CONSEJOS PRÁCTICOS PARA EL PROFESIONAL DE LA FISCALIDAD

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www.fiscalpro.es ■ SANCIONES

¿La sanción está motivada?Si alguno de sus clientes recibe una sanción de Hacienda, compruebe siempre que esté bien motivada. De lo con-trario, recúrrala...Requisitos. Para imponer una sanción, Hacienda debe demostrar que el contribuyente ha actuado con dolo o culpa (no puede sancionar dis-crepancias interpretativas o el simple hecho objetivo de ingresar de menos) y debe motivar suficientemente dicha circunstancia [LGT, art. 183

y 210.4]. Así pues, si alguno de sus clientes es sancionado, compruebe que la resolución de Hacienda esté suficientemente motivada; y si no es así, recúrrala. Esto puede ocurrir, por ejemplo, si Hacienda no perso-naliza su resolución y opta por utilizar fórmulas genéricas en su argu-mentación [TEAC 18-02-2016].

Motivación inadecuada. Pues bien, vea otros casos en los que las sanciones han sido anuladas por falta de motivación, y verifique si puede aplicar estos criterios en su caso concreto: y Firma en conformidad. Hacienda no puede motivar una sanción

argumentando que, como el contribuyente firmó en conformidad el acta de la cual deriva la sanción, está aceptando que ha cometido una conducta sancionable [TS 06-06-2014].

y Estar asesorado. Tampoco es correcto motivar una sanción argu-mentando que el contribuyente estaba asistido por profesionales, o que tenía experiencia sobre la materia y que, por tanto, eso demues-tra su culpabilidad [TS 26-09-2008].

y No hay discrepancias interpretativas. Hacienda tampoco podrá san-cionar alegando simplemente que la norma es muy clara y que no se aprecia una “discrepancia interpretativa razonable”. Debe razonar de forma precisa y con datos concretos por qué considera que hay cul-pabilidad [TSJ Madrid 21-10-2014].

A la hora de graduar la sanción e imponer una multa superior al 50%, Hacien-da también debe justificar dicho incremento con datos concretos, sin que sea válido un mero “juicio de valor” del inspector [AN 02-10-2014]. Así, por ejem-plo, Hacienda debe calificar la infracción por dejar de ingresar como leve e imponer una sanción del 50% [LGT, art. 191, 184.2 y 3], salvo que acredite “ocultación” o “medios fraudulentos”.

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No está bien motivada una sanción que se funda-menta en el hecho de que el contribuyente firmó las actas de inspección en conformidad.

año 3 - n° 11

Abril de 2017

En este número...

Sanciones• ¿La sanción está motivada? . . 1

IRPF• Devoluciones de cláusulas

suelo y gastos de hipoteca . . . 2

IVA• Sistema de información

inmediato . . . . . . . . . . . . . . . . 4

Sucesiones y donaciones• Vivienda habitual heredada

por varios hermanos . . . . . . . 6

IVA• IVA soportado por la

comunidad de vecinos . . . . . . 6

Sociedades / Patrimonio• Actividad económica y

alquileres . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

IVA• Alquiler de vivienda para

empleados exento de IVA . . . 7

Impuesto sobre Sociedades• Impagados e Impuesto

sobre Sociedades . . . . . . . . . . 8

Sanciones• Sanciones por dejar de

ingresar: graduación . . . . . . . 10

Impuestos locales• Plusvalía inconstitucional . . . 12

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■ IRPF

Devoluciones de cláusulas suelo y gastos de hipotecaMuchas personas que adquirieron su vivienda habitual mediante préstamo hipotecario van a recuperar los intereses satisfechos de más como consecuencia de las cláusulas suelo, o parte de los gastos de constitución de dichas hipotecas...

CLÁUSULAS SUELO

Es posible que alguno de sus clientes haya adquiri-do una vivienda financiando la compra mediante una hipoteca con cláusula suelo y que, tras los últi-mos pronunciamientos judiciales, obtenga la devo-lución de los intereses satisfechos de más. Pues bien, recientemente se ha publicado una norma que aclara cómo actuar en estos casos y qué trata-miento dar en el IRPF a las cuantías que se recupe-ren [RDL 1/2017].

Inicialmente, el Tribunal Supremo dictaminó que el banco sólo debía devolver los intereses cobrados de más desde su pronunciamiento [TS 09-05-2013]. No obstante, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido que la devolución afecta a todos los intereses cobrados de más desde que se firmó la hipoteca, y no sólo a los pagados desde mayo de 2013 [TSJUE 21-12-2016].

Tributación de los intereses

Uso particular. Si su cliente destinó el préstamo a adquirir un inmueble para uso particular (ya sea vivienda habitual o segunda residencia) [RDL 1/2017,

D.F. 1ª]: y Por la parte de devolución correspondiente a los

intereses pagados de más no deberá declarar ningún ingreso en su IRPF. Dichos importes no se consideraron gasto en su día (fueron lo que se denomina una “aplicación de renta”, un consu-mo), por lo que ahora tampoco se computarán como ingreso.

y La parte de devolución que corresponda a inte-reses de demora (la indemnización a cargo del banco por haberle adelantado unas cuantías que no le correspondían) también ha quedado exen-ta de tributación, según el propio Real Decreto indicado.

Para alquilar. Si su cliente destinó la vivienda a alquiler, en su día se dedujo los intereses satisfe-chos como gasto, por lo que ahora, al recuperarlos, deberá presentar declaraciones complementarias de los ejercicios no prescritos (declaraciones sobre

las que no se aplicarán recargos ni intereses de demora).

Las complementarias deberán presentarse entre la fecha del acuerdo con el banco (o de la resolución judicial firme que ordene al banco devolver el exceso de intereses) y el fin del siguiente plazo de presenta-ción del IRPF [RDL 1/2017, D.F. 1ª.2.b].

