TRABAJO FIN DE MÁSTER

MÁSTER UNIVERSITARIO EN ACCESO A LA PROFESIÓN DE ABOGADO

FISCALIDAD DE LA DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN

DE SOCIEDADES

Tutor: José Javier Galán Ruiz. Autor: Sandra Rubio Benito.

En Madrid, a 3 de febrero de 2021

1

ÍNDICE

ABREVIATURAS

1. INTRODUCCIÓN

2. DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE UNA SOCIEDAD

2.1 CONCEPTO

2.2 CAUSAS DE DISOLUCIÓN

3. RÉGIMEN TRIBUTARIO EN LOS DIFERENTES IMPUESTOS QUE AFECTAN A LA

DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES

3.1 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

3.2 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS

FÍSICAS

3.3 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

3.4 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE NO RESIDENTES

3.5 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

3.6 DOCTRINA ADMINISTRATIVA

4. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS ANTE LA LIQUIDACIÓN SOCIETARIA

4.1 RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

4.2 RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL LIQUIDADOR

4.2.1 Naturaleza

4.2.2 Quiénes pueden ser responsables

4.2.3 Alcance de la responsabilidad tributaria de los liquidadores

5. CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFÍA

JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA

2

ABREVIATURAS

AJD

DGT

IIVTNU

IRNR

IRPF

IS

ITP

ITPAJD

IVA

LGT

LIRPF

LIS

LIVA

LSC

OS

TPO

Actos Jurídicos Documentados.

Dirección General de Tributos.

Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Impuesto sobre Sociedades.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ley General Tributaria.

Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ley de Sociedades de Capital.

Operaciones Societarias.

Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

3

1. INTRODUCCIÓN

En este trabajo nos centraremos en analizar la tributación en los diferentes impuestos

una vez que la sociedad pasa a ser una sociedad en liquidación.

En concreto vamos a tratar la liquidación de las sociedades de capital, ya que debe

tenerse en cuenta que la mayoría de las sociedades españolas están constituidas en

forma de sociedades de capital, en especial, en Sociedades de Responsabilidad Limitada

(también en forma de Sociedades Anónimas, pero con menor frecuencia) y por ello, el

análisis del presente Trabajo de Fin de Máster se centrará en estas formas

empresariales.

La disolución y liquidación de sociedades es un tema que adquirió especial relevancia

con la crisis de 2008, y que este año vuelve a tenerla debido a la crisis provocada por el

COVID-19, ya que más allá del impacto sobre nuestras vidas, la pandemia que estamos

viviendo ha supuesto un grave problema para la evolución de la economía a nivel

mundial.

A pesar de las diferentes medidas económicas adoptadas por el Gobierno para intentar

paliar los efectos de esta crisis, muchas de las empresas que componían el tejido

empresarial de nuestro país, no han podido mantener su actividad, y por ello, antes de

entrar en concurso de acreedores, han decidido optar por la disolución y liquidación.

Una de las modificaciones en la normativa por parte del Gobierno ha sido permitir el

retraso de la declaración de insolvencia de las sociedades, ampliando el plazo para

solicitarlo hasta el 31 de diciembre de 2020.

A pesar de que el presente trabajo se centra en la liquidación de las sociedades por

causas diferentes al concurso, esta es una medida destacable debido a que esta medida

ha tenido bastante impacto sobretodo en los dos meses posteriores al inicio del Estado

de Alarma (es decir, abril y mayo) tal y como se puede observar en la siguiente tabla

proporcionada por el Colegio de Registradores de España1:

1 https://registradores.org/estaticasm/Estadistica/2020/septiembre/paginas/extinciones.htm Estadística disponible a 11 de enero

de 2020 (hasta ahora sin datos de octubre, noviembre y diciembre).

4

Como sabemos, o se puede suponer, de las operaciones de liquidación y disolución de

sociedades se derivan importantes consecuencias fiscales, tanto para las personas

físicas como para las personas jurídicas, dado que se trata de un proceso complejo cuya

terminación supone la extinción de la personalidad jurídica de la entidad en cuestión,

tal y como se comentará a lo largo del presente trabajo.

Es claro que, en la doctrina actual, se dedica una especial atención a la liquidación

empresarial, esto se debe a que ya no es un fenómeno concebido como algo excepcional

y negativo, como sí sucedía en el pasado. Sino que ahora, la tendencia es adoptar una

concepción flexible y dinámica de la empresa, ya que, en ocasiones, la disolución de una

sociedad no responde a motivos negativos u extraños, sino que puede responder a la

renovación de la misma.

Al igual que las personas, las empresas también tienen un ciclo de vida, y por ello, es

esencial que en nuestra sociedad actual se facilite lo máximo posible tanto el nacimiento

de las empresas, como el procedimiento a seguir para la extinción de las mismas.

La liquidación de las sociedades de capital se regula en los artículos 371 al 400, del Real

Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la

Ley de Sociedades de Capital.

Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)

establece el concepto de obligado tributario en su artículo 35.1, estableciendo que:

“Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las

que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones

tributarias.”

5

Cabe aclarar que la liquidación de una sociedad no constituye por sí misma un hecho

imponible susceptible de imposición. En realidad, lo que constituyen los hechos

imponibles en cada uno de los impuestos de los que vamos a hablar, son las diferentes

operaciones que integran el proceso de liquidación. 2

La liquidación supondrá tanto en la sociedad como en los socios, la aparición de rentas

sometidas a gravamen por ganancias patrimoniales; en el caso de que se vendan activos,

se devengarán los impuestos correspondientes y, además, dado que la sociedad en

liquidación continua activa y con personalidad jurídica, se seguirán devengando los

impuestos y tasas que correspondan durante el periodo en el que no se extinga su

personalidad jurídica.3

Es decir, el proceso de disolución no elimina por sí mismo la personalidad jurídica de la

entidad, por ello, el obligado tributario seguirá estando sometido a todas las

obligaciones tributarias que correspondan.

La realización del activo social suele acarrear la reclamación y cobro de los créditos a

favor de la sociedad, y a su vez, se realizarán actuaciones de enajenación y realización

de bienes y derechos de la sociedad, con la intención de lograr obtener la liquidez

necesaria para llevar a cabo el pago de las deudas si las hubiera, o para generar un

remanente a favor de los socios. Si bien es cierto que en algunas ocasiones, el activo no

se realiza, sino que se entrega a los socios como cuota de liquidación, lo que conlleva los

efectos fiscales correspondientes tanto en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante,

IS) como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) del

socio, junto con los efectos en los impuestos indirectos que recaen sobre las

transmisiones como el Impuesto sobre el Valor añadido (en adelante, IVA) o el Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales (en adelante, ITP). 4

En cuanto al pasivo, cabe añadir que quienes sean responsables de la liquidación,

deberán asegurar el futuro pago de deudas que se liquiden o resulten exigibles con

posterioridad a la liquidación de la sociedad.

En el caso en el que se lleven a cabo transmisiones inmobiliarias en el proceso

liquidatorio, se devengarán otros tributos, como puede ser el Impuesto sobre el

Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en el ámbito local.

2 Villar, M. y María Tello, J. (2009) Cuestiones Tributarias de la Sociedad en Liquidación. Valencia: Tirant lo Blanch, página 367. 3 Villar, M. y María Tello, J. (2009) Cuestiones Tributarias de la Sociedad en Liquidación. Valencia: Tirant lo Blanch, página 368. 4 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, página

325.

6

2. DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN DE UNA SOCIEDAD

2.1 CONCEPTO5

En primer lugar, hay que diferenciar entre el concepto de disolución y el de liquidación

de una sociedad.

El concepto de disolución es un concepto que, por sí mismo, puede hacernos pensar que

supondrá la extinción de la sociedad, sin embargo, esto no es así, ya que la disolución

no equivale a la extinción de la sociedad de forma automática, es decir, no supone la

desaparición de la misma del tráfico jurídico.

En realidad, la disolución lo que hace es dar pie a la apertura del proceso de liquidación

de la sociedad.

Por lo tanto, la disolución es el acto previo para poder iniciar la liquidación de la

sociedad, y será a su finalización cuando se extinga la sociedad.

En segundo lugar, se entiende que la liquidación de una sociedad es el conjunto de

operaciones que, tras la disolución de la sociedad tienden a realizar los bienes y

derechos que integran el activo social, junto al pago de las deudas y el cumplimiento de

las obligaciones sociales. De tal forma que tras ello, se pueda proceder al reparto del

patrimonio (en el caso de que quede algo), entre los socios.

La liquidación de sociedades es un proceso que tiende a la extinción de una sociedad y

a su consiguiente desaparición del tráfico jurídico, por ello la liquidación consta de

diferentes fases -tanto con contenido societario, como económico- y finaliza con el

reparto del patrimonio resultante entre los socios, y la cancelación registral de la

sociedad en el Registro Mercantil, que es el acto que finalmente extingue la sociedad

como persona jurídica.6

El contrato social se puede disolver tanto por la voluntad de los socios, como por las

causas previstas por la ley, o incluso porque se pacte una duración determinada en el

propio contrato,

5 Sánchez Calero, F. y Sánchez-Calero Guilarte, J. (2017) Principios de Derecho Mercantil: Tomo I. 22ª ed. Madrid: Aranzadi, páginas

437 y siguientes. 6 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 31.

7

Sin embargo, como ya se ha anticipado, la disolución de una sociedad no supone la

extinción automática de la misma, dado que, para llegar a la extinción normalmente se

debe realizar el proceso de liquidación.

Durante el periodo de liquidación, la sociedad conserva su personalidad jurídica, sin

embargo, la finalidad de la sociedad ya no será ejercer una actividad. La sociedad deberá

continuar para liquidar las relaciones de las que la sociedad sea parte y, en su caso, si

quedasen bienes patrimoniales tras el pago a los acreedores, deberá repercutir el

patrimonio social entre los socios y con ello, finalmente extinguir la sociedad.

