importancia de la auditoría en la detección de fraudes financieros
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UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contaduría y Administración
La Importancia de la Auditoría en la detección de Fraudes Financieros
M O N O G R A F Í A
Para obtener el Título de:
Licenciado en Contaduría
Presenta:
Elisa Sachiko Narave Almeida
Asesor:
M.A.P. Alicia Eguía Casis
Xalapa-Enríquez, Veracruz Octubre 2010
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UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contaduría y Administración
La Importancia de la Auditoría en la detección de Fraudes Financieros
M O N O G R A F Í A
Para obtener el Título de:
Licenciado en Contaduría
Presenta:
Elisa Sachiko Narave Almeida
Asesor:
M.A.P. Alicia Eguía Casis
Xalapa-Enríquez, Veracruz Octubre 2010
I
INDICE
INTRODUCCIÓN _________________________________________________________ 2
CAPITULO I IMPORTANCIA DE LA AUDITORÍA ___________________________ 6
1.1 Definición genérica de auditoría __________________________________________ 7
1.2 Clasificación de auditoría _______________________________________________ 101.2.1 De acuerdo al fin de la auditoría _______________________________________________ 10
1.2.1.1 Auditoría de Estados Financieros __________________________________________ 101.2.1.2 Auditoría Administrativa___________________________________________________ 101.2.1.3 Auditoría Operacional ____________________________________________________ 111.2.1.4 Auditoría Integral_________________________________________________________ 121.2.1.5 Auditoría de Cumplimiento ________________________________________________ 131.2.1.6 Auditoría Gubernamental _________________________________________________ 131.2.1.7 Auditoría Fiscal.__________________________________________________________ 14
1.2.2 De acuerdo al personal que la realiza___________________________________________ 151.2.2.1 Auditoría Externa ________________________________________________________ 151.2.2.2 Auditoría Interna _________________________________________________________ 21
1.3 Auditoría Financiera ____________________________________________________ 231.3.1 Objetivos de la auditoría Financiera ____________________________________________ 231.3.2 Normas y Procedimientos de auditoría__________________________________________ 23
CAPÍTULO II FRAUDES FINANCIEROS ___________________________________ 28
2.1 Concepto de Fraude ____________________________________________________ 29
2.2 Clases de Fraudes ______________________________________________________ 302.2.1 Fraude Ocupacional y Abuso __________________________________________________ 302.2.2 Fraudes internos y externos ___________________________________________________ 332.2.3 Fraudes de empleados o de gerencia___________________________________________ 332.2.4. Fraude por evasión fiscal ___________________________________________________ 34
2.3 Fraude de estados financieros___________________________________________ 352.3.1 Fraude financiero por violación a las Normas de Información Financiera Mexicanas. _ 37
2.4 Factores de riesgo de fraude ____________________________________________ 41
2.5 Elementos del fraude ___________________________________________________ 432.5.1 Condiciones del fraude _______________________________________________________ 442.5.2 Síntomas de las personas que cometen los fraudes ______________________________ 45
2.5.2.1 Anomalías contables _____________________________________________________ 452.5.2.2 Debilidad en control interno _______________________________________________ 452.5.2.3 Anomalías Analíticas _____________________________________________________ 502.5.2.4 Estilo de vida extravagante________________________________________________ 502.5.2.5 Comportamientos Inusuales _______________________________________________ 51
2.6 Boletín 3070 Consideraciones sobre fraude que debe hacerse en una auditoría de estados financieros._____________________________________________________ 51
CAPÍTULO III AUDITORÍA FORENSE _____________________________________ 63
3.1 Origen de la auditoría forense ________________________________________ 64
II
3.2 Causa de la auditoría forense_________________________________________ 66
3.3 Definición o concepto de auditoría forense _________________________________ 71
3.4 Objetivo de la auditoría forense_______________________________________ 76
3.5 Características de la auditoría forense.________________________________ 793.5.1 Campos de aplicación de la auditoría forense._________________________________ 823.5.2 Diferencias entre auditoría integral y forense. _________________________________ 85
3.6 Perfil del auditor forense.________________________________________________ 873.6.1 Características del auditor forense _____________________________________________ 883.6.2 Habilidades y cualidades del auditor forense ____________________________________ 913.6.3 Formación Integral del auditor forense _________________________________________ 923.6.4 Responsabilidades y riesgos del auditor forense _________________________________ 96
3.7 Fases de la auditoría forense ____________________________________________ 99
3.8 Tipos principales de evidencia__________________________________________ 1013.8.1 Clasificación A. _____________________________________________________________ 1013.8.2 Clasificación B. _____________________________________________________________ 1023.8.3 Clasificación C. _____________________________________________________________ 103
3.9 Elaboración del informe final con los hallazgos.__________________________ 1053.9.1 Evaluación del riesgo forense. ________________________________________________ 1063.9.2 Papeles de trabajo del auditor forense. ________________________________________ 1063.9.3 Aportes y contrastes de una auditoría forense.__________________________________ 107
3.10 PRESENTACION DEL INFORME (INFORME FINAL). ___________________ 1083.10.1 Normas relativas a la rendición de informes. __________________________________ 109
CONCLUSIÓN _________________________________________________________ 115
FUENTES DE INFORMACION ___________________________________________ 119
1
RESUMEN
En el capítulo I, se hace referencia a los temas que aclaran el panorama general
de los que es una auditoría, su definición, su importancia, la clasificación de
auditoría de acuerdo con el fin que persigue y de acuerdo al personal que la
realiza, sus objetivos principales y sus normas y procedimientos regulados por la
CONPA.
En el capítulo II, se presenta todo lo concerniente a lo que es un fraude pero
principalmente a los fraudes financieros, su clasificación y nos da también el
panorama general de los tipos de fraude que se cometen en las entidades, así
como las posibles condiciones por las que se presenta la oportunidad del fraude y
las consideraciones sobre fraude que debemos realizar en una auditoría de
estados financieros.
Por último, el capítulo III, explica a la auditoría forense, sus objetivos, sus
características principales, el perfil que un auditor forense debe tener y describe
los mecanismos sobre cómo prevenir a las empresas para la detección del fraude.
2
INTRODUCCIÓN
3
La Auditoría juega un papel fundamental en el mantenimiento de las empresas,
por lo tanto implica el control de los recursos de los cuales dispone, a su vez la
calidad de las Auditorías es uno de los temas más importantes, pues de esto
depende la confiabilidad de los Estados de financieros de las empresas.
En el sector financiero siempre se han propiciado fraudes e irregularidades, que
han ocasionado importantes quebrantos económicos, tanto a las entidades como a
los empresarios, así como otras consecuencias negativas.
No obstante, prácticamente todos los días aparecen en los medios de
comunicación referencias de irregularidades producidas en las empresas,
especialmente en las financieras.
México se encuentra dentro de los primeros países con mayor ocurrencia de este
tipo de delito, por lo que las empresas deben tomar medidas que prevengan esta
situación para no verse afectadas.
Refiriéndonos a la detección de fraudes los objetivos que se buscan en la auditoría
son: la definición y las características del fraude, establecer procedimientos
normativos y proveer una guía sobre las consideraciones de fraude.
El fraude es el delito más creativo que requiere de las mentes más agudas y
podemos decir que es prácticamente imposible de evitar, se realiza para obtener
un beneficio económico, llevándose a cabo a través de distorsiones provocadas en
el registro de operaciones y en la información financiera o por medio de la
sustracción de activos o la omisión de obligaciones.
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Los fraudes cometidos en la información financiera no necesariamente necesitan
ser, el resultado de un plan o conspiración pero en algunas ocasiones, esa
información financieras fraudulenta puede ser resultado de una cuidadosa
planeación hecha por la administración de la empresa.
A nivel mundial se han presentado situaciones que han puesto en crisis el criterio
y el trabajo realizado por auditores que generan un deterioro del prestigio del
auditor y su independencia causados por la corrupción y otros tipos de fraudes de
los cuales no deja de estar exento ningún país, por todo esto a la sociedad le ha
costado trabajo volver a confiar en el trabajo realizado por los auditores, por lo
que, el auditor tendrá la obligación de llevar a cabo su trabajo bajo los postulados
que emite el código de ética, con responsabilidad y honestidad ante la detección
de un fraude.
Dentro de la normatividad que rige a la Contaduría Pública, se menciona que la
auditoría de estados financieros no tiene por objetivo descubrir errores o
irregularidades. Sin embargo, la responsabilidad del auditor nace con el hecho de
que los mismos debieron haber sido detectados y no lo fueron por falta de
cumplimiento con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Cuando en la ejecución de labores de la auditoría se detecten fraudes financieros
significativos; y se deba profundizar sobre ella entra la auditoría forense, la cual
nos ayuda a disuadir, detectar y prevenir el fraude; ya que en la auditoría por si
sola el auditor solo emite una opinión respecto de si los estados financieros
presentan razonablemente la información financiera de acuerdo con las Normas
de Información Financieras Mexicanas, por lo que las empresas que tienen
sospechas de irregularidades previamente detectadas por un auditor, contratan los
servicios del auditor forense para poder descubrir a fondo la raíz de tal y a las
personas que lo comenten; aunque muchas veces el auditor forense tenga ciertas
limitaciones, este deberá buscar la forma de establecer una visión de las distintas
modalidades defraudadoras y sus repercusiones económicas.
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En la actualidad, las medidas existentes en nuestro sistema financiero son muchas
pero se cuestiona sobre su eficacia ya que existen numerosas lagunas en ciertas
áreas de la actividad financiera que son más susceptibles al fraude.
Para lograr mejoras dentro de las organizaciones es necesario implementar
medidas de calidad en la práctica de las auditorías que detecten las
irregularidades que pudieran ser causa de los fraudes.
Este trabajo se limita a la importancia de una auditoría en la investigación del
fraude y las medidas que una entidad puede tomar para prevenir, disuadir o
detectar tal hecho, además también nos da los lineamientos que debe llevar a
cabo el auditor, las consideraciones y precauciones que debe tomar en cuenta
para la identificación del fraude.
6
CAPITULO I IMPORTANCIA DE LA AUDITORÍA
7
1.1 Definición genérica de auditoría
Existe más de una definición de Auditoría, pero en esta ocasión veremos las
definiciones que nos puedan ayudar a entender y conocer en forma completa el
proceso:
La Auditoría puede definirse como un proceso sistemático para obtener y evaluar
de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades
económicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en determinar
el grado de correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le
dieron origen, así como determinar si dichos informes se han elaborado
observando las normas establecidos para el caso. Report of the Comitte on Basis
Concepts. swl Auditing Concepts Comité, en Accouting Review, Volumen 47.
Suplemento (1972)
Como la auditoría es un proceso sistemático de obtener evidencia, tienen
que existir conjuntos de procedimientos lógicos y organizados que sigue el
auditor para recopilar la información.
La definición señala que la evidencia se obtiene y evalúa de manera
objetiva. Por consiguiente el auditor debe emprender el trabajo con una
actitud de independencia mental.
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La evidencia examinada por el auditor consiste en una amplia variedad de
información y datos que apoyen los informes elaborados. La definición no
es restrictiva en cuanto a la naturaleza de la evidencia revisada, más bien
implica que el auditor tiene que usar su criterio profesional en la selección
de la evidencia apropiada. Él debe considerar elementos que le permitan
hacer una evaluación objetiva y expresar un dictamen de naturaleza
profesional.
Los informes sobre actividades económicas y otros toman por lo general la
forma de informes financieros, especialmente estados financieros, pero esta
definición es bastante general, de tal forma que pueden ser tomar la forma
de declaraciones de impuestos, convenios contractuales, informes de
funcionamiento, estudios de factibilidad y muchos otros tipos de informes.
El papel del auditor es determinar el grado de correspondencia entre la
evidencia de lo que ocurrió en realidad y los informes que se han
presentado de esos sucesos. Los usuarios del informe que por lo general
no conocen directamente que aconteció en realidad, quieren que el auditor
les asegure que la información presentada es una declaración objetiva de
los sucesos reales y sus resultados
La medición y el informe de los acontecimientos económicos debe estar de
acuerdo con las normas establecidas. El auditor tiene que estar
familiarizado con las normas aplicables para cada situación, y debe tener la
capacidad suficiente para determinar si dichas normas han sido aplicadas
de manera apropiada.
La auditoría:
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Representa el examen de los estados financieros de una entidad, con
objeto de que el contador público independiente emita una opinión
profesional respecto a si dichos estados presentan la situación financiera,
los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y
los flujos de efectivo de una empresa, de acuerdo con las normas de
información financiera. Normas y procedimientos de auditoría de IMPC
(2010)
En forma sencilla y clara, escribe Holmes:
La auditoría es el examen de las demostraciones y registros
administrativos. El auditor observa la exactitud, integridad y autenticidad de
tales demostraciones, registros y documentos.
American Accounting Asociation nos dice que:
La auditoría es un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera
objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades
económicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en
determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las
evidencias que le dieron origen, así como establecer si dichos informes se
han elaborado observando las normas establecidas para el caso.
Todas las definiciones antes mencionadas si bien han sido elaboradas por
diversos autores coinciden en que auditoría implica realizar un proceso o examen
en la información, que se hayan llevado a cabo conforme a los lineamientos de las
Normas, con la finalidad de expresar una opinión imparcial e independiente sobre
la razonabilidad y confiabilidad de las cifras.
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1.2 Clasificación de auditoría
1.2.1 De acuerdo al fin de la auditoría
Las auditorías generalmente se clasifican según el objetivo que persigan, o en
función de la importancia que se dé a ciertos aspectos se puede hablar de uno u
otro tipo de auditoría, dicho de otra manera, las formas más comunes de practicar
la auditoría son las que se muestran a continuación.
1.2.1.1 Auditoría de Estados Financieros
Es el examen sistemático de los estados financieros, los registros y las
operaciones correspondientes, para determinar la observancia de las Normas de
Información Financiera, de las políticas de la administración y de los requisitos
fijados. Donald H. Taylor y C. William Glezen. (1997)
Su objetivo es la de expresar una opinión sobre la verificación, comprobación y
estimación de las cuentas del estado de situación financiera y la de resultados de
acuerdo con las Normas de Información Financiera.
Este tipo de auditorías resultan necesarias para las sociedades anónimas grandes
ya que son indispensables para un buen funcionamiento del mercado nacional de
valor.
Si se cuenta con información contable, veraz, oportuna y completa; se adquiere
poder para tomar mejores y soportadas decisiones.
1.2.1.2 Auditoría Administrativa
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La auditoría administrativa es el examen integral o parcial de una organización con
el propósito de precisar su nivel de desempeño y oportunidades de mejora, esta
constituye una herramienta fundamental para impulsar el crecimiento de las
organizaciones.
El objetivo principal es verificar evaluar y promover el cumplimiento y apego al
correcto funcionamiento del proceso administrativo. Santillana, Juan (2000)
Según William. P Leonard (1999), La auditoría administrativa es un examen
completo y constructivo de la estructura organizativa de la empresa, institución o
departamento gubernamental o de cualquier otra entidad y de sus métodos de
control, medios de operación y empleo que de a sus recursos humanos y
materiales.
1.2.1.3 Auditoría Operacional
Se encarga de promover la eficiencia en las operaciones, además de evaluar la
calidad de las operaciones.
La auditoría de operaciones se define como: la valoración independiente de todas
las operaciones de una empresa, en forma analítica, objetiva y sistemática, para
determinar si se lleva a cabo políticas y procedimientos aceptables, si se siguen
las normas establecidas y si se utilizan los recursos de manera eficaz y
económica. Donald H. Taylor y C. William Glezen. (1997)
Regularmente la auditoría se lleva a cabo examinando en detalle los
procedimientos administrativos y busca el cumplimiento de los siguientes
objetivos:
Evaluación del desempeño.
Identificación de oportunidades para mejorar.
12
Elaboración de recomendaciones para mejorar o para alguna acción futura
William C. y Boynton, (2006).
A continuación se dan algunos ejemplos de la auditoría de operaciones:
Evaluación del cumplimiento de políticas y procedimientos.
Revisión de prácticas de compras.
Este tipo de auditoría conlleva principalmente a prestar un mejor servicio a la
administración mediante recomendaciones que tiendan a mejorar las operaciones
dentro de una organización, por lo que día a día significa un reto a la capacidad y
calidad profesional del contador público como auditor operacional que requiere
mayor preparación e inducirse en otras disciplinas.
1.2.1.4 Auditoría Integral
Se define como: Una revisión de los aspectos administrativos, operacionales y
contable-financieros de la entidad sujeta a revisión en una misma asignación de
auditoría. Santillana Juan. (1997)
El objetivo primordial de esta auditoría es que el auditor, con base en los
conocimientos adquiridos en los otros tipos de auditoría, aplique en su revisión un
enfoque integral con el sólo interés de que los resultados de su gestión sean más
amplios en beneficio de la organización auditada.
La auditoría Integral proporciona una evaluación objetiva y constructiva acerca del
grado en que los recursos humanos, financieros y materiales son manejados con
debidas economías, eficacia y eficiencia.
La mayoría de los profesionales que la aplican dependen laboralmente de la
organización donde la practican.
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1.2.1.5 Auditoría de Cumplimiento
Se realiza para determinar si el auditado está cumpliendo con las condiciones,
reglas o reglamentos especificados. Walter G. Kell, Richard E. Ziegler, (2000)
La auditoría de cumplimiento determina si la organización ha cumplido a cabalidad
con las normas y disposiciones legales en el desarrollo de su actividad económica.
Consiste esencialmente en la comprobación de las operaciones financieras,
administrativas, económicas y sociales de la empresa, para establecer que están
cumpliendo con las normas previstas por el gobierno para el correcto
funcionamiento de sus operaciones.
Tiene como objetivo comprobar si los procedimientos y las medidas de control son
los adecuados y si están siendo aplicados de manera efectiva.
Las auditorías de cumplimiento pueden efectuarse con frecuencia durante el año o
de manera sorpresiva, con base en criterios establecidos en la misma
administración; es realizada generalmente por empleados de la propia entidad,
quienes ejercen una función de auditores internos.
1.2.1.6 Auditoría Gubernamental
La auditoría gubernamental es una revisión de aspectos financieros, operacionales
y administrativos en las dependencias públicas, así como el resultado de
programas bajo su encargo y el cumplimiento de disposiciones legales que
enmarcan su responsabilidad, funciones y actividades. Santillana, Juan. (2000)
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El propósito de la auditoría gubernamental es el de revisar y supervisar las áreas
para evaluar el cumplimiento de los programas, uso y control de los recursos
financieros, materiales y humanos, con el objeto de garantizar transparencia en la
administración pública.
Esta auditoría surge en función de la vigilancia y fiscalización que se practica en el
interior de las propias administraciones por parte de órganos de control federal,
estatal o municipal.
Este tipo de auditoría se ejerce a través de:
Órganos de fiscalización externos creados y facultados por los cuerpos
legislativos correspondientes.
Grupos internos de auditoría o de control integrados a la dependencia o
entidad a controlar, regulados por una autoridad central.
Esta auditoría a diferencia de las otras, ejerce el amparo, respeto y apego a las
disposiciones jurídicas aplicables a las entidades públicas vigiladas por este
medio.
1.2.1.7 Auditoría Fiscal.
Consiste en verificar el correcto y oportuno pago de los diferentes impuestos y
obligaciones fiscales de los contribuyentes desde el punto de vista fisco (SHCP),
direcciones o tesorerías de hacienda estatales o tesorerías municipales.
Santillana, Juan (2000)
Esta auditoría es un importante elemento que ayuda a alcanzar la integración
armónica entre los contribuyentes y el fisco; busca que los contribuyentes estén
bajo control y aporten lo correspondiente al gasto público.
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1.2.2 De acuerdo al personal que la realiza
1.2.2.1 Auditoría Externa
Es el examen de los estados financieros realizados de acuerdo con ciertas normas
por un profesional calificado e independiente con el fin de expresar su opinión
sobre ellos, que reúne los requisitos técnicos y cualidades morales necesarias.