Regularización de la deducción

Incentivo. Si su cliente destinó el préstamo a adquirir su vivienda habitual y disfrutó en su IRPF de la deducción correspondiente (porque la adqui-rió antes de 2013), es posible que deba regularizar parte de dicho incentivo: y Si las cuotas anuales satisfechas no alcanzaron

los 9.040 euros (importe máximo que puede disfrutar de deducción), deberá regularizar el incentivo en todo caso.

y Si las cuotas satisfechas fueron superiores, sólo deberá regularizar el incentivo disfrutado si, tras deducir los intereses reintegrados, la base de la deducción queda por debajo de 9.040 euros (y hasta ese límite).

Forma de regularizar. En este caso deberá regula-rizar la deducción en la declaración de IRPF del año en que se acuerde con el banco la devolución (o del año en que se dicte la sentencia judicial que obligue la banco a pagar), en concepto de “pérdida de incentivos de años anteriores”. Tan sólo será preciso regularizar las deducciones aplicadas den-tro del plazo de prescripción del IRPF (es decir, en general, las aplicadas en los últimos cuatro años) [RDL 1/2017, D.F. 1ª].

Por esta regularización tampoco se exigirán intereses de demora ni recargos.

Ejemplo. El acuerdo con el banco se formaliza en febrero de 2017, y de los intereses que le reintegran a su cliente 2.000 corresponden a 2015. Si en dicho ejercicio satisfizo cuotas de la hipoteca por importe de 10.000 euros (caso 1) o de 12.000 euros (caso 2), vea la regularización que deberá practicar en la declaración de IRPF de 2017:

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ConCepto Caso 1 Caso 2

Cuotas satisfechas 10.000 12.000

Cuotas tras devolución 8.000 10.000

Base deducción 8.000 9.040 (1)

Base deducción declarada 9.040 9.040

Base a regularizar 1.040 0

Deducción a devolver (2) 156 (15%) 0

1. Base máxima anual.

2. A este importe deberá añadir las deducciones que resulten a devolver de los ejercicios anteriores no prescritos.

La regularización de la deducción no debe aplicarse si su cliente acuerda con el banco que dichas cantidades se destinen directamente a reducir el principal del préstamo (sin pasar por la cuenta corriente) [RDL 1/2017, D.F. 1ª.2.a].

GASTOS DE FORMALIZACIÓN

También es nula

Gastos. Pero la problemática no se limita a los intereses cobrados de más como consecuencia de las cláusulas suelo. Los tribunales [TS 23-12-2015] también han considerado nula la cláusula que se suele establecer en los préstamos hipotecarios y por la cual se impone al consumidor la obligación de hacerse cargo de todos los gastos relacionados con la escritura de formalización de la hipoteca (los honorarios de notario, de Registro y el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados).

Aunque existe cierta polémica sobre si dicha devolu-ción también alcanza al AJD, cabe defender que su imposición al consumidor también es abusiva. Así, en los préstamos hipotecarios, cabe entender que lo que se grava con el AJD no es el préstamo en sí, sino la constitución de la garantía a favor de la entidad finan-ciera. Y en estos casos la propia ley establece que el sujeto pasivo es el beneficiario de dicha garantía.

Implicaciones en el IRPF

Devolución. Pues bien, si a raíz de estos pronun-ciamientos alguno de sus clientes recupera todo o parte de dichos gastos, no deberá declarar ningún ingreso por ellos. Pero respecto a los intereses de demora que perciba como indemnización, consti-tuirán una ganancia patrimonial que tributará en la base del ahorro del IRPF [DGT V2430-16 y V4939-16].

Deducción. Por otro lado, deberá analizar si su cliente consideró dichos gastos dentro de la base de la deducción por adquisición de vivienda, y regula-rizar, como pérdida de incentivos de años anterio-res, la deducción aplicada en los ejercicios que no estén prescritos.

Dichos gastos podían incorporarse a la base de la deducción [LIRF, art. 68.1.1º redacción derogada]. Si no fueron financiados por la hipoteca y su cliente los satisfizo con dinero propio, para aplicar la deducción debió cumplir, además, el requisito de aumento de patrimonio previsto en la normativa del IRPF [LIRF, art. 70 redacción derogada].

Financiados. Si los gastos de formalización fueron financiados con la hipoteca, cabe entender que la deducción a devolver será la que corresponda a la parte del préstamo destinado a dicha financiación.

Si las cuotas anuales fueron superiores a la base máxi-ma de deducción (9.040 euros), sólo deberá regulari-zarse el incentivo disfrutado si, tras deducir la parte correspondiente a dichos gastos reintegrados, la base de la deducción queda por debajo de esos 9.040 euros (y hasta ese límite).

Ejemplo. Su cliente formalizó la hipoteca de su vivienda habitual en 2012, solicitando un préstamo de 150.000 euros, de los que 4.500 euros se destina-ron a satisfacer los gastos de constitución. Vea la cuantía a regularizar en el IRPF del ejercicio en que se produzca el acuerdo con el banco (o, en su caso, el de la sentencia) si el banco le devuelve los 4.500 euros y entre 2012 y 2015 las cuotas del préstamo satisfechas fueron las siguientes:

ConCepto 2012 2013 2014 2015

Principal 3.687 3.761 3.837 3.915

Intereses 2.966 2.892 2.816 2.738

Cuotas satisfechas 6.653 6.653 6.653 6.653

Base deducción declarada 6.653 6.653 6.653 6.653

Deducción aplicada (15%) 998 998 998 998

Base deducción correcta (1) 6.542 6.540 6.538 6.535

Deducción correcta (15%) 981 981 980 980

Deducción devolver 2016 17 17 18 18

1. Dado que los gastos de constitución de la hipoteca representan el 3% del importe del préstamo hipotecario solicitado, sólo puede aplicarse la deducción sobre el 97% del principal satisfecho cada año.

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En http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP D 03.11.02, encontrará las consultas y las sentencias comentadas.

Sus clientes no tributarán por los intereses o los gastos satisfechos en exceso que recuperen. Eso sí: pueden verse obligados a regularizar la deducción por compra de vivienda de los últimos cuatro años.

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| ACTUALIDAD

■ IVA

Sistema de información inmediatoSi alguno de sus clientes declara el IVA mensualmente, a partir julio de 2017 le será aplicable el nuevo sistema de Suministro Inmediato de Información (SII), lo que le obligará a llevar sus libros registro de facturas por vía electrónica de forma casi inmediata...

