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Administraciones Públicas. Tributos 2009

FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DE CUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO

F.Javier Quesada 1


TEMA 12.- ADMINISTRACIONES

PÚBLICAS. TRIBUTOS

Ph.D. FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ

Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad

Universidad de Castilla la Mancha

www.uclm.es/area/aef_TO/

F.Javier Quesada 2

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1. ADMINISTRACIONES PUBLICAS. CONCEPTO Y TIPOLOGIA

DE TRIBUTOS

La Ley General Tributaria contempla el término tributo como comprensiva de las distintas

clases de recursos coactivos propios de una Hacienda pública; por tanto, no ofrece criterio

alguno para su definición legal.

El artículo 26 de la LGT clasifica los tributos en tasas, contribuciones especiales e

impuestos; también se mencionan las exacciones parafiscales que se asimilan a las tasas o

a los impuestos.

1-1 TASAS

Se define las tasas como aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización

de dominio público, la prestación de un servicio público o la realización por la

Administración de una actividad que se refiera, afecte o beneficie, de modo particular, al

sujeto pasivo.

Las principales características de las tasas pueden sintetizarse en los puntos siguientes:

- No puede confundirse la tasa con el precio de una empresa pública. El precio se

forma en régimen de mercado y la tasa es una obligación ex lege.

- En la tasa es esencial la utilización directa de dominio público.

- La tasa responde a la idea de contraprestación.

- Para que exista tasa es necesario un gasto público, que se beneficie el sujeto

pasivo por la utilización del dominio público, prestación de servicio público o la

realización de una actividad administrativa.

En el tratamiento contable las tasas son contempladas como gasto del ejercicio, en la

cuenta "Otros tributos" (631), que recoge el importe de los tributos de los que la empresa

es contribuyente y no tengan asiento específico en otras cuentas.

Otros tributos (631) a Caja (570) o H.P acreedor por conceptos fiscales (475)

--- x ---

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 1-2 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Las contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la

obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes,

como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación

de servicios públicos.

Las contribuciones especiales son compensaciones parciales del coste financiero de obras

públicas o del establecimiento de servicios públicos en cuanto:

- produzcan un aumento de valor,

- beneficios especialmente a personas.

El tratamiento contable de las contribuciones especiales da lugar a una dicotomía respecto

a su contemplación. En efecto, podemos considerar que el pago de la contribución especial

es un tributo satisfecho anualmente a la Administración. En este caso, se podría

contemplar como gasto del ejercicio. En asiento es análogo al tratamiento de la tasa.

Si bien, es cierto que la Administración ha realizado un conjunto de mejoras públicas,

mediante un proceso de inversiones. Ello supone un incremento de valor de los bienes

afectos a la inversión practicada. Este hecho implica una plusvalía del bien.

12-1 La Sociedad satisface un conjunto de tributos: Tasas 4.000 euros, satisface

anualmente a la Administración una contribución de 3.000 euros y por otra parte el

Municipio ha realizado un conjunto de mejoras en la vía Pública que supone una

repercusión en el valor de la construcción de 5.000 euros

Se satisface a la Administración los tributos pendientes.

Se pide: contabilice éstas operaciones

SOLUCION 12-1

1-3 IMPUESTOS

Los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está

constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como posesión de un patrimonio, la

circulación de bienes o la adquisición o gasto de la renta.

La diferencia entre tasas, contribuciones especiales e impuestos, se centra, en las primeras,

el devengo o realización del hecho imponible es obra conjunta de la Administración

pública y del particular que provoca o pide la actividad administrativa. En los impuestos el

devengo o realización del hecho imponible es obra exclusiva del particular. En la

contribución especial, es la Administración pública, la que a su sola iniciativa, y en función

de la inversión realizada, genera el nacimiento de la correspondiente obligación tributaria.

2. CLASES DE IMPUESTOS

Los impuestos se clasifican en directos e indirectos. Son impuestos directos los que gravan

manifestaciones o exteriorizaciones inmediatas de la capacidad contributiva. Los

impuestos indirectos, son lo que recaen sobre manifestaciones mediata de la capacidad

contributiva.

1.- Imposición directa.

1.1.- Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.

Tributo directo, personal y subjetivo, que grava la renta de las personas físicas. El

objeto es gravar dicha renta y la totalidad de sus rendimientos netos e incrementos

de patrimonio.

Su contabilización no tiene demasiado sentido, ya que estamos contabilizando la actividad

empresarial, si bien, queda afectado en las retenciones practicadas en la nómina de los

trabajadores de la empresa.

