TEMA .-1CONCEPTO Y AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO

0 CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIEROSe define al Derecho Financiero como la rama del Derecho Público interno que organiza los

recursos constitutivos de la Hacienda Publica del Estado y de las restantes entidades públicas (territoriales e institucionales) y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos (pagos que los mencionados sujetos destinan al cumplimiento de sus fines).

Nos encontramos pues ante una disciplina jurídica que tiene por objeto, aquel Sector del Ordenamiento Jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública. Aparecen así conectados los conceptos de actividad financiera-Hacienda Pública.

Con lo cual al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pública habrá que prestar atención: tanto a lo qué es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se desarrolla.

Desde un punto de vista estático, habrá que definir qué es la Hacienda Pública y cuáles son los elementos que la integran. Esto lo hace el art. 2 de la L.G.P. como el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autónomos;

Los derechos económicos de las distintas haciendas territoriales se concretan en cuatro categorías que son concreción de los cuatros institutos jurídicos sobre los que se asienta él haber de la Hacienda Pública: los tributos, monopolios, Deuda Pública y Patrimonio. Las obligaciones, de contenido económico, de las que es responsable la Hacienda Pública y que la convierten en deudora y que se configuran (las obligaciones) como institutos jurídicos susceptibles de minorar el haber de la Hacienda Pública. Al Derecho Financiero le interesa analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pública, sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración en la composición de la Hacienda Pública de que se trate.

Y desde un punto de vista dinámico, este segundo aspecto está constituido por el análisis de los procedimientos a través de los cuales se gestiona Hacienda Pública, es decir, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido económico se convierten en ingresos y obligaciones (en definitiva lo que constituye la actividad financiera). Ingresos: el Derecho Financiero habrá de analizar todo el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita su obtención, pudiendo proceder los ingresos de cuatro fuentes como se ha visto anteriormente la vía más importante de obtención de ingresos la representa el tributo. Gastos: el Derecho Financiero habrá de analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas, en este punto tiene una significación especial el Presupuesto. En el art. 31.2 de la Constitución Española se recoge la exigencia de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos propios, al Derecho financiero le interesará esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos.

1 AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIEROLa actividad financiera: está dotada de una naturaleza compleja; toda vez que presentando un

aspecto sustancialmente político, presenta también aspectos fundamentales de naturaleza distinta: jurídica, económica etc... Cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas, esta es la opinión dominante, cada uno de l os aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Razones que apoyan tal parecer:

- Existe un principio metodológico básico, que exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad.- La diferenciación de las ciencias no depende del objeto tomado en consideración, sino del punto de vista desde el cual es considerado.

En conclusión, debe estudiarse por separado los distintos aspectos de la actividad financiera (dada su complejidad). Por tanto, en la parcela que ahora nos ocupa, el Derecho puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera (al igual que la política, la Economía, la Sociología...). En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera, una actividad integrada esencialmente por dos elementos: ingresos y gastos públicos. Pero, ¿se necesita un Derecho para los ingresos públicos y otro para los gastos?, o tal realidad debe examinarse de manera conjunta; la respuesta es clara, la conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y, su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera.

El art. 31 CE. , al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de la unitariedad y complementariedad de ingresos y gastos.

El problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios de justicia en el gasto público, Debido al carácter político de las decisiones presupuestarias.

Pero en la Hacienda Publica moderna, la mayor parte de los gastos públicos se cubre mediante ingresos tributarios, y los ciudadanos tienen el deber, impuesto por la Constitución, de contribuir, según su capacidad contributiva, al sostenimiento de dichos gastos. Los gastos que hayan de cubrirse han de ser públicos. Constitucionalmente queda prohibido fijar gastos que no respondan a una finalidad pública.

Cabe concluir, lógicamente en el reconocimiento de la autonomía científica del Derecho financiero que éste es consecuencia lógica de la concurrencia de dos factores: a) la existencia de un conjunto de relaciones sociales que para su desarrollo necesita un ordenamiento jurídico propio; b) la existencia de unos principios jurídicos específicamente aplicables a tales relaciones.

2 RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS RAMAS JURÍDICAS

Difícilmente puede realizarse un análisis profundo de cualquier instituto jurídico si no se le pone en relación con categorías propias de la teoría general del Derecho o acuñadas en otros sectores del ordenamiento jurídico, realidad que se pone de relieve con una especial intensidad en el ámbito de los institutos financieros.

La conexión con el derecho administrativo: El tributo, la emisión de deuda pública, etc. constituyen categorías que se encuadran en el ámbito del ordenamiento financiero, pero cuya eficacia precisa de la aplicación de una serie de procedimientos típicamente administrativos, que encuentran en el derecho administrativo su razón de ser. Los principios que los rigen y las técnicas de articulación de tales principios.

En relación con el derecho constitucional: Los principios básicos del ordenamiento financiero se encuentran recogidos en los textos constitucionales. La CE. En su texto recoge el principio de justicia financiera y les ha dotado de fuerza normativa, y en la misma se prevé la existencia de una instancia jurisdiccional [T.C.] competente para juzgar acerca de la adecuación o no a tales principios

por parte del legislador ordinario. La Jurisprudencia constitucional es el elemento idóneo para decantar el contenido y la eficacia real de los principios financieros recogidos en la propia constitución.

La conexión con el derecho penal, es clara: el análisis de institutos como las infracciones y sanciones tributarias o el delito fiscal sólo será fecundo en la medida en que se tengan en cuenta conceptos acuñados por penalistas y por cultivadores del Derecho financiero.

También las categorías dogmáticas elaboradas por los procesalistas deberán tenerse en cuenta en la aplicación de determinados institutos financieros, con el fin de enriquecerlos.

La relación con el Derecho Internacional Público es muy intensa en estos momentos. Debido al robustecimiento de organizaciones internacionales y en concreto de la Comunidad Europea (normativa comunitaria sobre el valor añadido, etc.).

El derecho civil: Son incontables las categorías jurídicas que, acuñadas por la dogmática civilista, son acogidas en el seno del ordenamiento financiero, y de forma especial, en el derecho tributario.

Lo mismo ocurre con el derecho mercantil. Pero no sólo las instituciones mercantiles penetran en el tejido de los institutos financieros, si no que también los institutos financieros y tributarios, han ejercido una influencia decisiva sobre el propio ordenamiento mercantil.

Con el derecho internacional privado: la asunción del criterio de la residencia como determinante de la sujeción al poder tributario de los distintos estados, (y no a la nacionalidad), problemas como la doble imposición, requieren un tratamiento que difícilmente pueden pretenderse en una determinada rama jurídica.

3 CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO

A). Concepto: Conocemos por derecho tributario aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. El derecho tributario es una parte del derecho financiero.El Derecho tributario se articula sobre el instituto jurídico que constituye la columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo, pero, ¿qué es el tributo?: puede definirse como una obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica.

B). Contenido: del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial.

- Parte general, es objeto de estudio aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su poderosa individualidad.

Partiendo de la delimitación conceptual del Tributo, como instituto jurídico de las categorías específicas que puedan reconducirse al género tributo y de su significación actual deberán analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas de regulación del tributo y la individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos.(qué es el tributo, cómo se establece, quién lo establece y los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias)

De forma sintética podemos referirnos a los procedimientos de gestión -liquidación, inspección y recaudación de los tributos- y procedimientos de revisión, esto es, competencias atribuidas a la propia Administración con motivo de la legislación tributaria.

Art. 90 LGT: "Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes".Por último, deberán de tomarse en consideración las consecuencias que se derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias; se estudian las infracciones y sanciones tributarias, (teniendo en cuenta el Ordenamiento penal), así como la aplicación de sanciones.

- Parte especial, tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. En ella se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos, (Administración Central, autonómica y local), y las técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos.

TEMA 2EL PODER FINANCIERO:

1.- CONCEPTO Y LÍMITES

A) CONCEPTO

Tradicionalmente se ha considerado que el Poder para establecer tributos, junto con el poder para acuñar moneda y para declarar la guerra constituye el núcleo identificador de la soberanía política.Con el constitucionalismo (s XIX), el establecimiento de Tributos, la aprobación de los presupuestos, pasan a ser competencia reservada del Parlamento, la efectividad y la ejecución del Presupuesto, es una actividad Administrativa, sometida al Derecho.En España con la Constitución de 1978, el Parlamento, tiene que estar vinculado por principios formales y materiales, para legislar en materia financiera, es decir, la CE limita al Parlamento.

El poder financiero no es más que el poder para regular el ingreso y el gasto público. Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los presupuestos, autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo.

El poder financiero se identifica con el poder legislativo en materia financiera, pero, ¿porqué se habla de un poder financiero cuando se legisla en esta materia y no se habla de un poder civil o de un poder administrativo, ni siquiera de un poder penal, cuando se legisla en estos campos?. Ciertamente no existe una explicación razonable.

Algunos autores han incluido el tributo dentro de un concepto más amplio, dentro de las denominadas prestaciones de derecho público. En esta genérica categoría jurídica se encuadran, junto al tributo, institutos tales como la expropiación forzosa, la requisa, el servicio militar, etc.

¿Qué es, en síntesis, lo que hoy permanece de las viejas concepciones en torno al poder financiero y especialmente tributarias, como relaciones de poder:?

De una parte, el poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía (Monarquía Absoluta), en el moderno estado constitucional, en el que el Estado en cuanto persona, es decir, en cuanto sujeto de derechos y obligaciones, de potestades y deberes, de situaciones jurídicas en general, no puede considerarse soberano; como cualquier otra persona se halla sometido al Ordenamiento, del que brotan en última instancia dichas situaciones jurídicas. Ni siquiera en el plano internacional, teniendo en cuenta que la soberanía nacional es algo más efímero, debido a nuestra pertenencia a la Unión Europea.En el plano interno, la soberanía se transforma en el conjunto de competencias previstas en la Constitución y en el resto del ordenamiento jurídico, distribuidas entre el Estado y los Entes Públicos Territoriales

Aparece así el poder financiero no como una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como el haz de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos.

B) LÍMITES DEL PODER FINANCIERO

En un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra manifestación del poder político, debe ejercitarse en el marco del Derecho. Es pues el ordenamiento jurídico en su totalidad el que delimita el ejercicio del poder financiero, en sus múltiples manifestaciones:

1. Límites derivados del texto Constitucional , y referidos a materia financiera: La CE impone al poder financiero de los entes públicos territoriales que integran el Estado:

Cuando el Estado o las CC.AA. legislan en materia financiera establecen un tributo o aprueban sus Presupuestos, están limitados por el conjunto de mandatos, principios y valores establecidos en la CE.

Están en la Constitución financiera y tratan de resolver dos problemas: a. Como distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes públicos territoriales

(Estado, CC.AA. y E.L)b. Como distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que han de contribuir a su financiación y

a la vez beneficiarse de la equitativa asignación de fondos públicos.

1. Los contenidos en los principios generales, que rigen la aplicación del ordenamiento interno, tanto en el tiempo como en el espacio. Limitación temporal y espacial, el poder financiero no se puede aplicar sobre una realidad social alejada

en el tiempo, ni contenida en el territorio de otro Estado.

1. Límites, derivados de la pertenencia del Estado a la comunidad Internacional , cada vez más importantes, básicamente los tratados internacionales. Conforme al artículo 96, 1 CE, «los tratados internacionales válidamente celebrados una vez publicados oficialmente en España, forman parte del Ordenamiento interno», conservando en él una posición jerárquica superior a la ley.

Particular atención merecen los limites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesión a las Comunidades Europeas a partir del 1 de enero de 1986, así como la jurisprudencia del TJCE. Las Comunidades Europeas tienen competencias para el establecimiento de sus propios recursos y la ordenación de los ingresos y gastos destinados a la consecución de sus objetivos fundacionales.

Las disposiciones fiscales del Tratado de Roma que limitan y condicionan de manera más perceptible el poder impositivo de los Estados miembros, baste citar los tres siguientes bloques de preceptos:

- Un primer grupo, preceptos de contenido positivo que regulan el establecimiento de la tarifa o del Arancel Aduanero Común, como tributo o recurso propio típicamente comunitario, que habrán de exigir los Estados miembros en sus relaciones comerciales con países terceros, y otros preceptos de carácter prohibitivo, que ordenan la progresiva supresión de los derechos aduaneros de importación y exportación y prohíben el establecimiento de nuevos tributos aduaneros y de las llamadas "exacciones de efecto equivalente" a los derechos aduaneros.

- Un segundo grupo de preceptos, complementarios de la Unión aduanera, referidos no a tributos aduaneros sino a tributos internos, gravámenes interiores pertenecientes a los sistemas tributarios nacionales y con !os que el Tratado pretendió evitar que los Estados miembros se valieran de imposición para obstaculizar la libre circulación en la Comunidad y, en definitiva, sustituir las barreras aduaneras por barreras fiscales. La prohibición de discriminaciones en materia fiscal se fundamenta también en otras normas del Tratado que, en sí mismas, no tienen naturaleza fiscal.

- Un tercer bloque de preceptos es el que fundamenta la armonización fiscal comunitaria que se traduce en un conjunto de normas y principios que persiguen la aproximación de los sistemas tributarios de los Estados miembros y la eliminación de distorsiones de origen fiscal. Con ella se pretende lograr el buen funcionamiento de la Unión aduanera, la completa eliminación de las fronteras fiscales y el establecimiento de un mercado interior comunitario en el que sea posible la libre circulación de personas, bienes, servicios y capitales.

En la otra vertiente del Derecho comunitario financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos públicos, conviene dejar constancia de la existencia de normas comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por ejemplo, con las normas del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficit públicos excesivos.

Conviene no descuidar, en fin, los límites que el Derecho comunitario impone al poder financiero de las Comunidades Autónomas. Ya hemos dejado dicho que el proceso de integración europea no puede alterar el sistema constitucional de distribución de competencias entre el Estado y las comunidades Autónomas.

2.- DISTRIBUCIÓN DEL PODER FINANCIERO

El poder financiero constituye una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poder político, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el texto constitucional.

El poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política, esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales y primarios de un pueblo, es decir de una población establecida en un territorio. Los entes públicos institucionales, de tipo corporativo o de carácter fundacional, no son representativos de intereses generales, sino de intereses sectoriales; carecen de poder político y de poder financiero. Sólo son titulares de simples facultades o competencias administrativas

Al igual que todos los poderes y todos los deberes públicos previstos en la constitución, el poder financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad, mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto público.

En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie de competencias constitucionales financieras: en síntesis, aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros

para financiarlo. Y en el Estado estructura compuesta o plural a través de una distribución vertical del poder político y financiero la Constitución atribuye a los entes territoriales competencias materiales.

COMPETENCIAS DEL PODER LEGISLATIVO. EN VIRTUD DE LA TRASCENDENCIA QUE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY TIENE EN MATERIA FINANCIERA, SON LOS ÓRGANOS DEL

PODER LEGISLATIVO DEL ESTADO (CORTES GENERALES) Y DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS (ASAMBLEAS LEGISLATIVAS)

LOS QUE A TRAVÉS DE LA LEY DEBEN ESTABLECER LA ORDENACIÓN FUNDAMENTAL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.

DE AHÍ QUE LAS COMPETENCIAS CONSTITUCIONALES FINANCIERAS SEAN COMPETENCIAS NORMACIÓN, SIENDO EL

PODER FINANCIERO EL PODER NORMATIVO EN MATERIA FINANCIERA

Las competencias del Gobierno (del ejecutivo) para dictar normas jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen o complementen la regulación de la actividad financiera en los márgenes permitidos por la Constitución y las Leyes.

El poder o las competencias constitucionales financieras adquieren así una primera concreción por medio de la Ley y dentro del marco establecido por las normas constitucionales.

Se concreta así por el Ordenamiento financiero:

1. El conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública.

2. Los derechos y obligaciones de los administrados frente a la Hacienda Pública.3. Para el ejercicio de las funciones gestoras, la Administración de la Hacienda Pública gestiona el conjunto de derechos y

de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado, a las comunidades autónomas o, en fin, a las entidades locales.

Así el nivel de concreción del poder financiero se traduce en un conjunto articulado de potestades y competencias administrativo – financiero, en unos casos por la Ley y otros por el orden jurídico, para el ejercicio de funciones financieras (realización del gasto y obtención de ingresos).

En materia presupuestaria las potestades de la Administración están encaminadas al cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado, mediante la ejecución de los créditos presupuestarios consignados en las Leyes de Presupuestos, ( autorización y disposición de gastos y ordenación de pagos).

En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el Ordenamiento a la Administración para la realización de las diferentes funciones tributarias relativas tanto a la gestión y aplicación de los tributos esto es, a hacer líquidas y exigibles las obligaciones tributarias, y a exigir su cumplimiento, como a la prevención y sanción de los ilícitos fiscales. (Gestión tributaria y policía fiscal).

Para la realización de los créditos tributarios deberá ejercer:- La liquidación- La recaudación

Dictando los correspondientes actos administrativos que permitan la plena efectividad de las previsiones normativasEn todo caso, interesa destacar la diferencia entre los actos:

- Normativos, derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas en materia financiera, y pasan a integrarse en el Ordenamiento jurídico, innovándolo y formando parte del mismo.

- Administrativos de liquidación o de imposición a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades administrativas de gestión no forman parte del Ordenamiento jurídico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquel.

3.- LA ORDENACIÓN CONSTITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO EN ESPAÑA

El poder financiero se traduce como queda dicho, en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas. Son, pues, los entes políticos los únicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto.

Titulares del poder financiero.

De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan, entidades que gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses.Los titulares del poder financiero en España son:

a. El Estado - La administración centralb. Las Comunidades Autónomas, c. Los Municipios, d. Las Provincias y demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local.

El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y Comunidades Autónomas tienen en común la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más limites que los establecidos por la Constitución, mientras que las Comunidades Autónomas deben observar los límites establecidos por leyes estatales. De otra parte los límites son más intensos en materia de ingresos que en materia de gastos. Criterios y limites para el ejercicio del poder financiero : Los titulares del poder financiero deberán adecuar su

ejercicio al cuadro de valores, principios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribución de competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad.

Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero : En el Derecho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al Tribunal Constitucional, mientras que los Tribunales Ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades administrativo - financieras.

4.- EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO

a) Establecimiento del sistema tributario estatal : El poder financiero se manifiesta en este ámbito con una especial intensidad. El ejercicio del poder legislativo deberá ejercerse de acuerdo con los principios recogidos por el artículo 31 del propio texto constitucional.Existe un debate entre la consideración de poder originario y poder derivado:a. Distinción clásica, ciertas concepciones entienden que sólo el Estado tiene poder originario, mientras que las

CC.AA. y E.L. sólo gozan de poder derivadob. Doctrina de las Leyes Fundamentales del Régimen de Franco, sólo el Estado tiene poder originario, el Municipio y

la Provincia el derivado.c. La constitución de 1978, el poder financiero del Estado, CC.AA. y E.L. aparece recogido en la CE, luego todos

son poderes originarios, la diferencia está en sus límites; el Estado tiene como límite la CE y las CC.AA. y E.L., además las leyes.

b) Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las Comunidades Autónomas : El artículo 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las Comunidades autónomas, debiendo este precepto ponerse en relación con el artículo 133.1 del propio texto constitucional, según el cual «la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley", así como con el artículo 149.1.14, que reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda General. Se advierte así como la Constitución de 1978 delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las comunidades autónomas, limitándose a señalar los principios básicos a los que el legislador estatal habría de ajustar su libertad de configuración.

En cumplimiento de tal cometido la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas traza las pautas y los límites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establecer tributos autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categorías tributarias. La reforma de 1996, atribuye a las CC.AA. competencias normativas en los Tributos cedidos total o parcialmente por el Estado.

c) Establecimiento del sistema tributario de los entes locales : De acuerdo con el artículo 142 de la Constitución, las Haciendas Locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de los tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas. El Estado tiene, por tanto, que hacer posible la existencia de la hacienda local y así tenemos la ley Reguladora de Haciendas Locales. (LRHL) que contiene el repertorio de recursos (tributarios y no tributarios) que pueden hacer posible tal exigencia

d) Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios : El legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellas como por ejemplo, los tributos que establezcan las CC.AA. No podrán recaer sobre hechos imponibles gravados ya por el Estado.

e) Regulación de los ingresos patrimoniales : El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De acuerdo con la Constitución por Ley se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación.

f) Ingresos crediticios : El artículo 135 de la CE, regula que el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito, aspectos ambos sobre los que existe una profusa normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelación estatal al crédito. Por sentencia el TC extiende la reserva de ley a todo el patrimonio público según la Constitución para el Estado y el Estatuto para las CC.AA.Por sentencia de TC señala la competencia estatal para autorizar operaciones de crédito a las CC.AA. y E.L.:

a. Como medio de coordinación de la actividad financiera de las CC.AA.b. Dentro de la política monetaria unitaria, que corresponde al Estado exclusivamentec. En principios básicos de ordenación económica, de la Constitución Financierad. En la s E.L. siempre que supere determinados porcentajes del presupuesto de ingresos o esté destinado a

financiar determinados gastos

g) Regulación del gasto público : La exigencia por la CE de ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, etc.

5.- EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS

A) COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN GENERAL

Por imperativo constitucional (art. 156), las Comunidades Autónomas gozan de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias, con arreglo a los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles.

Para el Tribunal Constitucional la «autonomía financiera de las Comunidades Autónomas reconocida en los artículos 156 Ce y 1.1 de la LOFCA, (LEY Orgánica de Financiación de las CC.AA.), exige la plena disposición de medios financieros para poder ejercer sin condicionamientos indebidos y en toda su extensión, las competencias propias, en especial las que se configuran como exclusivas".

Al margen de los Límites y exigencias constitucionales que condicionan el ejercicio de todo poder Financiero existen unos límites específicos a la autonomía financiera o, mejor, al poder financiero de las comunidades autónomas. Que pueden ser:

Límites intrínsecos, en función de principios explícitos o no, e incluso de la naturaleza misma de la cosa Límites extrínsecos, que proceden del exterior, como consecuencia de la interrelación de competencias concurrentes

sobre la misma materia en un mismo ámbito territorial.

Tales límites específicos se concretan sustancialmente en los siguientes principios:

a) Principio de instrumentalidad derivado del art. 156. 1 CE se traduce en la explícita vinculación constitucional entre las competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autónomas. Esta conexión o vinculación tiene una doble consecuencia: 1. Negativa, en cuanto que supone un límite para las CC.AA., ya que éstas tienen la titularidad de los poderes

que les confiere el Bloque de la Constitucionalidad, (entre ellas el poder financiero), pero sólo en los límites de sus competencias.

2. Positiva: la autonomía y, desde luego, la suficiencia financiera de las Comunidades Autónomas.

El poder financiero se concreta en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales. Sin competencias financieras no existen o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a la comunidades autónomas.

b) El principio de solidaridad. La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la clave de bóveda que sustenta la nueva organización territorial del Estado. Como no tardó en advertir el Tribunal Constitucional, el derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones, que lleva como corolario la solidaridad entre todas ellas, se da sobre la base de la unidad nacional. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nación española, que debe respetar en la ordenación de las relaciones interpersonales e interterritoriales en el ámbito económico y financiero

En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere, de una parte que en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí y que no puede resultar disgregada o menoscabada a consecuencia de una gestión insolidaria de los propios intereses. La solidaridad interterritorial exige, desde esta primera perspectiva, el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades Autónomas y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.

Pero, además del ejercicio leal de sus propias competencias conforme a exigencias de la buena fe como«concreción del más amplio deber de fidelidad a la Constitución» (STC11/1986 FJ 5) la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar «por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español (art. 138.1 CE); y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas Comunidades Autónomas y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos.

Hay que señalar, además, que las limitaciones derivadas del principio de solidaridad no sólo se imponen a la acción del Estado sino en general, a la acción de todos los poderes públicos en el ejercicio de sus competencias.

c) El principio de unidad, como presupuesto de la propia estructura constitucional del Estado, artículo 2 CE, " la Constitución se fundamenta en la indisoluble unidad de la Nación española" El derecho a la autonomía se da sobre la base de la unidad nacional. Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en la esfera económica como en la específicamente tributaria.

d) El principio de coordinación con la Hacienda estatal (art. 156.1 CE y art. 2 LOFCA) como instrumento imprescindible para la adopción de una política económica y fiscal general que garantice el equilibrio económico y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución, conforme a lo establecido en la CE.

En la referida doctrina constitucional sobre el principio de coordinación es fácil advertir la necesidad de articular «medios y sistemas de relación" entre la Hacienda estatal y las Haciendas autonómicas que «hagan posible la información recíproca, la homogeneidad técnica en determinados aspectos y la acción conjunta".

Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado la LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano consultivo y de deliberación, constituido por el Ministro de Economía y Hacienda, el Ministro de Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma.

e) El principio de igualdad que, proyectado sobre la distribución del poder entre los diferentes entes públicos territoriales del Estado, se manifiesta básicamente en las exigencias del artículo 139.1 CE (todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado») y del art. 138.2 CE («las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales"). Si bien el TC considera que no es desigualdad el tener distintas competencias, ni ejercerlas de igual forma

f) El principio de neutralidad conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta a través del art. 139.2 CE en el principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, específicamente en lo que atañe a las medidas tributarias. Que no pueda implicar privilegios económicos o sociales, ni barreras fiscales.

g) El principio de territorialidad de las competencias es algo implícito al propio sistema de autonomías territoriales", de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CCAA viene impuesto por la organización territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CCAA.

Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competencias de las CCAA en sus relaciones con las demás CCAA y con el Estado.

Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad (como delimitador de la eficacia espacial de las normas y de los actos autonómicos, y, a la vez, como limitador de las competencias atribuidas a los diferentes entes públicos territoriales), el artículo 157.2 CE se refiere específicamente al poder tributario de las Comunidades Autónomas, al disponer que estas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios».

Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria interterritorial.

h) La prohibición de doble imposición. Conforme al art. 6.2 LOFCA, «los tributos que establezcan las CCAA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

A.1.- EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS EN MATERIA DE INGRESOS.

De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarán constituidos por:

Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos

Generales del Estado.

Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado. El producto de las operaciones de crédito.

Impuestos cedidos por el Estado : La cesión a éstas de los siguientes impuestos: 1. Impuesto sobre el Patrimonio, 2. Impuesto sobre Sucesiones Donaciones,3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados y4. Tasas y demás exacciones sobre el juego.

Lo que en tales normas se reguló fue la simple cesión de los rendimientos de los referidos impuestos estatales, pero lo que se cedió en realidad no fue el impuesto, si no el rendimiento territorializado del impuesto estatal en el ámbito de cada Comunidad Autónoma, junto a la delegación por el Estado de sus competencias de gestión.

En definitiva, el régimen de tributos cedidos sufre una modificación, (1996), como consecuencia de la aprobación de un nuevo modelo de financiación autonómica para el quinquenio 1997-2001 y por tanto las CC.AA. Asumen un importante nivel de corresponsabilidad fiscal efectiva.

En definitiva, la LOFCA reguló en 1980 la cesión de los rendimientos territorializados de unos tributos que, salvo en lo relativo al producto de su recaudación, continuaban siendo de la exclusiva competencia estatal.

Pero la formalización de la pretendida corresponsabilidad fiscal efectiva y de las dos medidas previstas para instrumentarla exigía modificar el régimen jurídico general de la cesión de tributos contenido en la LOFCA y modificar la regulación del alcance y condiciones de dicha cesión.

La cesión podrá hacerse total o parcialmente y, en ambos casos la cesión podrá comprender competencias normativas. La cesión será total si se hubiese cedido la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los mencionados hechos imponibles o parte de la recaudación correspondiente a un tributo.

Sólo pueden ser cedidos a las CCAA los siguientes tributos:- IRPF con carácter parcial y limite máximo del 30%.- Impuesto sobre el Patrimonio.- Impuesto sobre Transmisiones.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.- Imposición general sobre las ventas en su fase minorista.- Impuestos sobre consumos específicos en su fase minorista.- Tributos sobre el juego.

No obstante la Ley de 1996 ha dispuesto la cesión de todos los tributos susceptibles de cesión contemplados en la LOFCA, salvo los dos siguientes:

- Imposición general sobre las ventas en su fase minorista.- Impuestos sobre consumos específicos en su fase minorista.

En relación con cada uno de los tributos estatales efectivamente cedidos, las CCAA podrán asumir competencias normativas y se harán cargo por delegación del Estado de su gestión, liquidación, recaudación e inspección, salvo el IRPF que se llevará a cabo por lo órganos estatales. Conviene subrayar que los tributos son cedidos, por tanto siguen siendo de titularidad estatal y además, estas competencias cedidas pasarán a ser ejercitadas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea.

Artículo 10.4 de la LOFCA:- Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una CCAA se realizará en

función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos.- Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución se llevará a cabo en función del

lugar en el que el vendedor realice la operación.- Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución se realizará en función

del lugar donde radique el inmueble.- Los conflictos que surjan tanto entre CCAA como entre éstas y el Estado por una Junta Arbitral.

Recargos sobre Impuestos estatales : Las Asambleas regionales podrán establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión, siempre que no supongan una minoración en los ingresos del Estado , ni desvirtúen la naturaleza de los mismos.

Tributos propios : De acuerdo con la Constitución las CCAA podrán establecer y exigir tributos, respetando los criterios constitucionales y los criterios de la LOFCA y de los Estatutos de Autonomía. Conviene insistir sobre todo en el principio de territorialidad como límite consustancial al ejercicio del poder tributario por parte de las CCAA de forma que no podrán sujetarse a tributación elementos patrimoniales situados fuera del territorio de la Comunidad.

Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado : La Constitución prevé la posibilidad de que las Comunidades Autónomas obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial. Los recursos serán distribuidos por las Cortes Generales.

Por último, el artículo 158.1 CE prevé que en los Presupuestos Generales del Estado podrá establecerse una asignación a las CCAA en función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español.

Porcentaje de participación de las Comunidades Autónomas en los ingresos del Estado : De acuerdo con los arts.157 y 158 de la Constitución. el art. 13.1 de la LOFCA prevé que las Comunidades Autónomas dispondrán de un porcentaje de participación en la recaudación de los impuestos estatales no cedidos, que se negociará de acuerdo con determinados índices:

- Coeficiente de población;- Coeficiente de esfuerzo fiscal del IRPF.- Cantidad equivalente a la aportación proporcional que corresponda a la Comunidad Autónoma por

los servicios y cargas generales que el Estado continúe asumiendo como propias; - La relación inversa de la renta real por habitante de la Comunidad Autónoma respecto a la del

resto de España.- Otros criterios que se estimen procedentes.

Ingresos patrimoniales : Las CCAA cuentan entre sus recursos con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado en general: adquisiciones a título de herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital público, etc.

Ingresos derivados de operaciones de crédito : El artículo 157 de la CE prevé entre los ingresos de las CCAA la obtención de recursos derivados de operaciones de crédito. En base a ello el artículo 14 de la LOFCA establece dos principios:

- La CA podrá realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de Tesorería.

- Podrá concertar operaciones de crédito por plazo superior a un año siempre que el importe total del crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de amortización por capital e intereses no exceda del 25 por 100 de los ingresos corrientes de la CA. La Deuda pública de las CCAA, estará sujeta a las mismas normas que la del Estado.

La reforma del modelo de financiación autonómica. Descentralización de recursos tributarios y corresponsabilidad fiscal de las CCAA.El sistema de financiación de las CC.AA. diseñado en 1980 por la LOFCA priman los ingresos derivados de las participaciones en recursos estatales sobre los ingresos propios, optando por establecer una Hacienda autonómica de transferenciasLa reforma de 1996 para el quinquenio 1997-2001 puede resumirse:

1. La configuración del IRPF como tributo compartido, en la medida en que puede ser cedido con carácter parcial a las CCAA con el límite máximo del 30%, pudiendo las CCAA asumir en ese tramo, (30%), competencias normativas para la regulación de la tarifa y de las deducciones de la cuota.

2. La atribución a las CCAA de competencias normativas sobre los actuales tributos cedidos, en los términos examinados con anterioridad.

3. La participación de las CCAA en los órganos de gestión de la Administración Tributaria del Estado, a nivel estatal, mediante la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria.

4. Participación en los ingresos del Estado. Se establecen dos tramos de participación de las CCAA en los ingresos del Estado:

a. Participación en los ingresos territoriales del IRPF.(Hasta un 15% siempre que lo permita su techo competencial)

b. Participación en los ingresos generales del Estado. (Se reduce su cuantía en la misma medida que asume la recaudación resultante de la tarifa autonómica de IRPF y la proviniente de la participación en la recaudación territorializada de dicho impuesto

1. Se establece el Fondo de Garantía con el que pretende garantizarse la conservación del equilibrio financiero y la suficiencia para aquellas CCAA que, de otro modo, no podrían mantener su participación relativa en el conjunto de recursos.

El Modelo del sistema de financiación para el quinquenio 1997-2001 sólo se aplicará a las CCAA cuyas respectivas comisiones mixtas lo adopten como propio.

2.-EL PODER FINANCIERO DE LAS CCAA EN MATERIA DE GASTO.

"La autonomía política de las CCAA y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su competencia".

La CE no dice nada acerca del régimen presupuestario de las CCAA, la LOFCA sí ha establecido principios, básicamente los de unidad y anualidad presupuestaria, así mismo establece la necesidad de que los Presupuestos autonómicos se elaboren con criterios homogéneos, de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos del Estado.

3.-COMPETENCIAS AUTONÓMICAS EN RELACIÓN CON LAS HACIENDAS LOCALES.

Cada CA está obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del principio de solidaridad, por ello nada impide que sea la propia Asamblea regional la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales.

El artículo 133.2 de la CE dispone que las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes, leyes que podrán ser tanto de Cortes Generales como autonómicas.

7.- COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN ESPECIAL

PAÍS VASCO.

Por LO 3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonomía, en cuyos artículos 40 a 45 se establece el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio, previéndose expresamente que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenio. Por lo que se aprueba el vigente Convenio cuyos principios principales son:

a. Existen dos grandes grupos de tributos: concertados y estatales. Los primeros son gestionados por las Diputaciones forales. Los segundos por las Delegaciones de Hacienda.

b. Los tributos concertados son regulados normativamente por las instituciones autonómicas, teniendo en cuenta los principios generales y las normas de armonización fiscal establecidos en el Estatuto y la Ley del Concierto. Estos tributos son: IRPF, el de sociedades, sucesiones, Transmisiones patrimoniales y Actos jurídicos documentados.

c. Los tributos estatales son gestionados por las Delegaciones de Hacienda de la Administración central, y aplicados según la normativa común. Son los tributos integrantes de la Renta de Aduanas, Monopolios fiscales e imposición sobre Alcoholes.

d. Un punto esencial del régimen de concierto lo constituye el denominado cupo, que consiste en la aportación del País Vasco al Estado, como contribución a todos los gastos que el Estado tiene por funciones cuyo ejercicio no ha sido asumido por la CA. Así, de la cantidad recaudada por los tributos concertados, el País Vasco entrega una cantidad al Estado. El resto lo hace suyo el territorio foral y viene a ser el equivalente de lo que las restantes CCAA perciben por otras vías.

e. La peculiaridad del régimen foral se manifiesta también en la regulación de las Haciendas Locales vascas, en la que la Comunidad Autónomas asumen un marcado protagonismo, confirmado por la reciente Ley 2//1990 por la que se adapta el Concierto económico a la Ley de Haciendas Locales.

NAVARRA.

Se rige por el sistema tradicional del Convenio Económico. De acuerdo con el mismo, Navarra, tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente convenio. También en Navarra rige el sistema de cupo.

8.- EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES

La propia Constitución prevé que las Haciendas Locales deberán disponer de los medio suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones Locales, (como los tributos se establecen por Ley y las Corporaciones Locales carecen de poder Legislativo, no pueden, por tanto, establecer directamente tributos).

Así pues, el poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (Ley estatal o autonómica, en su caso), en la que se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonomía.

Analicemos el régimen hacendístico local:

HACIENDA MUNICIPAL. RÉGIMEN GENERAL.

Los recursos están integrados por:

a. Los ingresos procedentes de su patrimonio y derecho privado.b. Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los

impuestos de las CCAA o de otras entidades locales.c. Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA.d. Las subvenciones.e. Los percibidos en concepto de precios públicos.f. El producto de las operaciones de crédito. g. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.h. Las demás prestaciones de Derecho Público.

Tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los siguientes:

Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la consideración de patrimoniales o de propios, tanto si derivan de su explotación, como si provienen de su enajenación o gravamen.

Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole, procedentes de particulares, siempre que sean aceptados por el Municipio.

Ingresos de Derecho Público. (Tributos propios)

Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o entidades locales.

Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras entidades locales : artículo 38.2 de Haciendas locales dispone que fuera de los supuestos expresamente previstos en la ley, las entidades locales podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CA y otras entidades locales en los casos previstos en las leyes de la CA.

Participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA : el artículo 39 de la ley de Haciendas locales dispone que las mismas participarán en los tributos del estado en la cuantía y según los criterios que se establezcan en la ley al igual que en las CCAA.

Subvenciones.

Las subvenciones de toda índole que obtengan las entidades locales con destino a sus obras y servicios no podrán ser aplicables a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas, salvo los sobrantes no reintegrables cuya utilización no estuviese prevista en la concesión.

Las entidades públicas podrán verificar el destino dado a las mismas. So tras las actuaciones de verificación resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que se hubieran concedido, la entidad otorgante exigirá el reintegro de su importe o podrá compensarlo con otras subvenciones a que tuviere derecho la entidad afectada.

Precios públicos.

Pueden establecerlo cualquiera de las entidades locales que se contemplan en la ley.

Operaciones de crédito.

De este recurso se ocupa la Ley de Haciendas Locales parcialmente modificada por la Ley de 1996.

Multas y sanciones.

Este recurso se obtiene por las entidades locales en el ejercicio de la potestad sancionadora que se les reconoce, (LBRL 1985).

En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales debiendo los municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas.

Regímenes especiales

Hay regímenes especiales para:1. Baleares, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los mismos recursos previstos

con carácter general para las Diputaciones Provinciales2. Barcelona, desde 1960 el Municipio de Barcelona tiene un régimen tributario especial3. Madrid, desde 1963 el Municipio de Madrid tiene un régimen tributario especial4. Ceuta y Melilla, desde 1955 tiene un régimen tributario especial, y se concreta en los siguientes extremos:

a. Los tributos previstos por la Ley de Haciendas Locales, tendrán una bonificación al exigirse de un 50%

b. Si bien rige el régimen general, dispondrán de régimen fiscal especialc. Su participación en los tributos del Estado lo determina la LHLd. La Disposición Adicional 2ª del Estatuto de Autonomía de Ceuta y el de Melilla, declaran

subsistentes estas medidas1. Canarias, de acuerdo con la LHL, dispondrá de los recursos previstos con carácter general, teniendo los

Cabildos Insulares los mismos tratamiento que las Diputaciones Provinciales2. Navarra, régimen financiero foral navarro3. País Vasco, régimen financiero foral del País Vasco

HACIENDA PROVINCIAL.

Las especialidades en relación con la hacienda Municipal son:

1. Los recursos tributarios de las provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto sobre actividades económicas, (IAE).

2. La participación en los tributos del Estado se regula en los artículos 125 al 127.3. Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CCAA, y dentro de las subvenciones se

considera como tal la participación que actualmente tienen las provincias en las apuestas mutuas deportivas del Estado.

4. Pueden establecer precios públicos en los términos establecidos en el artículo 129 de la ley.5. Podrán percibir dotaciones de las correspondientes CCAA, cuando gestionen servicios propios de éstas, en

los términos del artículo 130 de la ley así como concertar operaciones especiales de tesorería, cuando asuman por cuenta de los ayuntamientos de su ámbito territorial la recaudación de los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre actividades económicas.

LAS HACIENDAS DE LAS RESTANTES ENTIDADES LOCALES

Regulado en la Ley de Haciendas Locales se distinguen dos capítulos el relativo a los recursos de las entidades Supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ámbito territorial inferior al Municipio.

Entidades supramunicipales:

Podrán disponer de los siguientes recursos, (con carácter general y al margen de los recursos que pueda preverse en sus normas constitutivas:

Áreas metropolitanas:Tasas.Contribuciones especiales.Precios públicos.Recargo sobre el impuesto sobre bienes inmuebles.Subvenciones.

Mancomunidades:Tasas.Contribuciones especiales.Precios públicos.

Aportaciones de los municipios que integren o formen parte de las mismas.

Comarcas y otras entidades supramunicipales:Tasas.Contribuciones especiales.Precios públicos.

Entidades de ámbito territorial inferior al municipio:

El artículo 137 de la Ley de Haciendas locales excluye como posibles recursos de las mismas los impuestos propios y las participaciones en los tributos del Estado, y establece que serán las leyes de las CCAA que regulen tales Entidades las que establecerán los posibles recursos de estas. También podrán tener participaciones en los tributos de los municipios a que pertenezcan.

TEMA 3FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO

1.- LOS TRATADOS INTERNACIONALES. Pag 148.

En nuestro ordenamiento los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. Articulo 96 CE

Pueden clasificarse en tres grupos:

a) los que requieren previa autorización por ley orgánica; b) los que requieren previa autorización de las Cortes (art. 74 CE); y c) aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán inmediatamente informados.

1º Autorización mediante ley orgánica de la celebración de Tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE).

2º La previa autorización de las cortes generales, por el procedimiento previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1, para los siguientes casos:

a) Tratados de carácter político.b) Tratados o convenios de carácter militar.c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes

fundamentales establecidos en el Título I, entre los que se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. Pero si en materia de ingresos y gastos se sanciona la reserva formal de ley, un mismo supuesto de hecho puede subsumirse dentro de dos hipótesis normativas distintas, las previstas en las letras c) y e).

d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

Comienza a ser muy preocupante la técnica de aprobar gastos extraordinarios mediante Decretos- leyes que habilitan presupuestos para gastos ya consumados. Lo que entraña una clara vulneración del art. 134.5 CE que exige que el incremento del gasto publico, articule mediante la presentación del correspondiente Proyecto de ley y la subsiguiente aprobación de una ley.

Resulta también preocupante que mediante Decretos-ley se apruebe la adhesión o se autorice la ratificación de un tratado internacional, que ademas, conlleva claramente obligaciones para nuestra Hacienda Pública.

e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas

legislativas para su ejecución. Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de ley.

2.- LAS LEYES.

A) LA POSICIÓN DE LA LEY EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO :

La ley como fuente del Derecho ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las instituciones financieras. Se ha revelado como la fuente primaria, cuya fortaleza se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero respondiendo a diversas motivaciones. Sin embargo, la importancia de la ley, como fuente del ordenamiento financiero, se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas. La subsistencia de la ley se debe, en primer lugar, a su conexión con otros principios constitucionales: el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, los cuales requieren el respeto al principio de reserva de ley; y el principio de seguridad jurídica no puede ser operativo si no se respeta el principio de reserva de ley. En segundo lugar, porque la ley puede prestar un servicio inestimable, no sólo al valor de seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia: lo útil en materia financiera no es que la Administración actúe deprisa, sino que actúe bien. Dicha situación ha llevado al constituyente español a establecer el imperio de la ley en la configuración de las instituciones básicas del ordenamiento financiero. Lo mismo sucede en materia presupuestaria; no sólo es competencia de las Cortes Generales, o de las Asambleas Regionales, la aprobación del Presupuesto, sino que deberá hacerlo de acuerdo con las leyes.

B) LA POTESTAD LEGISLATIVA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS. Pag 173

B.1. Ley : Las Comunidades Autónomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. Ahora bien:

a) El concepto de Ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal sino que es también un concepto material; las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia. Cuando una Ley regional regula una determinada materia que venía siendo regulada por una Ley de Cortes Generales, es improcedente que ésta sea expresamente derogada. Tal derogación se limitaría, en su caso, al ámbito territorial de la correspondiente Comunidad Autónoma, puesto que la ley estatal sigue vigente en el resto del territorio nacional.

b) Existen principios que vinculan a las Asambleas regionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes. Ahora bien, las leyes de las Comunidades Autónomas no serán inconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios, sino sólo por vulnerar su contenido.

c) Cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley de Cortes Generales.

B.2. Decreto-ley : La excepcionalidad de las circunstancias que propician la aprobación de un Decreto-Ley ha vedado su incorporación a los Estatutos de las Comunidades Autónomas.

B.3. Decreto legislativo : Nuestra Constitución nada dice sobre su admisibilidad en el ámbito de las CC.AA. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegación, ya que no supone una transferencia "in toto" de poder legislativo, sino una habilitación condicionada a requisitos ineludibles; además:

- Distintos Estatutos de Autonomía admiten y regulan dicha figura.

- El art. 27 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional da por supuesta la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico, al establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad las leyes, actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las Comunidades Autónomas.

- Una Resolución de la Presidencia del Consejo de Estado, de 3 de marzo de 1982, se refirió a los proyectos de Decretos Legislativos como una de las materias en las que el Consejo de Estado en Pleno debe emitir su informe.

C) LOS DECRETOS-LEYES. Pag 163

Conforme al art. 86.1 CE, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al derecho electoral general. Debe ser convalidado por el Congreso de los Diputados en un plazo de treinta días y puede, durante este mismo plazo, tramitarse como un proyecto de Ley. Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el ámbito de las instituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesa estudiar:

a) La extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto de hecho habilitante para la emanación del Decreto-Ley, que no puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.

b) Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley. Las posiciones doctrinales en relación con este punto son:

- La fundamentada en la lectura literal del art. 86.1 CE, que entiende que no es posible utilizar el Decreto-Ley para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.

- La que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos, que considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a través de un Decreto-Ley. Los únicos límites a su utilización vienen dados por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la importancia del interés individual afectado. Esta es la postura que actualmente defiende el Tribunal Constitucional.

- Frente a estas opiniones, los autores del libro piensan que es posible utilizar el Decreto-Ley en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de Ley. Es decir, mediante normas de esta clase se pueden regular todos los aspectos tributarios, con exclusión del establecimiento de tributos y de la concesión de beneficios tributarios que afecten a los tributos del Estado.

El art. 86.1 CE establece también que los Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen de las Comunidades Autónomas.

c) Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley. Dispone el art. 86 CE que los Decretos-Leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto, si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación, para lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

D) LOS DECRETOS LEGISLATIVOS. Pag 169

Es la disposición con rango de ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento; transfiere el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas con valor y fuerza de ley. Se caracteriza por:

a) Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley.b) Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal regulación no esté

reservada a ley orgánica. Ahora bien, una de las características esenciales de la delegación legislativa es la ausencia de delegaciones en blanco o indeterminadas.

c) Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno.

d) Vigencia de la delegación: se agota por el transcurso del plazo para su ejercicio, o por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicación del decreto legislativo.

e) Destinatario de la delegación: lo es siempre el Gobierno. No cabe la subdelegación.f) Procedimiento: el Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario.g) Efectos: el decreto legislativo tiene valor de ley.h) Clases de delegación legislativa.

1) Textos articulados: constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación; mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Bases en la que se fijan los principios y criterios de la delegación.

2) Textos refundidos: el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos.

i) La fiscalización judicial de los decretos legislativos. En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos. Al margen de la fiscalización judicial, la Constitución admite que las leyes de delegación establezcan fórmulas adicionales de control.

3.- LOS REGLAMENTOS. Pag 175

A) LA POTESTAD REGLAMENTARIA. CONCEPTO Y FUNDAMENTO.

Tiene un doble límite; la Constitución y las Leyes. Por tanto, se encuentra sujeto y condicionado por la Ley, en varios sentidos:

1) el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestase en la regulación de materias reservadas constitucionalmente a la Ley;

2) el Reglamento no podrá ir contra lo dispuesto en las Leyes, aun cuando se trate de materias no reservadas constitucionalmente a la Ley (principio de preferencia de ley); y

3) cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse a los dictados de la misma. Al igual que los actos administrativos, el Reglamento es un acto de la Administración, pero el Reglamento se integra en el ordenamiento jurídico y es fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos son consecuencia de la aplicación de este mismo ordenamiento jurídico.

B) EL EJERCICIO DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA.

a) Ideas generales : El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones: la competencia para dictarlos, sus límites materiales y la posibilidad de su control. En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria se atribuye al Gobierno; la Constitución y las Leyes se erigen en límites al ejercicio de la potestad reglamentaria; el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio Tribunal Constitucional.

b) La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal : Mientras que el art. 97 CE atribuye la titularidad de la potestad reglamentaria al Gobierno, el art. 6.1 de la Ley General Tributaria atribuye también tal competencia al Jefe del Estado y al Ministro de Hacienda. Siendo evidente que el Jefe del Estado carece hoy de potestad reglamentaria, no lo es menos que deben entenderse sin vigor las normas que, como el art. 6.1 LGT, atribuyen in genere esta potestad a otro órgano administrativo. En definitiva, el artículo 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria originaria que no necesita ser recordada en cada momento. Ahora bien, es posible que órganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para ello por una Ley (potestad reglamentaria derivada). Además, los Ministros tienen la posibilidad de normar aspectos organizativos de su propio Departamento, sin necesidad de una habilitación específica. Significar que todas las consideraciones formuladas son aplicables también al ámbito del Derecho Presupuestario.

Por último, destacar que, al contrario que los reglamentos ejecutivos, dictados en desarrollo de una Ley, no son posibles los Reglamentos independientes, esto es, aquellos aprobados al margen de cualquier Ley habilitante, salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o internos.

C) LOS REGLAMENTOS DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y DE LOS ENTES LOCALES Pag 179

Las Comunidades Autónomas tienen potestades legislativas y son también titulares de la potestad reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal. Su titularidad está atribuida en los distintos Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos y su ejercicio, así como los medios de impugnación de la misma, siguen, con carácter general, las líneas de la potestad reglamentaria en el ámbito de la Administración Central.