Es trabajo del liquidador contabilizar el gasto por el Impuesto de Sociedades (en

adelante, IS) y presentar su correspondiente autoliquidación.7

La primera actuación de los liquidadores es elaborar el inventario y el balance de

situación con fecha del día en que se inicie la liquidación, y para poder llevar a cabo esa

tarea, se debe proceder al cierre contable. Después deberán abrir de nuevo la

contabilidad, para así iniciar las operaciones del proceso de liquidación.8

2.2. CAUSAS DE DISOLUCIÓN9

La Ley distingue entre varias causas de disolución. Por un lado, nos encontramos con la

disolución de pleno derecho, por otro con la disolución por causas legales o estatuarias,

y por ultimo, con la disolución voluntaria,10 que se explicarán brevemente en las

siguientes páginas.

➢ Disolución de pleno derecho:

El artículo 360 de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) establece que la

disolución de pleno derecho es aquella que se produce de forma automática por la

concurrencia de determinadas causas establecidas en dicho artículo, como son:

“a) Por el transcurso del término de duración fijado en los estatutos, a no ser

que con anterioridad hubiera sido expresamente prorrogada e inscrita la

prórroga en el Registro Mercantil.

7 Gutiérrez Viguera, M. (2015) Casos fiscales con repercusiones contables. 1ª ed. Madrid: grupo Wolters Kluwer, página 327. 8 Gutiérrez Viguera, M. (2015) Casos fiscales con repercusiones contables. 1ª ed. Madrid: grupo Wolters Kluwer, página 328. 9 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

páginas 32-39. 10 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 32.

8

b) Por el transcurso de un año desde la adopción del acuerdo de reducción

del capital social por debajo del mínimo legal como consecuencia del

cumplimiento de una ley, si no se hubiere inscrito en el Registro Mercantil la

transformación o la disolución de la sociedad, o el aumento del capital social

hasta una cantidad igual o superior al mínimo legal.”

Es importante recordar que en estos supuestos de disolución de pleno derecho, no se

necesita acuerdo de la junta general para que la sociedad sea declarada disuelta, es

decir, nos encontramos ante una disolución automática.

➢ Disolución por causas legales o estatutarias:

La disolución por estas causas aparece regulada en los artículos 362 y siguientes de la

LSC, y en estos casos sí se requiere acuerdo de la junta general o, en su defecto,

resolución judicial.

En concreto, el artículo 363 LSC establece que una Sociedad de Capital deberá disolverse

por:

“a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el

objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un

período de inactividad superior a un año.

b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.

c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.

d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible

su funcionamiento.

e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior

a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la

medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración

de concurso.

f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea

consecuencia del cumplimiento de una ley.

g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las

acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no

se restableciera la proporción en el plazo de dos años.

9

h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos.”

Como se puede observar las causas legales de disolución son variadas. Por un lado, las

tres primeras se refieren a la imposibilidad de alcanzar el fin común que querían los

socios al constituir la sociedad.

En cuanto a la paralización de los órganos sociales, la norma se refiere únicamente a la

paralización de la junta general, ya que la LSC contiene medidas para evitar la

paralización del órgano de administración.

Por otro lado, encontramos la disolución por desequilibrio entre la cifra de capital social

reflejado en los estatutos y el patrimonio de la sociedad, debido a pérdidas sufridas por

la sociedad. La normativa obliga a mantener un equilibrio entre el capital y el

patrimonio, por lo que en los casos en los que el patrimonio neto sea inferior a la mitad

del capital social, la sociedad deberá o bien restituir el equilibrio, o bien extinguir la

sociedad mediante la disolución y posterior liquidación o también puede optar por abrir

el concurso de acreedores (salvo en los casos en los que la sociedad se encuentre en

situación de insolvencia, ya que en esos casos, los administradores tienen la obligación

de solicitar el concurso voluntario de acreedores).

En cuanto a la reducción del capital social por debajo del mínimo legal, será considerada

causa de disolución legal siempre que no sea consecuencia del cumplimiento de una ley,

ya que en ese caso, estaríamos ante un supuesto de disolución de pleno derecho.

Por último, el apartado g) menciona como causa de disolución legal incumplir lo

establecido en el artículo 98 LSC, dado que dicho artículo prohíbe la emisión de

participaciones o de acciones sin voto cuyo valor nominal supere la mitad del capital

social. Además, en virtud de la autonomía de la voluntad que se reconoce a los socios,

los estatutos sociales podrán prever otras causas de disolución distintas a las

anteriormente mencionadas, y la concurrencia de esas causas establecidas

estatutariamente supondrán, de igual manera, la disolución de la sociedad.

Cabe decir que, la concurrencia de estas causas legales o estatutarias supondrá el

nacimiento de una obligación para los administradores, ya que deberán convocar la

junta general para que se adopte un acuerdo en el plazo de dos meses (artículo 365 LSC).

Si esta obligación se incumple, podrá suponer la responsabilidad de los administradores

y se tendrá la posibilidad de instar las acciones judiciales pertinentes contra ellos.

10

En los supuestos en los que el acuerdo de la junta general fuera contrario a la disolución

de la sociedad, o en los casos en los que no se adopte ningún acuerdo, los

administradores deben solicitar la disolución judicial de la misma, en base al artículo

366.2 LSC.

➢ Disolución voluntaria:

En cualquier caso, la junta general podrá acordar la disolución de la sociedad, aunque la

sociedad no se encuentre en alguno de los supuestos que se han enunciado en los

apartados anteriores y, en este caso, estaríamos ante una disolución voluntaria, prevista

en el artículo 368 LSC.

3. RÉGIMEN TRIBUTARIO EN LOS DIFERENTES IMPUESTOS QUE AFECTAN A LA

DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES

3.1 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Impuesto sobre Sociedades es un Impuesto de carácter personal y directo, que grava

la renta de las sociedades y demás entidades -como es el caso de las Uniones

Temporales de Empresas, o las Agrupaciones de Interés Económico, entre otras- que

residan en territorio español, cuyo hecho imponible está constituido por la obtención

de renta por parte del contribuyente, con independencia de la fuente u origen.11 Este

impuesto se encuentra regulado en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades y en su Reglamento aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de

julio.

➢ Efectos fiscales en la sociedad:

Como se ha comentado con anterioridad, el proceso de disolución y liquidación de una

sociedad no supone la extinción inmediata de la personalidad jurídica de la sociedad,

por lo que el obligado tributario seguirá estando sometido a las mismas obligaciones

tributarias que antes de iniciar el proceso de liquidación. Así mismo y durante el tiempo

que dure el proceso de disolución, tampoco cesarán las obligaciones contables del

empresario.

11 Lopo López, MA., Pérez de Ayala Becerril, M. y Martínez-Gil Gutiérrez de la Cámara, L. (2018) Sistema Tributario Español. 2ª

edición. Madrid: Dykinson S.L, página 28.

11

En cuanto a los rendimientos que se produzcan durante el proceso de disolución, se

integrarán con los anteriores resultados de la empresa, formando así parte de la Base

Imponible.12

Cuando sea el momento de llevar a cabo la liquidación, una vez formulado el balance de

liquidación, donde se vea reflejado el patrimonio neto que se repartirá entre los

diferentes socios, la normativa fiscal, en concreto, el artículo 17.4 de la Ley 27/2014, de

27 de Noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) exige en su apartado

c) que esos bienes y derechos que van a ser repartidos, se valoren a valor de mercado.13

En relación con este artículo 17.4.c) LIS nos encontramos con el artículo 17.5 LIS que

establece que en los supuestos en los que los elementos patrimoniales vayan a ser

repartidos entre los socios por causa de disolución “la entidad transmitente integrará

en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos

transmitidos y su valor fiscal.”

Por lo tanto observamos que, en la sociedad que se va a disolver se va a generar una

renta derivada de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales

a repartir entre los socios y el valor contable de los mismos, corregido por los ajustes

correspondientes como puede ser la aceleración de la amortización14. Esta diferencia

computará en la base imponible del periodo impositivo en el que se produzca la

transmisión de los elementos patrimoniales a los socios.15

Esta regla de valoración se confirmó conforme a lo establecido por la Dirección General de Tributos en su resolución de 12 de junio de 2002 número 0904-02, que establece que:

“la entidad que se disuelve integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en que se extinga la diferencia entre el valor normal de mercado de los activos transmitidos a sus socios y el valor contable de los mismos. Todo ello, sin perjuicio, en su caso, de aplicar el mecanismo de corrección monetaria de la renta generada en dicha transmisión previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sociedades”.

12 Carbajo Vasco, D., Díaz-Echegaray, JL., Díaz-Echegaray López, M., Martelo de la Maza García-Palleiro, M. y Serrano Moracho, F. (2020) La liquidación de la sociedad en el concurso de acreedores: cuestiones jurídicas, sociales, contables y tributarias. Valencia: Tirant lo Blanch, página 729. 13 Carbajo Vasco, D., Díaz-Echegaray, JL., Díaz-Echegaray López, M., Martelo de la Maza García-Palleiro, M. y Serrano Moracho, F. (2020) La liquidación de la sociedad en el concurso de acreedores: cuestiones jurídicas, sociales, contables y tributarias. Valencia: Tirant lo Blanch, página 730. 14 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, página 333. 15 Carbajo Vasco, D., Díaz-Echegaray, JL., Díaz-Echegaray López, M., Martelo de la Maza García-Palleiro, M. y Serrano Moracho, F. (2020) La liquidación de la sociedad en el concurso de acreedores: cuestiones jurídicas, sociales, contables y tributarias. Valencia: Tirant lo Blanch, página 731.

12

En cuanto al periodo impositivo cabe aclarar que según el artículo 27.2 a) LIS, el periodo

impositivo concluirá siempre que la entidad se extinga, por lo que la finalización del

periodo impositivo por este motivo traerá consigo efectos en el IS. En concreto, no habrá

sucesión ni subrogación para los beneficios o créditos fiscales de la sociedad extinguida.

A su vez, la extinción de la sociedad puede producir que en ese ejercicio se deban

revertir determinados ajustes extracontables que tengan relación con los criterios de

imputación temporal de ingresos y gastos regulados en el artículo 11 LIS.

Además, hay determinados beneficios fiscales que suelen exigir como condición para su

concesión, el mantenimiento de la actividad de la sociedad durante un determinado

número de años, por lo que, si se ha obtenido algún beneficio fiscal con esa condición y

se disuelve la sociedad, se estará incumpliendo un requisito necesario para disfrutar de

tal beneficio fiscal.