NUEVO SISTEMA

Aplicación obligatoria

Declaraciones mensuales. Si alguno de sus clien-tes presenta sus declaraciones de IVA con periodi-cidad mensual (esto ocurrirá si factura más de 6.010.121,04 euros al año, o si está inscrita en el régimen de grupos o en el REDEME), a partir del próximo mes de julio de 2017 le será de aplicación el nuevo sistema de Suministro Inmediato de Información (SII), y deberá presentar su libros registro por vía electrónica. Para ello, deberá utili-zar un servicio web o un formulario electrónico que Hacienda pondrá en marcha próximamente en su Sede Electrónica [RDL 596/2016, art. 1º.4].

Información adicional. Además de la informa-ción a incluir en los libros registro con carácter general, las empresas que apliquen el SII deberán suministrar algunos datos adicionales que hasta ahora se incluían en los modelos 340, 347 y 390 (gracias a ello, las empresas que apliquen este sis-tema ya no deberán presentar dichos modelos a partir de julio de 2017) [RDL 596/2016, art. 1º.5].

Informe a sus clientes de que, en caso de incumpli-miento de esta nueva obligación de información, Hacienda puede imponer sanciones del 0,5% del importe de las facturas no declaradas, con un mínimo trimestral de 300 euros y un máximo de 6.000 [LGT, art. 200.1.g y 200.3].

Aplicación voluntaria

Opción en junio de 2017. Las empresas a las que no les sea de aplicación el SII pero quieran utilizar este sistema podrán ejercer su opción durante el mes de noviembre del año anterior a aquél en que deseen que les sea de aplicación.

De forma excepcional, en 2017 dicha opción podrá realizarse en el mes de junio de 2017 [RDL 596/2016, D.T. 1ª]. Las empresas que inicien su actividad también podrán optar por el SII al dar darse de alta mediante declaración censal, siéndoles de aplicación a partir de ese momento [RDL 596/2016, art. 1º.11].

Ventajas. Las empresas acogidas al SII podrán presentar sus declaraciones de IVA hasta el día 30 de cada mes (o el último día de febrero para las declaraciones de enero), y también es previsible que reciban menos requerimientos de información de Hacienda. Además, podrán acceder a los datos que hayan declarado sus clientes y proveedores por las operaciones realizadas en común.

En cualquier caso, recuerde a los clientes que opten voluntariamente por este sistema que, mientras les sea de aplicación, estarán obligados a presentar sus declaraciones con periodicidad mensual.

PLAZOS DE SUMINISTRO

Vea a continuación en qué plazos deberán presen-tarse cada uno de los libros registro.

Operaciones corrientes

Facturas emitidas. Los registros del libro de fac-turas emitidas deberán ser suministrados en los cuatro días siguientes a la expedición de las factu-ras (transitoriamente el plazo es de ocho días en 2017 [RDL 596/2016, D.T. 4ª]), sin contar sábados, domingos ni festivos nacionales, y siempre antes del día 16 del mes siguiente al de la venta [RDL

596/2016, art. 1º.12].

Por ejemplo: una venta realizada el lunes 3 de julio de 2017 y facturada ese mismo día deberá comunicarse como máximo hasta el 13 de julio de 2017 (el sábado 8 y el domingo 9 no se tienen en cuenta).

Facturas recibidas. Los registros del libro de fac-turas recibidas por compras o importaciones debe-rán comunicarse en los cuatro días siguientes a la contabilización de dichas compras o de los docu-mentos de importación en los que consten la cuota liquidada (ocho días en 2017), y siempre antes del día 16 del mes siguiente al del período de liquida-ción del IVA en el que dichas operaciones deban incluirse [RDL 596/2016, art. 1º.12].

Una empresa realiza una compra el 20 de octubre de 2017 y recibe la factura –y la contabiliza– el jueves 26 de octubre. Los datos de dicha factura deberán sumi-

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nistrarse hasta el 8 de noviembre de 2017 (el fin de semana del 28 y 29 de octubre, el 1 de noviembre –festivo nacional– y el fin de semana del 4 y 5 de diciembre no se computan).

Otras operaciones

Bienes de inversión. Los registros sobre el libro de bienes de inversión (activos con un precio de adquisición de más de 3.005,06 euros, susceptibles de ser utilizados en la actividad durante más de un año) deben informarse en el plazo de presentación de la declaración del último período de liquidación del año (es decir, hasta el 30 de enero del año siguiente) [RDL 596/2016, art. 1º.7].

Sólo deben llevar libro de bienes de inversión las empresas sometidas a la regla de prorrata [RIVA, art. 65]. La información del libro de bienes de inversión es adicional a la de los libros de facturas recibidas, de forma que estas adquisiciones se registran tanto en el libro de facturas recibidas como en el libro de bienes de inversión.

Operaciones intracomunitarias. Por último, los registros relativos al libro de operaciones intraco-munitarias deberán comunicarse en un plazo de cuatro días (ocho días en 2017) a contar desde la fecha de inicio de la expedición o transporte, o, en su caso, desde el momento de la recepción de los bienes [RDL 596/2016, art. 1º.12].

Las entregas y adquisiciones intracomunitarias habi-tuales deben registrarse en el libro de facturas expe-didas y recibidas. Las operaciones que se incluyen en el libro registro de operaciones intracomunitarias son las siguientes [RIVA, art. 66]:

• El envío o recepción de bienes para la realización de informes periciales o trabajos realizados sobre bienes muebles corporales.

• La transferencia de bienes de una misma empresa de un país de la UE a otro.

Primer semestre de 2017. Las empresas a las que les sea de aplicación el SII también deberán sumi-nistrar por Internet los registros de sus libros correspondientes al primer semestre de 2017. En este caso, no obstante, podrán remitir dichos datos entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2017.