También es conocida como auditoría independiente, aquella revisión efectuada o
realizada por el personal o firma de contadores públicos externa, tanto en forma
económica y sin ningún tipo de relación con la organización, para que los
resultados sean imparciales e independientes.
Los métodos que se utilizan para revisar la exactitud y el contenido de los estados
financieros se reflejan en un reporte final llamado dictamen, el cual sustenta que la
información financiera dictaminada por un auditor externo.
Cuando la auditoría se realiza por un auditor externo, quiere decir que no son
empleados de la empresa los que están realizando tal auditoría.
Al no ser empleado de la organización, el contador público en su carácter de
auditor externo, es un profesionista independiente cuyos servicios contratados
tienen mayor credibilidad para el usuario, ya que no forma parte de la organización
en la que esta desempeñando su trabajo.
El código de ética emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos,
establece los lineamientos para llevar a cabo la independencia mental en la
práctica de la auditoría financiera:
Artículo 2.26. Se considera que no hay independencia ni imparcialidad para
expresar una opinión que sirva de base a terceros para tomar decisiones, cuando
el Contador Público:
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a) Sea cónyuge, pariente consanguíneo o civil en línea recta sin limitación de
grado, colateral dentro del cuarto y afín dentro del segundo, del propietario o socio
principal de la empresa o de algún director, administrador o empleado del cliente,
que tenga intervención importante en la administración del propio cliente.
b) Sea (haya sido en el ejercicio social que dictamina o en relación con el cual se
le pide su opinión, o tenga tratos verbales o escritos encaminados a ser director,
miembro del consejo de administración), administrador o empleado del cliente o de
una empresa afiliada, subsidiaria o que esté vinculada económica o
administrativamente, cualquiera que sea la forma como se le designe y se le
retribuyan sus servicios. En el caso del Comisario, se considera que subsiste la
independencia de criterio.
c) Tenga, haya tenido en el ejercicio social que dictamine o en relación con el cual
se le pide su opinión, o pretenda tener alguna injerencia o vinculación económica
directa o indirecta, en la empresa, en un grado tal que pueda afectar su
independencia de criterio.
d) Reciba en cualquier circunstancia o motivo, participación directa sobre los
resultados del asunto que se le encomendó de la empresa que contrató sus
servicios profesionales y exprese su opinión sobre estados financieros en
circunstancias en las cuales su emolumento dependa del éxito de cualquier
transacción.
e) Sea agente de bolsa de valores, en ejercicio.
f) Desempeñe un puesto público en una oficina que tenga injerencia en la revisión
de declaraciones y dictámenes para fines fiscales, fijación de impuestos y
otorgamiento de exenciones, concesiones o permisos de trascendencia y
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decisiones sobre nombramientos de Contadores Públicos para prestar servicios a
dependencias o empresas estatales.
g) Perciba de un cliente, durante más de tres años consecutivos, más de 33% de
su ingreso u otra proporción que, aun siendo menor, sea de tal manera importante
frente al total de sus ingresos, que le impida mantener su independencia. Se
entiende que un grupo de compañías que operan bajo control común o una
entidad que asigna los trabajos de auditoría externa son, para este fin, un cliente.
h) Tenga relaciones o intereses que puedan ejercer influencia negativa, impidan o
pongan en riesgo su independencia de criterio. El Contador Público deberá
obtener el consentimiento del cliente para prestar servicios a otro cliente que
pudiera representar un conflicto de intereses.
i) No haya percibido los honorarios contratados por servicios de auditoría externa
del año anterior, en la forma e importes convenidos por escrito, al inicio de la
siguiente auditoría. Para estos efectos, la renegociación de honorarios no se
considera como el pago de los mismos.
j) Reciba de un cliente o sus partes relacionadas, a los que le proporcione
servicios de auditoría externa, inversiones de capital en su despacho,
financiamientos u otros intereses económicos.
k) Proporcione, directamente, o por medio de algún socio o empleado de su
asociación profesional, además del de auditoría externa, cualquiera de los
servicios siguientes:
• Preparación de la contabilidad del cliente.
• Diseño, implantación, operación y supervisión de los sistemas del cliente que
generen información significativa para la elaboración de los estados financieros a
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dictaminar. En cuanto a diseño e implantación de sistemas, se permite la
participación del Contador Público o Firma, que sean auditores externos, siempre
y cuando el cliente conserve la responsabilidad del proyecto, asignando la
dirección del mismo a un funcionario con la competencia y nivel adecuados para
tomar decisiones de planeación, coordinación y supervisión.
• Auditoría interna relativa a estados financieros y controles contables, cuando el
auditor externo toma la responsabilidad de dicha función. Se entiende que el
cliente conserva la responsabilidad cuando uno de sus funcionarios con la
competencia y nivel adecuados planea, supervisa y coordina las funciones y emite
los informes correspondientes.
• Suministro de personal al cliente, cuando el auditor externo toma responsabilidad
de la supervisión de dicho personal.
• Reclutamiento y selección de personal del cliente para que ocupe cargos en los
primeros niveles de autoridad.
• Preparación de avalúos o estimaciones que tengan efecto en registros contables
y sean relevantes, en relación con los activos, pasivos o ventas totales del cliente
a dictaminar.
• Manejo de fondos o valores del cliente.
• Actuación en litigios, en circunstancias en las cuales los montos implicados sean
de importancia, en relación con los estados financieros del cliente. Las situaciones
mencionadas en este artículo no admiten la aplicación de salvaguardas.
Artículo 2.27. El simple hecho de que un Contador Público y/o la Firma realicen
simultáneamente labores de auditoría externa y de consultoría en las áreas de
administración o fiscal, no necesariamente implica falta de independencia
profesional, siempre y cuando la prestación de los servicios no incluya la
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participación o responsabilidad del Contador Público en la toma de decisiones
administrativas y financieras. Los servicios jurídicos (con excepción de actuar en
litigios en circunstancias en las cuales los montos implicados sean de importancia,
en relación con los estados financieros del cliente), fiscales y de consultoría de
negocios son compatibles con los de auditoría externa, siempre y cuando la
prestación de dichos servicios no incluya la participación o responsabilidad del
Contador Público o la Firma en la toma de decisiones administrativas y
financieras.
Artículo 2.28. El Contador Público como auditor externo tiene la responsabilidad
de mantener su independencia, tomando en cuenta el contexto en que realiza su
práctica, los riesgos de independencia y las salvaguardas que a este respecto
tenga disponibles.
Para reducir o eliminar algunos riesgos de independencia e imparcialidad (ver
Artículo Transitorio), el auditor externo deberá implementar, entre otras, las
salvaguardas siguientes que se apliquen en cada caso:
— Establecer políticas y procedimientos para implementar y supervisar el control
de calidad de los trabajos de auditoría.
— Implantar políticas y procedimientos que permitan la identificación de relaciones
o intereses entre el auditor y los clientes de auditoría.
— Asegurarse de que el personal esté consciente de la importancia de comunicar
a los niveles superiores del equipo de trabajo en la práctica de auditorías,
cualquier asunto sobre independencia y objetividad que les afecte; esto incluye
que el personal tenga conocimiento de los procedimientos establecidos.
— Involucrar a otro Contador Público dentro o fuera de la misma firma, que no
haya participado en el trabajo de auditoría, para que revise las salvaguardas
implementadas, el trabajo realizado u ofrezca su consejo cuando éste sea
necesario.
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— Consultar a un tercero, que puede ser un comité de consejeros independientes,
un cuerpo regulatorio profesional u otro auditor.
— Tener rotación de personal de alto nivel.
— Discutir problemas de independencia relacionados con la prestación de
servicios distintos de la auditoría externa, con los órganos de gobierno corporativo
del cliente.
— Fijar políticas y procedimientos para evaluar si ciertos riesgos, en
circunstancias específicas, pueden ser considerados como de poca importancia.
Considerando lo anterior, en cada trabajo de auditoría deberán documentarse las
circunstancias o hechos que podrían haber dañado la independencia del auditor,
cómo se evaluaron los riesgos y cuáles salvaguardas fueron utilizadas para evitar,
eliminar o, por lo menos, reducir el riesgo a un nivel aceptable.
Si los riesgos que representan ciertas actividades o intereses del auditor no
pueden ser eliminados o limitados por las salvaguardas, o el auditor elige no
eliminar dichas actividades o intereses, deberá rehusarse a desempeñar, o
retirarse de un trabajo de auditoría.
Existen otras salvaguardas que establece la entidad sujeta a dictaminación, que
pueden considerarse para preservar la independencia del auditor externo, por
ejemplo:
— Nombramiento del auditor por un órgano superior a la dirección de la entidad,
como puede ser un comité de auditoría, al cual deberá informarse sobre los
resultados de la revisión.
— Procedimientos internos que aseguren una selección objetiva al asignar
trabajos que no sean de auditoría.
— Asignar equipos de trabajo con diferentes socios y personal.
— Obtener del Contador Público y su personal involucrado en los proyectos,
convenios de confidencialidad.
— Retirar del equipo de trabajo a personal que potencialmente esté en conflicto.
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— Terminar la relación financiera o de trabajo que da origen al riesgo de conflicto
de intereses.
La aplicación de estas salvaguardas no elimina la falta de independencia e
imparcialidad respecto de las situaciones a que se refiere el artículo 2.26.
Artículo 2.29. En las asociaciones profesionales sólo podrán suscribir estados
financieros, dictámenes e informes procedentes de auditoría quienes posean título
de Contador Público debidamente registrado.
Las auditorías externas son necesarias para todo tipo de empresas, ya que se
considera indispensable para un confiable funcionamiento de la entidad, ya sea en
el ámbito administrativo, contable, financiero, etc.
1.2.2.2 Auditoría Interna
La auditoría interna puede definirse como una función evaluadora independiente
establecida dentro de una organización con el fin de examinar y evaluar sus
actividades, como un servicio a la administración. Donald H. Taylor y C. William
Glezen. (1997)
La auditoría interna generalmente es practicada por funcionarios o empleados de
la misma empresa en que se realiza y se usa para corregir y perfeccionar el
control interno.
La auditoría interna es realizada por un departamento dentro de la organización, el
cual está integrado por personal encargado de realizar continuos chequeos de
trabajo desarrollado por los demás departamentos de la entidad.
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La auditoría interna es necesaria en una empresa cuando esta aumenta en
volumen, extensión geográfica y complejidad, lo cual hace imposible el control
directo de las operaciones por parte del director.
El trabajo de la auditoría comprende el examen y evaluación de la efectividad del
sistema de control interno y de su eficacia para alcanzar los objetivos
encomendados, el cumplimiento de sus funciones y responsabilidades
proporcionándole un análisis objetivo, evaluaciones y recomendaciones
pertinentes sobre las operaciones.
Los objetivos generales de la auditoría interna son:
Evaluar e informar sobre los estados financieros.
Determinar la exactitud e integridad de los registros.
Revisar la fiabilidad e integridad de la información financiera y operativa.
Analizar el control interno establecido y el cumplimiento de políticas, planes,
procedimientos, normas y reglamentos.
Examinar los medios de salvaguardada de los activos y en caso necesario.
verificar la existencia de dichos archivos.
Protegerlas en contra de fraudes, pérdidas y errores contables.
Realizar investigaciones especiales solicitadas por la dirección.
Preparar informes de auditoría acerca de las irregularidades que pudiesen
encontrarse como resultado de las investigaciones, expresando las
recomendaciones que juzguen adecuadas.
Vigilar el cumplimiento de las recomendaciones contenidas en los informes
emitidos con anterioridad.
Es importante mencionar que la labor del departamento de auditoría interna facilita
y simplifica el trabajo de la auditoría externa. Arthur W. Colmes. (1997)
23
1.3 Auditoría Financiera
La auditoría financiera se define como la actividad profesional, que representa el
examen de los estados financieros de una entidad, con objeto de que el contador
público independiente emita una opinión profesional respecto a si dichos estados
presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, las
variaciones en el capital contable y los flujos de efectivo de una empresa, de
acuerdo con las Normas de Información Financiera Mexicanas. Normas y
Procedimientos de Auditoría. IMPC. (2010)
1.3.1 Objetivos de la auditoría Financiera
El objetivo de la auditoría financiera es realizar un examen a la información, con la
finalidad de expresar una opinión imparcial e independiente para la toma de
decisiones, si dicha información contiene errores de consideración, pueden afectar
los resultados de una medida tomada.
En relación con lo mencionado anteriormente, los objetivos de la auditoría
financiera son:
Asegurarse de la confiabilidad de los estados financieros
Rendir una opinión acerca de la razonabilidad en la presentación de dichos
estados
Servir como una guía para las decisiones futuras de la administración en
asuntos financieros como pronósticos, control, análisis e información
Proporcionar la información de los resultados obtenidos a la administración,
accionistas, dependencias, sindicatos, la prensa, analistas financieros,
consultores, entre otros
Descubrir errores e irregularidades. Arthur W. Colmes (1997).
1.3.2 Normas y Procedimientos de auditoría
24
La Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría es una de las comisiones
mas antiguas y trascendentes del Instituto Mexicano de Contadores Públicos con
el propósito fundamental de determinar los procedimientos de auditoría
recomendables para el examen de los estados financieros que sean sometidos a
la opinión del contador público, sus objetivos principales son:
a) Determinar las normas de auditoría a que deberá sujetarse el contador
público independiente que emita dictámenes para terceros, con el fin de
confirmar la veracidad, pertinencia o relevancia y suficiencia de información
de su competencia;
b) Determinar procedimientos de auditoría para el examen de los estados
financieros que sean sometidos a dictamen de contador público;
c) Determinar procedimientos a seguir en cualquier trabajo de auditoría, en
sentido amplio, que lleve a cabo el contador público cuando actúa en forma
independiente; y
d) Hacer las recomendaciones de índole práctica que resulten necesarias
como cumplimiento de los pronunciamientos técnicos de carácter general
emitidos por la propio Comisión, teniendo en cuenta las situaciones
particulares que con mayor frecuencia se presentan a los auditores en la
práctica de su profesión.
Las normas de auditoría según la Comisión de Normas y Procedimientos de
Auditoría(2008). (CONPA) establecen que son:
Los requisitos mínimos de calidad relativos a la personalidad del auditor, al trabajo
que desempeña y a la información que rinde como resultado de su trabajo. Y se
clasifica en:
a) Normas personales
25
Las normas personales son las cualidades que tiene el auditor de asumir, dentro
de las exigencias que el carácter profesional de la auditoría le impone
Las cualidades que el auditor debe tener y mantener durante toda su actividad
profesional son:
Entrenamiento técnico y capacidad profesional: El auditor es el
responsable de rendir una opinión profesional independiente, debe
desempeñar su trabajo teniendo un titulo profesional, entrenamiento
técnico adecuado y capacidad profesional como auditor.
Cuidado y diligencia profesionales: el auditor esta obligado a ejercitar
cuidado y diligencia en la realización de su examen y en la
preparación del dictamen.
Independencia: El auditor mantiene una actitud independiente en la
emisión de sus juicios referentes a su trabajo profesional.
b) Normas de ejecución del trabajo
Estas constituyen la especificación particular, por lo menos al mínimo
indispensable de la exigencia de cuidado y diligencia; dicho de otra forma se
refiere a los elementos básicos y fundamentales que permitan al auditor cumplir
con su labor.
Planeación y supervisión: el trabajo debe ser planeado y supervisado
adecuadamente.
Estudio y evaluación del control interno: el auditor debe efectuar un estudio
y evaluación del control interno existente, que le permita determinar la
26
naturaleza, extensión y oportunidad que dará a los procedimientos de
auditoría.
Obtención de evidencia suficiente y competente: el auditor debe obtener
evidencia comprobatoria suficiente y competente para expresar una opinión
objetiva.
c) Normas de información
El resultado final del trabajo del auditor es un dictamen o un informe en el cual
informa a las personales interesadas los resultados de su trabajo y la opinión que
se ha formado a través de su examen.
El dictamen o informe final del auditor es el que proporciona la seguridad y
confianza a los usuarios en los estados financieros para prestarles fe a las
declaraciones que en ellos aparecen sobre la situación financiera y los resultados
operativos de la empresa; además este informe es el único documento que queda
al alcance de la misma.
Estas normas se detallan a continuación:
Aclaración de la relación con estados financieros o información financiera y
expresión de opinión: el auditor debe expresar de manera clara la
naturaleza de su relación con la información, y en su caso, las limitaciones
que haya tenido.
Bases de opinión sobre estados financieros: el auditor al opinar sobre los
estados financieros debe observar que fueron preparados conforme a las
Normas de Información Financiera sobre bases consistentes y cuya
información sea adecuada y suficiente para su interpretación.
27
Para que una auditoría se desarrolle adecuadamente es muy importante que se
trabaje bajo las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas que garanticen los
requisitos de calidad, evitando formular juicios prematuros. Asimismo implica
orden y disciplina.
28
CAPÍTULO II FRAUDES FINANCIEROS
29
2.1 Concepto de Fraude
El fraude es un término genérico, y contempla todos los múltiples medios que el
ingenio humano pueda idear, a los cuales un individuo acude con el fin de obtener
una ventaja sobre otro a través de engaños. Thomson South-Western , (2004).
El fraude es el delito más creativo que requiere de las mentes más agudas y
podemos decir que es prácticamente imposible de evitar. En el momento en que
se descubre el remedio, alguien inventa algo nuevo" Auditoría (International
Standards on Auditing, ISA)
Según las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) el fraude se
define como: las distorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la
información financiera o actos intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar
obligaciones que tienen o pueden tener un impacto significativo en los estados
financieros sujetos a examen.
Por lo tanto tomando estas definiciones podemos decir que los fraudes son
engaños de los individuos para obtener algún beneficio económico y son difíciles
de evitar.
El fraude financiero consiste en un engaño hacia un tercero, abuso de confianza,
dolo, simulación, etc. El término "fraude" se refiere al acto intencional de la
administración, personal o terceros, que da como resultado una representación
equivocada de los estados financieros, por ejemplo:
30
Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.
Malversación de activos
Supresión u omisión de los efectos de ciertas transacciones en los registros
o documentos.
Mala aplicación de políticas contables.
Según las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas nos dice que los fraudes
relacionados con la información financiera son producidos por distorsiones,
alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras presentadas o por
omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados financieros y que
causan que estos no estén presentados, en todos sus aspectos importantes, de
conformidad con las Normas de Información Financiera Mexicanas.
La responsabilidad para que el fraude no se cometa radica en la prevención de la
administración, y que el auditor deberá planear la auditoría para evitar el fraude de
tal modo que exista una expectativa razonable para detectar anomalías
importantes resultantes del fraude y el error; tomando los procedimientos que
deben considerarse cuando el auditor tiene motivos para creer que existe el fraude
o error.
2.2 Clases de Fraudes
2.2.1 Fraude Ocupacional y Abuso
“La utilización del tiempo ocupacional para enriquecimiento personal a través del
deliberado derroche o abuso de los recursos u activos de la organización”
La clave es que la actividad es:
a. Clandestina
31
b. Viola los deberes fiduciarios del empleado hacia la organización
c. El empleado lo comete con el propósito de obtener un beneficio directo o
indirecto
d. Le cuesta a la organización ingresos, activos o reservas
Wells, Joseph (1997).
Según las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas existen dos tipos
de fraudes:
1. El primero de ellos se realiza con la intención financiera clara de
malversación de activos de la empresa.