Sueldos y salarios (640) a Caja (570) H.P. Acreedores por conceptos fisc. (475)

--- x ---

"Sueldos y salarios" (640) remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 "H.P. acreedor por conceptos fiscales" (475) importe de las retenciones tributarias

efectuadas, pendientes de pago, a la Hacienda pública.

En el momento del pago a la Hacienda pública,

H.P. acreedores por conceptos fiscales (475) a Caja (570)

--- x ---

1.2.- El Impuesto sobre el Patrimonio:

Tributo de carácter directo y personal que grava el patrimonio neto de las personas

físicas. Se denomina patrimonio neto al conjunto de bienes y derechos de

contenido económico de que sea titular menos cargas, gravámenes, deudas y

obligaciones personales.

Su contabilización no tiene sentido si estamos contabilizando la actividad

empresarial, correspondiente a personas jurídicas.

1.3.- El Impuesto sobre Sociedades:

Impuesto directo y personal que recae sobre las sociedades y personas jurídicas

gravando sus rentas.

Su contabilización requiere de un detalle específico, objeto de tratamiento en un

epígrafe que será abordado separadamente.

1.4.- El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Impuesto directo y subjetivo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a

título lucrativo por las personas físicas. No están sujetos los incrementos de

patrimonio obtenidos por personas jurídicas.

La contabilización de las Donaciones se realiza a valor razonable, recogiendo el

bien recibido como donación o legado con a abono a recursos propios.

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 2.- Imposición indirecta.

2.1.- El Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados.

Tributo de naturaleza indirecta que grava trasmisiones patrimoniales onerosas inter

vivos, operaciones societarias y actos jurídicos documentados.

En la contabilización, este impuesto, se activa, incorporándose como mayor valor

del bien.

2.2.- El Impuesto sobre el Valor Añadido:

Tributo indirecto que recae sobre el consumo, grava las entregas de bienes y

prestaciones de servicios realizadas por empresarios, adquisiciones

intracomunitarias de bienes e importación de bienes.

Su tratamiento contable es objeto de estudio separado en un epígrafe posterior.

2.3.- Los Impuestos Especiales:

Son tributos indirectos sobre consumos específicos que gravan, en fase única, la

fabricación, importación y, en su caso, introducción territorial de ciertos bienes y la

matriculación de determinados medios de transportes.

Para su contabilización, el importe del impuesto se incorpora como mayor valor

del bien objeto de la transacción.

3.- Hacienda Local.

3.1.- Los Impuestos Municipales:

Impuestos directos, reales y municipal de carácter obligatorio.

Para su contabilización, el importe del impuesto se carga a resultados del ejercicio.

Otros tributos (631) a Caja (570) o H.P acreedor por conceptos fiscales (475)

--- x ---

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12-2 La Sociedad satisface una paga al personal que asciende a 100.000 euros, las

retenciones practicadas medias ascienden al 20% La Sociedad satisface los impuestos

especiales del ejercicio económico por 6.000 euros.

Se pide: contabilice las operaciones anteriores.

SOLUCION 12-2

3. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El Impuesto sobre el Valor Añadido: tributo indirecto que recae sobre el consumo, grava

las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios, adquisiciones

intracomunitarias de bienes e importación de bienes.

El tratamiento contable del IVA se desdobla en dos momentos: el devengo y la liquidación

del impuesto.

3-1 DEVENGO

El devengo puede corresponder a operaciones de adquisiciones de bienes o prestaciones

solicitadas e importaciones de bienes, utilizando la cuenta "Hacienda Pública, IVA

soportado" (472). Recoge el IVA devengado con motivo de la adquisición de bienes y

servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal que tenga carácter

deducible.

El devengo puede corresponder a operaciones de enajenación de bienes o prestaciones de

servicios realizadas por empresas, utilizando la cuenta "Hacienda Pública, IVA

repercutido" (477). Recoge el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o

prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en el texto legal.

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 3-2 LIQUIDACION

En cada período impositivo se debe conocer el saldo o diferencia entre el IVA repercutido

menos el IVA soportado.

Si el total del primero respecto al segundo, para el mismo período, supone un exceso del

IVA repercutido sobre el IVA soportado deducible, se utiliza la cuenta "Hacienda Pública,

acreedor por conceptos fiscales" (475). En el caso que de prefiera utilizar una subcuenta se

empleará "Hacienda Pública, acreedor por IVA" (4750).

Si el total del IVA repercutido es inferior al total del IVA soportado, para el mismo

período impositivo, supone un exceso del IVA soportado deducible, sobre el IVA

repercutido. En este caso, se utiliza la cuenta "Hacienda Pública, deudor por diversos

conceptos" (470). De forma análoga, si se prefiere utilizar la subcuenta "Hacienda Pública,

deudor por IVA" (4700).