Un detalle muy relevante que conviene tener en cuenta a la hora de decidir sobre la

liquidación de una sociedad que goza de algún tipo de beneficio fiscal, se encuentra en

lo establecido en el artículo 125.3 segundo LIS:

“cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o

incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el

contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en

que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota

íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o

incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de

demora.”

Lo mismo sucede en los supuestos de beneficios fiscales por reinversión de beneficios

extraordinarios, ya que la extinción de la sociedad puede suponer el incumplimiento del

requisito de mantener los activos objetos de reinversión durante un determinado

periodo de tiempo, por lo que al extinguirse la sociedad, se perdería el derecho al

beneficio fiscal que ya fue aplicado, y por ello, se deberá regularizar el impuesto de los

años en los que se aplicó el beneficio fiscal, abonando además los intereses de demora

correspondientes.16

Un tema controvertido ha sido el hecho de si es procedente gravar la plusvalía de

disolución en la sociedad que se liquida. Nuestros tribunales se plantearon si en las

16 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, página 334.

13

disoluciones con liquidación y adjudicación de los bienes y derechos a los socios

personas jurídicas, existía o no una alteración patrimonial. En relación a ello el Tribunal

Supremo estableció en su Sentencia de 17 de febrero de 2006 (rec. núm 4677/2000),

(cabe aclarar que la legislación en la que se basan es anterior a la actualmente vigente,

pero se trata del mismo tratamiento normativo) que “no cabe duda, sin embargo, que

la entrega <in natura> de la participación social produce una alteración patrimonial en

la sociedad al producir efectos traslativos de la propiedad; se transfiere al socio un poder

de disposición sobre los bienes que antes no tenía, realizándose a favor de los socios un

autentico acto de enajenación sobre los bienes que integren el patrimonio de la sociedad

disuelta, por lo que tal acto de disposición por parte de la sociedad que se liquida está

incluido dentro del concepto general de transmisiones a título oneroso”

La misma Sentencia aclara el hecho de si ese incremento patrimonial que se genera en

sede de la sociedad disuelta está sujeto al Impuesto sobre Sociedades, en este sentido,

el Tribunal falla a favor de la tributación en el IS estableciendo que “la disolución y

liquidación de la sociedad con la adjudicación de los bienes que integran el haber social

a su socio, determina la existencia en la sociedad disuelta de un incremento de

patrimonio tributable en el Impuesto sobre Sociedades.”

Por ello, tanto la normativa como el criterio jurisdiccional establecen exactamente lo

mismo en cuanto a que los supuestos de disolución con liquidación generan en la

sociedad disuelta una renta sometida a gravamen, a pesar de no representar la

obtención de un beneficio real para la esa sociedad.

➢ Efectos fiscales en el socio:

El socio puede ser persona física o persona jurídica.

En los casos en los que el socio es persona jurídica o similar, deberá incorporar en su

base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales

que reciba como cuota de liquidación y el valor fiscal de la participación.17 Este criterio

ha sido confirmado por la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) en su

resolución a la consulta vinculante de 2 de noviembre de 2005, número V2211-05, en la

que afirmó que “en relación con la tributación de los socios, tratándose de personas

jurídicas, la renta derivada de la liquidación-disolución de la sociedad se integrará en la

17 Carbajo Vasco, D., Díaz-Echegaray, JL., Díaz-Echegaray López, M., Martelo de la Maza García-Palleiro, M. y Serrano Moracho, F. (2020) La liquidación de la sociedad en el concurso de acreedores: cuestiones jurídicas, sociales, contables y tributarias. Valencia: Tirant lo Blanch, página 734.

14

base imponible del impuesto, correspondiente al periodo impositivo en que se haya

producido dicha liquidación-disolución, siguiendo el criterio del devengo.”

En realidad, para los socios personas jurídicas la liquidación de la sociedad conlleva una

doble tributación, ya que por un lado tributará en la entidad disuelta, y por otro, en el

socio que recibe los elementos patrimoniales consecuencia de la disolución, así lo

confirmó el Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de febrero de 2006 antes

mencionada, estableciendo que “en la disolución de sociedades se podría producir una

doble imposición en la medida en que la renta originada en la sociedad se sometía

inicialmente a gravamen por el Impuesto de Sociedades y posteriormente, al disolverse,

se transformaba en un componente de la renta del socio, por el que éste volvía a tributar,

por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas si era persona física o por el

impuesto de sociedades si el accionista era una sociedad.”

Esta Sentencia se basa en una Sentencia anterior del mismo Tribunal con fecha 7 de

octubre de 1998 (rec.472/1993), que analizaba la normativa del IS anterior y reclamó la

necesidad de corregir esta doble imposición derivada de la disolución con liquidación de

las sociedades.

Por ello, la normativa del IS ofrece al socio la posibilidad de practicar una exención

siempre que se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 21.3 LIS el día en que

se produzca la transmisión, a cuyo tenor:

“Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la

participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos

en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta

obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio,

fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria

o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá

cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la

letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los

ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado

1 no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la

participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo

con las siguientes reglas:

15

a) Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un

incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad

participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará

exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en

aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito establecido en la letra b)

del apartado 1.

b) Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un

incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad

participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se

entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el

tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte

que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en

que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos

propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a

su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna

o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b)

del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo

con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un

incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades

indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la

participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se

corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se

cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un

incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades

indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la

participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente

sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito

establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos

señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo

derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de

16

proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios

para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del

apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo

de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza

idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se

corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención

correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se

haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este

artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la

participación.”

En los casos en los que el socio es persona física se deberá tributar por el IRPF, esto se

explicará en profundidad en el siguiente apartado, que trata sobre la tributación de la

liquidación en el IRPF.

3.2 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En este punto se explicará lo que ocurre en los casos en los que el socio que recibe

elementos patrimoniales como consecuencia de la liquidación de la sociedad es persona

física.

Pero antes de comentar qué es lo que ocurre en esos casos, cabe señalar que este es un

impuesto directo, personal, subjetivo, progresivo y periódico, cuyo hecho imponible es

la obtención de renta por parte del contribuyente, siempre que el contribuyente sea una

persona física con residencia habitual en territorio español.18 El impuesto se encuentra

regulado en la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas y en su Reglamento aprobado por el Real Decreto 439/2004, de 20 de

febrero.

Lo que sucede es que, como consecuencia del procedimiento liquidatorio, la entrada de

bienes o derechos de la sociedad al patrimonio de los socios, generará una renta que

será calificada como ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la base

imponible del ahorro. Conforme a lo establecido por nuestro Tribunal Supremo, en

ningún caso la liquidación de una sociedad podrá originar rendimientos del capital

mobiliario.

18 Lopo López, MA., Pérez de Ayala Becerril, M. y Martínez-Gil Gutiérrez de la Cámara, L. (2018) Sistema Tributario Español. 2ª

edición. Madrid: Dykinson S.L, páginas 146 y 147.

17

Esta ganancia patrimonial debe computar en el IRPF del socio persona física por el hecho

de haber recibido su cuota de liquidación, por lo que esta ganancia será independiente

de la correspondiente a la sociedad. No hay duda en considerar esta renta obtenida por

el socio persona física como una alteración patrimonial, tal y como lleva bastantes años

confirmando el Tribunal Supremo.

En cuanto al periodo de imputación de esta ganancia o pérdida patrimonial, atendiendo

a lo dispuesto en la Resolución a la Consulta Vinculante de la Dirección General de

Tributos V2220-17, de 5 de septiembre de 2017, estas ganancias o pérdidas se deberán

imputar al periodo impositivo en el cual tenga lugar la referida alteración patrimonial,

es decir, cuando se proceda a la liquidación de la sociedad.

Esta renta deberá valorarse según lo dispuesto en el artículo 37.1 e) de la Ley 35/2006

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante,

LIRPF), que establece que se considerará ganancia o pérdida patrimonial “la diferencia

entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes

recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”

Todo ello partiendo de que la fecha de adquisición será la fecha de suscripción de las

acciones, y que la fecha de transmisión será la fecha de liquidación de la sociedad.19

Si las aportaciones que hizo en su día el socio persona física fueron no dinerarias,

atenderemos a lo establecido en el artículo 37.1.d) LIRPF. Conforme a este artículo, el

valor de transmisión de las aportaciones no dinerarias a la hora de determinar el valor

de adquisición de los títulos que se reciben como consecuencia de esa aportación, será

el mayor de:

“Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales

recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo.

A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se

formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera.-El valor de mercado del bien o derecho aportado.”

Una vez que se ha calculado la ganancia o pérdida patrimonial que obtendrá el socio por

su cuota de liquidación, se integrará, como ya se ha anunciado anteriormente, en la base

19 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch,

página 328.

18

imponible del ahorro, procediendo a compensarse con las demás rentas del ahorro

conforme a las reglas establecidas en el artículo 49 LIRPF.

Es necesario señalar que en el caso de que se produzca una pérdida patrimonial derivada

de la liquidación de una sociedad, al igual que ocurre con la transmisión de acciones, no

podrán computar fiscalmente cuando se adquieran valores homogéneos durante los dos

meses anteriores o posteriores.20

3.3 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Como sabemos, el IVA es un impuesto indirecto cuyo objetivo es gravar el consumo, en

concreto es un impuesto que grava las operaciones interiores -ya sean entregas de

bienes o prestaciones de servicios- las importaciones y las adquisiciones

intracomunitarias. Es un impuesto ideado para ser neutral en sede del empresario o

profesional, gracias a los mecanismos de deducción y repercusión.21

Se regula en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto Sobre el Valor Añadido,

y en su Reglamento aprobado por el Real Decreto 1624/1991, de 29 de diciembre.

➢ Sujeción al IVA de las operaciones de liquidación:

La intervención del IVA en el proceso de liquidación tiene su razón de ser en la definición

de su hecho imponible en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto Sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) que establece que:

“Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de

servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o

profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el

desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en

favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades

que las realicen.”

20 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch,

página 329. 21 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, página 342.

19

Por lo tanto, parece claro que las transmisiones de elementos patrimoniales de la

sociedad a favor de los socios, acreedores o terceros como consecuencia de la

liquidación, están incluidas en el ámbito de aplicación del impuesto.

