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Gerencia Estratégica de Costos Una Aplicación a la Actividad Vitivinícola Trabajo de Investigación POR María Celina Altavilla Oteo María Virginia Carrera Graciela Noelia Cornejo Cecilia Gabriela García María Florencia Sangalli DIRECTOR: Prof. Mirta Laura Brancato UNIVERSIDAD NACIONAL DE CUYO Facultad de Ciencias Económicas Mendoza - 2011

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Gerencia Estratégica de Costos Una Aplicación

a la Actividad Vitivinícola

Trabajo de Investigación

POR

María Celina Altavilla Oteo María Virginia Carrera Graciela Noelia Cornejo Cecilia Gabriela García María Florencia Sangalli

DIRECTOR:

Prof. Mirta Laura Brancato

UNIVERSIDAD NACIONAL DE CUYO

Facultad de Ciencias Económicas

M e n d o z a - 2 0 1 1

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Índice

Introducción 1

Capítulo I Vitivinicultura argentina 2

A. RESEÑA HISTÓRICA 2

B. PROCESO DE DESARROLLO 3

C. SITUACIÓN DE LA VITIVINICULTURA ARGENTINA 4

D. PERSPECTIVAS FUTURAS 5

Capítulo II El proceso productivo de la uva 6

A. LA UVA 6 1. Componentes de la uva 6

a) Los granos de uva 6 b) El escobajo 6 c) El hollejo 7 d) Las pepitas 7

2. Desarrollo de los racimos de uva 8

B. MOSTO DE UVA . TRATAMIENTO Y OBTENCIÓN 9 1. Azufrado del mosto 9 2. Preclasificación del mosto de uva "blanca" 9 3. Separación, filtración y clarificación 10 4. Breve calentamiento del mosto 10 5. Preparación y almacenado de reserva dulce 11

C. LA FERMENTACIÓN 11 1. Breve reseña general acerca del proceso de fermentación 11 2. Microorganismos participantes de la fermentación 13 3. Productos que surgen de la fermentación alcohólica 14

a) Alcohol 14 b) Glicerina 14

4. Influencia de diversos factores sobre la fermentación 16 a) Temperatura 16 b) Presión 16 c) Aire 17 d) Contenido de azúcar 17 e) Contenido de alcohol 17 f ) Ácido sulfuroso 17

D. CRIANZA Y ENVEJECIMIENTO 18 1. Tratamiento del vino joven 18 2. Periodos mínimos de crianza 20 3. Clarificación del vino 20

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II

4. Filtración del vino 21 5. Clarificado mediante separadores 21 6. Embotellado del vino 22 7. Características de las et iquetas 24 8. Almacenado 24

Capítulo III Gerenciamiento Estratégico de Costos 26

A. INTRODUCCIÓN 26

B. GERENCIA ESTRATÉGICA DE COSTOS COMO UN CAMBIO DE PARADIGMA 29

C. RESUMEN DEL ENFOQUE DE LOS DOS PARADIGMAS 30

D. GERENCIA ESTRATÉGICA Y ANÁLISIS ESTRATÉGICO DE COSTOS 31

Capítulo IV Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo 32

A. CADENA DE VALORES: LA PRIMERA CLAVE PARA UNA GERENCIA DE

COSTOS EFICAZ 32 1. Vínculos con proveedores 34 2. Vínculos con clientes 35 3. Vínculos de proceso dentro de la cadena de valor de una unidad de negocios 35

4. Vínculos a través de la cadena de valor de las unidades de negocios dentro de la firma 36 a) Metodología de la cadena de valores 36 b) Análisis de la cadena de valores: una herramienta gerencial clave del

costo 39

B. POSICIONAMIENTO ESTRATÉGICO: LA SEGUNDA CLAVE PARA LA

GERENCIA ESTRATÉGICA DE COSTOS 42 1. Planificación estratégica 47 2. La importancia del proceso de planificación estratégica 48 3. Análisis de variación de ganancias: una perspectiva estratégica sobre una herramienta común de la gerencia de costos 48

C. ANÁLISIS DE CAUSALES DE COSTO 50 1. ¿Qué causa el costo? 50

a) Tercera clave de la gerencia estratégica de costos 50 b) Uso del análisis de causal de costos 52 c) Complej idad de l ínea de producto como causal de costos: costeo

basado en actividad 59 d) El ABC: una herramienta estratégica y no un sistema contable 60 e) ABC: tres problemas básicos 61 f ) Medición y análisis de costos de una importante causal

ejecucional de costos: la calidad 64 g) Análisis de costos de una de las causales ejecucionales:

el compromiso de la gerencia con la calidad total 64

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III

Capítulo V Análisis práctico 72

A. ESTUDIO DE CAMPO 72 1. Grado aproximado de participación en el mercado 72 2. Mercado en el que venden 73 3. Origen de su capital 74 4. Capacidad de producción en li tros 74 5. Unidades vendidas en el últ imo ejercicio económico (botellas) 75 6. Inversiones de capital 76 7. En relación al sistema de información 77 8. Estrategia seguida por la empresa 78 9. Sistema de costo que utilizan 79 10. Información de gestión y de costos 80 11. Gerenciamiento estratégico de costo 81

a) Relación con los proveedores 81 b) Relación con los cl ientes 83

B. LA INVESTIGACIÓN DE CAMPO: ENTREVISTA A EMPRESA DEL MEDIO 83

Conclusión 90

Bibliografía 91

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Introducción

En base a la información relevada, notamos que la transición de la

contabilidad de costos hacia el análisis gerencial de costos ha sido un progreso

fundamental, que ha llevado a la contabilidad gerencial a la preponderancia de la

cual goza en la industria, en el comercio y en la academia. La transición del

análisis gerencial de costos a lo que denominamos aquí GERENCIA ESTRATÉGICA

DE COSTOS (GEC), es un reto fundamental para el futuro.

Teniendo en cuenta la trascendencia de la industria vitivinícola en la

provincia de Mendoza, consideramos de gran importancia la aplicación de esta

herramienta, con la finalidad de lograr u obtener beneficios con su utilización.

La Gerencia Estratégica de Costos (GEC) consiste en la utilización que la

gerencia hace de la información de costos, para tomar decisiones que

incrementen el valor de los accionistas. La GEC resulta de la combinación de tres

temas fundamentales: análisis de la cadena de valor, análisis de posicionamiento

estratégico y análisis de causales de costos. 1

Cada uno representa una corriente de investigación y análisis en la cual la

información de costos se considera con una concepción muy diferente de la que

se contempla en la contabilidad gerencial tradicional.

Esta herramienta consiste en la utilización que la gerencia hace de la

información de costos en las distintas etapas de la gerencia estratégica.

El éxito que se alcance con este nuevo paso, permitirá definir el predominio

que tendrá la gerencia de costos en el futuro.

1 GOVINDARAJAN, Vijay y SHANK, John K., Gerencia Estratégica de Costos (Bogotá, Norma, 1995), pág.

15.

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C a pí tu l o I VITIVINICULTURA ARGENTINA

A. Reseña histórica 2

La historia de la vitivinicultura argentina se remonta a la época de la

colonización, ya que el cultivo de la vid estaba estrechamente relacionado con las

prácticas agrícolas de los colonos españoles.

Las primeras especies vitis vinífera llegaron a mediados del siglo XVI al

Cuzco (Perú), de allí pasaron a Chile y a partir de 1551 fueron introducidas en la

Argentina, propagándose por el centro, oeste y noroeste del país.

Su cultivo se vio fomentado por el consumo de vino y pasas, como alimento

calórico, por parte de los soldados, y también porque los sacerdotes católicos

misioneros implantaron viñedos, con el fin de contar con el vino, que

indispensablemente requerían para celebrar la santa misa.

En las Provincias de Mendoza y San Juan se implantaron los primeros

viñedos entre 1569 y 1589, lo que dio lugar, con el transcurso del tiempo, al

desarrollo de una gran industria que transformó la aridez de esta zona en verdes y

extensos oasis.

Favorecida por óptimas condiciones climáticas y de suelo, la vitivinicultura

manifestó un amplio y acelerado desarrollo, principalmente en las provincias

andinas.

A principios del siglo XVII ya se contaba con una importante producción de

vinos, lo que llevó a buscar nuevos mercados, tales como la provincia de Buenos

Aires.

A fines del siglo XIX se comenzaron a emplear en mayor escala barriles de

madera y a partir de 1853 la región vitivinícola más importante del país sufrió una

transformación radical, debido a la organización constitucional, la creación de la

2 ARGENTINA, INSTITUTO NACIONAL DE VITIVINICULTURA, Web institucional, en www.inv.gov.ar [2010]

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Vitivinicultura argentina

3

Quinta Normal de Agricultura en Mendoza, que fue la primera escuela de

agricultura de la República Argentina y la llegada del ferrocarril. El dictado de las

leyes de aguas y tierras permitió el crecimiento de la colonización, con el

importante aporte de los inmigrantes europeos que conocían muy bien las

técnicas vitivinícolas y el cultivo de las variedades aptas para vinos finos, lo que

dio lugar a innovaciones en las prácticas enológicas utilizadas en las bodegas

hasta ese entonces.

B. Proceso de desarrollo

La Argentina es un país que actualmente posee una superficie cultivada

con vid de 223.034 ha3, representando el 2,81 % de la superficie mundial.

Si bien en un inicio su desarrollo fue sostenido y el mercado interno tenía

una importante demanda, entre los años 1982 y 1992 se produjo una importante

erradicación de viñedos que representó el 36 % de la superficie existente en ese

entonces.

A partir de 1992 se inició un proceso de recuperación, implantando

variedades de alta calidad enológica.

Pero también se observó una disminución del consumo per cápita pasando

de 80 litros en la década del 1970 a menos de 29,23 litros en el año 2006.

No obstante esto, Argentina ha seguido siendo un gran consumidor de vino,

ocupando el séptimo lugar en el mundo y el quinto lugar como productor de vinos

luego de la Italia, Francia, España y Estados Unidos.

La reducción del mercado interno, debido a la disminución del consumo, ha

generado un sostenido incremento de las exportaciones de vinos, que ha sido

acompañada con una mejora en la tecnología utilizada.

Esto ha hecho que en los últimos 10 años Argentina se haya incorporado a

los países exportadores de vinos, en el lugar décimo primero, con productos de

excelente calidad. Es por esto que, en el año 2006, Argentina alcanza una

elaboración total de 21.786.785 de hectólitros, de los cuales los mostos de uva

representaron el 29,30 % de la elaboración total (vinos 15.396.350 hectólitros;

3 Ibídem .

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Vitivinicultura argentina

4

mostos 6.387.417 hectólitros). Se exportaron 2.934.248 hectólitros de vinos y

1.199.623 hectólitros de mostos. En términos monetarios las exportaciones fueron

de 497.189.330 de dólares, con un incremento del 23,45 % con relación al año

2005.

Todos estos cambios en la composición, calidad y oferta de vinos, ha

multiplicado las oportunidades de negocios, favorecidas por el reconocimiento de

las características cualitativas de los vinos argentinos en el exterior, que se

encuentran comprendidos en franjas de precios que les permiten competir en los

mercados tradicionalmente consumidores de vinos de otras regiones productoras.

También este incremento en las exportaciones ha permitido compensar la

disminución del consumo interno de vinos y ha sido un incentivo fundamental para

el desarrollo de la industria, que ha dado un importante giro positivo en los últimos

años.

C. Situación de la vitivinicultura argentina

Argentina ocupa un importante lugar en el contexto vitivinícola mundial y

comienza a posicionarse como un exportador altamente competitivo de los

tradicionales países vitivinícolas tales como Francia, España e Italia.

Para afianzar su imagen y facilitar los intercambios comerciales, Argentina,

a través del INV, ha mantenido una fuerte participación y protagonismo en los

foros vitivinícolas internacionales y ha participado de distintas negociaciones en

materia vitivinícola, tanto a nivel Mercosur, en los vínculos Mercosur - Unión

Europea y con los países del Grupo Mundial de Comercio de Vinos (ex países

productores de vino del nuevo mundo) que nuestro país integra desde su

fundación.

La inserción en los mercados internacionales generó una notable

innovación en la vitivinicultura argentina, motivada principalmente por la necesidad

de adecuarse a las nuevas exigencias de los mercados importadores.

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Vitivinicultura argentina

5

D. Perspectivas futuras

Hoy la vitivinicultura argentina posee un componente de gran peso a su

favor que es la integración. Un sector económico de nuestro país tan heterogéneo

como es el vitivinícola, llega a los comienzos del nuevo milenio organizado en

torno del Plan Estratégico Vitivinícola Argentina 2020 (PEVI)4, que lleva adelante

la Corporación Vitivinícola Argentina, en el cual tuvo activa participación el

INSTITUTO NACIONAL DE VITIVINICULTURA.

La misión del PEVI consiste en que... "Argentina será un proveedor

altamente competitivo, sus vinos responderán siempre a las necesidades de los

consumidores y serán valorados e identificados por su calidad altamente

consistente, su diversidad, su estilo original y su naturalidad".

Sus objetivos estratégicos son: 1. Posicionar los vinos varietales argentinos

en los mercados del Norte. 2. Desarrollar el mercado latinoamericano y reimpulsar

el mercado argentino de vinos. 3. Apoyar el desarrollo de pequeños productores

de uva para integrarlos rentablemente en el negocio vitivinícola.

La Corporación Vitivinícola Argentina (COVIAR) está integrada por 12

entidades vitivinícolas del país, los gobiernos de las provincias productoras,

Mendoza y San Juan, y el resto en forma alternativa; así como en el orden

nacional por el Instituto Nacional de Vitivinicultura y el Instituto Nacional de

Tecnología Agropecuaria (INTA).

Finalizado su segundo año de gestión, la COVIAR ha mostrado un avance

importante en el logro de los objetivos y la formulación de proyectos de corto y

mediano alcance, claramente orientados a alcanzar las metas colectivas del

sector.

No caben dudas que el futuro de la vitivinicultura argentina está trazado

sobre el camino correcto, que las acciones proyectadas buscan el bien para el

sector todo. El INV interviene apoyando el logro de los objetivos, articulando

acciones entre lo público y lo privado y brindando los recursos y elementos

necesarios para el cumplimiento del PEVI, que contempla el crecimiento,

posicionamiento y sustentabilidad de la vitivinicultura del país.

4 ARGENTINA, INSTITUTO NACIONAL DE VITIVINICULTURA, La misión del PEVI , en www.inv.gov.ar

[2010].

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C a pí tu l o I I EL PROCESO PRODUCTIVO DE LA UVA

A. La uva

1. Componentes de la uva 5 El fruto de la vid, es decir el racimo de uva, se compone de los ramos y el

tallo muy ramificado, que en la terminología de la vitivinícola recibe el nombre de

escobajo.

a) Los granos de uva

En los granos, de forma redonda u ovalada y cuyo

color oscila en las diversas clases de uva entre un verde

amarillento y un rojo azulado oscuro, se distingue la piel u

hollejo, la carne de la uva (situada en la parte exterior), y

en el centro las pepitas.

El peso y la composición química de las diversas

partes de la uva oscilan de acuerdo a la variedad,

características del año y grado de madurez, ejerciendo

una gran influencia

sobre la calidad del

vino resultante.

b) El escobajo

Los tallos también llamados escobajo,

constituyen las vías de conducción de las

sustancias nutricias.

5 VOGT, Ernst; JAKOB, Ludwig; LEMPERLE, Edmund y WEISS, Erich, El vino: obtención, elaboración y

análisis , trad. por Jaime Escobar Esam, 9ª ed. (Zaragosa, Acribia, 1986), 225 pág. 12.

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El proceso productivo de la uva

7

El peso del escobajo oscila entre un 3% a un 7% del peso del racimo.

Contiene 1-3% de tanino, que se transmite al vino cuando la uva se pisa excesivo

tiempo y si en la preparación del vino tinto el vino joven no se separa con

suficiente rapidez de los componentes sólidos de la uva aplastada (escobajo, piel

y pepitas).

c) El hollejo

Las uvas están cubiertas por una fina capa cérea llamada pruina.

Las capas de células exteriores del hollejo

contienen frecuentemente una sustancia

aromática característica de da la clase de uva,

pero que no procede

relacionar con el

posterior buqué del

vino. El componente

más importante del

hollejo es el pigmento

contenido en las capas de células y cuya cantidad e

intensidad cromática desempeñan un papel en la

elaboración del vino. Como el pigmento rojo única-

mente se disuelve con la apertura de las células, sólo

sale de éstas durante la fermentación o calentamiento, mezclándose con el vino.

d) Las pepitas

En todos los granos de uva

normalmente contienen pepitas. El peso

de éstas constituye el 3-4% del de los

granos, contiene el 10-20 % de aceite y

un 5-9 % de tanino, pequeñas cuantías

de ácidos volátiles y una sustancia

resinosa muy amarga que presta al vino

un desagradable sabor astringente

cuando se disuelve a partir de pepitas.

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El proceso productivo de la uva

8

2. Desarrollo de los racimos de uva 6

Crecimiento y maduración

Concluida la floración y después de realizarse la fecundación, los granos de

uva comienzan a crecer. Su contenido de azúcar es durante el desarrollo muy

escaso, pero bastante mayor la concentración de ácidos. Al iniciarse la

maduración, las uvas se tornan transparentes y blandas. A partir de entonces

aumenta rápidamente la taza de azúcar, a la vez que desciende progresivamente

el contenido de ácido.

La maduración es un momento importante para el posterior crecimiento de

los racimos y el logro de una deseable calidad de desarrollo de la maduración

desde el principio de la misma hasta la recolección se aprecia por el peso del

mosto conseguido en cada caso y por el correspondiente contenido de acidez.

La progresión de la maduración se

reconoce exteriormente en la coloración de

los granos y en el pardeado y lignificación de

los escobajos, de los cuales se desprende la

uva con facilidad. En el estado de plena

madurez las uvas alcanzan su mayor

contenido de azúcar dependiendo de las

clases de vid, del terreno y de las condiciones

climáticas. En este estado se cortan de la

cepa (vendimia).

El contenido de ácido alcanza antes de

comenzar la maduración su máximo nivel,

para luego ir disminuyendo de manera

continuada hasta la maduración completa.

6 Ibídem , pág. 14.

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El proceso productivo de la uva

9

B. Mosto de uva. Tratamiento y obtención

1. Azufrado del mosto 7 Cuando el mosto de uva sana se hace fermentar rápidamente adicionando

un cultivo puro de levaduras o una levadura desecada, no es necesario azufrar

dicho mosto. El azufrado del mosto anterior a la fermentación puede acentuar la

tendencia del vino joven a adquirir sabor a sulfato de hidrógeno. El mosto

procedente de uvas en avanzado estado de putrefacción necesita ser azufrado,

con esta operación se inhibe el desarrollo de bacterias y otros microorganismos

nocivos. Para el azufrado del mosto bastan adiciones de dióxido de azufre o de

bisulfito potásico, esta incorporación se lleva a cabo inmediatamente después del

prensado.