2. El segundo tipo de fraude, es la presentación de información financiera
fraudulenta como acto intencionado encaminado a alterar las cuentas
anuales.
a) Fraudes provenientes del robo de activos, que causan que los estados
financieros no se presenten, en todos sus aspectos importantes, de
conformidad con las Normas de Información Financiera Mexicanas. El robo de
activos puede ser realizado de diferentes maneras como son: alterar la
recepción de productos, sustraer activos o hacer que la entidad pague por
productos o servicios que no se han recibido, etc. El robo de activos suele
estar acompañado de falsificación de documentos y/o de registros contables.
b) Fraudes relacionados con información financiera: Éstos son producidos
por distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales de las cifras
presentadas o por omisiones en las cantidades o revelaciones de los estados
financieros y que causan que éstos no estén presentados, en todos sus
aspectos importantes, de conformidad con las normas de Información
Financiera Mexicanas. En este boletín esos actos se denominan distorsiones.
La información financiera fraudulenta puede ser el resultado de:
32
— Manipulación, falsificación, distorsión o alteración de los documentos que
soportan la información y los registros contables y que son la base para la
preparación de los estados financieros.
— Alteración, distorsión u omisión intencional en las declaraciones de la
administración en relación con los estados financieros, eventos, transacciones u
otra información significativa.
— No aplicar o aplicar incorrectamente algunas de las normas de información
financiera que pueden tener efecto significativo en la adecuada clasificación,
presentación y revelación de la información financiera, con el propósito de
presentar una mejor situación financiera y resultados.
La información financiera fraudulenta no necesita ser el resultado de un plan
complicado o de una conspiración; en algunas ocasiones, esa información
financiera fraudulenta puede ser el resultado de una cuidadosa planeación hecha
por los representantes de la administración; por ejemplo, la interpretación agresiva
pero poco soportada de una norma compleja y que contribuye a mejorar las cifras
financieras a informar o la presentación de cifras intermedias maquilladas
temporalmente, con la expectativa de que serán corregidas posteriormente cuando
los resultados de operación mejoren.
La intención de un acto es muy difícil de determinar, particularmente en asuntos
relacionados con estimaciones contables y la aplicación de Normas de
Información financiera. Por ejemplo, la insuficiencia de una estimación contable
puede ser un error o puede ser el resultado de un acto intencional para presentar
mejores cifras en los estados financieros. A pesar de que una auditoría no está
diseñada para determinar intenciones, el auditor tiene la responsabilidad de
planear y realizar su examen para tener una seguridad razonable de que los
estados financieros están libres de errores, sean éstos intencionales o no.
33
2.2.2 Fraudes internos y externos
• Los fraudes internos son aquellos organizados por una o varias personas
dentro de una institución, con el fin de obtener un beneficio propio.
• Los fraudes externos son aquellos que se efectúan por una o varias
personas para obtener un beneficio, utilizando fuentes externas como son:
bancos, clientes, proveedores, etc.
2.2.3 Fraudes de empleados o de gerencia
Las irregularidades a los registros o informes contables para algún fin fraudulento
pueden ser “fraude de empleados” o “fraude de gerencia”.
• El fraude de empleados se refiere a actos deshonestos realizados en
contra de la compañía por sus empleados. Un ejemplo de ello sería el robo
de activos, cobro de precios de venta más bajos a clientes “favorecidos”,
el recibo de dinero de los proveedores, la sobreestimación de las horas
trabajadas, el relleno de cuentas de gastos y el desfalco (robo de activos
que se esconde mediante la falsificación de los registros contables).
• El fraude de gerencia se refiere a una falsedad deliberada hecha por la
alta gerencia de un negocio a personas externas a la organización del
mismo, propenso a desorientar a inversionistas o acreedores, ocultando la
verdad, y a esto se puede agregar los errores entre socios, así como los
manejos fraudulentos de Directores y Consejeros, que pueden consistir en
malversación de fondos o en falseamiento de Balances.
Esto les permite efectuar falsos asientos durante el curso del ejercicio, los cuales
serán alterados cuando realicen el estado del balance en el momento en que se
ejecuta el inventario; salarios excesivos a los gerentes y/o a sus familiares lo que
permite que la gerencia los utilice para fines personales; transacciones de
34
negocios estructuradas en forma fraudulenta entre la compañía y los miembros de
su alta gerencia; traspaso de cuentas a otra que no tienen nada que ver con el
origen de la operación; asientos complicados para mantener o introducir en el
balance ciertos valores no pertenecientes al mismo, como en el caso de
amortizaciones de valor en la cuenta de “mercancías” cuando se daña parte de
ellas; ventas ficticias; existencia ficticia de activos; falsa sobrevaloración del
Activo; omisión de obligaciones; indicación de un giro mayor al real, entre muchos
otros.
Según la manera y la época de su ejecución, los delitos contables de los
patrones se descomponen en tres categorías:
• Los que se cometen en el curso del ejercicio.
• Los que se efectúan al formular el inventario con repercusión en el balance
• Los delitos de balance, los cuales afectan las cuentas de mayor para
obtener las cantidades del balance.
La gerencia que quiere ocultar la situación de su negocio puede hacerlo en dos
direcciones: hacia arriba o hacia abajo. En el primer caso existe el propósito de
aumentar en los libros la capacidad operativa y en el segundo; el efecto final es
falsear la situación general, según sea el interés que exista.
Estupiñán y Cano, Miguel (2003).
2.2.4. Fraude por evasión fiscal
La mayor parte ocurre por la inmensa presión de hacienda para la recaudación
de los impuestos. A causa de ello hay que señalar una sensible caída de la
moral de los contribuyentes, de la cual el mismo Estado es culpable con su
recaudación desordenada y su siempre creciente política de impuestos. Estas
influencias estatales han asediado a muchos contribuyentes hasta llegarlos a
hastiar, en cierta manera, en el caso de legítima defensa al proceder en ocultar
35
la verdad de sus bienes. Estas cosas han ejercido una presión
desmoralizadora.
De ahí se creó la costumbre de formular dos balances: el balance fiscal y el
balance comercial, dando lugar a una gran alteración de los balances, creando
una situación especialmente desmoralizadora de la vida económica actual: en
primer lugar, ha sido enormemente aumentada la tentación de presentar falsas
contabilizaciones e inexactitudes en el balance, por lo que crean una actuación
antieconómica de parte del Estado. En segundo lugar, esta tentación hacia la
comisión de malas acciones ha sido aumentada por lo relativamente difícil de
su descubrimiento e investigación. Paradójicamente los dueños de empresas
están ejecutando los mismos e innumerables fraudes usuales en los
empleados infieles: extracción de dinero para usos personales; venta de
mercancías sin contabilizar; gastos ficticios; cobro de partidas sin pasar los
importes por los libros, etc. Estupiñan y Miguel Cano (2003)
En esta categoría de delitos contables intervienen dos elementos. En primer
lugar ausencia del sentido de culpabilidad, ya que según la opinión corriente,
no existe delito si un pequeño patrón extrae cantidades de su propia caja. En
segundo lugar, las pocas probabilidades de descubrimiento de estas pequeñas
y usuales malversaciones de valores, extracciones de caja, etc., favorecen su
cometido.
2.3 Fraude de estados financieros
Es la deliberada distorsión de la condición financiera de una empresa a través de
la omisión o inadecuada presentación, intencional, de cantidades o revelaciones
en los estados financieros con el propósito de engañar a los usuarios de dicha
información.
36
La elaboración y presentación de la información financiera es responsabilidad de
la administración. Por lo tanto, si ocurre un fraude de estados financieros, la
administración casi siempre tiene conocimiento del mismo.
No existe una explicación concisa para cometer los fraudes financieros. Existen
numerosas variables que contribuyen al hecho de cometer un fraude, haciendo
difícil identificar un criterio definitivo para este tipo de fraude. Los defraudadores
son difíciles de perfilar y el fraude es difícil de predecir. Las diferentes variables
por las que podríamos verificar que existe el fraude son las siguientes:
Relaciones poco usuales
La investigación sobre las variaciones poco usuales debe incluir investigaciones y
entrevistas adicionales. Las explicaciones obtenidas de los empleados deben de
ser verificadas.
• Ingresos ficticios
• Diferencias en tiempo
• Ocultamiento de pasivos y gastos
• Revelaciones inadecuadas
• Incorrecta valuación de activo
• Gastos y deducciones ficticias
Ingresos Ficticios
• Fabricación de ingresos
• Inadecuado registro de devoluciones sobre venta
• Inventarios en consignación
Diferencias en tiempo
• Reconocimiento anticipado de ingresos
37
• Reconocimiento de gastos en el periodo equivocado
• Capitalización de gastos
Ocultamiento de pasivos y gastos
• Omisión de gastos/pasivos
• Omisión de provisiones por garantías
• Registrar anticipos como ingresos
• Falta de registro de contingencias
Revelaciones inadecuadas
• No revelar contingencias
• No revelar eventos importantes
• Fraude gerencial
• Transacciones con partes relacionadas
• Cambios en políticas contables
Incorrecta valuación de activos
• Manipulación de inventarios físicos
• Inventarios ficticios
• Cuentas por cobrar falsas
• Activos fijos falsos
• Capitalización inadecuada de activos fijos
2.3.1 Fraude financiero por violación a las Normas de Información Financiera Mexicanas.
Se comete cuando la información financiera no cumple con los lineamientos,
objetivos y características que las Normas de Información Financiera establecen;
38
por lo que a continuación se trata las características que debe reunir la
información financiera establecidas en la NIF A-3.
La información financiera es cualquier tipo de declaración que exprese la posición
y desempeño financiero de una entidad, siendo su objetivo esencial ser de utilidad
al usuario general en la toma de sus decisiones económicas.
Los objetivos de la información financiera se derivan principalmente de las
necesidades del usuario general, las cuales a su vez depende significativamente
de la naturaleza de las actividades de la entidad y de la relación que dicho usuario
tenga con ésta. Sin embargo, los estados financieros no son un fin en si mismos,
dado que no persiguen el tratar de convencer al lector de un cierto punto de vista o
de la validez de una posición; más bien, son un medio útil para la toma de
decisiones económicas en el análisis de alternativas para optimizar el uso
adecuado de los recursos de la entidad.
Dichos objetivos, en consecuencia, están determinados por las características del
entorno económico en que se desenvuelve la entidad, debiendo mantener un
adecuado nivel de congruencia con el mismo. Tal entorno determina y configura
las necesidades del usuario general de la información financiera y, por ende,
constituye el punto de partida básico para el establecimiento de los objetivos de
los estados financieros.
Por ello, los estados financieros deben proporcionar elementos de juicio confiables
que permitan al usuario general evaluar:
a) El comportamiento económico–financiero de la entidad, su estabilidad,
vulnerabilidad, efectividad y eficiencia en el cumplimiento de sus objetivos.
b) La capacidad de la entidad para mantener y optimizar sus recursos,
financiarlos adecuadamente, retribuir a sus fuentes de financiamiento y, en
39
consecuencia, determinar la viabilidad de la entidad como negocio en
marcha.
Esta doble evaluación se apoya especialmente en la posibilidad de obtener
recursos y de generar liquidez y requiere el conocimiento de la situación financiera
de la entidad, de su actividad operativa y de sus cambios en la situación financiera
o flujos de efectivo o, en su caso, en los cambios en la situación financiera.
Por consiguiente, considerando las necesidades comunes del usuario general, los
estados financieros deben serle útiles para:
a) Tomar decisiones de inversión o asignación de recursos a las entidades. Los
principales interesados al respecto serían los que puedan aportar financiamiento
de capital o que realizan aportaciones, contribuciones o donaciones a la entidad.
El grupo de inversionistas o patrocinadores está interesado en evaluar la
capacidad de crecimiento y estabilidad de la entidad y su rentabilidad, con el fin de
asegurar su inversión, obtener un rendimiento y recuperar la inversión, o
proporcionar servicios y lograr sus fines sociales;
b) Tomar decisiones de otorgar crédito por parte de los proveedores y acreedores
que esperan una retribución justa por la asignación de recursos o créditos. Los
acreedores requieren para la toma de sus decisiones, información financiera que
puedan comparar con la de otras entidades y de la misma entidad en diferentes
periodos. Su interés se ubica en la evaluación de la solvencia y liquidez de la
entidad, su grado de endeudamiento y la capacidad de generar flujos de efectivo
suficientes para cubrir los intereses y recuperar sus inversiones o crédito;
c) Evaluar la capacidad de la entidad para generar recursos o ingresos por sus
actividades operativas;
40
d) Distinguir el origen y las características de los recursos financieros de la
entidad, así como el rendimiento de los mismos. En esta área el interés es
general, pues todos están interesados en conocer de qué recursos financieros
dispone la entidad para llevar a cabo sus fines, cómo los obtuvo, cómo los aplicó
y, finalmente, qué rendimiento ha tenido y puede esperar de ellos;
e) Formarse un juicio de cómo se ha manejado la entidad y evaluar la gestión de
la administración, a través de una evaluación global de la forma en que ésta
maneja la rentabilidad, solvencia y capacidad de crecimiento de la entidad para
formarse un juicio de cómo y en que medida ha venido cumpliendo sus objetivos; y
f) Conocer de la entidad, entre otras cosas, su capacidad de crecimiento, la
generación y aplicación del flujo de efectivo, su productividad, los cambios en sus
recursos y en sus obligaciones, el desempeño de la administración, su capacidad
para mantener el capital contable o patrimonio contable, el potencial para
continuar operando en condiciones normales, la facultad para cumplir su
responsabilidad social a un nivel satisfactorio.
Por consiguiente, en especial se aduce que los estados financieros de una entidad
satisfacen al usuario general, si éstos proveen elementos de juicio, entre otros
aspectos, respecto a su nivel o grado de:
a) solvencia (estabilidad financiera)
b) liquidez
c) eficiencia operativa (actividad)
d) riesgo financiero
e) rentabilidad (productividad).
o La Solvencia (estabilidad) financiera sirve al usuario para examinar la
estructura de capital contable de la entidad en términos de la mezcla
de sus recursos financieros y la habilidad de la entidad para
41
satisfacer sus compromisos a largo plazo y sus obligaciones de
inversión.
o Liquidez sirve al usuario para evaluar la suficiencia de los recursos
de la entidad para satisfacer sus compromisos de efectivo en el corto
plazo.
o Eficiencia operativa (actividad) sirve al usuario general para evaluar
los niveles de producción o rendimiento de recursos a ser generados
por los activos utilizados por la entidad.
2.4 Factores de riesgo de fraude
Normalmente las siguientes condiciones están presentes cuando un fraude ocurre;
a estas condiciones se les conoce como factores de riesgo de fraude:
— Incentivos/presiones para perpetrar fraudes. Se retribuye a la administración
y a otros funcionarios importantes de la entidad mediante incentivos, lo que
provoca que esos funcionarios se encuentren bajo una considerable presión para
lograr resultados.
— Oportunidades para llevar a cabo un fraude. No existen controles, los
controles existentes son ineficientes, o la administración de la entidad pasa por
alto los controles establecidos.
— Actitudes y razonamientos para justificar una acción fraudulenta. La falta de
valores éticos contribuye a que las personas acepten cometer intencionalmente
actos deshonestos. Sin embargo, también personas honestas pueden llegar a
cometer fraude en ambientes que les proporcionan facilidades para hacerlo o que
los mantienen muy presionados. Entre mayor sea el incentivo o la presión, mayor
42
será la probabilidad de que un individuo acepte la posibilidad de cometer un
fraude.
La administración tiene una excelente posición para perpetrar fraudes debido a
que frecuentemente está en posición de manipular directa o indirectamente los
registros contables y presentar información financiera fraudulenta. Normalmente,
cuando se presenta información financiera fraudulenta, la administración ha
violado los controles que aparentan estar funcionado en forma efectiva. La
administración puede pedir directamente a sus empleados que perpetren el fraude
o que le ayuden a llevarlo a cabo. La forma en que la administración puede violar
los controles puede ocurrir de muchas maneras impredecibles.
Propiamente, la administración y los empleados involucrados en un fraude
tomarán los pasos necesarios para ocultar el mismo a los auditores y a otros,
dentro o fuera de la entidad. El fraude puede ser ocultado reteniendo evidencia,
haciendo declaraciones falsas o falsificando documentación. Por ejemplo,
alterando los reportes de embarque. Los empleados o miembros de la
administración que han robado efectivo tratarán de ocultarlo falsificando firmas o
aprobaciones electrónicas en las autorizaciones de desembolsos. Una auditoría
conducida de acuerdo a NAGAS rara vez involucra la autentificación de estas
evidencias debido a que los auditores no están entrenados o no se espera que
sean expertos en autentificar firmas o documentos. Adicionalmente, un auditor
seguramente no descubrirá la existencia o modificación de un documento que se
da a través de un arreglo entre la administración y terceras personas involucradas.
El fraude puede ser ocultado a través de un pacto entre la administración,
empleados o terceras partes. Esa colusión puede causar que en base a evidencia
que examine y que en realidad es falsa, el auditor concluya que una operación es
adecuada. Por ejemplo, a través de la colusión se puede entregar al auditor
evidencia falsa de que los controles internos de la compañía están funcionado
adecuadamente, o varios individuos pueden dar explicaciones consistentes, sobre
43
resultados inesperados en un procedimiento analítico, o el auditor puede recibir
confirmaciones falsas de terceras partes que están en colusión con la
administración.
A pesar de que los fraudes usualmente se ocultan y la intención de la
administración sobre ciertas operaciones es difícil de determinar, la presencia de
ciertas condiciones puede sugerir al auditor la posibilidad de que exista un fraude.
Por ejemplo, la utilización de documentación ficticia para soportar erogaciones, la
falta de estados de cuenta referentes a cuentas de cheques o a inversiones, la
ausencia de respuesta o la recepción de copias de respuestas a solicitudes de
confirmación enviadas por el auditor en lugar de los originales debidamente
firmados por quien corresponde, la desaparición de un contrato importante, la falta
de documentación que soporte adecuadamente pagos hechos para amortizar total
o parcialmente obligaciones o acciones de la entidad, que los auxiliares de una
cuenta no estén satisfactoriamente conciliados con la cuenta de mayor, o que los
resultados de la aplicación de un procedimiento analítico no sean consistentes con
las expectativas. Sin embargo, debe tenerse presente que estas circunstancias
pueden resultar de situaciones diferentes a fraude. Normas de Auditoría
Generalmente Aceptas. México. 2010.
2.5 Elementos del fraude
Se considera que hay fraudes por:
Falta de controles adecuados.
Poco y mal capacitado personal.
Baja / alta rotación de puestos.
Documentación confusa.
Salarios bajos.
Existencia de activos de fácil conversión: bonos, pagares, etc.
Legislación deficiente.
44
Actividades incompatibles entre sí.
Es un hecho demostrado que evitar fraudes es responsabilidad de todos los
empleados. Por ello, es importante crear una cultura empresarial encaminada a
minimizar el riesgo de fraude.
Para que exista un fraude debe existir una oportunidad. Esta puede ser provocada
por la falta de controles.
2.5.1 Condiciones del fraude
Primer Elemento Presión
La presión puede dividirse en cuatro tipos:
Presiones financieras
Vicios
Presiones relacionadas con trabajo
Otros tipos de presión
Segundo Elemento Oportunidad
Son cinco los factores que incrementan la oportunidad:
Falta de controles de prevención y detección
Inhabilidad para juzgar la actuación
Fallar en disciplinar a autores de fraude
Falta de acceso a información
Falta de evidencia auditable
Tercer Elemento Justificación
Casi todos los fraudes involucran una justificación, racionalizar y justificar ayudan
al perpetrador a ocultarse de lo deshonestidad de sus actos.
45
La organización me lo debe
Es por un buen propósito
Solo lo estoy pidiendo prestado
Merezco mas
Todo el mundo lo hace
2.5.2 Síntomas de las personas que cometen los fraudes
Un defraudador puede mostrar ciertas conductas o síntomas que podrían ser
señal de que está cometiendo o cometerá un fraude, debido a que teme ser
descubierto y hará todo lo que crea conveniente para alejar cualquier sospecha
del delito que está cometiendo.