RECOMENDACIONES

Fecha de facturación

Cada 10 días. Para que a sus clientes les sea más fácil cumplir con los plazos de envío, una alternati-

va puede ser expedir todas las facturas de venta y contabilizar todas las facturas de compra unos días concretos de cada mes (por ejemplo, el día 10, el 20 y el último día del mes): y Así, dentro de los cuatro primeros días siguien-

tes a dichas fechas (ocho días en 2017), su cliente sabrá que debe enviar a Hacienda el detalle de dichas facturas (en este caso deberá suministrar la información tres veces al mes).

y Si registra las facturas recibidas a medida que las recibe (o las emitidas a medida que realiza las operaciones), deberá facilitar la información más habitualmente y le será más difícil llevar un control adecuado, pudiendo incurrir en descui-dos y posibles sanciones.

Envío cada viernes. Otra alternativa puede ser emitir las facturas de ventas (y contabilizar las fac-turas recibidas) de lunes a jueves de cada semana, con la fecha correspondiente, y remitir los datos de dichas facturas los viernes de cada semana (o el lunes siguiente cuando el viernes sea festivo nacio-nal). De esta forma sus clientes también remitirán la información en plazo (tanto en 2017 como en los años siguientes).

Fecha de expedición

Discrepancia. Sea cual sea el sistema que adopte, tenga en cuenta que si la fecha de emisión de las facturas no coincide con la fecha en que ha tenido lugar la operación, al suministrar los datos a Hacienda, deberá indicar, además de la fecha de expedición, la fecha de la operación. Esta obliga-ción también es aplicable a las facturas recibidas, siempre que el expedidor haya incorporado dicha distinción en el documento.

Su cliente realiza una venta el 12 de septiembre de 2017 y emite la factura el 20 de septiembre (viernes). En ese caso, los datos de la factura deberán suminis-trarse en el plazo de los ocho días siguientes a la expedición de la factura, es decir, hasta el 2 de octu-bre de 2017, y su cliente deberá consignar los campos correspondientes a la fecha de expedición y a la fecha de la operación.

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En http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP D 03.11.04, encontrará una nota emitida por la AEAT en la que explica de forma detallada el funcionamiento del SII.

En general, los datos sobre las facturas deberán suministrarse en los cuatro días siguientes a su expedición o contabilización (ocho días en 2017). El incumpli-miento de dicha obligación puede ser sancionado por Hacienda.

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■ SUCESIONES Y DONACIONES

Vivienda habitual heredada por varios hermanosUno de sus clientes recibió en herencia, junto a sus hermanos, la vivienda habitual de sus padres. ¿Qué ocurre si disuelven la copropiedad antes de que transcurran diez años?

Reducción. Como sabe, la transmisión por heren-cia de la vi vien da habitual disfruta de ventajas fis-cales: si los herederos son el cónyuge, los descen-dientes, los ascendientes o un pariente colateral mayor de 65 años (en este último caso, con la con-dición de que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores), el valor de la vivienda se reduce en un 95%, con el límite máxi-mo de 122.606,47 euros (cuantía que puede ser superior en algunas comunidades autónomas) [LISD, art. 20.2.c].

Dicha reducción es aplicable a todos los herederos hasta el límite de 122.606,47 euros. Es un límite para cada per ceptor, y no un límite único por vivienda.

Diez años. No obstante, para consolidar la reduc-ción aplicada, la vivienda debe mantenerse duran-te al menos diez años, salvo que el adquirente

fallezca [LISD, art. 20.2.c]. ¿Qué ocurre, por tanto, si los herederos adquieren la vivienda por partes iguales y después (antes de los diez años) disuelven la copropiedad, adjudicándose la vivienda uno de ellos? [DGT V3644-16]

Se mantiene. Pues bien, al mantener la propiedad uno de los herederos, ninguno de ellos perderá el incentivo aplicado. Por contra, sí que lo perderán si la transmisión se realiza a un tercero ajeno al grupo de herederos (o si el adquirente la vende a un ter-cero ajeno) antes de que hayan transcurrido diez años desde la adquisición por herencia.

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En http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP D 03.11.06, encontrará la consulta comentada.

■ IVA

IVA soportado por la comunidad de vecinosUna de las empresas a las que asesora tiene su local en un edificio de viviendas. Infórmele de cómo puede recuperar el IVA que soporte la comunidad de vecinos.

IVA de la comunidad. Si alguna de las empresas a las que asesora tiene su local en un edificio en el que hay otras viviendas y locales, infórmele de que, aunque las facturas por los gastos comunitarios vayan a nombre de la comunidad, también tiene derecho a deducirse parte del IVA soportado. Eso sí: siempre y cuando la comunidad no actúe como empresario (y, por tanto, no pueda deducirse el IVA por su cuenta). Siga leyendo...

También deducibles. Como sabe, el IVA es un impuesto muy formalista y, para deducirlo, Hacien-da exige que se disponga de factura a nombre de quien pretenda deducírselo [LIVA, art. 97.Uno]. No obstante, según una reciente consulta de la DGT –que se basa en el criterio establecido por el Tribunal de Justicia de la UE–, Hacienda debe ser más flexible en estos casos y aceptar que las empresas puedan

deducirse el IVA a pesar de no disponer de una fac-tura a su nombre [DGT V3307-16; TJUE 21-04-2005].

Requisitos. Por tanto, para deducir este IVA bas-tará con cumplir los siguientes requisitos: y Disponer de una copia de la factura a nombre de

la comunidad. Asimismo, es preciso que dicha copia aparezca diligenciada por el administrador de la comunidad.

y Disponer de medios de prueba (escrituras, esta-tutos de la comunidad, etc.) que acrediten cuál es el porcentaje de participación del local de la empresa en el edificio (en cuyo caso deberá dedu-cir el IVA soportado en la misma proporción).

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En http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP D 03.11.06, encontrará la sentencia y la consulta comentadas.

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■ SOCIEDADES / PATRIMONIO

Actividad económica y alquileresHacienda ha flexibilizado los requisitos para que el alquiler se considere una actividad económica, pero sólo a efectos del Impuesto sobre Sociedades...

■ IVA

Alquiler de vivienda para empleados exento de IVASegún el TEAC, los alquileres de viviendas para empleados están exentos de IVA si en el contrato de alquiler consta el empleado que utilizará la vivienda para su uso exclusivo.