2. Preclasificación del mosto de uva "blanca" 8 Si el mosto recién prensado se deja reposar algún tiempo, se clarifica al

sedimentar todas las partículas sólidas y grumosas procedentes de la carne de las

uvas y las esporas, fragmentos de suciedad y otras sustancias. Si la masa a

prensar contiene machas uvas podridas o enfermas, o estando éstas muy sucias,

el mosto obtenido debe preclasificarse para que sea limpia la fermentación de

dicho mosto, es decir que éste debe verse libre de tales sustancias. Se azufra el

mosto procedente del prensado con unos 10gr de disulfito potásico o con 5gr de

anhídrido sulfuroso líquido por hectolitro, con tal intensidad que la iniciación de la

fermentación se retrase algunos días; luego de deja en un local lo más fresco

posible. Al cabo de 12-24 horas se separa por sedimentación el mosto prensado

de la porción turbia y se lo lleva a la bodega de fermentación, donde si es preciso

fermentar adicionándole un cultivo de levaduras.

7 Ibídem , pág. 24. 8 Ibídem , pág. 28.

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El proceso productivo de la uva

10

3. Separación, filtración y clarificación 9 Se consigue clarificar el jugo de

uva, mejor que con la sedimentación,

utilizando separadores de grandes

dimensiones. Existe por añadidura la

ventaja de que el vino fermentado

contiene en el primer trasiego mucho

menos poso de levadura que en otro

caso, pudiendo entonces filtrarse con

menos

esfuerzo.

Se consigue una eliminación todavía más

perfecta de todas las partículas enturbiadoras mediante

filtración a través de tierra de infusorios que, cuando se

utilizan grandes filtros, apenas queda

cuantificativamente por detrás de la clarificación por

medio de centrífugas. La filtración resulta reforzada

adicionando antes enzimas filtrantes.

4. Breve calentamiento del mosto 10 Mediante el calentamiento de corta duración a 87ºC del mosto en un

calentador de placas, fuera del contacto del aire e inmediato enfriamiento a 15ºC,

se inactivan los enzimas oxidativas presentes en el mosto y mueren los micro-

organismos (levaduras, bacterias) Además, la estabilidad de la proteína de los

vinos se ve beneficiosamente por el calentamiento breve del mismo.

El calentamiento breve se efectúa después de preclarificar. Con el

calentamiento de corta duración puede ejercerse influencia sobre el

desdoblamiento biológico de los ácidos.

9 Ibídem , pág. 32. 10 Ibídem , pág. 38.

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El proceso productivo de la uva

11

5. Preparación y almacenado de reserva dulce 11 La mayor parte de los vinos contienen una determinada cantidad de azúcar

residual para suavizar el sabor. El azúcar residual puede conseguirse en el vino,

dirigiendo la fermentación o interrumpiendo la fermentación alcohólica mediante

una filtración, o bien adicionando una reserva ácida antes de llenar las botellas.

Hoy, el azúcar residual se crea en el vino principalmente estableciendo una

reserva dulce antes de llenar las botellas. La reserva dulce consiste en jugo de

uvas sin fermentar, en la fabricación de las reservas dulces hay que tomar en

consideración la calificación de calidad (vino de mesa o de calidad, vino de calidad

con título), así como la clase de vino (vino blanco, vino tinto, vino rosado, etc.).

El mosto de uva debe tratarse convenientemente antes de su almacenado,

después del prensado se azufra para su mejor clarificación. También se procede a

realizar una neutralización de la acidez del mosto y una concentración. Después

de estos tratamientos se dejará reposar el mosto o bien se centrífuga y filtra. Por

último la reserva dulce se almacena. Este almacenado se efectúa en frio, en

tanques de acero al efecto; en los pequeños establecimientos, las reservas dulces

pueden guardarse también en depósitos o botellas de cristal.

C. La fermentación

1. Breve reseña general acerca del proceso de fermentación 12 El proceso de fermentación en condiciones normales se produce en el

curso de pocos días en todos los jugos frescos de uva o fruta.

Las investigaciones y las observaciones realizadas coincidieron en señalar

que la fermentación estaba provocada por organismos vegetales de tamaño

microscópico; las levaduras. Este hecho tenía en su contra la opinión de los más

grandes químicos de aquel tiempo, que sostenían que en la fermentación sólo

veían un proceso meramente químico, sirviendo las levaduras únicamente para la

eliminación de proteínas y otras sustancias.

11 Ibídem , pág. 42. 12 Ibídem , pág. 51.

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El proceso productivo de la uva

12

Pero el correcto conocimiento de la naturaleza de la fermentación sólo llegó

a conseguirse con los estudios fundamentales de Luis Pasteur, que obtuvo la

prueba concluyente demostrando que la fermentación se interrumpía si se

mataban mediante el calor ("pasterización") el agente causal de la misma, a la vez

que se impedía el acceso de nuevos organismos fermentadores al mosto

utilizando un adecuado cierre hermético. Con ello quedaba demostrado que la

fermentación es independiente de que las levaduras estén intactas, puesto que

realmente se trata de un fenómeno bioquímico; a fin de cuentas, hay que

considerar a las levaduras como organismos vivos, responsables genuinos de la

fermentación.

Como se conoce, el proceso de fermentación lo realizan las levaduras

adheridas al hollejo de la uva (mediante una capa cerosa denominada pruina) las

que, para cubrir sus necesidades de crecimiento, ayudan al proceso. Son

levaduras del género Sacharomyces las que suelen desempeñar la parte más

importante de este proceso.

El pigmento rojo contenido en las células exteriores del pellejo de las uvas

sólo se disuelve por la acción del alcohol generado en la fermentación. También

los ácidos del vino y el anhídrido sulfuroso añadido antes de la fermentación

desempeñan un importante papel como disolvente del pigmento.

Aproximadamente se produce 1º alcohólico por cada 17 gr. de azúcar

contenidos en el mosto. Así, un mosto con 221 gr. /litro daría lugar a un vino con

13 grados alcohólicos (13º).

En este proceso, también se produce anhídrido carbónico en estado

gaseoso, lo que genera el burbujeo, la ebullición y el aroma característico de una

cuba de mosto en proceso de fermentación. Esta formación de carbónico va a ser

importante para la extracción de sustancias contenidas en los hollejos y en

asegurar una atmósfera protectora de la oxidación de las uvas, que es beneficiosa

para la obtención de vinos de calidad, sobre todo en los vinos tintos.

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El proceso productivo de la uva

13

El final del proceso de fermentación es cuando ya se han desdoblado casi

todos los azúcares y se detiene la

ebullición. En bodegas esto se calcula

mediante los clásicos pesamostos o

densímetros. Es importante también

controlar la temperatura de fermentación

continuamente durante todo el proceso,

ya que cada vino requiere un

determinado margen de temperatura.

Una vez que haya finalizado el

proceso de fermentación alcohólica ya

tenemos el vino nuevo, que tras unos

cuantos meses termina de fermentar los

pocos azúcares que siempre quedan tras la fermentación inicial. Por último, se

termina de hacer este vino nuevo con el desarrollo de una segunda fermentación:

la fermentación maloláctica.

La fermentación maloláctica es primordial para la calidad del vino,

especialmente en los vinos tintos. Básicamente consiste en la transformación de

la mayor parte del ácido málico procedente de la uva en ácido láctico y anhídrido

carbónico.

2. Microorganismos participantes de la fermentación 13 Levaduras genuinas: las levaduras son microorganismos unicelulares de

constitución muy sencilla. A grandes aumentos aparecen como células redondas,

ovaladas o elípticas rodeadas por una delicada envoltura elástica, contiene una

masa incolora, frecuentemente de aspecto granuloso. Al final de la fermentación

se acumulan en las células de las levaduras una sustancia semejante al almidón,

el glicógeno.

Investigadores advirtieron enseguida la importancia del cultivo de las

levaduras para la enología y comprobaron en extensos estudios la capacidad de

resistencia de las diversas cepas de estos microorganismos frente a elevadas

13 Ibídem , pág. 55.

Vino en fermentación

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El proceso productivo de la uva

14

concentraciones de azúcar, así como ante las acciones de la temperatura, ácido

sulfuroso, tanino y otros factores.

3. Productos que surgen de la fermentación alcohólica

a) Alcohol

Es el producto más importante de la fermentación, cuya cantidad está

sometida a grandes fluctuaciones según sea el contenido de azúcar del jugo de

las uvas.

El alcohol etílico es un líquido incoloro, muy fluido, de agradable olor, que

arde con llama azulada con formación de agua y anhídrido carbónico. Se mezcla

con el agua en todas las proporciones desprendiendo calor y provocando una

disminución de volumen, cuando éste está sin diluir tiene un penetrante olor

ardiente, y su ingesta en grandes cantidades provoca sopor y, por último, pérdida

del conocimiento.

b) Glicerina

Es un alcohol trivalente, que en estado puro tiene aspecto de líquido

espeso e incoloro, de sabor dulce y no venenoso. Se mezcla con el agua y el

alcohol en todas las proporciones, reduciendo considerablemente el punto de

congelación del agua.

La glicerina se incluye entre los productos de la fermentación más valiosa

del vino, a que presta cuerpo y consistencia. La cantidad de glicerina contenida en

el vino depende principalmente del grado final de fermentación y de la cuantía de

alcohol formado, aunque también de la levadura empleada en la fermentación.

(1) ÁCIDO SUCCÍNICO

Éste se origina también en la fermentación, y cristaliza en placas o

columnas monoclínicas, se disuelven en agua y alcohol y tiene sabor ácido. La

pequeña cantidad resultante de la fermentación compensa en parte la disminución

de acidez.

(2) ÁCIDOS VOLÁTILES

Los ácidos orgánicos que se desprenden con los vapores de alcohol y agua

al calentar el vino o en la destilación, reciben el nombre de ácidos volátiles. En la

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El proceso productivo de la uva

15

fermentación se forman en cuantías pequeñas y variables, cuya magnitud

depende las características del líquido que fermenta, de la concentración de

azúcar y de la raza de levadura utilizada.

(3) ÁCIDO ACÉTICO

En estado puro es un líquido incoloro, de olor y sabor penetrantemente

ácidos, en la fermentación se origina en cantidades muy pequeñas a partir del

acetaldehído, aunque también por la acción de bacterias por oxidación del alcohol

etílico del vino en contacto con el aire.

(4) ÉSTERES

Se da el nombre de esteres en química orgánica a los compuestos

resultantes de la unión de alcoholes y ácidos.

(5) SUSTANCIAS AROMÁTICAS

El aroma de un vino obedece a varios cientos de componentes diferentes y

está formado por sustancias de distintas clases. Estas múltiples sustancias

olorosas proporcionaran en conjunto la impresión total que da un vino. Una parte

de las sustancias aromáticas se encuentra ya en los granos de uva, pasando sin

alteración al vino. Las sustancias contenidas en las distintas variedades de uvas

sólo se diferencian cuantitativamente y no en el aspecto cualitativo.

Mientras que en la constitución de los aromas y sabores peculiares de las

uvas parecen participar un número relativamente pequeño de compuestos, pero

también depende fundamentalmente de numerosos componentes generadores en

el curso de la fermentación.

(6) ANHÍDRIDO CARBÓNICO

Es el gas desprendido en la fermentación; éste es un gas inodoro e

incoloro, no permite la respiración, por lo que ejerce acción asfixiante. Un 3-4% de

dióxido de carbono en el aire dificulta ya la respiración y desarrolla acción

sofocante. Por liberarse en la fermentación grandes cantidades deben instalarse

dispositivos de ventilación que aseguren su eliminación. De aquí que la entrada en

las bodegas durante la etapa de fermentación cuando no se toman los recaudos

pertinentes puede producir un evidente peligro de muerte, es por ello que se

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El proceso productivo de la uva

16

recomienda llevar una vela encendida y mantenerla en la posición más baja

posible.

El anhídrido carbónico todavía contenido en el vino después de la

fermentación disminuye con el trasiego y en el posterior curso de la elaboración.

Hoy se tiende a retener en el vino el mayor tiempo posible el anhídrido carbónico

que lo mantiene fresco y vivaz, evitando por ellos los trasiegos que no sean

absolutamente necesarios, así como el contacto del vino con el aire.

4. Influencia de diversos factores sobre la fermentación 14

a) Temperatura

La fermentación es un proceso bioquímicos que cursa con liberación de

calor. Por ser la temperatura óptima para la fermentación la de 20-25º C, al

principio de la fermentación no debe exhibir el mosto temperatura superior a unos

18-20 º C. En los grandes depósitos existe por otra parte el peligro de un

calentamiento excesivo y que se produzca el atascado de la fermentación. La

temperatura del líquido en fermentación se eleva por encima de los 30º C, y se

atenúa la capacidad de fermentación de las mayorías de las levaduras a 40º C

donde se interrumpe por completo dicho proceso.

Cuando se producen temperaturas otoñales anormalmente bajas o los

mostos son muy tardíos (noviembre) puede ser preciso, a la inversa, calentar un

tanto el mosto prensado con demasiado frío, con el cual se inicia la fermentación y

ésta llega sin obstáculo hasta el fin.

b) Presión

Acciones semejantes a las logradas fermentando a bajas temperatura se

puede conseguir también ejerciendo presión sobre la fermentación. Para ello

hacen falta tanques de acero provistos de los refuerzos precisos para soportar

presiones de trabajo de 8 bares.

Las ventajas de estas fermentaciones retrasadas o dirigidas estriban sobre

todo en un mejor aprovechamiento del azúcar, es decir, en la formación de gran

cantidad de alcohol y en la consecución de un azúcar residual, pero son

inconvenientes de este procedimiento, aparte del costo de las instalaciones y del

14 Ibídem , pág. 65.

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El proceso productivo de la uva

17

entretenimiento del tanque a presión, los residuos que quedan con frecuencia de

azúcar y una mayor formación de ésteres.

c) Aire

Durante la fermentación y en toda la elaboración del vino debe procurarse

que el aire no establezca contacto con aquel, en caso contrario existe el peligro de

que se produzcan oxidaciones y que se desarrollen microorganismos aerobios

(levaduras superficiales, bacterias acéticas). Pero si las levaduras no se

multiplican con la intensidad adecuada y con ello la fermentación no se produce

en los términos deseados, como sucede frecuentemente en los caldos muy ricos

en azúcar, el líquido en fermentación debe ventilarse. Esto se consigue insuflando

aire o haciendo pasar el mosto por una alcachofa y trasegando a un recipiente

poco o nada azufrado. El aporte de aire permite una rápida multiplicación de las

levaduras y en el caso de haber azufrado con demasiada intensidad el mosto, la

eliminación del exceso de ácidos volátiles inhibidores de la fermentación.

d) Contenido de azúcar

En un jugo de uvas el contenido de azúcar depende de la variedad, el

terreno y el curso del año. Las levaduras se ven altamente influenciadas por la

concentración elevada del azúcar.

e) Contenido de alcohol

Entre las diversas especies de levaduras que producen fermentación

alcohólica, las más resistentes al alcohol son las genuinas levaduras vínicas. A

medida que aumenta la temperatura de fermentación, se acentúa.

f) Ácido sulfuroso

En la preparación de vinos no puede renunciarse al empleo del ácido

sulfuroso. Amplios estudios realizados han demostrado que el vino obtenido de

macerados y mostos sin azúcar o escasamente azufrados exhibe sabor más

limpio que el obtenido de productos de partidas intensamente azufrados.

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El proceso productivo de la uva

18

D. Crianza y envejecimiento

1. Tratamiento del vino joven 15 El cuidadoso envejecimiento del vino joven después de la fermentación, en

unión del tratamiento del macerado y del mosto resulta de decisiva importancia

para la posterior evolución del vino y su calidad.

De aquí que el control de los vinos jóvenes se incluya entre las medidas

más importantes de la elaboración del vino.

La terminación de la fermentación se reconoce por la suspensión de la

producción de CO2. Entonces es el momento de tomar la primera muestra del

vino joven. Si en este primer análisis se determina la existencia de una gran

cantidad de azúcar residual, se debe decidir si éste ha de conservar el resto del

azúcar o si se han de poner en práctica las medidas conducentes a fermentar el

azúcar residual.

El proceso de crianza de los vinos es largo y delicado y durante el mismo

van a adquirir una serie de características particulares aportadas, principalmente,

por la madera de las cubas. Los vinos que se someten a crianza, aunque son

totalmente aptos para el consumo, tienen posibilidades de ver mejoradas sus

cualidades. Para su selección son sometidos a una serie de degustaciones,

mezclas y análisis que sirven para prever posibles resultados posteriores. El vino

que se va a someter a envejecimiento suele ser recio, áspero, agresivo al paladar

y con color intenso y vivo, aspectos que poco a poco se irán puliendo y refinando

conforme se van completando los períodos de crianza. La elección adecuada de

las cubas y el tiempo de permanencia del vino en ellas, van a ser los principales

factores que influirán de manera decisiva en los resultados finales del vino. La

cuba más empleada es la de madera de roble con una capacidad de 225 litros,

denominada bordelesa.

También la edad de las cubas juega un papel importante en la crianza de

los vinos, las nuevas o con poco uso, transmiten con mayor rapidez sus

caracteres al vino que las viejas, ya que éstas han ido perdiendo sus aportes

característicos con el uso y es necesario una mayor permanencia del vino en

15 Ibídem , pág. 72.

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El proceso productivo de la uva

19

ellas, además deben tener una estructura compacta, sin fisuras y una perfecta

limpieza. Antes de recibir el vino, se quema el interior de la cuba con azufre para

sanearla y eliminar el oxígeno. El vino se introduce lentamente, mediante una

caña que llega hasta el fondo para evitar la formación de espuma que desplace el

anhídrido sulfuroso formado por la combustión de azufre. Una vez llena se suele

cerrar con un tapón de corcho recubierto de arpillera, o los novísimos de silicona

de forma que queden lo más herméticas posibles. El ambiente que las rodea debe

reunir una serie de condiciones que favorezcan una oxidación equilibrada, lenta y

homogénea, para lo cual se precisa una temperatura baja (13-15ºC), y sin grandes

oscilaciones entre invierno y verano, con una humedad de alrededor del 75%. Se

colocan, en hileras superpuestas, permaneciendo el vino en su interior, alrededor

de seis meses aproximadamente.

Transcurrido este tiempo se procede al trasiego del vino a otra cuba

cuidando de que no se mezcle con los depósitos o impurezas acumuladas en el

fondo durante este tiempo. Por lo general esta operación se repite con la misma

periodicidad hasta que el vino adquiere el punto deseado, siempre al criterio del

elaborador y guardando unos mínimos regulados por los organismos pertinentes.

