., p. 136. 17 Ver Nota No. 24. 18 Así lo establece Casás, cuando señala que “La reserva de ley (…) convierte por mandato constitucional una parcela dentro del universo del ordenamiento jurídico –en nuestro caso la correspondiente a la creación, modificación, exención, cancelación, derogación de tributos y la relativa a la definición de sus elementos estructurales-, en un ámbito en el cual solamente puede actuar la ley formal material (…)” (CASÁS, José Osvaldo. “Principios Jurídicos de la Tributación”. p. 266. En: Tratado de Tributación. Op. cit.). Enfatiza dicho autor señalando que “(…) valga enfatizar que el principio de reserva de ley se proyecta sobre todos los elementos estructurales de la hipótesis de incidencia tributaria, es decir, tanto en el material, personal -éste, a veces, definido implícitamente-, temporal, espacial, como el cuantitativo (…)” (Ibid. dem., p. 286. En: Tratado de Tributación. Op. Cit.). En el mismo sentido, ver: Spisso, Rodolfo. “Derecho Constitucional Tributario”. Depalma. Buenos Aires. 1991, p.194. 19 Así lo establece Rosembuj, quien señala, refiriéndose al principio de reserva de ley, que “La ley debe instituir los elementos esenciales de cada tributo (…)” (En tal sentido: ROSEMBUJ, Tulio Raúl. Op. Cit., p. 54).


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temporal, personal, espacial y cuantitativo de la hipótesis de incidencia tributaria. Ahora bien, en tanto que la potestad tributaria debe ser ejercida en estricta sujeción al principio constitucional de reserva de ley, es claro que el legislador ordinario -siempre y cuando no haya excepciones previstas en el respectivo ordenamiento jurídico20- también se encuentra obligado a su estricto respeto y cumplimiento21. En ese sentido, en tanto el principio de reserva de ley proyecta su fuerza normativa sobre el resto del ordenamiento jurídico, el legislador ordinario no podría regular en forma válida los aspectos esenciales de un tributo, ya sea vía la creación, modificación o supresión de los mismos. Esta fuerza normativa que proyecta el principio de reserva material sobre todo el ordenamiento jurídico, en especial vinculando al legislador ordinario en ejercicio de su potestad normativa reglamentaria, encuentra sustento básicamente en el principio de jerarquía de leyes22. Desde luego, encuentra sustento en este

20 En el caso peruano, es el caso de: (i) la delegación de facultades legislativas vía Decreto Legislativo, previstas en el Artículo 74 y 104 de la Constitución Política; (ii) la regulación de aranceles y tasas, las cuales se regulan por decreto supremo, conforme así lo establece el Artículo 74 de la misma Carta, entre otros supuestos. Es preciso resaltar que si bien se admite en doctrina -en términos generales- que la Ley -o, de ser el caso, el Decreto Legislativo- efectúe remisiones a normas reglamentarias a fin de que éstas terminen por delinear la estructura de su contenido, el principio de reserva de ley exige que tales remisiones se ajusten a lo establecido en la Ley, sin exceder lo dispuesto en la misma. Por esta razón, es claro que no se puede aceptar que una Ley establezca un tributo, bajo supuestos específicos, y delegue a su vez en normas reglamentarias la fijación arbitraria de aspectos adicionales o que desnaturalicen lo establecido en la Ley (En tal sentido, ver: PAREJO ALFONSO, Luciano y otros. Op. Cit., p. 58; DANOS ORDOÑEZ, Jorge. Op. Cit. p. 137). 21 Es importante considerar que dicho principio, en razón que se encuentra y debe encontrarse regulado en las Cartas Constitucionales, vincula y sujeta en su actuación al legislador ordinario -concepto en el cual incluimos para estos efectos a la Administración Pública, en cuanto pretenda ejercer su potestad normativa, en especial su potestad normativa reglamentaria-. 22 No dejamos de anotar que la fuerza normativa del principio de reserva de ley frente al legislador ordinario y la Administración Pública, encuentra sustento previo en el principio de seguridad jurídica y previsión jurídica que deben tener los ciudadanos en un Estado de Derecho (límites materiales, según los denomina la doctrina). Sin


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principio, porque, como es sabido, en caso dos cuerpos legales correspondientes al mismo ámbito pero con rangos distintos establezcan disposiciones contradictorias, la regla establece que la que tenga mayor jerarquía prevalecerá sobre aquélla de menor rango23. Por tal motivo, cualquier discrepancia entre disposiciones tributarias contradictorias con distintos rangos normativos, implicará la prevalencia de la disposición tributaria de mayor jerarquía24. Ahora bien, conforme se desprende de lo expuesto, es claro que en materia tributaria los reglamentos -en tanto expresión de la potestad reglamentaria tributaria- sólo podrían ser de carácter ejecutivo o de desarrollo. En efecto, si consideramos que en virtud del principio de reserva de ley la potestad reglamentaria del legislador ordinario (en el cual incluimos a la Administración Tributaria), está sujeta a lo previsto en la norma con rango de ley, es claro que la manifestación de dicha potestad reglamentaria (esto es, el reglamento, en este caso, en materia tributaria) debe respetar lo establecido en la norma con rango superior. Por ello, en materia tributaria, el reglamento no puede exceder el alcance de la norma con rango de ley ni tampoco contrariarla, debiendo respetarla en su letra y en su espíritu25. La modificación o incorporación por vía reglamentaria de supuestos adicionales, traería