En términos generales, el período impositivo es trimestral, si bien, empresas que realizan

un volumen de operaciones elevado se liquida el IVA mensualmente.

3-3 TRATAMIENTO CONTABLE

3-3-1 IVA SOPORTADO.

Por el importe del IVA deducible cuando se devengue el impuesto:

H.P. IVA soportado (472) a Caja (570) Proveedores y acreedores (1,4,5)

--- x ---

Por las diferencias positivas que resulten en el IVA deducible, correspondiente a

operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión, al practicarse las

regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata.

H.P. IVA soportado (472) a

Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)

--- x ---

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 "Ajustes positivos de la imposición indirecta" (639): disminución de los gastos por

impuestos indirectos, que se producen como consecuencia de regularizaciones y cambios

en la situación tributaria de la empresa.

Por las diferencias negativas que resulten en el IVA deducible, correspondiente a

operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión, al practicarse la

regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata.

Ajustes negativos en la imposición indirecta (634) a H.P. IVA soportado (472)

--- x ---

"Ajustes negativos en la imposición indirecta" (634): aumento de los gastos por impuestos

indirectos, que se producen como consecuencia de regularizaciones y cambio en la

situación tributaria de la empresa.

3-3-2 IVA REPERCUTIDO.

"Hacienda Pública, IVA repercutido" (477), IVA devengado con motivo de la entrega de

bienes o de la prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto

legal.

Por el importe del IVA repercutido cuando se devengue el impuesto:

Caja (570) Deudores y clientes (2,4,5) a H.P. IVA repercutido (477)

--- x ---

3-3-3 LIQUIDACIÓN DEL IVA

Generalmente, cada tres meses, la empresa debe determinar el saldo del IVA repercutido e

IVA soportado; el saldo es acreedor o deudor.

Cancelación de la cuenta 472 y 477.

H.P., IVA repercutido (477) a H.P., IVA soportado (472) H.P., deudor por IVA (4700) o H.P., acreedor por IVA (4750)

--- x ---

Por el ingreso a la Hacienda Pública.

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H.P., acreedor por IVA (4750) a Caja (570)

--- x ---

En el caso de compensación en declaración-liquidación posterior:

H.P., IVA repercutido (477) a H.P., deudor por IVA (4700)

--- x ---

En el caso de devolución por la Hacienda Pública:

Caja a H.P., deudor por IVA (4700)

--- x ---

3-4 EJEMPLO

12-3: Se ha comprado mercaderías por 1.000 u.m., mitad al contado y el resto a crédito,

por medio de factura. El IVA es del 16%

Se venden mercaderías por valor de 1.500 u.m. al contado 800 u.m. y el resto

documentado formalmente. El mismo porcentaje para el IVA.

Se pide liquidar el IVA, en el supuesto de que se realicen las operaciones de crédito.

SOLUCION 12-3:

4. ORGANISMOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL, RETENCIONES

PRACTICADAS, PAGOS A CUENTA Y SUBVENCIONES

4-1 NOMINA AL PERSONAL

La empresa al tener trabajadores necesita cotizar por ellos a la Seguridad Social, a este

montante se suele denominar cuota patronal. Al mismo tiempo, en el acto del pago de la

nómina a sus trabajadores les retendrá en la misma, la aportación a la Seguridad Social o

cuota obrera. El importe de la cuota obrera es el montante de cotización que cada

trabajador soporta en concepto de Seguridad Social y que debe ser ingresado por el

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 empresario. Este importe se retiene de la cuantía a percibir de la nómina de cada

trabajador.

El importe de la cuota patronal es un gasto para la empresa que se recoge en la cuenta

"Seguridad Social a cargo de la empresa" (642), cuota de la empresa a favor de los

organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que estos realicen.

4-1-1 SEGURIDAD SOCIAL, ACREEDORES

El importe conjunto de la cuota patronal más la cuota obrera es la cuota que la empresa

debe ingresar a la Seguridad Social, se recoge en la cuenta "Organismos de la Seguridad

Social, acreedores" (476), deudas pendientes con Organismos de la Seguridad Social como

consecuencia de las cuotas obrera y patronal.

La problemática contable completa de la nómina es la siguiente:

S.S. a cargo de la empresa (642) a Organismos de la S.S., acreedores (476) Sueldos y salarios (640) Caja (570) H.P., acreedores por concep. fisc. (475)

--- x ---

"Sueldos y salarios" (640), remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa.

"Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas" (4751), importe de las

retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda Pública.

Por el Pago a la Seguridad Social:

Organismos de la S.S., acreedores (476) a Caja (570)

--- x ---

4-1-2 SEGURIDAD SOCIAL, DEUDORA

"Organismos de la Seguridad Social deudores" (471): créditos a favor de la empresa, de los

diversos Organismos de la Seguridad Social, relacionados con las prestaciones sociales que

ellos efectúan. Figurarán en el activo del balance.