Cuando se da por terminada la permanencia en cubas se procede a unificar

cualidades, mezclando vinos complementarios dentro de la misma cosecha. Una

vez logrado el vino deseado se procede al embotellado. Los corchos deben de

tener una longitud mínima de 44 mm y estar exentos de olores y porosidades.

Las botellas llenas y tapadas se colocan en los calados de las bodegas de

manera horizontal formando "rimas". La horizontalidad provoca el contacto del

vino con el corcho manteniéndolo húmedo y henchido y por tanto hermético. Los

calados son lugares totalmente aislados, generalmente subterráneos, que no

están sometidos a corrientes de aire o cambios de temperatura y cuya humedad

relativa debe ser siempre superior al 70%. La evolución en botella no es la misma

para todos los vinos y está íntimamente ligada a la cantidad y calidad de

compuestos fenológicos que contienen, especialmente los taninos y la acidez

total. El estado óptimo de un vino que haya evolucionado bien durante su crianza

en madera, se obtiene después de permanecer el suficiente tiempo en botella, en

donde desarrollará el "bouquet" mediante la reducción o falta de oxígeno y se

redondeará alcanzando su máxima expresión.

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El proceso productivo de la uva

20

2. Periodos mínimos de crianza 16 Vino fino período mínimo de 24 meses, reserva 36 meses, gran reserva 60

meses.

3. Clarificación del vino 17 El gusto de los consumidores de vino se ha ido desplazando cada vez más

hacia los vinos jóvenes y frescos. Se prefiere en la actualidad el vino de color y

brillo claros y completamente resistentes al aire ya en el momento que ha

comenzado su maduración en la cuba. Éstas son exigencias que serian

incompatibles con el antiguo nivel de la técnica enológica. En aquella época la

clarificación y la resistencia a la acción del aire solo se lograban mediante el

almacenamiento de años de duración en la cuba y con una serie de trasiegos

sucesivos. Pero con esto se perdían las buenas características de los vinos

jóvenes, que frecuentemente se hacían abocados y exhibían colores más

intensos.

Que en la actualidad se haya conseguido responder a las preferencias de

los consumidores se debe en primer lugar a los resultados de la investigación

enológica y el progresivo conocimiento de la naturaleza de los enturbiamientos.

Los esfuerzos de la industria por conseguir filtros cada vez más eficaces y

mejores que han contribuido al rápido y sorprendente desarrollo de la técnica

enológica.

El enturbiamiento del vino se puede eliminar por clarificación, filtración o

centrifugación. Los tres procedimientos son eficaces, proporcionando buenos

resultados si se utilizan correctamente. Cuál de ellos vaya a emplearse en un caso

determinado depende del resultado obtenido con una muestra previa y del

resultado de los análisis químicos y bacteriólogo del vino. En la mayoría de los

casos se logra con rapidez y seguridad el objetivo buscado, utilizando asociados

los dos primeros métodos.

Con la palabra clarificación se expresa en lenguaje enológico la eliminación

del enturbiamiento del vino mediante la agregación de determinadas sustancias

que por una acción superficial se adhieren a las partículas enturbiadoras y las

16 Ibídem , pág. 74. 17 Ibídem , pág. 104.

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El proceso productivo de la uva

21

sedimentan, o bien provocan la floculación coloidal de un determinado

componente del vino que envuelve a la sustancia enturbiadora y la hace precipitar.

4. Filtración del vino 18 Un vino sano, limpio y correctamente elaborado se clarifica por sí mismo en

el curso de su maduración, por lo que no hace falta clarificar ni filtrar. No obstante

la exigencia de los consumidores ha crecido tanto en la actualidad, que solo

puede sacarse al mercado vino absolutamente claro y transparente. Ello ha

obligado cada vez más a filtrar los vinos, máxime si se tiene en cuenta que la

práctica actualmente generalizada de embotellar este artículo, hace imprescindible

dicha filtración.

Debe disponerse un buen método de filtración que no altere el vino ni

perjudique ni el buqué o la frescura, ni el cuerpo o el contenido de hidratos de

carbono. Los filtros deben contar, asimismo, con un cierto rendimiento por hora,

serán cómodos de manejar y estarán constituidos por un material que no sea

atacable ni por los ácidos del vino, ni por el aire de la bodega.

Como materiales filtrantes se utilizan la celulosa, tierra de infusorios (trípoli)

y, sobre todo, amianto. Los buenos filtros proporcionan un filtrado claro y brillante,

sin influir en el sabor y composición del vino.

Filtración esterilizante, es la idea de un filtro de rendimiento normal, y a la

vez de tal finura y fiabilidad que el líquido filtrado salga desprovisto de gérmenes.

5. Clarificado mediante separadores 19 Las centrífugas son aparatos por lo general costosos, pero de rendimiento

muy elevado. Su funcionamiento seguro, mantenimiento sencillo; además sus

gastos de funcionamiento son escasos. Sirven en especial para eliminar partículas

enturbiadoras de alto peso específico. Ello hace que se utilicen con resultados

particularmente buenos en el pre aclarado de mosto de uvas o frutas turbios,

recién prensados, pero también se emplean ventajosamente para separar los

vinos jóvenes de las heces y para eliminar los posos resultantes del clarificado.

18 Ibídem , pág. 115. 19 Ibídem , pág. 116.

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El proceso productivo de la uva

22

6. Embotellado del vino 20 Desde hace algunas décadas se ha optado cada vez más por repartir los

vinos en botellas, una vez que haya

transcurrido un determinado tiempo de

su madurado. La antigua costumbre de

dejar almacenado durante años el vino

en la cuba no solo tenía por objeto

madurar el vino, sino que en aquel

entonces no se disponía de otro

procedimiento para corregir los

enturbiamientos, que depositar por

largos años el vino en las cubas y efectuar repetidos trasiegos. La introducción de

la filtración azul y el perfeccionamiento de los métodos de filtración han puesto

una profunda transformación en la técnica enológica, permitiendo una maduración

del vino cuya duración depende sólo de la obtención de calidades máximas.

Durante el depósito en la cuba, el vino está sujeto a la acción del aire en

mayor o menor medida. Paulatinamente va perdiendo su frescura y buqué, y con

el paso del tiempo se torna débil, intensamente coloreado, acre y seco. En cambio

en la botella se conserva el vino fresco, claro,

aromático y fuerte; no pierde anhídrido

carbónico, ni sustancias del buqué.

El momento de embotellar lo conoce el

bodeguero experto después de una prueba

de catado. El vino debe contar en ese punto

con una cierta maduración y resistir al aire;

no debe ser todavía viejo, pero tampoco

conviene que sea demasiado joven.

El momento de embotellado se ve influido además por circunstancias

comerciales (por ejemplo para las fiestas) y por el clima de la bodega (puede

resultar necesario cuando las bodegas se calientan mucho).

20 Ibídem , pág. 127.

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El proceso productivo de la uva

23

Antes de llenarse las botellas pasan por una máquina lavadora que las

enjuaga cuidadosamente por dentro y por fuera. Se pondrá particular cuidado en

que la concentración y temperatura de la lejía limpiadora sean las adecuadas.

En muchos establecimientos se

extendido cada vez más el empleo

exclusivo de botellas para vino de

nueva fabricación, que se embalan

sobre bandejas y se aíslan del polvo

mediante láminas de plástico. Estas

nuevas botellas ya no necesitan ser

limpiadas.

Por otro lado, las fábricas de vidrio sacaron las llamadas botellas ligeras, de

precio más bajo y que contribuyen a reducir los gastos de transporte de vino

embotellado.

Los vinos con azúcar residual y en los mostos dulces de uva y de otras

frutas es preciso esterilizar las botellas antes de llenarlas.

Las botellas lle-nas

se cierran inme-

diatamente con tapones

cilíndricos. Existen los

tapones estériles, los

parafinados, también

aquellos cuya cara in-

ferior está revestida por

una capa de nylon o

perlón, que permite un

cierre hermético.

El espacio de aire

que queda entre el tapón y el vino debe ser mayor de ½ cm. En los vinos de alta

calidad que se guardan durante largo tiempo se recubría antiguamente la cabeza

de la botella con una mezcla fundida en tres partes de parafina y una parte de

cera de abeja, en la que se sumergía aquella hasta una profundidad de 1 cm. a fin

de evitar os daños que provoca la polilla del corcho.

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El proceso productivo de la uva

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Hasta ahora no se ha generalizado el empleo de tapones de plástico, ya

que no garantizan un cierre hermético al aplicarse a las bocas de las botellas un

tanto irregulares. En cambio, en los vinos gasificados y espumosos se utilizan

cada vez más, tanto para las botellas en las que acaba de fermentar el vino, como

para cerrar botellas de champan dispuestas para su transporte.

7. Características de las etiquetas 21 La denominación legal del vino se expresará en la correspondiente

etiqueta. Éstas deben ser fácilmente legibles y resaltarán los datos del vino

obligatorios.

8. Almacenado 22 Las botellas llenas se almacenaran en

una bodega seca, a temperatura lo más

uniforme posible. Para los vinos blancos, la

temperatura de la bodega debe ser de 10-12 Cº

y para los tintos 12-15 Cº.

Con el embotellamiento de un vino no

concluye todavía en absoluto su maduración y

proceso evolutivo. En la práctica se concede

muy poca atención a que las botellas sean

objeto de un almacenamiento correcto y en consecuencia con

las clases de vino y las características de la temporada. Los

vinos de mucho cuerpo, con frecuencia adquieren su buqué,

su máxima madurez y su aspecto mejor únicamente después

de permanecer depositados dos o tres años en las botellas.

Muy especialmente esto es válido para el Borgoña tardío, vino

tinto que, embotellado, gana considerablemente en finura y aroma. Está claro que

durante este almacenado tienen lugar muy sutiles procesos químicos entre los

diversos componentes de vino en cuestión, que sólo son evidenciables mediante

21 Ibídem , pág. 134. 22 Ibídem , pág. 134.

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El proceso productivo de la uva

25

análisis, recurriendo a las recientes técnicas de cromatografía de gases y que se

manifiestan en un sensible aumento de la calidad de vino.

Los depósitos pueden ser en cubas de madera, depósitos de cemento o

tanques de acero (o botellas llenas) y depósitos de plásticos. Cada uno tiene sus

cuidados específicos para obtener un buen almacenamiento.

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C a pí tu l o I I I GERENCIAMIENTO ESTRATÉGICO DE

COSTOS

A. Introducción 23

Tradicionalmente se considera el análisis de costos como el proceso para

estimar el impacto financiero que pueden ejercer las decisiones alternativas

gerenciales. ¿En qué se diferencia de otras la gerencia estratégica de costos?

Ésta es como un análisis de costos, pero dentro de un contexto más amplio, en el

que los elementos estratégicos aparecen en forma más explícita, formal y

consciente. En este caso, los datos de costos se utilizan para desarrollar

estrategias superiores con el objeto de alcanzar ventajas competitivas que se

puedan mantener. Sin duda, los sistemas de contabilidad de costos pueden ser

útiles también en otras áreas (avalúo de inventarios, decisiones de operación a

corto plazo, etc.). Sin embargo, el uso de datos de costos en planificación

estratégica no ha recibido la atención que merece ni en los textos de contabilidad

ni en la práctica gerencial. Un conocimiento sofisticado de la estructura de costos

de una empresa puede ser de gran ayuda en la búsqueda de ventajas

competitivas sostenibles. Esto es lo que denominamos "gerencia estratégica de

costos".

El sistema de información debe utilizarse básicamente para facilitar el

desarrollo y la implementación de estrategias de negocios. Desde este punto de

vista, la gerencia de los negocios se puede concebir como un proceso cíclico

continuo de:

1) Formulación de estrategias.

2) Comunicación de estas estrategias a toda la organización.

23 GOVINDARAJAN, Vijay y SHANK, John K., op. cit. , pág. 48.

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Gerenciamiento Estratégico de Costos

27

3) Desarrollo y utilización de tácticas para implementar las estrategias.

4) Desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el éxito en las

etapas de la implementación y, en consecuencia, medición del grado de

éxito en alcanzar los objetivos estratégicos.

La información debe servir en cada una de las cuatro etapas de este ciclo.

En la primera etapa, la información contable es la base para realizar el

análisis financiero, el cual constituye un elemento del proceso de evaluación de

estrategias alternativas. Las estrategias que financieramente no sean posibles o

que no proporcionen retornos financieros adecuados, no pueden considerarse

como valederas.

En la segunda etapa, los informes contables constituyen una de las formas

importantes a través de la cual la estrategia se comunica a toda la organización.

Los datos consignados allí son los que interesan a la gente. Por lo tanto, buenos

informes contables son los que resaltan los factores que son decisivos para

alcanzar el éxito de la estrategia adoptada.

En la tercera etapa se deben desarrollar tácticas específicas que apoyen a

la estrategia en su conjunto y que se implementen hasta el final. El análisis

financiero hecho sobre la base de información contable es uno de los elementos

clave para determinar cuáles programas tácticos pueden ser más eficaces para

que una empresa logre los objetivos estratégicos.

Por último, en la cuarta etapa, la supervisión de los gerentes de las

diferentes unidades de negocio habitualmente depende, en parte, de la

información contable. El papel que desempeñan el costo estándar, los

presupuestos de gastos y los planes anuales de utilidades, al suministrar bases

para la evaluación del desempeño, es ampliamente reconocido por muchos

negocios en el mundo. Estos instrumentos deben ser adaptados en forma explícita

al contexto estratégico de cada empresa si se quiere que sea de máxima utilidad.

Tres conceptos generales importantes surgen de esta manera de concebir

la contabilidad gerencial:

1) La contabilidad no es un objetivo en sí mismo, es únicamente un medio para

ayudar a alcanzar el éxito empresarial. Por tanto, no se puede afirmar que

existan buenas o malas prácticas contables como tales. Las técnicas o los

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Gerenciamiento Estratégico de Costos

28

sistemas contables deben ser juzgados a la luz de su repercusión en el éxito

del negocio.

2) Las técnicas o los sistemas específicos contables deben ser evaluados en

función del papel que se espera que cumplan. Un concepto como el de

rendimiento en el análisis de inversiones puede tener poca importancia para

evaluar el desempeño de gerentes de nivel medio en situaciones en las cuales

las decisiones de inversiones se toman de manera centralizada. Sin embargo,

este concepto puede ser crucialmente importante si lo utilizamos para evaluar

la conveniencia de cada una de las opciones estratégicas de inversión. Un

análisis contable que no es útil para ciertos fines, puede ser extremadamente

valioso para otros. Por tanto, un conocimiento profesional de la contabilidad

gerencial implica conocer los múltiples papeles que puede cumplir la

información contable.

3) Para evaluar todo el sistema contable de un negocio, es indispensable que los

diferentes elementos cumplan con el principio de consistencia. La clave está

en que el empalme general con la estrategia sea el apropiado.

Resumiendo estos tres conceptos generales, las preguntas gerenciales

claves que deben formularse con respecto a cualquier concepto contable son:

1) ¿Sirve éste para lograr un objetivo de negocios claramente distinguible? (por

ejemplo, para facilitar la formulación de estrategias, para evaluar el

desempeño gerencial, etc.).

2) ¿Aumenta éste las posibilidades de alcanzar el objetivo para el cual se

seleccionó?

3) ¿El objetivo que el concepto contable ayuda a lograr encaja estratégicamente

con la finalidad global de la empresa?

Para que un concepto contable sirva realmente a un fin determinado, en

una empresa determinada y en un momento determinado, la respuesta a los tres

interrogantes anteriores debe ser afirmativa.

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29

B. Gerencia estratégica de costos como un cambio de paradigma 24

Invirtiendo la antigua metáfora, Weick (en Hansen y Mowen) habla de

"creer para ver", teniendo en cuenta que nuestras creencias moldean nuestras

percepciones. Por lo tanto, habitualmente es muy difícil hacerle entender a la

gente que debe cambiar sus creencias. La GEC puede significar un cambio tan

grande en la manera de pensar con respecto a la contabilidad gerencial que

representa una especie de cambio de paradigma. Además, no es que la

perspectiva de la GEC sea totalmente distinta de la perspectiva de la contabilidad

gerencial, sino que es más comprensiva. La mayoría de los elementos de la GEC,

tomados individualmente, requieren para su aplicación cambios sustanciales de

nuestra manera de pensar acerca de lo que hacemos.

Para incluir todos los conceptos simultáneamente en la GEC se requeriría

rechazar algunas actitudes básicas que esquematizan el pensamiento

contemporáneo sobre la contabilidad gerencial. Sería necesario descartar algunos

elementos del antiguo paradigma en beneficio del nuevo. Por ejemplo, el análisis

de margen de contribución desempeña un papel muy reducido en la GEC, puesto

que aquí se adopta una perspectiva de pensamiento a largo plazo sobre el costo

del producto.

La GEC incluye algunas ideas que guardan coherencia total con el

paradigma de la contabilidad gerencial, pero que no están bien implementadas en

la actualidad (costeo basado en actividad); otras ideas que están muy

ampliamente fuera del alcance del paradigma tradicional (costeo de la calidad) y

algunas ideas que no son congruentes con el paradigma tradicional (se prefiere el

costo total al costo variable). ¿Será pretender demasiado presentar la GEC como

un paradigma nuevo? O más bien: ¿Será pretender demasiado, en primer lugar,

sostener que realmente hay un paradigma fundamental de la contabilidad

gerencial tradicional?

Si comprendemos plenamente esta limitación, podremos comparar cada

uno de los tres temas de la GEC (más adelante explicados), con temas análogos

24 HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne M., Administración de costos. Contabilidad y Control , trad. por

A. Deras. Q. (México D.F., Thomson, 1996), pág. 83.

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Gerenciamiento Estratégico de Costos

30

de la contabilidad gerencial tradicional. Siguiendo esta orientación, cada uno de

los temas trata de una pregunta básica para la cual la GEC y la contabilidad

gerencial proponen respuestas que tienden a diferir sustancialmente. Ese conjunto

de preguntas básicas, con dos conjuntos muy diferentes de respuestas,

constituyen el punto de partida de la idea de cambio de paradigma.

C. Resumen del enfoque de los dos paradigmas

Figura 1 La contabilidad gerencial frente al paradigma del costo estratégico

Fuente: GOVINDARAJAN, Vijay y SHANK, John K., op. cit. , pág. 48.

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Gerenciamiento Estratégico de Costos

31

D. Gerencia estratégica y análisis estratégico de costos 25

El naciente concepto de la GEC combina los elementos de análisis

financiero de los tres temas existentes en la literatura sobre la gerencia

estratégica: análisis de la cadena de valores, análisis del posicionamiento

estratégico y análisis de las causales de costos. En cada una de las cuatro etapas

del ciclo de gerencia estratégica generalmente se repiten estos tres temas dentro

del empeño de una compañía por alcanzar ventajas competitivas duraderas. La

contabilidad gerencial tradicional no ha proporcionado (para estos tres temas) el

soporte de análisis financiero necesario. El análisis financiero que está surgiendo

para satisfacer esas necesidades es la GEC.