embargo, la regla concreta mediante la cual normalmente se opone dicha fuerza normativa, es el principio de jerarquía de leyes (límite formal). 23 SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. “Principios de Derecho Administrativo General I”. Primera Edición. Madrid. Iustel. 2004. p. 175-178. 24 Es importante destacar que la doctrina también señala como sustento de la fuerza normativa del principio de reserva de ley al principio de competencia, porque permite establecer una subordinación entre distintas normas con igual rango de ley. Así, en mérito a este principio, serán normas válidas para regular una materia concreta las que emanan del órgano o autoridad que ha recibido facultades para ello por mandato de la correspondiente Carta Constitucional o de una norma legal y, por consiguiente, tales normas primarían sobre toda otra norma dictada por un órgano que no es competente para regular tal materia (Al respecto, ver: SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. Op. Cit., p. 178 y ss). Empero, como quiera que en el presente documento se analiza el control de legalidad de una ley-reglamento, esto es, de un supuesto de jerarquía de normas, obviaremos la referencia al mencionado principio de competencia. 25 CALVO NICOLAU, Enrique y Vargas Aguilar, Enrique. “Estudio de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Empresas)”. Editorial Themis. México. 1989. p. 42-43.


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como consecuencia la trasgresión de los principios de reserva de ley y de jerarquía de normas, según sea el caso. 2.3. La sujeción de la potestad reglamentaria al principio de reserva de ley previsto en nuestro ordenamiento jurídico. El principio de reserva de ley se encuentra regulado -a nivel constitucional- en el Artículo 7426 de nuestra Constitución Política. En dicha disposición se establece que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o por Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo. A nivel legal, el literal a) de la Norma IV27 del Título Preliminar del Código Tributario recoge el principio de reserva de ley28. Esta 26 “Artículo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. (…) No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”. 27 “Norma IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD-RESERVA DE LEY Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción (…)”. 28 Aunque, formalmente, lo que regula esta norma es el principio de preferencia de ley, porque el principio de reserva de ley se entiende que únicamente puede ser previsto por una norma constitucional (En tal sentido, ver: SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. Op. Cit., p. 361). Para este efecto, doctrinalmente se entiende por preferencia de ley, al hecho que el ordenamiento legislativo, no el constitucional, define ciertas materias privativas de la ley mediante normas con rango de ley ordinaria (Al respecto, ver: CASÁS, José Osvaldo. “Principios Jurídicos de la Tributación”. p. 266. En: Tratado de Tributación, Op. Cit.; SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. Op. Cit., p. 364).


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disposición establece que sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario; y, el agente de retención o percepción. Como se puede apreciar, en nuestro ordenamiento jurídico sólo por ley formal -salvo el caso de delegación de facultades u otros supuestos de excepción- se puede regular los elementos estructurales de la hipótesis de incidencia tributaria. Es decir, sólo mediante ley formal se deben y pueden determinar los aspectos material, personal, espacial y temporal inmersos en la relación jurídica tributaria, así como otros vinculados al régimen sancionador, a los beneficios y a los modos de extinción de la deuda tributaria29. De acuerdo con lo previsto en el Artículo 74 de la Constitución Política y en el literal a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, es claro que la potestad reglamentaria tributaria del legislador ordinario no puede desnaturalizar lo previsto en la ley formal tributaria30 (o específicamente, de ser el caso, en la norma 29 Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional, órgano supremo de interpretación y control de la constitucionalidad en nuestro ordenamiento jurídico, en la sentencia emitida el 5 de junio de 2003, en el expediente No. 0489-200-AA/TC. En dicha resolución, el Tribunal Constitucional estableció expresamente que “Este tribunal considera que el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria acreedor y deudor, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión expresa o tácita de un Reglamento o norma de inferior jerarquía (…)” (el subrayado es agregado). Como se puede apreciar, el principio en comentario exige que los elementos esenciales del tributo se encuentren determinados por la norma con rango de ley. Empero, dicho órgano exige también que la determinación de dichos elementos no pueden ser delegados al reglamento, incluso cuando tal delegación conste en la norma con rango de ley. 30 En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en diversas oportunidades. Mediante Resolución No. 825-4-97 del 27 de agosto de 1997, dicho órgano colegiado señaló que “cualquier remisión normativa debió respetar los propios términos de la Ley delegante [...] en tal sentido, debe interpretarse al reglamento como un complemento indispensable para no variar lo previsto en la Ley, la cual no ha desarrollado ninguna limitación en los términos de la norma reglamentaria” (el subrayado es nuestro). Asimismo, mediante Resolución No. 1050-3-97 del 17 de diciembre de 1997, el Tribunal Fiscal estableció que “el requisito formal contenido en el literal c) del artículo 19 del