A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales no tienen potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales

Reglamento es toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho.

reguladoras de sus tributos propios y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas. Las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes:

a) Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación.b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para presentación de

reclamaciones y sugerencias, lo que no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.c) Resolución de reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por el Pleno.d) Publicación de la Ordenanza y entrada en vigor a los quince días de dicha publicación.

En materia presupuestaria el procedimiento es similar.

D) LA DISPOSICIÓN CON RANGO INFERIOR AL DECRETO

1) las órdenes interpretativas : Conforme al art. 18 LGT, "La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien la ejercerá mediante Orden publicada en el Boletín Oficial del Estado. Las anteriores disposiciones serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la Administración Pública". Conforme a los autores, carecen de valor normativo.

2) otras disposiciones administrativas : Con frecuencia los órganos superiores de la Administración publican documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Si bien debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. También sirven a la seguridad jurídica, ya que es posible conocer la opinión de la Administración sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por último, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de lo prevenido en tales disposiciones.

4.- EL DERECHO SUPLETORIO. Pag 183

1. El derecho supletorio en el ordenamiento tributario : El art. 9.2 de la LGT dispone que "Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común". Consideraciones:

- El ordenamiento tributario está encuadrado dentro del denominado Derecho Público, de forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias.

- Las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo.- La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se proyecta sobre el ordenamiento

tributario.- La referencia al Derecho Común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia

exclusiva y excluyente al Derecho Civil; puede encontrarse en otra rama del ordenamiento.

2. El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario, Pag 185 : Lo anteriormente dicho puede trasladarse al ámbito del Derecho regulador del gasto público. Sólo hay que poner de relieve que, a diferencia de la Ley General Tributaria, la Ley General Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la Administración Central del Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia Ley General Presupuestaria.

5.- OTRAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO.

1. La costumbre y el precedente admisnitrativo : De acuerdo con el Código Civil, art. 1.3, "la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre".

Ahora bien, el principio de reserva de ley, de una parte, y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, son obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del Derecho Financiero . Sin embargo, junto a la costumbre "independiente", existe una costumbre que sí adquiere relevancia en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos. Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero.

2. Los principios generales del derecho Pag 186 : De acuerdo con el art. 1.4 del Código Civil, los principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. En materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresión Principios Generales del Derecho permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

3. La jurisprudencia, Pag 187 : De acuerdo con el art. 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

a) Jurisprudencia del Tribunal Supremo. No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el ordenamiento jurídico.

b) Jurisprudencia del Tribunal Constitucional La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en muchos casos, propia de una función constituyente.

c) Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Este Tribunal tiene por misión garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un Tribunal Constitucional Comunitario.

6.- LA CODIFICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS. Pag 191

Actualmente se está planteando el problema de la codificación en el ordenamiento financiero; ello obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un conjunto de relaciones sociales que alcanzan progresivamente una mayor complejidad. El principio de seguridad jurídica recaba la existencia de una legislación que sea claramente identificable.

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, la idea no es nueva; los intentos legislativos por refundir las normas tributarias dieron como resultado la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, la cual establecía unas previsiones para cerrar el ciclo codificador. A parte de la necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia Ley y Reglamento, se previó la aprobación de cinco Reglamentos generales: gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas. Sin embargo, varias circunstancias provocaron el vaciamiento de gran parte de la LGT:

- el texto constitucional de 1978, ya que muchas de las previsiones en él contenidas no tienen reflejo alguno en aquélla.

- la reforma de la estructura del sistema tributario.- determinadas reformas de categorías no estrictamente tributarias.

Todo ello ha obligado a modificar la LGT en muchas ocasiones; No obstante, todavía está por llegar una reforma global de la LGT, reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin éxito.En cuanto ordenamiento regulador del gasto público, la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública, de 1 de julio de 1911, desempeñó un importante papel. En 1977 se aprobó la Ley General Presupuestaria, cuya finalidad fue adecuar la Ley de 1911 a las circunstancias en que el Estado se encontraba. Con el transcurso del tiempo la LGP se ha visto reiteradamente modificada, hasta el punto de que ha sido necesario aprobar un texto refundido de la misma, llevado a cabo por el RD-Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. En este punto, sin embargo, la uniformidad no puede ser tan completa como en el fenómeno del ingreso tributario. La autonomía política de las CC.AA. y de las Corporaciones Locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito.

TEMA 4LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL

ORDENAMIENTO FINANCIERO1.- EL VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.

La entrada en vigor de la Constitución de 1978 supone una ruptura con los esquemas tradicionales del ordenamiento financiero español, poniéndose de manifiesto en los puntos siguientes:

a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo. De acuerdo con su art. 9 "los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". El texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jurídico. Frente a una tradición en que la Constitución regulaba la producción jurídica y se limitaba a delimitar las competencias de los distintos poderes del Estado, la vigente Carta Magna no solo atribuye competencias a los distintos poderes del Estado, sino que contiene normas jurídicas en sentido tradicional, esto es, normas atributivas de derechos y obligaciones para los ciudadanos. El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria. Ese valor normativo que tiene la Constitución alcanza de lleno los principios específicos del ordenamiento financiero, recogidos en su art. 31, el cual incorpora a nuestro ordenamiento principios tradicionales -capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad, reserva de ley en el establecimiento de tributos-, al tiempo que incorpora principios nuevos, como los de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público, estableciendo así principios de ordenación material del gasto público. La eficacia normativa se asegura mediante el

reconocimiento de la competencia del Tribunal Constitucional para declarar inconstitucional cualquier disposición de rango legal que conculque los referidos principios.

b) Las sentencias del Tribunal Constitucional han adquirido una importancia decisiva en el complejo de las fuentes del Derecho. El Tribunal Constitucional es independiente de los demás órganos constitucionales y sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes; sus pronunciamientos constituyen una interpretación auténtica.

c) La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciación por el Tribunal Constitucional. Los Jueces ordinarios deben plantear las inconstitucionalidades al TC, no obstante deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a la ley.

2.- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

El art. 31 de la Constitución dispone que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...". En el ámbito de la legislación ordinaria, también el art. 3 de la LGT dispone que "la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos...".

Aunque tradicionalmente el principio de capacidad económica ha tenido una proyección exclusiva en el ámbito tributario, en la actualidad reaparece una concepción del mismo que, manteniendo en sus líneas esenciales la concepción tradicional acerca de los criterios indicativos de capacidad económica (titularidad de un patrimonio, percepción de una renta, consumo de bienes y tráfico o circulación de riqueza), proyecte dicho principio sobre un campo más amplio, poniéndolo en relación tanto con otros principios del ordenamiento tributario (igualdad y progresividad), como con los principios de justicia del gasto público.

La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. En la configuración de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta; en unos casos de manera positiva (gravando), y en otros negativa (excluyendo).

El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el gasto público. En la Sentencia de 26 de abril de 1990, el Tribunal Constitucional ha reiterado la conexión entre el deber de contribuir y los principios de justicia en la distribución del gasto público.

Por último, señalar que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicas territoriales.

3.- EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

Dispone el art. 31 de la Constitución que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario...". En el mismo sentido, el art. 3 de la LGT previene que "la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria". Con el término "todos", el constituyente se refiere a los ciudadanos españoles y a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras.

El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica, pugnando así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este punto de vista, dos son los significados que hoy cabe atribuir a dicho principio.

a) Debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias.1

b) Respecto de la estructura territorial que ha acuñado nuestra Constitución, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas.

4.- EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.

A) LA RESERVA DE LEY ORGÁNICA.

Tres son las materias que interesan desde el punto de vista del Derecho financiero:

- Mediante ley orgánica se podrá autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (tratado de adhesión de España a la Comunidad Europea).

- En cumplimiento de la reserva de ley orgánica establecida por el art. 136 de la Constitución, la Ley Orgánica 2/l982, de 12 de mayo, ha regulado la composición y el funcionamiento del Tribunal de Cuentas, especificando

1 Sin embargo, la concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima cuando, pese a favorecer a personas dotadas de capacidad económica suficiente, el legislador dispensa el pago de tributos con el fin de conseguir satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional, lo que nos sitúa ante el problema de la legitimidad del empleo del sistema tributario con fines de política económica. En relación a ello, el art. 4 de la LGT señala que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional. Además, nuestra Constitución ha introducido los principios rectores de la política social y económica regulados en el capítulo III del Título I (arts. 39 a 52), los cuales legitiman plenamente la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la capacidad económica de los beneficiados, no esté materialmente justificada su concesión.

sus funciones.

- El art. 157.3 CE dispone que "mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras de las CC.AA., las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado" (Ley 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas).

B) LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.

Dispone el art. 31.3 de la Constitución que "sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley"; en el mismo sentido, el art. 133 del mismo texto establece que

"1.- La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.

2.- Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3.- Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley".

El principio de reserva de ley cumple básicamente una doble finalidad: a) garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de

forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han otorgado su conformidad;

b) cumple una finalidad garantista del derecho de propiedad.

Los caracteres estructurales del principio de reserva de ley son:1) instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las

relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas; no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.

2) constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo; hay que separar el concepto de reserva de ley en la esfera normativa, como mandato para el legislador ordinario, y la proyección de ese mismo principio en la esfera administrativa, que no es sino el principio de legalidad que vincula a la Administración.

3) la operatividad del principio depende tanto de la efectiva separación de poderes como de que exista una instancia jurisdiccional (en España el TC) capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reserva de ley.

Respecto del alcance del principio de reserva de ley, podemos decir que:

a) De acuerdo con el Tribunal Constitucional, y aunque nuestra Constitución haya acogido un concepto de reserva de ley relativa -no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado-, los artículos 31 y 33 del citado texto exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a Ley, "lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo". El Tribunal se ha hecho eco de una generalizada corriente doctrinal que puso de relieve la insuficiencia de la fórmula acogida por la Constitución, subsanando así la brevedad de la misma. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo (STC de 16 de noviembre de 1981).

b) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de las CC.AA.

C) LAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS Y LA LEY DE PRESUPUESTOS.

Dispone el art. 134.7 de la Constitución que «la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea". Dicha norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos.

Los años transcurridos, desde la entrada en vigor de la Constitución, han servido no sólo para constatar el presumible recurso a la autorización contenida en el precepto por parte del legislador de turno, sino que, además, han puesto de relieve los flancos débiles que la cláusula habilitante del art. 134.7 contenía, hasta el punto que ya el Tribunal Constitucional tuvo que pronunciarse al respecto, mediante las Sentencias de 20 de julio de 1981 y de 14 de mayo de 1992. Las cuestiones más debatidas y sobre las que debía pronunciarse el Tribunal Constitucional eran:a) concreción normativa del término modificación de los tributos. Según el TC,

por modificación de tributos hay que entender "cierta solución de compromiso que, en tanto prohíbe indiscriminadamente la creación de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su modificación, aunque se trate de alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley Presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad".

b) concreción del concepto de ley tributarla sustantiva, como norma habilitante para que la Ley de Presupuestos pueda operar la modificación de que se trate. Equivale a "una Ley (no la Ley de Presupuestos) que regula los elementos de la relación tributaria, eludiendo cualquier generalización... y no su parte formal".

c) determinar si la exigencia del art. 134.7 va referida también a los tributos cuyas leyes sustantivas fuesen anteriores a la entrada en vigor de la Constitución. El TC entiende que al ser el art. 134.7 una norma reguladora de la producción normativa no puede aplicarse retroactivamente; no puede anularse una ley anterior sólo por la ausencia de requisitos ahora exigidos por la Constitución para su aprobación y que, entonces, no podían cumplirse, por inexistentes.

Respecto de las posibilidades que tenían las Leyes de Presupuestos para modificar las normas generales tributarias y, fundamentalmente, la propia Ley General Tributaria, la STC 76/1992, de 14 de mayo, que ha introducido matices importantes. Se trataba de determinar la constitucionalidad de la Ley 33/1987, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, en virtud de la cual se dio nueva redacción al artículo 130 de la LGT, que regula la autorización judicial, a favor de los órganos de recaudación tributaria, para la entrada en el domicilio del deudor de la Hacienda Pública.

Dos son las condiciones exigidas por el TC para que la LPGE incluya la regulación de materias que no son estrictamente ingresos y gastos:

a) que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general.

b) que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional, o por afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina.

Por ello, el TC entiende que el contenido del art. 130 LGT constituye una materia que no tiene un grado de vinculación suficiente y, por tanto, declara que la modificación del art. 130 es contraria a la Constitución, por estar contenida en una Ley anual de Presupuestos Generales del Estado.

5.- OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CON INCIDENCIA EN EL DERECHO FINANCIERO.

A) EL PRINCIPIO DE IGUALDAD.

Dispone el art. 14 de la Constitución que "los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social". Se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento constitucional.

La igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma. Según la concepción del Tribunal Constitucional, el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentación. Además el derecho a la igualdad incluye no sólo la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley -un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y cuando considere que debe hacerlo deberá ofrecer una fundamentación razonable para ello.

El Tribunal Constitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relación al principio de igualdad ante la Ley:

a) no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, sino sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable.

b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas.

c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas.

d) para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin.

Además, el principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Más allá de la igualdad formal, ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad real, expresado en el art. 9.2 CE, por el que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir

situaciones de desigualdad real que no son justificables. En palabras del TC, dicho precepto "puede exigir un mínimo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial".

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, insertándose como exigencia ineludible del ordenamiento financiero en su conjunto. En conclusión:

a) el principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales deben ser tratadas de la misma manera;

b) el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación;

c) el principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley;

d) el principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales;

e) la igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.

B) LOS PRINCIPIOS DE PROGRESIVIDAD Y NO CONFISCATORIEDAD.

El art. 31 de la Constitución exige que la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos se realice a través de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. A su vez, el art. 40.1 del citado texto, dispone que "los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica".

La progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios, como puede ser la distribución de la renta o cualquier otro previsto. Por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad.

El principio de no confiscación supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas o una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.

C) LOS PRINCIPIOS DE EFICIENCIA Y ECONOMÍA EN EL GASTO PÚBLICO.

Dispone el art. 31.2 de la Constitución que "el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución

responderán a los criterios de eficiencia y economía".Dos son, pues, los postulados constitucionales:

a) el principio de equidad en la asignación de los recursos públicos, que introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a destinar los ingresos públicos; no se trata de gestionar con agilidad, sino de proceder a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse. La propia Constitución exige a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios rectores de la política social y económica), a los que otorga cierta primacía sobre otras finalidades

b) el criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución, de carácter técnico, que recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de los recurso, lo que supone la incorporación al aparato administrativo de técnicas de gestión operativa propias en muchos casos del sector privado, sin que ello vaya en detrimento de las necesarias cautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo. La STC 20/1985, de 14 de febrero, declara tajantemente que "la máxima eficacia debe ceder ante la igualdad".

ESQUEMA DE LA LECCIÓN 4

1- EL VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

La Constitución de 1978 rompe con los tradicionales esquemas del ordenamiento financiero español:

a)La Constitución tiene valor normativo inmediato y directob)Las sentencias del TC constituyen una interpretación autenticac)La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a la

apreciación del TC

2- EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

Según la C.E. todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. Este principio hay que relacionarlo con otros principios del ordenamiento tributario como son la igualdad, progresividad y justicia del gasto público.

3- EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD

La C.E. dispone que todos -españoles, extranjeros, personas jurídicas- contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario. Los significados atribuibles a este principio son:

1) Debe informar con carácter general el ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones que puedan reputarse como discriminatorias, estando justificadas siempre que sea para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional.

2) Dada la estructura territorial acuñada por la C.E., es contrario al pp. de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquier C. Autónoma.

4- EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

A) LA RESERVA DE LEY ORGÁNICALas materias que interesan desde el punto de vista del Derecho financiero son:- Mediante ley orgánica se puede autorizar la celebración de tratados que

atribuyan a una institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la C.E.

- Por reserva de ley orgánica se ha regulado el Tribunal de Cuentas- Mediante ley orgánica se puede regular el ejercicio de las competencias

financieras de las CC.AA.

B) LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA* El pp. de reserva de ley cumple una doble finalidad:

a) garantiza el respeto al pp. de autoimposiciónb) cumple una finalidad garantista del derecho de propiedad

* Los caracteres estructurales del pp. de reserva de ley son:1) instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de relaciones entre el

ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas.2) constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el poder

legislativo3) la operatividad del pp. depende tanto de la efectiva separación de poderes como

de que haya una instancia jurisdiccional* Alcance del pp. de reserva de ley:

a) Conforme el T.C. y aunque la C.E. contemple un concepto de reserva de ley relativa, se exige que el establecimiento de tributos se haga con arreglo a la Ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo.

b) La anterior exigencia va referida tanto a los tributos estatales como los de las CC.AA.

C) LAS MODIFICACIONES TRIBUTARIAS Y LA LEY DE PRESUPUESTOSSegún la C.E. la Ley de Presupuestos no puede crear tributos, podrá modificarlos

cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea. Se plantean dudas sobre la modificación de los tributos, pronunciandose el T.C:

a) Modificación de tributos, se permite siempre que exista una norma adecuada que lo prevea y en todo caso, no obsta a un tratamiento de la Ley presupuestaria de mera adaptación del tributo a la realidad.

b) Concepto de ley tributaria sustantiva equivale a una ley que regule los elementos de la relación tributaria

c) No puede aplicarse retroactivamente al ordenamiento preconstitucional.Las condiciones exigidas por el T.C. para que la LPGE regule materias que no son

estrictamente ingresos y gastos:1- Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de

política económica general.2- Que no supongan una restricción ilegítima de las competencias del poder

legislativo.

5- OTROS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES CON INCIDENCIA EN EL DERECHO FINANCIERO

A) EL PRINCIPIO DE IGUALDADDispone la C.E. que todos los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda

prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social. - El pp. de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al pp. de capacidad económica- No veda cualquier desigualdad sino aquella que carezca de justificación- No exige solamente la igualdad ante la ley sino también la igualdad en la aplicación de la ley- Debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales- Debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público

B) LOS PRINCIPIOS DE PROGRESIVIDAD Y NO CONFISCATORIEDADLa C.E. exige que la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos

públicos se realice a través de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

La progresividad puede responder a la consecución de unos fines distintos a los recaudatorios -distribución de la renta-teniendo como límite la no confiscatoriedad.

El principio de no confiscación supone un límite derivado del reconocimiento del derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir que aplicándose la progresividad se atente contra la capacidad económica que sustenta.

C) LOS PRINCIPIOS DE EFICIENCIA Y ECONOMÍA EN EL GASTO PUBLICOLa C.E. dispone que el gasto público realizará una asignación equitativa de los

recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía. Los postulados constitucionales son:

a) el pp. de equidad en la asignación de los recursos públicos, procediendose a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse.

b) el criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución, necesitando aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de los recursos.

TEMA 5

APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

1.- AMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN.

La LGT respecto a las normas tributarias establece un criterio general en el art. 21 las normas tributarias obligan en todo el territorio nacional, son manifestación de la soberanía.Respecto a su ámbito espacial de aplicación hay que diferenciar entre:

a) Eficacia de la ley en el espacio: que consiste en el espacio sobre el que la ley produce efectos, determinando que todos los tribunales de justicia deban aplicarla y que sea tenida en cuenta como elemento interpretativo en ese ordenamiento. Y b) Extensión de la ley en el espacio: hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente en su territorio o por ciudadanos extranjeros.

1.La LGT establece para la aplicación de los tributos dos principios: Principio de Residencia Efectiva, cuando el gravamen sea de naturaleza personal y el Principio de Territorialidad estricta en los demás tributos.

2.Este criterio se aplicará, dado el carácter de ley ordinaria de la LGT, salvo que otra ley disponga lo contrario.

3.El fundamento jurídico de la exclusión del principio de nacionalidad en la aplicación de las leyes tributarias no es otro que el acatamiento de la LGT o ley reguladora del tributo.

4.Para un sector doctrinal la distinción p.residencia efectiva – p.de territorialidad carece de sentido ya que son la misma cosa. En sentido jurídico sólo podría contraponerse p.nacionalidad – p.territorialidad. Pero el principio de residencia efectiva se constituye en una auténtica cualidad personal ,en el plano tributario, equivalente a un principio de nacionalidad fiscal y en cuanto tal diferente en sentido estricto al p. de territorialidad. El criterio de residencia efectiva recibe en la LGT también otra denominación, residencia habitual.

5.El art.22 de LGT prevee que se introduzcan modificaciones en el criterio general consecuencia de su aplicación a extranjeros. Las modificaciones que mediante decreto pueden introducirse tienen que ser exigidas por la aplicación de tratados internacionales o el principio de reciprocidad internacional.

2.- AMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN.

A. La entrada en vigor y el cese de la vigencia.

Respecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el art. 2.1 del Código Civil, las leyes entran en vigor a los 20 dias de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa.

El cese de la vigencia de las normas tributarias se produce por tres causas: ( o mejor, cuatro)a) Transcurso del tiempo prefijado en la propia ley: se produce con las denominadas leyes temporales,

leyes que fijan un período de vigencia determinado, autolimitan su vigencia temporal.b) Derogación expresa por otra ley posterior.c) Derogación tácita:cabe entender derogada una ley por manifiesta incompatibilidad con una ley posterior.

Cuando la nueva ley aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la materia de forma

diferente y contradictoria. Los problemas que plantea la derogación tácita no se suscitarían cumpliendo lo previsto en el art. 16 de la LGT y la Ley 1/1998 de derechos y garantías de los contribuyentes, de que toda modificación de leyes o reglamentos tributarios contenga una tabla o redacción completa de preceptos derogados.

d)Declaración de incostitucionalidad: de una ley, es una forma de cese de vigencia,distinta a la derogación ya que la nulidad despliega unes efectos muy superiores a la propia derogación. Sólo subsistirá la vigencia de la ley, en la parte no afectada por la declaración de nulidad.

B. La conexión entre las normas tributarias y la ley de Presupuestos. Las leyes tributarias serán aplicadas durante el pazo determinado en las mismas, sin que precisen ser revalidadas por la Ley Presupuetaria o por cualquier otra. La antaño autorización presupuestaria anual para recaudar tributos,deja de tener sentido con la bifurcación del principio de legalidad financiera.

La eficacia de la ley de presupuestos es distinta según se trate de “gastos” que son un límite infraqueable de la actividad administrativa o de “ingresos”que fija una mera previsión de recaudación. En materia de ingresos tributarios no tiene más límite que los derivados de las leyes tributarias en vigor.

C. La retroactividad de las normas financieras.1. No hay un principio constitucional ni en la LGT que prohíba con carácter general la retroactividad de las

leyes tributarias, cuando estas expresamente lo establezcan.2. Serán inconstitucionales cuando su retroactividad vulnere principios constitucionales, no por el hecho de

la retroactividad sino por su arbitrariedad.3. Mientras las leys tributarias reguladoras de infracciones y sanciones son irretroactivas por imperativo

constitucional,art.9.3,las leyes tributarias de carácter procesal son retroactivas.4. Las disposiciones aclaratorias e interpretativas; no cabe hablar de eficacia retroactiva,dado que carecen de

valor normativo y en consecuencia no innovan en el ordenamiento.5. Establecimiento de un principio general de irretroactividad en los reglamentos, en base al principio de

legalidad y relaciones ley-reglamento.

3.- LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS FINANCIERAS

A. Naturaleza jurídica de las normas financirera. Se ha entendido tradicionalmente que carecian de valor jurídico material, es decir eran normas jurídicas solo en sentido formal o cuanto menos singulares, en relación al resto del ordenamiento jurídico. La configuración de un poder tributario excepcional o singular desconoce que dicho poder, no es más que el ejercicio del poder legislativo en materia tributaria.

B. Interpretación de las nomas tributarias.Siempre ha aparecido rodeada de una controversia doctrinal y jurisprudencial, las teorías del p.de la realidad económica, interpretación funcional,etc. Pretenden subrayar el contenido económico y el p. de capacidad económica y ello puede hacerse siempre que no exceda los límites dentro de los cuales debe moverse la interpretación jurídica.

La interpretación de las normas finacieras aparece relacionada con la naturaleza jurídica de tales normas, si hemos concluido que la norma financiera en cuanto tal norma jurídica, no tiene más singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio que los métodos aplicables en su interpretación serán los mismos que son aplicables, con carácter general, en la interpretación de cualesquiera otras. Reivindicando su pleno carácter jurídico y la plena recepción de los principios acuñados en el título preliminar del código Civil. Afirma la LGT que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los crtiterrios admitidos en Derecho, con lo que remite al art.3.1 del C.civil, las normas se interpretarán según el sentido de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

C. Las consultas en materia tributaria.

Puede definirse la consulta tributaria como la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Prevista en la LGT y Ley 1/1998 encuentra su razón de ser en la mayor participación ciudadana en los procedimiento de aplicación de tributos, favoreciendo la seguridad jurídica y en ocasiones puede fundamentar la desviación de poder. Aunque esta seguridad jurídica es relativa, ya que las

contestaciones no son vinculantes para la Administración, no pueden ser objeto de recurso y pueden incluso modificarse mediante orden interpretartiva.