25 Ibídem , pág. 90.

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C a pí tu l o IV COMPONENTES DEL

GERENCIAMIENTO ESTRATÉGICO DE

COSTO

La aparición de la GEC es el resultado de una combinación de tres temas

fundamentales: Análisis de cadena de valor; Análisis de posicionamiento

estratégico; y Análisis de causales de costos.

A. Cadena de valores: la primera clave para una gerencia de costos eficaz 26

El primero y principal tema en la gerencia estratégica de costos tiene que

ver con el enfoque de la gestión de la gerencia de costos. En el marco de la GEC,

para manejar eficazmente los costos se requiere un enfoque amplio, externo a la

firma, que Porter denominó cadena de valores. Cada compañía debe entenderse

en el contexto de toda la cadena de actividades creadoras de valores de las

cuales ella es solo una parte.

El esquema de la cadena de valor es un método para descomponer la

cadena, desde la materia prima hasta el usuario final, en actividades

estratégicamente apropiadas, a fin de entender el comportamiento de costos y las

fuentes de diferenciación. Somos conscientes de que ninguna empresa abarca la

cadena de valor completa en la cual opera.

Una empresa es sólo una parte de un conjunto mayor de actividades en el

sistema de entrega de bienes. Como dos firmas, aún en la misma industria, no

compiten exactamente en el mismo conjunto de mercados, con exactamente los

mismos proveedores, la cadena total de valor es exclusiva para cada compañía.

26 GOVINDARAJAN, Vijay y SHANK, John K., op. cit. , pág. 63.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

33

Los proveedores no sólo producen y entregan productos que se utilizan en

las actividades de valor de una empresa, sino que también ejercen una importante

influencia en la posición costo - diferenciación de esa empresa. Por ejemplo, los

desarrollos de una mini planta de acero rebajan los costos operativos de

productos de alambre para los usuarios, que son los clientes de los clientes de la

mini planta, en la segunda etapa de la cadena de valor. En forma similar, las

acciones de los clientes pueden ejercer un impacto importante en las actividades

de valor de la empresa. Por ejemplo, cuando un fabricante de impresoras crea

una máquina de tres metros de ancho, la rentabilidad de los productores de papel

se afecta porque los anchos de las máquinas para fabricar papel deben coincidir

con algún múltiplo del ancho de las impresoras. La utilidad de la planta es

afectada por las acciones del cliente, aunque el fabricante de papel está dos

etapas por encima del impresor, quien es cliente del fabricante de impresoras.

Para ganar y mantener una ventaja competitiva se requiere que una empresa

entienda completamente todo el sistema de la entrega de valor, no sólo la porción

de la cadena de valor en la cual ella participa.

Cada compañía debe entenderse en el contexto de toda cadena de

actividades creadoras de valores de las cuales ella es solo una parte.

Con una estrategia de diferenciación, el enfoque primario se hace

diferenciando el producto de la unidad de negocios, creando algo que el cliente

perciba como exclusivo. Los planteamientos para la diferenciación del producto

incluyen lealtad a la marca (Coca-Cola en gaseosas), servicio de alta calidad al

cliente (IBM en computadores), red de distribución (tractores de Caterpillar en

equipos de construcción), diseño y características del producto (Hewlett Packard

en electrónica) y/o tecnología (Colegan en equipos de acampar).

Que una compañía pueda o no desarrollar y mantener una ventaja de

diferenciación, de costo o de diferenciación y de beneficio de costo (como lo han

demostrado los japoneses) depende fundamentalmente de cómo se maneje su

cadena de valores en relación con la de los competidores. Tanto intuitiva o

teóricamente, la ventaja competitiva en el mercado se deriva fundamentalmente

de darle al cliente un mayor valor, por un costo equivalente (es decir,

diferenciación), o un valor equivalente a menor costo (es decir, costo más bajo).

Por tanto, el análisis de cadena de valores es esencial para determinar dónde, en

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

34

la cadena del cliente se puede aumentar el valor, o rebajar los costos. Ignorar los

eslabones de la empresa, tanto hacia arriba como hacia abajo, es tener una

perspectiva muy estrecha.

Los proveedores y los clientes, los proveedores de los proveedores y los

clientes de los clientes tienen márgenes de utilidad que son importantes de

identificar, para entender el posicionamiento del costo/diferenciación de una

empresa porque, en fin de cuentas, el usuario final paga todos los márgenes de

utilidad de toda la cadena de valor.

Es posible cuantificar el valor económico creado en cada etapa,

identificando los costos, los ingresos y los activos para cada actividad.

Sostenemos que cada empresa debe construir una cadena de valor para la

totalidad de la industria, que descomponga el valor total de la cadena en sus

fuentes fundamentales de valor económico. Tal análisis tiene implicaciones

estratégicas potenciales para cada competidor.

El concepto de cadena de valor puede contrastarse con el enfoque interno

característico de la contabilidad gerencial. La contabilidad gerencial habitualmente

adopta una perspectiva de valor agregado, como se anotó antes. Desde una

perspectiva estratégica, a diferencia del concepto de valor agregado, el concepto

de cadena de valor destaca cuatro áreas de mejoramiento de la utilidad: vínculos

con proveedores; vínculos con clientes; vínculos de proceso dentro de la cadena

de valor de una unidad de negocios; y vínculos a través de la cadena de valor de

las unidades de negocio dentro de la firma.

1. Vínculos con proveedores 27 El concepto de valor agregado se inicia demasiado tarde. Es decir,

comenzando el análisis de costos por las compras se pierden todas las

oportunidades de explotar los vínculos con los proveedores de la firma. La palabra

"explotar" no implica que la relación con el proveedor sea un juego de suma cero.

Por el contrario, el vínculo debe manejarse de modo que tanto la firma como su

proveedor se puedan beneficiar. Tales oportunidades pueden ser tremendamente

importantes para la firma.

27 Ibídem , pág. 72.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

35

2. Vínculos con clientes 28 Además de llegar demasiado tarde, el análisis del valor agregado tiene otro

defecto: se detiene demasiado pronto. Deteniendo el análisis de costos en ventas,

se pierden todas las oportunidades de explotar los vínculos con los clientes de la

firma. Los vínculos con los clientes pueden ser tan importantes como los que se

mantienen con los proveedores. Esta relación debe establecerse de tal modo que

ambas partes ganen.

Hay muchos ejemplos en los cuales los vínculos entre una firma y su cliente

están diseñados para beneficio mutuo y en los cuales la relación con el cliente no

es vista como un juego de suma cero, sino como algo mutuamente beneficioso.

Algunos productores de contenedores han construido sus instalaciones

cerca de las cervecerías y entregan los contenedores mediante transportadores

elevados, directamente a la línea de montaje.

El marco de la cadena de valor destaca cómo los productos de una

empresa encajan en la cadena de valor del comprador. Por ejemplo, en este

marco es claramente visible qué porcentaje de los costos del producto de la

empresa se incluyen en los costos totales del cliente. El hecho de que el papel

constituya más del cuarenta por ciento del costo total de una revista es muy útil

para animar al fabricante del papel y al publicista a trabajar juntos en la reducción

de costos.

3. Vínculos de proceso dentro de la cadena de valor de una unidad de negocios 29

A diferencia del concepto de valor agregado, el análisis de la cadena de

valor explícitamente reconoce el hecho de que las actividades individuales de

valor dentro de una firma son el primer paso de la cadena.

El sistema de contabilidad gerencial tradicional tiende a enfatizar la

generalización de la reducción de costos. Sin embargo, al reconocer el

entrelazamiento, el análisis de la cadena de valor admite la posibilidad de que

28 Ibídem , pág. 73. 29 Ibídem , pág. 73.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

36

aumentar deliberadamente los costos de una actividad de valor puede traer una

reducción en el costo total.

4. Vínculos a través de la cadena de valor de las unidades de negocios dentro de la firma 30

En agudo contraste con la noción de valor agregado, el análisis de la

cadena de valor también identifica el potencial de utilidad acumulado por la

explotación de vínculos entre las actividades de valor, a través de unidades de

negocio.

a) Metodología de la cadena de valores

La metodología para construir y utilizar una cadena de valores involucra los

siguientes pasos: identificar la cadena de valores de la industria y asignarles

costos, ingresos y activos a las actividades de valor; diagnosticar las causales de

costo que regulan cada actividad de valor; y: desarrollar una ventaja competitiva

sostenible, bien sea controlando las causales de costo mejor que los

competidores, o bien reconfigurando la cadena de valores.

Estos pasos se consideran con más detalle seguidamente.

(1) IDENTIFICAR LA CADENA DE VALORES

La ventaja competitiva no puede ser examinada en toda su significación a

nivel de industria como un todo. La cadena de valores descompone la industria en

sus diferentes actividades estratégicas. Por consiguiente, el punto de partida para

el análisis de costo es definir una cadena de valores para la industria y asignarles

costos, ingresos y activos a las actividades de valor. Estas actividades son los

bloques de construcción mediante los cuales las firmas en la industria crean un

producto de valor para los compradores. Las actividades deberán aislarse y

separarse si: representan un porcentaje importante de los costos operativos; o si

el comportamiento de costo de las actividades (o las causales de costo) son

diferentes; o si la ejecutan en forma diferente los competidores; o si tienen un alto

potencial para crear diferenciación.

30 Ibídem , pág. 74.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

37

Cada actividad de valor incurre en costos, genera ingresos y está ligada a

activos en el proceso. Luego de identificar la cadena de valores, se les debe

asignar costos de operación, ingresos y activos a las actividades de valor,

individualmente. Para las actividades de valor intermedias, los ingresos se

asignaran ajustando los precios internos de transferencia a precios competitivos

del mercado. Con esta información será posible calcular el rendimiento sobre

activos para cada actividad de valor.

(2) DIAGNOSTICAR LAS CAUSALES DE COSTO

En la contabilidad gerencial, el costo es básicamente función de una sola

causal de costos: el volumen de producción, como tal, parece captar muy poco de

la riqueza del comportamiento del costo. En lugar de esto, funcionan múltiples

causales de costo.

Porter31 hace el intento de establecer una vasta lista de causales de costos,

pero fue más valioso su intento que la lista en sí. Según otro enfoque, las

causales de costos son divididas en la literatura de gerencia estratégica en dos

grandes clases:

1) Causales de costo estructurales.

2) Causales de costo ejecucionales.

El campo de la GEC se mueve muy rápidamente hacia causales

ejecucionales porque las consideraciones del análisis, basadas en causales

estructurales, muy a menudo están pasadas de moda.

Cualquiera sea la lista de las causales de costos, las ideas claves son:

El análisis de la cadena de valores es el marco más amplio; el concepto de

causal de costo es una manera de entender el comportamiento del costo en

cada actividad de la cadena de valores.

Para el análisis estratégico, el volumen es una forma poco interesante de

explicar el comportamiento del costo.

31 PORTER, Michael E., Ventaja competitiva, trad. M. A. de la Campa P. (Buenos Aires, REI, 1992), pág. 62.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

38

Lo que es más útil en sentido estratégico es explicar la posición del costo en

función de las elecciones estructurales y de las habilidades de ejecución que

integran la posición competitiva de la empresa.

No todas las causales estratégicas son igualmente importantes siempre, pero

algunas (más de una) probablemente sean muy importantes en cada caso.

Para cada causal de costo es decisivo un marco particular de análisis de costo,

a fin de entender el posicionamiento de la firma.

Las diferentes actividades de valor en la cadena de valores habitualmente son

influenciadas por diferentes causales de costo.

(3) DESARROLLAR UNA VENTAJA COMPETITIVA SOSTENIBLE

Una vez que la firma haya identificado la cadena de valor y diagnosticado

las determinantes del costo de cada actividad de valor, puede ganar una ventaja

competitiva sostenible en una de dos formas:

(a) Controlar los causales de costo mejor que los competidores

Para cada actividad de valor las preguntas claves son:

¿Podemos reducir costos en esta actividad manteniendo el precio de venta

(ingresos) constante?

¿Podemos aumentar el precio (utilidad) en esta actividad manteniendo los

costos constantes?

¿Podemos reducir activos en esta actividad manteniendo los costos y los

ingresos constantes?

Analizando sistemáticamente los costos, los ingresos y los activos de cada

actividad, la empresa puede lograr diferenciación en ventajas de costo, algo que

los fabricantes japoneses han podido hacer. Una manera eficaz de lograr

diferenciación con ventajas de costo es comparar la cadena de valor de la firma

con la de uno o dos de sus principales competidores e identificar las acciones

necesarias para manejar la cadena de valor de la empresa mejor que la de sus

competidores. En resumen, la ventaja competitiva es netamente relativa. Lo que

importa no es cuán rápido vaya la firma sino que vaya más rápido que sus

competidores. La dinámica de los competidores automáticamente conduce al

cambio continuo de metas.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

39

La firma puede estar segura de que sus competidores promedio mañana

serán más listos que hoy. De ello se deduce que el desarrollo del análisis de

costos del competidor es crucial para desarrollar y mantener una ventaja

competitiva.

(b) Reconfigurar la cadena de valores

Mientras se continúe el enfoque de manejar la cadena de valor de la

empresa mejor que la competencia, se tendrán que hacer mayores esfuerzos por

redefinirla en los sitios en donde los ajustes sean más importantes.

b) Análisis de la cadena de valores: una herramienta gerencial clave del costo

El análisis tradicional se ha enfocado en la noción del valor agregado

(precio de venta menos costo de compra de materia prima) por la errónea

impresión de que ésta es la única área en que la empresa puede influir en los

costos. Para la cadena de valores, no es el valor agregado la manera más

apropiada de explorar la ventaja competitiva. El valor agregado puede ser muy

engañoso por estas tres razones:

1) Arbitrariamente distingue entre materias primas y muchos otros productos

comprados. Servicios comprados, tales como mantenimiento o consultoría

profesional, son tratados en forma diferente de materias primas compradas.

2) El valor agregado no muestra cuál es el potencial para explotar los vínculos

entre la empresa y los proveedores, o entre la empresa y sus clientes, con

miras a reducir costos o a estimular la diferenciación.

3) La ventaja competitiva no puede ser ampliamente explorada sin considerar la

interacción entre las materias primas compradas y otros elementos de costo

(por ejemplo, comprar materias prima de alta calidad a precios más altos

puede reducir los desperdicios en una forma notable, y, por tanto se rebaja el

costo total).

Siguiendo el enfoque de Porter32, el análisis de la cadena de valores, por

contraste, es externo a la empresa y ve a cada firma en el contexto de la cadena

32 Ibídem , pág. 75.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

40

total de actividades que crean valor, de las cuales es muy probable que sólo sea

una parte. Somos conscientes de que ninguna empresa considera toda la cadena

de valores dentro de la cual opera. El análisis de la cadena de valores es

importante para todas las empresas.

Los esfuerzos para reducir costos y simultáneamente aumentar la

diferenciación son posibles mediante un cuidadoso examen de costos, ingresos y

activos en cada actividad de valor frente a los competidores. La metodología para

construir y utilizar una cadena de valores involucra los siguientes pasos:

1) Definir la cadena de valores del sector y asignarle a cada actividad costos,

ingresos y activos.

2) Investigar las causales de costos que regulan cada actividad de valor.

3) Examinar las posibilidades de construir una ventaja competitiva, bien sea

controlando las causales de costos mejor que los competidores, o bien

reconfigurando la cadena de valores.

Los esfuerzos para reducir los costos y simultáneamente aumentar la

diferenciación son posibles mediante un cuidadoso examen de costos, ingresos y

activos en cada actividad de valor frente a los competidores.

Las ideas derivadas del análisis de la cadena de valores son muy diferentes

de las que indican las herramientas más tradicionales de contabilidad gerencial. A

continuación se enumeran las diferencias claves que hay entre la cadena de

valores y la contabilidad gerencial tradicional.

Como no hay dos empresas que compitan casi en su totalidad en el mismo

conjunto de actividades de valor, el análisis de la cadena de valores es un

primer paso decisivo para entender cómo está posicionada la empresa en un

sector. Para construir una ventaja competitiva duradera se requiere conocer el

conjunto interrelacionado de las actividades de valor de las cuales la empresa

y sus competidores forman parte.

Un vez que la cadena de valores está totalmente estructurada, las decisiones

estratégicas relativas a hacer/comprar y a la integración hacia adelante/hacia

atrás se vuelven más claras. Las decisiones pueden ser vistas desde la

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

41

perspectiva de su impacto sobre la cadena total y desde la posición de la

empresa dentro de ésta.

Una vez que la cadena está explicada, los pasos siguientes comprenden

entender que factores llevan al éxito competitivo en las etapas claves de la

cadena de valores.

El análisis de la cadena de valores ayuda a cuantificar el poder del proveedor

calculando el porcentaje de las utilidades totales que pueden ser atribuidas a

los proveedores. Este conocimiento podría ayudar a la empresa a identificar

maneras de explotar vínculos con los proveedores.

El marco de la cadena de valores destaca cómo encaja el producto de la

empresa en la cadena de valores del proveedor; con este marco se puede

conocer fácilmente que porcentaje del costo del producto de la compañía está

en los costos totales del proveedor. Esta información puede ser muy útil para

estimular a la empresa y al comprador a trabajar juntos en la reducción de

costos de las actividades.

En el análisis final, tratar de conseguir simultáneamente bajo costo y

diferenciación depende de un sofisticado entendimiento de las causales de

costo, de los ingresos y los activos en cada actividad de valor y en los

eslabones a través de las actividades de valor.

Sobre el análisis de la cadena de valores y su relación con el ABC33, es

necesario señalar que la filosofía de la gestión de las actividades tiene su

antecedente en los trabajos de Porter34 sobre la cadena de valor; para ese autor la

cadena de valores en cualquier área de la empresa define el conjunto

interrelacionado de actividades creadoras de valor, que se extiende durante todos

los procesos, que van desde la consecución de fuentes de materias primas para

proveedores de componentes, hasta que el producto terminado se entrega

finalmente en las manos del consumidor.

33 Costeo ABC, por sus siglas en inglés: Activity Based Costing. Es el sistema de costos en el cual los costos

indirectos son asignados de acuerdo con las actividades que se realizan para generar los bienes o servicios. El alcance completo de ABC incluye las actividades de todos los procesos principales del negocio; sin embargo, puede iniciarse con las actividades de fábrica para obtener información para efectos financieros y luego pasar con las actividades de los demás procesos para obtener información para toma de decisiones gerenciales.

34 PORTER, Michael E., op. cit. , pág. 75.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

42

Este concepto sugiere, primero, un enfoque externo a la empresa,

considerando a cada compañía en el contexto de la totalidad de la cadena de

actividades creadoras de valor, de la cual la empresa es sólo una parte,

abarcando desde los componentes básicos de las materias primas hasta el

consumidor final. Sugiere un análisis de las actividades de la empresa,

considerando el valor que implica para el cliente la realización de cada una de

ellas.