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 12-4 Se abona la nómina al personal de la empresa por 50.000 €. La cuota de la Seguridad

Social de la empresa es de 12.000 € y la cuota del empleado de 3.000 €. La retención

practicada es del 20% sobre el importe de la nómina. Se satisfacen las obligaciones de

pago con la Administraciones Públicas.

SOLUCIÓN 12-4

4-2 RETENCIONES PRACTICADAS

En general, el tratamiento contable de las retenciones tributarias efectuadas pendientes de

pago a la Hacienda Pública se realiza de la forma siguiente:

Cuando la empresa sea sustituto del contribuyente o retenedor:

Grupo (4,5,6) a H.P., acreedor por retenciones practicadas (4751)

--- x ---

"Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas" (4751): importe de las

retenciones tributarias efectuadas pendientes de pago a la Hacienda Pública.

Cuando se efectúe el pago:

H.P. acreedores por retenciones practicadas (4751) a Caja (570)

--- x ---

4-3 RETENCIONES Y PAGOS A CUENTA

"Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta" (473): cantidades retenidas a la empresa

a cuenta de impuestos. Figura en el activo del balance. Por el importe de las retenciones

soportadas:

H.P., retenciones y pagos a cuenta (473) Caja (570) a Ingresos financieros (76)

--- x ---

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 La cancelación de las citadas retenciones tendrá lugar en el momento en que se devengue

el impuesto correspondiente:

Impuestos sobre beneficios (630) a H.P., retenciones y pagos a cuenta (473) H.P , acreedor por conceptos fisc. (475)

--- x ---

"Impuestos sobre beneficios" (630): importe del impuesto sobre beneficios devengado en

el ejercicio. Ingresos a cuenta del impuesto sobre beneficios hasta el importe de la cuota

líquida del impuesto sobre sociedades.

H.P., deudor por devolución de impuestos (4709) a H.P., retenc. y pagos a cuenta (473)

--- x ---

"Hacienda Pública por devolución de impuestos" (4709), créditos con la Hacienda Pública

por razón de devolución de impuestos.

12-5: Las cantidades retenidas a la empresa por rendimientos de capital mobiliario

ascienden al 25% de los intereses, 1.000 u.m., cobradas por medio de bancos.

SOLUCION 12-5:

5. IMPUESTO DE SOCIEDADES

5-1 CONCEPTOS

El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que

grava las rentas de las sociedades y demás entidades jurídicas.

Para su estudio y mejor comprensión del Impuesto sobre Sociedades se pretende establecer

tres estados o niveles diferentes. En efecto, en el primero de ellos se requiere calcular el

impuesto devengado, atendiendo el estudio desde la óptica contable. El segundo nivel es la

determinación del Impuesto sobre Sociedades desde el punto de mira fiscal, mediante el

cálculo de la base imponible y la cuota a pagar. Por último, establecer el tratamiento

contable del Impuesto sobre la Renta de Sociedades. Esta forma de proceder pone de

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 manifiesto la dicotomía de dos disciplinas muy cercanas y a la vez distintas e

independientes entre sí, tanto en sus principios como objetivos y contenido: Contabilidad y

Fiscalidad.

Para la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, se considerarán las diferencias que

puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, entendiendo éste como la

base imponible del impuesto, siempre que se deban a las siguientes causas:

- Diferencias en la definición de los gastos e ingresos entre el ámbito económico y

tributario.

- Diferencias entre los criterios temporales de imputación de ingresos y gastos,

indicados en los ámbitos anteriores.

- La admisión en el ámbito fiscal de la compensación de bases imponibles

negativas de ejercicios anteriores.

5-2 CÁLCULO DEL IMPUESTO DEVENGADO

Realizado el registro contable de las operaciones ocasionadas durante un período, al final

del mismo y mediante el proceso de regularización, consistente en conocer el montante de

los ingresos y gastos contables, sabremos el resultado del ejercicio o período de referencia.

A este resultado contable del ejercicio antes de impuestos se denomina resultado bruto.

Para pasar de éste resultado contable al resultado fiscal, se requieren realizar diversos

ajustes para contemplar las modificaciones de los distintos principios tratados desde la

óptica contable a los principios de naturaleza fiscal.

El criterio a contabilizar por el impuesto sobre sociedades devengado en el ejercicio, se

calculará realizando las siguientes operaciones:

- Se obtendrá el resultado contable ajustado, que es el resultado económico antes

de impuestos del ejercicio más o menos las diferencias permanentes que

correspondan al mismo.