2.5.2.1 Anomalías contables
Registros contables erróneos
Inexactitudes en los registros
2.5.2.2 Debilidad en control interno
La importancia de tener un buen sistema de control interno en las organizaciones
se debe a lo práctico que resulta al medir la eficiencia y la productividad al
momento de implantarlos; en especial si se centra en las actividades básicas que
ellas realizan, pues de ello dependen para mantenerse en el mercado.
La empresa que aplique controles internos en sus operaciones, podrá a conocer la
situación real de las mismas, es por eso, la importancia de tener un sistema que
verifiquen que los controles se cumplan para darle una mejor visión sobre su
manejo. (Catácora, 1996) expresa que el control interno:
Es la base sobre el cual descansa la confiabilidad de un sistema contable, el grado
46
de fortaleza determinará si existe una seguridad razonable de las operaciones
reflejadas en los estados financieros. Una debilidad importante del control interno,
o un sistema de control interno poco confiable, representa un aspecto negativo
dentro del sistema contable.
Por lo tanto podemos ver en la definición de Catácora que un sistema de control
interno confiable es importante en una organización para tener la seguridad de
que las operaciones reflejadas en los estados financieros sean reales y confiables.
Holmes define al control Interno desde el punto de vista financiero como: Una
función de la gerencia que tiene por objeto salvaguardar, y preservar los bienes de
la empresa, evitar desembolsos indebidos de fondos y ofrecer la seguridad de que
no se contraerán obligaciones sin autorización.
Tal como Holmes lo define, la función de la gerencia juega un papel fundamental
para que se pueda tener un buen manejo del control interno y así evitar los
fraudes que puedan cometerse. Porque entre mayor sea el control interno que se
tenga en la empresa mas difícil será que los individuos puedan cometerlo.
La debilidad en el control interno es un factor importante para que se cometa el
fraude y se puede dar diversos factores tales como:
Falta de Segregación de Funciones
Falta de Salvaguardas Físicas
Falta de Revisiones independientes
Falta de Autorización Adecuada
Pasar por Alto los Controles Existentes
Sistema Contable Inadecuado
El no cuidar o llevar a cabo bien las medidas en el control interno causan que sea
débil y por lo tanto más propenso al fraude por lo tanto las Normas de Auditoría
47
Generalmente Aceptadas emiten el boletín 3050 que nos da los lineamientos que
deben llevar a cabo los auditores para un llevar un buen manejo del control
interno:
El auditor debe efectuar un estudio y evaluación adecuado del control interno
existente, que sirva de base para determinar el grado de confianza que va a
depositar en él y le permita determinar la naturaleza, extensión y oportunidad que
va a dar a los procedimientos de auditoría.
El conocimiento y evaluación del control interno deben permitir al auditor
establecer una relación específica entre la calidad del control interno de la entidad
y el alcance, oportunidad y naturaleza de las pruebas de auditoría. Por otra parte,
el auditor deberá comunicar las debilidades o desviaciones al control interno del
cliente que son definidas este boletín "situaciones a informar".
El boletín 3050 emitido por la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría
(CONPA) trata sobre el estudio y evaluación del control interno que el auditor
efectuar en una revisión de estados financieros, practicada conforme a las Normas
de Auditoría Generalmente Aceptadas en México.
Su objetivo es definir los elementos de la estructura del control interno y
establecer los pronunciamientos normativos aplicables a su estudio y evaluación,
como un aspecto fundamental al establecer la estrategia de auditoría, así como
señalar los lineamientos que deben seguirse al informar sobre debilidades o
desviaciones al control interno.
La estructura de control interno de una entidad consiste en las políticas y
procedimientos establecidos para proporcionar una seguridad razonable de poder
lograr los objetivos específicos de la entidad. Dicha estructura consiste de los
siguientes elementos:
a) El ambiente de control.
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b) La evaluación de riesgos.
c) Los sistemas de información y comunicación.
d) Los procedimientos de control.
e) La vigilancia.
La división del control interno en cinco elementos proporciona al auditor una
estructura útil para evaluar el impacto de los controles internos de una entidad en
la auditoría. Sin embargo, esto no necesariamente refleja cómo una entidad
considerada e implementa su control interno; asimismo, la primera consideración
del auditor se refiere a como un control específico afecta las aseveraciones en uno
de los elementos de control interno, antes mencionados, en particular.
Brevemente se da una explicación de cada uno de ellos a continuación.
El ambiente de control representa la combinación de factores que afectan las
políticas y procedimientos de una entidad, fortaleciendo o debilitando sus
controles.
Una evaluación de riesgos de una entidad en la información financiera es la
identificación, análisis y administración de riesgos relevantes en la preparación de
estados financieros que pudieran evitar que éstos estén razonablemente
presentados de acuerdo con las Normas de Información Financiera Mexicanas.
Los sistemas de información relevantes a los objetivos de los reportes financieros,
los cuales incluyen el sistema contable, consisten en los métodos y registros
establecidos para identificar, analizar, reunir, clasificar, registrar y producir
información cuantitativa de las operaciones que realiza una entidad económica. La
calidad de los sistemas generadores de Información afecta la habilidad de la
gerencia en tomar las decisiones apropiadas para controlar las actividades de la
entidad y preparar reportes financieros confiables y oportunos.
Los procedimientos y políticas adicionales al ambiente de control y al sistema
contable, que establece la administración para proporcionar seguridad razonable
49
para lograr los objetivos específicos de la entidad, constituyen los procedimientos
de control. El hecho de que existan formalmente políticas o procedimientos de
control, no necesariamente significa que éstos estén operando efectivamente. El
auditor debe determinar la manera en que la entidad ha aplicado las políticas y
procedimientos, su uniformidad de aplicación y qué persona las ha llevado a cabo,
para concluir que efectivamente está operando.
Los procedimientos de control persiguen diferentes objetivos y se aplican en
distintos niveles de organización y del procesamiento de las transacciones.
También pueden estar integrados por componentes específicos del ambiente de
control y del sistema contable
Los procedimientos de carácter preventivo son establecidos para evitar errores
durante el desarrollo de las transacciones.
Los procedimientos de control de carácter detectivo tienen como finalidad detectar
los errores o las desviaciones que durante el desarrollo de las transacciones, no
hubieran sido identificados por los procedimientos de control preventivos.
La vigilancia es una importante responsabilidad de la Administración es la de
establecer y mantener los controles internos, así como el de vigilarlos, con objeto
de identificar sí éstos están operando efectivamente y si deben ser modificados
cuando existen cambios importantes.
La vigilancia es un proceso que asegura la eficiencia del control interno a través
del tiempo, e incluye la evaluación del diseño y operación de procedimientos de
control en forma oportuna, así como el aplicar medidas correctivas cuando sea
necesario.
Este proceso se lleva a cabo a través de actividades en marcha (en el momento
en que se llevan a cabo las operaciones normales), evaluaciones separadas o por
la combinación de ambas. La existencia de un departamento de auditoría interna o
50
de una persona que realice funciones similares, contribuye en forma significativa
en el proceso de vigilancia.
Una vez que el auditor ha adquirido un conocimiento general de la estructura de
control interno, estará capacitado para decidir el grado de confianza que
depositará en los controles existentes, para la prevención y detección de errores
potenciales importantes o bien si directamente los objetivos de auditoría se
pueden alcanzar de manera más eficiente y efectiva a través de la aplicación de
pruebas sustantivas. Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas México,
boletín 3050 (2010)
2.5.2.3 Anomalías Analíticas
Las anomalías analíticas pueden ser indicadores en la existencia de fraude, por
ejemplo:
• Faltantes y ajustes de inventarios inexplicables
• Desviaciones de especificaciones
• Incremento en desperdicio
• Exceso de compras
• Demasiadas notas de crédito o cargo
• Incrementos o decrementos importantes en cuentas de balance
• Anomalías físicas
• Faltantes o sobrantes de caja
• Excesivos cargos posteriores
• Gastos o reembolsos no razonables
2.5.2.4 Estilo de vida extravagante
Muchas veces los fraudes se comenten por querer tener un mejor estilo de vida o
bien por un estilo de vida extravagante y se da por diversos motivos entre ellos:
51
• Presión Financiera
• Avaricia
• Gastan lo que Roban
• Mejora significativa en estilo de vida
• Ostentar su “Riqueza”
• Vida más allá de sus medios legales
2.5.2.5 Comportamientos Inusuales
La mayoría de las veces las personas que cometen fraudes tienen
comportamientos inusuales y entre ellos destacan los siguientes:
• Insomnio
• Alcoholismo
• Drogadicción
• Usualmente irritable y suspicaz
• Incapaz de relajarse
• Pérdida en capacidad de disfrutar
• Incapacidad para ver a la gente a los ojos
• Usualmente beligerante
• Sudoroso
• Aumento de tabaquismo
• Miedo a ser atrapado.
2.6 Boletín 3070 Consideraciones sobre fraude que debe hacerse en una auditoría de estados financieros.
Para poder contrarrestar a los fraudes financieros la Comisión de Normas y
Procedimientos de Auditoría (CONPA) emite el boletín 3070 en las Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) las cuales nos describen las
características del fraude y establece los pronunciamientos normativos y guías
sobre las consideraciones del fraude que debe contemplar el auditor, al diseñar los
52
procedimientos que aplicará en la auditoría de estados financieros para cumplir
con las normas que se señalan.
En la evaluación del riesgo de fraude la responsabilidad del auditor es la
planeación y realización su examen con objeto de obtener una seguridad
razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes,
intencionales o no. Sin embargo, en ningún examen se obtiene una seguridad
absoluta, y es muy probable que no se detecten errores importantes derivados de
fraudes, inclusive a pesar de que el examen sea bien planeado y ejecutado
adecuadamente. Un error significativo puede ser no detectado debido a la
naturaleza de la evidencia de auditoría o a las características del fraude que de
acuerdo a lo mencionado anteriormente, pueden hacer que el auditor soporte su
opinión, sin saberlo, en evidencia que parece ser válida pero que en realidad es
falsa o alterada. Más aún, los procedimientos de auditoría pueden ser efectivos
para detectar errores pero no fraudes. Por lo anterior, el auditor debe evaluar el
riesgo de que en la entidad existan errores importantes causados por fraudes.
El escepticismo profesional que debe tener el auditor es muy importante al
momento en que éste considere o evalúe el riesgo de fraude. El auditor debe
conducir su trabajo considerando que un error importante causado por fraudes
puede existir, a pesar de experiencias pasadas de éxito o a pesar de la creencia
del auditor en la integridad y honestidad de la administración; más aún, el auditor
no debe sentirse satisfecho con una documentación soporte que no sea
concluyente, sólo por su creencia en la honestidad de la administración.
Los responsables de llevar a cabo la auditoría en la empresa, deben discutir entre
ellos la posibilidad de la existencia de errores importantes causados por fraude.
También deberá considerar factores internos y externos conocidos, que pueden
crear incentivos o presiones a la administración y a otros para cometer fraude,
proporcionar oportunidades para que un fraude sea preparado e indicar una
53
cultura o medio ambiente que permita a la administración pensar cometer un
fraude.
Cuando el auditor realiza el levantamiento de información para obtener
conocimiento acerca de la operación de la entidad y de la industria en la cual
opera, debe aplicar los procedimientos que se listan a continuación y que lo
ayudarán a evaluar el riesgo de fraude:
a) Obtener de la administración y de otros en la entidad, su opinión sobre el
riesgo de fraude en ésta y cómo lo están manejando. El auditor deberá preguntar
a la administración:
— Si está al tanto de algún alegato de fraude o sospecha de fraude que afecte
a la entidad. Por ejemplo, comunicaciones recibidas de empleados, ex-empleados,
distribuidores, proveedores u otros.
— Su entendimiento sobre el riesgo de fraude en la entidad, incluyendo la
identificación de riesgos específicos de fraude que hayan sido identificados en
ciertas cuentas del balance o clases de transacciones.
— Controles y programas que se hayan establecido en la entidad para mitigar
los riesgos de fraude que se hayan identificado, o que ayuden a prevenir, disuadir
o detectar fraudes, y cómo la administración le da seguimiento a esos programas
o controles.
— Cómo se comunica a los empleados el comportamiento ético y las
prácticas del negocio, que se deben observar en la entidad.
— Y en el caso de entidades con múltiples localidades, la naturaleza y alcance
de la vigilancia de las localidades operativas o segmentos de negocio y cómo se
evalúa el riesgo de fraude en forma particular a cada localidad.
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b) Considerar cualquier variación inesperada o inusual derivada de la
aplicación de revisiones analíticas durante la planeación de la auditoría.
c) Considerar la existencia de uno o más de los factores de riesgo de fraude
d) Considerar cualquier otra información que pudiera ser útil en la identificación
del riesgo de fraude, como puede ser la obtenida de discusiones entre los
miembros del equipo de auditoría, procedimientos relativos a la aceptación o
retención de clientes, revisiones intermedias de estados financieros y
consideraciones que se hicieron en la evaluación del riesgo de auditoría de los
saldos de cuentas o grupos de transacciones ya que en este caso, la evaluación
del riesgo inherente puede proporcionar una información valiosa en la
identificación del riesgo de fraude.
Se debe cuestionar a la administración debiendo considerar la forma en que se
informa al consejo, al comité de auditoría, al comisario y a otros con
responsabilidad y autoridad equivalentes, de cómo los controles internos de la
entidad sirven para prevenir, desalentar o detectar fraudes. Adicionalmente, el
auditor deberá indagar sobre la participación de estos órganos de vigilancia en la
asignación del riesgo de fraude y en la vigilancia de los controles y programas que
se han establecido para mitigar este riesgo.
En el caso de que en la entidad exista la función de auditoría interna, el auditor
deberá indagar con los auditores internos acerca de cómo consideran el riesgo de
fraude en la entidad, si han aplicado procedimientos para identificar o detectar
fraudes durante el año, cómo la administración ha respondido a los hallazgos y si
tienen conocimiento de algún fraude o sospechas sobre la existencia de alguno.
Adicionalmente a las indagaciones que se mencionan en párrafos anteriores, el
auditor deberá interrogar a otros en la entidad acerca de la existencia o sospecha
de fraude. El auditor deberá utilizar su juicio profesional para determinar con quién
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se deben hacer estas indagaciones y la extensión de las mismas y deberá
considerar quién tiene información que pueda ser de utilidad para la identificación
del riesgo de fraude.
Al evaluar las respuestas de la administración, el auditor debe tener presente que
ésta normalmente está en la mejor posición para perpetrar un fraude. El auditor
debe utilizar su juicio profesional al decidir cuándo es necesario corroborar con
otra información las respuestas a sus indagaciones obtenidas de la administración.
Sin embargo, cuando esas respuestas son inconsistentes, el auditor debe obtener
evidencia de auditoría adicional para aclararlas.
El auditor debe evaluar cómo los riesgos de fraude identificados se relacionan con
una cuenta específica del balance general o con un grupo de transacciones y sus
respectivas aseveraciones o si esos riesgos se relacionan con los estados
financieros en su conjunto. Relacionar los riesgos de fraude con las diferentes
cuentas, transacciones y aseveraciones, será de utilidad al auditor para diseñar
los procedimientos que deberá aplicar en su auditoría.
Así mismo la identificación y evaluación de los riesgos de fraude depende del
juicio profesional del auditor e incluye las consideraciones de los atributos de
riesgo de fraude que se mencionan a continuación:
— Tipo de riesgo de fraude que existe: Estados financieros fraudulentos o
robos de activos.
— La medición del riesgo: si el riesgo puede ser de una magnitud que pudiera
tener un efecto significativo en los estados financieros.
— La probabilidad del riesgo: probabilidad de que tenga un efecto significativo
en los estados financieros.
56
— La presencia del riesgo: el riesgo está presente en los estados financieros
en su conjunto o está identificado específicamente con una cuenta, grupo de
transacciones o aseveración.
El auditor responde al riesgo de auditoría debido a distorsiones significativas en
los estados financieros debido a fraude, considerando las siguientes tres
respuestas:
i. Los juicios del auditor relativos al riesgo de distorsiones significativas en los
estados financieros debido a fraude, tienen un efecto global en la manera en que
se conduce la auditoría. La respuesta del auditor, cubrirá generalmente más
consideraciones generales, además de los procedimientos específicos que de otra
manera se hubieran planeado, principalmente:
— Asignación de personal y supervisión: El conocimiento, habilidad y
capacidad del personal a quien se asigna responsabilidades importantes en el
trabajo, deben ser congruentes con la evaluación hecha por el auditor de los
riesgos de distorsiones significativas debido a fraude. Además, el alcance de la
supervisión debe reflejar los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.
— Aplicación de los principios de contabilidad: El auditor deberá considerar los
criterios seguidos por la administración para la selección y aplicación de principios
de contabilidad significativos, principalmente aquellos relacionados con
mediciones subjetivas y transacciones complejas. También deberá considerar si
los principios de contabilidad seleccionados y las políticas adoptadas por la
administración pueden haber sido aplicadas incorrectamente provocando una
distorsión significativa en los estados financieros.
— Aplicación de los procedimientos de auditoría: Con objeto de que los
procedimientos de auditoría no se conviertan en procedimientos predecibles, al
seleccionar aquéllos a ser aplicados, el auditor deberá incorporar elementos de
sorpresa. Por ejemplo, la aplicación de pruebas sustantivas sobre cuentas del
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balance general seleccionadas, que de otra manera no hubieran sido revisadas
debido a su importancia relativa o riesgo, ajustando la fecha en que se realizarán
pruebas sustantivas, utilizando métodos diferentes para la determinación de las
muestras a revisar, o revisando procedimientos en diferentes localidades sin
anuncio previo.
ii. Una respuesta a los riesgos identificados, que involucra la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos a ser aplicados.
Los procedimientos a aplicarse en respuesta al riesgo de información financiera
fraudulenta significativa, varían dependiendo del tipo de riesgo identificado y de las
cuentas, grupos de transacciones y aseveraciones que son afectadas. Estos
procedimientos pueden incluir pruebas sustantivas y pruebas de efectividad
operativa de los controles; sin embargo, debido a la capacidad de la
administración para violar los controles y que éstos aparenten estar funcionando
efectivamente, es poco probable que el riesgo de auditoría pueda reducirse a un
nivel adecuadamente bajo, que permita realizar únicamente pruebas de
cumplimiento, por lo que la respuesta del auditor puede incluir cambios en la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría, de la
siguiente manera:
— La naturaleza de los procedimientos de auditoría para obtener evidencia
más confiable u obtener información adicional que ayude a corroborar la evidencia
obtenida.
— La oportunidad de las pruebas sustantivas para realizarlas en, o cerca de, la
fecha de cierre del período auditado, si el auditor concluye que las pruebas en
periodos intermedios no son efectivas considerando que puede estar presente un
error intencional o una manipulación.
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— El alcance de los procedimientos de auditoría, incrementando los tamaños
de las muestras o efectuando revisiones analíticas a niveles más detallados.
Adicionalmente, la aplicación de técnicas de auditoría a través del computador,
permite revisiones más extensas de los archivos electrónicos clave y de los
archivos contables para clasificar y analizar transacciones con características
específicas o para probar una población o universo completo, en lugar de una
muestra.
iii. Una respuesta que involucra la aplicación de ciertos procedimientos para
cubrir con mayor amplitud el riesgo de que la administración viole los controles
establecidos.
Debido a la capacidad directa o indirecta para manipular a los empleados y a los
registros contables y preparar información financiera fraudulenta y debido también
a su naturaleza, estos actos pueden ocurrir de maneras no predecibles por el
auditor; por lo tanto, además de las respuestas al riesgo de fraude comentadas en
el inciso i. de este mismo párrafo, se pueden aplicar los siguientes procedimientos:
— Examinar pólizas de diario y de ajustes contables para obtener evidencia de
posibles distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.
— Revisar las estimaciones contables para buscar posibles sesgos que puedan
resultar en distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude.
— Revisar las razones de negocio en busca de transacciones inusuales
significativas.