Alquiler no exento. Hasta ahora, si alguno de sus clientes era propietario una vivienda y la arrendaba a una empresa, usted siempre le recomendaba que repercutiese IVA, aun en el caso de que dicha empresa la cediese a algún empleado. En este sen-tido, Hacienda siempre ha considerado que el arrendamiento de vivienda sólo disfruta de la exen-ción cuando es el propio arrendatario quien la destina a su propia vivienda, y esta circunstancia no se da cuando quien arrienda es una sociedad [TEAC 23-01-2014; DGT V0854-16; LIVA, art. 20.uno.23].

Aunque existían diversas sentencias que defendían la exención del alquiler cuando la vivienda se cedía a empleados [TSJ Baleares 22-05-2001, TSJ Valencia 08-02-2002 y TSJ Madrid 18-11-2004], Hacienda se mantenía firme en su criterio y consideraba que en estos casos el IVA debía repercutirse.

Cambio de criterio. Pues bien, una reciente reso-lución del TEAC cambia la postura de Hacienda y

establece que, cuando la vivienda se arriende para que la utilice en exclusiva un empleado concreto, el alquiler estará exento de IVA [TEAC 15-12-2016].

Requisitos. Según el TEAC, para que el alquiler esté exento, el contrato que lo documente deberá cumplir los siguientes requisitos: y Deberá indicar el empleado concreto que utili-

zará el inmueble como vivienda. y Y también deberá incluir, además de los elemen-

tos habituales en un contrato de alquiler, una cláusula que impida que dicho empleado pueda subarrendar o ceder la vivienda a terceros.

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Sociedad patrimonial. Desde 2015, la Ley del Impuesto sobre Sociedades considera como “enti-dades patrimoniales“ aquellas en las que más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica [LIS, art. 5.2]. Paralelamente, considera que los inmuebles que una sociedad destina al alquiler se consideran afec-tos a una actividad económica cuando para gestio-nar dicha actividad se utilice, al menos, un trabaja-dor a jornada completa [LIS, art. 5.1].

Tener la consideración de entidad patrimonial impide o limita la aplicación de diversos incentivos, como, por ejemplo, el régimen de pymes [LIS, art. 101] o la exen-ción por doble imposición aplicable en la venta de sociedades [LIS, art. 25.1].

Criterio flexible. Pues bien, Hacienda ha flexibi-lizado el requisito relativo a la necesidad de dispo-ner de un empleado a jornada completa. En con-

creto, también acepta que la gestión de los alquile-res se subcontrate a un tercero que dispone de los medios necesarios para desarrollar esa actividad (por ejemplo, una gestoría) [DGT V3530-15, V1999-16 y

V5120-16].

No extrapolable. En cualquier caso, Hacienda considera que este criterio sólo es aplicable al Impuesto sobre Sociedades, no siendo extrapolable ni al IRPF, ni al Impuesto sobre el Patrimonio ni al de Sucesiones. Aunque esta interpretación restric-tiva pueda ser discutible, en dichos impuestos sigue siendo necesaria la contratación de una per-sona a jornada completa para que la actividad de alquiler se considere actividad económica.

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■ IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Impagados e Impuesto sobre SociedadesSi al cerrar las cuentas de alguna empresa detecta que existen clientes que han dejado de pagar alguna factura, recuerde los aspectos a tener en cuenta a la hora de contabilizar y deducir el correspondiente deterioro de clientes...

DETERIORO DE CLIENTES

Requisitos de deducibilidad

Impagados. Si al cerrar las cuentas de alguna empresa detecta que algún cliente ha dejado de pagar facturas a su vencimiento, puede contabili-zar un gasto por deterioro por el importe impagado [PGC, N.V. 9ª.2.1.3]. En cualquier caso, este gasto sólo será fiscalmente deducible si en la fecha de cierre del ejercicio –normalmente el 31 de diciembre– se cumple alguno de los siguientes requisitos [LIS, art.

13.1]: y Que el deudor haya sido declarado en concurso,

o haya sido procesado por un delito de alzamien-to de bienes.

y Que la empresa haya iniciado una reclamación judicial o arbitral contra el deudor.

y O bien que hayan transcurrido al menos seis meses desde el vencimiento de la operación.

Si en el cierre del ejercicio no ha transcurrido el plazo de los seis meses, deberá computar un ajuste extra-contable positivo en el Impuesto sobre Sociedades y esperar al año siguiente para deducir el deterioro (si al nuevo cierre todavía no ha cobrado).

Si la empresa cierra el ejercicio el 31 de diciembre y tiene operaciones con vencimientos a principios de julio, vea si puede anticiparlos al 30 de junio. De esta forma, en caso de impagados podrá deducir el dete-rioro al cierre del ejercicio, sin necesidad de esperar al año siguiente.

Gasto no deducible. En todo caso, el deterioro no será deducible [LIS, art. 13.2]: y Si quien adeuda el dinero es un ente público,

salvo que se haya iniciado un procedimiento arbitral o judicial sobre la existencia o cuantía de la deuda.

y Si la entidad deudora es una compañía vincula-da, salvo que ésta haya sido declarada en concur-so y se haya producido la apertura de la fase de liquidación.

La normativa vigente no dice nada respecto a qué ocurre si la deuda dispone de una garantía real o una fianza de una entidad solvente (de un banco o de un seguro de crédito y caución). En estos casos cabe

entender que no debe contabilizarse deterioro algu-no, ya que existe la certeza de que se producirán flujos de efectivo futuros [PGC, N.V. 9ª.2.1.3]. Si aun así la empresa contabiliza el deterioro, éste no será deducible (al no cumplir con la normativa contable), salvo por la parte de deuda no garantizada que cum-pla el resto de requisitos indicados más arriba.

Créditos renovados. Desde 2015 cabe entender que los créditos impagados vencidos hace más de seis meses mantendrán su deducibilidad aunque sean objeto de aplazamiento. Hasta 2014, si se pac-taba un nuevo vencimiento, se consideraba que la deuda no estaba vencida, por lo que los deterioros contabilizados dejaban de ser deducibles [TRLIS, art.