- Se calculará el importe del impuesto bruto, aplicando el tipo impositivo

correspondiente al ejercicio sobre el resultado contable ajustado.

- Finalmente, del importe del impuesto bruto, según sea positivo o negativo, se

restará o sumará, respectivamente, el de las bonificaciones y deducciones en la

cuota, excluidas las retenciones y los pagos a cuenta, para obtener el impuesto

sobre sociedades devengado.

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Los ajustes mencionados se pueden sintetizar en un conjunto de diferencias existentes

entre la Contabilidad y la Fiscalidad, debido a los objetivos diferentes de ambas ciencias,

como se ha puesto de manifiesto.

Resultado del ejercicio según contabilidad -------

+ Gastos permanentes no deducibles -------

- Ingresos permanentes no imputables -------

---------------------------------------------------------------------------------------------

RESULTADO CONTABLE AJUSTADO -------

Resultado Contable Ajustado -------

x Tipo impositivo correspondiente 30%

---------------------------------------------------------------------------------------------

IMPUESTO BRUTO -------

Impuesto Bruto -------

- Bonificaciones y deducciones de la cuota -------

---------------------------------------------------------------------------------------------

IMPUESTO DEVENGADO -------

5-3 CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE Y CUOTA A PAGAR

Nos interesa en estos momentos determinar el Impuesto sobre Sociedades desde la óptica

fiscal, para ello necesitamos conocer el importe de la base imponible, cuota íntegra, cuota

líquida y la cuota a pagar.

Resultado contable antes de impuestos -------

+ Gastos permanentes no deducibles -------

- Ingresos permanentes no imputables -------

+/- Diferencias temporarias:

. Amortización (+) -------

. Ingresos financieros (-) -------

Pérdidas a compensar (-) -------

---------------------------------------------------------------------------------------------

BASE IMPONIBLE -------

x Tipo impositivo (30 %)

---------------------------------------------------------------------------------------------

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 CUOTA INTEGRA -------

- Bonificaciones y deducciones -------

---------------------------------------------------------------------------------------------

CUOTA LIQUIDA -------

- Retenciones y pagos a cuenta -------

---------------------------------------------------------------------------------------------

CUOTA A PAGAR =======

5-4 EJEMPLO DIFERENCIAS PERMANENTES

12-6 Una sociedad presenta los siguientes datos al final de un determinado ejercicio:

Resultado contable antes de impuestos: 10.000

Diferencias permanentes positivas originadas en el ejercicio: 30

Diferencias permanentes negativas originadas en el ejercicio: 50

Tipo impositivo: 30%

Deducciones y bonificaciones: 100

Retenciones y pagos a cuenta: 800

(Autora: Inmaculada Alonso)

SOLUCIÓN 12-6

5-5 CRITERIOS DE VALORACIÓN

El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las

liquidaciones fiscales del impuesto sobre beneficios relativos al ejercicio.

Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera

pagar o recuperar de las autoridades fiscales, conforme a la normativa vigente.

Las diferencias temporales son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y

fiscal, atribuida a activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la

empresa en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Las diferencias temporales se producen:

a) Por la existencia de diferencias entre la base imponible y el resultado contable

antes de impuestos.

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b) En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no

se computan en la base imponible del impuesto.

c) En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se

registran por su valor contable que difiere del valor atribuido fiscalmente.

En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las deferencias

temporales imponibles, salvo por el reconocimiento de un fondo de comercio o

reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea de combinación

de negocio y que no afecte al resultado contable ni a la base del impuesto de sociedades y

las inversiones en empresas dependientes, asociadas y de negocios conjuntos.

Conforme al principio de prudencia sólo se reconocerá activos por impuestos diferidos en

la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos se valorarán según los tipos de gravámenes

esperados en el momento de su reversión, conforme a la normativa vigente.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderán con la cancelación de las

retenciones y pagos a cuenta así como el reconocimiento de los pasivos y activos por

impuesto corriente. De forma análoga para los gastos o ingresos por impuestos diferidos,

así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y

ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto resultante.

5-6 DIFERENCIAS TEMPORARIAS

El cálculo de la cuota a pagar surgen diferencias entre el resultado contable y la base

imponible del impuesto. Existen dos métodos:

1. Basado la cuenta de P y G, diferencias de valoración entre los gastos deducibles

y los ingresos computables, y los gastos e ingresos contables. PGC 1990.

2. Basado en el balance, diferente valoración entre los activos y pasivos fiscales, y

los activos y pasivos contables. PGC 2007.