Además, la misma ley concreta en el artículo 4.dos b) que las operaciones de liquidación

de una sociedad se realizan “en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional”,

al establecer que:

“Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de

cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial

o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del

cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción

al Impuesto.”

En relación con ello, el artículo 5.1.b) LIVA aclara que las sociedades mercantiles son

consideradas como empresarios o profesionales a los efectos de este impuesto

En el mismo sentido nos encontramos con lo dispuesto en el artículo 8.dos, 2º, a cuyo

tenor:

“Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del

Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a

sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y

las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución

total o parcial de aquéllas.”

Por todo ello, cuando una sociedad transmita bienes durante el proceso de liquidación,

estaremos ante una entrega de bienes sujeta al IVA, y la sociedad como sujeto pasivo,

deberá repercutir las cuotas que correspondan al adquirente.

Cabe aclarar como mera curiosidad que este IVA que se devenga, en el caso de que la

liquidación sea una liquidación concursal, tendrá el carácter de crédito contra la masa

en el seno de un proceso de liquidación concursal, ya que se trata de una obligación

derivada de la ley y generada con posterioridad a la declaración del concurso.22

22 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial, página 404.

20

➢ Transmisión de la totalidad del patrimonio o de unidades económicas

autónomas:

En las liquidaciones societarias se transmite la totalidad del patrimonio de la sociedad,

en concreto, el patrimonio que resulta del balance de liquidación. Por ello, en relación

con el IVA se debe tener en cuenta la posible aplicación de la no sujeción al IVA reflejada

en el artículo 7.1º LIVA, al establecer que no están sujetas al IVA “La transmisión de un

conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del

patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles

de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar

una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del

régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros

tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de

esta Ley.”

Este artículo supone la no sujeción al IVA dado que no exige que la transmisión sea del

total del patrimonio social, ni que se realice en favor de un único adquirente que

continúe con la actividad, como ocurría hasta diciembre de 2008. Esta reforma se llevó

a cabo por la necesidad de adecuar estos supuestos de no sujeción a la jurisprudencia

comunitaria del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de hecho, nuestra redacción

legal actual es prácticamente idéntica a lo establecido por ese Tribunal en su Sentencia

de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes (asunto c-497/01).23

En un principio, la DGT fue muy exigente en lo referido a la interpretación de la expresión

“totalidad del patrimonio” que se incluía en la redacción legal anterior, ya que no

aceptaban ninguna excepción fuera de los saldos en caja o bancos.

Sin embargo, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea enunciada

anteriormente, la DGT tuvo que adaptar su interpretación conforme a esta Sentencia,

que les obligó a ser más flexibles (cabe destacar que empezaron a adaptar su criterio

mucho antes de que entrase en vigor la reforma legislativa de 2008).

De igual manera, el Tribunal Supremo en una sentencia de 13 de febrero de 2007

reconoció la eficacia de la interpretación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea al

establecer que “para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta

la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una

23 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial, página 407.

21

empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no

cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión

de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que

constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es

decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios”.

En cuanto a qué entendemos por “unidad económica autónoma”, debemos apuntar que

una unidad económica autónoma para serlo, no requiere haberlo sido anteriormente.

Lo esencial, en palabras de la Audiencia Nacional en sus sentencias de 14 de diciembre

de 2011 (5640/2011) o de 12 de julio de 2012 (3112/2012), es que los bienes materiales

e inmateriales que se transmiten, sean susceptibles de explotación independiente, a

pesar de que antes de dicha transmisión no operasen de forma autónoma. 24

En la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Zita Modes, se estableció

que la mera cesión de existencias quedaría sujeta al IVA. Esto supone un hecho muy

relevante en el ámbito inmobiliario, dado que se entiende que la transmisión de un

conjunto de inmuebles por su promotor, al ser existencias en su activo, estaría en

principio, excluida de la regla de no sujeción.

En ese sentido, otra Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de

noviembre de 2011, Schriever (asunto C-444/10) aclaró que la naturaleza de la actividad

económica a desarrollar es esencial a la hora de determinar los elementos que son

necesarios transmitir en cada caso concreto25. Como vemos, en base a la jurisprudencia

del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no es esencial que exista transmisión de

inmuebles para estar en presencia de una unidad económica autónoma, dado que

existen actividades que no necesitan locales o instalaciones para desarrollar su

actividad, por lo que, en esos casos, se puede llegar a constituir una unidad económica

autónoma sin la necesidad de transmitir inmuebles. Cabe destacar que nuestra DGT

antes de esta Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya adoptó un

criterio similar al admitir que había unidades económicas autónomas sin que se

transmitiera ningún inmueble, y así lo ha mantenido posteriormente, tal y como

podemos observar en las resoluciones a las consultas vinculantes V1831-10, de 4 de

agosto de 2010; V0796-11, de 28 de marzo de 2011 y en la V2590-13, de 2 de agosto de

2013.

24 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial, página 409. 25 Sentencia Schriever, asunto C-444/10, apartado 26.

22

Sin embargo, la DGT en alguna ocasión ha negado el acceso a la no sujeción al IVA en

operaciones en las que se ha transmitido en bloque toda la actividad empresarial, salvo

los inmuebles (que se alquilaron al adquirente), como podemos observar en las

consultas V0514-09, de 17 de marzo de 2009 o en la V0039-12, de 17 de enero de 2012.

El argumento que utiliza la DGT en esos casos, es que hay actividades en las que los

inmuebles son elementos necesarios para la actividad, sin las cuales no se podría

desarrollar de forma independiente la actividad, como sucede en el supuesto de una

fábrica, debido a que el inmueble está adaptado a la actividad que se pretende

transmitir.

Por ello, la DGT ha optado por denegar en determinados casos el acogimiento a la no

sujeción del IVA cuando no se transmita el inmueble. Si bien es cierto que, la práctica de

arrendar el inmueble no es algo que se pueda llevar a cabo en los procesos de liquidación

empresarial, ya que la entidad transmitente se extingue26, por lo que ese criterio seguido

por la DGT no nos afecta en lo referido a la materia de estudio del presente trabajo.

➢ Consecuencias de la no sujeción: Subrogación en la posición del adquirente

y tributación por TPO:

La aplicación de la no sujeción acarrea dos consecuencias principales:

- Por un lado, como se entiende que no existe el hecho imponible, los

adquirentes de los bienes o derechos, se subrogarán en la posición del

transmitente, atendiendo a lo establecido en el artículo 7.1º último párrafo

LIVA.

Esto supone que la operación no sea considerada como una entrega nueva a

efectos de la exención que se prevé para segundas o ulteriores entregas de

bienes inmuebles. Así el legislador ha conseguido que una transmisión futura

se considere de igual forma que si hubiera sido realizada de nuevo por el

propio transmitente.

- Por otro lado, y resultando un poco contradictorio, según el artículo 7.5 de la

Ley 1/1993, de 24 de septiembre, del Impuesto Sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

26 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 411.

23

“No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales

onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones

enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por

empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad

empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando

constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante,

quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o

arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y

transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan

sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto

sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas

de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la

totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las

circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no

quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Es decir, no están sujetas a TPO las entregas de bienes realizadas por

empresarios en el ejercicio de su actividad, entendiéndose éstas las

realizadas en un proceso de liquidación, siempre que sí estén sujetas

al IVA. Sin embargo, el mismo precepto establece que sí están sujetas

a tributación por TPO, las entregas de inmuebles que se incluyan

dentro de la transmisión del patrimonio social total, en los casos en los

que la transmisión del patrimonio no está sujeto a IVA. 27

Por último, comentar que para eludir la carga de tributar por TPO, se suele transmitir la

propiedad de todos los elementos de una misma unidad económica, exceptuando el

inmueble, que se cederá en arrendamiento. Sin embargo, esta no es una práctica

permitida en las liquidaciones societarias, como ya se ha mencionado.

27 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 418.

24

3.4 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE NO RESIDENTES

El impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), se encuentra regulado

en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y se desarrolla en su Reglamento

1776/2004, de 30 de julio.

Este es un impuesto directo, que grava la renta que se obtenga en territorio español

tanto por las personas físicas como por entidades, siempre que no residan en España.28

En aquellos casos en los que finalmente se disuelva la sociedad, y a la hora de liquidarla

existan socios personas físicas o jurídicas no residentes en España, se considera

realizado el hecho imponible de este Impuesto.

Al igual que hemos visto en el estudio del apartado de la tributación de los socios

residentes en España, la liquidación de la sociedad se considera un supuesto de

alteración patrimonial para el socio no residente, con independencia de que dicha

alteración finalmente sea un incremento o una disminución patrimonial.

Lo significativo a la hora de estudiar la tributación por este Impuesto es que debemos

tener en cuenta que no solo es de aplicación nuestra normativa nacional, sino que

debemos atender a los diferentes Convenios internacionales que tenemos firmados con

otros países, para evitar la doble imposición. Por todo ello, será esencial diferenciar

entre los socios que residen en países con los que tenemos suscrito un Convenio de

Doble Imposición y aquellos que no, con independencia de que sean socios persona

física o jurídica.29

➢ Tributación de los socios que residen en países con Convenio de Doble

Imposición: 30

Como en cualquier conflicto tributario donde exista un elemento extranjero, lo primero

que se debe hacer es determinar el país en el que va a tributar la renta que se pretende

28 Lopo López, MA., Pérez de Ayala Becerril, M. y Martínez-Gil Gutiérrez de la Cámara, L. (2018) Sistema Tributario Español. 2ª

edición. Madrid: Dykinson S.L, página 231. 29 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch,

páginas 339-340. 30 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch,

páginas 340-342.

25

gravar. En concreto, lo que nos interesa en este momento en el estudio de la tributación

de la disolución y liquidación de las sociedades, es ver si la ganancia o pérdida

patrimonial del socio no residente, derivada de la liquidación de la sociedad, tributa en

España como país de origen de la renta, o en el país de residencia del socio.