12.2.5º]. Pero esta restricción ya no está contemplada en la normativa actual.

No se olvide del IVA

Recuperado. Al contabilizar y deducir el deterioro por insolvencias, no olvide el impacto de la recupe-ración del IVA [LIVA, art. 80.4]. Si al cierre ya ha emi-tido la factura rectificativa, sólo podrá deducir el principal de la operación.

Recuerde que dicha recuperación puede hacerse dentro de los tres meses siguientes al transcurso de un año desde el devengo de la operación. Si la factu-ración de la empresa no excede de 6.010.121,04 euros, puede hacer esa recuperación –además de en el plazo mencionado– en el plazo de los tres meses siguientes al transcurso de los seis meses desde el devengo de la operación [LIVA, art. 80.Cuatro].

Ejemplo. El 21 de julio de 2016 una empresa cuya facturación no excede de 6.010.121,04 euros realizó una venta por 100.000 euros más 21.000 de IVA. El vencimiento de la factura era el 21 de septiembre, pero al cierre del ejercicio (el 31 de diciembre de 2016) todavía no se había cobrado. La empresa rea-lizó los trámites para recuperar el IVA el 22 de enero de 2017:

Contabilización del deterioro (21.09.2016)

ConCepto Debe Haber

(436) Clientes de dudoso cobro 121.000

(430) Clientes 121.000

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ConCepto Debe Haber

(694) Gasto por deterioro clientes 121.000 (1)

(490) Deterioro de clientes 121.000

1. Deterioro fiscalmente no deducible, al haber transcurrido menos de seis meses desde el vencimiento de la operación.

Rectificación de factura (22.01.2017)

ConCepto Debe Haber

(436) Clientes de dudoso cobro 21.000

(477) Menor IVA repercutido 21.000

(794) Ingreso exceso deterioro 21.000 (1)

(490) Deterioro de clientes 21.000

1. Dicho ingreso será objeto de ajuste negativo, ya que el gasto com-putado inicialmente (en 2016) no resultó fiscalmente deducible. Vea a continuación cómo realizar un seguimiento correcto de los ajustes extracontables realizados para evitar errores.

SEGUIMIENTO DE LOS AJUSTES

Control de impagados

Cobro posterior. Si se produce el recobro total o parcial de las deudas impagadas, es preciso revertir el deterioro contabilizado y computar el corres-pondiente ingreso [PGC, N.V. 9ª.2.1.3]. Y si hay muchos impagados, puede ser difícil llevar un control ade-cuado y saber los deterioros que resultaron fiscal-mente deducibles y los que no lo fueron. Pues bien, para simplificar este seguimiento, le proponemos la siguiente operativa: y Al confeccionar el Impuesto sobre Sociedades

de cada año, realice un ajuste extracontable que anule el ajuste realizado el año anterior como consecuencia de la regla de antigüedad de los impagados.

y Tras realizar este ajuste, analice la antigüedad de los impagados que tenga a 31 de diciembre, y haga un ajuste positivo por el importe de aqué-llos con una antigüedad inferior a seis meses.

Ejemplo. Al final de 2015 los impagados de una empresa ascendían a 23.000 euros (5.000 con ven-cimiento el 30 de abril, 4.000 con vencimiento el 31 de mayo y 14.000 con vencimiento el 31 de octubre de ese mismo año). Por tanto, la empresa contabi-lizó un deterioro por 23.000 euros y computó en su Impuesto sobre Sociedades un ajuste positivo de 14.000 euros (importe correspondiente a la deuda impagada con antigüedad inferior a seis meses). Por otro lado, en 2016 se ha producido el siguiente movimiento de impagados:

ConCepto Importe

Recobro parcial factura vto. 30 abril 2015 -3.000

Recobro parcial factura vto. 31 octubre 2015 -10.000

Nuevo impagado vto. 28 febrero 2016 17.000

Nuevo impagado vto. 30 septiembre 2016 9.000

Ajustes a realizar. En este caso, durante 2016 la empresa habrá contabilizado gastos por deterioro por los impagados del año e ingresos (reversión de deterioros) por los recobros, de forma que el dete-rioro contable acumulado a finales de 2016 será de 36.000 euros (23.000 - 3.000 - 10.000 + 17.000 + 9.000). Vea los ajustes a realizar y los saldos finales de deterio-ros deducidos y no deducidos:

Ajustes extracontables IS 2016

ConCepto Importe

Retrocesión del ajuste de 2015 -14.000

Ajuste por deterioros no deducibles en 2016 +9.000 (1)

1. Por la deuda vencida a 30 de septiembre de 2016, ya que a fin de ejercicio todavía no han transcurrido seis meses del vencimiento.

Desglose deterioros deducidos y no deducidos

ConCepto euros

Impagado 30 septiembre 2016 (no deducido) 9.000

Impagado 28 febrero 2016 (deducido) 17.000

Impagado 31 octubre 2015 (deducido) 4.000

Impagado 31 mayo 2015 (deducido) 4.000

Impagado 30 abril 2015 (deducido) 2.000

Total saldo contable deterioros 36.000

Pymes

Saldo de clientes. Recuerde, por último, que las empresas de reducida dimensión pueden compu-tar un gasto por deterioro igual al 1% del saldo de clientes a 31 de diciembre. Para calcular dicho dete-rioro (que debe estar contabilizado) no deberá tener en cuenta los saldos pendientes de cobro que hayan sido objeto de deterioro individual fiscal-mente deducible (por haber transcurrido más de seis meses desde su vencimiento o por ser adeuda-dos por empresas en concurso), ni aquellos cuyo posible deterioro no es deducible según la propia ley (los adeudados por personas vinculadas o por entes públicos).

Visite http://fiscalpro.es/descarga

En http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP D 03.11.08, encontrará una herramienta para tener controlados los impagados y calcular el ajuste por deterioro de clientes.

Para evitar errores sobre los deterioros deducibles y no deducibles, retroceda el ajuste extracontable del año anterior y haga un nuevo ajuste positivo por los impagados que al cierre tengan menos de seis meses de antigüedad.