La evaluación durante la auditoría de riesgos de distorsiones significativas debido
a fraude. La evaluación de estos riesgos por el auditor debe ser un proceso
continuo durante la auditoría. Durante el trabajo de campo, pueden identificarse
condiciones que hagan necesario modificar o apoyar el juicio del auditor referente
a su evaluación de los riesgos.
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· Relaciones problemáticas o inusuales entre el auditor y la administración,
incluyendo:
— Negativa al auditor de acceso a registros, instalaciones, ciertos empleados,
clientes, proveedores o a otros en donde o de quienes puede procurarse evidencia
de auditoría.
— Presiones de tiempo indebidas impuestas por la administración para resolver
asuntos complejos o contenciosos.
— Quejas de la administración acerca de la conducción de la auditoría o
intimidaciones de la administración a miembros del equipo de auditoría,
particularmente con relación a evidencia de auditoría o a la resolución de
desacuerdos potenciales con la administración.
— Retrasos inusuales por la entidad para proporcionar información solicitada.
— Rehusarse la administración a facilitarle al auditor acceso a archivos
electrónicos clave, para ser probados mediante el uso de técnicas de auditoría con
asistencia del computador.
— Rehusar la administración el acceso del auditor a personal operativo e
instalaciones clave del procesamiento electrónico de datos, incluyendo, seguridad,
operaciones y personal de desarrollo de sistemas.
— Rehusarse la administración a añadir o modificar revelaciones en los
estados financieros, necesarias para hacerlos más completos o transparentes.
Evaluación de los procedimientos de revisión analítica aplicados como pruebas
sustantivas o en la etapa de revisión general, para determinar si hay indicios de
riesgos de distorsiones significativas en lo estados financieros debido a fraude, no
60
reconocidos previamente como tales. El auditor debe considerar si los
procedimientos de revisión analítica aplicados durante la planeación de la
auditoría arrojaron como resultado la identificación de relaciones inusuales o no
esperadas que deban considerarse para evaluar los riesgos de distorsiones
significativas en los estados financieros debido a fraude. El auditor también debe
evaluar si los procedimientos de revisión analítica aplicados como pruebas
sustantivas o en la etapa de revisión general de la auditoría indican la existencia
de riesgos, no reconocidos previamente.
Si no lo hizo durante la etapa de revisión general de la auditoría, el auditor debe
aplicar procedimientos de revisión analítica referentes a ingresos, que cubran
desde el inicio y hasta el final del periodo que se dictamina.
El determinar qué tendencias y relaciones específicas pueden ser indicativas de
riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros debido a fraude,
requiere de juicio profesional. Relaciones inusuales relativas a ingresos y
resultados al final del año, normalmente son particularmente relevantes.
El auditor deberá evaluar los riesgos de distorsiones significativas en los estados
financieros debido al fraude, al final o cerca de, la terminación del trabajo de
campo; si la evidencia acumulada de los resultados de los procedimientos de
auditoría y de otras observaciones.
Cuando los resultados de las pruebas de auditoría identifican distorsiones en los
estados financieros, el auditor debe considerar si esas distorsiones son o no
indicativas de fraude.
Si el auditor considera que las distorsiones son o pueden ser el resultado de
fraude, pero que el efecto de ellas en los estados financieros no es significativo, el
auditor de todas maneras debe evaluar las implicaciones, especialmente aquéllas
relacionadas con la posición, en la organización de la entidad, de la(s) persona(s)
involucrada (s).
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Si el auditor considera que la distorsión es o puede ser causada por fraude y ha
determinado que el efecto puede ser significativo en los estados financieros o si no
le es posible evaluar si el efecto es significativo, el auditor debe:
Intentar obtener evidencia adicional para determinar si un fraude
significativo ocurrió o es posible que haya ocurrido, y si éste es el caso, su
efecto en los estados financieros y en su opinión sobre los mismos.
Considerar las implicaciones en otros aspectos de la auditoría.
Discutir el asunto y el enfoque de la investigación posterior con personal de
un nivel apropiado de la administración, que sea por lo menos de un nivel
superior al de los involucrados, y con los niveles más altos de la
administración y el comité de auditoría. Si el auditor considera que los
niveles más altos de la administración están involucrados, puede ser
apropiado discutir el asunto directamente con el consejo de administración,
el comité de auditoría o con un órgano semejante.
Si se considera apropiado, sugerir que el cliente consulte con sus asesores
legales.
La consideración por el auditor de los riesgos de distorsiones significativas en los
estados financieros, debido a fraude y los resultados de las pruebas de auditoría,
pueden indicar la existencia de esos riesgos, de tal magnitud, que el auditor deba
considerar retirarse del trabajo y comunicar las razones de su retiro al consejo de
administración, al comité de auditoría o a otros con autoridad y responsabilidad
equivalente.
Cuando el auditor determine si hay evidencia de que un fraude puede existir, debe
comunicar ese asunto al nivel apropiado de la administración Esto es procedente
aún cuando el asunto pueda considerarse sin consecuencias, como puede ser el
caso de un pequeño robo cometido por un empleado de un nivel bajo en la
organización de la entidad.
62
La revelación de posibles fraudes a otras partes que no sean la alta
administración, el consejo de administración, el comité de auditoría o sus
equivalentes, normalmente no es parte de la responsabilidad del auditor, y el
Código de Ética y sus obligaciones legales relativas a confidencialidad no le
permiten hacerlo, a menos que tal revelación se haga en su dictamen. Sin
embargo, puede existir la obligación de revelar posibles fraudes a partes distintas
a la entidad:
a) En cumplimiento con ciertos requerimientos legales y contractuales. Por
ejemplo, cuando el servicio de auditoría ha sido con tratado por alguna
agencia u organismo gubernamental.
b) A un auditor sucesor cuando éste haya preguntado de acuerdo con el
Boletín 5070 - Comunicaciones entre el auditor sucesor y el auditor
predecesor.
c) Respuesta a un citatorio judicial.
Debido a la existencia de conflictos potenciales entre la ética del auditor y sus
obligaciones legales relativas a la confidencialidad de asuntos de sus clientes, es
conveniente que el auditor consulte con su asesor legal antes de hacer
revelaciones a terceras personas, de los asuntos que se tratan en los párrafos.
63
CAPÍTULO III AUDITORÍA FORENSE
64
3.1 Origen de la auditoría forense
“A través de la historia se han realizado distintos tipos de auditoría, tanto
al comercio como a las finanzas de los gobiernos. El significado del auditor
fue “persona que oye”, y fue apropiado en la época durante la cual los
registros de contabilidad gubernamental eran aprobados solamente después
de la lectura pública en la cual las cuentas eran leídas en voz alta. Desde
tiempos medievales, y durante la revolución Industrial, se realizaban auditorías
para determinar si las personas en posiciones de responsabilidad oficial en el
gobierno y en el comercio estaban actuando y presentado información de forma
honesta”.
Durante la Revolución Industrial a medida que el tamaño de las empresas
aumentaba sus propietarios empezaron a utilizar servicios de gerentes
contratados. Con la separación de propiedad y gerencia, los ausentes
propietarios acudieron a los auditores para detectar errores operativos y
posibles fraudes. Los bancos fueron los principales usuarios externos de
los informes financieros. Antes del 1900 la auditoría tenía como
objetivo principal detectar errores y fraudes, con frecuencia incluían el
estudio de todas o casi todas las transacciones registradas.
A mediados del siglo XX, el enfoque del trabajo de auditoría tendió a
alejarse de la detección de fraude y se dirigió hacia la determinación
de si los estados financieros presentaban razonablemente la posición
financiera y los resultados de las operaciones.
65
A medida que las entidades corporativas se expandían los auditores
comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de transacciones
seleccionadas y en adición tomaron conciencia de la efectividad del control
interno.
La profesión reconoció que las auditorías para descubrir fraudes serían muy
costosas, por estos el control interno fue reconocido como mejor técnica. A
partir de la década de los 60sen Estados Unidos la detección de fraudes
asumió un papel más importante en el proceso de auditoría.
Este desplazamiento en la detección de fraude fue el resultado de: un
incremento del Congreso para asumir una mayor responsabilidad por
los fraudes en gran escala, una diversidad de procesos judiciales
exitosos que reclamaban que los informes financieros fraudulentos
habían quedado inapropiadamente sin detección por parte de los
auditores independientes y la convicción por parte de los contadores
públicos de que debería esperarse de las auditorías la detección de fraude
material.
En 1996, la Junta de Normas de Auditoría, emitió una guía para los
auditores requiriendo una evaluación explícita del riesgo de errores en
los estados financieros en todas las auditorías, debido al fraude. El
uso de sistemas de computación no ha alterado la responsabilidad del
auditor en la detección de errores y fraude.
El Congreso y los reguladores estaban convencidos de que la clave para evitar
problemas era la reglamentación de leyes efectivas y las exigencias por parte
de los auditores, en cumplimientos de las provisiones de esas leyes y
regulaciones.
Como consecuencia de diversos actos fraudulentos las principales
66
organizaciones de contabilidad patrocinaron la Comisión Nacional sobre
Presentación de informes Financiero Fraudulentos, muchas de las
recomendaciones a los auditores fueron reglamentadas por la Junta de
Normas y Auditoría, una de la más importante fueron sobre la
efectividad del control interno y la demanda de la atestación de los
auditores.
3.2 Causa de la auditoría forense
La corrupción es una de las principales causas del deterioro del
Patrimonio Público. La auditoría forense es una herramienta para combatir
este flagelo. La auditoría forense es una alternativa porque permite que un
experto emita ante los jueces conceptos y opiniones de valor técnico, que
le permiten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en lo
relativo a la vigilancia de la gestión fiscal.
Queremos presentar el modelo de la Auditoría Forense, sus características
y su importancia como modelo de control y de investigación
gubernamental, con el fin de tener una nueva herramienta que ayude a
detectar y combatir los delitos cometidos contra los bienes del Estado
por parte de empleados públicos deshonestos o patrocinadores
externos, de esta manera contribuimos, a mejorar las economías de
nuestros países y por tanto el bienestar de todos nuestro pueblos hermanos.
El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento
imparcial, debe ser competente, se requiere de un experto para exponerle
a un juez percepciones ordinarias que efectúe sobre determinados hechos,
sino de emitir conceptos de valor técnico.
El propósito fundamental de la auditoría gubernamental no es detectar
fraude, sino más bien prevenirlos, porque es la responsabilidad propia
de la administración de la entidad pública.
67
Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditoría del
sector público pueden verse afectados por la legislación, reglamento,
ordenanzas y disposiciones ministeriales deben estar relacionadas con la
detección de fraude. Estos requerimientos pueden afectar la capacidad de
la auditoría para aplicar su criterio. Además de las responsabilidades
formalmente asignadas respecto a la detección de fraude, el uso de fondos
públicos tiene a imponer un nivel superior a los temas de fraudes y el
auditor puede verse requerido a responder a las expectativas del público
con respecto a la detección de fraudes.
El auditor debe diseñar acciones de manera que ofrezca garantía
razonable de que se detecten errores, irregularidades o actos ilícitos
que pudiera repercutir substancialmente sobre los valores que figuran los
estados financieros. La auditoría financiera constituye un aspecto esencial
de la fiscalización pública ya que persigue velar por la integridad y validez
de las cuentas y el presupuesto, del mismo modo las auditorías de
gestión se plantea el manejo de los recursos públicos de la conformidad de
las leyes y reglamentos vigentes para lo cual el auditor gubernamental esta
obligado a diseñar la auditoría de manera que ofrezca una garantía
razonable de que se detecten actos ilícitos que pudieran afectar los
resultados.
La aplicación de las normas legales aplicable le permitirán al auditor sobre la
base de su juicio profesional ejerza su labor en los casos de evidencia de
corrupción, en el desarrollo de su trabajo, debe elaborar un informe
especial con el sustento legal y técnico, las instancias correspondientes en
estos casos la Contraloría General de la República para que se efectúen las
acciones pertinentes en forma inmediata.
Con relación al origen de la auditoría forense podremos comentar que “el
68
primer auditor forense fue probablemente el funcionario del Departamento
del Tesoro que se vio en la cinta los Intocables, donde un contador
desenmascaró al mafioso Al Capone en los años 30 en Estados Unidos, sin
embargo es posible que la auditoría forense sea algo más antiguo, tan
antiguo que nació con la primera ley conocida como el Código de
Hamurabi, primer documento conocido por el hombre que trata sobre
leyes; en ellas el legislador incluyó normas sobre el Comercio, vida
cotidiana religión, etc. Obviamente no existía la contabilidad por
partida doble debido a que el Código de Hamurabi es de Mesopotamia,
aproximadamente 1780 a.C., y en sus fragmentos del 100 al 126 da a
entender el concepto básico de auditoría forense: demostrar con
documentación contable un fraude o una mentira y también se hacen
comentarios sobre cálculos de ganancias y pérdidas en los negocios
para los cuales se debe utilizar un contador.
La contabilidad existe desde hace mucho tiempo, de hecho se
encuentran en museos, documentos relacionados con registros contables
pertenecientes al antiguo Egipto, Súmenos y todas las grandes civilizaciones
del pasado, sin embargo, la auditoría forense nace cuando se vincula lo legal
con los registros y pruebas contables y el primer documento legal
conocido es el Código de Hamurabi, allí se expone por ejemplo que si un
comerciante reclama un pago realizado debe demostrar el recibo, claro que
este comerciante tendría su escriba o contador que presentaría ante el
juez el recibo correspondiente al pago y demostraría que el pago fue
realizado. El Código de Hamurabi condenaba entonces al fraude o mentira
del que negaba haber recibido el pago haciéndole pagar hasta seis veces el
monto.
Existen muchos tratados e historiadores de la contabilidad, pero no de la
auditoría forense, ya que además en un momento determinado los tribunales
por lo general no se enfocaban en la búsqueda de evidencias para demostrar
69
la culpabilidad de las personas, por tal razón se encuentra un vacío enorme
en la auditoría forense y es entonces en los años 30 cuando surge el
contador que ayudó a apresar a Al Capone. En la cinta y el libro referido
a la captura del mafioso, el protagonista es Elliot Ness y nuestro
contador, quien a nuestra manera de ver es en realidad el héroe del drama,
pero se pierde en el anonimato.
El repunte de la auditoría forense comenzó con este hecho histórico de
apresar a Al Capone debido a que durante la época de la prohibición del
licor y el juego, el crimen organizado prosperó como nunca antes en
ese país. Millones de dólares fueron ganados usando prácticas
criminales. El dinero era lavado y permitiría a los jefes principales del
gángster permanecer fuera de las manos de la ley viviendo como magnates.
Poco podía hacer la justicia contra la lucha de estas actividades
criminales, no se podía aplicar ninguna prueba contra la gente tal como Al
Capone, Lucky Luciano y Bugsy Siegel.
Hasta el día que un contador en el Departamento de Impuesto dio con la
idea de conseguir inculpar a Al Capone con la Ley de Impuesto, se
dedicó entonces a buscar pruebas, repentinamente se encontró una
abundancia de evidencia revisando las cuentas de un negocio que
lavaba y hasta planchaba el dinero de Al Capone.
La Fiscalía logró traer el "lavador" de dinero y el libro de pagos, se pudo
comprobar que el volumen de ventas superaba la capacidad teórica del
negocio de los lavadores, de hecho, el volumen de ventas real y el volumen
de ventas declarado iban lejanos. Aunque no se pudo probar el asesinato,
extorsión y otros crímenes cometidos por Al Capone, los contadores y
auditores forenses pudieron demostrar fraude en el pago de
impuestos, así se pudo desmantelar la organización.
70
Cuando otro mafioso importante, Costello, fue capturado, se apresuró a decir
"he pagado correctamente mis impuestos", para evitar ser apresado por la
misma razón que Al Capone, lo cual demuestra que para ese momento ya
los criminales estaban preparados para combatir a los auditores forenses.
Por alguna razón desconocida no se dio el impulso suficiente a esta rama
de las ciencias contables en esa oportunidad y el gran momento de la
auditoría forense fue diferido hasta los años 70 y 80 donde surgió de
nuevo en Estados Unidos como herramienta para suministrar pruebas a los
fiscales.
Luego vinieron los auditores forenses privados y en los años 90 surgió el gran
Boom de la Auditoría Forense..."
A propósito de esto, el boletín Interamericano de Contabilidad de la AIC,
en el 2002 publicó lo siguiente:
".. ..El número creciente de escándalos financieros y fraudes en años recientes
ha hecho a la contabilidad forense una de las áreas de crecimiento más
rápidas de la contabilidad y una de las trayectorias de carrera más seguras
para los contadores. En abril 11 de 2002, ABC News transmitió una extraña
noticia imaginando una nueva serie de televisión llamada "La brigada del
fraude", la cual dramatizaría este campo de rápido crecimiento. "Ya casi se
puede escuchar el tono", escribe ABC, "Es como Quincy, solamente que
con balances generales en lugar de cadáveres".
Los tiempos modernos exigen de la profesión contable nuevas tareas y
presenta nuevos retos; el fraude, la corrupción, el narcotráfico y el
"terrorismo" asociado, al lavado de dinero y activos, hacen que el
profesional de la contaduría sea más especialista y experto en su labor.
71
Por esto la Auditoría Forense se presenta como una opción válida para que el
trabajo tenga mayor eficacia en estos difíciles momentos. La sociedad espera
que el contador público brinde seguridad necesaria; para que los grupos
terroristas reconocidos no puedan financiarse y utilicen los sistemas financieros
para estos fines.
La ONU así lo ha entendido y por eso solicita se conformen grupos de
auditores forenses expertos que investiguen y den a la luz pública la
forma y los medios que emplean los terroristas para lavar y financiar sus
operaciones ilícitas; a partir de la ley USA PATRIOT, el interés del I mundo
se centra en conocer el origen de capitales y su destino y se amplían el
número de delitos que cubren el tema de lavado de activos.
Estamos frente a un campo nuevo y del cual los profesionales de
contaduría pueden apoyarse para convertirse en verdaderos custodios del
bien social y una contra frente al fraude, la corrupción y el terrorismo.
3.3 Definición o concepto de auditoría forense
En el lenguaje común, el término forense se asocia únicamente con la
medicina legal y con quienes la practican, inclusive en la mayoría de
nuestros países se refieren frecuentemente a identificar este vocablo con
necropsia (necro que significa muerto o muerte) patología (ciencia
médica que estudia las causas, síntomas y evolución de las
enfermedades) y autopsia (examen y disección de un cadáver, para
determinar las causas de su muerte).
Remitiéndonos al diccionario hispano universal, observamos que el
término forense corresponde al latín forensis, que significa público, sin
embargo y complementando su significado podemos remitirnos a su origen
forum del latín que significa foro, plaza pública o de mercado donde
72
antiguamente en Roma y en las otras ciudades del Imperio Romano las
asambleas públicas, las transacciones comerciales y las actividades
políticas se realizaban en la plaza principal. En dichos foros (plazas)
también se trataba los negocios públicos y se celebraba los juicios; por ello,
cuando una profesión sirve de soporte, asesoría o apoyo a la justicia para
que se juzgue el cometimiento de un delito, se le denomina forense, tal es
el caso de las siguientes disciplinas: medicina, sicología, grafología,
biología, genética, auditoría y otras.
Por extensión, sitio en que los tribunales oyen y determinan las
causas; lo forense se vincula con lo relativo al derecho y la aplicación de
la ley, en la medida en que se busca que un profesional idóneo asista al
juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte pruebas de
carácter público para presentar en el foro, para nuestros tiempos, en la
corte.
En términos de contabilidad, la contaduría forense es una ciencia que
permite reunir y presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, en una forma que será aceptada por una corte
de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico, por
lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que
faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción
administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de
dinero y el terrorismo, entre otros. La sociedad espera de los
investigadores, mayores resultados que minimicen la impunidad,
especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el crimen
organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar
operaciones ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.
Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro “Auditoría Forense en la Investigación
Criminal del Lavado de Dinero y Activos” presentan la siguiente definición:
73
La auditoría forense se define como una auditoría especializada en
descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las
funciones públicas considerándose un verdadero apoyo a la tradicional
auditoría gubernamental, en especial ante delitos tales como:
enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, desfalco,
malversación de fondos, prevaricato, conflicto de intereses, etc.
En su libro de “Auditoría Forense” Milton Maldonado señala lo siguiente:
“La Auditoría Forense es el otro lado de la medalla de la labor del auditor,
en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría
de los resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces
(especialmente penales), es usual el término forense. (...) Como es muy
extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la Auditoría
Forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe
orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de
una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos.”
Alberto Mantilla en su obra “Auditoría 2005” menciona lo siguiente:
“La Auditoría Financiera Forense es relativamente nueva pero cada vez
más importante (...)
A raíz de la globalización se ha acentuado también el fenómeno de
la corrupción, especialmente en la alta dirección (“crimen de cuello
blanco”), con estructuras tan complejas como las utilizadas para el lavado
de activos en sus diversas modalidades. (...).
El análisis de ello ha conducido a ver la auditoría financiera con otra
perspectiva: los supuestos de empresa en marcha y buena fe, que
conducen a la detección de irregularidades, hacen crisis frente a estos
74
nuevos delitos.
En sus inicios, la auditoría forense surge con los intentos por detectar y
corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido
ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado
técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja estrechamente en
la aplicación de la justicia.
Parte, entonces, del supuesto de que no hay empresa (lo cual hace
extremadamente difícil la detección del crimen) y que la intención es el
dolo. Por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo
de técnicas para detección y análisis de la corrupción.
El problema de la prueba (en general), así como de la evidencia (de
auditoría) adquieren una dimensión completamente nueva dado que son
útiles en la medida que pueden ser aceptadas en los estrados judiciales”.
Pablo Fudim define a la auditoría forense de la siguiente manera:
“La auditoría forense es la rama de la auditoría que se orienta a
participar en la investigación de ilícitos.
La auditoría forense procede dentro del contexto de un conflicto real o de
una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el
auditor forense ofrece sus servicios basados en la aplicación del
conocimiento relacionado con los dominios de lo contable (como
información financiera, contabilidad, finanzas, auditoría y control) y
del conocimiento relacionado con Investigación financiera, cuantificación de
pérdidas y ciertos aspectos de ley.
Un compromiso de auditoría forense involucra por lo menos: análisis,
75
cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia,
mediación, arbitramento y testimonio como un testigo experto.
Cuando se actúa en calidad de auditores forenses dentro de una
investigación, se pone en práctica toda la experiencia en contabilidad,
auditoría e investigación. Como también la capacidad del auditor para
transmitir información financiera en forma clara y concisa ante un tribunal.
Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las
cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.”
Sin embargo, la auditoría forense no solo está limitada a los hechos
de corrupción administrativa, también el profesional forense es llamado
a participar en actividades relacionadas con investigaciones sobre:
- Crímenes fiscales.
- Crimen corporativo y fraude.
- Lavado de dinero y terrorismo.
- Discrepancias entre socios o accionistas.
- Siniestros asegurados.
- Disputas conyugales, divorcios y
- Pérdidas económicas en los negocios, entre otros.
Sobre este tema, la actitud de los contadores y auditores ha
generado un gran giro, especialmente al comprender cómo su labor facilita
el apoyo a las investigaciones judiciales que mediante evidencias contables
aclaran diferentes disputas legales.
La experiencia nos dice, que para complementar los conocimientos del
contador y auditor habitual y formarlo como auditor forense, se deben incluir
aspectos de investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la
recolección de pruebas y evidencias, ya que sus habilidades en el
76
manejo de evaluación de control interno y procedimientos de auditoría, lo
destacan como un profesional de alta idoneidad.
3.4 Objetivo de la auditoría forense
Lo primero es tener claridad respecto al objetivo de la auditoría forense:
esta actividad se justifica, en la medida que signifique un aporte, en los
procesos administrativos, tanto externos como internos.
Por lo tanto, nuestra visión es que es una evaluación de los procesos
de prevención de fraudes y actos ilícitos, que dañen la propiedad del
estado o de entes privados, con la finalidad de velar por el interés
público.
Su escenario entonces será evaluar las medidas tomadas para
prevenir y predecir situaciones indeseables en los aspectos definidos
anteriormente. Además, deberá investigar todos aquellos hechos que se
le encomienden como sospechosos de actos delictivos, en directa
asesoría a los órganos que tienen a su cargo velar por la
transparencia en las operaciones de una entidad.
La auditoría forense debe cubrir a lo menos, ciertas áreas de su competencia:
Investigación de fraude interno y soporte de litigios, tanto en entidades
privadas como públicas. Aplicando técnicas específicas para la
determinación de indicadores y tendencias, entrevistas y análisis
documental, se obtiene evidencia de la ocurrencia o potencialidad de fraude.
El examen y evaluación de evidencias de hechos, además de la
posibilidad de brindar testimonio experto en la Corte, sirve de invaluable
apoyo a los profesionales que deben llevar adelante los litigios.
77
La propagación de los escándalos financieros y fraudes en los últimos
años ha hecho a la contabilidad forense una de las áreas de mayor
crecimiento, han exigido la participación frecuente de los contadores en
procesos de naturaleza jurídica y en la mayoría de veces en casos de
delitos económicos.
Las empresas a causa de los colapsos corporativos y fallas de negocio están
contratando a contadores forenses para prevenir, además de investigar varios
tipos de errores.
Los principales objetivos de la Auditoría Forense son los siguientes:
� Luchar contra la corrupción y el fraude, para el cumplimiento de este
objetivo busca identificar a los supuestos responsables de cada
acción a efectos de informar a las entidades competentes las
violaciones detectadas.
� Evitar la impunidad, para ello proporciona los medios técnicos validos
que faciliten a la justicia actuar con mayor certeza, especialmente en estos
tiempos en los cuales el crimen organizado utiliza medios más
sofisticados para lavar dinero, financiar operaciones ilícitas y ocultar
diversos delitos.
� Disuadir, en los individuos, las prácticas deshonestas,
promoviendo la responsabilidad y transparencia en los negocios.
� Credibilidad de los funcionarios e instituciones públicas, al exigir a los
funcionarios corruptos la rendición de cuentas ante una autoridad
superior, de los fondos y bienes del Estado que se encuentran a su
cargo.
78
OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA
Evaluar el cumplimiento de
Disposiciones vigentesPolíticasMetas
Normas de Información Financiera (NIF) o Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF’S)
Determinar la confiabilidadDe la información gerencial comobase de la toma de decisiones
Salvaguardar recursos
FinancierosTalentos humanosTecnológicos
Examinar y evaluar el
Sistema de Control Interno y lasestrategias que se siguen paraadministrar riesgos.
Logro de eficienciaefectivo y economía paraalcanzar la productividad.
Descubrir y divulgar Irregularidades y desviaciones
Recomendar mejoramientos en
El Sistema ContableEl Sistema de control Interno
Los Sistemas AdministrativosEl Sistema de información gerencial.
79
3.5 Características de la auditoría forense.
La auditoría forense, investiga, analiza, evalúa, interpreta, y con base en
ello testifica y persuade a jueces, jurados y a otros acerca de la
información financiera sobre la cual pesa una presunción de delito.
A continuación se presenta un cuadro que resume las principales
características de la auditoría forense.
De Propósito: Prevención y detección del fraude financiero: Debe señalarse que es
competencia exclusiva de la justicia establecer si existe o no fraude (delito). El
auditor forense llega a establecer indicios de responsabilidades penales que junto
con la evidencia obtenida pone a consideración del juez correspondiente para que
dicte sentencia.
Alcance El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a investigación (auditoría).
Orientación: Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y, prospectiva
a fin de recomendar la implementación de los controles preventivos, detectivos y
conectivos necesarios para evitar futuro fraudes financiero. Cabe señalar que todo
sistema de control interno proporciona seguridad razonable pero no absoluta de
evitar errores y/o irregularidades.
Normatividad: Normas de auditoría financiera e interna en lo que fuere aplicable:
normas de investigación: legislación penal; disposiciones normativas relacionadas
con fraudes financieros.
Enfoque: Combatir la corrupción financiera, pública y privada.
Auditor a cargo: Profesional con formación de auditor financiero, Contador Público
Certificado.
80
Equipo de apoyo: Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas (auditores
informáticos), investigadores (públicos o privados), agentes de oficinas del
gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de entidades como policía o
ejercito, especialistas.
Las partes que conforman una investigación forense: Una investigación para
la Contabilidad Forense incluye la indagación de activos, situaciones de
quiebra fraudulentas, análisis de reclamaciones de seguros y averiguaciones de
conflictos de intereses.
El peritaje contable es un examen crítico y sistemático de hechos controvertidos
de índole económico - financiero, a indagarse a través de la contabilidad
y de la auditoría, circunscrito a las normas establecidas en el Código de
Procedimiento Penal.
Los elementos de juicio y evidencias contables constituyen la base
fundamental de un peritaje contable, pues a través de su examen crítico y
sistemático, el perito contador llegará a conclusiones que serán de ayuda, a
quién lo solicite, en la compatibilización y evaluación de evidencias en torno a
lo que investiga. Luego en la medida que disponga de todos los elementos de
juicio relacionados con el peritaje, su opinión tendrá la validez que el caso
requiera.
Los elementos de Juicio son:
� Indagación.
� Observación.
� Inspección.
� Confirmación.
� Análisis y recálculo.
� Todas las técnicas de auditoría, son aplicables al peritaje contable.
81
� Beneficios.
Áreas en las que intervine la auditoría forense:
� Apoyo a los procesos de legitimaciones (peritos).
� Investigación (auditor).
� Aplicación de las habilidades del auditor a situaciones que tiene
consecuencias legales.
La auditoría es un elemento fundamental para el Sistema Financiero,
determina si la “información contable registrada refleja adecuadamente las
contingencias económicas que ocurrieron durante un período contable,
mediante la aplicación de principios de contabilidad y auditoría
generalmente aceptados”, y estrecha el riesgo de fraude.
Beneficiarios directos de la auditoría forense:
� La superintendencia Bancaria y Seguros, como ente fiscalizador
del Estado, cuyo objeto es proteger los intereses del público en el
ámbito financiero, controlar y supervisar las empresas conformantes del
Sistema Financiero y de Seguros.
� La banca, que puede obtener suficiente información financiera para
otorgar un préstamo y las condiciones del mismo.
� El usuario, pues obtendrá información concreta para la toma de
decisiones con base en hallazgos y evidencias de la información
cuantificable que se ha auditado.
Como tal, el auditor tiene el deber fundamental de dar resoluciones éticas, en
consecuencia, existe la exigencia ineludible de la necesidad especial de una
82
conducta ética que va más allá de satisfacer las responsabilidades
personales y los requerimientos del cliente. Como profesionales, los
auditores deben reconocer una responsabilidad ante el público, el cliente, sus
colegas y ante los usuarios de su trabajo. Ello incluye una conducta
honorable aunque signifique un sacrificio personal.
3.5.1 Campos de aplicación de la auditoría forense.
La auditoría forense se puede aplicar tanto en el sector público como
privado, la corrupción consiste en el mal uso de un cargo o función con
fines no oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la
extorsión, el tráfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dinero
a los funcionarios del gobierno para acelerar trámite o investigaciones, el
desfalco entre otros.
1. Áreas.
-Apoyo a los procesos de Litigación (Perito)
-Investigación (Auditor)
2. Campos de Acción.
La cuantificación de pérdida financiera, aportando las pruebas
necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso.
Disputas entre accionistas o compañeros.
Incumplimientos de contratos.
Irregularidades e infracciones.
Demandas de Seguros.
Disputas Matrimoniales, las separaciones, los divorcios.
Herencias.
83
Cuantificación de Pérdida
Determina los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el
juzgamiento de los involucrados en:
Fraude.
Falsificación.
Lavado de Dinero.
Otros actos ilegales.
La investigación financiera
La práctica profesional, investigando y determinado, por ejemplo:
Negligencia profesional relacionada con: Auditoría, Contabilidad y
Ética.
a) Apoyo procesal.
Va desde la asesoría, la consultoría, la recaudación de pruebas o como
testigo experto. Generalmente el título de contador acredita a su
tenedor como un experto en asuntos relacionados con la contabilidad. Sin
embargo, en el mayor parte de los casos ventilados en
un tribunal, el testimonio del contador se restringirá a aquella parte
del trabajo de contabilidad que hubiere sido realizado por él, o bajo
su directa supervisión y en su presencia.
En ningún otro sector de la experiencia profesional; llega a ser tan
significativa la independencia del contador como cuando es llamado
como testigo experto. Cualquier indicio de parcialidad que deje adivinar
su testimonio, desacreditará sus declaraciones y puede descalificarlo
84
como testigo competente.
b) Contaduría investigativa.
No sólo en proceso en curso, sino en la etapa previa, el contador público
actúa realizando investigaciones y cálculos que permitan determinar la
existencia de un delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un
proceso.
Los tipos de investigación que puede realizar un auditor forense son:
En las investigaciones de crimen corporativo, se relacionan con fraude
contable y corporativo ante la presentación de información financiera
inexacta por manipulación intencional, falsificación, lavado de activos, etc.
En este campo de Investigaciones por disputas comerciales, el auditor
forense se puede desempeñar como investigador, para recaudar evidencia
destinada a probar o aclarar algunos hechos tales como:
� Rompimientos de contratos, disputas por compra y venta de
compañías, reclamos por determinación de utilidades, reclamos por
rompimientos de garantías, disputas por contratos de construcción,
disputas por propiedad intelectual y disputas por costos de
proyectos.
� Reclamaciones de seguros por devoluciones de productos
defectuosos, por destrucción de propiedades, por organizaciones y
procesos complejos y verificación de supuestos reclamos.
� Acusaciones por negligencia profesional, que incluye la
cuantificación de pérdidas ocasionadas y la asesoría a demandantes
y acusados proporcionando evidencia desde expertos en normas de
auditoría y de contabilidad.
85
� Trabajos de valoración de marcas, propiedad intelectual, acciones
� y negocios en general.
c) Como perito, en procesos ante la justicia ordinaria y ante las
autoridades tributarias proporcionando conocimiento y experiencia en términos
contables.
3.5.2 Diferencias entre auditoría integral y forense.
La principal diferencia entre una auditoría forense y una integral, es
que la primera descansa en la experiencia de expertos que trabajan con
evidencia delicada, con abogados, con agencias estatales y el sistema
legal. Su trabajo está dirigido para ambientes legales o cuasi jurídicos. La
Auditoría Tradicional se realiza sin este enfoque, sólo se dedica a llevar los
programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias.
Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión
integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción
administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de
dinero y el terrorismo, entre otros.
Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo
de la prueba en términos de auditoría forense. Las pruebas o medios
probatorios como también han sido denominados tienen un objeto, un
tema y un fin. El primero, se refiere a los hechos y afirmaciones; el
segundo, hace relación a los hechos que deben ser investigados en
cada proceso, y el tercero, tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya
que estas persiguen la búsqueda de la verdad, pero aquí lo importante es
que la verdad real coincida con la verdad procesal que se desprende de la
investigación y del expediente.
86
La Auditoría Forense es muy usada en otros países, tanto así, que en los
Estados Unidos de América ya se ha conformado la Asociación de Contadores
Forenses (en inglés Asociación of Forensic Accountants – NAFA) que es
una asociación profesional de firmas de contabilidad dedicada a la
investigación. Los miembros de está asociación brindan respaldo profesional
para las reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los
distintos procesos de litigios. Existe en ese país, Europa y Australia, un
sinnúmero de firmas especializadas en lo que ellos mismos se han
autodenominado detectives financieros.
Más aún. En algunas firmas de las llamadas firmas grandes de contabilidad
en los Estados Unidos de América, se puede encontrar con un
departamento especializado llamado precisamente, el Departamento de
Auditoría Forense (Forensic audit.)
La Auditoría Integral (AudInt)
Está en busca de procesos para hacer un todo
Se enfocan en las fallas del sistema y la reglamentaria omisión que vence
los controles
Detestan las sorpresas.
Son propensos a usar documentos como evidencia
Hacen recomendaciones que surgen de las conclusiones
No atrapan a los malos.
Es fácil entrenar personas para actuar como auditores integrales.
Los AudiForenses
Están en busca de evidencia de lo mal hecho intencionalmente para
asegurar un apropiado manejo por parte de la corte.
87
Tratan con los actos voluntarios que están dirigidos a vencer los controles.
Son propensos por los testigos
Evitan incluso emitir juicios y no hacen recomendaciones
No componen sistemas rotos.
Es difícil entrenar en la más básica habilidad PENSAR como auditores
forenses
3.6 Perfil del auditor forense.
Los investigadores privados en el mundo de los negocios son los auditores
forenses, los que utilizan herramientas investigativas para conducir la
búsqueda a través de los ingresos y cuentas corrientes de las compañías
o individuos. Su habilidad va estar basada en responder inmediatamente y
comunicar de manera clara y concisa la información financiera ante las
autoridades competentes. Ellos están preparados para mirar a través
de los números y determinar la situación real de los negocios.
El Auditor Forense analiza, interpreta, recopila y presenta complejas finanzas
y los flujos de manera que sean entendibles, como correctamente
sustentados con el fin ulterior de asistir a la justicia en los aspectos
contables.
En adición a los conocimientos de contabilidad y auditoría habituales, para la
formación del auditor forense se debe incluir aspectos de investigación
legal y formación jurídica, con énfasis en la recolección de pruebas y
evidencias.
El auditor forense debe tener amplios conocimientos en el campo a auditar.
Los principios y las disposiciones legales vigentes, las Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) y Normas de Información
Financiera (NIF) a emplearse y experiencia en la realización de estas
88
labores. El auditor debe estar altamente calificado para manejar la
información y las técnicas de análisis y revisar el proceso de control
designado por la administración.
Los tipos de evidencia que aporta el auditor forense son de carácter analítico,
documental, físico y testimonial y dependerán del tipo de compromiso asumido.
3.6.1 Características del auditor forense
El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado,
experto conocedor de: contabilidad, auditoría, control interno,
tributación, finanzas, informática, técnicas de investigación, legislación
penal y otras disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser objetivo,
independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz, planificador, prudente,
precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense debe
ser intuitivo, un sospechador permanente de todo y de todos, capaz de
identificar oportunamente cualquier síntoma de fraude, su trabajo debe ser
guiado siempre por el escepticismo profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en
nuestra actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción
financiera, pública y privada.
Milton Maldonado, en referencia al perfil del auditor forense, señala que
debe tener las siguientes características: “Excelente salud, sereno, fuerte de
carácter, trabajador a presión, seguro, personalidad bien formada, culto,
gran capacidad analítica y de investigación, paciente, intuitivo, perspicaz,
89
frío y calculador, desconfiado, en el trabajo y con las personas a las
cuales investiga honesto e insobornable, objetivo e independiente,
imaginativo, poseer agilidad mental, rápido en la reacción, no
influenciable, ordenado, tolerante, adaptabilidad a cualquier medio. Es muy
importante señalar que esta Auditoría produce un fuerte agotamiento físico y
mental al auditor, en virtud de la presión, riesgos, dificultades en la
obtención de evidencia y tiempo invertido; razón por la cual, es
importante que tenga sentido del humor para que no se torne una persona
amargada, en su vida profesional y personal.”.
Pablo Fudim, señala lo siguiente respecto de los conocimientos y
habilidades del auditor forense:
� “Una mentalidad investigadora;
� Una comprensión de motivación;
� Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de
comunicar en las condiciones de ley;
� Habilidades de mediación y negociación;
� Habilidades analíticas;
� Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.”