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con rango de ley)31. En caso contrario, el órgano de control de legalidad correspondiente (que en sede administrativa, como se verá en el punto siguiente, es el Tribunal Fiscal), deberá hacer prevalecer la norma tributaria de mayor jerarquía32. Decreto Legislativo No. 775 sólo significa que el derecho al crédito fiscal únicamente se podrá ejercer a partir de la anotación de las facturas o pólizas de importación en el Registro de Compras y no antes, debiendo entenderse que cuando dicha norma prescribe que el Registro de Compras -en el cual el sujeto del impuesto debe anotar los documentos antes referidos- debe reunir los requisitos previstos en las normas vigentes, éstos sólo pueden ser aquéllos que permitan la identificación de los comprobantes de pago que acreditan las operaciones que van a sustentar el crédito fiscal, dada la necesidad que existe de efectuar un adecuado control del uso del mismo; [...] que en tal sentido, mal puede el artículo 6 del Reglamento, establecer que los contribuyentes del Impuesto perderán el derecho a ejercer el crédito fiscal si no efectúan la anotación respectiva dentro del plazo de dos meses previsto en el numeral 2.1 del Artículo 10 del mismo dispositivo, desde que ello excede lo establecido en la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo articulado no previó un plazo máximo para la anotación de los comprobantes por adquisiciones en el Registro de Compras, a fin de poder hacer uso del derecho al crédito fiscal, ni tampoco autorizó al Reglamento a establecer plazo alguno para tales efectos” (el subrayado es nuestro). Por su parte, en la Resolución No. 119-4-99, el Tribunal Fiscal señaló que “(…) el desconocimiento del crédito fiscal por motivos no señalados en la ley sino en su reglamento, vulnera el Principio de Legalidad rector del Derecho Tributario, ya que ello significa una alteración en la naturaleza del tributo contenida en la propia ley y desconocer el hecho sustancial soportado en la realidad económica de las adquisiciones efectuadas”. En ese sentido, dejó sin efecto el reparo formulado. A nivel judicial, el Poder Judicial en la sentencia de primera instancia que declaró fundada la acción de amparo interpuesta por Casa Editora “El Comercio” contra el Decreto Supremo No. 144-88-EF, expresó que “el límite de los Decretos Supremos es siempre la ley y traspasado este límite el citado Decreto deviene en inconstitucional e inaplicable; que no puede sustituirse mediante un Decreto Supremo lo que ha sido materia de un tratamiento específico de una ley ordinaria” (el subrayado es nuestro) (En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. 19, Diciembre 1990, p. 123). 31 Una manifestación de la sujeción del legislador ordinario a lo previsto en el Artículo 74 de la Constitución Política, es lo establecido en el numeral 8 del Artículo 118 del mismo cuerpo constitucional, que señala que “Corresponde al Presidente de la República: (…) 8. Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; y, dentro de tales límites, dictar decretos y resoluciones”. 32 El Tribunal Fiscal ha tenido también oportunidad de referirse al principio de jerarquía de leyes. Así, en la Resolución No. 21132 del 15 de marzo de 1988, el Tribunal Fiscal resolvió la instancia declarando que “puede apreciarse que lo dispuesto en el artículo 47 del Decreto Supremo No. 50-84-EFC, excede lo previsto en una norma de mayor jerarquía como es el Decreto Ley 19654, por lo que su no acatamiento por parte del contribuyente, que ciñó su actuación a lo dispuesto en la ley, no puede ser objeto de sanción administrativa desde que no se ha producido una inobservancia a la ley” (el subrayado es nuestro). Asimismo, en la Resolución No. 2390-1 del 7 de marzo de 1995,


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Conforme a lo anterior, de presentarse cualquier discrepancia entre la disposición tributaria expedida por el Poder Ejecutivo y aquella otra expedida por el Congreso o contenida en la Constitución, o entre las normas tributarias de distinto rango expedidas por el propio Poder Ejecutivo, se aplicará el principio de jerarquía de las normas legales y, según sea el caso, prevalecerá la correspondiente norma de mayor jerarquía.33 En ese sentido, se declarará la ineficacia legal, la inconstitucionalidad o la ilegalidad de la norma del Poder Ejecutivo34. En el caso concreto del conflicto entre el reglamento y la ley, se deberá inaplicar aquella disposición reglamentaria que viola lo dispuesto en ésta. III.- LAS LEYES INTERPRETATIVAS EN MATERIA TRIBUTARIA. Un segundo aspecto a comentar es la naturaleza jurídica de las disposiciones legales de carácter interpretativo, a fin de determinar si estamos en presencia real o no de leyes que afectan el principio de irretroactividad en materia tributaria.

el Tribunal Fiscal resolvió que en estricta aplicación del principio de jerarquía de normas y del principio de reserva de la ley, debía preferir la norma legal a la reglamentaria. En la Resolución No. 1050-3-97 del 17 de diciembre de 1997, el Tribunal Fiscal concluyó “que de acuerdo con el artículo 102 del Código Tributario, al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía, por lo que en aplicación de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Legislativo No. 775, debe concluirse en la improcedencia de los reparos que dieron lugar a la emisión del [valor acotado]”. En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamiento sobre la materia, entre otras resoluciones, en la Resolución No. 2717-4-96 del 23 de diciembre de 1996; No. 119-4-99 del 9 de febrero de 1999; No. 332-5-99 del 30 de septiembre de 1999; No. 333-2-2000 del 12 de abril de 2000; y, 06046-3-2004 del 20 de agosto de 2004. 33 Luna-Victoria León, César. “La Agonía del Principio de Legalidad”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. No. 23. Diciembre 1992. p. 89. 34 Dependerá del mecanismo procesal iniciado por el contribuyente, a saber: (i) el procedimiento contencioso tributario; (ii) el proceso contencioso administrativo tributario; (iii) un proceso constitucional de amparo; o (iv) un proceso constitucional de inconstitucionalidad.


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3.1. La aplicación del principio de irretroactividad de las leyes en materia tributaria. En materia tributaria se aplica lo que se conoce como el principio de irretroactividad de las leyes. Esto supone que la ley -luego de su publicación- rige para el futuro, es decir, no actúa hacia atrás ni tiene fuerza sobre el pasado. Sobre el particular, es preciso mencionar que el principio de irretroactividad de las leyes tiene como fundamento esencial el resguardo de la seguridad jurídica, entendida ésta como una de las principales aspiraciones del particular para lograr la exención o mitigación de riesgos o peligros35. En concreto, la seguridad jurídica supone, entre otros aspectos: (i) la existencia de la norma jurídica; (ii) que las normas positivas existan con carácter previo a la producción de los hechos que ellas mismas regulan; (iii) que esa existencia previa a los hechos regulados sea conocida por los destinatarios de las normas y eventuales realizadores de los presupuestos de hecho previstos en la norma; y, (iv) que la existencia, previa y pública de la norma sea también una existencia regular, lo que significa que la norma tenga pretensiones de permanencia36. Atendiendo al tema que nos convoca, conviene centrar nuestro análisis en el segundo de los elementos descritos de la seguridad jurídica, cual es la existencia previa de la norma (lo que se denomina