Entendiéndose, pues, que las empresas, para que sean competitivas

necesitan que sus directivos identifiquen y eliminen actividades que no generan

valor; y para que sean rentables, éstos requieren información que les permita

gestionar el costo de las actividades.

B. Posicionamiento estratégico: la segunda clave para la gerencia estratégica de costos

De acuerdo con Porter35 una empresa puede competir, bien sea teniendo

costos bajos (liderazgo en costos), o bien ofreciendo productos de superior

calidad (diferenciación de productos). Esto puede verse claramente en el cuadro

siguiente:

35 Ibídem , pág. 103.

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43

Figura 2 Diferencias en gerencia de costos causadas por diferencias de estrategia

Fuente: GOVINDARAJAN, X., VIJAY, Y. y SHANK, John, Gerencia Estratégica de Costos (Bogotá, Norma,

1995), pág. 70.

Podemos ver en el cuadro anterior que el posicionamiento estratégico

puede influenciar en forma significativa el papel del análisis de costos, por

ejemplo, la decisión de invertir en productos elaborados con costos de ingeniería

más rigurosos. Si la empresa está siguiendo una estrategia de liderazgo en costos

en un negocio bien establecido de artículos de consumo, seguramente el cuidado

especial prestado a los objetivos de costo de ingeniería será una de las más

importantes y prioritarias herramientas que utilice la gerencia. Pero si la empresa

sigue una estrategia de diferenciación, en un negocio rápidamente cambiante y

creciente y de mercado dirigido, el cuidado especial prestado a los costos de

ingeniería de fabricación puede ser menos importante.

Así pues, las empresas compiten en el mercado, ya sea con base en el

precio de sus productos o servicios (liderazgo en costos), o bien con base en la

diferenciación.

Para las que compiten en un mercado de alta competencia en precios, es

fundamental contar con información precisa sobre el costo de ventas para

determinar precios de venta, justificar inversiones de capital, eliminar o abrir líneas

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44

de productos y centros de distribución, promover el desarrollo de nuevos

productos y buscar reducciones de costos, entre otras actividades, tales que le

permitan mantenerse competitivos en el mercado y que a la vez generen las

utilidades objetivo para el negocio.

Para las que compiten su participación de mercado basadas en la

diferenciación de sus productos o servicios, también es importante conocer con

precisión el costo de lograr dicha diferenciación, que puede ser por las

características adicionales de lo que venden o bien por el costo de las actividades

que realizan para ofrecer otros servicios a sus clientes.

El papel de la información contable dentro de un negocio es el de facilitar el

desarrollo y la implementación de estrategias. Su atención explícita dirigida al

contexto de la gerencia estratégica distingue a la GEC de la contabilidad

gerencial.

Es un conjunto de muchos factores el que influencia el control gerencial del

proceso en una compañía. Los investigadores han intentado examinar estos

factores aplicando lo que llaman la teoría de la contingencia: el nombre

simplemente significa que los controles gerenciales son contingentes en diversos

factores externos e internos. Los estudios investigativos han identificado

importantes factores que influencian el diseño de los sistemas de control; algunos

de ellos son el tamaño, el ambiente, la tecnología, la interdependencia y las

estrategias. Las estrategias difieren en los diversos tipos de organización y los

controles debieran adaptarse a los requerimientos de estrategias específicas. La

lógica para ligar los controles a la estrategia se basa en la siguiente línea de

pensamiento:

1) Para la ejecución eficaz, diferentes estrategias requieren diferentes prioridades

de tareas; y diferentes factores claves para el éxito; y diferentes experiencias,

perspectivas y comportamientos.

2) Los sistemas de control son sistemas de medida que influencian el

comportamiento de las personas cuyas actividades están siendo medidas.

3) Por tanto, debiera haber interés permanente en el diseño de sistemas de

control si el comportamiento introducido por el sistema es coherente con la

estrategia.

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45

Dos observaciones generales son importantes. La primera: la unión de los

controles a las estrategias son presentadas como tendencias, y no como

principios absolutos. La segunda: los diseñadores de sistemas deben considerar

la influencia de otros factores externos e internos (ambiente, tecnología, tamaño,

cultura, localización geografía, estilo gerencial) al diseñar sistemas de control.

Consultando a Mallo y Merlo36, el concepto de estrategia ha sido definido

como el proceso por el cual los gerentes, utilizando un horizonte de tiempo,

evalúan las oportunidades ambientales externas, lo mismo que las fortalezas

internas y los recursos, a fin de decidir sobre metas e igualmente sobre un

conjunto de planes de acción para alcanzar esas metas. En consecuencia, la

estrategia de una unidad de negocios depende de dos aspectos interrelacionados:

1) Su misión o sus metas; y:

2) La forma en que decida la unidad de negocio competir en su sector para

alcanzar sus metas - la ventaja competitiva de la unidad de negocio.

MISIÓN. Considerando primero la misión, algunas firmas proponen las siguientes tres misiones que puede adoptar una unidad de negocio:

1) CONSTRUIR. La misión implica la meta de incrementar la participación en el

mercado, a costa de ganancias de corto plazo y flujo de caja. Una unidad de

negocio que siga esta misión se espera que sea un usuario neto de dinero

efectivo, en el sentido de que el efectivo procedente de sus operaciones

corrientes usualmente sea insuficiente para satisfacer sus necesidades de

inversión de capital. Las unidades de negocio con baja participación en el

mercado en sectores de alto crecimiento característicamente persiguen una

misión de construcción.

2) MANTENER. Esta misión estratégica está orientada a la protección de la

participación en el mercado de la unidad de negocio y de la posición

competitiva. Los egresos de caja para una unidad de negocios que siga esta

misión suelen ser más o menos iguales a los ingresos de caja. Los negocios

36 MALLO, Carlos y MERLO, José, Control de gestión y control de presupuestos (México DF, Mc Graw

Hill, 1998), pág. 120.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

46

con alta participación en el mercado en sectores de alto crecimiento,

normalmente buscan la misión de mantener.

3) COSECHAR. Esta misión implica la meta de maximizar las ganancias a corto

plazo y el de flujo de caja, aun a expensas de la participación del mercado.

Una unidad de negocio que siga tal misión sería un proveedor neto de efectivo.

Los negocios con alta participación del mercado en un sector de bajo

crecimiento, normalmente persiguen una misión de cosecha.

La visión a plantear para la industria vitivinícola es:

"Que la Industria Vitivinícola Argentina se posicio ne en forma

sostenible entre las más destacadas del mundo; alca nce ventas superiores, participe con un 10% del volumen en las

exportaciones mundiales y logre la valoración y el reconocimiento de los consumidores". 37

La visión es una meta valiosa y posible de lograr si somos capaces de

realizar las innovaciones necesarias. Significa triplicar la facturación actual de

Argentina y lograr el reconocimiento de los clientes.

Llegar a la visión requiere un máximo de compromiso y una vocación de

transformación que la vitivinicultura argentina expresa a través de su misión:

La misión es:

"Argentina será un proveedor altamente competitivo, sus

vinos responderán siempre a las necesidades de los consumidores y serán valorados e identificados por su

calidad altamente consistente, su diversidad y su naturalidad". 38

La misión manifiesta los valores máximos que encauzarán al sector

vitivinícola en sus proyectos de corto, mediano y largo plazo.

La intención de ser fuertemente competitivos expresa el esfuerzo colectivo

a realizar para lograr una alta especialización en ventas y exportaciones. 37 ARGENTINA, INSTITUTO NACIONAL DE VITIVINICULTURA, op. cit. 38 Ibídem .

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

47

Que nuestros vinos respondan siempre a los gustos de los consumidores

en los distintos segmentos conlleva el compromiso de adaptar la organización de

la vitivinicultura argentina y su producción para responder a la demanda.

La búsqueda de una consistencia cualitativa implica trabajar para ofrecer

siempre, en cada segmento de precio, una calidad uniforme que permita mantener

la confianza de los clientes y consumidores.

La diversidad y naturalidad expresan la conveniencia de anclar la imagen

de los vinos argentinos sobre los íconos culturales y territoriales del país. En este

sentido, se deben capitalizar el atractivo de las zonas de origen, la permanencia

de la mano del hombre en la producción y la relación que se establece entre los

vinos y la cultura argentina.

VENTAJA COMPETITIVA . En cuanto a ventaja competitiva, Porter propuso las dos formas genéricas siguientes con las que los negocios pueden desarrollar una ventaja competitiva duradera:

1) BAJO COSTO. El acento básico de esta estrategia es lograr un bajo costo con

respecto a los competidores. El liderazgo en costo puede lograrse mediante

sistemas como la economía de escala de producción, efecto de la curva de

aprendizaje, estricto control de costos y minimización de costos en áreas como

investigación y desarrollo, servicio, fuerza de ventas o publicidad.

2) DIFERENCIACIÓN. El principal acento de esta estrategia es diferenciar el

producto que ofrece la unidad de negocio, creando algo que los clientes

perciban como exclusivo.

1. Planificación estratégica 39 Al diseñar un proceso de planificación estratégica hay que considerar varios

temas. No hay respuestas únicas para escoger un diseño; en lugar de esto, las

respuestas dependen de la misión emprendida por la unidad de negocio.

39 MALLO, Carlos y MERLO, José, op. cit. , pág. 128.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

48

2. La importancia del proceso de planificación estratégica 40 Cuando el ambiente es incierto, el proceso de planificación estratégica es

especialmente importante. La gerencia necesita pensar mucho en cómo enfrentar

la incertidumbre y habitualmente para ello se requiere una visión de planificación

de mayor alcance que la que es posible en un presupuesto anual. Si el ambiente

es estable, puede que no haya proceso de planificación estratégica, o que haya

un plan estratégico rudimentario. Por tanto, el proceso de planificación estratégica

es más decisivo y más importante para las unidades de negocio de construir que

para las de cosechar. Sin embargo, los planes estratégicos para las unidades de

negocio de cosecha pueden ser necesarios porque el plan global estratégico de la

empresa debe abarcar todos los negocios, a fin de equilibrar eficientemente el

flujo de caja.

3. Análisis de variación de ganancias: una perspectiva estratégica sobre una herramienta común de la gerencia de costos 41

El análisis de variación de ganancias es el proceso que consiste en

sintetizar qué ocurrió con los beneficios durante el periodo, a fin de destacar los

temas gerenciales más importantes. El análisis de variación es la etapa formal que

conduce a la determinación de cuáles son las acciones correctivas que debe

realizar la gerencia. Por tanto, este análisis es un punto clave en el conjunto de los

procesos de control de la gerencia.

Históricamente el análisis de variación involucraba una metodología simple

en la cual los resultados reales eran comparados con el presupuesto, línea por

línea (fase I del pensamiento). Shank y Churchill42 aportaron un paso posterior:

propusieron un enfoque de orientación gerencial para el análisis de variación. Su

enfoque se basó en las ideas duales de impacto de ganancia como tema unificado

y en un análisis multinivel en el cual la complejidad se fue añadiendo

gradualmente, un nivel a la vez (fase II del pensamiento). Es necesario modificar

su enfoque en aspectos importantes para que permita considerar específicamente

40 Ibídem , pág. 128. 41 Ibídem , pág. 135. 42 Shank y Churchill (1977), citado por MALLO, Carlos y MERLO, José, op. cit. , pág. 148.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

49

temas estratégicos. En nuestro marco de referencia (fase III del pensamiento) se

afirma que el análisis de variación se vuelve más significativo cuando está ligado

específicamente al análisis estratégico.

La fase I del pensamiento, "enfoque de análisis de variación en el informe

anual", es una explicación simple y directa de la diferencia que existe entre la

ganancia real y la presupuestada.

Este tipo de análisis de variación es el que uno ve generalmente en

informes anuales publicados (en los cuales la comparación se hace normalmente

entre el año anterior y el vigente).

La fase II del pensamiento, Un enfoque de análisis de variación de

orientación gerencial, incluye las siguientes ideas claves:

1) Identificar factores causales claves que afectan las utilidades.

2) Disminuir la variación global de utilidades por estos factores causales claves.

3) Enfocar siempre en el impacto de la variación de utilidades en cada factor

causal.

4) Tratar de calcular el impacto específico, separado, de cada factor causal

variando solamente ese factor a la vez que se mantienen todos los otros

factores iguales.

5) Añadir complejidad secuencialmente, un estrato a la vez, comenzando con un

nivel de sentido común muy elemental.

6) Detener el proceso cuando la complejidad se agrega en un nivel recién creado,

al añadir nueva información sobre los factores causales fundamentales de la

variación global de utilidades, no lo justifica.

En la fase III, Análisis de la variación utilizando un marco estratégico,

afirmamos que es necesario adaptar la evaluación del desempeño (la cual es un

componente decisivo del proceso de control gerencial) a la estrategia seguida por

la unidad de negocios.

La estrategia de la unidad de negocio se puede considerar en dos

dimensiones: su misión (construir, mantener, cosechar) y su ventaja competitiva

(bajo costo, diferenciación de producto). Este marco nos permite considerar

explícitamente el posicionamiento estratégico. Para ello tener en cuentas sus

estrategias, de acuerdo a su ambiente competitivo.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

50

ANÁLISIS DE VARIACIÓN. Un enfoque estratégico

El análisis de variación representa un punto clave en el proceso de control

gerencial. Éste comprende dos etapas: La primera: uno debe desbaratar la

variación de utilidades global utilizando factores causales claves. La segunda: uno

debe ensamblar nuevamente las partes en la mejor forma posible, a fin de evaluar

el desempeño gerencial.

Las apreciaciones acerca del desempeño gerencial pueden ser

tremendamente diferentes en la fase I, en la fase II y en la fase III del

pensamiento.

Desplazarse hasta la tercera generación de pensamiento (por ejemplo,

analizando variaciones de utilidades en función de los temas estratégicos

involucrados) representa progreso, al adaptar el análisis de costos a la nueva

época, en la cual el análisis estratégico es un elemento de los más importantes

del pensamiento de negocios. Esta nueva perspectiva es un medio importante a

través del cual la gerencia de costos eficiente adapta los sistemas a las elecciones

que ha hecho la administración acerca del posicionamiento estratégico.

C. Análisis de causales de costo

1. ¿Qué causa el costo? 43

a) Tercera clave de la gerencia estratégica de costos

(1) VOLUMEN Y COSTO

¿Qué variable explica mejor los cambios que se producen en costo por

unidad? Para las personas bien experimentadas en el análisis financiero

tradicional gerencial, la respuesta es fácil, el costo es básicamente función de una

sola causal de costos: el volumen de producción. Los ejemplos de casos en los

cuales el volumen es causal presumible de costos están tan difundidos y tan

reconocidos que han dominado el pensamiento del costo durante decenios: costos

fijos frente a costos variables, costos promedio frente a costos marginales, análisis

de costos-volumen-utilidades, análisis de punto de nivelación, presupuestos

43 GOVINDARAJAN, Vijay y SHANK, John K., op. cit. , pág. 197.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

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flexibles y margen de contribución. Sin duda el concepto es verdadero. El costo

promedio decae en el corto plazo, a medida que crece el volumen, sin que varíen

los otros factores. Desde luego, es difícil que los otros elementos permanezcan

invariables durante largo tiempo.

También es indudable que el concepto de costo que es ocasionado por el

volumen tiene un sentido estratégico. Si una empresa puede de algún modo

duplicar la producción de su cantidad de materia prima procesada, podría así

lograr una ventaja importante de costos, que le permitiría bajar los precios o

gastar más para lograr una diferenciación de mercado o una combinación de

estas dos ideas. También tiene mucho sentido común utilizar el concepto de punto

de equilibrio como una variable básica estratégica.

Pero también es indudable que, después de reflexionar cuidadosamente,

nos damos cuenta de que este tipo de análisis de causal de costos es bastante

limitado. Hay muchos casos en los cuales el costo promedio no se vuelve menor

para la empresa cuando hay mayor volumen. Como también, hay ejemplos en los

cuales el costo promedio sube. Hay numerosos casos en los cuales la

diferenciación del costo variable y el costo fijo no es significativa. Muchos

consideran hoy al costo variable básicamente inútil como concepto estratégico. Es

mucho más provechoso hoy considerar todos los conceptos como variables en el

sentido estratégico. El arte es tener astucia con respecto a las bases

fundamentales de la variabilidad del costo. ¿Qué opciones fundamentales

estratégicas ocasionan que el costo varíe con el tiempo entre las diferentes

empresas?

Uno de los temas básicos en la aparición de la industria de consultoría

estratégica en la década de 1970 fue que el volumen es una respuesta poco

significativa para contestar la pregunta: ¿Qué causa el costo? Las situaciones que

llevan a la creencia de que el mayor volumen es la mejor solución en la gerencia

de costos muy pocas veces se presenta fuera de los textos académicos.

Pero si el volumen no es la solución, entonces, ¿qué es?

(2) ESTRATEGIA Y COSTOS

El concepto básico de causales estratégicas de costos se desprende de la

idea de que el volumen maneja el costo. El costo es causado, o manejado, por

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

52

muchos factores que están interrelacionados en formas complejas. Entender el

comportamiento de los costos significa entender la compleja acción reciproca del

conjunto de causales de costos que operan en una determinada situación.

Replanteando las conclusiones, las ideas claves son las siguientes:

Según el análisis estratégico, el volumen no es el mejor medio para explicar el

comportamiento de costos; lo que es más provechoso en un sentido

estratégico es explicar la posición de costo en función de las opciones

estructurales y de las habilidades de ejecución que configuran la posición

competitiva de la empresa.

No todas las causales estratégicas tienen la misma importancia en forma

permanente, aunque algunas (más de una) muy probablemente tienen mucha

importancia siempre.

Para cada causal de costos existe un marco individual de análisis de costos, el

cual es decisivo para el entendimiento del posicionamiento de una compañía.

Para ser un analista de costos bien preparado, se requiere conocer algunos de

estos esquemas. En la actualidad la gerencia general eficiente debe estar al

tanto de estos temas.

b) Uso del análisis de causal de costos

Siguiendo con Govindarajan y Shank44, este tipo de análisis de costos

adolece de importantes limitaciones.

Debemos tener la capacidad de identificar y cuantificar todos los factores

que influyen en el costo para un producto o departamento empresarial particular.

Para poder garantizar resultados fácilmente interpretables. Las limitaciones son

tan grandes que los esfuerzos hechos hasta la fecha para cuantificar las causales

de costos deben interpretarse con bastante escepticismo, sin importar cuán

atractivas parezcan ser las conclusiones.

¿Cuál será entonces el futuro de los esfuerzos hechos para describir, en

forma cuantitativa, el impacto sobre el costo que tienen las diferentes

combinaciones de causales de costos estructurales y de ejecución? Estos

esfuerzos son extremadamente importantes para comprender qué causa la

44 Ibídem , pág. 212.

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posición del costo. En los negocios de la vida real, continuamente se hacen

intercambios estratégicos entre causales estratégicas. Es urgente que la gerencia

estratégica de costos entienda mejor las implicaciones de los costos.