La legitimación para la consulta corresponde a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios. Debiendo incluir a empresas, entidades de crédito y seguros.

El objeto de la consulta son cuestiones de hecho y derecho sobre régimen, clasificación y calificación tributaria.

Los requisitos de la consulta:a)escrita, b)antecedentes y circunstancias del caso, c)dudas que plantee la normativa tributaria aplicable, d)datos y elementos para la formación de juicio por la administración.

En el caso de consultas vinculantes: la administración debe ajustarse en el procedimiento de gestión tributaria al contenido de la contestación dada, sólo vinculará a los órganos de gestión y no a los Tribunales Económico-Administrativos, órganos competentes para conocer de las reclamaciones a los órganos de gestión. Tampoco vincula a los Tribunales de Justicia.

Por excepción, las contestaciones serán vinculantes cuando versen sobre: a)inversiones en activos empresariales por no residentes, b)operaciones intracomunitarias realizadas por empresas de otros paises, c)cuando las leyes y reglamentos comunitarios así lo prevean, d)régimen tributario de expedientes de regulación de empleo, e)operaciones de reorganización empresarial.

Respecto al plazo máximo de contestación para las contestaciones vinculantes, será de seis meses. Aunque omite fijar plazo para las no vinculantes, parece ser que será el mismo plazo.

En cuanto a las consultas no vinculantes: que son la regla general, sólo suponen para el peticionario que actúe de acuerdo con la contetación, la exclusión de sanciones. Pero en cualquier caso los órganos de gestión no están vinculados a liquidar conforme el contenido de la contestación ni la inspección a mantener la liquidación.

D. La interpretación de las normas reguladoras del gasto público.No se ha planteado la controversia suscitada en relación a la interpretación de las normas tributarias. Primero, la ausencia de p.constitucionales en materia de gasto público. Segundo, el mayor distanciamiento con que se contempla el fenómeno del gasto público.

4.- LA ANALOGIA EN EL DERECHO FINACIERO.

El art. 4 del Código civil afirma que procederá la aplicación analógica de las normas cuando no se contempla un supuesto específico, pero regula otro semejante, en el que se aprecie identidad de razón. No puede identificarse con la creación ex novo de derecho o reglas aplicables. Estableciendo con carácter general la posibilidad de aplicación analógica de las normas con las excepciones de las leyes penales, excepcionales y temporales.

Puesto que tiene carácter de derecho supletorio en relación con el ordenamiento tributario, cabrá entender que esta admitida con carácter general en el ordenamiento tributario en base a la supletoriedad del C.civil.

Aunque la LGT establece como excepción a esa admisibilidad general, su no admisibilidad en el ámbito del hecho imponible, de las exenciones o de las bonificaciones.

Superando posiciones doctrinales que afirman que la analogía no es admisible en la regulación de les aspectos esenciales del tributo, porque los mismos estan sujetos al principio de reserva de ley o amparandose en la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias.

5.- EL FRAUDE DE LA LEY TRIBUTARIA.

Se define el fraude a la ley, cuando uno o varios actos jurídicos, originan un resultado contrario a una norma jurídica, amparandose en otra norma jurídica ,que se ha dictado con distinta finalidad. Exige la presencia de dos tipos de normas: a) norma defraudada(cuya vulneración se persigue) y b) norma de cobertura(norma bajo cuyo amparo se realizan los actos de fraude, aunque también puede ser la ausencia de norma).

Además de la utilización de normas “alternativas” que no suponen per se la existencia de fraude es necesario una serie de requisitos acumulativos:

1.Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho pero que conduzca a resultados equivalentes o similares.

2.El acto o negocio realizado debe provocar un menor gravamen que el que se derivaría del otro.

3.La realización del acto o negocio jurídico diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o minorar el gravamen.

4.No puede existir norma jurídica que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente realizado.

Diferencias con el incumplimiento de la obligación tributaria: el incumplimiento de la obligación tributaria puede dar lugar a una infracción o delito fiscal. En el incumplimiento se realiza un hecho imponible surge la consiguiente obligación tributaria, que no se satisface por el contribuyente.

Diferencia con la simulación: en la simulación se crea una “apariencia jurídica” que sirve bien para encubrir la realidad(simulación absoluta) o para poner de relieve la existencia de una realidad distinta.(simulación relativa).

Diferencia con el negocio indirecto: no es más que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. Es un negocio de fraude a de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal.

Diferencia con la economía de opción: permitida por el derecho que posibilita que el contribuyente revise su actuación de la forma que le resulte menos gravosa, siempre que dicha forma no sea ilícita en relación al fin perseguido.Y no entrañe un abuso de forma.

El fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que se pretende eludir, sin que proceda la imposición de sanciones.

El procedimiento para la declaración de fraude a la ley tributaria,debe realizarse con arreglo a las normas establecidas por la Ley 30/1992.

La competencia para declarar fraude a la ley corresponde al Delegado Provincial de la AEAT.

6.- INFORMACION Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS

La ley 1/1998 de derechos y garantías de los contribuyentes conforma un derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pudiendo dividir este derecho en dos apartados:

1) Información: que se materializa a través de publicaciones de textos normativos, contestaciones a consultas y resoluciones económico – administrativas, así como las comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relación a normas vigentes. Más que derechos son un catálogo de bueneas intenciones. Su efecto más importante es la exención de responsabilidades por infracciones tributarias, cuando se sigan los criterios de la Administración. La exención de responsabilidades se limita a las infracciones pero no se extiende a los intereses de demora o a los recargos.

2) Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración: Frente al derecho genérico a la información, nos encontramos frente a un derecho específico a la información. El contribuyente tiene derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Existen pues dos limitaciones en este derecho, se limita a bienes inmuebles y sólo en las operaciones de adquisición o transmsión.

No obstante, la Ley 1/1998 recoge la posibilidad remitiendo a las Leyes y Reglamentos de cada tributo, de que con

carácter previo y vinculante se valoren a efectos fiscales, rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos del hecho imponible. Estos acuerdos de valoración no afectan a la calificación jurídica que deba atribuiersele a una determinada operación.

La Administración tributaria queda vinculada con la valoración dada al contribuyente respecto un determinado impuesto y por el plazo previsto. Plazo que la Ley 1/1998 fija en un máximo de tres años, pero que la normativa concreta que lo regule puede variar.

TEMA 6

INGRESOS TRIBUTARIOS

1. CONCEPTO JURÍDICO DE TRIBUTO

Ingreso público de derecho público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica, que no constituye la sanción de un ilícito.

Notas que lo caracterizan:

a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica.

Art. 31.1 C.E. “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.El principio de capacidad económica actúa como verdadero principio material de justicia en el ámbito del ordenamiento tributario. Impide que se graven hechos que en modo alguno puedan reputarse indicativos de capacidad económica.

b) El tributo constituye hoy el más típico exponente de los ingresos de derecho público .

c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario , aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.

Explicación: los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiación de los gastos públicos, lo que exige la disponibilidad por los entes públicos de masas dinerarias.

d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito.

Tiene unos fines propios –obtención de ingresos o, en su caso, consecución de determinados objetivos de política económica -. Las sanciones cumplen la función de reprimir un ilícito, restableciendo la vigencia de un ordenamiento jurídico que ha sido conculcado.

e) El tributo no tiene carácter confiscatorio .

Art. 31.3 C.E. “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.

f) El tributo no obliga solo a los españoles .

Afecta a todos cuántos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español obteniendo de él beneficios económicos.Art. 31.1 C.E.... “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...” Criterio de territorialidad en la aplicación de las leyes tributarias y criterio de residencia efectiva según el cual prima la consideración de la ley aplicable en el lugar en q se obtienen beneficios económicos, más q la ley aplicable en el lugar cuya nacionalidad ostenta el perceptor de aquéllos.

g) El tributo, como instituto jurídico se articula a la usanza de un derecho de crédito y de una correlativa obligación.

Tres tendencias:

El tributo como relación de poder. Es la potestad de imperio del Estado el único fundamento en q pueden apoyarse las norma tributarias. El Estado aparece dotado de supremacía, revestido de diversas potestades administrativas para la obtención del ingreso.

El tributo como relación jurídica obligacional. La ley que lo establece confiere a la administración un derecho de crédito, al que corresponde una deuda por parte del sujeto privado, y cuyo contenido viene predeterminado por la propia ley.

La tesis del procedimiento de imposición. Concebido como serie de actos y de situaciones no correspondientes entre sí, q se unifican por su fin típico q es la obtención del tributo. En este sentido la Administración se presenta como titular de un poder-deber de obtener recursos de quien constitucionalmente viene llamado a ello. La obligación tributaria es el pago del tributo. Art. 58.1 LGT...”la obligación de pago de la cuota tributaria...”, esto es, de la cantidad q según el hecho imponible realizado, y por aplicación de los elementos de cuantificación definidos por la ley de cada tributo, debe ingresar el sujeto de acuerdo con la capacidad económica manifestada y con el resto de principios de justicia tributaria que determinan la imposición.

Obligación tributaria es por tanto el vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto pasivo debe ingresar al ente público la cuota del tributo, siendo sus características:

1) Obligación ex lege. Art. 28 LGT “ la obligación tributaria se origina por

la realización del hecho imponible. Ello significa q surge siempre con independencia de la voluntad de las partes , si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.

2) Obligación de Derecho público. En cuanto obligación de D. Público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la q establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario. Su condonación solo cabrá en virtud de ley. Art. 30 LGP, prohíbe no solo enajenar, gravar y arrendar los derechos económicos de la Hacienda Pública, sino también la concesión de “exenciones, perdones, rebajas ni moratorias” fuera de los casos previstos por las leyes.

3) Contenido patrimonial.

h) El tributo tiene como finalidad esencial la financiación del gasto público .

Puede satisfacer otros objetivos: creación empleo, estimular el desarrollo económico de una determinada zona geográfica, fomentar actividades...

2.- EVOLUCIÓN HISTÓRICA Y SIGNIFICACIÓN ACTUAL DEL TRIBUTO.

La estructura económica y la estructura jurídico-política condicionan la función atribuible al tributo en el marco de las distintas formaciones sociales: propiedad, régimen político vigente, etc.

En las sociedades en que no existe propiedad privada, la aportación del individuo a las cargas comunes reviste naturaleza personal, no patrimonial: obligaciones de carácter militar, aportación del trabajo personal en obras públicas.

Con el régimen de la propiedad privada aparecen los primeros impuestos aduaneros y los impuestos q gravan el consumo de determinados artículos. Primeras manifestaciones del tributo: carácter proteccionista y pago en metálico, prima la imposición indirecta sobre la directa. Más aún, la imposición sobre bienes de consumo grava preferentemente bienes de primera necesidad, de uso generalizado. Son tributos escasamente sensibles a las desigualdades de fortuna de quienes son llamados a contribuir.

A partir del s. XVII se generaliza la imposición sobre la propiedad agrícola: tanto al propietario del producto de la tierra, como al propietario de la tierra. La tierra es considerada como la fuente de toda riqueza, y por tanto todo el que la posea debe ser llamado a contribuir.

Con la Revolución Industrial, la tierra deja de ser la fuente fundamental de riqueza y la propiedad mobiliaria alcanza una entidad considerable. Aparecen los impuestos reales sobre bienes inmuebles, sobre títulos-valores y los primeros impuestos personales sobre la renta.

A mediados del s. XIX se va perfeccionando el sistema de imposición directa, de forma que a los impuestos sobre sucesiones y los impuestos reales

o de producto se les va a añadir, de forma generalizada, el impuesto personal sobre la renta de personas físicas y el impuesto sobre la renta de sociedades. Se incorporan a los distintos textos constitucionales el principio de capacidad económica como criterio material de justicia tributaria.

Significación actual del tributo: instrumento de política económica y medio de financiación del gasto público. La actividad financiera pública no se limita única y exclusivamente a la obtención de ingresos tributarios y a su asignación a la cobertura de los gastos públicos, sino q el ensanchamiento de las actividades públicas ha conducido a un progresivo y coetáneo ensanchamiento del concepto de gasto público.

3.- CLASES DE TRIBUTOS

Art. 26 LGT: Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

a) Tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las siguientes circunstancias:

Primera. Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte de los administrados:Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del contribuyente.

Segunda. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.

b) Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.

Participan de la naturaleza de los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se exijan sin especial consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo.

NOTAS:

La diferencia entre las tres figuras radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir – el hecho imponible-.

En la tasa el hecho es una actividad administrativa de la que deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona.

En las contribuciones especiales, tb nos encontramos antes determinadas actividades administrativas q producen un beneficio especial a determinados grupos de personas.

En el impuesto nos encontramos ante una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. Se pone de relieve una determinada capacidad económica.

El impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga pq se ha realizado un hecho q es indicativo de capacidad económica.

En un sistema financiero en el q las necesidades son muchas y los medios escasos, pertenece al legislador la opción por aquellos medios de financiación q se muestren más respetuosos con el principio de capacidad económica y, de entre esos medios, antes q expulsar del concepto de tributo la tasa o la contribución especial, habrá q ver la forma de acomodar tales categorías a las exigencias del principio de capacidad económica.

4.- SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SU EVOLUCIÓN HISTÓRICA.

Concepto.-Sistema tributario es el conjunto de tributos integrados en el ordenamiento jurídico de un determinado ente territorial, inspirado en unos principios comunes y q constituye un medio idóneo para q los ciudadanos cumplan con su deber de sostener las cargas públicas.

Caracteres.-a) Principios establecidos constitucionalmente. b) Coordinación entre los distintos tributos. Habrá q evitar la existencia de

lagunas normativas, la duplicidad de gravámenes sobre un mismo hecho y la posible existencia de tributos q no graven manifestaciones de capacidad económica.

c) Idoneidad para conseguir los objetivos de política tributaria.d) Consecución de fines de carácter extrafiscal o de objetivos de política

económica.

Evolución de los sistemas tributarios.Dos ideas deben tenerse en cuenta al analizar su evolución:

- Creciente proyección sobre todo fenómeno económico, consecuencia del aumento de los gastos públicos.

- Progresiva penetración de los principios jurídicos en la configuración de los sistemas tributarios, por la exigencia de acomodar la actividad tributaria de los poderes públicos a los principios q garanticen su ordenado desarrollo. Ello explica la atención prestada a las garantías de los contribuyentes, el perfeccionamiento de las categorías tributarias y su adecuación al principio de capacidad económica.

En definitiva: La necesidad de despojar al procedimiento de exacción de los tributos de todo vestigio de un autoritarismo incompatible con las pautas por las q debe regirse un Estado de Derecho.

5.- LAS DENOMINADAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO.

La financiación del gasto público debe analizarse teniendo en cuenta su posición en un marco conceptual más amplio, el de las prestaciones patrimoniales de carácter público.

Dichas prestaciones patrimoniales son una exigencia constitucional, art. 31.3... “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.

No necesariamente tienen esas prestaciones patrimoniales naturaleza tributaria.

La prestación patrimonial pública es una categoría genérica, caracterizada por tener su fuente en la Ley y por su coactividad. El tributo es una especie de esa categoría genérica.

Determinar cuándo nos hallamos ante una prestación patrimonial de carácter público constituye cuestión que tiene una clara respuesta: la coactividad es su nota distintiva fundamental. Es decir, cuando los poderes públicos, en el ejercicio de sus competencias, de forma unilateral y sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla, establezcan una obligación de pago a cargo de los particulares.

Prestación de contenido personal: servicio militar. Prestación de contenido patrimonial: tributo.

Pueden existir prestaciones patrimoniales públicas que no sean tributos, es decir, obligaciones de contenido económico impuestas a los ciudadanos sin atender a su capacidad económica.

La razón: el progresivo incremento de los gastos públicos ha ido generando un coetáneo incremento de la presión fiscal, traducida tanto en el establecimiento de nuevos tributos (tributos medioambientales), como en el incremento de las cuantías de los tributos ya existentes.

Ejemplos: cobro por estacionamiento de automóviles en vías públicas, cobro por expedición de certificados sanitarios cuya exhibición se demanda por oficinas públicas con carácter obligatorio, etc.

Pronunciamiento Tribunal Constitucional: también las prestaciones patrimoniales públicas no tributarias están sujetas a ciertos requisitos y fundamentalmente a uno: la necesidad de que su establecimiento sea acordado por el legislador.

CASOS DE PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO: a) Cuando el pago resulta de una obligación impuesta al particular por un

ente público: pago por expedición del D.N.I., aportaciones de los empresarios al Sistema de la Seguridad Social (STC 182/1997, de 28 de octubre).

b) Cuando el pago, aun no derivando de una obligación directamente impuesta al particular por el ente público, no puede reputarse enteramente libre y espontáneo, puesto q si no se paga ello supone renunciar a bienes, servicios o actividades q son esenciales para la vida privada o social de quienes realizan tales pagos. Ej.: el pago de una cantidad por el estacionamiento del coche en la vía pública.

c) Los pagos realizados por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o de derecho. Ej.: servicios públicos postales.

TEMA 7EL IMPUESTO

1. CONCEPTO Y CARACTERES En el derecho español, tradicionalmente, se han dividido los tributos en tres grandes categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Junto a ellas hay una cuarta categoría, las denominadas exacciones parafiscales que, en rigor, en unos casos será reconducible al impuesto y en otros a la tasa.

En primer lugar, el impuesto aparece definido como tributo sin contraprestación. Y ésta no es una nota diferencial del impuesto en relación con tasas y contribuciones especiales. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria están contenidos en la ley.En el impuesto lo que no aparece es ninguna petición de prestación de servicios dirigida al ente público.

En segundo lugar, entiende el legislador que el hecho imponible del Impuesto está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, con lo que el legislador ha querido poner de relieve que en determinados supuestos habrá que atender a la verdadera naturaleza jurídica del hecho sujeto a imposición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.2.2 Idea que se refuerza por el contenido del art. 25 LGT, de acuerdo con el cual en los actos o negocios en los que se

produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con

Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.

Deseo del legislador de luchar contra el fraude de ley.

Se señala en tercer lugar, que el hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta. Nos encontramos ante dos notas: manifestación de capacidad económica y titularidad de un patrimonio o adquisición o consumo de renta que no son privativas del impuesto, sino que, especialmente la primera, deben ser comunes a todas las categorías tributarias.Así la definición legal de impuestos atribuye al mismo notas que no son privativas de aquél sino comunes a todos los tributos.La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que a diferencia de otras especies tributarias no aparece contemplada ninguna actividad administrativa, y esto es lo que ha querido indicar el legislador al definir el impuesto como tributo exigido sin contraprestación.

2. CLASES DE IMPUESTOS

Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente erigir, como criterio de calificación, al presupuesto de hecho del impuesto.

1. Impuestos personales y reales :

Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de la expresada naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada.

Por el contrario impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y, consiguientemente, definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado. Ej. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales.

2. Impuestos subjetivos y objetivos :

Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible, las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

3. Impuestos periódicos e instantáneos :

Periódicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta. Ej. IRPF.

Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente. Transmisiones patrimoniales.

4. Impuestos directos e indirectos : Más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos directos y medios impositivos indirectos.

Nos encontraremos ante los primeros cuando la norma jurídica tributaria establezca la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter a gravamen. IRPF.

Por el contrario, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades para obtener de

independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

otra persona, que no forma parte del circulo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla, estaremos en presencia de métodos impositivos indirectos. En estos casos, las cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos.

TEMA 8LAS TASAS

8.1 ANTECEDENTES HISTÓRICOS.

Según PUGLIESE, pocos son los campos de la Ciencia de la Hacienda, del Derecho Financiero y del Derecho Administrativo en el que estén presentes disidencias e incertidumbres más vivas que el ámbito de las tasas.

El art. 26 de la Ley General Tributaria, en su redacción de 1963, incorpora y generaliza la definición dada previamente por la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 1958, conteniendo los elementos esenciales del presupuesto de hecho de las tasas: por una parte, la utilización del dominio público, la prestación del servicio público o la realización de una actividad administrativa, y, por otra, que dichas actuaciones o prestaciones afecten, se refieran o beneficien de modo particular al sujeto pasivo.

La necesaria existencia de una actividad administrativa constituye la nota definitoria de la tasa; tal actividad es la que sirve de criterio válido para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que en este último no adquiere relevancia jurídica alguna la existencia de una actividad administrativa. Al mismo tiempo, propicia el acercamiento de la tasa a la categoría de los precios.

Sin embargo, la tasa, al ser una de las categorías tributarias recogidas en el art. 26 LGT, se diferencia del precio, al menos, por la concurrencia de dos notas:

a) es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato;b) origina un ingreso de Derecho Público, lo que conlleva la aplicabilidad de un régimen

de dicho Derecho (vía de apremio, garantías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.), régimen que no concurre en el caso de los precios.

No obstante, una descuidada técnica normativa propició que la ordenación de las tasas incluyera cantidades percibidas por la Administración que no tenían el carácter de tasa, por lo que su regulación debía acomodarse a las exigencias propias de la tasa: había de hacerse por ley. La vulneración del principio de reserva de ley provocó reiterados pronunciamientos judiciales en los que se desautorizaba la actuación de la administración, lo que explica el nacimiento de una nueva categoría: el precio público, cuya incorporación al ordenamiento jurídico tributario, supuso, a su vez, una reformulación de la definición existente de la tasa.

El art. 6 de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 1989 definía las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho Público, que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos cuando concurran las dos circunstancias siguientes:

a) que sean de solicitud o recepción obligatoria por los administrados,b) que no puedan prestarse o realizarse por el sector privado.Observamos, por tanto, como el ámbito de la tasa quedaba sensiblemente reducido; sin

embargo, el precio público, desde sus inicios, asumía un amplio campo de aplicación al incluir en su configuración tanto la utilización del dominio público, como todas aquéllas actuaciones administrativas que cumpliesen solamente una de las dos características señaladas, lo que genera consecuencias difícilmente admisibles; el ejecutivo invadía competencias propias del legislativo, dando lugar a un circuito financiero separado que escapaba al imperio de la ley, fenómeno que se vino a denominar parafiscalidad.

La STC 185/1995, de 14 de diciembre, acabó con esta situación, obligando a que una nueva Ley volviera a restablecer el concepto tradicional de tasa.

8.2 CONCEPTO.

El art. 26.1.a) LGT, en la redacción que le dio la Ley 25/1998, de 13 de julio, define las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, siempre que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que esos servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los administrados. La solicitud no será voluntaria cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias o cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.

b) Que esos servicios o actividades no se presten por el sector privado, independientemente de que la normativa vigente imponga su reserva o no al sector público.

Analicemos cada una de las hipótesis calificadas como tasas:A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público. Es el

primero de los supuestos que tradicionalmente ha dado lugar al pago de una tasa; requiere que los entes públicos titulares de los bienes de dominio público objeto de utilización concedan con carácter previo una autorización u otorguen una concesión. La Ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal; los supuestos referidos al ámbito local se encuentran recogidos, de forma no taxativa, en el art.20, pár. 3º, LHL

B) Respecto de la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público en los términos antes citados y siempre que concurra alguna de las circunstancias reseñadas, significar que la nota que subyace es la coactividad en la prestación del servicio o de la actividad, coactividad que existe cuando el pago de la prestación está vinculado normativamente a la realización de una actividad administrativa o de un servicio público; cuando esos bienes, servicios o actividades se pueden considerar imprescindibles para la vida personal o social; y cuando sea únicamente el sector público el que presta el servicio o realiza la actividad. Los arts. 13 LTPP en el ámbito estatal y 20.4 LHL para el ámbito local recogen algunos de los supuestos de prestación de servicios o realización de actividades que podrán ser gravados con tasas.

Diferencias entre tasa e impuesto.- Siendo ambas figuras parte de las categorías tributarias, el elemento diferenciador hay que buscarlo en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o

hecho imponible. En el impuesto constituye una manifestación de capacidad económica referida a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna con la actividad del ente público impositor; respecto de la tasa, determina o se relaciona con el desarrollo de una actividad por parte del ente público, que se refiere a la persona del obligado.El presupuesto de hecho de la tasa no presenta estructura contributiva; no refleja en modo alguno la capacidad económica de los sujetos pasivos, ya que no constituye una manifestación de fuerza económica, si bien, tal y como recoge el art. 24 LHL, como tributo que es, a la hora de determinar la cuantía de las tasas se podrán tener en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados al pago.Otra característica de la tasa es la exigencia de la actividad administrativa en el hecho imponible de la tasa, no bastando su mera existencia, sino que se exige que el servicio o la actividad sean prestados efectivamente.

8.3 DIFERENCIA ENTRE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PÚBLICOS.

Tras la STC 185/1995 y varios cambios legislativos la diferencia entre tasa y precio público ha adquirido un nuevo enfoque.

Se han calificado como precios públicos las contraprestaciones satisfechas por la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público cuando es voluntaria su solicitud o recepción y ese servicio es prestado o esa actividad realizada también por el sector privado (arts. 24 LTPP y 41 LHL). Por tanto, el sujeto puede optar entre acudir al ente público o demandarlo al sector privado.