35 Es indudable que la seguridad jurídica es un principio constitucional que, por la propia esencia del Estado Constitucional de Derecho, no necesita regulación normativa expresa (GARCIA NOVOA, César. “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria”. Madrid-Barcelona. Marcial Pons. 2000. p. 37). Empero, “(…) el valor normativo de la Constitución permite afirmar que de la misma se desprende un derecho al ciudadano a la seguridad jurídica (…)” (Ibid. Dem., p. 41). Por ello, “(…) la seguridad jurídica es un principio constitucional con pleno carácter normativo que vincula a Administración y jueces y tribunales. Se traduce en un derecho a oponerse a la aplicación de toda ley que lo desconozca o viole, y consiguientemente, cualquier ciudadano tiene derecho a invocarlo y a que la aplicación del mismo se haga con toda la preferencia que los preceptos constitucionales tienen en nuestro ordenamiento jurídico” (Ibid. Dem. p. 45). 36 GARCÍA NOVOA, César. “Los límites a la retroactividad de la norma tributaria en el Derecho Español”. p. 440-441. En: DE BARROS CARVALHO, Paulo. “Tratado de Derecho Tributario”. Lima. Palestra. 2003.


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preordenamiento normativo37 o predeterminación normativa38). Este postulado propugna la necesidad de que la vigencia formal de las leyes se inicie antes de la realización de los presupuestos de hecho que la misma norma contempla, lo que deriva en la previsibilidad de las leyes. La posibilidad del ciudadano de calcular (previsibilidad)39 los efectos de sus actos es incompatible con la existencia de normas cuya validez se extienda a conductas o supuestos anteriores a su promulgación, por la sencilla razón de que al momento de realizar estas conductas resultaría imposible conocer el contenido de futuras leyes40. Así, la retroactividad de las leyes es incompatible con la 37 LOPEZ DE OÑATE, F. “La certeza del derecho”. Trad, de Sentís de Melendo S. y Ayerra Redín, M. Ediciones Jurídicas Europa-América. Buenos Aires. 1953. p. 78. 38 Así lo ha denominado en reiteradas oportunidades el Tribunal Constitucional Español. Ver Sentencia 136/1989. Citado por: GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Op. Cit., p. 166. 39 Ha señalado García Novoa que “La idea de ‘previsibilidad’ es un elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho” (GARCIA NOVOA, César. Ibi. Dem., p. 113). En el mismo sentido, ver: RODRÍGUEZ, María José. “El acto administrativo tributario con la aplicación de los principios y garantías del procedimiento administrativo”. Buenos Aires. Editorial Ábaco. 2004. p. 76-77. 40 A este efecto, especial referencia merece también el principio de legalidad, recogido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, según el cual sólo por ley expresa puede crearse un tributo, estableciéndose los elementos indispensables para su configuración y exigencia por la Administración Tributaria. Como se sabe, este principio es soporte esencial de la certeza jurídica, elevado a postulado superior de la tributación, en la medida que “(...) la certeza de lo que cada individuo puede pagar es, en materia de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse (....) que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre” (SMITH, Adam. “La Riqueza de las Naciones”. Enciclopedia Británica. Chicago. 1952. Libro V – Cap. II, Part. I). Pues bien, la prohibición a la aplicación retroactiva de las normas tributarias, encuentra fundamento, además, en el referido principio de legalidad. La legalidad o reserva de ley supone que los hechos cuya verificación determinan la imposición tributaria se encuentren plenamente establecidos como hipótesis de incidencia al momento en que dicha imposición ocurre. En ese sentido se pronuncia Jarach, quien señala que “el principio de legalidad no significa sólo que el impuesto debe ser establecido por ley, sino que ésta debe ser preexistente a los hechos que van a ser considerados como imponibles. De manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes sean conscientes de las implicancias y consecuencias de sus actos” (JARACH, Dino. “Curso Superior de Derecho Tributario”. Cima. Buenos Aires. 1957. p. 83).


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exigencia de previsibilidad del ordenamiento, pues ésta se cumple sólo si las disposiciones legales actúan a futuro. La idea de la existencia previa de las normas, como puede advertirse, se vincula directamente con la “aplicación inmediata”41 de las mismas. La excepción, como resulta obvio, será la retroactividad de las normas, al pretender regular hechos pasados ya consumados. Vemos, de este modo, la franca oposición entre la retroactividad y la seguridad jurídica. Pues bien, de esta oposición nace el principio de irretroactividad de las normas42. En el campo del Derecho Tributario, el principio de irretroactividad de las normas cobra aún mayor importancia, en tanto resultaría sumamente peligroso que el contenido de las normas modificatorias incida en hechos económicos ya consumados antes de su entrada