Los criterios de valoración: contable valor en libros

valor fiscal legislación fiscal

diferencia temporarias

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 Esquema

Diferencias temporarias deducibles - (menos) cantidades a pagar

+ (más) cantidades a devolver

Diferencias temporarias imponibles + (más) cantidades a pagar

- (menos) cantidades a devolver

Según el PGC de 2007, se observa que las diferencias temporarias como deducibles o

imponibles depende de si, en el futuro, van a generar un menor o un mayor importe a

pagar.

5-7 EJEMPLO DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS

12-7 Una sociedad presenta los siguientes datos al final de un determinado ejercicio:

Resultado contable antes de impuestos: 10.000

Diferencias permanentes positivas originadas en el ejercicio: 30

Diferencias permanentes negativas originadas en el ejercicio: 50

Diferencias temporarias deducible o positivas, originadas en el ejercicio

relacionadas con los resultados del ejercicio: 300

Diferencias temporarias deducible o positivas que revierten en el ejercicio

relacionadas con los resultados del ejercicio: 500

Diferencias temporarias imponibles, que aparecen en el ejercicio relacionadas con

el resultado del ejercicio: 1.000

Diferencias temporarias imponibles, que revierten en el ejercicio relacionadas con

el resultado del ejercicio: 200

Tipo impositivo: 30% ; Deducciones y bonificaciones: 100 : Retenciones y pagos a

cuenta: 800

Autora: Inmaculada Alonso

SOLUCIÓN 12-7

5-8 TRATAMIENTO CONTABLE

Importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con

motivo de una transacción o suceso que se hubiera reconocido directamente en la partida

del patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios.

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 5-8-1 IMPUESTO CORRIENTE (6300)

Por el importe del efecto impositivo:

Impuesto sobre beneficios (630) a HP. Acreedor por conceptos fiscales (475)

--- x ---

(475) HP. Acreedor por conceptos fiscales: tributos a favor de la Administración Pública,

pendientes de pago, tanto si la empresa es contribuyente como si es sustituto o retenedor.

Por las retenciones soportadas y los ingresos a cuenta del impuesto realizados:

Impuesto sobre beneficios (630) a HP. Retenciones y pagos a cuenta (473)

--- x ---

(473) HP Retenciones y pagos a cuenta: Cantidades retenidas a la empresa y pagos

realizados por la misma a cuenta de impuestos.

Por la cuota de ejercicios anteriores:

HP. Deudora por diversos conceptos (470) a Impuesto sobre beneficios (630)

--- x ---

(470) HP. Deudora por diversos conceptos: subvenciones, compensaciones,

desgravaciones, devoluciones de impuestos y, en general, cuentas perceptoras sean debidas

por motivos fiscales o de fomento realizadas por las Administraciones Públicas, excluida

la Seguridad Social.

Se abonará o cargará, con cargo o abono ala cuenta 129:

Resultado del ejercicio (129) a Impuesto sobre beneficios (630)

--- x ---

(129) Resultado del ejercicio: resultados positivos o negativos, del último ejercicio

cerrado, pendiente de aplicación.

Ejemplo 12-8 La sociedad Z presenta a 31 de diciembre un saldo en la partida de clientes

de 8.000 um.

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Administraciones Públicas. Tributos 2009 A 31 de diciembre del año de liquidación, han transcurrido tres meses desde el

vencimiento de una deuda por valor de 1.000um. De la información que maneja la

sociedad, se deduce que es improbable que se haga efectivo el saldo adeudado.

SE PIDE: Realizar la liquidación con la Administración Pública, si el resultado contable

antes de impuestos es de 10.000um, no hay diferencias permanentes, y a lo largo del

ejercicio las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 500 um.

Al año siguiente, el saldo de la partida de clientes asciende a 5.000um y, se confirma la

imposibilidad del cobro, del saldo que en el ejercicio anterior, se consideró de dudosa

realización.

SE PIDE: Realizar la liquidación con la Administración Pública, si el resultado contable

antes de impuestos es de 10.000um, no hay diferencias permanentes, y a lo largo del

ejercicio las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 500 um.


SOLUCIÓN 12-8

5-8-2 IMPUESTO DIFERIDO (6301)

Por el importe de los pasivos por diferencias imponibles originadas en el ejercicio:

Impuesto sobre beneficios (630) a Pasivo por diferencias temporarias

imponibles (479)

--- x ---

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles: diferencias que darán lugar a

mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por el impuesto de beneficios

en ejercicios futuros, a medida de que se recuperan los activos o se liquidan los pasivos a

los que se deriven.

Por la aplicación de los activos por diferencias deducibles de ejercicios anteriores:

F.Javier Quesada 21


Impuesto sobre beneficios (630) a Activos por impuestos diferidos (474)

--- x ---

(474) Activos por impuesto diferido: activos por diferencias temporales deducibles,

créditos por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles

negativas pendientes de compensación y deducciones y otras ventajas fiscales no

utilizadas, que queden pendientes de aplicar en la liquidación del impuesto sobre

beneficios.