Respecto de la formación del auditor forense Alberto Mantilla señala lo
siguiente:
“De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca)
como la habilidad básica, la cual va con creces mucho más allá de la
mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa en la limitación del
alcance como resultado de la materialidad, y en el usodel muestreo para
recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la
materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que basarse en los
90
procesos judiciales determinados en la ley. En este sentido, requiere de
creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común, sentido de negocios,
y confidencialidad.
Para la formación de auditores forenses (y también, para la de los
auditores de fraude) no existen programas de tipo universitario, dado que
la formación básica es la de contador profesional (vía contador público,
contador gerencial, auditor interno, etc.). Sí existen programas de
entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of Internal
Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National
Association of Accountants, (...)”.
A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador de
Fraude Certificado:
– CFE (por sus siglas en inglés) ante la ACFE (Association of Certified
Fraud Examiners), demostrando tener la experiencia y conocimientos
requeridos; y, rindiendo los exámenes correspondientes.
Actualmente, para la formación de los auditores forenses no existen
programas de tipo universitario, dado de que la formación básica es la de
Contador Público. Sin embargo, en los Estados Unidos de Norteamérica
existen programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el
Institute of Internal Auditors, la Nacional Asociación of Certified Fraud
Examiners, y la National Associations of Accountants, con un marcado
sello de tipo profesional.
Según un estudioso de la Auditoría Forense, Bologna. J. and R. Lindquist
(1995) señala que la formación de un auditor forense debe cubrir por lo
menos, las siguientes áreas; legal, auditoría, organizacional, investigativa y
de administración de riesgos, como mínimo. La mayoría de temas que tratan
91
estas áreas son las relacionadas al fraude, controles, sistemas de prevención,
irregularidades, características psicosociales de los ladrones y desfalcadores,
tipos de robo, desfalco, etc.
3.6.2 Habilidades y cualidades del auditor forense
El personal debe tener estándares técnicos y competencia profesional
requeridos para cumplir con sus responsabilidades.
La actividad procesal, bajo un encargo judicial, debe ser elaborada por
personas diferentes a las partes del proceso, altamente calificadas por sus
conocimientos técnicos, artísticos o científicos, mediante el cual se
suministran al juez razones para la formación de su convencimiento
respecto de ciertos hechos cuya percepción o entendimiento escapan a las
aptitudes del común de las personas.
El objeto exclusivo del peritaje, es un hecho concreto, donde se conjugan
elementos físicos y psíquicos, conductas humanas, sucesos naturales y
aspectos de la realidad material.
El perito o sujeto investigador debe ser elegido como un elemento
imparcial, asignado al proceso como una persona que no reviste el
carácter de parte principal o coadyuvante, ni interviniente.
Debe ser competente, esto significa que se requiere de un verdadero
experto, porque no se trata de exponerle al juez percepciones ordinarias
que efectúe sobre determinados hechos, sino de emitir conceptos u
opiniones de valor técnico, artístico o científico.
El aseguramiento y valoración pericial está garantizado por el grado de
preparación y experiencia adecuada para realizar las tareas por parte
del investigador, ya que en la selección se ha debido tener en cuenta el
92
perfil requerido para el ejercicio de la auditoría a efectuar.
La Auditoría Forense es un examen o revisión de carácter pericial
debe ser: objetivo, critico, sistemático y selectivo. La auditoría forense
la podríamos resumir en un procedimiento técnico legal que combina
diferentes áreas:
� Investigación.
� Análisis de información.
� Técnica criminalística.
� Recopilación de pruebas y evidencias legales.
� Declaraciones, testimonios certificados y juramentados.
� Preparación y habilitación de pruebas para presentar ante la corte civil
o criminal.
� Formación integral.
3.6.3 Formación Integral del auditor forense
El conocimiento en temas contables y financieros, será de gran ventaja para la
investigación y debe aplicar conceptos básicos que faciliten la
comprensión lógica de los registros relacionados con actividades y
negocios, para citar un ejemplo; en la lectura de estados financieros
implicados en una investigación observamos la siguiente metodología.
El Contador Forense debe tener atributos especiales, requiere de las
mismas destrezas básicas que se necesitan para ser un buen auditor, mas la
habilidad para prestar atención a los detalles más pequeños, analizar la
información en forma exhaustiva, pensar con creatividad, poseer un
sentido común de los negocios, dominar los elementos básicos del
procesamiento electrónico de datos y tener excelente capacidad de
comunicación. El sexto sentido y la memoria fotográfica que le faciliten la
93
reconstrucción de transacciones y hechos anteriores, serán también de
mucho valor.
Debe guardar la mayor cautela con lo que diga en el estrado y
abstenerse de hacer comentarios o emitir juicios sobre hechos que no estén
en condiciones de documentar. De la misma manera debe asumir una actitud
didáctica, resistiéndose a las presiones de quienes lo interrogan, sobre la
base de que sus apreciaciones son de carácter técnico y en
consecuencia no son muy fáciles de entender para muchos de quienes
lo escuchan. Finalmente, debe tener el temple y la paciencia suficientes
para no discutir con las autoridades o con los apoderados, ni reaccionar
inadecuadamente a los posibles ataques sobre su ética profesional.
Virtudes como la facilidad de expresión, la capacidad para comunicar o
el criterio para interpretar las normas generalmente son innatas,
aunque pueden mejorarse con la experiencia.
Además de la formación académica en sus propias áreas, el contador y el
auditor estarán mejor preparados para ser buenos contadores forenses
si tratan de asimilar algunos elementos básicos en campos como las
finanzas, las leyes societarias y de contratación comercial, contratación
administrativa y de procedimiento civil.
Además de la proliferación de conflictos y contiendas particulares, el rápido
desarrollo del comercio electrónico lleva consigo un aumento vertiginoso
de los crímenes relacionados con las operaciones a través de las
computadoras, con perspectivas de crecimiento. Hay una constante
demanda de profesionales preparados para combatir estos nuevos delitos,
sobre todo en países que tradicionalmente han liderado los avances de
la contaduría: Estados Unidos, Canadá y el Reino Unido.
94
Estos contadores deben llenar ciertas exigencias en esos países,
como son las Certificaciones de Idoneidad. El profesional después de
completar sus estudios básicos de Contaduría, puede optar por cualquiera
de las siguientes certificaciones: CFE, Examinador Certificado de Fraudes,
y CIRA, Contador Certificado de Insolvencias y Reorganizaciones.
Para el contador que se inicia en la contaduría forense, la primera certificación
es la CFE, y para obtenerla debe demostrar como mínimo dos años de
experiencia profesional y aprobar las cuatro áreas del examen. El cuestionario
sólo se suministra en un disco blando y una vez instalado el candidato tiene
treinta días para contestarlo. Las cuatro áreas definidas son: transacciones
financieras, investigación, elementos legales y criminología.
La segunda certificación es el CIRA. Para acceder a este certificado se
requiere demostrar como mínimo cinco años de experiencia en contaduría
pública, dentro de los cuales deben haberse acumulado al menos 4.000
horas en contaduría de insolvencias y reorganizaciones.
El examen en este caso es sustancialmente diferente de cualquiera otro
de la profesión contable y se compone de tres áreas básicas: información
financiera e impuestos; casos de infidelidad de la administración y
quiebras; planes de desarrollo y contaduría.
Estas certificaciones no constituyen licencias para la práctica profesional
sino constancias o evidencias sobre la calificación de los profesionales.
Los contadores forenses certificados pueden especializarse en
actividades como la de auditor de fraudes, investigador, profesional
en prevención de pérdidas o especialista en el soporte procesal. Algunos
son vinculados en el servicio público, tanto en las agencias de
investigación como en las direcciones de impuestos internos y externos.
95
En resumen la certificación es el reconocimiento oficial, de quien
ostenta el título de auditor forense en su especialidad, ha pasado por
todos los cursos que le permiten desempeñar su labor con la autoridad,
que ha recibido el entrenamiento básico en el sistema judicial y técnico
pericial forense y que conoce la responsabilidad legal de dar un
testimonio para sustentar una prueba ante las autoridades. Además
cada una de las instituciones que certifica y acredita a un auditor forense,
debe haber obtenido un record de antecedentes judiciales del candidato,
certificados de buena conducta y carácter moral como requisitos
indispensables antes de otorgar un certificado para trabajar como auditor
en el sistema judicial y aplicación de la ley.
Por otro lado el auditor forense debe tener en cuenta algunos procedimientos
generales para poder definir las particularidades de la empresa y así poder
hacer procedimientos definidos y específicos para las necesidades y tipos
de empresa a continuación mencionaremos algunas de estos procedimientos
generales:
1. Analizar los alcances de los términos contractuales de la Auditoría
Forense con la finalidad de que todos los auditores que participan conozcan
el propósito de la auditoría, de tal manera que no existan dudas y se pueda
alcanzar los fines propuestos.
2. Obtener conocimiento apropiado de la materia y del ambiente específico del
compromiso en el que se realizará la Auditoría Forense, de manera
que permitan preparar procedimientos de auditoría que nos den
conclusiones valederas y apropiadas que permitan sustentar ante las partes
involucradas el informe correspondiente. Este conocimiento se adquiere
con las discusiones con el cliente y abogados, revisando las hipótesis
del problema, entrevistas y documentación involucrada.
96
3. Evaluar el control interno bajo las Normas de Auditoría Generalmente
Aceptadas (NAGAS) y las Normas de Información Financiera (NIF).
4. Coordinar en forma permanente con los asesores legales con la finalidad
de no incurrir en faltas que invaliden la opinión.
5. Establecer una estrategia que permita obtener en forma detallada las
declaraciones de las partes involucradas, debiéndose tener la precaución
de obtener la declaración escrita y siendo complementada por videos,
grabaciones etc.
3.6.4 Responsabilidades y riesgos del auditor forense
Dada la naturaleza de la Auditoría Forense que desarrolla su trabajo en
estrecho vínculo con la justicia es importante distinguir el tipo de
compromiso que el auditor debe asumir. Por ejemplo: Una disputa es un
conflicto entre partes que puede establecerse en la corte, fuera de ella o
puede llevarse a una acción judicial. Una disputa judicial es un conflicto
potencial entre las partes que incluye la sospecha del ilícito o actividad
ilegal que si se materializa puede establecerse fuera de la corte o puede
llevarse a los procedimientos judiciales.
Una acción legal es un procedimiento judicial instituido para reajustar un mal
(acción civil) o para buscar el castigo por una ofensa delictiva (acción penal).
Por otro lado, varios son los involucrados en el trabajo del auditor forense, así
tenemos:
� Individuos o las organizaciones involucradas directamente en las
disputas reales o la acción legal.
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� La parte que hace las alegaciones o que tiene las sospechas, quien
debe demostrar que se cometió un hecho doloso o de haber sufrido una
pérdida.
� La parte contra quien se hace las alegaciones o se tienen las
sospechas, quien debe defenderse contra las alegaciones o sospechas.
� Abogados y el mediador o la corte responsable de establecer la
disputa o juzgar la acción legal.
Como hemos visto por el grado de compromiso envuelto entre las partes
involucradas, la conclusión y el consejo que el auditor forense
suministre producirá un impacto determinante en el resultado de una
disputa o acción legal, por lo tanto el auditor forense debe ser consciente
de esta responsabilidad al aceptar un compromiso de este tipo.
El auditor forense normalmente desarrolla su trabajo en un ambiente
emocionalmente cargado y conflictivo por lo tanto debe tener en cuenta
este ambiente particular y debe tratar siempre a las partes involucradas
con el respeto y dignidad correspondientes.
Antes de aceptar un compromiso de Auditoría Forense, el auditor debe
asegurarse de estar libre de cualquier conflicto de intereses que
podrían dañar su juicio y objetividad. Asimismo, debe determinar si
posee el conocimiento necesario para el campo de especialización
relacionado al compromiso y si posee la experiencia suficiente para
desarrollar este tipo de trabajo.
Por otro lado, debe asegurarse de tener un claro entendimiento del objetivo del
compromiso y si las condiciones del mismo son aceptables, caso contrario si
existen reservas sobre la buena fe del cliente o la racionalidad de las
demandas debe considerarse la posibilidad de declinar el compromiso.
El acuerdo de compromiso entre el auditor forense y el cliente debe fijarse por
escrito, debe ser redactado cuidadosamente, pues pudiera utilizarse en la
98
corte y podría ser usado en su contra exponiéndolo de esta manera a
una posición de riesgo que podría minar su credibilidad.
Al realizar su trabajo el auditor forense nunca debe pensar que las
técnicas forenses reemplazarán a las normas, reglas o prácticas
relacionadas a su especialización, por lo tanto nunca debe dejar de aplicar
los conocimientos relacionados a su especialidad tales como contabilidad,
finanzas, aseguramiento y control, y apoyar su análisis en la
legislación pertinente.
Dada la implicancia que tendrá el trabajo del auditor forense, la
planificación de su auditoría debe ser continuamente ajustada a los cambios
en los compromisos asumidos, así como a los nuevos hechos que surjan.
Estos cambios en la naturaleza y dirección del trabajo deben ser comunicados
inmediatamente a las personas que participan en el trabajo.
Otro aspecto importante es la conclusión que emitirá el auditor forense, el
mismo que debe apoyarse en evidencias apropiadas y suficientes como
son las notas de las entrevistas, declaraciones dadas por escrito, pistas,
análisis y documentos de apoyo que sean admisibles por Ley.
Para concluir debemos señalar que el auditor forense debe documentar
adecuadamente la evidencia de su trabajo; es decir, sus papeles de
trabajo que explican los métodos usados, análisis efectuado, los hechos
básicos, los datos coleccionados, las asunciones aceptadas, conclusión
formulada y la evidencia recaudada que apoya su conclusión.
99
3.7 Fases de la auditoría forense
FASE 1 Planificación: En esta fase el auditor forense debe:
Obtener un conocimiento general del caso investigado
Analizar todos los indicadores de fraude existentes
Evaluar el control interno de ser posible y considerarlo
necesario (es opcional).Esta evaluación de realizarse, permitirá:
a) detectar debilidades de control que habrían permitido se
cometa el fraude: b) obtener indicadores de fraude (iníciales o
adicionales): y c) realizar recomendaciones para fortalecer el control
interno existente a fin de prevenir futuros fraudes
Investigar tanto como sea necesario para elaborar el informe de
revelamiento de la investigación en el cual se decide
motivadamente si amerita o no la investigación: es decir si
existen suficientes indicios como para considerar procedente la
realización de la auditoría forense (investigación)
Definir los programas de auditoría forense (objetivos y
procedimientos) para la siguiente fase que es la de "ejecución del
trabajo" en caso de establecer que es procedente continuar con la
investigación.
Al planificar una auditoría forense debe tomarse el tiempo
necesario, evitando extremos como la planificación exagerada o la
improvisación
.
FASE 2 Trabajo de campo: En esta fase se ejecutan los procedimientos de
auditoría forense definidos en la fase anterior (planificación) más aquellos
que se considere necesarios durante el transcurso de la investigación.
Los procedimientos programados pueden variar y por ello deben ser
flexibles puesto que en la ejecución del trabajo de una auditoría
forense se avanza con sagacidad y cautela a medida que se obtiene
resultados, mismos que podrían hacer necesaria la modificación de
100
los programas definidos inicialmente. El uso de equipos
multidisciplinarios (expertos: legales, informáticos, biólogos, grafólogos u
otros) y del factor sorpresa son fundamentales.
De ser necesario deberá considerarse realizar parte de la investigación con
el apoyo de la fuerza pública (ejército o policía) dependiendo del caso
sujeto a investigación. Un aspecto importante en la ejecución de la
auditoría forense es le sentido de oportunidad, una investigación debe
durar el tiempo necesario ni mucho ni poco, el necesario. Muchas veces
por excesiva lentitud los delincuentes se ponen alerta, escapan o
destruyen las pruebas: en otros casos. Por demasiado apresuramiento,
la evidencia reunida no es la adecuada, en cantidad y/o calidad, para
sustenta al juez en la emisión de una sentencia condenatoria, quedando
impunes los perpetradores del delito financiero investigado. El auditor
forense debe conocer o asesorarse por un experimentado abogado respecto
de las normas jurídicas penales (por ejemplo el debido proceso) y otras
relacionadas específicamente con la investigación que está realizando. Lo
mencionado es fundamental, puesto que, si el auditor forense no
realiza con prolijidad y profesionalismo su trabajo, puede terminar
acusado por el delincuente financiero aduciendo daño moral o similares.
FASE 3 Comunicación de resultados La comunicación de resultados será
permanente con los funcionarios que el auditor forense estime
pertinente. Al comunicar resultados parciales o finales el auditor debe
ser cauto, prudente, estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo
que fuere pertinente un error en la comunicación de resultados puede
arruinar toda la investigación.
FASE 4 Monitoreo del caso: Esta última fase tiene por finalidad
asegurarse de que los resultados de la investigación forense sean
considerados según fuere pertinente y evitar que queden en el olvido
otorgando a los perpetradores del fraude la impunidad.
101
3.8 Tipos principales de evidencia
3.8.1 Clasificación A.
Testimonial y documental.
El equipo auditor debe ser el primero en acceder a documentos importantes.
Deben hacerse fotocopias de la documentación anotando el funcionario
responsable por los originales.
Evidencia por computadora.
Recolectar evidencia por computadora requiere una cuidadosa planeación y
ejecución. Si los funcionarios a cargo de las computadoras están inmiscuidos
en las irregularidades, es posible que oculten o destruyan la evidencia tan
pronto como estén advertidos que se efectuará una investigación. Al toque
de un botón toda la evidencia puede desaparecer es por eso que requiere la
mayor rapidez en su ejecución.
Para el caso específico de la evidencia que sustenta el hallazgo de fraudes e
irregularidades, el auditor deberá tener especial cuidado, pues ésta debe
cumplir las especificaciones de suficiencia, competencia y pertinencia.
La evidencia debe respaldar los hallazgos de la auditoría, por ello se
requiere que los papeles de trabajo sean claros y comprensibles. La
suficiencia hace referencia al volumen o cantidad de la misma.
Cuando la evidencia permite que cualquier persona pueda llegar a las
mismas conclusiones expuestas por el auditor, se determina que es
competente y cumple con los requisitos de veracidad que se da al ser ésta
adecuada y convincente.
102
La pertinencia de la evidencia está relacionada con su validez, relevancia y
relatividad con el hallazgo. Por esta razón, los papeles de trabajo
acumulados tienen una relación directa con el mismo y las recomendaciones
presentadas.
La diferencia entre la evidencia de auditoría y la evidencia legal estriba en
que la primera puede conllevar a procesos judiciales y, por lo tanto, se
encontrará sujeta a las disposiciones legales. La evidencia recogida por el
abogado está destinada a determinar si se recomienda transferir el caso a
las entidades reguladoras y con ello se iniciará el procesamiento que
implique la falta.
3.8.2 Clasificación B.
La evidencia en el proceso de auditoría puede ser de carácter administrativo,
operacional y financiera y de todo tipo. Puede clasificarse en: Evidencia física,
testimonial, documental y analítica.
La evidencia física.
Se obtiene cuando el auditor realiza una inspección u observación directa de
las actividades ejecutadas, de los registros o de hechos.
La evidencia testimonial.
Es la información obtenida mediante cartas, entrevistas o declaraciones
recibidas en respuestas a indagaciones. Estos resultados deben figurar en los
papeles de trabajo.
Cuando se trata de indagaciones es importante que los resultados de las
103
entrevistas sean firmados por los entrevistados.
La evidencia documental.
Es la forma más común y consiste en contar con documentos que sustentan
los hallazgos y que pueden clasificarse según su procedencia, en externos (se
originan fuera de la entidad) e internos (se originan en la entidad misma).
La evidencia analítica.
Se obtiene al verificar o analizar la información que es suministrada por la
entidad a través de informes, o listados computarizados, leyes y
reglamentaciones. Lo importante de la evidencia es que se encuentre
debidamente sustentada y comprobada; por ello, el auditor deberá
registrarlos en los respectivos papeles de trabajo que deben ser
elaborados conservando los criterios de orden y legibilidad.