El conocimiento explícito del factor de escala de eficiencia mínima (el

menor volumen que permita economías totales de escala) es una variable

estratégica útil que clama una atención más específica.

Los autores también participaron en recientes estudios que indican que, en

forma similar a lo que ocurrió en la industria del acero, las tecnologías de mini

plantas y materias primas recicladas pueden también reducir drásticamente la

importancia de economías de escala en la industria del papel. El papel es también

una industria actualmente dominada por grandes firmas integradas que operan

por medio de mega-máquinas y mega-fábricas. Por lo tanto, el potencial de

beneficiarse competitivamente del cambio en causales fundamentales de costo es

tan significativo en este caso como en el caso del acero. El análisis de causales

de costos es clave para entender este fenómeno.

Lo que llegó a entender Ford a través del uso estratégico del análisis de

causales de costo fue que GM no dominaba todas las causales de costo.

Cualesquiera que fueran las ventajas de que gozaba GM en economías de escala,

en tecnología, en experiencia y en integración vertical, perdió mucho en

antieconomías de complejidad de línea de producto.

Finalmente, también Ford creyó que GM tenía una desventaja sustancial en

una causal de costos ejecucional muy representativa: calidad de fabricación. Ford,

con su programa La calidad es primera prioridad, logró enormes ganancias en

costos unitarios y en aceptación en el mercado.

De esta manera, Ford estableció un nivel superior de calidad y en causales

de costos de complejidad de línea de producto, que llegó a superar el nivel de

GM.

Aunque este ejemplo es más intuitiva que cuantitativamente analítico, es

una excelente demostración de que los potenciales beneficios estratégicos que se

derivan de saber qué factores causan la posición de costo y cómo se utiliza el

análisis de causales de costo con el objeto de lograr ventajas competitivas.

Estamos seguros de que durante los próximos años se avanzará mucho en

el desarrollo de técnicas que permitan cuantificar los efectos de costo de causales

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de costos individuales estructurales o de ejecución, tomados individualmente o en

combinación.

Esta es un área en la cual el análisis de costos puede ser de enorme

beneficio en el análisis estratégico en el futuro. Para los profesionales en gerencia

de costos, el reto es dedicar recursos suficientes para esta área, a fin de convertir

los beneficios potenciales en realidades; y para los gerentes generales, el desafío

será impulsar el uso del análisis de costos para entender y explicar la posición de

costo en términos estratégicos.

En el campo de la gerencia estratégica de costos se acepta el hecho que

los costos son causados o impulsados por muchos factores, los cuales se

interrelacionan en forma compleja. Entender el comportamiento de los costos

significa comprender la compleja reciprocidad del conjunto de las causales de

costos que funcionan en una situación determinada. En la contabilidad gerencial,

el costo es básicamente función de una sola causal de costos: el volumen de

producción. Los conceptos de costos relacionados con el volumen de producción

han penetrado el pensamiento y lo escrito sobre costos; podemos mencionar

algunos de ellos: costos fijos frente a costos variables, costos promedio frente a

costos marginales, análisis de costos volumen-utilidades, análisis de punto de

nivelación, presupuestos flexibles y margen de contribución. En GEC, el volumen

de producción como tal se considera que capta muy poco de la riqueza del

comportamiento de costos. Al respecto, la contabilidad gerencial tiende a

orientarse hacia los modelos elementales de la microeconomía básica. Por otra

parte, la GEC tiende a orientarse hacia los modelos más avanzados de la

economía de la organización industrial, teniendo en cuenta las economías de

escala.

Continuando con Govindarajan y Shank45, otra de las causales de costos, la

experiencia acumulada, ha sido en alguna forma considerada, entre los

contadores gerenciales, como factor determinante de costos unitarios. También

aparecen en muchos textos de contabilidad gerencial menciones sobre la curva de

aprendizaje. Sin embargo, en lugar de considerar la experiencia como una de las

causales de costos, la literatura contable la ve, más estrechamente, como una

45 Ibídem , pág. 214.

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explicación de la manera como la relación entre costos y volumen de producción

cambia con el tiempo a medida que la producción acumulada se aumenta en un

producto o proceso determinado. Es decir que hasta en la literatura, el volumen de

producción se considera como la causal número uno de costos. La experiencia es

vista como un fenómeno que puede ayudar a explicar la cambiante relación entre

volumen de producción y costos de tiempo adicional.

Si el volumen de producción es una manera deficiente de explicar el

comportamiento de costos, ¿cuál sería entonces mejor? Porter hace el intento de

establecer una vasta lista de causales de costos, pero fue más valioso su intento

que la lista en sí. Según Riley, las causales de costos son divididas en la literatura

de gerencia estratégica en dos grandes clases. La primera incluye causales

"estructurales" de costos, establecidas en la literatura sobre organización

industrial. Siguiendo este planteamiento, existen por lo menos cinco opciones

estratégicas para la empresa, relacionadas con su estructura económica

fundamental, que causan posición de costo para un grupo de productos

determinado:

1) ESCALA. Cuantía de la inversión que se va a realizar en las áreas de

fabricación, investigación y desarrollo y recursos de marketing.

2) EXTENSIÓN. Grado de integración vertical. La integración horizontal está más

relacionada con la escala.

3) EXPERIENCIA. Número de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo

que ahora está haciendo.

4) TECNOLOGÍA. Métodos tecnológicos utilizados en cada etapa de la cadena de

valor de la empresa.

5) COMPLEJIDAD. Amplitud de la línea de productos o servicios que se ofrecerán a

los clientes.

Cada una de las causales de costos implica para la empresa la elección de

opciones que impulsan el costo del producto. Haciendo algunos supuestos, se

puede establecer el cálculo de costos de cada causal estructural. De las causales

estructurales, la escala, la extensión y la experiencia han interesado mucho y

durante largo tiempo a los economistas y los expertos en estrategia. Y de estas

tres, solamente la experiencia ha despertado gran interés en los contadores

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gerenciales. La opción tecnológica es un área temática tan espinosa que ello

explica por qué los contadores gerenciales le han prestado muy poca atención. A

nivel de análisis específicos, casi todo el resto de la gente también la ha pasado

por alto. Tal vez el esfuerzo más específico que se ha dedicado al análisis de

costos en opciones tecnológicas se encuentra en el área de economía industrial.

Recientemente, la complejidad como variable estructural se ha vuelto

objeto de gran interés para los contadores. Algunos ejemplos de la importancia

potencial de la complejidad como determinante de costos es el costo basado en

actividades.

La segunda clase de causales de costos, son los causales de ejecución, los

cuales son decisivos para establecer la posición de costos de una empresa, y que

dependen de su habilidad para ejecutar con éxito. Las causales estructurales de

costos no están monótonamente clasificadas por escalas de acuerdo con el

desempeño, mientras que las causales de ejecución sí lo están. Esto quiere decir

que, para cada una de las causales estructurales, "más no siempre significa

mejor", ya que puede haber antieconomías de escala o de extensión tanto como

economías. Una línea de producto más compleja no es necesariamente mejor o

necesariamente peor que una línea menos compleja.

Demasiada experiencia puede ser tan nociva como demasiado poca

experiencia en un ambiente dinámico. Por ejemplo, Texas Instruments concentró

su esfuerzo en la curva de aprendizaje y se volvió el productor de más bajo costo

en el mundo de microchips que ya habían pasado de moda. El optar por ser líder

tecnológico o por ser seguidor puede ser una opción válida para la mayoría de las

empresas.

En cambio, en el caso de las causales de ejecución, el hecho de que haya

más es mejor. La lista de las causales básicas de ejecución, incluye, como

mínimo, a las siguientes:

1) COMPROMISO DEL GRUPO DE TRABAJO. Participación, comprende el concepto de

que la fuerza de trabajo se comprometa con el mejoramiento continuo.

2) GERENCIA DE CALIDAD TOTAL. Creencias y logros relativos a la calidad del

producto y del proceso.

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3) UTILIZACIÓN DE LA CAPACIDAD. Dadas las elecciones de escala en la

construcción de la planta.

4) EFICIENCIA EN LA DISTRIBUCIÓN DE LA PLANTA. Cuán eficiente es la distribución

frente a las exigencias de producción actuales.

5) CONFIGURACIÓN DEL PRODUCTO. Es eficaz el diseño o la formulación en relación

a las necesidades de los consumidores.

6) APROVECHAMIENTO DE LAZOS EXISTENTES con los proveedores y / o clientes a

través de la cadena de valores de la empresa.

Aunque quizás no siempre sea cierto que un nivel alto de estos factores de

ejecución contribuya a mejorar la posición de costo, los casos de aparición de

antieconomías son mucho menos frecuentes.

Muchos asesores de estrategia sostienen que el campo de análisis

estratégico de costos está tornándose muy rápidamente hacia causales de

ejecución, porque las ideas de análisis basado en causales estructurales, en la

mayoría de los casos se han vuelto obsoletas. Es un poco irónico que el concepto

de causales de costo esté pasando de una primera a una segunda revolución,

mientras que el mundo contable no ha llegado siquiera a la primera.

Hasta la fecha no existía un consenso claro sobre la lista de causales

fundamentales de costo. No obstante, aquellos que conciben el comportamiento

de costos en términos estratégicos son claros en señalar que normalmente el

volumen de producción no logra aportar de por sí suficiente riqueza. El cambio de

costo unitario que se produce a medida que el volumen de producción varía en el

corto plazo, se considera un tema menos interesante que el de analizar cómo

influye en la posición de costo, la posición comparativa de la empresa acerca de

cada una de las distintas causales que son importantes para su nivel de

competitividad.

Cualesquiera que sean las causales de costos establecidas en la lista, las

ideas claves son las siguientes:

En el análisis estratégico, generalmente el volumen no es el mejor medio para

explicar el comportamiento de costos.

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En un sentido estratégico, es mejor explicar la posición de costo en función de

las opciones estructurales y de las habilidades de ejecución que configuran la

posición competitiva de la empresa.

No todas las causales estratégicas tienen la misma importancia en forma

permanente, aunque algunas (más de una) muy probablemente tienen mucha

importancia siempre.

Para cada causal de costos existe un marco individual de análisis de costos, el

cual es decisivo para el entendimiento del posicionamiento de una compañía.

Para ser un analista de costos bien preparado se requiere conocer algunos de

estos esquemas.

Siguiendo con Govindarajan y Shank46, el marco fundamental del análisis

de costos para una de las causales leves de ejecución (la gerencia de calidad) se

describe enseguida con objeto de mostrar de qué manera se debe considerar

causal de costo en función de un esquema analítico fundamental. Existe una

literatura avanzada sobre el tema de análisis de costo de calidad (CDC). Esta área

temática es rica en formas de medición. No obstante, el tema casi nunca se

menciona en la literatura contable tradicional. El hecho de que el análisis del CDC

sea tan rico y esté tan desarrollado y que, a pesar de ello, sea aparentemente tan

ajeno a quienes escriben sobre contabilidad, es un buen ejemplo para el lector

que aún se pregunta si la GEC realmente merece un interés mayor.

El dilema gerencial básico en cuanto al análisis del CDC se sintetiza en la

siguiente diferencia muy fundamental de opinión:

Por un lado, algunos autores estiman que el análisis del CDC es una total

pérdida de tiempo. Según Deming (en Govindarajan y Shank) 47, el tiempo

consumido en calcular el costo de hacer las cosas mal sería mejor gastarlo

haciendo las cosas bien desde el principio. Muy textualmente, Deming concibe el

análisis de costo de calidad como una fallida pérdida de tiempo. Por otro lado,

otros autores, consideran que la curva de costo total de calidad tiene forma de U.

Para Juran (en Govindarajan y Shank)48, el análisis corriente continuo del CDC es

46 Ibídem , pág. 29. 47 Ibídem , pág. 30. 48 Ibídem , pág. 31.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

59

decisivo en caso de que la gerencia quiera tener la seguridad de que la compañía

está operando en la parte más o menos plana de la curva de CDC.

Desde la perspectiva de numerosas causales de costos, el hecho de

reducir el comportamiento de costos a un simple asunto de costos fijos, variables

y mixtos, no permite interpretar los costos en una forma que sea aprovechable

cuando se realicen selecciones estratégicas futuras. Por el contrario, encontrarse

en una discusión de costos fijos frente a costos variables puede ser

estratégicamente peligroso. Según Simpson y Muthler (en Govindarajan y

Shank)49 la creencia errónea de que las utilidades serán más una función de

operación eficiente de la planta (diseminar los costos fijos) que de minimizar los

defectos del producto (un asunto de costo de calidad) llevó a Ford Motor Company

al borde de insolvencia en 1980. En el caso de Ford, el tener en cuenta un

conjunto más amplio de causales de costos (tales como calidad, complejidad y

diseño de producto), permitió recuperar la rentabilidad de la compañía aunque

estas causales de costos no formaban parte específicamente de su sistema

gerencial de contabilidad de ese entonces. Hoy ya forman parte.

c) Complejidad de línea de producto como causal de costos: costeo basado en actividad 50

Indudablemente, un sistema de asignación de costos indirectos basado en

actividad adopta un enfoque más de largo que de corto plazo en el

comportamiento de costos. El costeo por actividad no implica que se puedan

economizar costos indirectos en el corto plazo, si las operaciones que los causan

se suspenden. Casi siempre existe un rezago entre los cambios que se producen

en el volumen de actividades y los cambios que se producen en el nivel de costos.

Igualmente, el enfoque de actividad desaprueba la noción de que la

asignación de todos los costos es arbitraria y que, por tanto, no vale la pena tratar

de buscar mejores soluciones.

El costo indirecto es actualmente una parte dominante del costo y los

negocios buscan desesperadamente maneras de entender por qué su desarrollo

debilita tanto los esfuerzos hechos para generar ganancias adecuadas. En una

fábrica prototipo flexible, la materia prima es el único costo dependiente del

49 Ibídem , pág. 31. 50 Ibídem , pág. 226.

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Componentes del Gerenciamiento Estratégico de Costo

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volumen y el único costo que puede relacionarse directamente con productos en

forma individual. Actualmente, una evaluación representativa del costo total debe

comprender la asignación de costos indirectos en proporción con las actividades

que genera en el largo plazo.

El costeo basado en volumen puede cambiar seriamente la forma en que

una empresa analiza sus opciones estratégicas y la forma en que evalúa el

impacto que tiene sobre las utilidades sus decisiones de precio y énfasis de

producto. El costeo basado en actividad puede esclarecer al menos las

dimensiones de los costos que se asumen cuando se toman este tipo de

decisiones. La empresa tiene mucha más posibilidad de construir e implementar

una estrategia viable si dispone de una información precisa de costos.

Hasta el día en la que los responsables de la preparación de informes de

contabilidad gerencial y sus usuarios se enfrentan con problemas inherentes a los

sistemas de costeo basado en volumen y comiencen a tener en cuenta

información de costo realista basada en actividades, sustentaremos y apoyaremos

la acusación según la cual la contabilidad gerencial actual en los Estados Unidos

forma más parte del problema que de la solución.

d) El ABC: una herramienta estratégica y no un sistema contable 51

No existen muchas dudas sobre el hecho de que los métodos de costeo de

producto basado en volumen constituya una falla importante en la mayoría de los

actuales sistemas de contabilidad gerencial. Los métodos que asignan amplias

porciones del costo total (costos indirectos) utilizando como base la mano de obra

o la asignación de horas-máquinas son imprecisos, y en ambientes complejos de

líneas de productos no son utilizables estratégicamente. Tampoco hay muchas

dudas en cuanto a que el enfoque ABC es sustancialmente más preciso en la

asignación del costo total real a los productos que ocasionan el costo.

Pero la superioridad del método ABC, según García Huidobro52 sobre el

costeo basado en volúmenes al asignar los costos indirectos reales corrientes a

los productos no significa que el ABC sea una panacea estratégica o que los

sistemas formales de contabilidad de costo deban cambiarse en masa, de las

51 Ibídem , pág. 235. 52 GARCÍA HUIDOBRO, Miguel Ángel, Cómo implantar exitosamente un sistema de costeo Ba sado en

Actividades (ABC) en su empresa (México DF, Pricewaterhouse Coopers, 1998), pág. 145.

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normas que rigen la asignación de costos basándose en volumen a las normas

que se basan en actividad.

Si se mira el costeo basado en actividad desde la perspectiva de la GEC, el

ABC se considera como una herramienta financiera muy útil de la gerencia

estratégica. Pero no es necesariamente una herramienta financiera básica, ni

siquiera una de las más importantes. Además, la experiencia indica que los

beneficios que proporciona el ABC en la evaluación de línea de producto y en la

actividad gerencial se puede lograr mucho mejor si se evitan su inclusión formal

como parte del sistema general de contabilidad. La probabilidad de lograr

beneficios estratégicos es inversamente proporcional al grado en que el concepto

se haga rutinario como parte de los sistemas generales de contabilidad.

e) ABC: tres problemas básicos 53

Al menos tres problemas que surgen de la utilización del ABC como

sistema formal de contabilidad de costos merecen un atento análisis.

(1) PRIMER PROBLEMA: UNA VISIÓN ESTÁTICA ANTE UNA VISIÓN DINÁMICA DEL

COSTO

El ABC asigna todos los costos corrientes de fabricación a los productos,

sin tener en cuenta si el costo es válido o no, en el sentido estratégico.

Concentrarse en costos de producto que incluyan todos los niveles

corrientes de gastos puede ser tan peligroso como utilizar normas imprecisas de

asignación de costos. Además, un sistema estratégico de costeo de producto

debe reconocer formalmente la continua necesidad de repensar qué actividades

realmente agregan valor al cliente y cómo ejecutar esas actividades en la forma

más eficiente.

(2) SEGUNDO PROBLEMA: ADHERIRSE A LA DISTINCIÓN OBSOLETA ENTRE

PRODUCTO Y COSTOS POR PERÍODO

Como todos los sistemas contables basados en los registros generales, el

ABC está enredado frente a la distinción existente entre los costos que serán

inventariados y los que serán gastados. Desde el punto de vista del diseño de

registros generales, obviamente es una absoluta necesidad tener en cuenta qué

53 GOVINDARAJAN, Vijay y SHANK, John K., op. cit. , pág. 236.

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62

se acumula en el balance, en las cuentas de inventario, y qué se gasta

directamente.

Pero, cualquiera sea la importancia, ya no la tiene, si es que la tuvo.

Actualmente, en la mayoría de las empresas, partes estratégicamente importantes

de los costos de producto se contraen desde mucho antes que el producto

alcance completamente la etapa de manufactura (por ejemplo costos de

investigación y desarrollo) y/o mucho después que salga de la fábrica (por

ejemplo, costos de marketing y de distribución). Al utilizar el sistema general de

registro, los costos contraídos en diseño, desarrollo, venta, distribución y servicio

de cliente son componentes muy importantes del costo del producto del análisis

estratégico.