Si acudimos al artículo 13 de los Convenios de Doble Imposición, normalmente, si se

rigen por los Modelos de la OCDE, contendrá los criterios de atribución de la potestad

tributaria aplicables en las ganancias de capital. El Modelo de Convenio de Doble

Imposición no puede ofrecer una definición de ganancia patrimonial que sea susceptible

de aplicación en todos los países con los que se tiene Convenio, por ello, la capacidad

para gravar esta ganancia, dependerá de la naturaleza, titularidad y destino de los bienes

que se han transmitido.31

Habrá que acudir a la definición de ganancia patrimonial en la legislación interna de cada

país, para comprobar qué rentas pueden quedar sujetas a gravamen. Por su parte, la Ley

IRNR establece en su artículo 13.3 que en nuestro caso, para calificar los diferentes

conceptos de renta deberemos acudir a lo dispuesto en ese artículo, y en su defecto, a

los criterios regulados en la Ley IRPF:

“Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su

procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los

criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5

de marzo.”

El problema aparece cuando en el citado artículo 13 no se concreta el caso de la

disolución con liquidación de una sociedad, ya que debemos aplicar la clausula residual

acudiendo a lo establecido en la Ley IRPF. Aplicando esta ley y en base a sus artículos 33

y 37.1 LIRPF, la variación patrimonial será la diferencia entre el valor de la cuota de

liquidación y el valor de adquisición de la participación.

De los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, deducimos que a falta de

designación expresa, los beneficios que se obtienen por la disolución de una sociedad

tendrán el tratamiento que les dé la legislación interna del país de origen tal y como

confirma la resolución vinculante de la DGT V1074-09, de 12 de mayo de 2009.

31 Modelo de Convenio de Doble Imposición OCDE - https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-

la-renta-y-sobre-el-patrimonio-version-abreviada-2017_765324dd-es#page294

26

Dicha consulta la formulan unos residentes en Alemania, titulares al 50% cada uno de

las participaciones sociales de una Sociedad Limitada residente en España, que es

propietaria de un inmueble. En la consulta, la DGT menciona el hecho de que el Convenio

de Doble Imposición entre España y Alemania no menciona expresamente el supuesto

de la disolución de la entidad española, pero tal y como hemos comentado, a falta de

regulación expresa en el convenio, los beneficios de la disolución de una sociedad serán

tratados según la legislación interna del Estado del país de origen de la renta, es decir,

España.

Dada la condición de no residentes de los socios, se deberá analizar el problema

acudiendo al artículo 13.3 de la Ley IRNR, y por lo tanto, debemos atender a lo dispuesto

en el artículo 33 de la Ley del IRPF. Tras el análisis de la situación conforme a esos dos

artículos, se concluye que la calificación que corresponde al caso expuesto por los

consultantes es la de ganancia patrimonial.

Sin embargo, en el presente caso, acudiendo al Convenio de Doble Imposición con

Alemania, tal y como refleja la consulta vinculante de la DGT:

“las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distintos

de los mencionados en los párrafos 1 (bienes inmuebles) y 2 (bienes muebles

que formen parte de un establecimiento permanente o base fija) solamente

pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que reside el

transmitente. Por tanto, corresponderá al Estado de la residencia del socio,

Alemania en este caso, la potestad exclusiva para gravarla, con arreglo a su

legislación interna.”

La consulta señala que el hecho de que en este caso la ganancia obtenida esté exenta

de tributación en nuestro país gracias a lo dispuesto en el Convenio de Doble Imposición,

no libera al contribuyente de la obligación de presentar la correspondiente declaración

del IRNR.

En definitiva, una vez que se ha determinado la naturaleza de la renta que se genera en

la disolución con liquidación de una sociedad, el artículo 13 de los Convenios de Doble

Imposición establece que la ganancia patrimonial originada se someterá a imposición en

el Estado parte donde resida la entidad transmitente (la sociedad que se liquida), es

decir, por lo general será España, salvo casos concretos como hemos visto en la consulta

vinculante V1074-09.

27

Cabe destacar que, en algunos Convenios para evitar la Doble Imposición, estas rentas

se han calificado como dividendos, tal y como ocurre, entre otros, con el Convenio de

Doble Imposición firmado con Cuba32, cuyo apartado 3 del Protocolo establece que “se

entenderá que el término dividendos incluye los beneficios de liquidación de una

sociedad”, al igual que ocurre en el Convenio de Doble Imposición suscrito con Francia33,

en cuyo apartado 8 del Protocolo se establece que se entiende por dividendos “la cuota

de liquidación social de las sociedades sometidas al Impuesto sobre Sociedades”.

Como vemos, la solución está en dar prioridad a la calificación del Estado de la fuente,

ya que al socio se le concederá, en principio, la posibilidad de deducir en su Estado de

residencia el impuesto que se soporta en el Estado de residencia de la sociedad.

➢ Tributación de los socios que residen en países sin Convenio de Doble

Imposición:34

Si el socio no residente, acredita su residencia fiscal en un país con el que España no

tiene firmado un Convenio para evitar la Doble Imposición, acudiremos a nuestra

legislación interna para ver el tratamiento fiscal que debemos darle a la renta generada

con ocasión de la liquidación de la sociedad.

Atendiendo a los porcentajes establecidos en el artículo 25 de la Ley IRNR, si estamos

ante una ganancia patrimonial, el gravamen aplicable en estos casos sería del 24%.

3.5 LA LIQUIDACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y

ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Las transmisiones de elementos patrimoniales realizadas por una sociedad en el proceso

de liquidación se ven afectadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPYAJD).

32 Convenio de Doble Imposición con Cuba - https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2001-682

33 Convenio de Doble Imposición con Francia - https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1997-12729 34 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch,

página 342.

28

Este es un impuesto que regula tres figuras impositivas diferentes e independientes,

dado que grava las Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias y la

formalización de Actos Jurídicos.

La modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, TPO) es una

modalidad a la que pueden quedar sujetas, algunas entregas de inmuebles en el caso de

que la entidad liquidada sea propietaria de algún inmueble, en la medida en que dichas

entregas no se someten a tributación en IVA ya que estamos ante una operación no

sujeta o exenta.

La modalidad de Operaciones Societarias (en adelante, OS), afectará a las adjudicaciones

de bienes que se hagan a los socios como pago de su cuota correspondiente con ocasión

de la liquidación. 35

Y por ultimo, la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD), se

refiere a los documentos notariales que formalicen los actos jurídicos originados por los

desplazamientos patrimoniales. 36

La disolución de las sociedades es el negocio jurídico que junto con la liquidación,

supone la extinción de una sociedad. Por lo que se refiere a la modalidad de OS, se

considera que el acto jurídico relevante es la disolución, ya que esta es la operación que

determina la realización del hecho imponible, y por lo tanto, la sujeción al impuesto. Es

decir, el desplazamiento patrimonial entre la sociedad y sus socios.

En cambio, si la liquidación de la sociedad determina la transmisión a terceros ajenos,

estaremos ante actos que pueden estar sujetos a la modalidad de TPO. 37

El tipo de gravamen aplicable en estos casos es del 1% en base al artículo 26 Ley ITPYAJD.

En cuanto al sujeto pasivo del impuesto, el articulo 23 de la Ley ITPAJD establece que lo

será el socio que reciba los bienes o derechos, es decir, el socio de la sociedad que se

liquida:

35 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 425. 36 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 425. 37 Memento ITPAJD Lefebvre, apartado 15083 dentro de “III. Disolución de Sociedades”

29

“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y

cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en

contrario:

a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de

dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no

supongan un aumento del capital social, la sociedad.

b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios,

copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”

Una vez que hemos determinado al sujeto pasivo del presente impuesto, conviene

analizar cuál será la base imponible del mismo, y para ello debemos acudir al artículo 25

de la misma Ley del ITPAJD:

“1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de

alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá

con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado

con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las

anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan un aumento

del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación,

entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados

minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las

deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.

3. En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social, la base

imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad, cuya sede de

dirección efectiva o domicilio social se traslada, tenga el día en que se adopte

el acuerdo.

4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá

con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin

deducción de gastos y deudas.”

Como podemos observar, el apartado 4 del artículo 25 establece que, en el caso de la

disolución de sociedades, la base imponible del impuesto será el valor real de los bienes

que se entreguen a los socios, pero sin deducir los gastos y las deudas correspondientes.

30

Sin embargo, uno de los aspectos más problemáticos a la hora de delimitar el hecho

imponible en la disolución de sociedades es la determinación del devengo del impuesto.

La principal razón por la que estamos ante un hecho problemático es porque en realidad,

se producen dos actos que pueden ser considerados como productores del hecho

imponible como son:

1. Por un lado, el acto mediante el que los socios acuerdan la disolución.

2. Por otro lado, el momento en el que se reparte el patrimonio social a los socios,

ya que es el momento en el que realmente tiene lugar el desplazamiento

patrimonial.

En ese sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha posicionado diciendo que

lo que realmente se grava en la disolución de sociedades es el desplazamiento

patrimonial, por ello el hecho imponible (dentro de Operaciones Societarias) no es el

acto por el que se acuerda la disolución de la sociedad, sino el efectivo desplazamiento

patrimonial por lo que la fecha del devengo será el momento en el que se adjudican los

bienes a los socios y se liquida la sociedad.38

Debemos mencionar que todo proceso de liquidación queda sujeto al IVA, tanto si se

debe a un concurso como a otras causas mercantiles o legales. Sin embargo, el IVA y el

ITPAJD son del todo incompatibles entre sí, tal y como establece el artículo 4.4 LIVA:

“Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto

«transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”

Esta incompatibilidad de la que hablamos únicamente se produce en relación a la

modalidad de TPO, no así con la modalidad de Operaciones Societarias, ni con la de Actos

Jurídicos Documentados, que en principio serían compatibles con IVA.39

Sin embargo, hay algunos supuestos en los que el IVA y la modalidad de TPO pueden ser

compatibles, como sucede en el caso de transmisiones de inmuebles y derechos reales

de goce sobre ellos, tal y como se regula en el artículo 7.5 TRITPAJD, y estas

38 Sentencia del Tribunal Supremo, sala de lo Contencioso-Administrativo de 3 de noviembre de 1997 (rec. 544/1995), ponente: Pascual Sala Sánchez. 39 Carbajo Vasco, D., Díaz-Echegaray, JL., Díaz-Echegaray López, M., Martelo de la Maza García-Palleiro, M. y Serrano Moracho, F. (2020) La liquidación de la sociedad en el concurso de acreedores: cuestiones jurídicas, sociales, contables y tributarias. Valencia: Tirant lo Blanch, página 747.