Por la aplicación del crédito impositivo como consecuencia de la compensación en el

ejercicio de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores:


--- x ---

Por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios

ejercicios:

Impuesto sobre beneficios (630) a

Ingresos fiscales por diferencias permanentes (834)

--- x ---

Por el importe del efecto impositivo correspondiente a las deducciones y bonificaciones a

imputar en varios ejercicios:

Impuesto sobre beneficios (630) a

Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835)

--- x ---

Por la aplicación fiscal de las deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores:


--- x ---

Por el importe de los activos por diferencias imponibles originadas en el ejercicio:

Activos por impuestos diferidos (474) a Impuesto sobre beneficios (630)

--- x ---

F.Javier Quesada 22


Por el crédito impositivo generado en el ejercicio como consecuencia de la existencia de

base imponible negativa a compensar:


--- x ---

Por la cancelación de pasivos por diferencias imponibles de ejercicios anteriores:

Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479)

a Impuesto sobre beneficios (630)

--- x ---

Por las diferencias permanentes periodificadas que se imputan en el ejercicio:

Transferencia de diferencias permanentes (836)


--- x ---

Por las deducciones y bonificaciones periodificadas que se imputan en el ejercicio:

Transferencia de deducciones y bonificaciones (837)


--- x ---

Por los activos por deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente:


--- x ---

Ejemplo 12-9 Supongamos que la empresa Y adquiere en el año 1, un bien de

inmovilizado por 15.000um, que tiene una vida útil estimada de tres años (coincidiendo

con la amortización máxima fijada en las tablas de amortización) y un valor residual cero.

A efectos fiscales, la empresa puede acogerse a los supuestos que la LIS establece respecto

a la libertad de amortización; contablemente la empresa amortiza el elemento de manera

lineal a lo largo de su vida útil.

F.Javier Quesada 23

Administraciones Públicas. Tributos 2009 SE PIDE: realizar la liquidación del impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta los

siguientes datos:

Año 1: Resultado contable: 20.000um; retenciones y pagos a cuenta 1.000


Solución 12-9

5-8-3 AJUSTES EN LA IMPOSICIÓN SOBRE BENEFICIOS Y DEVOLUCIÓN DE

IMPUESTOS (633), (638) Y (636)

(633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios: disminución, conocida en el

ejercicio, de los activos por impuestos diferidos o aumento, igualmente conocido en el

ejercicio, de los pasivos por impuestos diferidos, respecto de los activos y pasivos por

impuesto diferido generados anteriormente, salvo que dichos saldos se hayan originados

como consecuencia de una transacción que se hubiera reconocido en una partida de

patrimonio neto.

Por el menor importe del activo por diferencias deducibles:

Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633)

a Activos por impuestos diferidos (474)

--- x ---

Por el menor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar:



--- x ---

Por el menor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar:



--- x ---

Por el mayor importe del pasivo por diferencias imponibles:

F.Javier Quesada 24



a Pasivo por diferencias temporarias

imponibles (479)

--- x ---

(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios: aumento, conocido en el

ejercicio, de los activos por impuestos diferidos o disminución, igualmente conocido en el

ejercicio, de los pasivos por impuestos diferidos, respecto de los activos y pasivos por

impuesto diferido generados anteriormente, salvo que dichos saldos se hayan originados

como consecuencia de una transacción que se hubiera reconocido en una partida de

patrimonio neto.

Por el mayor importe del activo por diferencias deducibles:

Activos por impuestos diferidos (474) a

Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)

--- x ---

Por el mayor importe del crédito impositivo por pérdidas a compensar:



--- x ---

Por el mayor importe del activo por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar:



--- x ---

Por el menor importe del pasivo por diferencias imponibles:

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)

a


--- x ---

(636) Devolución de impuestos: importe de los reintegros de impuestos exigidos por la

empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados.

F.Javier Quesada 25


Cuando sean exigibles las devoluciones:

HP. Deudora por diversos conceptos (470) a Devoluciones de impuesto (636)

--- x ---

Al cierre del ejercicio:

Devolución de impuestos (636) a Resultados del ejercicio (129)

--- x ---

5-9 EJEMPLOS 12-10 La sociedad Y presenta en el año 1, una base imponible negativa del impuesto sobre sociedades de 1.000€. En el año 2, tiene una base imponible positiva de 700€. Y en el año 3, de 800€, procediéndose a la compensación de las mismas con la base imponible negativa del año 1, en la cuantía máxima permitida. Suponemos que las causas que han originado las bases imponibles negativas son excepcionales y se considera que las mismas podrán ser compensadas en el plazo máximo previsto por la normativa tributaria Autora Inmaculada Alonso Solución 12-10 12-11: El importe del resultado del ejercicio antes del impuesto es de cien mil euros, la

empresa ha realizado un donativo a un empleado por diez mil euros; por mejorar la oficina

del director financiero 20.000 euros, por la reinversión de 40.000 euros, procedentes de los

beneficios obtenidos de la enajenación del inmovilizado.