No obstante, cuando el precio público no tenga la consideración de prestación patrimonial sometida a reserva de ley, no existe criterio válido que sustente la distinción entre tasa y precio público. La solución pasa, según el autor, por su incorporación al concepto de tasa, es decir, a una de las categorías tributarias o que, cuando corresponda, se considere como un ingreso patrimonial.

8.4 LA RESERVA DE LEY EN EL ESTABLECIMIENTO DE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PÚBLICOS.

Según el art. 31.3 CE, el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público sólo podrá realizarse con arreglo a la ley. Por tanto, resultan sujetos al principio de reserva de ley no sólo los tributos en sentido estricto, sino también aquellas otras prestaciones públicas de carácter personal o patrimonial. Escapan a la exigencia de regulación legal aquellos precios públicos que no se consideren prestaciones patrimoniales públicas.

A) Hacienda estatal.Tasas.- Conforme al art. 10 LTPP el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas deberá realizarse con arreglo a la Ley. Se consideran elementos esenciales los siguientes: hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones. Únicamente se permite que la norma reglamentaria concrete las cuantías exigibles para cada tasa, tomando siempre en consideración los criterios de cuantificación que establezca la ley que regule la tasa, y bajo su autorización expresa.Precios públicos.- Se permite el establecimiento o modificación de su cuantía tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos Públicos que presten los servicios o realicen las actividades que originan el pago. Se reduce su campo de aplicación a los supuestos que no tengan consideración de tasas, ni tampoco sean prestaciones patrimoniales públicas, por no darse el criterio de la coactividad en la realización del presupuesto de hecho de la prestación.

B) Haciendas locales.Tasas.- En el ámbito local, el art. 20 LHL cita a modo de ejemplo una serie de supuestos característicos de utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local y de realización de actividades o prestación de servicios por la administración en su ámbito competencial. El art. 21 LHL excluye algunos servicios de la posibilidad de exacción de tasa por considerarse básicos. Sólo el Pleno de la Corporación es competente para su establecimiento y regulación, debiendo promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal, cumpliendo con todo el procedimientoPrecios públicos.- No están sometidos al principio de reserva de ley. Su establecimiento o modificación corresponde al Pleno de la Corporación sin perjuicio de su delegación en la Comisión de gobierno

8.5 CUANTIFICACIÓN DE LAS TASAS Y LOS PRECIOS PÚBLICOS.

A) Hacienda estatal.Tasas.- Conforme al art. 19 LTPP, para fijar el importe de las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización derivada de dicha utilización o aprovechamiento. En caso de prestación de servicio o realización de una actividad su importe no podrá exceder del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.Precios públicos.- El art. 25 LTPP establece los criterios para su cuantificación; su establecimiento o la modificación de su cuantía es atribuido por el art. 26 a:- Orden del Departamento Ministerial del que dependa el Órgano o Ente que ha de percibirlos

ya a propuesta de éste.- Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministerio de que

dependan.Respecto a su cuantía, se establecerá de forma que cubran, como mínimo, los costes económicos originados por la realización de las actividades o la prestación de los servicios o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. No obstante, pueden fijarse precios inferiores a estos parámetros por razones sociales, benéficas, culturales, o de interés público que así lo aconsejen, y siempre que se establezca la correspondiente previsión presupuestaria. También sobre la exigencia de determinación legal de la cuantía se ha pronunciado el TC, pero sin llegar a entrar en el fondo del asunto; ni siquiera pone reparo alguno a que los Organismos Autónomos cuantifiquen los precios públicos.

B) Haciendas locales.Tasas.- El art. 24 LHL establece el límite máximo de su importe: el coste real o previsible del servicio o actividad, o, en su defecto, el del valor de la prestación recibida; en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local, el valor en el mercado de la utilidad derivada de la utilización o aprovechamiento si los bienes afectados no fuesen de dominio público. Los criterios que permitan definir el valor de mercado antes citado deberá estar señalado por la Ordenanza Fiscal, pudiendo elegir entre los tres siguientes: la cantidad resultante de aplicar una tarifa, una cantidad fija señalada, o la cantidad que resulte de la aplicación conjunta de ambos criterios. Además, cuando lo permitan las características de la tasa, podrá tenerse en cuenta la capacidad de económica de las personas que deban satisfacerla. No obstante, aunque tiendan a ello, se suprime la exigencia de que la tasa deba cubrir íntegramente los costes directos e indirectos del servicio, pudiendo financiarse un aparte con cargo a los ingresos generales de la Corporación.Precios públicos.- El art. 45 LHL determina la necesidad de cubrir, como mínimo, el coste del servicio prestado o la actividad realizada.

8.6 CLASES DE TASAS.

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se distingue entre tasas administrativas, académicas, sobre el juego, etc. También se distingue entre tasas fiscales y parafiscales. No obstante, la clasificación más significativa es la que distingue las tasas en atención al ente titular de las mismas; así, cabe distinguir entre tasas estatales, locales y de las Comunidades Autónomas.

TEMA 9LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1. CONCEPTO Y CARACTERES

Al igual que ocurre con el impuesto y la tasa, la nota definitoria de las contribuciones especiales está en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible.

Diferencia con el impuesto: en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa.

Distinción con la tasa: en las dos categorías hay una actividad administrativa, pero en las contribuciones especiales su fin principal es la satisfacción de un interés general; mientras que en la tasa la actividad administrativa está motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales.

Los ELEMENTOS ESENCIALES de su régimen jurídico:

1) Es un tributo de establecimiento potestativo por parte de los entes locales, y común a todos ellos.2) El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de

valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local, entre los que el legislador cita:a) Los que realicen las Entidades locales dentro del ámbito de sus competencias para cumplir los fines que

les estén atribuidos. También las obras o servicios que realicen OO.AA. o Sociedades Mercantiles (donde el Ente local posea el 100% de su capital social)

b) Los que realicen las Entidades locales por delegación de otras Entidades Públicas.c) Los que realicen otras Entidades Públicas, con aportaciones económicas de la Entidad local.

4) Sujetos pasivos. Todas las personas físicas y jurídicas, que resulten especialmente beneficiados por las obras o por el establecimiento o ampliación de servicios locales que generen la obligación de contribuir. Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos. Se da ese beneficio especial en los propietarios de bienes inmuebles afectados por la realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios; si son consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o Entidades titulares de éstas; si se refiere a servicios de extinción de incendios, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el término municipal; en la construcción de galerías subterráneas, las Empresas suministradoras que deban utilizarlas.

5) Base imponible. La Entidad local podrá repercutir, como máximo, el 90% de las obras o servicios, ponderando el mayor o menor interés general, y atendiendo al coste real, no al presupuestado inicialmente, sin incluir las subvenciones recibidas por la Entidad.

6) Cuota tributaria. El reparto se realiza: atendiendo a la superficie y valor catastral de los inmuebles; por los servicios de extinción de incendios, en proporción a las primas recaudadas por las compañías de seguros; y por las galerías subterráneas, proporcional al espacio reservado por las compañías.

7) Devengo. Se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras son fraccionables, cuando se haya ejecutado cada fracción de la obra.

«Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos».

Se puede exigir el pago anticipado, en función del coste previsto para el año siguiente. La determinación del momento en que se produce el devengo sirve para precisar la persona obligada al pago.

8) Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubieren exigido.

TEMA 10 .- EL HECHO IMPONIBLE

Concepto y funciónLa norma jurídica que instituye el tributo, presenta una estructura basada en un supuesto de

hecho al que asocia unos efectos o consecuencias de carácter jurídico, dicho supuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la denominación de hecho imponible. La Ley General Tributaria en el art. 28 lo define en los términos siguientes: el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

A lo largo de varios decenios, existió la coincidencia de considerar al el hecho imponible, como único elemento de Derecho Tributario material capaz de aglutinar los restantes y de constituirse en eje del Derecho Tributario sustancial. Aparecía configurado como presupuesto de hecho acuñado por la norma y a cuya realización unía el nacimiento de la obligación tributaria siendo su función primordial este efecto generador del tributo en su conjunto.

A partir de la década de los sesenta, se va a producir un cambio de enfoque respecto del hecho imponible restándole el papel cardinal hasta entonces desempeñado. La concurrencia de nuevas preocupaciones conduce, por una parte, a disminuir la relevancia del hecho imponible, por cuanto ya no es capaz de condensar en su seno toda la disciplina jurídica del instituto, que abarca también los deberes y las potestades que con motivo de su aplicación se ponen en juego, así como otras obligaciones y situaciones jurídicas sustanciales de contenido económico surgidas al margen del hecho imponible y de la propia obligación tributaria de pago. Por otra parte, el hecho imponible se revaloriza, al asumir la cualidad de presupuesto legitimador del tributo, pues es en él donde deben manifestarse los criterios de capacidad económica y en general de justicia, que autorizan al legislador a imponer la prestación cuando ha sido realizado por un particular.

Se configura principalmente como el presupuesto normativo abstracto indicativo de capacidad económica que da lugar a la imposición, relegándose a un segundo plano la cuestión de si su mera realización tiene eficacia inmediata para generar el vínculo obligacional, o sólo mediata para poner en marcha el procedimiento de imposición, a lo largo del cual surgiría la obligación tributaria de pago, pero también otros deberes del particular o de la propia Administración. Hoy se concibe el hecho imponible como presupuesto jurídico con sujeción al tributo.

Carácter normativo del hecho imponibleSiendo el hecho imponible el presupuesto de hecho fijado por la norma para la existencia del

tributo, interesa subrayar diversas precisiones:Naturaleza jurídica del hecho imponible: En ocasiones se habla de hecho imponible

real y hecho imponible normativo. Pero no puede hablarse con propiedad de que un hecho es imponible hasta que se ha convertido en presupuesto de hecho de una norma jurídica tributaria, hasta que ha sido tipificado. Por ello resulta criticable la pretendida naturaleza económica del hecho imponible. Cuestión distinta es que el hecho en sí que el legislador observa y eleva a presupuesto del tributo consista en una realidad económica, habrá de estarse a la definición que la ley tributaria ha realizado, no al hecho real. El hecho imponible como producto que es de la norma (sin existencia previa), siempre presenta una naturaleza exquisitamente jurídica. La tarea de subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo y la correcta interpretación de éste, han de llevarse a cabo con criterios y razones estrictamente jurídicos.

Autonomía calificadora del Derecho tributario: El legislador, a la hora de definir los presupuestos de hecho de las normas tributarias, no tiene por qué trasvasar mecánicamente a

su texto los hechos de la realidad tal y como en ésta se presenten, sino destacando y dotando de relevancia jurídica aquellos rasgos de esos hechos que entiende significativos para la producción de consecuencias jurídicas tributarias. Por una parte puede redefinir o alterar hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento en pro de mejores criterios de justicia o para evitar evasión fiscal.. Por otra, por medio del principio de calificación, (art.25,28.2 LGT), el derecho tributario dispone de autonomía calificadora, no está sujeto a la calificación que del negocio hicieron las partes. Siempre a efectos de evitar fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.

Objeto del tributo y hecho imponible: Con el término objeto del tributo, se hace referencia al elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo (la renta, el patrimonio, los rendimientos...sobre el que se hacer recaer la carga tributaria). Se trata de un hecho o aspecto de la realidad, con existencia previa a la definición normativa del hecho imponible, imponiéndose sobre él el tributo por consistir en una manifestación de capacidad económica. (Existe previamente a la norma).

En cambio, el hecho imponible siempre es producto de la norma, realidad jurídica, y el hecho, acto u operación que en él se describe es lo que constituye el elemento objetivo de su hecho imponible. (Es producto de la norma)

La distinción no es baladí, porque si normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto objetivo del hecho imponible, dicho objeto puede quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda estructura de éste. Desde otro punto de vista, es relevante también esta distinción toda vez que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular di versos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles.

La aplicación de la norma fiscal debe atender exclusivamente al presupuesto que ella misma ha diseñado y no al hecho de la realidad sobre el que se base.

El hecho imponible como configurador del tributo: Consecuencia directa de la anterior distinción es la relevancia que adquiere el hecho imponible como definidor de cada tributo (como presupuesto para configurar cada tributo). La distinción entre ellos (los tributos) no puede venir dada consiguientemente por la capacidad económica sobre la que recaen, sino que ha de ser en consideración al presupuesto normativo como podrán deslindarse los distintos tributos.

El hecho imponible y otros presupuestos de hecho: Los efectos del hecho imponible se condensan en el nacimiento de la obligación tributaria, entendiendo por tal la obligación de pago del tributo. Lo cierto es que su realización(la del hecho imponible) determina la sujeción al gravamen, adquiriendo por ello un papel primordial que permite considerarlo como generador del tributo; esta es la nota que permite diferenciar el hecho imponible del resto de presupuestos de hecho que puede contener la norma tributaria. Esta es la nota que permite diferenciar el hecho imponible del resto de presupuestos de hecho que puede contener la norma tributaria, y de los que pueden nacer otras obligaciones, derechos, deberes o potestades, y que pueden guardar relación con el propio hecho imponible o configurarse como completamente independientes. De manera que en cada tributo sólo uno de los presupuestos fijados por su normativa comportará tal consecuencia, y éste será el hecho imponible, de ahí la necesidad de identificar en cada figura tributaria cuál es exactamente su hecho imponible.

EstructuraEl elemento subjetivo del hecho imponible: Un extremo esencial que la norma ha de

contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho.La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre un elemento objetivo y un elemento subjetivo. El primero consiste en el hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En unos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación, a la que la ley dota de relevancia para imputar al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros, sin embargo, pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente.

Atendiendo precisamente a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia a un sujeto determinado para poder formar su hecho imponible.

El elemento objetivo del hecho imponible: El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo.

Según su formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos, abarcando los primeros supuestos no citados expresamente por la norma, pero subsumibles en su delimitación global, y los segundos, por el contrario, sólo los expresamente especificados o detallados en ella.

El aspecto espacial (territorialidad) indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta.

El aspecto temporal determina el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general es que éste tenga lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. A partir de ese momento se consideran nacidos los efectos jurídicos derivados de la realización del hecho imponible y será la ley entonces vigente la que resulte aplicable al hecho imponible. (Es un elemento de suma importancia en el desarrollo del sistema tributario, pues sabiendo cuándo, se sabrá qué Ley Tributaria será aplicable).

Atendiendo a cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho, se dividen los tributos en periódicos e instantáneos. Mientras estos últimos contemplan supuestos o hechos que se agotan con su mera realización en un momento determinado, los tributos periódicos presentan hechos imponibles cuya realización se prolonga a lo largo del tiempo, produciéndose de forma continuada o con tendencia a reproducirse.

En todos estos casos, dado que no hay un instante concreto en que puede entenderse realizado el hecho imponible, la ley ha de acordar períodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando un momento de ellos en que se ordena tener por realizado el hecho imponible, devengándose por tanto el tributo. De cada período surgirá una obligación, y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferenciado respecto a los de periodos anteriores y posteriores. En los tributos periódicos habrá de estarse al momento del período impositivo en que la ley fije el devengo del tributo para conocer la normativa reguladora del tributo surgido en ese período impositivo.

El aspecto cuantitativo expresa la media con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto, pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su cuantificación.

El devengo del tributoEl término devengo aparece recogido en LGT(art. 10.a)), que exige su determinación por

ley. Se debe hacer la salvedad, de que debido a la complejidad de este instituto jurídico pierde gran parte de su significado unitario el término: devengo del tributo, pues habría que precisarse en cada caso respecto a qué obligación, deber, potestad...se esta refiriendo. El sentido de la LGT, al exigir la reserva de ley para la fijación del devengo del tributo, es el de referirse al devengo de la obligación tributaria, como contenido esencial de aquél en la concepción mantenida por la LGT. Con idéntico alcance es empleado el término devengo y fijado expresamente por las leyes reguladoras de los distintos tributos. En esta acepción se ha tomado también por la jurisprudencia.

Puesto que según la LGT, la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación, parece posible concluir que será cuando se entienda realizado el hecho imponible cuando deba entenderse que se devenga la obligación. Pese a que otros preceptos e la propia LGT contienen previsiones que pudieran dar pie a una solución diferente. Los autores y la jurisprudencia entienden que el devengo de la obligación se produce por y en el momento de realización del hecho imponible del tributo, siendo el devengo el factor constitutivo de la obligación tributaria.

Contemplando el problema del nacimiento de la obligación tributaria a la luz de los actuales ordenamientos, pierden consistencia los argumentos para intentar identificar un mecanismo de generación de la misma que no sea la realización del hecho imponible tipificado por la ley. Debiéndose acudir al concreto modo de gestión y desarrollo del tributo en cada aplicación concreta del mismo para poder dilucidar la cuestión del devengo.

Si ello no plantea especiales dificultades en los presupuestos de hecho instantáneos, mayor complejidad se presenta en los tributos periódicos. En tales casos, la significación del período impositivo, como acotación temporal del presupuesto de hecho continuo del tributo, es insuprimible, y sólo la ley puede fijar dicho período y el devengo, señalando en qué momento del mismo debe entenderse éste producido.

La exención tributaria

a) Concepto y efectosCon el término exención se define el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización, pese a ello, no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, es una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél..Se da por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto.

La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria.

La segunda, la norma de exención, que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivas) o impidiendo que se apliquen a determinados supuesto incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas). Se trata de hipótesis en las que se verifica el hecho imponible del tributo, debiendo nacer en principio la obligación aneja a su realización, pero, sin embargo, no llega a producirse esta circunstancia al evitarlo la norma de exención.

Debe distinguirse de los supuestos de no sujeción, que tienen en común con la exención la ausencia de obligación tributaria como consecuencia de su verificación, sin embargo, en la exención se esta produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el ámbito de aquel, mientras que en los supuestos de no sujeción, no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él. En el caso de la no sujeción la norma que establece no contiene mandato jurídico alguno ni incorpora ninguna consecuencia a la realización del supuesto por ella contemplado. En cambio, la norma de exención sí encierra el mandato consistente en enervar los efectos derivados de la realización del hecho imponible en los supuestos específicos que prevé.

Entre tributo y exención se da una relación de simetría, constituyendo uno y otra dos fenómenos antagónicos y opuestos.

b) La reserva de ley en materia de exencionesSiendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de

Ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación y, así lo proclama el Derecho positivo; la CE en su art. 133.3... todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse por Ley..., la LGT a cuyo tenor se regulará en todo caso por Ley ...el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias...

c) Presupuesto de hecho y devengo de la exenciónSiendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de

realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Ello se evidencia claramente en los casos que podríamos denominar de exenciones con presupuesto de hecho de estructura simple, en los que el hecho exento consiste en el propio hecho imponible cualificado por alguna circunstancia que afecta a alguno de sus aspectos o elementos. En tal caso, si en la realización del hecho imponible concurren esas circunstancias cualificadoras, se devengará la exención, y si no se hallan presentes, surgirá la obligación.

Mayores dificultades se plantean en las exenciones cuyos presupuestos de hecho presentan una estructura compleja, caracterizada porque la exención se asocia a determinados hechos anteriores o posteriores al hecho imponible y que no forman parte del mismo. El mecanismo jurídico generador de la exención es la realización del hecho imponible, cualificado no ya por un aspecto interno del mismo, sino por la coexistencia con otro hecho anterior o posterior en virtud del cual se arbitra la exención.

Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realización del hecho por ella previsto para asociarle ese efecto exonerador, es la realización del hecho imponible la que determinará el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de una obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.

d) Aplicación de las exenciones. Especial consideración de los derechos adquiridos

Dispone el art. 15 LGT:

“Las normas por las que se otorguen o bonificaciones tendrán limitada su vigencia a un período de cinco años, salvo que se establezcan expresamente a perpetuidad o por mayor o menor tiempo, y sin perjuicio de los derechos adquiridos durante dicha vigencia.El gobierno por iniciativa del Ministerio de Hacienda propondrá periódicamente a las Cortes la prórroga de las que deban subsistir”.

Respecto de los derechos adquiridos existen ciertos pronunciamientos, que interpretan que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa que se modifica.

La teoría anterior ha sido desechada hoy por gran parte de la doctrina jurídica por su equivocidad e inexactitud. Además, la exención como codefinidora del hecho imponible y como modalidad de la imposición impide apreciarla como situación jurídica subjetiva sobre la que edificar el derecho adquirido.

Existe también la dificultad de considerar adquirida una exención antes de la eventual reforma normativa, pues al devengarse ésta por la realización del hecho imponible, y en los tributos periódicos en cada uno de dichos períodos, sólo una ley retroactiva aplicable a hechos ya realizados podría permitir entender que con anterioridad a la misma se había iniciado y adquirido la exención.

En el mecanismo descrito de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado beneficio fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos períodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma. La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendientes de producción al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo. No habiendo nacido todavía la exención no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora.

TEMA 11LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1.- EL SUJETO ACTIVO

Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del tributo. Pensando en la obligación tributaria, sería el ente que ocupa la posición de acreedor del crédito tributario, pero dado que el tributo es susceptible de desplegarse a través de procedimientos diversos y de relaciones que no siempre tienen por objeto el pago de dicha obligación, ni contemplan en su lado pasivo al deudor tributario, el concepto de sujeto activo debe ensancharse para aprehender todos aquellos supuestos y relaciones que por su contenido y su régimen jurídico escapan al marco obligacional.

Es posible distinguir entre: Ente público que establece el tributo Ente titular del mismo Ente destinatario de sus rendimientos Ente que desarrolla sus gestión y recaudación.Siendo este último el que cabe definirlo como sujeto activo. En cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen.

Entes con competencia financiera:Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero, (Estado, CCAA y Corporaciones Locales) en los casos en que otros entes públicos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y el establecimiento de tributos, entes con competencia financiera. Dicha competencia es la que define el sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento.

Dada esa posición preeminente en la aplicación del tributo, la determinación del sujeto activo viene cubierta por el principio de reserva de ley. Tras la constitución efectiva el 1 de Enero de 1992 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria nunca coincidirá en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y, por ende, el sujeto activo.

2.- LOS SUJETOS PASIVOS

A. CONCEPTO

A medida que la obligación tributaria fue configurándose como eje explicativo del tributo y núcleo esencial del mismo, el sujeto pasivo se fue concibiendo como el deudor de dicha obligación frente a la Hacienda Pública acreedora, oscureciendo o relegando a segundo término su condición de sujeto a deberes formales y, en general, a la potestad de imposición del sujeto activo.

Dando un paso más, se afirma que, puesto que la obligación se entiende nacida por la realización del hecho imponible, será sujeto pasivo el realizador del presupuesto de hecho tributario, y, por ende, el titular de la capacidad económica gravada que con aquél se pone de manifiesto. Se acuña para estos sujetos el término de contribuyente, quedando su posición definida por dos rasgos esenciales: 1. Ser realizador del hecho imponible y, 2. Asumir la posición de deudor de la obligación tributaria.

Con el desarrollo de los sistemas tributarios, la legislación de los diferentes tributos comenzó a introducir y configurar otras posiciones subjetivas diversas del a anterior, imponiéndoles, en su caso, algunos o todos los deberes en que se despliega el tributo, pese a que en esos sujetos no concurre la nota de realizadores del hecho imponible. El sustituto, ocupa el lugar del contribuyente, desplazándolo de la relación con la AdministraciónEl responsable, que se sitúa junto al contribuyente para, en su caso, responder del pago de la obligación tributaria, solidaria o subsidiariamente.

Las posiciones subjetivas han de venir definidas por la ley. Según el artículo 30 LGT es sujeto pasivo "la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto de los mismos".

La nota definitoria de la categoría sujeto pasivo para la LGT es la de quedar obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, con independencia de si esta se debe o no a la realización del hecho imponible. Teniendo en cuenta que el artículo 35 LGT establece que la obligación principal del sujeto pasivo es el pago de la deuda, es posible identificar al sujeto pasivo con el deudor tributario. Por otra parte el mismo artículo 35 en su apartado 2º, prevé otros deberes a cargo del sujeto pasivo, no pecuniarios. En consecuencia, el sujeto pasivo es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la Hacienda Pública, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio a la obligación tributaria.

Según el artículo 30 el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limitan taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas. Habrá deudores de la obligación que no son sujetos pasivos y solo asumirán la obligación misma, pero no el resto de prestaciones accesorias que configuran la posición del sujeto pasivo. Pero también debe asumirse que todo sujeto pasivo es deudor de la obligación.

Conclusión: El sujeto pasivo tiene un relación tributaria en virtud de ley y solo puede serlo el contribuyente o el sustituto.

B. LA SUJECIÓN DE LOS ENTES SIN PERSONALIDAD

Según el artículo 33 LGT:

" Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptible de imposición".

No se está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una categoría, se trata de reconocer con carácter general una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos.

En relación con la capacidad jurídica tributaria de estos entes, en cuanto a la aptitud para ser sujeto de los derechos y las obligaciones que integran el tributo; dos han sido los problemas en torno a los cuales se ha producido la controversia. 1. Si existe una capacidad jurídica tributaria específica y distinta a la reconocida en general por el ordenamiento , más

concretamente por las normas civiles reguladoras de la personalidad.