31

transmisiones tienen en común que son operaciones que suelen darse en liquidaciones

concursales:

“No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas»,

regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente

cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su

actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan

entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el

Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo

las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución

y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los

mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén

incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial,

cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio

no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

En definitiva, como las transmisiones de inmuebles y operaciones dentro de la

liquidación de una sociedad se siguen considerando como operaciones empresariales,

son operaciones que deben considerarse plenamente sujetas al IVA, salvo disposición

contraria expresa.40

En las liquidaciones societarias, se se entrega a los socios los inmuebles que integran el

patrimonio social, se estará sujeto a la modalidad de OS. Y por ello, al estar sujeto a esa

modalidad, se impide que, al entregar inmuebles a los socios en la liquidación, tribute

por la modalidad de TPO, debido a que esa entrega forma parte de la disolución y

posterior liquidación de la sociedad. 41

Las entregas de inmuebles que cumplan este requisito y por lo tanto queden exentas de

tributar por TPO serán aquellas que cumplan el requisito de proporcionalidad con la

participación del socio en el reparto de los bienes de la sociedad liquidada. Por lo tanto,

en aquellos casos en los que lo que se entrega al socio supere lo que le habría

40 Carbajo Vasco, D., Díaz-Echegaray, JL., Díaz-Echegaray López, M., Martelo de la Maza García-Palleiro, M. y Serrano Moracho, F.

(2020) La liquidación de la sociedad en el concurso de acreedores: cuestiones jurídicas, sociales, contables y tributarias. Valencia: Tirant lo Blanch, página 748. 41 Memento Fiscal Lefebvre, apartado 11600 dentro de “Operaciones Societarias – 2.Hecho imponible”

32

correspondido en función a su participación, quedará sujeto a TPO, por el concepto de

exceso de adjudicación. 42

La sujeción al impuesto de estos excesos de adjudicación de los que hablamos encuentra

su fundamento en el artículo 7.2 de la Ley ITPAJD:

“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y

pago del impuesto:

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar

cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y

1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en

el mismo fundamento.”

Es esencial destacar que según el artículo 1.2 de la Ley ITPAJD, un mismo acto nunca

podrá liquidarse por ambos conceptos, tanto TPO como OS. A su vez, el artículo 4

establece que:

“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo

derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias

convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho

señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine

expresamente otra cosa.”

Por todo ello, se desprende que, si se da un exceso de adjudicación estaríamos ante dos

hechos imponibles diferentes en relación a este impuesto, ya que por el desplazamiento

patrimonial de la sociedad a los socios debe tributar por la modalidad de Operaciones

Societarias, y a su vez, el exceso de adjudicación deberá tributar por la modalidad de

Transmisiones Patrimoniales Onerosas conforme al artículo 7.2.b) de la Ley.

En este apartado es esencial analizar la jurisprudencia, como la Sentencia del Tribunal

Económico Administrativo Central de 14 de noviembre de 2013 (nº 4980/2011), que

versa acerca de una disolución societaria con liquidación, decidida por la Junta General,

42 Memento ITPAJD Lefebvre, apartado 15081 dentro de “III. Disolución de Sociedades”

33

pero que ante notario se liquida la sociedad y se produce una subrogación de un

préstamo hipotecario.

La problemática comienza cuando las cuotas de liquidación de los socios se pagaron

adjudicándoles los elementos patrimoniales de la sociedad, es decir, a un socio se le

asignaron unas determinadas fincas y además, se subrogó en el crédito hipotecario que

tenía la sociedad.

Tiempo después, el socio en cuestión recibió una comunicación de la Dirección General

de Tributos en la que le comunicaron la liquidación con intereses de demora, ya que,

para ellos, las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas son transmisiones

patrimoniales a efectos del ITP en su modalidad de operaciones societarias.

La sentencia se apoya en la resolución vinculante de la DGT de 31 de marzo de 2008,

número V0628-08, que declara que en estos casos se está ante convenciones distintas y

por ello, tributan por separado, sin que a la transmisión patrimonial onerosa le sea de

aplicación la exención del impuesto TPO-AJD, por estar prevista exclusivamente para el

concepto de OS (hecho imponible disolución de sociedades).

Según la ley ITPYAJD, en el artículo 1.2, no se puede liquidar el mismo acto por

Transmisiones Patrimoniales Onerosas y por Operaciones Societarias.

El Tribunal señala que en las operaciones de disolución no se toma en consideración

para cuantificar la base la cifra del capital social reducido o la cuota de liquidación en los

casos de disolución de sociedades, sino el valor bruto (sin deducir los gastos y deudas)

de los bienes que se entregan al socio.

Por todo ello, como no se permite una tributación conjunta por ambos conceptos, la

tributación del inmueble quedará sujeta a Operaciones Societarias, impidiendo así su

tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

3.6 DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Como ya han sido explicados los diferentes impuestos que intervienen en la disolución

y liquidación de sociedades, a continuación, se mencionará una consulta vinculante que

engloba todos los impuestos que se han tratado.

34

En concreto, se analizará la consulta vinculante de la DGT número V0363-13 de 7 de

febrero de 2013.

En este caso la sociedad consultante se dedica a la promoción inmobiliaria y prevén la

disolución y liquidación de la sociedad. El porcentaje de participación en dicha sociedad

se divide en un 25% correspondiente a una persona física, y en un 75% correspondiente

a una persona jurídica.

La cuestión que plantean a la DGT es acerca de la tributación de la sociedad y de los

socios por la adjudicación de los bienes a éstos en el proceso de liquidación.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades, la DGT establece que la sociedad debe

integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos

transmitidos a los socios y el valor contable de los mismos.

Como hay un socio persona jurídica, éste deberá integrar en su base imponible la

diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos que reciben como cuota

de liquidación y el valor contable de la participación.

El socio persona jurídica tiene derecho a aplicar la deducción para evitar la doble

imposición por plusvalías de fuente interna y dividendos. Sin embargo, solo pueden

practicar esa deducción los socios de la entidad disuelta que incluyan en su base

imponible alguna renta como consecuencia de la liquidación, siempre que se

corresponda con beneficios no distribuidos por la sociedad en liquidación.

En cuanto al IRPF, como se adjudica al socio diversos inmuebles como pago de la cuota

de liquidación, la ganancia o pérdida patrimonial de cara a este impuesto se determina

por la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles entregados al socio como

cuota de liquidación y el valor de adquisición de sus participaciones sociales.

En lo referido al IVA, como se producen entregas de bienes a favor de los socios, estarán

en principio sujetas a este impuesto ya que el transmitente tiene la condición de

empresario o profesional.

35

Debemos analizar si la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad puede

estar dentro de los supuestos de no sujeción del artículo 7.1 LIVA.

Por último en lo referido al ITPYAJD, como se adjudican a los socios los inmuebles que

eran propiedad de la sociedad, estamos ante una operación sujeta a la modalidad de

Operaciones Societarias, cuyos sujetos pasivos son los socios que reciben los bienes

como pago de su cuota de liquidación, y la base imponible para cada socio será el 1% del

valor real de los bienes que reciban.

Si consideramos que al recibir los bines no se producirá un exceso de adjudicación, solo

tributarán por Operaciones Societarias, sin embargo, si se produce, debemos recordar

que estaremos ante dos hechos imponibles, ya que además de por Operaciones

Societarias, deberán tributar por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ya que en los

casos en los que se produzca un exceso de adjudicación no opera la incompatibilidad

OS-TPO.

4. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS ANTE LA LIQUIDACIÓN SOCIETARIA

Los casos en los que la disolución de la sociedad termina con la liquidación de la misma,

supone junto a la extinción de la persona jurídica, el cese efectivo de las operaciones

realizadas por la entidad hasta ese momento, una vez que la liquidación se inscribe en

el Registro Mercantil, por ello, es una obligación inherente a la sociedad disuelta poner

en conocimiento de la Administración Tributaria el cese de sus actividades.

Esta comunicación se llevará a cabo mediante la utilización de los modelos de

declaración censal 036 o 037.

En relación con el plazo legalmente previsto para la presentación del correspondiente

modelo de declaración censal de baja, el artículo 11.3 de la Orden del Ministerio de

Economía y Hacienda 1274/2007, de 26 de abril, fija el plazo de un mes desde la

cancelación de los asientos de la sociedad disuelta.

En los casos en los que no consten los asientos registrales, la Administración Tributaria

notificará al Registro Mercantil la solicitud de baja que recibe mediante el Modelo 036,

36

con la finalidad de que el Registro extienda una nota marginal en la hoja registral de la

sociedad.43

4.1 RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

La empresa en disolución sigue siendo sujeto pasivo de todos los impuestos que hemos

estudiado, y por ello, es responsable tributario tal y como señala la LGT.

En los artículos 35.5 y 41.1 LGT podemos observar que el responsable tributario será un

obligado tributario, ya sea persona física o jurídica, que responderá de la deuda

tributaria bien como responsable solidario o bien como responsable subsidiario, junto a

los deudores principales, que serán los enumerados en el artículo 35.2 LGT: 44

“2. Entre otros, son obligados tributarios:

a) Los contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones

tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.”

43 Rojo Fernández-Río, A. y Beltrán, Emilio M. (2016) La liquidación de sociedades mercantiles. 3ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch,

página 353. 44 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 458.

37

En este momento, conviene recordar la diferencia entre responsabilidad tributaria

subsidiaria y responsabilidad solidaria. En la responsabilidad subsidiaria, para que se

exija al responsable la totalidad de la “deuda tributaria” en periodo voluntario se

necesita la declaración de fallido del deudor principal en un procedimiento de apremio.

Sin embargo, para que se pueda exigir la deuda al responsable solidario, tan solo se

requiere que haya pasado el plazo voluntario de pago de la deuda tributaria, sin que el

obligado principal haya pagado la misma.45

Nuestra LGT se inclina por dar preferencia a la responsabilidad subsidiaria, como se

puede observar en el artículo 41 de la misma:

“1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la

deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o

entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los

obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre

subsidiaria.”

En concreto, el artículo 43.1.c) LGT establece que serán responsables subsidiarios de la

deuda tributaria:

“Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de

sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones

necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias

devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los

respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones

posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando

tengan atribuidas funciones de administración.”