Los dividendos obtenidos por la sociedad ascienden a 10.000 euros. Ha obtenido unos

rendimientos en Argentina por 10.000 euros, pagando de impuestos 3.000 euros.

El 1 enero 2.0X3, la Sociedad adquirió un inmovilizado material: adquisición 60.000 €,

amortización anual 12.000 euros. (5 años), amortización fiscal máxima anual 10.000 €.

F.Javier Quesada 26

Administraciones Públicas. Tributos 2009 Ha obtenido unos ingresos por valor de cien mil euros que cobrará dentro de dos años,

pero que han sido devengados en este ejercicio. En el ejercicio anterior tuvo una pérdida de

20.000 €, que compensa en el ejercicio actual. Las retenciones practicadas y pagos a cuenta

ascienden a 1.000 euros.

Se pide:

1) Determinación del impuesto devengado.

2) Cálculo de la base imponible y cuota a pagar.

3) Problemática contable.

SOLUCION 12-11:

BIBLIOGRAFIA CONSULTADA • Besteiro M.A.: "Análisis de la relación actual Contabilidad-Derecho tributario. Propuesta

modificadora para España". Instituto de Planificación Contable. Madrid, 1985.

• Boletín informativo de legislación fiscal: varios años • CEE: Cuarta Directiva del Consejo correspondiente a la presentación de las cuentas anuales, junio

1978. • I.A.S.B.: Norma Internacional de Contabilidad n 12. Contabilidad del impuesto sobre beneficios,

marzo 1979. Revisada en 2000. • IASB: SIC nº 21 “Impuesto sobre ganancias: recuperación de activos no depreciables

revalorizados”. Afectación párrafo 11 IAS nº 1 e IAS nº 12. • IASB: SIC nº 25 “Impuestos sobre ganancias: cambios en la situación fiscal de la empresa o de

sus accionistas”. Afecta al párrafo 11 IAS nº1 e IAS nº 12. • Jiménez Montañés, M.A.: "Supuestos prácticos del Impuesto sobre Sociedades" Boletín

Informativo de Legislación Fiscal. N 10 y 11 de 1993; N2, 6 a 10 de 1994. Madrid. • Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia

contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea. • Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las

directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades. • Ley 18/91, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. • Ley 19/91, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio. • Ley 37/92, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. • Ley 43/95, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades. • Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria de 28 de

diciembre de 1963. • Orden de 16 de diciembre de 1994, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables

en la gestión de los Impuestos sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones.

• Plan General de Contabilidad: Instituto de Contabilidad y Auditoría. RD 1514/2007, 16 de noviembre. Madrid, 2.007.

• Quesada F.J.: "Contabilización del IVA". Técnica Contable. Madrid, nov-dic. 1.986.

F.Javier Quesada 27

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F.Javier Quesada

2009

28

• Quesada, F.J.: " Contabilidad General". Imp. Fernández Ciudad, S.A. Madrid, 1.999. • Quesada, F.J. y J.F. Santos.: "Manual Práctico de Contabilidad General". Imp. Fernández Ciudad,

S.A. Madrid, 2.000. • Quesada F.J. y J.F. Santos: Casos prácticos de Contabilidad General. Ed Pirámide. Madrid 2002 • Quesada F.J. Contabilidad: riqueza y renta empresarial. Ed. Pirámide 2002 • Quesada F.J.: "Análisis patrimonial de la empresa". Imp. Tebar, S.A. Albacete, 1993. • Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de

Sociedades Anónimas. • Real Decreto 2481/94, de 23 diciembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de

las actividades empresariales y participaciones en entidades para la aplicación de la exención del Impuesto sobre el Patrimonio.

• Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto de Trasmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

• Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Trasmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

• Reglamento (CE) nº 2336/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004, por el que se modifica el Reglamento 1725/2003 por las que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad

• Resolución, de 15 de noviembre de 1985, del Instituto de Planificación Contable, por la que se dictan instrucciones para la contabilización del Impuesto sobre el Valor Añadido.

• Villa L.E.; Desdentado A.; E. Juanes: "Leyes de Seguridad Social". Ed. Akal. Madrid, 1985.

francisco javier quesada sanchez - universidad de castilla · el tratamiento contable de las...

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