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■ SANCIONES

Sanciones por dejar de ingresar: graduaciónLa sanción que Hacienda puede imponer por dejar de ingresar un impuesto puede ser de entre el 50% y el 150% de la cuota no ingresada. Recuerde cómo calcula Hacienda el porcentaje a aplicar...

CALIFICACIÓN

Tipo de infracción. Si una empresa ingresa de menos en una autoliquidación (de IVA, pagos frac-cionados, retenciones, etc.) y Hacienda lo detecta, considerará que la empresa ha cometido una “infracción por dejar de ingresar” y le impondrá la correspondiente sanción [LGT, art. 191].

Para sancionar, Hacienda debe acreditar que la empresa ha actuado con dolo o culpa, es decir, que su actuación es “reprochable”. Así, no es posible sancio-nar discrepancias interpretativas o el simple hecho objetivo de ingresar menos de lo que Hacienda con-sidera [TEAC 18-02-2016; TS 22-09-2011].

Si la empresa ingresa las cantidades pendientes fuera de plazo pero antes de que Hacienda requiera su pago, se considera que no hay infracción. En ese caso son exigibles los recargos por ingreso extemporáneo [LGT, art. 27].

Según la gravedad. La sanción aplicable depende de la gravedad de la infracción cometida. De este modo, en general: y Leve. Una infracción es leve –y debe satisfacerse

una sanción del 50% de lo dejado de ingresar– cuando el importe no ingresado es inferior o igual a 3.000 euros, o, siendo superior, no existe “ocultación” [LGT, art. 191.2].

y Grave. Una infracción es grave –siendo la san-ción de entre el 50% y el 100%– cuando la canti-dad dejada de ingresar es superior a 3.000 euros y existe “ocultación” [LGT, art. 191.3].

y Muy grave. Por último, una infracción es muy grave –y la sanción es de entre el 100% y el 150%– cuando, al cometerla, se han utilizado “medios fraudulentos” [LGT, art. 191.4].

Por tanto, salvo que acredite la existencia de “oculta-ción” o “medios fraudulentos”, Hacienda debe califi-car la infracción por dejar de ingresar como leve e imponer una sanción del 50%. Vea a continuación cuándo Hacienda puede considerar que se ha come-tido una infracción grave o muy grave.

Infracción grave

Ocultación. Si el importe dejado de ingresar supe-ra los 3.000 euros y existe ocultación, la infracción

es grave. Se entiende que existe ocultación cuando no se presenten declaraciones o se presenten pero omitiendo datos o incluyendo datos falsos que inci-dan en la determinación de la deuda tributaria. Además, es preciso que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10% [LGT, art. 184.2].

Por ejemplo: una empresa deja de ingresar 12.000 euros, de los cuales 1.500 derivan de la ocultación de unas ventas realizadas. En este caso la infracción será grave, ya que la incidencia de la ocultación será del 12,5% (1.500 / 12.000).

Otros supuestos. Asimismo, también se conside-ra que existe infracción grave [LGT, art. 191.3]: y Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades

retenidas o que se hubiesen debido retener o ingresos a cuenta, siempre que éstos no excedan del 50% de la base de la sanción.

y En ciertos supuestos en los que, a pesar de haber-se llevado a cabo las mismas acciones irregulares que determinan la existencia de “medios fraudu-lentos” (vea el apartado siguiente), la incidencia de éstos no alcance los límites legales para que se considere que existen dichos medios.

Infracción muy grave

Medios fraudulentos. La infracción por no ingre-sar será muy grave cuando, para llevarla a cabo, se hayan empleado medios fraudulentos [LGT, art.

184.3]. En concreto: y Cuando se hayan utilizado terceros interpuestos

para ocultar la identidad y así evitar declarar rentas o aparecer como titular de bienes.

y Cuando la empresa no lleve contabilidad o los libros registros legales, o exista una doble conta-bilidad, y además dicha llevanza incorrecta tenga una incidencia superior al 50% de la base de la sanción.

y Cuando se hayan empleado facturas o documen-tos falsos, siempre que la incidencia de éstos sea superior al 10% de la base de la sanción.

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En caso de que las infracciones cometidas no alcan-cen los límites de incidencia de los dos puntos ante-riores [LGT, art. 191.3]: • Cuando la incidencia de llevanza correcta de libros

o registros sea superior al 10% e inferior o igual al 50%, la infracción será grave. Y si es igual o inferior al 10%, será sólo leve.

• Cuando la incidencia por empleo de facturas o documentos falsos sea igual o inferior al 10%, la infracción será grave.

Retenciones. Asimismo, también se considera que la infracción cometida es muy grave cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener, o ingresos a cuen-ta, y éstos excedan del 50% de la base de la sanción [LGT, art. 191.4].

A pesar de lo dicho hasta aquí, tenga en cuenta que la falta de ingreso de impuestos o pagos a cuenta en un determinado período, pero que después se incluyen en una autoliquidación posterior, tiene el carácter de infracción leve [LGT, art. 191.6]. (Éste sería el caso, por ejemplo, de una empresa que incluye en la declaración de IVA del cuarto trimestre el impuesto que ha reper-cutido en el segundo trimestre del año.)

GRADUACIÓN

En infracciones graves o muy graves

Porcentaje exacto. Cuando la infracción se califi-ca como leve, el porcentaje de sanción que se debe satisfacer está claro y siempre es del 50%. El pro-blema viene cuando Hacienda considera que la infracción es grave o muy grave. ¿En qué se basa Hacienda para decir que la sanción aplicable es del 75%, del 105% o del 125%?

Sanciones variables. En las infracciones graves o muy graves Hacienda puede incrementar la san-ción mínima aplicable (del 50% y el 100% respecti-vamente) si se dan las siguientes circunstancias [LGT, art. 187]: y Cuando exista reincidencia; es decir, si en los

cuatro años anteriores la empresa ya ha sido sancionada por dejar de ingresar o por obtener indebidamente una devolución tributaria, ya sea por el mismo o por diferente impuesto.

y Cuando ha existido un perjuicio económico importante para Hacienda. Esto ocurrirá cuando el importe dejado de ingresar por la empresa

supere en más del 10% a la cuantía total que debería haberse ingresado.