En cambio, a pesar de la preferencia por la responsabilidad subsidiaria, en la LGT

encontramos varios supuestos en los que la responsabilidad es solidaria en el artículo

42, en los que varios tienen su razón de ser en la ocultación de bienes.

45 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 461.

38

Si se llega a dar el caso de que la deuda tributaria sea satisfecha por el responsable

tributario, éste tendrá derecho al reembolso de lo pagado frente al deudor principal,

según lo establece el artículo 41.6 LGT.

Es de vital importancia no olvidar que el deudor principal de la deuda tributaria no

pierde la condición de “obligado tributario” por el hecho de que junto a él la ley coloque

a un “responsable tributario”. Por ello, la Administración antes de dirigirse contra el

responsable tributario, deberá dirigirse contra el deudor principal, con independencia

de que el responsable tributario sea subsidiario o solidario. 46

En cuanto al concepto de “deuda tributaria”, en el artículo 58 LGT encontramos que la

estará compuesta por:

1. La cuota a ingresar.

2. Y en su caso por:

a) El interés de demora.

b) Los recargos por declaración extemporánea.

c) Los recargos del periodo ejecutivo.

d) Recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del

Tesoro.

Sin embargo, el mismo artículo en su apartado tercero excluye las sanciones tributarias

de la deuda tributaria:

“3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo

dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria,

pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del

título III de esta ley.”

Los responsables tributarios lo son únicamente de la “deuda tributaria” tal y como

afirma el artículo 41.1 LGT, siempre que se esté en período voluntario.

46 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 458.

39

Por lo tanto, una vez que el responsable no haya ingresado la totalidad de la deuda

tributaria en periodo voluntario, y por ello, se inicie el periodo ejecutivo, entonces será

cuando se pueda exigir al responsable los recargos e intereses que correspondan.47

Sin embargo, no debemos confundir la exclusión de los intereses del periodo ejecutivo,

que son a los que se refiere el citado artículo, con los intereses de demora, ya que, con

arreglo al artículo 58.2 LGT, la deuda tributaria puede incluir los intereses de demora y

ser exigida al deudor principal en periodo voluntario, junto con la inclusión de los

recargos legalmente exigibles.

En definitiva, los intereses de demora serán exigibles en periodo voluntario, ya que, si el

legislador hubiera querido excluirlos de la deuda tributaria, lo habría hecho al igual que

lo hizo con los recargos e intereses del periodo ejecutivo o con las sanciones.

4.2 RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL LIQUIDADOR

La LGT prevé que la liquidación de sociedades pueda llegar a dar lugar a la

responsabilidad tributaria de aquellos que realicen la función del liquidador.

En su redacción inicial se introdujo un supuesto de responsabilidad tributaria basado en

la conducta culpable del responsable, es decir, exigía que se vulnerase el deber

intrínseco del liquidador, ya fuera por negligencia o por mala fe.

Con la reforma de la LGT se añadieron ciertas modificaciones a la hora de configurar la

responsabilidad tributaria, desde entonces en el artículo 43.1.c) encontramos que serán

responsables subsidiarios de la deuda tributaria:

“c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de

sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones

necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias

devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los

respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones

posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando

tengan atribuidas funciones de administración.”

47 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 459.

40

Por lo tanto, con la nueva redacción de la LGT para que se pueda declarar la

responsabilidad tributaria (que como ya hemos anunciado será subsidiaria) de los

liquidadores y de los administradores concursales, ya no se exige esa mala fe o

negligencia que hemos mencionado anteriormente. Pero la eliminación de este

requisito no supone una responsabilidad objetiva, ya que, para derivarles la

responsabilidad tributaria, se necesitará apreciar una falta de diligencia en sus

actuaciones, requisito que se deriva de la expresión “que no hubiesen realizado las

gestiones necesarias” contenida en el artículo 43.1.c).

Como se puede apreciar, estamos ante un supuesto de responsabilidad fundamentado

en que se aprecie una falta de diligencia por parte del liquidador, pero no se refiere al

desempeño de cualquier función inherente al liquidador, sino que se refiere a una falta

de diligencia en el desempeño de aquellas funciones relacionadas con el incumplimiento

de las obligaciones tributarias de la sociedad.48

Durante la fase de liquidación, la sociedad realiza una serie de operaciones cuya

finalidad es satisfacer a los acreedores sociales, y en su caso, repartir el patrimonio social

entre los socios, para así conseguir la extinción de la sociedad y finalmente, su

desaparición del tejido empresarial y jurídico, que se consigue con la cancelación

registral.

Entre las funciones del liquidador se encuentra la satisfacción de los créditos tributarios

a la Hacienda Pública, ya que, sin ello, no se puede proceder a repartir la cuota de

liquidación entre los socios.

Analizando la normativa mercantil, la liquidación de las sociedades disueltas no es tan

sencillo como la liquidación como solución al concurso de acreedores, que son dos

liquidaciones diferentes que no deben confundirse. En el caso de la liquidación de

sociedades disueltas es complicado fijar el momento en el que deben devengarse las

obligaciones y sanciones tributarias, para así poder diferenciar los casos en los que los

liquidadores deben responder únicamente por las obligaciones, de los casos en los que

también deben responder de las sanciones junto con las obligaciones.

48 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 474.

41

La doctrina más extendida tiende a inclinarse por opinar que lo que determina la

extensión de su responsabilidad tributaria, es el momento en que se disuelve la sociedad

y se inicia la liquidación de la misma. 49

Como hemos señalado hay dos tipos diferentes de liquidación societaria. Por un lado,

tenemos la liquidación ordinaria de las sociedades, cuyas causas de disolución pueden

ser totalmente diferentes a motivos de carácter económico, y por otro, tenemos la

liquidación de las sociedades declaradas en concurso.

Sin embargo, se puede dar el caso de que una sociedad empiece a liquidarse por motivos

ordinarios, y que, una vez iniciada la liquidación, los liquidadores vean que la sociedad

no dispone de los activos necesarios para hacer frente a todas las deudas sociales. En

estos casos, los liquidadores o los acreedores, podrán solicitar la declaración de

concurso dentro de un proceso de liquidación ordinaria.50

En este apartado nos referiremos a la responsabilidad de los liquidadores dentro de la

liquidación ordinaria, dejando de lado la liquidación concursal.

4.2.1 Naturaleza

Los liquidadores de la sociedad responderán de las obligaciones que se hubieran

devengado con anterioridad a la apertura del periodo de liquidación y con posterioridad

a la apertura de ese periodo, responderán tanto de las obligaciones como de las

sanciones, siempre que estas se devenguen con posterioridad a la apertura de la

liquidación.

La naturaleza de la responsabilidad tributaria puede ser de diversos tipos, como son:

como garantía de las obligaciones tributarias; la responsabilidad como sanción; y la

responsabilidad con naturaleza indemnizatoria.51

49 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 466. 50 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 467. 51 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 468.

42

Teniendo en cuenta los diferentes tipos de responsabilidad tributaria que acabamos de

mencionar, en los casos en los que las obligaciones tributarias se hayan devengado antes

de la disolución de la sociedad (y, por lo tanto, antes de la apertura del proceso de

liquidación), se entiende que la responsabilidad tiene una naturaleza indemnizatoria por

el daño causado a Hacienda.

Por todo ello, para que los liquidadores tengan la obligación de responder por las

obligaciones no cumplidas por la sociedad, será necesario que se demuestre la

producción de un daño patrimonial a Hacienda, junto con la existencia de un nexo causal

entre ese daño causado y el incumplimiento de los deberes del liquidador.

En el caso de las obligaciones y sanciones que se producen después de la apertura del

periodo de liquidación, debemos analizar dos posibles escenarios. Por un lado, si solo se

derivan al liquidador las obligaciones tributarias, su responsabilidad también será de

naturaleza indemnizatoria. Por otro lado, si también se derivan al liquidador las

sanciones, estaremos ante una naturaleza sancionadora.52

4.2.2. Quiénes pueden ser responsables

En la normativa mercantil encontramos que, tras la disolución de una sociedad, al

abrirse el periodo de liquidación, los administradores sociales cesan de su cargo ya que

son sustituidos por los liquidadores, que son una figura cuya posición es similar a la que

tenían los administradores mientras la sociedad estaba activa.

En cuanto al nombramiento de los liquidadores, en las Sociedades de Responsabilidad

Limitada, los administradores se convertirán en liquidadores, salvo disposición contraria

en los estatutos, y en las Sociedades Anónimas, si los estatutos no han previsto nada,

serán nombrados por la junta general.

Las funciones de los liquidadores pueden ser de mera gestión y de representación, y

ambas funciones tienen como finalidad realizar las operaciones de liquidación

necesarias, junto con la distribución del patrimonio social entre los socios y la

cancelación de los asientos registrales.

52 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 470.

43

En este punto cabe destacar que el artículo 43.1.c) LGT tras establecer que los

liquidadores responderán de las obligaciones tributarias y de las sanciones, en su caso,

añade que responderán como administradores “cuando tengan atribuidas funciones de

administración”. Si acudimos a la normativa mercantil vemos que los liquidadores

siempre tienen atribuidas funciones de administración, ya que deben formular un

inventario y un balance en el momento de la disolución, además de pagar las deudas

sociales y dividir el patrimonio entre los socios, por lo tanto, esta expresión recogida por

la ley no regula nada novedoso, por lo que, habría bastado con una remisión a la

responsabilidad de los administradores en general.

El primer apartado del artículo 43 LGT establece quienes serán responsables subsidiarios

de la deuda tributaria “sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del

artículo 42”, en el citado artículo 42 LGT encontramos que serán responsables solidarios

aquellos que sean causantes o colaboren de forma activa en la realización de una

infracción tributaria. Por ello, en el caso de que los liquidadores hayan tenido una

participación activa en la comisión de una infracción tributaria, les será de aplicación el

artículo 42 LGT en lugar del artículo 43 LGT.