En una primera aproximación, con el término sujeto pasivo se hace referencia a los sujetos a cuyo cargo impone la ley diversos deberes, pecuniarios y no pecuniarios que configuran su status jurídico con sujeción al tributo y a las correspondientes potestades administrativas.

2. Si junto a la persona jurídica existen o no otros sujetos de derecho, carentes de tal personalidad, pero que pueden ser adoptados por las normas como centros de referencia y de imputación de unos efectos, concretamente los tributarios.

Rechazada la posibilidad de que la ley tributaria reconozca estrictamente para su ámbito una personalidad o capacidad jurídica específica y diferente de la general del ordenamiento, no se puede ignorar que la personalidad jurídica no es el único esquema calificatorio de una pluralidad de personas que puede adoptar la norma. Esto supone reconocer que hay sujetos de derecho que no son personas jurídicas, pero que el ordenamiento general admite como tales.

A la hora de establecer qué entes sin personalidad son aptos para imponerles esta sujeción conjunta, la Norma codificador podía optar por una enumeración exhaustiva y tasado o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurrieran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. El art. 33 LGT utiliza una vía mixta, y tras citar comunidades de bienes y herencia yacentes señala como criterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

En cuanto a los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo, son los comunes a todo sujeto pasivo. El ente se considera realizador del hecho imponible de modo unitario; y queda vinculado a cumplir las prestaciones tributarias. Lo significativo es que se trata de una sola relación jurídica tributaria entre el ente y la Administración, y más concretamente, de una sola obligación tributaria.

C. LA SUJECIÓN DE LOS ENTES PÚBLICOS

Durante décadas se he suscitado la cuestión de si los entes públicos podían ser considerados por la ley tributaria como sujetos pasivos.

Dos aspectos:

1. Si los entes públicos podían ser sujetos pasivos de sus propios tributos , ni el fundamento ni el fin del tributo justificarían la sujeción, pues si con él se persigue que quienes demuestren capacidad económica contribuyan al gasto público, es evidente que el ente público está orientado a los mismos fines que con el tributo se pretende satisfacer. Al tratarse de la misma persona jurídica sería inconcebible la relación tributaria, que exige alteridad entre acreedor y deudor del tributo.

2. Si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público .

Actualmente, la personalidad jurídica única de las Administraciones públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello permite que una Administración pública pueda mantener formalmente una relación de alteridad con alguno de los entes institucionales de ella dependiente, pudiendo ser la relación tributaria una de ellas.

La adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del derecho privado, conlleva a que, atendiendo a la generalidad de la imposición y a la igualdad con los particulares, se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos.

La fundamentación del tributo en criterios y principios de justicia material y la distinción entre Estado - ordenamiento, que goza de esa cualidad, y Estado persona o Administración pública, que no pude arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta a derecho, destruyen cualquier obstáculo para evitar la sujeción al tributo del propio Estado. En el actual marco constitucional español, a cada nivel territorial se le reconocen sus respectivos intereses como base de su autonomía y hasta de su propia existencia, por ello no es exagerado afirmar que en ellos se puede incluso encontrar cierta base para defender la sujeción de un ente público a los tributos establecidos a favor de otro diferente.

D. SOLIDARIDAD DE LOS SUJETOS PASIVOS

1. La hipótesis del art. 34 LGT : Dado que según el artículo 35 LGT, la obligación principal de todo sujeto pasivo es el pago de la deuda tributaria, la existencia de varios sujetos pasivos obligados daría lugar a una concurrencia de deudores frente a la Administración. Según el CC en tal caso se presume la mancomunidad de obligados, salvo que la ley disponga un régimen distintivo de responsabilidad. Es precisamente el art. 34 LGT el que contemplando esta pluralidad de deudores dispones: " La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la ley propia de cada tributo, dispusiese lo contrario", con lo que se establece la solidaridad entre contribuyentes.

En primer lugar , el art. 37 LGT también permite exigir íntegramente el ingreso a cualquiera de ellos cuando concurran varios responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda. El precepto no se limita a fijar la solidaridad en caso de pluralidad de deudores ante la Administración, sino que considera relevante la causa o motivo del que deriva dicha posición de deudor, circunscribiendo su previsión a que sea la realización del hecho imponible. Por tanto, a que se trate de sujetos pasivos contribuyentes.

En segundo lugar , para integrar su hipótesis se exige que los diversos sujetos sean concurrentes en la realización íntegra del hecho imponible. Esto implica que en el caso de impuestos personales sea difícil verificar la hipótesis del art. 34, se conciben como impuestos sintéticos que gravan en su totalidad su índice de capacidad económica.

Consecuencia de lo anterior es que en los susodichos impuestos, cuando existe alguno de los entes del art. 33 LGT, que no son configurados en ellos como sujetos pasivos, tampoco se aplique la solidaridad entre sus miembros. La obligación tributaria de cada uno de sus miembros no se devenga únicamente por los rendimientos o los bienes atribuibles al ente, sino conjuntamente por éstos más los obtenidos o poseídos a título individual, debiendo responder cada copartícipe de su propia obligación, que abarcará la porción correspondiente de los rendimientos o bienes colectivos más los particulares de cada uno. Sólo por tanto en impuestos reales es de plena aplicación la hipótesis del art. 34 LGT.

Donde existe la pluralidad de contribuyentes en régimen de solidaridad es en la unidad familiar en el IRPF.

2. Alcance y régimen jurídico de la solidaridad de contribuyentes :

Consecuencias:1. Se cumplen las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestación, identidad de la misma e

inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario ello significa que cada uno de los contribuyentes solidarios debe la obligación tributaria total, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos reclamándoles todo el importe del tributo.

2. La solidaridad no solo alcanza esta obligación o deber de pago de la cuota del tributo, sino, en principio, también el resto de prestaciones económicas y de deberes formales que la acompañan, pues a todas ellas vienen obligados los contribuyentes. Solo aquellas obligaciones y aquellos deberes directamente dimanantes del la realización del hecho imponible serían susceptibles de ser exigidos en régimen de solidaridad, pero no los restantes.

3. Los actos de cualquiera de los coobligados surten efecto para los restantes.4. El CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada.

Distinta se nos antoja la solución en tanto la resolución tributaria no haya ganado firmeza. Aunque los actos procesales de cualquiera de los coobligados afecten a todos ellos, no puede impedir que los restantes comparezcan por sí mismo en el procedimiento revisor ya iniciado.

5. Al derivar de un solo hecho imponible habrá una sola obligación tributaria, y una sola relación jurídica tributaria con la Administración.

3.- EL CONTRIBUYENTE

El art. 31 LGT lo define como "la persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible", "nunca perderá su condición de contribuyente quien, según la ley, debe soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otra persona".Varias consecuencias pueden añadirse a tenor de este artículo:1. La LGT reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública precisamente por haber

realizado el hecho imponible. Es en suma el que queda vinculado al pago del tributo por la realización del hecho imponible

2. El contribuyente lo será siempre de iure, no abarcando esta categoría al contribuyente de facto. La posición de contribuyente es resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, por el contrario, quien soporte efectiva o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente.

4.- EL SUSTITUTO DEL CONTRIBUYENTE

Art. 32 LGT:

"Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro"

Según dicho precepto, tres notas básicas definen el concepto:

1. El sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que consiste el tributo.

2. El sustituto desplaza al contribuyente de la relación tributaria, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

3. La posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, sin que la Administración ni los particulares puedan intervenir para alterar las posiciones subjetiva prefiguradas por la ley del tributo. El mecanismo de la sustitución se producirá como efecto de los hechos a los que la ley asocia esta consecuencia, cabiendo hablar, en rigor, de un presupuesto de hecho de la sustitución distinto al hecho imponible del tributo.

Dado el segundo inciso del art. 32, que especialmente aplica el concepto a quienes satisfagan rendimientos sujetos a un tributo estando obligados a retener parte de ellos para ingresarlos directamente en el Tesoro, algún sector doctrinal entiende que el instituto de la sustitución exige retención, habiendo en cambio otros autores y hasta textos legales que aplican esa denominación en supuestos de repercusión del tributo. Habría, según esta última posición, dos modalidades de sustitución tributaria, con retención y con repercusión, siendo estos dos mecanismos la manera en que el sustituto se resarce con cargo al contribuyente del ingreso que ha de efectuar a la Administración financiera.

En el sistema tributario actualmente vigente, el mecanismo de la retención y el ingreso a cuenta en los impuestos sobre la renta ha eliminado el de la sustitución, sin que pese a sus analogías pueda considerarse el mismo instituto jurídico. El retenedor a cuenta continúa sujeto a los mismos tres deberes que el sustituto, retener, declarar e ingresar la retención, pero no se opera el desplazamiento del contribuyente de la relación tributaria.

La norma no impone unas determinadas relaciones de repercusión ni de retención entre ambos sujetos pasivos, que aseguren el gravamen a cargo del contribuyente titular de la capacidad económica.

5.- EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO

A. CONCEPTO Y NOTAS DEFINITORIAS

Comienza diciendo el art. 37 LGT que junto a los sujetos pasivos, como deudores principales, "la Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria... a otras personas, solidaria o subsidiariamente". Añadiendo el ap.2 que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

1. La primera nota caracterizadora del instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor, son dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado.

2. La segunda nota consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto del tributo, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como contribuyente o como sustituto, el responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario.

3. En tercer lugar , señala el precepto que el responsable lo será por mandato de la ley, reafirmando así el necesario carácter legal de las posiciones subjetivas tributarias.

4. Una cuarta característica es que el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario. Importantes consecuencias diferenciales entre unos y otros supuestos. Con todo, en una u otra modalidad, lo característico del responsable es colocarse junto al sujeto pasivo para responder del pago del tributo, sea en su defecto (si es subsidiario) sea en un mismo plano con él (si es solidario), liberándolo de la obligación tributaria que como sujeto pasivo le correspondía.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, el art. 37 LGT en su ap.3º determina que el responsable, solidario o subsidiario, responderá de la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones; pero del recargo de apremio sólo cuando no ingrese en el período voluntario que se le concede, a tener del ap.4º del mismo artículo.

B.SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD

Como supuestos de responsabilidad solidaria, menciona la LGT los de sus arts. 38 y 39, relativos, el primero a quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias, y el segundo a los miembros o partícipes de los entes sin personalidad del art. 33 LGT.

En el primer caso se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos. En el segundo, debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su respectiva participación.

En el segundo caso cuanto a la responsabilidad subsidiaria, se prevén diversos supuestos en el art. 40 LGT, dando lugar su actual redacción a ciertas confusiones no siempre resolubles.

En su apartado primero, se declaran responsables subsidiarias de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria cuando haya infracciones graves, a los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en unas y otras, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hicieran posibles, dieran lugar a ellas.

Aunque sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los administradores, de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad.

El apartado 2º del art. 40 declara también la responsabilidad subsidiaria de los Síndicos, Interventores o Liquidadores de quiebras, concursos, sociedades y entidades en general, por las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos anteriores a estas situaciones, siempre que por negligencia o mala fe no realicen las gestiones para el íntegro cumplimiento de las mismas.

El art. 41, declara responsables a los adquirientes de bienes afectos por la ley a la deuda tributaria, debiendo responder con ellos si ésta no se paga. Conforme precisa su ap.3º, la responsabilidad sólo alcanzará el límite previsto por la ley al señalar la afección del os bienes, y esto permite desechar este supuesto como de responsabilidad tributaria, para reconducirlo a un derecho de afección. En sentido contrario, otros preceptos LGT, insertos en secciones diferentes de su articulado, plantean supuestos que en algún caso pueden ser de auténtica responsabilidad tributaria.

C. RÉGIMEN JURÍDICO

Respecto a la responsabilidad subsidiaria, el propia art. 37, en sus apartados 4º y 5º, sienta las bases de dicho régimen jurídico.

Dispone el art. 37.5 que para exigir la responsabilidad subsidiaria será inexcusable la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables subsidiarios, lo que obliga a remitirse al Reglamento General de Recaudación para concretar cómo y en qué circunstancias se produce ésta. No basta para cubrir el requisito del art. 37.5 LGT con que el sujeto pasivo no haya ingresado el tributo en el período voluntario, sino que la Administración habrá de dirigir contra él el procedimiento de apremio y culminarlo sin poder cobrar el tributo para poder actuar contra el responsable subsidiario.

El art. 37.4 LGT añade un segundo requisito, consistente en la emisión, previa audiencia del interesado, de un acto administrativo expreso derivativo de la responsabilidad y notificado al responsable, que desde ese momento adquiere todos los derechos del sujeto pasivo. Con dicho acto administrativo de derivación de la responsabilidad se notificará al responsable la liquidación del tributo, concediéndosele un nuevo plazo para su ingreso en período voluntario. Una vez recibida la notificación, el responsable podrá impugnara el acto mismo de derivación de la responsabilidad, fundamentalmente por no darse el presupuesto de hecho de la responsabilidad o por no haberse producido correctamente la declaración de insolvencia del sujeto pasivo y los posible responsables solidarios. Asimismo, podrá impugnar la liquidación, al asumir los derechos del sujeto pasivo.

En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, ello no viene expresamente reconocido por el ordenamiento tributario, y tampoco se sujetaría a sus previsiones, sino al cauce jurídico-privado de la acción de enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo.

En cuanto a la responsabilidad solidaria, según el art. 37.4º LGT, la clave de dicho régimen reside en la emisión de un acto administrativo declaratorio de la responsabilidad que se notificará con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, concediendo al responsable un período voluntario para el ingreso. A partir de su notificación, el responsable adquiere todos los derechos del deudor principal, pudiendo pro tanto impugnar la liquidación o la propia declaración de responsabilidad.

No se requiere la declaración de insolvencia del deudor principal, no haber dirigido contra éste la vía de apremio. El art. 37.4º no aclara, sin embargo, si habría de esperar al incumplimiento del período voluntario por el sujeto pasivo o deudor principal. Por ello cabe entender que subsiste la previsión del RGR, entendiéndose que para la exigencia de la responsabilidad solidaria sería necesaria la falta de ingreso por el deudor principal en período voluntario. Debiéndose conceder al responsable solidario un período voluntario de ingreso.

6.- LA REPERCUSIÓN TRIBUTARIA

Los arts. 88 de la Ley del IVA y 14 de la Ley de Impuestos Especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el adquiriente el importe del tributo, debiendo éste soportarlo. Dado que en tales tributos no es la adquisición de un bien o servicio su hecho imponible, sino su fabricación o su entrega, cabe preguntar en virtud de que mecanismos jurídicos un tercero ajeno al hecho imponible del tributo se ve impelido a soportar el peso económico de la prestación tributaria, y si ello le convierte en obligado tributario frente a la Administración.

Debe deslindarse la repercusión de la traslación económica del tributo, consistente en el desplazamiento de la carga tributaria que efectúa el sujeto gravado por la ley hacia terceros que con él se relacionan, pero sin previsión normativa al efecto y como pura consecuencia de la dinámica económica. Y de otros casos de repercusión facultativa.

Entrando en el análisis de la previsión, dos datos merecen especial atención:1. En las leyes reguladoras de la repercusión obligatoria se mantiene el principio general del devengo del tributo por la

realización del hecho imponible. Consecuentemente , el sujeto que realiza un hecho imponible ve nacer a su cargo la obligación tributaria, quedando vinculado a la Hacienda Pública al ingreso de la prestación económica , así como los deberes pecuniarios y no pecuniarios, es decir es sujeto pasivo

2. Un segundo dato es el que singulariza a estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer sobre alguien que nada ha tenido que ver con su realización, pese a que quien se relaciona con la Administración y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible.

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para dar lugar a la estructura descrita se asienta en la previsión de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusión. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar efectivamente el gravamen al titular de la capacidad económica demostrada mediante el consumo se configura como auténtico deber jurídico-público la repercusión al tercero.

A la vista de lo anterior dos notas merecen destacarse:

1. El derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de estos tributos, erigiéndose en clave del arco de su régimen jurídico, pues de él depende que el tributo grave al titular de la capacidad económica llamada a contribuir.

2. La relación entre el sujeto pasivo y el sujeto repercutido no es una relación tributaria sino entre particulares, sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la Administración ni a ser sujeto obligado frente a ésta. Pero es también obligación ex lege, surgida imperativamente al ejercerse en la forma prevista el derecho-deber de repercutir, y no puede afirmarse que es irrelevante para el Derecho Tributario, pese de su correcto desarrollo depende que el tributo recaiga sobre quien ha demostrado una capacidad económica susceptible de imposición.

7. -LA ANTICIPACIÓN DEL TRIBUTOEl art. 82 de la Ley 40/1998, de 9-12 del IRPF establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta: las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionadosDispone el art. 98 de la Ley del IRPF, que este impuesto será objeto de retención a cuenta respecto a determinados rendimientos, así como que podrá fraccionarse y periodificarse en la forma que reglamentariamente se determine. Idénticas previsiones se establecen para el Impuesto sobre Sociedades, y la Ley del IRPF admite que se establezca un ingreso a cuenta respecto a los rendimientos del trabajo satisfechos en especie.

1. La retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes satisfacen los rendimientos sujetos a ella de retener una parte de su importe par, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera.

2. Los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone en los mencionados preceptos de ambas Leyes, a empresarios y profesionales, de que con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que también serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.

3. El ingreso a cuenta, se halla previsto en el Reglamento del IRPF, para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que el Reglamento asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención.

Una vez finalizado el período impositivo, ambos tributos prevén que el sujeto pasivo perceptor de los rendimientos gravados en concepto de renta practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado. Si la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la Administración. Si fuera negativa. Si fuera negativa, ésta deberá devolver el exceso que suponen las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados respecto a la cuota resultante del total de los rendimientos sujetos al Impuesto.

Los efectos del ingreso anticipado respecto al vínculo entre la Administración y el obligado a efectuarlos; se comprueba que tales ingresos constituyen un verdadero pago del as obligaciones de ingresar la retención y el ingreso a cuenta o de realizar pagos fraccionados. Es decir, extingue una u otra obligación instrumental, surgidas de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado. La prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida por la realización del hecho imponible.

Efectos jurídicos de tales ingresos anticipados sobre la obligación tributaria:

En caso de retención a cuenta, el ingreso anticipado se exige del retentor, que tiene el deber de practicar la retención e ingresarla, incumbiendo al sujeto pasivo del tributo el deber de soportar dicha retención;

En caso de ingreso a cuenta es también pagador del os rendimientos quien ha de efectuar su ingreso a cuenta, es también el pagador de los rendimientos quien ha de efectuar su abono a la Administración, sin que se prevea si puede resarcirse de él a cargo del perceptor o ha de soportarlo sobre su propio patrimonio, decantándose la jurisprudencia por admitir su reembolso a cargo del trabajador;

La falta de ingreso de las retenciones será responsabilidad exclusiva del retenedor incluso cuando no las hubiera practicado, quedando en todo caso liberado de responsabilidad el sujeto pasivo perceptor del os rendimientos sujetos a retención, y lo mismo ocurre en caso de ingreso a cuenta;

Este último responderá únicamente de la cuota diferencial que arroje la autoliquidación final del tributo, obtenida al deducir de la cuantía global del Impuesto las cantidades procedentes en concepto de retención e ingreso a cuenta, así como las correspondientes a los pagos fraccionados;

De estos pagos fraccionados responde en todo caso el propio sujeto pasivo, pues también a él incumbe efectuar el ingreso anticipado por tal concepto.

La retención y el ingreso a cuenta suponen la descomposición del tributo en dos obligaciones o deberes pecuniarios diferentes. Por un lado, el correspondiente a la retención y al ingreso, que surge del presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen, corriendo en todo caso a cargo del pagador su cumplimiento. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta de procedentes. En ningún momento se devenga una obligación por el importe total del tributo.

8.- LA SUCESIÓN EN EL TRIBUTO

1. Sucesión inter vivos : El origen y el carácter legal del instituto del tributo mal se avienen con la posibilidad de una transmisión inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran. Téngase en cuenta la LGP que establece la indisponibilidad de las prestaciones y la LGT prohibe que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro elemento de la relación por acuerdos entre particulares.

El fundamento y fin del propio tributo, así como las notas definitorias de su régimen jurídico, impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos entre particulares o incluso interviniendo la Administración. Pese a lo anterior, diversos preceptos de la LGT han sembrado duda a cerca de si en ellos opera la Ley una transmisión del tributo, aunque su atento examen permite desechar esta intelección de los mismos.

2. Sucesión mortis causa : Dispone LGT que, a la muerte de los sujetos infractores, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos o legatarios, sin perjuicio de lo dispuesto por el CC para la aceptación de la herencia. No se trata de una cláusula genética de sucesión mortis causa, pues no alude a los supuestos en los que no

hay infracción. Aun faltando en la LGT una declaración general, se contempla en el RGR la sucesión en la obligación del pago.

Los herederos, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme dispone el CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones. El CC exonera de responsabilidad en las deudas del causante a los legatarios, pero RGR prevé que la gestión recaudatoria continuará con los herederos y, en su caso los legatarios.En cuanto al ámbito subjetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria estricta, salvo las sanciones por infracciones del causante.

La continuación de la gestión recaudatoria no exigirá más requisitos que la constancia del fallecimiento y la notificación a los sucesores requiriéndoles el pago, bien en periodo voluntario, bien en apremio, según se encontrara la deuda en el momento del fallecimiento. Si el heredero alega haber hecho uso del derecho a deliberar, se esperará al transcurso del plazo concedido para ella, pudiendo solicitar de la Administración certificación acreditativa de las deudas tributarias del causante. Pese a que no hay declaración expresa, debe concluirse que los herederos asumen en el procedimiento recaudatorio la posición y los deberes del causante.

9.- EL DOMICILIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO

El art. 45 LGT utiliza para las personas físicas el criterio de su residencia habitual. La Ley del IRPF, añade una aclaración adicional, al definir como residente en España a quien lo sea por más de ciento ochenta y tres días durante el año natural, sin contar como ausencias las temporales. Con carácter general, y dado que el art. 46 LGT también se refiera a 6 meses como lapso temporal que obliga al no residente en España a nombrar representante con domicilio en territorio español, puede concluirse que será domicilio fiscal aquel en que se resida durante más de esos 6 meses al año, sirviendo también como prioritario esta criterio para los supuestos en que un sujeto resida en diversos lugares dentro del territorio nacional.

Respecto de las personas jurídicas el art. 45 LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios, en caso de discordancia la ley opta por el segundo criterio.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. Adquiriendo relevancia general en el desarrollo del tributo como lugar donde deben practicarse las notificaciones. Consistiendo la aplicación del tributo en un conjunto de procedimientos administrativos, con intervención de la Administración y de los propios obligados, la comunicación entre ellos, especialmente las notificaciones administrativas a los interesados, adquieren el rango de elemento y requisito esencial del procedimiento, en garantía de los particulares y en evitación de su indefensión. Por eso, todos los actos y procedimientos de aplicación del tributo supeditan su eficacia a su correcta notificación.

Debe tenerse presente el carácter personal del domicilio, y la legislación tributaria no puede desconocer el derecho fundamental a su inviolabilidad, debiendo interpretarse de acuerdo con él la posibilidad de la entrada en el mismo que establece la LGT.

La Administración podrá exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario, imponiéndose al particular la obligación de comunicar los cambios de domicilio, el incumplimiento de esta obligación provocará que las actuaciones y notificaciones administrativas en el domicilio anterior sean válidas y surtan sus efectos.

La LGT habilita a la Administración para comprobar si el domicilio señalado por el sujeto reúne los requisitos señalados, permitiéndole rectificarlo si así no fuera. Respecto de los no residentes en España:

1. Las personas físicas tiene el deber de nombrar un representante con domicilio en España, con el que se entenderá las actuaciones;

2. Las entidades jurídicas no residentes que operen en España tienen por domicilio fiscal el del lugar en que radique en España la efectiva gestión administrativa y sede de sus negocios.

10.- LA REPRESENTACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Los arts. 43 y 44 LGT abordan el tema. Entendida como poder que se concede a una persona para actuar y decidir,

dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra , se arbitran en la LGT las dos modalidades de legal y voluntaria.

1. Admite la representación voluntaria con carácter general y facilitándola al entenderla existente salvo manifestación en contrario del interesado. Ni en el ámbito objetivo ni en el subjetivo se establecen limitaciones ni requisitos especiales, por lo que podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo los derechos y obligaciones personalísimos. El representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.En cuanto a la forma, el criterio general de la LGT es de suma flexibilidad, presumiéndose la representación para los actos de trámite, debiéndose de acreditar para interponer reclamaciones, desistir de ellas y renunciar a derechos, habiendo de demostrarse mediante documento privado legitimado notarialmente o apud acta. La insuficiencia o carencia del poder no impedirá que el acto se tenga por realizado, pudiéndose subsanar el defecto de representación en los 10 días siguientes.

Se contempla la representación de los entes sin personalidad del art. 33, reconociéndola a quien actúe como representante, si se acredita fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la dirección o gestión o en su defecto de ambos, a cualquiera de los copartícipes.