3.8.3 Clasificación C.
La evidencia, por lo tanto, se diferencia de la prueba dado que esta última es
el resultado o el efecto de aquélla. Se le clasifica como directa y circunstancial.
Evidencia directa.
Es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho sin
ninguna inferencia o presunción. Se da en el caso de quien tiene
conocimiento de los hechos por medio de los sentidos y jura para verificar
los hechos en disputa. Puede tomar la forma de admisiones o confesiones
hechas en o fuera de la Corte (tribunal).
Evidencia circunstancial.
104
Es aquella que tiende a probar la existencia del hecho principal mediante la
inferencia. Las cortes (tribunales) la reconocen como un medio legitimo de
prueba. Incluye probar algunos hechos materiales los cuales, cuando se
consideran en sus relaciones con otros tienden a establecer la existencia
del principal o hecho último. En muchos casos es la única disponible
cuando se trata de combatir el fraude y el crimen económico.
Tanto la evidencia directa y circunstancial tienen que ser relevantes,
materiales, competentes y de admisibilidad limitada
También merecen especial atención la evidencia documental y la evidencia
secundaria.
Evidencia documentaria.
Es aquella que está contenida por escrito y en documentos diferenciándola
claramente de la evidencia oral. La mejor regla de evidencia, que
aplica solamente a la evidencia documental, es que la mejor prueba
del contenido de un documento es el documento mismo. Tiene algunas
dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por medios
electrónicos, pero estos últimos han recibido el mismo tratamiento
que los presentados en papel, para efectos de la prueba. El principal
obstáculo para este tipo de evidencia es la falsificación, que se convierte
de hecho en otra modalidad de crimen.
Evidencia secundaria.
Es toda aquella que no satisface la mejor regla de evidencia y se le entiende
como sustituto de la evidencia documental. Es el caso de las copias de los
documentos, si bien puede ser de naturaleza muy variada (fotografías,
105
fotocopias, microfilmaciones, escaneado, transcripciones, gráficas,
cronogramas, resúmenes, notas, diarios, papeles de trabajo,
memorandos, registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener vinculación
directa con el hecho que se pretende probar.
3.9 Elaboración del informe final con los hallazgos.
El informe de fraude normalmente es la evidencia primaria disponible y en
algunos casos la única sustentatoria de la investigación realizada, es de
tal importancia puesto demandas judiciales se ganan o se pierden
mayormente en base a la calidad del informe presentado.
Para la elaboración de un buen informe de fraude debemos tener en cuenta
que el mismo debe ser:
Preciso.
Oportuno.
Exhaustivo.
Imparcial.
Claro.
Relevante.
Completo.
Comunicación de los hallazgos a instancias pertinentes.
Es obligación del auditor no sólo detectar los hallazgos, sino
presentarlos con la debida oportunidad y soporte. Lo anterior implica que
luego de realizar los exámenes pertinentes y validar los hallazgos, también
deberá tramitarlos.
El actual divorcio que existe entre la labor de auditoría y la del
106
investigador hace que se generen mecanismos anexos tendientes a
cerrar esta brecha, por eso es necesario que el auditor, consciente de la
importancia de su labor, prepare el material probatorio, de manera que el
traslado del hallazgo sea más específico y de valoración por parte del
investigador, al encontrar suficiencia en la documentación referida.
El informe que prepara el auditor debe asimismo contar con las normas
mínimas de redacción, de manera que sea claro y entendiéndole para la
comunidad en general. La aceptación de las conclusiones y recomendaciones
que presenta el auditor, por parte dela entidad, hacen parte de la
constante comunicación que éste debe tener con la administración o
gerencia del ente auditado.
El auditor debe tener en cuenta los pasos a considerar en el desarrollo de
los hallazgos, la identificación de los asuntos legales y la importancia
de comunicar con la debida oportunidad y claridad los resultados del
proceso de auditoría.
3.9.1 Evaluación del riesgo forense.
El auditor debe evaluar el riesgo de distorsión material que el fraude o
error pueden producir en los estados financieros y debe indagar:
Existen fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.
Visualización de debilidades del diseño de sistemas de administración.
Presiones inusuales internas o externas sobre la entidad. Cuestionamientos
sobre la integridad o competencia de la administración.
Transacciones inusuales.
3.9.2 Papeles de trabajo del auditor forense.
Los papeles de trabajo son un registro de la planeación del
investigador, naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos
107
realizados resultado de dichos procedimientos y conclusiones de la
evidencia obtenida.
Los papeles de trabajo pueden ser en forma de datos almacenados en
papel, película, medios electrónicos, u otros medios.
3.9.3 Aportes y contrastes de una auditoría forense.
Aportes: Entre los principales aportes de la Auditoría Forense podemos citar
los siguientes: Persuade y persigue los crímenes económicos y/o de «cuello
blanco».
Obtiene y proporciona pruebas y evidencias que son válidas y aceptadas en
los tribunales judiciales en procesos relacionados con crímenes y delitos
económicos.
Desarrolla técnicas específicas para la detección y análisis de la corrupción y
trabajo muy relacionado en la aplicación de la justicia.
Asiste a las compañías en la identificación de las áreas críticas y/o
vulnerables y ayuda a desarrollar sistemas y procedimientos con la
intención de prevenir y manejar los riesgos de fraude en esas áreas.
Contrastes: Entre los principales contrastes de la Auditoría Forense y la
auditoría del fraude y los peritos, podemos citar los siguientes:
La auditoría del fraude se basa en esencia en el esquema de atestación y
en consecuencia aplica el muestreo selectivo para detectar
irregularidades. La Auditoría Forense por el contrario, se basa en el
esquema de aseguramiento de la información de carácter legal y su
principal instrumento es la evaluación de riesgos.
108
Los auditores forenses tienen implicancias públicas más amplias, en la
medida que están entrenados para reaccionar contra los reclamos que
surgen en asuntos criminales mientras los auditores financieros y de fraude
se circunscriben más al ambiente interno, que es de tipo corporativo o
regulador.
La Auditoría Forense es de tipo reactivo, es decir se inicia ante ciertas
evidencias de hechos criminales a diferencia de las auditorías estrategias que
privilegian lo prospectivo.
La Auditoría Forense requiere una alta especialización y habilidades y sobre
todo el uso de metodologías nuevas para combatir ya no el fraude, sino el
crimen económico.
En lo referente al perfil del auditor forense debe poseer básicamente
una mentalidad investigadora, la cual difiere sustancialmente con la
mentalidad de la auditoría tradicional que se basa en la limitación del
alcance como resultado de determinar la materialidad y en la utilización del
muestreo para recolectar evidencia.
Los peritos ayudan y/o asesoran a la Administración de Justicia en
controversias de carácter técnico contable mientras que los auditores forenses,
en términos contables, buscan pruebas y evidencias de delitos económicos
con un direccionamiento más hacia lo penal. Este trabajo tiene diversas
aristas y conlleva a estructuras conceptuales y prácticas bastante
diferentes.
3.10 Presentación del informe final
� Características de forma y fondo.
� Estructura y redacción.
109
� Presentación en corte.
� Seguimiento y cumplimiento.
3.10.1 Normas relativas a la rendición de informes.
Las conclusiones de los dictámenes o informes, deben basarse
exclusivamente a las pruebas obtenidas y unificadas de acuerdo con las
normas internacionales de la auditoría y bajo los parámetros de la
investigación legal.
Es importante e imprescindible mantener la neutralidad independencia
de criterios. Los auditores investigadores están impedidos por ley de tener
contacto o relaciones personales con los directivos y el personal de la
entidad que está siendo investigada y también con otras personas que
pueden ser objeto de acusaciones dentro de la investigación y que
puedan de alguna forma, influir en el trabajo que realiza.
El auditor investigador, debe mantener una conducta de total y absoluta
privacidad. Según os investigadores criminales de servicios de rentas del
departamento del tesoro de estados unidos, es recomendable que cuando
los informe contengan alto volumen numérico, se recurra a ayudas visuales
para facilitarle al jurado su interpretación.
Informe y concepto final debe ir acorde a la normatividad de auditoría,
contiene:
� Antecedentes. Se describen los orígenes de la investigación, el
periodo analizado y cualquier otra información adicional sobre
aspecto relevantes que se consideren útiles.
� Descripción de los procedimientos y pruebas practicada. Se hace una
110
relación de las personas y entidades en las que se solicito información
documental y testimonial de los documentos recibidos y de los que no
se obtuvieron muestra el alcance de la investigación y las limitaciones
que tuvo, con el fin que si se considera pertinente se decreten nuevas
pruebas o ampliaciones de las ya efectuadas.
� Análisis y evolución de pruebas. El equipo que sea a cargo de la
auditoría forense presentara su opinión de las pruebas efectuadas
tratando de lo posible de ordenarlas de acuerdo con la importancia
de la prueba y su relación con los hechos investigados.
� Conclusiones y recomendaciones. En esta parte los que ejercen la
auditoría forense emitieran la su opinión sobre los hechos de manera
clara y concreta y recomendaran las acciones a seguir. Los cuadros de
trabajo deberán ser parte del expediente como anexo al informe
evaluativo y jurídico contable.
Debe obtener evidencia valida y suficiente por medio de análisis, inspección,
observación interrogación, confirmación y otro procediendo de auditoría. Están
dirigidas al examen de estados financieros, no obstante el siguiente
literal merece un comentario porque tiene aplicación en las actuaciones del
contador forense.
“Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades
sobre algunas de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen,
deberá expresarlas de manera clara e inequívoca.
Aunque en el ejercicio de a auditoría forense no puede hablarse en
sentido estricto de salvedades, la norma transcrita resulta oportuna para
discutir la importancia que tiene la redacción de los informes, atestaciones
o certificaciones destinadas a los procesos.
111
Es necesario tener presente en los procesos participan dos o más parte
enfrentadas y que cada una de ellas debe sacar adelante sus puntos de vista
y sus retenciones, utilizando todos los medios legales posibles. No es extraño
en consecuencia la pregunta a los expertos este redactada buscando que la
respuesta sea la que conviene al interés del apoderado de la formula.
Estas circunstancias pueden llevar al contador a hacer afirmaciones sobre
hechos que no le consten, que extiendan sus respuestas a temas ajenos a su
profesión o que contesten más de lo que le están preguntando.
Para no caer esa irregularidades, el contador debe ser preciso en sus
repuestas, como indica la norma transcrita.
Si ha observado la norma sobre evidencia valida y suficiente, debe estar en
condiciones de mencionar en su informe las fuentes de información
utilizadas, los soportes de los documentos las restricciones que haya
podido tener para realizar sus pruebas y cualquier detalle que pudiera
llevarlo a deducir que la información no es confiable o honesta
debidamente soportada.
Cuando no sea posible tener los documentos o las informaciones validas
necesarias para responder objetivamente una pregunta, debe explicarlo
en su informe preferiblemente indicando cuales fueron las diligencias
que desarrollo para obtener los documentos respectivos. Esta actitud es
saludable para que los jueces autoridades o arbitrarios conozcan la
situación y puedan decidir sobre el punto respectivo; no hay que olvidar
que la parte interesada de todas maneras insistirá ante ellos para que
sea respondida la pregunta o realiza la prueba. De la misma manera
debe proceder cuando tenga que obtenerse de responder una pregunta
o parte de ella, por corresponder a temas que no son inherentes al
ejercicio de la profesión.
112
Respecto de las consecuencias de omitir conclusiones explicitas sobre los
resultados del trabajo desarrollado, el párrafo tres de la ya citada norma AICPA
expresa lo siguiente:
“El auditor que no exprese de manera explícita una conclusión a cerca de la
confiabilidad de una información que es responsabilidad de otra persona
debe estar enterado de que hay circunstancias en las cuales tal conclusión
puede ser razonablemente deducida. Por ejemplo si el auditor expide un
informe que incluya la enumeración de procedimientos que
razonablemente puede esperarse que suministran seguridad sobre una
afirmación el auditor podría no estar en condiciones de evitar que se deduzca
que ese informe es una atestación, simplemente por haber emitido una
conclusión explicita sobre la confiabilidad de la afirmación”
El texto y los estados del informe sobre una investigación de auditoría forense
deben reunir las siguientes características. En el dictamen pericial debe
presentarse por escrito en el que debe estar claramente:
� La descripción de los hechos, objeto del peritazgo y deben
distinguirse de los pronósticos o conjeturas.
� Las operaciones técnicas realizadas.
� Los principios científicos en que se fundamentan.
� Las conclusiones debidamente comprobadas y sustentadas que
servirán al juez para valorar la prueba.
� Si ciertos hechos parecen contradictorios, deben ser ampliamente
discutidos. Un conjunto de hechos debe compararse con otro para llegar a
una conclusión, y deben especificarse cuidadosamente las razones que se
tengan para ignorar las implicaciones de cualquier hecho.
� El informe debe excluir toda referencia a aquellas características de las
cuentas quese presten a controversia, a menos que tenga relación
con las conclusiones del informe.
113
Este informe tiene requisitos como:
� La pruebe debe haber sido decretada en forma legal.
� El perito debe ser una persona altamente capacitada para realizarla.
� El perito debe posesionarse del cargo en debida forma.
� El perito debe presentar o rendir en dictamen en forma legal.
� El acto debe ser consciente, libre de coacción, violencia, dolo, cohecho,
o seducción.
� No debe existir norma legal que prohíba esta prueba.
� El perito debe hacer personalmente los estudios básicos del
dictamen y utilizar medios legítimos para realizar dicho estudio.
Para cumplir con esta función el organismo auditor debe garantizar la
adopción de medidas que prevengan o detecten la existencia de
incompatibilidades que limiten o impidan conservar su independencia y
objetividad. La aplicación de las normas de auditoría gubernamental
generales (NAGG), pertinentes contribuye al cumplimiento de estos
requisitos y definen los parámetros globales, dentro del cual se desarrolla
las actividades y condiciones mínimas exigidas que deben observar los
organismos que ejercen el control fiscal, para obtener un adecuado y
eficaz gestión fiscalizadora, en cumplimiento de su mandato
constitucional y legal.
Todo proceso de auditoría debe ser orientado para fundamentar la
evaluación del cumplimiento del propósito de las entidades de auditar y del
cumplimiento de los acuerdos hechos por la institución con los distintos
grupos de interés que la conforman y permiten desarrollar su razón de ser.
El reto del proceso de auditoría consiste en permitir lograr el mejoramiento
de los índices de desempeño de las entidades auditadas.
114
El auditor de planear la auditoría para tener la seguridad razonable de
que será posible descubrir irregularidades significativas a los estados
financieros examinados.
Los organismos fiscalizadores deben tener independencia tanto en poder
legislativo como del ejecutivo para la realización de su actividad
fiscalizadora y la credibilidad de sus resultados, con el fin de conservar
una posición imparcial en el ejercicio de sus funciones de auditar lo cual
significa que los organismos fiscalizadores no deben responder a los
deseos de interés políticos concretos.
Se debe disponer de un apropiado sistema de control de calidad que
garantice la aplicación de las normas y obtención de significativos niveles de
eficiencia, eficacia en su trabajo y en los diferentes procesos, operaciones y
actividades que se desarrollen en el ejercicio del control fiscal. Esto hace
también referencia a la calidad de información y evidencia requeridas
para desarrollar el proceso de auditoría.
Cuando en cualquier fase del proceso de auditoría se determine la
evidencia suficiente, confiable y pertinente de irregularidades y
presuntos actos ilícitos, estos deberán comunicarse en forma
inmediata y oportuna a las instancias respectivas y a las demás
autoridades competentes.
En todas las fases de este proceso se debe garantizar por parte
de los auditores gubernamentales la debida dirección, orientación,
coordinación, monitoreo, control y adaptación a la realidad de la
entidad en la cual se esté realizando la auditoría y la documentación
debe ser revisada por un miembro experimentado del equipo fiscalizador.
115
CONCLUSIÓN
116
En materia de prevención y detección de fraudes como ya se menciono radica en
la importancia que se pueda dar a la prevención. Para esto, se debe estar alerta a
las motivaciones que puedan existir, las medidas que se deben establecer, estar
en la atentos a los aspectos negativos presentes en la organización y anularlos
con aquellos factores que propicien un efecto positivo para reducir, y evitar, en lo
posible fraude.
Es fundamental que las organizaciones tomen medidas para prevenir o
disuadir el fraude ya que las que lo hacen, generalmente se benefician de éxito
en su propósito. Las medidas de prevención y disuasión son mucho menos
costosas que el costo requerido para la detección del fraude.
Por tal motivo, la dirección tiene que establecer de manera clara y
precisa el compromiso de crear una cultura de “cero tolerancia” para aquellas
personas que cometan fraude, como una forma de disuasión.
Además, es importante que la organización mantenga los elementos
fundamentales para la prevención, detección y disuasión del fraude que
prácticamente son mantener una cultura de honestidad y ética, evaluar los
procesos y controles del fraude y sobretodo tener una supervisión adecuada. Los
aspectos que reducen el riesgo de fraude propician un clima favorable de trabajo.
Un sistema adecuado de reconocimiento de acuerdo con el
desempeño del personal por medio de programas de compensación
profesionalmente diseñados y administrados.
Es importante que se efectúe una evaluación objetiva y continua del cumplimiento
del código de ética.
117
De igual forma esta monografía ha tratado de hacer una exposición resumida
del significado de la Auditoría Forense que es una ciencia que permite reunir y
presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva,
en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia contra
los perpetradores de un crimen económico.
En este sentido existe la necesidad de preparar personas con visión
integral, que faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción
administrativa, el fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y
el terrorismo, entre otros.
El fraude es la mayor preocupación en el ambiente de los negocios en la
actualidad, por lo que combatir este flagelo se ha convertido en uno de los
objetivos corporativos tanto a nivel privado como gubernamental, debido a estas
crecientes necesidades surge la denominada: Auditoría Forense.
Actualmente y ante la complejidad que genera la globalización, el crimen
organizado se ha agigantado tanto en los métodos que utiliza para delinquir,
como en la facilidad de violar normas y principios legales, amparados en sus
conocimientos y en el poder obtenido por la fuerza o por el dinero mal
habido, sin embargo, con la Auditoría Forense se vienen desarrollando
técnicas de investigación eficaces, para aplicar la ley y hacer justicia ante la
impunidad generada por la corrupción, adicionalmente la auditoría forense
puede ser utilizada en los sectores privados y públicos ante disputas que
conlleven a una acción legal, es por ello que su aplicación se expande a
cuantificar pérdidas financieras, arbitraje, demandas de seguros, disputas
matrimoniales, herencias o negligencia en el desarrollo del cargo.
La sociedad espera de los investigadores, den mayores resultados que minimicen
la impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales
el crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar
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operaciones ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos.
En un mundo diferente, cuando la tecnología avanza velozmente, que lo que está
hoy en efecto, ya en unos pocos meses es obsoleto, y que nuestro planeta
está virtualmente cubierto por satélites de comunicaciones, no estamos
protegidos contra absolutamente ningún riesgo, especialmente en la información
vital, que se trasmite vía electrónica.
Es a través de este medio que se mueve en el ciberespacio como viajan a
velocidad de segundos miles de millones de bytes, de datos, que pueden ser
transferencias electrónicas de transacciones comerciales, secretos bancarios,
información de personas, miles millones de dólares, en documentos de valor,
números de tarjetas de crédito, fotografías, música, videos, películas, secretos
militares, mensajes electrónicos, correos de voz, etc.
Prácticamente no existe privacidad, y esto es lo que los cyberdelincuentes,
aprovechan para el robo de identidad, para el fraude con tarjetas de crédito,
para conocer direcciones y datos personales privados de personas ingenuas
que creen que no están siendo espiadas.
Por eso es que la Auditoría Forense, tiene un gran futuro.
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