Porcentajes de incremento. En concreto, los porcentajes en los que se incrementa la sanción mínima en estos casos son los siguientes, siendo dichos incrementos acumulables:

Por reincidencia

InfraC. anterIor Leve Grave muy Grave

% Incremento 5% 15% 25%

Por perjuicio económico

perjuICIo (1) 10-25% 25-50% 50-75% 75-100%% Incremento 10% 15% 20% 25%

1. Cuota no ingresada / Total a ingresar x 100.

Ejemplo

Datos. Una empresa ha cometido una infracción grave por no haber incluido unas ventas en su declaración de IVA, lo que le ha supuesto dejar de ingresar 10.000 euros por dicho impuesto. Vea cuál será la sanción aplicable si la cuota de IVA total que debió haber ingresado era de 30.000 euros y hace dos años ya fue sancionada por dejar de ingresar unas retenciones, hecho que se calificó en ese momento como infracción muy grave.

ConCepto sanCIón

Sanción mínima (grave) 50%

Sanción por reincidencia (muy grave) 25%

Sanción por perjuicio económico (1) 15%

Sanción total (%) 90%

Base de la sanción 10.000

Sanción total (importe) 9.000

1. El porcentaje de perjuicio es del 33,33% (10.000 / 30.000 x 100), por lo que la sanción se incrementa en un 15%.

Recuerde que si un cliente es objeto de una liquida-ción por falta de ingreso, tiene derecho a las siguien-tes reducciones sobre las sanciones:• En general, a una reducción del 30% si no recurre

la liquidación [LGT, art. 188.1].• A una reducción adicional del 25% si tampoco

recurre la sanción y la ingresa en plazo, o bien si aplaza el pago y aporta un aval bancario o seguro de caución en garantía [LGT, art. 188.3.a]. (De aplicar ambas reducciones, la reducción total acaba siendo del 47,5%.)

Visite http://fiscalpro.es/descarga

En http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP D 03.11.10, encontrará copia de las resoluciones comentadas.

Si la infracción es leve la sanción siempre es del 50%. No obstante, si es grave o muy grave –por la existencia de ocultación o medios fraudulentos–, la sanción puede graduarse según si existe o no reincidencia o perjuicio para Hacienda.

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Redactor jefe:Francisco Andrés Carretero

Redacción:

Santiago Arranz Fleta Pascual Botía Torralba Robert Gutiérrez Álvarez Anna Mª Millán Joaquín

Eduard Gracián Alejandro AlberoAbogadosDURÁN-SINDREU Asesores Legales y Tributarios, S.L.

Pedro Arderiu Pilar HernanzADDIENS Abogados y Economistas, S.L.

Esaú AlarcónAbogado

Pilar MolinaEconomista

Marta GarcíaAbogada CUATRECASAS

Susana RodríguezAbogada ROCA JUNYENT, S.L.P.

Editor:

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| ACTUALIDAD ■ IMPUESTOS LOCALES

Plusvalía inconstitucionalComo habrá leído en la prensa, en las ventas de inmuebles sin ganancia patrimonial no debe satisfacerse la plusvalía municipal...Sentencia. Según una reciente sentencia del Tribunal Constitucional, los vendedores de inmuebles sólo están obligados a satisfacer la plusvalía muni-cipal si entre la fecha de adquisición y la de transmisión dichos inmuebles han incrementado su valor [TC 16-02-2017]. Así pues, son inconstitucionales los apartados de la ley que obligan a satisfacer el impuesto incluso en los supuestos en los que se genera una pérdida de valor, ya que atentan contra el principio constitucional de capacidad económica [CE, art. 31.1].

Dicha sentencia declara inconstitucionales disposiciones de la ley guipuzcoana que regula dicho impuesto [Norma Foral 16/1989, art. 4.1, 4.2.a y 7.4]. No obstante, dado que su redacción es igual a la de la norma estatal, cabe esperar que esta última también acabe siendo declarada inconstitucional.

Ventas futuras. Si alguno de sus clientes vende un inmueble y ello le gene-ra una pérdida, comunique al Ayuntamiento la transmisión, acredite la pérdida y alegue la no obligación de tributar por aplicación de la jurispru-dencia del Constitucional (adjunte la autoliquidación con cuota cero, si procede). Y si el Ayuntamiento le gira una liquidación, recúrrala.

Ventas anteriores. Respecto a las ventas con pérdida ya realizadas (en las que el impuesto ya haya sido satisfecho): y Si la plusvalía se satisfizo mediante autoliquidación y todavía no ha

transcurrido el plazo de prescripción (cuatro años y un mes), presente una solicitud de rectificación y de devolución de ingresos indebidos, indicando que la cuota a pagar debería haber sido cero [LGT, art. 32].

y Si fue el Ayuntamiento quien liquidó la plusvalía y ya ha transcurrido el plazo de un mes para recurrir, la liquidación ya será firme y lo tendrá más difícil para recurrir.

Contra una liquidación que es firme es posible presentar un “Recurso extraor-dinario de revisión” [LGT, art. 244], o iniciar un “Procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho” [LGT, art. 217]. Pero la declaración de inconstituciona-lidad no está entre los supuestos que permiten iniciar estos procedimientos.

Responsabilidad patrimonial. No obstante, aunque haya pasado el plazo de recurso o incluso si el impuesto ya ha prescrito, en ciertos casos existe una posibilidad: si se recurrió la plusvalía alegando su inconstitu-cionalidad y los tribunales resolvieron en contra, puede reabrir el procedi-miento presentando una reclamación por responsabilidad patrimonial del Estado ante el Consejo de Ministros [Ley 40/2015, art. 32.4 y ss].

Visite http://fiscalpro.es/descarga

Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP D 03.11.12, la sentencia comentada.

Si alguno de sus clientes satisfizo la plusvalía municipal por autoliquidación, aconséjele que presente una solicitud de devolución de ingresos indebidos antes de que transcurra el plazo de prescripción.

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