2. En cuanto a la representación legal, el art. 44 se limita a señalar que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales, con remisión implícita al Derecho común. Con carácter mixto entre legal y voluntaria puede también considerarse la previsión del art. 46, que obliga a designar representante en España a los no residentes, pero admitiendo la libre designación por éstos., si bien la normativa del Impuesto sobre la Renta de no residentes prevé que ante la falta de designación pueda considerarse representante al residente en España que satisface rendimientos a no residentes.

TEMA XII

ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

LA BASE IMPONIBLE.Puesto que la liquidación del tributo persigue determinar la cuantía de la prestación en los tributos variables, el

carácter y el origen legal de las prestaciones tributarias impide que su determinación pueda realizarse por la Administración según sus propios criterios. Debe ser la ley del tributo la que ofrezca unos criterios de cuantificación que aplicados a cada caso concreto arrojen el importe con que el legislador quiere gravar a los contribuyentes, es decir, la medida de su deber de contribuir ante cada hecho imponible realizado por ellos.

Así pues: el hecho imponible sirve para determinar el nacimiento o existencia de la obligación tributaria; la base imponible y el tipo de gravamen actúan como elementos de cuantificación de la obligación tributaria.

La base imponible y los tipos de gravamen están sujetos al principio de reserva de ley. Por otra parte, la base imponible y el tipo de gravamen han de adaptar la prestación a la capacidad económica relativa del concreto hecho imponible realizado y del sujeto que lo efectúa.

A. CONCEPTO Y CLASES.La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de alguno de sus elementos. Puesto que la función

liquidatoria es aplicable en los tributos variables, hay que partir de la constatación de que en éstos el hecho imponible es susceptible de ser realizado en distinto grado o con distinta intensidad. La medida de esa intensidad es la base imponible, que constituye por ello la cuantificación exacta de la capacidad económica que denota el presupuesto de hecho del tributo.

La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen, se obtendrá la cuota tributaria.

CLASES:Hay que distinguir, ante todo, entre base imponible y base liquidable. Esta última es el resultado de practicar, en

su caso, en la base imponible las reducciones establecidas por la Ley propia de cada tributo; aunque no es forzosa su existencia en todos los tributos, cuando exista será sobre ella sobre la que se aplicarán los tipos de gravamen. Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas establece la ley.

Segundo: bases monetarias (permiten aplicar directamente sobre ellas los porcentajes establecidos por la ley) y no monetarias (deben gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen).

Tercero: unitarias o agregadas y desagregadas, en función de que se les apliquen toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar tipos diversos.

Cuarto: bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes.

B. METODOS DE DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE.Instrumentos para el tránsito de la base normativa a la fáctica, es decir, las operaciones para formar y calcular la

base imponible a partir de los datos de la realidad.

Debe distinguirse la determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando lugar a bases y hechos alternativos a los legalmente definidos.

La LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta.

a) Estimación directa: la LGT dice que se aplicará sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente. Su nota definitoria es la de efectuarse con base en datos reales, y no sólo los de soporte documental. Es el método que mejor se adecua a medir la capacidad económica real del sujeto, garantizando en mayor medida los fines de justicia. Sin embargo, no existe con carácter puro en ningún tributo.

b) Estimación objetiva: se caracteriza por usar índices o módulos de carácter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades, operaciones, etc.

c) Estimación indirecta: es de aplicación subsidiaria, utilizándose en las hipótesis tasadas. No se basa en datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que pueda usar los que resulten disponibles.

Los presupuestos de hecho que permiten la aplicación de este régimen son: 1) que la falta de declaraciones o las presentadas no permitan a la Admón. la aplicación de los otros métodos; 2) la resistencia, negativa u obstrucción a la actuación inspectora que impida sus actuaciones; 3) el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables. Pero no basta con que se produzcan los hechos sin más consecuencias, sino que todos ellos han de ser causa de que no pueda liquidarse con arreglo a los métodos previstos por la ley del tributo.

Los medios para la estimación indirecta de bases se relacionan en la LGT con gran imprecisión. Excluida la naturaleza sancionatoria de la estimación indirecta, no puede perseguirse la fijación de una base imponible diferente y más elevada de la que correspondería establecer por estimación directa u objetiva. Para evitar la arbitrariedad en la aplicación del régimen, la LGT exige un informe razonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad del sujeto, de los medios utilizados y de las valoraciones efectuadas con base en los mismos.

C. DERECHO A SER INFORMADO DEL VALOR DE LOS BIENES INMUEBLES.La Ley reconoce, entre los derechos generales de los contribuyentes, el derecho a ser informado y asistido por la

Administración tributaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas. Constituye una concreción de ese derecho el derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.

El ámbito objetivo de este derecho se circunscribe sólo a los bienes inmuebles, y, en relación con ellos, únicamente a las operaciones consistentes en su adquisición o transmisión. Por otra parte, la información facilitada por la Admón. no impide la posterior comprobación administrativa, si bien el contribuyente que haya seguido los criterios manifestados por la Admón. no incurrirá en ningún tipo de responsabilidad. Tampoco será procedente exigir intereses de demora.

El órgano competente para la realización de las valoraciones es el Gabinete Técnico y de Valoraciones de las Delegaciones Especiales que correspondan por razón del territorio.

D. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACION.Cuando lo prevea la legislación de cada tributo, los contribuyentes podrán solicitar por escrito a la

Administración tributaria que determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos del hecho imponible. La solicitud deberá presentarse antes de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo, y acompañarse de una propuesta de valoración formulada por el contribuyente.

Recibida la solicitud y la propuesta de valoración, la Admón. tributaria podrá comprobar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas, y emitirá por escrito la valoración que estime procedente, con indicación de su carácter vinculante, del supuesto de hecho al que se refiere y del impuesto al que se aplica, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. Se admite asimismo una resolución presunta por el transcurso de los plazos fijados en la normativa de cada tributo, tras los cuales la falta de contestación de la Admón. implicará la aceptación de los valores propuestos por el contribuyente.

La resolución expresa o tácita constituye un acto administrativo no impugnable y preparatorio de las liquidación que pueden dictarse ulteriormente, con un plazo máximo de vigencia de tres años (salvo norma específica) y que vincula a la Admón. tributaria que, respecto del supuesto de hecho al que se refiere y del impuesto al que se aplica, está obligada a aplicar los valores expresados en el acuerdo.

2. LOS TIPOS DE GRAVAMEN.La LGT establece que serán los de carácter proporcional o progresivo que corresponda aplicar sobre la respectiva

base liquidable para determinar la cuota. Indican qué porción de la capacidad económica medida por la base se reserva al ente público.

La correlación entre cantidad resultante de la aplicación de los tipos y cantidad a ingresar al ente público no es, sin embargo, automática, pues la Ley puede prever minoraciones de la cuota. Hay que distinguir entre: cuota íntegra (resultado de aplicar los tipos de gravamen sobre la base imponible); cuota incrementada (resultado de aumentar la cuota íntegra mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores); cuota líquida (resultado de practicar sobre la íntegra minoraciones).

Técnica del llamado tipo cero: mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo. El tipo cero no es un tipo de gravamen.

La LGT señala que la deuda tributaria estará constituida, además de por la cuota tributaria, por los pagos a cuenta o fraccionados, las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener y los ingresos a cuenta. En su caso, también formarán parte de ella una serie de prestaciones accesorias: recargos, interés de demora, etc.

CLASES DE TIPOS DE GRAVAMEN:Primero: los tipos de gravamen en sentido estricto y las alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases

imponibles ya expresadas en dinero.

Los primeros pueden ser: específicos (si consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible) o graduales (si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud) o mixtos.

Las alícuotas pueden ser: proporcionales (las que no varían sea cual sea la dimensión o la magnitud de la base imponible); progresivas (aumentan a medida que lo hace la base imponible) o regresivas (no tienen cabida en nuestro ordenamiento).

La progresividad de la alícuota puede ser continua (cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla) o por escalones (supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota). Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, la LGT dispone que se reducirá la cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de la cuota respecto al incremento de la base imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados.

Una segunda modalidad de corrección del error de salto es la prevista por el IRPF o el ISD. A la porción de base imponible que agote o cubra un tramo se le aplica la alícuota de éste. Y al resto de la base, un tipo marginal más elevado, que, al límite del tramo siguiente, arrojará un resultado muy similar al de la alícuota de este último. Tanto en esta modalidad como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir del cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores.

Hay que distinguir entre progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo. Aunque la progresividad de la tarifa coadyuve a que el tributo sea progresivo, no es condición necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad.

3. OTROS COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA.

A. EL INTERES DE DEMORA.Todo ingreso fuera del plazo prevista comporta el devengo de intereses de demora. Su naturaleza no es diferente

a la del Derecho privado, teniendo una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago (no sancionatoria, como confirma el Tribunal Constitucional, si bien incurre en alguna contradicción). Sin embargo, el carácter y origen legal de la prestación tributaria exigen que su régimen jurídico se someta a lo previsto normativamente, sin que la Admón. ni el particular puedan alterarlo.

La LGP exige el interés de demora para todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública desde el día siguiente al de su vencimiento. La normativa tributaria prevé distintos supuestos: a) falta de ingreso en el período voluntario; b) aplazamiento y fraccionamiento de pago; c) suspensiones de ingresos y prórrogas de cualquier clase; d) ingresos de cuotas liquidadas por los órganos de la Inspección de los tributos (los intereses deben abarcar el período que media desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta el día en que se practique la liquidación); además, cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso.

La liquidación de los intereses de demora corresponde siempre a la Admón., que la llevará a cabo con antelación al período por el que se exigen si es posible su determinación, esperando en otro caso a que se produzca el ingreso para conocer el período correspondiente.

La cuantía del interés de demora se fija en la LGP en el interés legal del dinero vigente el día del vencimiento del plazo, sin perjuicio de las leyes especiales. En el ámbito tributario, la LGT fija su cuantía en el interés legal del dinero más un 25 por 100, salvo que las leyes de Presupuestos fijen uno diferente. A su vez, el interés legal del dinero se fija por Ley en el tipo de interés básico del Banco de España vigente el día del devengo de los intereses, salvo previsión distinta de la Ley de Presupuestos. En la actualidad, el interés será el vigente a lo largo del período en que se devengue, es decir, puede variar a lo largo del período de exigencia.

B. LOS RECARGOS DE PRORROGA.a) Si el ingreso se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del período de ingreso

voluntario, se aplicará un recargo respectivo del 5, 10 ó 15 por 100, sin intereses de demora ni sanciones.

b) Si el ingreso se efectúa después de los doce meses, se exigirá un recargo del 20 por 100, sin sanciones pero con intereses de demora.

A estos supuestos se puede añadir el que prevé un recargo del 10 por 100 cuando la deuda tributaria se satisfaga una vez finalizado el período de pago voluntario, pero antes de que se haya notificado al deudor la providencia de apremio.

Estos supuestos son auténticos recargos de prórroga, pero sólo desde el punto de vista formal, porque ni se denominan así en la Ley ni cumplen la finalidad que tenían los primitivos.

En cuanto al plazo, hay que tener en cuenta:1º) No sigue de modo indefectible al período voluntario cuando: se trate de tributos autoliquidados, en el caso de

presentación extemporánea de la autoliquidación sin ingreso, y en caso de presentación en plazo de aquélla también sin ingreso.

2º) El plazo no se integra en el período voluntario ni en el de apremio.3º) La duración del plazo es indefinido, finalizando cuando se efectúa el ingreso o cuando la Admón. requiere la

presentación de la autoliquidación o inicia actuaciones inspectoras.4º) Actualmente, el recargo se configura con un carácter disuasorio, pero queriendo excluir el legislador su

identificación formal con las sanciones.

TEMA XIII.LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

1. EL PAGO O INGRESO

A) SUJETO DEL INGRESO

Según el artículo 18 R. G. R., pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios enumera el artículo 10. ( sujetos pasivos, y tenedores, infractor es y responsables), así como también, según el apartados, los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados judicial o administrativa mente. Siguiendo o el código civil, la jurisprudencia admite el pago de tercero, no obstante la teoría se muestra contradictoria en este punto, sobre todo cuando ese tercero según el apartado 1, puede ser "cualquier persona tenga o no interés en el cumplimiento del obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago". No obstante, el artículo 18.83 R. G. R. dicen que en ningún caso el tercero estaba legitimada para ejercitar ante la administración los derechos correspondan a lo obligado al pago, pero sí los que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago. Es obvio, que frente al obligado tributario el tercero que ingresa la prestación no puede ejercer las prerrogativas con que cuentan administración, como son las garantías y privilegios del crédito tributarios. B) OBJETO DEL INGRESO. El objeto de ingreso tributario es en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente público. Pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se pueda cumplir la prestación entregando un bien, según autoriza la ley del patrimonio histórico español. El ingreso se puede fraccionar, no obstante estos fraccionamientos no pueden exigirse a la administración, que los concederá graciable y discrecionalmente.

Por lo que se refiere específicamente a la imputación las reglas que hay que tener en cuenta son las siguientes:

a)durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente. Es decir, se admite en el ordenamiento tributario la previsión de la artículo mil ciento 72 del código civil. b) En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor

antigüedad, determinada ésta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario. c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas unas procedentes de tributos de la Hacienda Pública estatal, y otras de tributos a favor de otras entidades, tendrán preferencia para su cobro las primeras salvo los supuestos de apelación o afectación queremos más adelante.

C) FORMAS Y MEDIOS DEL INGRESO. Según el artículo 59.1 de la ley general tributaria, el pago de la deuda tributaria podrá hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados, según se disponga reglamentariamente. . El artículo 23 R. G. R. incluye además, el pago en especie cuando lo preveía la ley, como ocurre para histórico los impuestos sobre la renta, sociedades, patrimonio y sobre sucesiones y donaciones, con la entrega de bienes del patrimonio histórico español.

En cuanto a los modos de pago en efectivo, pueden ser según el R. G. R. en dinero de curso legal, cheques y cualesquiera otros que se autoricen por el ministerio de hacienda. En cuanto al momento en que estos medios de pago surten efecto debiendo entenderse realizado el ingreso, y satisfecha la prestación, el artículo 59.2 de la ley general tributaria lo fija en el día en que se ha realizado el ingreso en las cajas del tesoro, oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisión. El pago en especie mediante la entrega de bienes, implica una valoración previa de estos bienes, y un informe del ministerio de cultura sobre su interés. Respecto al lugar de ingreso en periodo voluntario el artículo 19.1 R. G. R. indica que se hará en las cajas del órgano competente o de la entidad autorizada.

D) APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO. Según el artículo 49 R. G. R. en el principio general es que todas las deudas tributarias, incluso las demás de derecho público cuya titularidad corresponda a la hacienda pública son inaplazables. Pero como excepción no son aplazados:

a) en ningún caso las que se el exaccionen por medio de efectos timbrados. b) Por regla general las retenidas o que hubieran debido retenerse aunque excepcionalmente se puede conceder el aplazamiento (hay que tener en cuenta no obstante, que la solicitud de aplazamiento no presupone en modo alguno conformidad con la liquidación)

Hay que hacer notar que este aplazamiento es una facultad discrecional de la administración, que evalúa la situación económico financiera del obligado tributario. Así pues tenemos dos requisitos para la obtención del aplazamiento:

Uno formal, que lo solicite el propio interesado. Y otro material consistente en que padezca dificultades económico financieras que impidan transitoriamente a hacer frente al débito.

Según el artículo 52 R. G. R. con escrito de petición se ofrecerá el régimen de garantías, que se aportarán en el plazo de treinta días tras la concesión de la aplazamiento, quedando este sin efecto si no se constituyeron. Su importe será el de la deuda y los intereses de demora más un 25% y sigues un aval a habrá de exceder al menos en seis meses el plazo concedido.(no obstante, si la deuda no supera las quinientas mil pesetas, se carece de bienes suficientes, o la garantía de esa deuda aceptada al

mantenimiento de la capacidad productiva o del nivel de empleo de la actividad se puede otorgar una dispensa de esta garantía, listas situaciones no sólo son evaluadas por la Hacienda, sino también por los tribunales de justicia)PUNTO-Y-APARTE . Finalmente, las consecuencias del aplazamiento son. Si se concede aplazamiento, a para que ingresar importe en el plazo señalado en la resolución, debengando interés de demora por el tiempo que transcurre entre y la finalización del periodo voluntario y el vencimiento del plazo concedido (artículo 56.1 R. G. R.). Si además se concede fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del período voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una de las fracciones, exigiendoe su ingreso con la fracción correspondiente. Si se deniega la petición, la petición avalada de ingresarse en lo que resulte de periodo voluntario, y si ya hubiese vencido, hasta el 5 o el 20 deel mes siguiente el mes siguiente a la recepción de la notificación, según fuera en la primera o en la segunda quincena, abordando sin intereses de demora hasta la denegación. Si se solicitó con la deuda en apremio, continuará el procedimiento. 2. LA PRESCRIPCIÓN. Según el artículo 64 de la ley general tributaria (modificado por la ley de derechos y fantasías de los contribuyentes) establece que prescribirán a los cuatro años, los siguientes derechos y acciones:a) El derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos. El derecho a liquidar la deuda inicia su cómputo el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. La acción para exigir el pago es la función recaudadores que incumbe a la administración referida a deudas ya liquidadas, y más concretamente en la recaudación en vía ejecutiva. Hay que diferenciar esta acción de la liquidación de la deuda, ya que aquí la deuda ya está liquidada, aunque también el cómputo de prescripción comienza al finalizar el periodo voluntario de ingreso.

La acción para imponer sanciones, hay que entenderla como potestad diferenciada cuando no existe relacionada la infracción con la prestación principal, debiendo imponerse las sanciones separadamente.(La infracción consistente en el impago de la prestación, pasará a formar parte de la deuda liquidada, y se incluirá en el apartado c. ) un ejemplo de esta infracción no relacionada con la prestación principal es un requerimiento de obtención de información no cumplido en el plazo señalado.

Debemos tener en cuenta que cualquier acción administrativa, con conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer la liquidación, recaudación

TEMA 14LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

1.- LA TIPIFICACION DE LOS ILICITOS TRIBUTARIOS.

La violación de normas tributarias determina la comisión de un ilícito tributario, que será infracción o delito de acuerdo con razones de política legislativa al no existir una diferencia sustancial; en los casos que se desee una mayor protección del interés tutelado por la norma será delito, en los otros que no perturba tan gravemente el ordenamiento jurídico será infracción administrativa de naturaleza tributaria.En los casos de infracción se impondrán sanciones administrativas de carácter pecuniario, cuando se cometa delito esta prevista entre otras sanciones, la imposición de penas que conllevan la privación de libertad.

Criterios que permiten distinguir entre infracciones y delitos:

a)naturaleza del órgano que impone las sanciones: tratándose de infracciones los propios órganos de gestión, si son delitos, serán sancionados por los Tribunales.

b) naturaleza de las propias sanciones: la mayor diferencia es la posibilidad de imposición de sanciones privativas de libertad en los delitos y su imposibilidad en las infracciones.

c)los procedimientos a través de los cuales se imponen: las sanciones a las infracciones se imponen mediante un procedimiento administrativo y a los delitos mediante un procedimiento judicial.

2.- LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

A. Concepto y elementos.Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionada en las leyes, incluso a título de simple negligencia. El legislador define la infracción tributaria como vulneración del ordenamiento tributario, penada por la ley, con independencia que esa vulneración se realice o no en el marco concreto de una relación tributaria. Elementos estructurales de la infracción tributaria:

1)Acción u omisión: Objeto. La acción u omisión puede constituir tanto en el incumplimiento de obligaciones tributarias como en el incumplimiento de deberes tributarios, conexos o no con una obligación tributaria propia o de un tercero.Sujetos. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes. En particular los siguientes: a)sujetos pasivos de los tributos, b) retenedores y obligados a ingresar a cuenta, c) la sociedad dominante en el régimen de declaración consolidada (dado que el grupo de sociedades tiene fiscalmente la consideración de único sujeto pasivo) , d) entidades en régimen de transparencia fiscal, d) personas físicas o jurídicas obligadas a suministrar información o a colaborar con la Hacienda Pública. e) el representante legal de los sujeto pasivos.En atención al principio de personalidad de la pena, debe atenderse a la autoría de las infracciones para imputar a su causante las consecuencias derivadas de las mismas, responden solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de la infracción tributaria, evidenciando el nexo causal entre la autoría de la acción u omisión constitutiva de

la infracción y la responsabilidad en el cumplimiento de la sanción.Así se declara la responsabilidad subsidiaria de los administradores de la sociedad que hubieran tenido alguna participación en las irregularidades societarias, que se extiende a la sanción en las infracciones simples y a sanción y deuda en las infracciones graves.

2)Tipicidad: La acción u omisión en que consiste la infracción debe ser contraria a una prohibición o a un mandato positivo que se encuentra expresa y precisa mente tipificado en una norma legal, es decir en una ley, al exigirlo el p. de legalidad. En la norma se precisará tanto la infracción como la sanción. No se exige como en el ordenamiento penal, ley orgánica pero sí que en la ley ordinaria se precisen los elementos esenciales de las infracciones y sanciones al regir en este campo el principio de reserva de ley.Consecuencias derivadas del principio de tipicidad son: a)irretroactividad de disposiciones por las que se tipifican infracciones y sanciones. b) prohibición analógica de normas in malam partem.c) aplicación del principio de proporcionalidad.

3)Antijuricidad: La acción u omisión en que consiste la infracción, constituye una lesión de determinados bienes asumidos como objeto de protección por el ordenamiento jurídico, por lo que el autor de la infracción debe sufrir el reproche jurídico y asumir las consecuencias sancionadoras asociadas a la infracción. Pero en ocasiones el propio ordenamiento prevé que no habrá lugar a responsabilidad por infracción tributaria, al entender que no procede la formulación de juicio de reproche a su autor atendiendo a las circunstancias concurrentes. Si no hay conciencia de que se actúa contra derecho no puede haber antijuricidad.La LGT establece algunos supuestos de causas de exclusión de responsabilidad: a)por carecer de capacidad de obrar, b) concurra fuerza mayor, c)decisión colectiva con su voto en contra o sin su asistencia, d)se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.Hay otros supuestos indudables de causas de exención de responsabilidad como el error invencible dada la imputabilidad de la simple negligencia. O lo que ocurre con quien actúa de conformidad con los criterios señalados en contestaciones a consultas formuladas a la Administración o sobre la valoración de bienes inmuebles.

4)Culpabilidad:Debe concurrir el elemento intencional en el sujeto agente optando por la forma más débil de imputación, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria. Con ello descarta la responsabilidad objetiva en la materia, siempre deberá concurrir dolo o negligencia en la conducta del agente.

5)Punibilidad:La sanción deberá estar expresamente prevista en el correspondiente tipo.

B. Clases de infracciones. La LGT distingue entre

a) infracciones tributarias simples(recogidas en el art.78 LGT): en las que no existe perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, lo que se trata es el incumplimiento de ciertos deberes normalmente derivados de la gestión de tributos.

b) infracciones tributarias graves(recogidas en el art.79LGT): en las que sí se produce un perjuicio económico directo para la Hacienda Pública.

Hay que tener en cuenta las infracciones administrativas en materia de contrabando y que se tipifican en leves, graves y muy graves según la clase de bienes en los que se haya materializado la infracción.Respecto a las infracciones tributarias simples las leyes de cada tributo podrán tipificar supuestos de infracciones simples que en su caso podrán ser especificadas, dentro de los límites establecidos por la ley, por las normas reglamentarias de los tributos.Varias notas ayudan a precisar el concepto de infracción simple:

a)La conceptuación de las infracciones simples de manera abierta y genérica, difícilmente conciliable con la precisión exigida por el principio de tipicidad. Su objeto lo constituye la violación de deberes formales asociados a la gestión de tributos. En rigor son entendidas como categoría residual, es infracción simple toda infracción tributaria que no sea grave.

b)Absoluta dependencia respecto de las infracciones graves, si se comete una simple como paso previo a la comisión de una grave, sólo se sancionará la grave.

c)La infracción simple la puede cometer cualquier persona, sea o no sujeto pasivo y prescindiendo de que se encuentre actuando o no en el marco de una relación jurídica tributaria concreta.

d)A efectos sistemáticos, cabe distinguir entre dos grupos de infracciones simples, según se trate de:1)Infracciones relativas a deberes contables y registrales.2) infracciones relativas a deberes de colaboración impuestos a determinadas personas y

entidades. Que juegan un papel de importancia en los procedimientos de gestión de tributos. Cabe destacar las siguientes:

a) no presentar las declaraciones o no proporcionar los datos requeridos. b) inexactitud u omisión de los datos requeridos. c) resitencia, excusa o negativa a la actuación de la Inspección de los Tributos, para el

examen de libros, documentos, ficheros, etc.