(3) TERCER PROBLEMA: EL COSTO DE PRODUCTOS A LO LARGO DE LA CADENA

ACTUAL DE ACTIVIDADES SUPONE EL USO DE LA ESTRATEGIA ACTUAL

Incluso en el caso en que el enfoque se hace sobre el costo total frente al

costo de fabricación o cuando el énfasis se pone solamente en las actividades que

agregan valor versus las actividades corrientes, el ABC siempre involucra la

contabilidad para el uso de la estrategia actual. Esta suposición se vuelve

peligrosa si la extendemos al futuro. Esta observación no constituye una crítica,

por cuanto es un reconocimiento a las limitaciones que puede tener cualquier

sistema formal de contabilidad. Necesariamente, estos sistemas son válidos hoy,

y no en el futuro. Buena parte del análisis estratégico y, por lo tanto, de la GEC,

implica una constante reevaluación del posicionamiento competitivo actual a favor

de alternativas que se adapten mejor a las percepciones que están en boga en el

entorno competitivo del futuro.

Siempre que una firma decida cambiar la dirección estratégica debe

superar obstáculos. Una traba importante para cambiar es casi siempre el sistema

de contabilidad existente. Típicamente, los sistemas de contabilidad se consideran

un factor importante para medir el éxito o fracaso.

Por la importancia concedida a los sistemas contables, el cambio en ellas

representa resistencia y ansiedad. Como consecuencia, los cambios drásticos son

poco frecuentes. Las compañías deben estar seguras de cualquier cambio que

aparezca como necesario, antes de gastar energía en ponerlo en práctica y utilizar

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con ello parte de un recurso muy limitado: la tolerancia de la compañía a las

revisiones de magnitud de sus sistemas formales de contabilidad.

En este contexto, la decisión de reemplazar un sistema general y amplio de

producto basado en registro por otro distinto merece un esmerado estudio, aun en

el caso de que la alternativa considerada parezca probablemente más precisa.

Hay que considerar tres puntos importantes en este tema:

1) Las ideas proporcionadas por el ABC sobre la rentabilidad de producto pueden

ser extractadas por investigaciones especiales, que se realizan fuera de los

libros contables. El ABC no necesariamente requiere ser procesado a través

del registro general.

2) Las ideas que puede adoptar el ABC no son de las que requieren revisión

mensual. Sus implicaciones son más de largo término. Por tanto, estas ideas

no requieren una actualización mensual a través de cortes rutinarios del

registro general que permita subrayar su importancia. Esto quiere decir que un

estudio de ABC que se hizo por fuera de los libros contables, también se

puede actualizar de la misma forma. Una actualización anual o semestral suele

ser un límite de tiempo viable para actuar sobre las mismas ideas.

3) Emplear la energía y tolerancia necesaria para efectuar el cambio de un

sistema de costeo de producto basado en volumen a un sistema ABC implica,

por lo menos indirectamente, un compromiso continuo con la estrategia actual

de la línea de productos.

Una reconsideración muy conveniente de la atracción general de producto,

que emerge de un estudio analítico del ABC fuera de la producción, no conduce a

las supuestas mejoras del posicionamiento estratégico. La inversión de energía

organizacional en un rediseño del sistema contable se convierte en una

importante barrera para entender la necesidad de invertir esa energía en el

reposicionamiento estratégico que deben haber fomentado las nuevas ideas

contables.

Los métodos del ABC y del ABM son herramientas muy útiles del análisis

estratégico, pero el hecho de limitarlos al ámbito del sistema formal de

contabilidad de costos reduce fuertemente la probabilidad de quitarle importancia

al concepto de que el sistema del registro general sea provechoso en el análisis

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estratégico de costos de un producto. Tratar de utilizar sistemas de operaciones

de registro ligándolas a los principios de contabilidad generalmente aceptados con

tales fines, seria concebir mal las cosas.

Claramente, una etapa en la dirección correcta seria dirigir la atención y los

esfuerzos alejándose de los sistemas actualmente prevalecientes del costeo de

producto basados en volumen de registro general, los cuales originan informes

mensuales de costos peligrosamente imprecisos. Pero reemplazarlos por

sistemas alternativos de costeo de producto de registro general, sería tomar un

camino erróneo.

f) Medición y análisis de costos de una importante causal ejecucional de costos: la calidad54

El costo es causado, por muchos factores, los cuales están

interrelacionados en distintas modalidades. Entender el comportamiento de los

costos significa entender la compleja acción reciproca del conjunto de causales de

costos en una situación determinada. Cada causal comprende acciones para la

empresa que causan el costo unitario. Se debe especificar el cálculo de costo de

cada causal para que se facilite hacer las elecciones correctas.

g) Análisis de costos de una de las causales ejecucionales: el compromiso de la gerencia con la calidad total 55

El hecho de medir e informar acerca del desempeño de la calidad es

absolutamente esencial para el éxito de un programa en curso de mejoramiento

de la calidad.

Desde el punto de vista operacional, un producto o servicio de calidad es el

que satisface o supera las expectativas del cliente. De hecho, la calidad es la

satisfacción del cliente. La calidad es hoy ampliamente reconocida como un arma

competitiva

(1) RESPONSABILIDAD DE LA CALIDAD

Según el paradigma tradicional, los problemas empiezan en las

operaciones; principalmente los trabajadores son los responsables de la mala

54 NOUSSAN LETTRY, Ramiro, Los costos de la no calidad\: identificación, medic ión y aplicación

(Mendoza, UNC-FCE, 2006), pág. 36. 55 GOVINDARAJAN, Vijay y SHANK, John K., op. cit. , pág. 274.

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calidad. Por lo tanto, la mejor manera de controlar la calidad es revisarla durante

la producción. Este enfoque requiere un amplio departamento de control de

calidad, cuyo trabajo consiste en revisar la producción y certificar que ésta

satisface las especificaciones solicitadas por el cliente.

El entorno cambió drásticamente durante el decenio pasado. Actualmente

los clientes piden alta calidad, y sobre todo desde que muchas compañías han

podido ofrecer calidad óptima a precios competitivos.

Siguiendo con el criterio de la GCT, la responsabilidad por la calidad debe

ser compartida por todos en la organización; la mayoría de los problemas de la

calidad comienzan mucho antes de empezar la etapa de operaciones.

En el sistema de GCT la preocupación predominante es desarrollar la

calidad durante la producción, en lugar de supervisarla durante la producción. Los

errores se deben detectar y corregir desde el origen. La calidad desde el origen

implica que el obrero debe ser responsable de su trabajo y que no debe dejar

pasar trabajo defectuoso de ahí en adelante. En lugar de nombrar inspectores de

calidad para que detecten las imperfecciones que han creado los obreros, en la

operación de GCT los obreros son sus propios inspectores. Esta filosofía también

implica un cambio fundamental del papel del departamento de control de calidad,

al desplazarse de una labor de inspección a una de facilitación. En vez de

supervisar la calidad durante la etapa de producción, el personal de control de

calidad debe vigilar el proceso y ayudar a que se incremente la capacidad del

obrero para hacer bien las cosas desde el principio.

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66

Figura 3 Responsabilidad de la calidad

Fuente: NOUSSAN LETTRY, Ramiro, op. cit. , pág. 40.

(2) RELACIONES CON PROVEEDORES

La concepción tradicional asevera que el hecho de conseguir insumos de

varios proveedores le proporciona a la empresa un apalancamiento de

negociación. Se puede hacer que los proveedores rivalicen entre sí, y la

competencia que se deriva de esto conduce a reducciones en los precios de los

insumos.

El problema con el concepto tradicional es que el control de calidad se

vuelve extremadamente difícil cuando existen numerosos proveedores.

Tener como fuente de los suministros a un solo proveedor conduce a tener

una calidad superior por dos razones:

1) La compañía considera al proveedor como parte integrante de sus operaciones

y le dedica tiempo y está lo suficientemente motivada como para trabajar con

el proveedor a fin de mejorar el proceso de calidad de éste.

2) El proveedor, para quien el negocio con la compañía es muy significativo, está

motivado para producir y despachar lotes pequeños con especificaciones

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precisas y para trabajar con el comprador a fin de mejorar el proceso de

calidad.

Además de lograr calidad superior, tener una sola fuente puede redundar

en menores costos por varias razones:

1) Si la empresa confía en el proceso de calidad, se puede evitar la inspección de

entrada y ahorrar los costos de inspección.

2) La empresa puede ahorrarse los costos que resultan de la mala calidad al final

de la cadena, los cuales son consecuencia de procesar insumos de calidad

inferior.

3) Teniendo en cuenta el gran volumen de compras de la compañía, el proveedor

puede aprovechar la ventaja de elaborar mayores lotes y los beneficios que

emanan de la escala y de la experiencia.

El concepto de una fuente de provisión adolece del riesgo potencial de una

paralización del suministro por razones tales como huelga, daños en máquinas o

desastres naturales. Sin embargo, las preocupaciones relativas a los riesgos

relacionados con el proveedor generalmente se exageran, porque se suele tener

uno o dos proveedores suplentes calificados. También la empresa enfrenta

riesgos similares todos los días en sus propias operaciones porque las etapas

finales dependen totalmente de las iniciales.

Figura 4 Relación con los proveedores

Fuente: NOUSSAN LETTRY, Ramiro, op. cit. , pág. 44.

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68

(3) LA ETAPA DE DESARROLLO

Las compañías que operan según el criterio de tradicional separan del

personal de operaciones a los diseñadores. Es un privilegio de los diseñadores

idear nuevos productos y servicios que sean altamente atractivos para los

clientes. A los diseñadores se les enseña que no se deben sentir restringidos por

las capacidades de las operaciones actuales. La consecuencia habitual de este

enfoque muy frecuentemente es la aparición de diseños sofisticados que son muy

difíciles de implementar.

Siguiendo el criterio de la GCT, la mejor manera de garantizar la calidad es

hacer que los gerentes de operaciones y los diseñadores tomen parte a fondo en

el desarrollo de nuevos productos y servicios. Si los diseñadores entienden

completamente el proceso de operaciones, es más probable que puedan crear

diseños que no solo tengan alta aceptación de los clientes, sino que además

encajen en la capacidad de operaciones de la empresa.

Figura 5 Nuevo producto/desarrollo de servicio

Fuente: NOUSSAN LETTRY, Ramiro, op. cit. , pág. 46.

(4) OBJETIVO GENERAL DE LA CALIDAD

La GCT asume la posición de que el objetivo es cero imperfecciones. La

firma debe analizar la causa de todos los errores y tomar medidas para

remediarlos. La GCT asevera que se logra el menor costo en el nivel de cero

imperfecciones. Los defensores de este criterio arguyen que, aunque los errores

sean numerosos, no cuesta más dinero rectificar el último error que el primero. En

consecuencia, el costo total sigue declinando hasta que se elimina el último error.

Los que sustentan GCT aseguran que la calidad es gratuita.

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(5) COMPARACIÓN DE PARADIGMAS DE LA GERENCIA DE COSTOS

Cada vez más compañías se convencen de que cambiarse del criterio

tradicional de la filosofía de calidad a la GCT es esencial para el éxito. Para un

cambio de esta clase se requiere que los gerentes y trabajadores adopten

cambios fundamentales de actitud hacia la calidad. La contabilidad de costos

tradicional, lejos de facilitar el cambio, puede ser un gran obstáculo. Los graves

defectos de la contabilidad de costos tradicional se pueden entender

comparándola con la gerencia estratégica de costos. Hay varios puntos que

merecen atención:

Los sistemas de costos estándar habitualmente institucionalizan pérdidas tales

como desechos y reprocesos, al conceder asignaciones corrientes para éstos.

El costo de las unidades defectuosas se asigna a las unidades buenas,

basándose en estudios de procedimientos de costo. Esta costumbre de hacer

asignación normal para pérdidas alcahuetea el punto de vista tradicional sobre

calidad, según el cual es demasiado costoso rectificar todas las

imperfecciones. Por otro lado, en la gerencia de calidad total no existe esa

asignación para pérdidas.

En un sistema tradicional las variaciones de costos indirectos se utilizan para

evaluar el desempeño. El análisis de variaciones de costos indirectos anima a

los gerentes a maximizar el volumen de producción (a expensas de la calidad)

como una manera de absorber los costos indirectos y evitar variaciones

desfavorables.

Los sistemas tradicionales resaltan las variaciones de precios de materia

primas y sancionan a los gerentes cuando hay variaciones desfavorables de

precios. Nuevamente, este sesgo refleja el criterio tradicional sobre calidad: el

suministro de materias primas debe hacerse con un amplio número de

proveedores, y estimular fuertemente la competición entre proveedores para

hacer que se produzcan precios más bajos para los insumos. Este criterio es

nocivo para la rentabilidad de la empresa.

Los sistemas tradicionales no estimulan directamente mediciones no

financieras de calidad tales como tasas de imperfección de partes por millón,

rendimientos iniciales, entregas a tiempo y ciclos más cortos de tiempo.

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70

Los sistemas tradicionales ponen énfasis en cumplir con los costos estándar.

Un estándar que se sobrepase con frecuencia se considera poco sólido.

Siguiendo el criterio de la GCT, el énfasis se pone en el mejoramiento

continuo.

Cualquiera sea el método que la empresa elija, la calidad es una variable

estratégica indudablemente importante que la contabilidad gerencial no puede

desconocer. Un sistema de informes de gerencia que sea agudo, desde el punto

de vista estratégico debe tratar explícitamente el tema de calidad, de una manera

o de otra.

Figura 6 Comparación de paradigmas de la gerencia de costos: Gerencia de costos tradicional

versus gerencia estratégica de costos

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Fuente: NOUSSAN LETTRY, Ramiro, op. cit. , pág. 47.

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C a pí tu l o V ANÁLISIS PRÁCTICO

A. Estudio de campo

Habiendo hecho ya un análisis teórico de los temas propuestos en el

presente trabajo, toca hacer un sondeo acerca de cómo las empresas vitivinícolas

de nuestro medio gestionan sus costos. El sondeo se efectuó a través de

encuestas; seguidamente se exponen en forma gráfica y comentada los

resultados de esas encuestas. También se adjunta en el presente capítulo las

respuestas obtenidas de una entrevista a una importante empresa vitivinícola del

medio.

1. Grado aproximado de participación en el mercado

Figura 7 Grado de participación

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Según los datos obtenidos de las encuestas realizadas a bodegas del

medio, el grado de participación en el mercado que tiene las empresas son: el

20% de las empresas poseen una alta participación en el mercado; 40% de las

mismas tiene una participación mediana en el mercado; el resto de las empresas

sólo puede acceder a una participación baja (aprox. el 40% de las empresas).

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Análisis práctico

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2. Mercado en el que venden

Figura 8 Mercado en el que vende

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

El gráfico nos muestra que las bodegas prefieren canalizar la

comercialización de sus productos por medio de la venta mayorista, dejando

porcentajes mínimos para la venta en forma minorista (por ejemplo la venta

mediante vinotecas, turismo enológico, entre otros).

Figura 9 Mercado en el que vende

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Son pocas las empresas que pueden acceder al mercado externo (ya sea

por las exigencias requeridas por los consumidores extranjeros, por la estructura

de la empresa, los requerimientos para comercializar con un determinado país,

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Análisis práctico

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por ejemplo), vendiendo la mayor parte de la producción en el mercado interno.

Solo pocas empresas que pueden acceder al mercado externo y aun así las

ventas siguen siendo mayores en el mercado interno.

3. Origen de su capital

Figura 10 Origen del capital

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

La mayoría de las bodegas del medio poseen un capital de origen nacional.

4. Capacidad de producción en litros

Figura 11 Capacidad de producción

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Litros de vino

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Análisis práctico

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La capacidad de producción de las distintas empresas que trabajan en el

ramo de la vitivinicultura del departamento de San Rafael, es muy variada,

pudiéndonos encontrar con empresas que tienen una enorme estructura y

capacidad de producción (no solo de uvas propias, sino también elaboración de

uvas de terceros); otras bodegas cuentan con estructuras medianas y pequeñas.

5. Unidades vendidas en el último ejercicio económico (botellas)

Figura 12 Botellas vendidas en el último ejercicio

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Existe una gran variación de unidades vendidas entre las distintas bodegas

que se encuentra en el medio; esto puede deberse a la capacidad de producción

que posee cada bodega, también a los mercados a los cuales puede acceder, los

distintos métodos de comercialización utilizados (publicidad, promociones, etc.),

entre otros.

Cantidad de botellas

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Análisis práctico

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6. Inversiones de capital

Figura 13 Inversiones

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Según los datos relevados en las encuestas, el 60% de las empresas

presta mayor importancia a las inversiones dirigidas a la introducción de nuevas

variedades de uva, de maquinarias y equipamientos. Luego, en menor proporción,

las bodegas están interesadas en invertir en riego y malla antigranizo; y

prestándole poca o casi nada atención a la cosecha mecánica.

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Análisis práctico

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7. En relación al sistema de información

Figura 14 Sistema de empresas

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Fundamentalmente podemos resaltar de este gráfico que la totalidad de las

bodegas cuenta con sistemas de información (que van de los mejores y más

sofisticados hasta los más simples) que les permiten recolectar información

proveniente de sus distintas operaciones. También es importante recalcar que las

empresas utilizan los sistemas de información con la finalidad de realizar controles

de gestión.

El porcentaje de las bodegas que utilizan su sistema con la finalizad de

formular la planificación estratégica a seguir por la empresa es del 60%. Si bien no

es bajo el mencionado porcentaje, estimamos que revela que las entidades

todavía no toman conciencia de la importancia que tiene la formulación de una

planificación estratégica, la que permite guiar a la empresa, previendo hacia

dónde se dirige y con qué recursos cuenta para lograr sus metas.

Los sistemas que implantan las bodegas son en su gran mayoría (alrededor

de un 80%) hechos a medida, debido a las particularidades propias de la industria

vitivinícola, pudiendo algunas bodegas comprar un sistema enlatado pero

adaptando a las necesidades propias de las mismas. El sistema que implantan las

bodegas capta información en forma integral, es decir, se debe ingresar sólo una

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Análisis práctico

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vez los datos al sistema y éstos sirven como base para todos los módulos con los

que cuentan los programas.

8. Estrategia seguida por la empresa

Figura 15 Estrategia seguida por la empresa

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Las empresas tienen como estrategia a seguir para las ventas de sus

productos, en igual proporción:

Bajo costo (competir en el mercado a bajo costos).

Diferenciación de los productos (brindar un producto que los consumidores

capten como algo único).

Y un 50% de las empresas encuestadas, buscan:

Definir e implantar estrategias que les permita incrementar su porcentaje de

participación en el mercado y/o,

En su caso mantener el porcentaje de participación en el mismo.