41 De acuerdo a la doctrina, ante un supuesto de sucesión de normas en el tiempo, el principio de aplicación inmediata determina que las normas que reemplazan a otras se apliquen no sólo a los hechos, relaciones y situaciones jurídicas que se produzcan o existan a partir de su vigencia; sino también a las consecuencias que sigan proyectando los hechos, relaciones y situaciones jurídicas que se hubiesen producido o tenido existencia bajo la vigencia de las normas anteriores (En tal sentido: ARECO, Juan Segundo. “La Irretroactividad de la Ley y los Contratos Sucesivos”. Kraft. Buenos Aires. 1948. p. 1). Por lo tanto, en la hipótesis de una sucesión de normas en el tiempo, las nuevas normas tendrán aplicación inmediata si afectan tanto a los hechos, relaciones y situaciones jurídicas que surjan o existan durante su vigencia, como a las consecuencias que continúen produciendo los hechos, relaciones y situaciones jurídicas que hubiesen surgido o existido bajo la vigencia de las normas anteriores (En tal sentido: BORDA, Guillermo. “Retroactividad de la Ley y Derechos Adquiridos”. Perrot. Buenos Aires. 1951. p. 14). 42La importancia del principio de irretroactividad es tal que no existe ordenamiento jurídico que se estime democrático que niegue su vigencia. Tan es así que incluso los Estados en los cuales no se ha otorgado protección constitucional a dicho principio, han proclamado que “se puede considerar inconstitucional una disposición con efecto retroactivo si viola los principios de certeza del derecho o de seguridad, de igualdad ante las cargas públicas, y el derecho de los individuos a la libertad, salvo que la retroactividad se imponga por razones de interés general y para proteger otros derechos o garantías reconocidos constitucionalmente” (PEIRANO FACIO, Juan Carlos y WHITELAW, James A. “Protección Constitucional de los contribuyentes en Uruguay”. En: OSOREY, Rubén. Protección Constitucional de los Contribuyentes. Argentina. EDUCA. 2000. p. 92). Lo expuesto en el párrafo precedente resulta de la mayor relevancia por cuanto deja en evidencia que el respeto al principio de irretroactividad obedece no sólo a su consagración constitucional, sino también a la vigencia de otros principios que inspiran el ordenamiento jurídico peruano, así como en todo Estado de Constitucional Derecho.


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en vigencia, desmejorando la posición del deudor tributario43. En ese sentido, el legislador ha creído conveniente consagrar la irretroactividad de las disposiciones tributarias a nivel legal, sin perjuicio de la protección constitucional con la que ya cuenta. 3.2. La naturaleza jurídica de las leyes interpretativas en materia tributaria. Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve para aclarar el sentido de una precedente. Es importante mencionar que este tipo de normas, válidamente emitidas, no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo mandato, sino que precisan los límites y el significado exacto de la ley interpretada y, por tanto, se confunden con ésta44. En este orden de ideas, siempre que exista una real ley interpretativa, su aplicación hacia atrás estará permitida, atendiendo a su carácter meramente declarativo y a la ausencia de innovación en el sistema legal. En cambio, si la ley no interpreta ni aclara el sentido de una ley anterior, sino que la dota de nuevo contenido, entonces, estaremos frente a una aplicación retroactiva, proscrita por nuestro ordenamiento conforme a lo expuesto en el numeral anterior. La admisión de la “precisión” en los supuestos de leyes interpretativas se justifica por el hecho que, siendo su propósito aclarar el sentido de 43 Sobre el particular, García Novoa ha sostenido que “Sabido es que en materia tributaria se ha ido forjando una larga tradición doctrinal destinada a argumentar acerca de la irretroactividad de las disposiciones fiscales. (...) ha sido la eventual colisión de las disposiciones retroactivas en materia tributaria con el derecho del particular a la certeza lo que ha favorecido una teoría de la limitación de la retroactividad desde postulados genuinamente tributarios. (...) Teniendo en cuenta que los hechos o actos a los que hay tributaria vincula el nacimiento de obligaciones tributarias son inherentes al ejercicio por el ciudadano de su libertad personal y económica, a las consecuencias tributarios de los mismos, en tanto un condicionante más de su eventual realización, deben ser conocidas en el momento en que el ciudadano ejerce tal libertad a través de la conclusión de actos o negocios. Por tanto, en esta rama del Derecho, el riesgo que el cambio normativo afecte a situaciones consolidadas o en trance de consolidación es mayor que en otros sectores del ordenamiento” (GARCIA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Op. Cit. p. 167-168). 44 VANONI, Ezio. “Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias”. Trad. de J. Martín Queralt. Madrid. IEF. 1973. p. 147 y ss.


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una ley anterior, su eficacia necesariamente debe extenderse desde la entrada en vigor de ésta45. Claro está que este tipo de leyes sólo serán válidas en la medida que la ley interpretada adolezca de oscuridad o ambigüedad, lo que permite más de una solución interpretativa46. No obstante, aún en estos casos, existen ciertos lineamientos que se deben seguir a efectos de que la ley aclarada no pierda su espíritu original47. Así, la ley posterior deberá dirigirse exclusivamente a aclarar los puntos confusos, mas no a reordenar la institución, sea en forma favorable o desfavorable al deudor tributario48.

45 GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Op. Cit. p. 192. 46 García Novoa advierte que “la pretensión legislativa de eliminar la incertidumbre no puede, por tanto, servir para atentar contra otras certidumbres que legítimamente se hubieran generado al amparo de la ley aclarada”. Más adelante, agrega que “(…) la interpretación auténtica a través de normas con rangos de ley y la consiguiente admisión de su eficacia retroactiva, sólo debe ser posible cuando realmente nos encontremos ante una norma confusa o, incluso –como ha señalado la doctrina alemana-, ante una disposición arbitraria -willkürlich-, no ante un concepto jurídico indeterminado o ante cualquier supuesto ordinario de falta de plenitud de la ley, pero que no excluya su condición de norma coherente -sinnvoll-” (GARCÍA NOVOA, César. Ibid. Dem. p. 193). Por su parte, Martín Queralt señala que “Si, por el contrario, se trata de disposiciones que, so pretexto de aclarar o interpretar, innovan el ordenamiento jurídico, habrá tener presente que (…) resulta inconciliable con el principio de seguridad jurídica” (QUERALT, Martín y otros. “Derecho Tributario”. Pamplona. Aranzadi. 1999. p. 96). 47 Al respecto, téngase presente lo dispuesto por el tercer párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, que establece que “(…) En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley” (El subrayado es agregado). De la lectura del texto citado se advierte que el legislador ha reconocido que no es posible incluir nuevos supuestos a la ley vía interpretación. Esto por cuanto las leyes interpretativas deben limitarse a aclarar el sentido confuso de la norma original, mas de ningún modo darles un nuevo sentido. De lo contrario, esto es, de crear nuevos supuestos no contemplados en la ley, lo que se estaría haciendo es –para este caso- afectar una nueva situación de manera retroactiva, originando la inseguridad en el sistema legal (con los efectos nocivos ya denunciados en el acápite anterior). 48 GARCÍA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Op. Cit. p. 193.