Esta participación activa que se exige en el artículo 42 LGT no se refiere solo a la

adopción por el liquidador de un acuerdo que facilite la comisión de una infracción

tributaria, ya que eso supondría la inaplicabilidad practica de la responsabilidad

subsidiaria contenida en el artículo 43.1.c). Por lo tanto, para que los liquidadores sean

responsables solidarios (artículo 42 LGT), será necesario que su actuación tenga un

especial grado de implicación, permitiendo calificar la conducta como dolosa, ya que, si

la conducta se puede llegar a calificar como imprudente, estaríamos ante una

responsabilidad subsidiaria (artículo 43 LGT) y no solidaria.53

Sin embargo, como se puede intuir, la responsabilidad solidaria prevista en el artículo

42 LGT prevalece a la responsabilidad subsidiaria del artículo 43 LGT, por lo que la

Administración tendrá la obligación de derivar la responsabilidad solidaria al liquidador

que haya colaborado de forma activa en la comisión de la infracción, en caso de que

exista. En los casos en los que no exista o no se pueda demostrar su participación activa

en la infracción tributaria, será cuando la Administración podrá derivar la

53 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 476.

44

responsabilidad subsidiaria al liquidador, que no ha colaborado en la comisión de la

infracción pero que de forma culpable adopta algún tipo de acuerdo que posibilita la

referida infracción tributaria.

4.2.3 Alcance de la responsabilidad tributaria de los liquidadores

Recordamos que el artículo 43.1.c) LGT establece la responsabilidad subsidiaria de los

liquidadores que no realizan las gestiones necesarias antes de la disolución de la

sociedad:

“Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de

sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones

necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias

devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los

respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones

posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando

tengan atribuidas funciones de administración.”

Como vemos, el citado artículo utiliza la expresión “obligaciones tributarias”, pero no

debemos olvidar que al tratarse de una responsabilidad tributaria, esta expresión se

debe poner en conexión con la noción de “deuda tributaria” regulada en el artículo 41

LGT:

1. “La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios

de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o

entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los

obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será

siempre subsidiaria.

3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la

responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en

período voluntario.

Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al

responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se

exigirán los recargos e intereses que procedan.”

El apartado tercero del artículo 41 establece que la Administración concederá al

liquidador (por ser el responsable tributario) un nuevo plazo voluntario de pago en el

45

que tan solo se le exigirá la totalidad de la deuda tributaria, es decir, la misma cantidad

que fue exigida a la sociedad como deudor principal. Pero debe tenerse en cuenta que

según el artículo 58 LGT, que ya hemos mencionado en apartados anteriores, la deuda

tributaria puede integrarse además de por la cuota a ingresar derivada de la obligación

principal, por el interés de demora y los recargos.

En el caso de que el liquidador no pague la deuda tributaria dentro del nuevo periodo

voluntario que se le concede, se iniciará el periodo ejecutivo.

De la literalidad del artículo 43.1.c) entendemos que los liquidadores no

responderán de las sanciones anteriores a la disolución de la sociedad, aunque no

hayan sido pagadas por la misma, a pesar de que los liquidadores conozcan su

existencia y cuantía.

En cuanto al alcance de la responsabilidad por las obligaciones y sanciones

devengadas con posterioridad a la apertura de la liquidación, se entiende que los

liquidadores responderán dentro de ese nuevo plazo voluntario plazo de las

sanciones posteriores, pero en ese caso, entre los conceptos que integran la deuda

tributaria no podrán aparecer los recargos por declaración extemporánea sin

requerimiento previo, debido a que la liquidación de las sanciones excluye esos

recargos.54

5. CONCLUSIONES

I. El acuerdo de disolución de la sociedad no supone la extinción de la misma de

forma automática, sino que en realidad, es el acto previo para poder iniciar la

liquidación y futura extinción de la sociedad.

Por ello, durante el periodo de liquidación, la sociedad conserva su personalidad

jurídica para poder liquidar las relaciones existentes de las que la sociedad sea

parte.

II. En lo referido al Impuesto sobre Sociedades, como la sociedad no se extingue

inmediatamente, seguirá estando sometida a las mismas obligaciones tributarias

54 Patón García, G. (2014) La liquidación de empresas en crisis: aspectos mercantiles, laborales y fiscales. Barcelona: Bosch Editorial,

página 480.

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que antes de acordar su disolución y por ello, los rendimientos que se produzcan

durante todo el proceso, se deben integrar en la Base Imponible.

III. Así mismo, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si el valor de mercado

de los activos que son transmitidos como consecuencia de la liquidación de la

sociedad, es superior al valor fiscal que tienen en la entidad, surge la obligación

de declarar esa diferencia de cara a este impuesto.

El beneficio o pérdida que se derive de la referida transmisión, se añadirá al

resultado del ejercicio en curso.

Además, conviene añadir los gastos derivados del proceso de liquidación, ya que

reducirán el resultado del ejercicio, minorando así la cantidad que se deberá

pagar por el Impuesto sobre Sociedades.

IV. Cuando exista un socio persona jurídica, deberá integrar en su base imponible la

diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos que reciba como

cuota de liquidación y el valor contable de su participación.

Éstos tendrán derecho a aplicar una deducción para evitar la doble imposición

por plusvalías de fuente interna y dividendos, siempre que hayan incluido en su

base imponible las rentas derivadas de la liquidación cuando se correspondan

con beneficios no distribuidos por la sociedad liquidada.

V. En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en aquellos casos

en los que los socios sean personas físicas, lo que reciban como cuota de

liquidación dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la

base imponible del ahorro según lo dispuesto en el artículo 49 LIRPF.

Se considerará ganancia o pérdida, la diferencia ente el valor de la cuota de

liquidación y el valor de adquisición de las participaciones sociales.

VI. En lo referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, loa bienes transmitidos como

consecuencia de la liquidación suponen una entrega de bienes sujeta a este

impuesto.

Sin embargo, si cumple los requisitos del artículo 7.1 estaremos ante un supuesto

de no sujeción.

Atendiendo a lo dispuesto en ese artículo podemos deducir que realmente son

pocos los casos donde se deba tributar por IVA, ya que la redacción de dicho

artículo no exige que se transmita el total del patrimonio social, ni que se realice

en favor de alguien que continúe con la actividad. Sin embargo, nos hemos

encontrado con supuestos en los que la DGT niega el acceso a esta no sujeción

del IVA, por lo que se deberá atender a las circunstancias de cada caso concreto.

47

VII. Como hay entregas de inmuebles que no estarán sujetas a IVA como

consecuencia de la liquidación de la sociedad, para evitar que este traslado

patrimonial quede sin ser gravado, tributarán por Transmisiones Patrimoniales

Onerosas.

VIII. En los casos en los que los socios no sean residentes en España, se tributará por

el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y en estos casos, a falta de

regulación expresa en los Convenios para evitar la Doble Imposición, los

beneficios derivados de la liquidación de la sociedad se tratarán según la

legislación interna del Estado de origen de la renta, es decir, según nuestras

leyes.

Cuando la ganancia resulte estar exenta porque así lo establezca un Convenio de

Doble Imposición, el socio deberá presentar la declaración de IRNR igualmente.

En definitiva, en estos casos la solución la encontramos dando prioridad a la

calificación de la renta según el estado de origen, ya que el socio tendrá la

posibilidad de deducir en el Estado de su residencia el impuesto soportado aquí.

IX. La disolución y liquidación de las sociedades, en las que se adjudican inmuebles

a los socios como pago de su cuota de liquidación, éstos tributarán por el

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,

por la modalidad de Operaciones Societarias al tipo de gravamen del 1% del valor

de lo recibido.

El desplazamiento patrimonial entre la sociedad y sus socios, tributará en la

modalidad de Operaciones Societarias. Sin embargo, si se transmiten elementos

a terceros ajenos, se tributará por Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Además, en el caso de que se produzca un exceso de adjudicación, la

incompatibilidad entre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones

Societarias no opera, y por ello, se tributará por el exceso en la modalidad de

transmisiones Patrimoniales Onerosas.

X. Los intereses de demora que se exigen al responsable tributario durante el

periodo voluntario de pago, serán los devengados entre el día en el que se debió

realizar la autoliquidación y el día en el que se liquida realmente.

En los tributos que sean gestionados por la Administración correspondiente, es

decir, que no se autoliquiden, no se puede exigir al responsable tributario los

intereses de demora devengados desde el momento en el que se notifique la

48

liquidación al deudor principal, es decir, en esos casos solo se les pueden exigir

los intereses una vez finalice el periodo voluntario.

XI. Cuando el deudor principal no pague la deuda y se le imponga una sanción, ésta

no podrá exigirse al responsable tributario. En cambio, el responsable si

responderá del recargo por declaración extemporánea en los casos en los que el

deudor presenta autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo por

parte de la Administración.

XII. Por último, en lo referido al incumplimiento de los deberes por parte del

liquidador, cabe mencionar que no se trata de que incumpla cualquiera de sus

deberes como liquidador, sino que se trata de la omisión de los actos necesarios

para cumplir con las obligaciones tributarias de la sociedad.

49

BIBLIOGRAFÍA

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García-Palleiro, M. y Serrano Moracho, -F. (2020) La liquidación de la sociedad en el

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Valencia: Tirant lo Blanch.

50

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https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1997-12729 (fecha consulta 8 de

enero 2021)

51

JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Jurisprudencia:

- Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de noviembre de 2003,

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- Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, de

13 de febrero de 1997, recurso número 367/2002.

- Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, de 7

de octubre de 1998, recurso número 472/1993.

- Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, de

17 de febrero de 2006, recurso número 4677/2000.

- Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de diciembre de 2011 número 5640/2011.

- Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2012 número 3112/2012.

- Sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de noviembre de

2013 número 4980/2011.

Doctrina Administrativa:

- Consulta General DGT de 12 de junio de 2002 número 0904-02.

- Consulta Vinculante DGT de 2 de noviembre de 2005 número V2211-05.

- Consulta Vinculante DGT de 5 de septiembre de 2017 número V2220-17.

- Consulta Vinculante DGT de 4 de agosto de 2010 número V1831-10.

- Consulta Vinculante DGT de 28 de marzo de 2011 número V0796-11.

- Consulta Vinculante DGT de 2 de agosto de 2013 número V2590-13.

- Consulta Vinculante DGT de 17 de marzo de 2009 número V0514-09.

- Consulta Vinculante DGT de 17 de enero de 2012 número V0039-12.

- Consulta Vinculante DGT de 12 de mayo de 2009 número V1074-09.

- Consulta Vinculante DGT de 7 de febrero de 2013 número V035-13.