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9. Sistema de costo que utilizan

Figura 16 Sistema de costos que utiliza

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Los sistemas de costos que utilizan las empresas:

En mayor medida (en un 75%), es por órdenes de producción, es decir que el

sistema recolecta los costos para cada orden o lote físicamente identificables

en su paso a través de los centros productivos de la planta. Los costos que

intervienen en el proceso de transformación de una cantidad específica de

productos, equipo, reparaciones u otros servicios, se recopilan sucesivamente

por los elementos identificables: materia prima aplicable, mano de obra directa

y cargos indirectos, los cuales se acumulan en una orden de trabajo.

Y en un menor porcentaje lo hacen por procesos: en este caso la empresa

utiliza un sistema de costeo en el cual el costo de un bien o servicio se obtiene

asignando costos a masas de unidades similares y luego se calculan los

costos unitarios sobre la base de un promedio. A menudo se producen

artículos idénticos para su venta general.

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10. Información de gestión y de costos

Figura 17 Información de gestión y de costos

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

La totalidad de las bodegas parametrizan la información con la finalidad de

distinguir entre costos variables, fijos, unitarios y totales, entre otros. Éstos son

muy útiles a la hora de tomar decisiones.

Ninguna de las empresas utiliza esta herramienta de gestión, la cual

permite ordenar, adecuar y ensamblar las actividades de la organización y sus

consecuentes costos para lograr un nivel de utilidad acorde con los objetivos

fijados por la dirección, encontrándonos frente a una concepción global de la

planificación, gestión y control de costos, utilizada principalmente en los estudios

iniciales del diseño del producto con el objeto de influir en la estructura del costo

del mismo, obedeciendo a los requerimientos exigidos por el mercado. Desde un

punto de vista absolutamente práctico, podemos decir que consiste en un proceso

de obtención del costo de los bienes o servicios a partir del precio de venta

esperado o disponible, al cual se le restan los beneficios deseados para arribar a

un valor de costo que pasa a constituirse en el objetivo a cumplir por parte de la

organización a lo largo de todo su ciclo operativo, respetando de esta manera las

metas de precio y beneficio que constituyeron los parámetros fijos que

sustentaron el cálculo del costo objetivo. En síntesis, es un proceso totalizador

que va "desde adelante hacia atrás", iniciándose en el precio que está dispuesto a

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Análisis práctico

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pagar el consumidor como elemento disparador de todo el proceso operativo y su

correlato económico.

El costeo objetivo es un proceso de reducción de costos a lo largo de toda

la vida del producto y no de control de costos. Por lo tanto es una herramienta que

debería ser utilizada por las empresas para lograr reducir los costos, aunque sin

afectar la calidad de los productos.

11. Gerenciamiento estratégico de costo

a) Relación con los proveedores

Figura 18 Abastecimiento de insumos

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

Debido a la naturaleza específica del producto y actividades que se

realizan, existen gran cantidad de proveedores tanto para la actividad de

elaboración como para la de fraccionamiento. Sólo en algunos productos como las

botellas, debido al propio mercado de abastecimiento de dichos insumos, es casi

un monopolio, hay que obtener el mismo de un único proveedor.

Además es importante analizar qué parámetros tienen en cuenta las

empresas para la elección de sus proveedores:

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Análisis práctico

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Figura 19 La elección del proveedor se basa en

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

La totalidad de las empresas, a la hora de elegir un proveedor, da mayor

preferencia al precio y a la calidad de los insumos que se están adquiriendo. No

obstante esto, también consideran importante el rápido abastecimiento y la forma

de financiamiento de los mismos (en un 60% para ambos).

Es decir que no podemos basarnos en un solo parámetro para su elección,

sino que cada proveedor reúne un conjunto de todas esas variables, dependiendo

la elección a su vez en gran medida de la cantidad de proveedores que existan

para determinado producto. Por ejemplo, la provisión de envases de papel para

tetra brik, actualmente es un monopolio, por lo tanto las condiciones son

impuestas por el proveedor.

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Análisis práctico

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b) Relación con los clientes

Figura 20 En relación a los clientes

Fuente: Elaboración propia sobre datos extraídos de las encuestas.

El 80% de las bodegas mide periódicamente el costo de devoluciones,

roturas y otros defectos de calidad y analizan sus causas al finalizar el período de

medición.

Solo el 40% de las bodegas realiza una evaluación permanente de los

proveedores de los distintos insumos y servicios que puedan afectar la

elaboración de los productos y su distribución, corrigiendo los desvíos.

Además de las encuestas realizadas a distintas bodegas de la zona,

efectuamos una entrevista a una importante empresa vitivinícola del medio. A

continuación adjuntamos la información relevada, la cual nos permitió arribar a las

conclusiones que proponemos en nuestro trabajo de investigación.

B. La investigación de campo: entrevista a empresa del medio 56

En este apartado adjuntamos las respuestas a una entrevista a una

importante empresa vitivinícola del medio.

56 Datos proporcionados por el Gerente en el área de costos, de Bodegas Valentín Bianchi S.A. [22/10/2010].

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Análisis práctico

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ENTREVISTA

La información de la presente encuesta es confidencial y será utilizada para un trabajo de investigación

sin identificar el origen de la información.

Nombre de la empresa: Grado de participación en el mercado (aprox.): � Alto � Medio � Bajo Mercado en el que vende: Porcentaje Porcentaje Interno [ 70% ] Minorista [ 5% ] Externo [ 30% ] Mayorista [ 95% ]

En el mercado externo siempre se vende mayorista El capital es de origen: � Nacional Porcentaje: � Extranjero Porcentaje: Capacidad de producción en botellas/ litros / Hl. (cuello de botella)

20.000.000 lt. - Están inaugurando capacidad Unidades vendidas en el último ejercicio económico (botellas)

180.00.000 botellas Realiza inversiones de capital en: � Riego � Introducción de nuevas variedades de uva � Malla antigranizo � Cosecha mecánica � Máquinas y equipamientos En relación a su sistema de información por favor responda. • ¿Existe en la empresa un sistema de información?

Sí (varios) En caso en que la respuesta a la pregunta anterior sea "Sí", el sistema: • ¿Es enlatado o diseñado especialmente para el sector vitivinícola?

En principio es enlatado, pero se adapta a las necesidades de la empresa. Que trabaja por módulos

a) ¿Qué marca? Oracle (base de datos)

b) ¿Capta información una sola vez, o se debe ingresar cada vez? Una sola vez

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Análisis práctico

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• ¿Es un sistema de gestión integral o parcial? Integral

• ¿Qué procesos incluye?

Todos, desde la parte administrativa, financiera, presupuesto, producción, costos, etc.

• La información de costos brindada por el sistema, ¿es utilizada para la planificación estratégica

del negocio? Sí • ¿Se realiza control de gestión a través del sistema? Y en ese caso: ¿se analizan los desvíos

entre lo planificado y lo ejecutado? ¿Se utiliza la información para nuevas planificaciones?….

Sí (todo se analiza) • ¿Qué tipo de estrategias sigue la empresa? � Bajo costo. � Diferenciación de producto. � Mantenimiento del mercado. � Incremento del mercado. � Diversificación de bebida.

Depende del tipo de producto de que se trate. Por ejemplo: New Age tiene una estrategia de sostenimiento y crecimiento

Frizze son productos que compiten en bajo costo. Los vinos de la línea "familia" compiten en diferenciación.

• ¿Se analiza la información del sistema de acuerdo a la estrategia?

Sí. Se hace costo objetivo. Tratando de que los costos no varen considerablemente • ¿Qué sistema de costos se utiliza?: � Costos por proceso

� Costos por órdenes de producción (por absorción y variable) � Costeo basado en actividades

Análisis de gestión el sistema te permite reconvertir utilizando los datos que se necesitan. • En cuanto a la información de gestión y costos: 1. ¿Se parametrizó la información de modo de diferenciar costos fijo, costos variable, costos directos, costos indirectos, etc.?

Si (se trata de apropiar costos para un producto en particular 2. ¿La base de datos está organizada de modo que permita estimar costos para distintos objetivos? (Costos diferentes para fines diferentes) ¿O se usa la misma información de la contabilidad financiera? ¿Está organizada de modo que permita estimar costos para distintos objetivos?

Sí. 3. ¿Qué tratamientos le da a tema específicos como?: 3.1 Los costos de conservación vinos: ¿Cómo se asignan los mismos? ¿Costos de añejamiento como se imputan?

Se asignan según el tiempo. Se tienen en cuenta la orden de producción y los costos en función del tiempo transcurrido es decir que se activa solo el tiempo previsto para la conservación. El

tiempo que excede al previsto se lo considera un gasto. 3.2 ¿Las pérdidas en los distintos procesos productivos?

Como es costo por absorción se ponen dentro del costos, pero se marcan para después analizar la información, en pérdidas normales, mermas y roturas.

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Se analizan por lotes las pérdidas 3.3 Medición de la calidad y sus costos

La empresa posee un sistema de ISO 9001 Y 22000. Trabaja por no conformidad, cada vez que pasa algo fuera de lo común se dispara una alerta de no conformidad, el encargado lo

detecta y se registra en la contabilidad o se genera un comprobante para luego contabilizarlo. 3.4 Dentro del costo, ¿cuál es su componente más significativo? Y por tal condición qué tratamiento diferencial merece.

Los costos comerciales. 3.5 ¿Tienen un parámetro para comparar la razonabilidad de los costos? Por ejemplo los informados por la bolsa de comercio de Mendoza (www.bolsamza.com.ar)

Sí, para el caso del costo de uva se utilizan esos datos. Gerenciamiento Estratégico de Costo: Relación con los proveedores: • ¿El abastecimiento de insumos es por medio de un único proveedor o varios?

Varios, salvo cuando el mercado no permite se tiene un único o poquitos proveedores, por ejemplo en las botellas. Depende mucho del insumo que se trate.

• ¿En que se basa su elección (uno/varios)? � -Precio � -Calidad � -Rápido abastecimiento � -Formas de financiación

Depende mucho del insumo que se trate. Por ejemplo: New Age calidad. • ¿Buscan proveedores internacionales o nacionales? ¿Por qué? (Financiación, servicio post

venta, garantía)

Generalmente nacionales, más que nada por los precios. En caso de no conseguirlos en el mercado local se busca en el extranjero

• En relación con la calidad y el sistema de información:

-¿El sistema proporciona información que permita identificar cuáles son los costos de la calidad y como cambian en el tiempo?

Sí. Trazabilidad desde el viñedo hasta que la botella esta lista para vender -¿A la hora de seleccionar el proveedor que suministra los insumos, se efectúa el correspondiente estudio relativo a la calidad de las materias primas e insumos proveídos?

Sí. Si es por primera vez se selecciona una muestra, va al dpto. De control de calidad y se ve si se aprueba o no la misma, cada vez que entra una partida se le coloca un número de lote y

a ese lote se le hace un análisis cualquier sea el insumo • En relación con los insumos y materias primas: -¿Hay algún inconveniente en el suministro, como consecuencia de escasez o monopolios de los mismos?

Sí, las botellas

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-En caso de respuesta afirmativa: ¿La empresa prevé políticas tendientes a minimizar estos inconvenientes de forma tal que su producción no se vea alterada, ni demorada?

Sí, se planifica, el mismo sistema prevé la planificación. -¿Estas políticas se aplican en forma eficiente y en tiempos oportunos?

Si hay un desvío siempre se analiza • ¿La empresa cuenta con cultivos propios? ¿Estos alcanzan para abastecer la elaboración de

vino?

Sí cultivos propios. Pero no alcanzan a abastecer toda la elaboración. • ¿La empresa cuenta con productores cautivos? ¿Hacen seguimiento y asesoramiento por

ingenieros agrónomos?

Sí, hay un departamento de agronomía, hay parte que trabaja dentro del establecimiento de los viñedos propios y también se cuenta con personal que hace el seguimiento de los viñedos

de terceros que posteriormente son adquiridos por la empresa. • ¿Se invierte en nuevas variedades de uva o en mejorar el manejo de los viñedos?

Sí, se hacen pruebas y se invierte en mejorar lo que se tiene • ¿Se cuenta con ingenieros agrónomos como personal estable?

Sí • ¿Realiza inversiones tecnológicas? ¿De qué tipo? (sistemas de enfriamiento, moledoras,

centrifugadoras, prensa neumática, vasijas de acero inoxidable, cubas)

Sí, recientemente se ha hecho una gran inversión en una nueva parte de la bodega. • ¿Realizan consultorías sobre producción primaria o industrial a expertos internacionales?

Cuentan con asesores internacionales, una asesora francesa para el champagne y un californiano para los vinos, contando además con asesores eventuales

Stock: -¿La empresa tiene un stock mínimo? (producto terminado)

Sí de todos los insumos. También cuentan con punto de pedido y de seguridad. No en todos los momentos pero generalmente mensual

-Los costos de las inmovilizaciones ¿Cómo se asignan? ¿Qué tratamiento tienen?

No se asignan, se sacan fuera del sistema y se analizan -¿Tienen acuerdos con los proveedores para no sobrestockearse? (botellas, corchos, etiquetas, etc.)

No porque no hace falta por la planificación con que cuenta la empresa se usa muchísimo el just in time.

Relación con los clientes: • ¿La empresa asigna un costo estimado a los reclamos de los clientes relativo a los productos,

su entrega, grado de satisfacción, etc.?

Sí, es algo reciente pero se reciben los reclamos. Se le recibe el producto y se lo repone. Hay un seguimiento con esa finalidad.

• En caso afirmativo, ¿se analiza la información con el fin de tomar medidas tendientes a

corregir/mejorar el servicio?

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Sí. • ¿La empresa utiliza la etiqueta y el envase como una estrategia para llegar a los consumidores?

¿Realizan diferenciación de acuerdo al producto?

Sí • ¿Buscan la lealtad del consumidor? ¿De qué manera? (promoción, difusión, responsabilidad

solidaria, turismo enológico).

Sí, se usa todas estas estrategias para llegar al consumidor. Una política muy importante que se utiliza es la responsabilidad social empresaria.

Y también la fidelización con los proveedores. Vino común -¿Con qué canales de distribución cuenta? (Supermercado o canal común) [no cuentan con vino común]

Es "marca blanca" Vino fino - ¿Cuáles son los canales de distribución? (Distribuidores especiales, regionales, vinotecas, club de vinos, restaurants, clientes especiales)

Todos se utilizan. Pero normalmente distribuyen por medio de los supermercados. Pero también depende de los productos, por ejemplo el vino "familia" en las vinotecas, el New

Age en los supermercados. Mercado interno: -¿Existen diferencias entre las exigencias de los consumidores en el mercado interno y externo?

No, pero como política de la bodega las exigencias son altas. -¿La venta del mercado externo la realiza a través de la venta del producto a un intermediario, o un operador en el mercado de destino? (importador, consignatario, supermercado)

Se utiliza un intermediario, son distribuidores por zona, nunca en forma directa. En caso de Canadá el Estado compra el vino, decide qué vino entra al país y cuáles no.

Causales de ejecución: • ¿La empresa utiliza la totalidad de su capacidad? En caso de capacidad ociosa ¿Cómo se asigna

al costo?

A nivel de gestión se analiza la capacidad pero para buscar el punto de equilibrio. No se registra en la contabilidad es solo para fines de gestión.

• ¿Cuán eficiente es la distribución frente a las exigencias de la producción actuales?

Es altamente eficiente. En este momento están cambiando los canales de distribución para mejorarlos.

• ¿Existen políticas para lograr tener empelados comprometidos con los objetivos de la empresa?

¿Cuáles?

El Dpto. de RRHH trabaja específicamente para comprometer a los empleados. Es muy grande la responsabilidad social con la que se compromete la empresa.

• ¿Tienen políticas de capacitación? ¿Incentivos?

Sí, mucha capacitación y continuamente. • ¿Hay buena comunicación dentro de la empresa?

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Sí, es mucha la comunicación dentro de la empresa, no solo formal sino también informal. Cuando son formales el mismo sistema te genera una certificación y vos podes que aceptarlos

o no, también se comunican mediante los mail y después otros más informales que sirven para fomentar la comunicación, como carteles informando de determinadas situaciones

(casamiento, cumpleaños, etc.).

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Conclusión

El presente trabajo ha tenido por finalidad dar una visión general acerca del

gerenciamiento estratégico de costos en la industria vitivinícola, intentando

exponer la importancia de la evaluación de costos, su aplicación en las empresas

del medio y su utilización para la toma de decisiones.

Debido a los cambios ocurridos en los últimos tiempos en la industria, las

bodegas comenzaron a preocuparse en hacer mejoras sustanciales en la forma

de manejar el viñedo, mejorar las calidades de los vinos e introducir cambios

tecnológicos dentro de las bodegas para aprovechar al máximo el potencial

entregado por la viña.

En la realidad actual, las bodegas se han concentrado en estas

problemáticas dejando de lado la evaluación de los costos, basándose en un

sistema de contabilidad tradicional, que adolece del gran inconveniente de

proporcionar información que es relativa al pasado, lo cual en cierto sentido la

inhabilita para tomar decisiones atinentes al futuro, sin tener en cuenta

herramientas específicas como la gerencia estratégica de costos, la cual

consideramos una herramienta eficaz y cuyo principal objetivo es brindar

información oportuna, veraz, confiable y orientada a la toma de decisiones.

En base al estudio de campo realizado, observamos que la envergadura de

la empresa tiene una incidencia importante en la implementación de esta

herramienta. Las grandes bodegas llevan a la práctica el gerenciamiento

estratégico de costos con el objetivo de crear valor a través de la organización e

integración de los actores de la cadena, la producción de vinos con mayor calidad

y consistencia, el desarrollo de la capacidad de negociación, la penetración de

mercados y la fidelización de clientes y consumidores.

Por último, es importante destacar la importancia de la gerencia estratégica

de costos, que a partir del estudio de la cadena de valor, el análisis del

posicionamiento estratégico y las causales de costos, permite a las

organizaciones y sobre todo a sus dirigentes tener un control más efectivo sobre

los costos que se incurren al producir un bien o prestar un servicio.

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Gerencia Estratégica de Costos Una Aplicación a la Actividad

Vitivinícola

FICHA RESUMEN Tipo de trabajo: Trabajo de Investigación Título: Gerencia Estratégica de Costos Una Aplicación a la

Actividad Vitivinícola Docente a cargo: Mirta Laura Brancato Alumno/s: Nombre

María Celina Altavilla Oteo María Virginia Carrera Graciela Noelia Cornejo Cecilia Gabriela García María Florencia Sangalli

Registro Reg. 24.596 Reg. 24.601 Reg. 24606 Reg. 24.612 Reg. 24.137

Total de páginas: 98 Fecha impresión: 13/04/2011 Fecha presentación: Observaciones / Correcciones indicadas:

File CARRERA PROF 010211 NUEVO.DOCX

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