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Ante estas consideraciones, resulta de suma importancia discriminar la naturaleza aclaratoria o no de una ley, por cuanto ello va a determinar si dicha situación está permitida o no por el ordenamiento jurídico49. Para ello, no basta que el legislador califique a una norma de interpretativa; será necesario, además, analizar el contenido de la ley misma y, a partir de ello, establecer su verdadera naturaleza50. Ciertamente, en resguardo de la seguridad jurídica de nuestro ordenamiento, una ley deberá ser considerada como interpretativa o aclaratoria sólo después de que se haya establecido su verdadera naturaleza, al margen de la nomenclatura otorgada por el legislador51. Esto por cuanto, muchas veces, se tiende a “disfrazar de 49 Ha señalado García Novoa que una ley interpretativa no puede “(…) bajo ningún concepto, servir para sustraer a este tipo de normas de los límites que a las mismas impone el ordenamiento y optar por una calificación que (…) resulta inconciliable con el principio constitucional de seguridad jurídica” (GARCÍA NOVOA, César. Ibid. Dem. p. 192). 50 En este sentido se pronuncia la Corte Suprema Argentina, al señalar que “las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con la denominación adoptada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica, entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos” (En tal sentido, ver: Colección de fallos de la Corte Suprema Argentina, fallos 318:376. Citado por: NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo. “Aplicación de la Normas en el tiempo”. p. 696. En: GARCÍA BELSUNCE, Horacio. “Tratado de Tributación”. Tomo I. Derecho Tributario. Buenos Aires. Astrea. 2003). 51 En el mismo sentido el Tribunal Fiscal, quien ha señalado que las leyes en las que no haya nada que interpretar o donde su interpretación transgrede el contenido de la norma original, no constituirán normas aclaratorias o interpretativas, sino modificatorias. Por lo tanto, su aplicación retroactiva se encontrará proscrita. Así, mediante Resolución del Tribunal Fiscal No. 206-2-2000, precedente de observancia obligatoria, se señala expresamente “Que la posición más admitida en doctrina, en la legislación comparada y en nuestra jurisprudencia, es que la Ley interpretativa que rige desde la fecha de vigencia de la ley interpretada, siempre que el texto contenido en la nueva ley tenga el sentido que desde siempre quiso dar el legislador a la ley interpretada; (…) Que, si a través de la fórmula “Precísase”, “Aclárase”, “Interprétase” u otra similar no se declara el correcto sentido de una norma oscura, sino simple y llanamente se modifica una ley anterior, no existirá interpretación sino innovación y por tal razón, sólo podrá tener vigencia a futuro pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada;” (el subrayado es agregado).


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aclaratorias leyes que no lo son, con el objeto de disimular su alcance retroactivo al momento de dictada la primera ley, a la cual están modificando sustantivamente, para fundar sus pretensiones recaudatorias que no aparecen, en principio , al abrigo de éstas”52. IV.- INCORPORACIÓN DE LA REGLA DE CONTROL DE LEGALIDAD DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA EN SEDE ADMINISTRATIVA TRIBUTARIA. Un tercer aspecto a comentar es el mecanismo por el cual se debe hacer efectivo el control de legalidad de la potestad reglamentaria. Al respecto, cabe indicar que en caso el ejercicio de la potestad reglamentaria del legislador ordinario trasgreda el principio de reserva de ley o el principio de irretroactividad de las leyes tributarias, dicha disposición reglamentaria deberá ser inaplicada o, en su caso, declarada ilegal o inconstitucional, según el mecanismo de control previsto en la ley e implementado en el caso particular53. En sede administrativa tributaria, nuestro ordenamiento jurídico ha previsto una regla específica de control de legalidad para el ejercicio de la potestad reglamentaria (vinculada por cierto a la emisión de actos administrativos). Nos referimos al Artículo 10254 del Código Tributario, que establece que el Tribunal Fiscal -máxima instancia en sede administrativa tributaria-, debe aplicar la

Diversa es la jurisprudencia posterior en la que el Tribunal Fiscal ha resuelto en el mismo sentido de la resolución antes citada. En ese sentido se encuentran las Resoluciones No. 2480-A-2001, No. 07017-2-2003, No. 05716-4-2002, No. 992-2-98, No. 948-2-98, No. 947-2-98. 52 NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo. Op. Cit., p. 696. 53 PAREJO ALFONSO, Luciano y otros. Op. cit., p. 60. 54 “Artículo 102.- JERARQUÍA DE NORMAS Al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía. En dicho caso, la resolución deberá ser emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 154”. Esta norma fue modificada por la Ley No. 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998. La diferencia fundamental en relación al texto actual del Artículo 154 del Código Tributario, es que la norma originaria no establecía la obligación del Tribunal Fiscal de emitir una resolución de observancia obligatoria, en el supuesto que aplique la norma de mayor jerarquía.


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disposición de mayor jerarquía en la controversia que ha llegado a su competencia55. Cabe indicar que la obligación de aplicar la disposición de mayor jerarquía es una obligación legal del Tribunal Fiscal y no una facultad discrecional. En todos los casos dicha entidad está obligada a ello, no pudiendo desentenderse de su cumplimiento, bajo cargo de incurrir en responsabilidad. Ahora bien, en virtud a dicha obligación legal, el Tribunal Fiscal deberá inaplicar la norma reglamentaria que viola lo establecido en la norma reglamentada56. V.- EL CASO DEL DECRETO SUPREMO NO. 130-2005-EF. Una vez determinado los alcances de la potestad reglamentaria tributaria del legislador ordinario y la naturaleza jurídica que corresponde a las leyes interpretativas, cabe analizar en forma previa la naturaleza reglamentaria del Reglamento, premisa importante para un análisis en donde se discute si una disposición específica de dicho reglamento excede lo previsto en la Ley. Partiendo de dicha constatación, se hará referencia a las posibles transgresiones a la Ley incurridas por el Decreto Supremo No. 130-2005-EF para efectos del nacimiento del Impuesto General a las Ventas en el caso de la prestación de servicios en el país. 5.1. El carácter subordinado del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Ya se ha señalado que los reglamentos -en materia tributaria, y siempre y cuando no exista un supuesto de excepción al principio de reserva de ley- son de naturaleza ejecutiva o de desarrollo. Para este

55 En nuestra opinión, el Artículo 102 del Código Tributario no limita la aplicación de la disposición de mayor jerarquía a, por ejemplo, el supuesto ley-reglamento. Una interpretación acorde con nuestro ordenamiento jurídico debería llevarnos a concluir que sí es posible realizar el control difuso en sede administrativa. En tal sentido, ver: BARDALES CASTRO, Percy. “La obligación del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria de ejercer el control difuso. A propósito del criterio establecido en una reciente sentencia del Tribunal Constitucional”. En: Diálogo con la Jurisprudencia, Lima. Gaceta Jurídica. Agosto 2005. No. 83. Año 11. 56 No puede, claro está, dejar sin efectos jurídicos generales una norma reglamentaria.


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efecto, no está demás reiterar que dicha naturaleza obedece a que la potestad reglamentaria está vinculada y sujeta a lo que establece las disposiciones constitucionales que regulan -directa o indirectamente- la potestad tributaria. Para el caso concreto del Reglamento, es importante destacar que el Tribunal Fiscal en su oportunidad ya destacó el carácter subordinado de dicho cuerpo legal frente a la Ley. Así se pronunció en la Resolución No. 119-4-99 del 9 de febrero de 1999, con ocasión de una controversia relativa al desconocimiento del crédito fiscal sustentado por la recurrente en una factura anotada en el registro de compras con posterioridad a los dos (2) meses de haber sido emitida. En dicha resolución, el Tribunal Fiscal estableció expresamente que “(…) debe incidirse en que el Decreto Supremo No. 029-94-EF, pertenece al grupo de lo que en doctrina se conoce como Reglamentos de ejecución o subordinados, pues su función era precisamente asegurar la ejecución de la Ley sin desnaturalizarla, siendo esto último un límite impuesto a las normas subordinadas a fin de preservar el Orden Jurídico establecido” (el subrayado es agregado). En el mismo sentido se pronunció el Tribunal Fiscal en su Resolución No. 333-2-2000, por una controversia similar a la mencionada en el párrafo anterior. En dicha resolución, se dejó expresa constancia “Que el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas es subordinado, por lo que de acuerdo con el numeral 8 del artículo 118 de la Constitución Política del Perú no debía transgredir la referida Ley, de manera que al establecer un requisito formal adicional a fin de ejercer el derecho a deducir el crédito fiscal, excede la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que debe aplicarse la norma de mayor jerarquía, según lo establecido en el artículo 102 del Código Tributario (…)” (el subrayado es agregado). Como se puede apreciar, ya en su momento el Tribunal Fiscal, pronunciándose sobre la naturaleza o no subordinada del Reglamento, estableció que dicho reglamento sí tiene naturaleza subordinada. Esto es, que el Reglamento debe entenderse y aplicarse siempre en función a lo establecido en la Ley.


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5.2. Análisis de legalidad del Decreto Supremo No. 130-2005-EF. Precisada la naturaleza subordinada del Reglamento frente a la Ley, nos centraremos en la legalidad de las modificaciones realizadas por el Decreto Supremo No. 130-2005-EF para efectos del nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas en el caso de prestación de servicios en el país. En primer lugar, cabe destacar que el literal c) del Artículo 4 de la Ley establece que la obligación tributaria en dicho caso se origina: (i) en la fecha que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca su reglamento; (ii) o, en la fecha en que se percibe la retribución; lo que ocurra primero. Nótese, en relación al supuesto (i), que la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas en el caso comentado surge en un momento específico y cierto, esto es, cuando se emita el comprobante de pago. Es decir, la Ley no admite una situación potencial de emisión del comprobante de pago para entender surgida la obligación tributaria. Empero, el Reglamento ha establecido que se entiende por “fecha en que se emita el comprobante de pago”, la fecha en que de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. A nuestro entender, la mencionada disposición legal -introducida por el Decreto Supremo No. 130-2005-EF- modifica lo previsto en el literal c) del Artículo 4 de la Ley, al regular como surgimiento de la mencionada obligación tributaria un supuesto distinto, el de la obligación formal de emitir el comprobante de pago. En efecto, en materia tributaria las disposiciones reglamentarias sólo pueden complementar lo dispuesto en la ley. Es decir, no pueden limitar, rectificar, modificar o desnaturalizar, en forma directa o indirecta, lo previsto en la disposición llamada a reglamentar. Sin embargo, dicha situación no ha ocurrido con la incorporación del literal d) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento, toda vez que no se ha considerado la situación real y efectiva de emisión del comprobante de pago para entender nacida la obligación tributaria


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del Impuesto General a las Ventas. Por el contrario, se ha tomado en consideración una situación potencial, distinta a lo previsto como mandato en la Ley, para asumir como generada la obligación tributaria. Tanto es así que genera un supuesto distinto al previsto en la Ley, que la autoridad tributaria podría exigir el pago del Impuesto General a las Ventas por operaciones en las cuales el deudor tributario no ha emitido el correspondiente comprobante de pago. Bastaría que surja el deber formal (no efectivo) de emitir el comprobante de pago para pretender el cobro de la deuda tributaria. De esta forma queda acreditada la violación que ha operado al principio de reserva de ley, al introducirse por el Reglamento una modificación al aspecto material regulado de la obligación tributaria prevista en el literal c) del Artículo 4 de la Ley. En segundo lugar, cabe indicar que la Primera Disposición Final del Decreto Supremo No. 130-2005-EF “precisó” que lo establecido en el literal d) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento (referido a la “fecha en que se emita el comprobante de pago”) tiene carácter interpretativo desde el 1 de marzo de 2004, ésto es, con anterioridad a la vigencia de dicho decreto supremo (1 de noviembre de 2005). En nuestra opinión, una vez analizado el contenido de la norma, lo que en definitiva establece el Decreto Supremo No. 130-2005-EF es una aplicación retroactiva del literal d) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento, al pretender la modificación de los alcances del literal c) del Artículo 4 de la Ley desde el 1 de marzo de 2004. Ciertamente, deberá recordarse que una ley (en sentido material) es interpretativa, cuando su contenido está dirigido a aclarar el sentido de una norma originaria. En otros términos, la ley interpretativa sólo busca aclarar o precisar aspectos que eran “oscuros”. Por ello, es claro que en toda ley interpretativa no existe innovación -ya sea en forma directa o indirecta- en relación a lo previsto en la ley interpretada. Por el contrario, cuando una disposición legal varía el sentido original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo contenido, queda claro que


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ya no estaremos frente a una ley interpretativa. En este último escenario, como resulta obvio, la “retroactividad” no estará permitida. En el caso materia de análisis, ha quedado claro que el mencionado literal d) introduce una modificación al supuesto de hecho que regula el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas para el caso de la prestación de servicios en el país. Así, establece que surgirá la obligación tributaria, no sólo cuando se haya emitido, sino cuando se debió haber emitido el comprobante de pago. Dicha regulación, entonces, cambia las “reglas de juego” establecidas inicialmente en la Ley. No se aclara una situación oscura o ambigua del literal c) del Artículo 4 de dicho cuerpo legal. Simplemente, se crea un supuesto de hecho nuevo, distinto e incluso opuesto a la finalidad pretendida por dicha disposición. En ese sentido, si lo que se presenta es una modificación de la ley reglamentada y dicha modificación pretende operar con efectos retroactivos (en este caso, desde el 1 de marzo de 2004, cuando la vigencia de la disposición reglamentaria es el 1 de noviembre de 2005), no queda duda que nos encontramos ante una “disposición interpretativa” que viola el principio de irretroactividad de las leyes en materia tributaria. Procede, entonces, que el órgano resolutor en su momento declare el carácter retroactivo de la aplicación del literal d) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento y, seguidamente, inaplique sus efectos normativos al caso particular sometido a su competencia. Sólo así se podrá hacer prevalecer el principio de aplicación inmediata de las leyes, reconocido en la Constitución y en la legislación tributaria. VI.- A MODO DE CONCLUSIÓN. A partir del análisis desarrollado en el presente documento, se puede llegar a las siguientes conclusiones:


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• En materia tributaria y en general, los reglamentos no pueden exceder el alcance de la disposición con rango de ley ni tampoco contrariarla, debiendo respetarla en su letra y en su espíritu. La incorporación por vía reglamentaria de supuestos adicionales, traería como consecuencia la trasgresión -fundamentalmente- de los principios de reserva de ley y de jerarquía de normas.

• Nuestro ordenamiento jurídico establece una regla para el

control de legalidad de los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria. En virtud a dicha regla, prevista en el Artículo 102 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal está obligado a inaplicar la norma reglamentaria que viola lo establecido en la norma reglamentada (normalmente, la ley formal o la norma expedida en ejercicio de delegación de facultades).

• El Tribunal Fiscal ya se ha pronunciado en su momento sobre el

carácter ejecutivo o subordinado del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

• El literal d) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento de la

Ley del Impuesto General a las Ventas viola el principio de reserva de ley, al incorporar como nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la prestación de servicios en el país, un supuesto distinto al previsto en el literal c) del Artículo 4 de la Ley (fecha en que se deba emitir el comprobante de pago).

• El literal b) de la Primera Disposición Final del Decreto Supremo

No. 130-2005-EF tiene carácter retroactivo, al pretender aplicar con efectos hacia el pasado una disposición legal (literal d) del numeral 1 del Artículo 3 del Reglamento) que no aclara o precisa realmente, sino que desnaturaliza lo previsto en el literal c) del Artículo 4 de la Ley.

impuesto general a las ventas en la … · del numeral 1 del artículo 3 del reglamento, el cual...

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