3.- LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

A. Clases.(recogidas en el art.80 LGT)

La reacción del ordenamiento ante los ilícitos tributarios tiene, al igual que en los penales, una clara naturaleza preventiva y represiva, no indemnizatoria. Lo prueba claramente la compatibilidad entre las sanciones y la percepción de intereses de demora, intereses que si tienen claramente reconocida su función indemnizatoria del daño inferido a la Hacienda Pública por el incumplimiento o cumplimiento intespestivo de las obligaciones de la que es acreedora. Cabe distinguir entre:

a)Multas: multa pecuniaria fija o proporcional. Las multas fijas; se aplican siempre que hay infracciones simples y aparecen fijadas directamente por el legislador entre un máximo y un mínimo, al no ir relacionadas con una defraudación concreta a la Hacienda Pública. Las multas proporcionales; se aplican en el caso de infracciones graves, por lo general se sancionan con multa del 50 al 150 de las cantidades que hubieran debido ingresarse o el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos.

b)Sanciones no pecuniarias: 1)Pérdida, durante un plazo de hasta cinco años, de la posibilidad de obtener subvenciones

públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales.2) Prohibiciones, durante el mismo plazo de cinco años, para celebrar contratos con el Estado

u otros entes públicos.3)Suspensión por plazo de hasta un año, del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo

público.

B. Criterios de graduación.La existencia del p. de personalidad de la pena, en virtud del cual la sanción aplicable debe tener en cuenta las circunstancias personales que concurren en el autor del ilícito y el p. de proporcionalidad que exige la adecuación de la respuesta del ordenamiento a la verdadera entidad del ilícito cometido. Dan lugar ambos principios a la existencia de unos criterios de graduación de las sanciones, que los

órganos administrativos deben de tener en cuenta a la hora de aplicar sanciones.

A) Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo:1. La comisión repetida de infracciones tributarias. Para su aplicación se exige que el infractor haya

sido sancionado dentro de los cinco años anteriores a la comisión de la infracción.2. La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración: conducta que

también es constitutiva de una infracción tributaria simple y al mismo tiempo criterio de graduación de sanciones. Pero cuando tenga lugar en la fase de gestión de los tributos, será constitutiva de una infracción tributaria simple.

3. La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. Se considerarán medios fraudulentos , la existencia de anomalías contables y empleo de facturas, justificantes u otro documentos falsos.

4. La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta . No se aplica tal criterio de graduación cuando tales circunstancias sean per se constitutivas de una infracción tributaria grave.

5. La falta de cumplimiento espontáneo o el retraso en el cumplimiento de las obligaciones o deberes formales o de colaboración.

6. La trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria de los datos, informes o antecedentes no facilitados y en general el incumplimiento de los deberes formales, de índole contable o colaboración e información con la Administración.

B)Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente; si bien los criterios 5 y 6 se emplearán exclusivamente para la graduación de las infracciones simples. Y el criterio 4 se aplicará exclusivamente para la graduación de las sanciones por infracciones graves.

C. Sanciones por infracciones graves.De los cinco tipos de infracciones graves previstos en el art.79 LGT la graduación sólo opera cuando la infracción ha producido un perjuicio económico directo a la Hacienda Pública, en los tres primeros tipos del citado artículo 79 a) b) c). Aplicándoles la sanción pecuniaria proporcional más los intereses de demora.

En los restantes casos es el propio legislador quien determina la sanción a imponer. En los dos supuestos, la graduación de la sanción se realizará conforme a las siguientes etapas:

a)determinación de la sanción mínima.b)toma en consideración de las circunstancias o criterios de graduación aplicables.c)conformidad o no del infractor.

También se recoge la posibilidad de sanciones no pecuniarias o privativas de derechos.

D Sancione por infracciones simples. a)Principio general.Cada infracción simple será asancionada con multa de 1.000 a 150.000 Ptas.b)Sanciones por falta de colaboración.c)Sanciones por infracción de deberes contables.d)Sanciones por incumplimiento de los deberes censales.e)Sanciones por incumplimiento de deberes relacionados con el NIF.f)Sanciones en materia de facutración y repercusión de cuotas tributarias.g)Sanciones accesorias.

E. El procedimiento sancionador.

La Ley 1/1998 de derechos y garantías de los contribuyente, establece que la imposición de sanciones tributarias se realiza mediante expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor.El RD 1.930/1988 ha establecido el régimen jurídico del procedimiento sancionador en el ámbito tributario, procedimiento que es común para todas las Administraciones Públicas que impongan sanciones tributarias reguladas en la LGT.

A)PROCEDIMIENTO COMÚN

El procedimiento sancionador se desarrolla en tres fases: iniciación, instrucción y resolución.

Iniciación (art 29 RD 1.930/1988) El procedimiento se inicia de oficio, mediante acuerdo del órgano competente bien por propia iniciativa bien por orden superior o petición razonada de otros órganos. Concluido el procedimiento de comprobación de la situación tributaria, la Inspección dispone del plazo de un mes -desde que se firmó el Acta de conformidad o desde que finalizó el plazo para formular alegaciones, cuando se trate de Actas de Disconformidad- para incoar el procedimiento sancionador. Transcurrido dicho plazo no podrá incoarse dicho procedimiento, sin perjuicio que la Administración pueda revisar sus actos.

Tratándose de sanciones no pecuniarias, sólo podrá incoarse el procedimiento cuando haya adquirido firmeza la resolución del expediente administrativo.

El acuerdo de iniciación se comunicará a los interesados indicando; hechos que lo motivan, calificación, sanciones que puede corresponder y su cuantificación ,órgano competente para su resolución y derecho que asiste al interesado para formular alegaciones en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, igual que la posibilidad de aportar documentos.

Instrucción: Se realizará de oficio para determinar la comisión de infracciones susceptibles de sanción.a)Aportación de pruebas e informes: Los datos del expediente de investigación y comprobación se incorporarán al expediente sancionador.El interesado podrá formular alegaciones y proponer la practica de pruebas. Pudiendo conocer el estado de tramitación del expediente en cualquier momento de su desarrollo.b)Propuesta de resolución: Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución, fijando los hechos,calificación, posibles infracciones, responsabilidad ,sanciones aplicables y criterio de graduación de las misma.c)Trámite de audiencia: Esta propuesta de resolución, se notificará a los interesados y concediendoles un plazo de quince días para que formulen las alegaciones en el denominado trámite de audiencia.Transcurrido ese plazo se elevará al órgano competente la resolución, con las alegaciones del interesado si se hubieran presentado, junto con los documentos y alegaciones que obren en el expediente sancionador.

Resolución(art. 35 y 36 RD): La dictará el órgano competente, fijando hechos, valorando pruebas, infracciones, responsabilidad, sanciones, criterios de graduación o en su caso declarando la inexistencia de infracción o responsabilidad

La resolución se notificará al interesado, indicando los recursos que pueda ejercitar, plazo y órganos ante quien recurrir.

El plazo máximo para resolver el procedimiento será de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de iniciación del procedimiento. La remisión del expediente a la jurisdicción competente (por estimar que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de delito) interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.Las sanciones deberán responder al principio de proporcionalidad y estar suficientemente motivadas.

B)Procedimiento sancionador abreviado

Este procedimiento es una reliquia de los tiempos, en que la sanción se imponía en el mismo procedimiento que se liquidaba e inspeccionaba el tributo. Lo que supone el riesgo grave de diluir el procedimiento sancionador dentro del procedimiento de comprobación e investigación, sin reparar en que ambos procedimientos deben ser sustancialmente distintos por el fin al que se encaminan y las garantias que deben rodear al administrado. En uno se pretende determinar la existencia de hechos imponibles que no han sido liquidados o lo han sido deficientemente y en el procedimiento sancionador tiene como finalidad constatar la existencia de infracciones.

C)ORGANOS COMPETENTES PARA LA IMPOSICIÓN DE LAS SANCIONES

La instrucción del expediente para la imposición de sanciones pecuniarias por la comisión de infracciones tributarias simples y graves pueden encomendarse al mismo funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación.

La competencia para la resolución de los procedimientos sancionadores en caso de sanciones pecuniarias por infracciones tributarias simples o graves viene atribuida en los arts.25 y26 RD 1.930/1998.Cuando se trata de varias sanciones no pecuniarias, resolverá el superior entre los que la tengan atribuida.

D)La ejecución de las sanciones tributarias:

La suspensión tiene carácter automático. Por tanto, los órganos de recaudación no podrán hacerla efectiva.En rigor no es que la interposición de un recurso o de una reclamación suspendan la ejecución de la sanción tributaria, sino que la sanción no es ejecutiva hasta que no adquiera firmeza en vía administrativa: no se puede suspender lo que no es ejecutivo, lo que no ha nacido aún en el mundo del Derecho. Si se admite que la interposición de un recurso o reclamación suspende la ejecución de la sanción, se admite, implícitamente que en el momento en que cese la suspensión podrá exigirse no sólo el pago de la misma, sino el abono de los intereses de demora devengados desde el día en que fue impuesta. Si lo que se admite es que la sanción no es ejecutiva, no podrá exigirse abono de interés de demora alguno, puesto que la sanción podrá recaudarse desde el momento en que ha adquirido firmeza y sólo a partir de ese momento podrá exigirse el impone de la sanción y, en su caso, los intereses de demora devengados a partir del momento en que haya debido ingresarse y no se haya ingresado.El art.82.3 LGT establece que la cuantía de las sanciones por infracciones graves se reducirán en un 30 por 100 cuando el sujeto infractor o en su caso el responsable manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que se le formule. De acuerdo con este precepto y con la nueva regularización del procedimiento sancionador, debe concluirse que la conformidad prestada a la cuota, recargos e intereses determina que si, en su caso y en el futuro se impongan sanciones en el ámbito del procedimiento sancionador estas sanciones se reducirán en un 30 por 100,como consecuencia de la conformidad prestada por el contribuyente a la propuesta de regularización. No se esta prestando conformidad a una sanción que aún no existe, sino que se presta la conformidad a la propuesta de regularización relativa a la cuota, recargo e intereses de demora.Si el contribuyente, tras prestar su conformidad a la propuesta de regularización, interponga reclamación o recurso contra la misma quedará sin efecto la reducción por conformidad inicialmente prevista.

El referido precepto establece, en definitiva, el principio del non bis in idem en materia tributaria, de acuerdo con reiterados pronunciamientos del Tribunal Constitucional.

IV.- EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES

Las causas de extinción de la responsabilidad por las infracciones son cuatro: a) pago –o transcurso del tiempo cuando se trate de sanciones consistentes en privación de derechos-. b) prescripción. c) condonación y d)muerte del infractor.

En relación con la prescripción debe distinguirse entre prescripción de la infracción y prescripción de la sanción. En ambos casos el plazo será de cuatro años, pero el momento inicial para su cómputo es distinto. La prescripción de la infracción se entenderá producida cuando transcurran cuatro años a partir del momento en que la misma se cometió. La prescripción de la sanción se computará, tratándose de multas, a partir de la fecha en que finaliza el plazo para el ingreso voluntario de la misma y cuando se trate de privación de derechos habrá que entender que el momento inicial del cómputo es el día siguiente a la fecha en que se notificó el acuerdo de imposición de la sanción.

Por lo que se refiere a sanciones consistentes en privación de derechos los plazos se interrumpirán por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente a liquidar o imponer las multas pecuniarias relacionadas con aquéllas.

La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo.

Por lo que se refiere a la condonación, de acuerdo con el art. 89.2 de la LGT ésta será siempre graciable y corresponderá acordarla discrecionalmente al Ministro de Economía y Hacienda, previa petición del interesado y solicitud del Director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o sus Delegados Especiales, en aquellos casos en los que la ejecución de la sanción impuesta afectare grave y sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y nivel de empleo de un sector de la industria o de la economía nacional, o bien produjere grave quebranto para los intereses generales del Estado.

La muerte del infractor, determina la extinción de la responsabilidad por infracciones, en plena coherencia con el principio de personalidad de la pena aplicable en el ámbito del ordenamiento sancionador.Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos o legatariosPor lo que respecta a las sanciones impuestas a Sociedades o Entidades disueltas o liquidadas, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios o partícipes en el capital social, que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiere adjudicado. En este caso sí se opera la transmisión de las sanciones, como un elemento más de los que integran el patrimonio societario.

V.- DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA

A. INTRODUCCIÓN:

Los delitos tipificados por el Código Penal son los siguientes:1. Delitos relacionados con ingresos tributarios.

l. l. Delito de defraudación tributaria (arts. 305 y 306).1.2. Delitos contables (art. 310).

2. Delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones (arts. 308 y 309).3. Delitos por defraudación a la Seguridad Social (art. 307).

También hay que hacer notar la existencia de delitos y faltas, expresamente tipificados por el C.Penal que protegen los intereses financieros de la Hacienda de las Comunidades Europeas.Estos delitos conta la Hacienda Pública se recogen en el C.Penal y no en leyes especiales como suele ocurrir en otros ordenamientos. Considerando delito tanto la conducta consistente en provocar un gasto público no ajustado a derecho, como en dejar de ingresar lo debido, conducta típica del delito fiscal. Por lo que debe superarse la vieja identificación entre delito fiscal y delito contra la Hacienda Pública.

La aprobación del nuevo C.P. supone la superación de dos condiciones que existían respecto a la procedibilidad:a)los delitos son perseguibles con carácter general, acabando con el monopolio que tenía la Administración para el ejercicio de la acción penal.b)desaparece también la prejudicialidad tributaria.La Ley 14/1996 de cesión de tributos, con la excepción del IRPF, establece que la autoridad competente de la Comunidad Autónoma pondrá en conocimiento del Ministerio Fiscal los hechos constitutivos de delito contra la Hacienda Pública.

B) EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Regulado en el art. 305 del CP.

Se trata de un delito de resultado, dado que exige la producción de un daño a la Hacienda Pública y, más concretamente, un menoscabo al papel constitucionalmente atribuido a la propia Hacienda Pública por el texto constitucional.

Sujeto activo del delito puede ser cualquier persona, sin que necesariamente se restrinja tal consideración a quien ocupa la posición del sujeto pasivo en una relación jurídica tributaria o la de ser titular de intereses que le convierte en persona especialmente idónea para obtener indebidamente beneficios fiscales. No se trata, en consecuencia, de un delito especial. De ahí su susceptibilidad de ser cometido por cualquier persona.

Sujeto pasivo del delito es cualquiera de los entes públicos territoriales: Administración estatal, autonómica foral o local. El hecho de que el bien protegido sea la función encomendada a la Hacienda Pública, sirve para precisar que en los casos de defraudación de Tributos Cedidos, aunque el titular del poder normativo ,sea el Estado, el sujeto pasivo del delito es la Administración Autonómica encargada de la recaudación..

De conformidad con lo dispuesto en el art. 305.3 del CP, también puede ser sujeto pasivo del delito la Hacienda de las Comunidades Europeas, siempre que las conductas tipificadas en dicho precepto supongan una defraudación para la referida Hacienda comunitaria que exceda de cincuenta mil ecus.

La acción típica constitutiva del tipo está caracterizada por la concurrencia de dos circunstancias:

a) la elusión del pago de tributos, no ingreso de retenciones o ingresos a cuenta practicados o que deberían haberse practicado, obtención indebida de devoluciones o el disfrute indebido de beneficios fiscales

b) la consecución de lo anterior mediante una conducta calificable como defraudatoria, caracterizada por el empleo de determinados medios.

a.1) Elusión o omisión total o parcial del pago de los tributos, de cantidades retenidas o que se hubieran debido de retener o ingresar a cuenta de retribuciones en especie:

Aparecen pues tres conductas constitutivas del delito de defraudación tributaria:- Omisión total o parcial del pago de un tributo. Omisión de ingreso de cantidades efectivamente retenidas a un tercero, o que deberían de haberse retenido

.Omisión de ingresos a cuenta practicados efectivamente sobre retribuciones en especie entregadas a un tercero o que

deberían haberse practicado.La omisión total o parcial de un pago fraccionado, no constituye delito de defraudación tributaria ya que habrá que esperar a que deje de realizarse el pago definitivo, para determinar si el perjuicio económico causado integra o no el delito referido.

a.2)Obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales:

Incurrirán en delito por obtención indebida de devoluciones, el que falsee o oculte los datos consignados en sus declaraciones fiscales, conduciendo a resultados que determinan el nacimiento de un derecho a su favor; derecho a que la Hacienda Pública le devuelva cantidades satisfechas o pretendidamente satisfechas, en concepto de impuestos.También incurrirán en delitos fiscal por disfrute indebido de beneficios fiscales; quienes alterando o falseando las circunstancias que se encuentren, se beneficien de un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios.

Aunque por lo general el disfrute indebido de beneficios fiscales, ocasione el impago total o parcial de un tributo, la conducta debe subsumirse en el concepto referido al disfrute indebido de beneficios fiscales. Reservando la omisión total o parcial del pago de tributos, las conductas en las que el resultado se alcance mediante maniobras defraudatorias, tendentes a la elusión total o parcial de los tributos debidos.

b)Conducta defraudatoria:Estas conductas defraudatorias antes mencionadas lesionan el bien protegido por el art. 305 del C.P. Nos encontramos ante unos resultados, a los que se puede llegar tanto mediante comportamientos activos como mediante la pura y simple omisión.

En la acción u omisión que produzcan el resultado dañoso para la Hacienda Pública tiene que concurrir un elemento intencional, es decir debe darse una acción u omisión dolosa. Que consistirá en el quebrantamiento patrimonial que ataca la función encomendada a la Hacienda Pública y lesione el bien jurídico protegido. El resultado tiene que materializarse en una lesión a la Hacienda Pública que exceda de 15.000.000 de pesetas, cantidad que viene entendiendo la jurisprudencia que debe calificarse como elemento integrante del tipo, no como condición objetiva de punibilidad.

La determinación de la cuantía de la cuota defraudada corresponde al Tribunal ,que no se encuentra vinculado por las valoraciones al respecto realizadas por los órganos de la Administración Tributaria. A efectos de determinación de la cuantía hay que concluir el generalizado rechazo existente en el ordenamiento y en la vía penal a los efectos incriminatorios derivados de presunciones y métodos indiciarios.

Por cuota defraudada, debe entenderse la cuota definida en el art. 55 LGT con exclusión de los recargos exigibles legalmente sobre bases o cuotas, interés de demora, recargo por aplazamiento o prórroga, recargo de apremio y sanciones pecuniarias.

Las penas previstas para este delito se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometa concurriendo alguna circunstancia que pone de manifiesto su especial peligrosidad por parte de los autores:

a)Utilización de persona o personas interpuestas. b)Especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura

organizativa.

El vigente C.P. tiene como circunstancia eximente de la responsabilidad, la regularización de la situación tributaria realizada antes de que para la Administración Tributaria se inicien actuaciones de comprobación.

C) LOS DELITOS CONTABLES

Regulados por el art. 310 del C.Penal: Será castigado con la pena de arresto de siete a quince fines de semana y multa de tres a diez meses el que estando obligado por Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales:

a) Incumplimiento absoluto de las obligaciones contables y registrales en régimen de estimación directa.Deben concurrir dos circunstancias: que se trate de un incumplimiento absoluto y que se encuentre sujeto al régimen de estimación directa.b) Doble contabilidad.

Estamos ante el supuesto de doble contabilidad, Supuesto que, referido exclusivamente a quienes estén obligados a llevar contabilidad y que ocultan o simulan la verdadera situación de la empresa.

c)Omisiones o falsedades contables. No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones

económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. Las omisiones o falsedades

deben alcanzar la cifra de 30.000.000 de pesetas.

d)Anotaciones contables ficticias. Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias. También se exige que se alcance por el referido dato la cifra de 30.000.000 de pesetas.

Delito manifestado en cuatro formas, que exige la autoría dolosa y es un reforzamiento de los deberes contables o registrales impuestos por la Ley Tributaria.Se trata de delitos de mera actividad, cuya causación se origina con independencia de que se produzca o no un perjuicio económico para la Hacienda Pública, lo que acentúa su eficacia represiva y pone de manifiesto la importante tutela que el legislador penal confiere al bien jurídico protegido, que no es otro que el interés público a la obtención de información con trascendencia fiscal.

En todas las conductas descritas, se pone de manifiesto que se trata de un delito especial, dado que su comisión sólo puede ser efectuada por quienes según las leyes tributarias resulten obligados a cumplir determinados deberes registrales y a llevar determinada contabilidad.

LOS DELITOS RELACIONADOS CON EL GASTO PÚBLICO O FRAUDE DE SUBVENCIONES

Regulado en el artículo 308 C.Penal. Tipo de delito introducido en la reforma del C.Penal de 1.985. Supone la necesidad de que la protección penal a la función que realiza la Hacienda Pública se extienda no sólo al ámbito de los ingresos, sino también al ámbito de los gastos públicos. Nos encontramos ante dos tipos distintos:

a) Obtención de una subvención, desgravación o ayuda de Administraciones Públicas superior a 10.000.000 de pesetas, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido.

El término desgravación está utilizado aquí de manera impropia, ya que deberá integrarse en el tipo previsto en el art. 305 esto es, en el disfrute indebido de beneficios fiscales. Cabe diferenciar entre dos conductas:

a') Obtención de la subvención falseando las condiciones requeridas para su concesión.b') Obtención de la subvención ocultando las circunstancias que hubiesen impedido su concesión.

Por lo que se refiere al sujeto activo, hay que entender que el falseamiento de condiciones requiere una conducta claramente dolosa y activa, que precisa del engaño y la manipulación, por lo que difícilmente se puede realizar el tipo por omisión. No ocurre lo mismo en el supuesto de que oculte determinadas circunstancias, en que sí cabrá apreciar su realización mediante una conducta omisiva.

b) Desarrollo de una actividad subvencionada de las Administraciones Públicas, cuyo importe supere los 10. 000.000 de pesetas, incumpliendo condiciones establecidas, al alterar sustancialmente los fines para los que la subvención fue concedida. En este caso el tipo es más amplio, dado que no se precisa en que consiste la alteración sustancial de los fines por los que la subvención fue concedida, razón por la cual basta se incumplan las condiciones establecidas en su concesión para que se cometa el delito.

Basta que se trate de una subvención pública para que se entienda realizado el tipo. Esto es, no es preciso que la subvención sea concedida por el Estado, las Comunidades Autónomas o los entes locales, sino que bastará que los fondos recibidos tengan el carácter de públicos, con lo que pueden ser concedidos por entes formalmente no integrados en la estructura de las tres Administraciones territoriales básicas.

También hay que hacer una referencia especial a la posibilidad de que el delito sea cometido por quien obtenga indebidamente fondos de los presupuestos generales de las Comunidades u otros administrados por éstas.

4 EL DELITO POR DEFRAUDACIÓN A LA SEGURIDAD SOCIAL

El art. 307 del Código Penal, incluye un tipo específico de delito contra la seguridad social. Semejante al tipo previsto para la defraudación tributaria, en cuanto penas, agravantes y eximentes.Siempre que las cuotas defraudadas, devoluciones o deducciones indebidas exceda la cantidad de 15.000.000 de pesetas.

Las penas se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere en circunstancias especiales -utilización de personas interpuestas, especial trascendencia y gravedad de la infracción o existencia de estructura órganizativa que

afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados frente a la S. Social, y configura la regularización espontánea como circunstancia eximente de responsabilidad.

5 VI.- DELITOS E INFRACCIONES DE CONTRABANDO

En materia de delitos de contrabando, al igual que ocurre en materia tributaria, no existe una diferencia sustancial entre delitos e infracciones en esta materia. La diferencia es, en términos generales, puramente cuantitativa dependiendo de su cualificación administrativa.Constituyen delitos de contrabando (art. 2 LO 12/1995, de 12 de diciembre):

a) En general, el tráfico de bienes en el que se incumplan los requisitos establecidos por las leyes, siempre que el importe de las mercancías sea igual o superior a 3.000.000 de pesetas b) Cuando, aunque el valor de las mercancías sea inferior a 3.000.000, el objeto del contrabando consista en drogas,

estupefacientes, armas, explosivos y otros cuya tenencia constituya delito o se realice a través de una organización.

c) Cuando se trate de labores de tabaco, cuyo valor sea igual o superior a 1.000.000 de pesetas.

Las penas a imponer en estos casos son de prisión menor y multa del duplo al cuádruplo del valor de los géneros o efectos en que se materializa el contrabando, En cualquier caso la pena impuesta implicará también el comiso de los efectos y medios utilizados para la comisión del delito.

Constituyen infracciones administrativas de contrabando.a)En general las operaciones de tráfico de bienes, sin respetar el régimen jurídico aplicable a dicho tráfico.b)Para calificarlas como infracción el valor de los bienes o mercancías debe ser inferior a 3.000.000 o 1.000.000

tratándose de labores de tabaco.c)Las infracciones se clasifican en leves, graves y muy graves según el valor de los efectos.d)Las sanciones consistirán ,con carácter general, en multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes objeto

de contrabando. Porcentaje que puede incrementarse en el caso de contrabando de tabaco, que además puede conllevar el cierre del establecimiento del que los infractores sean titulares.

TEMA 15LA GESTIÓN TRIBUTARIA. (Título III LGT).

1.- DELIMITACIÓN Y ÁMBITO

El artículo 90 LGT establece que las funciones de la Administración en materia tributaria se

ejercerán con separación en sus dos órdenes:

De gestión.- para liquidación y recaudación de los tributos

De resolución.- de las reclamaciones que contra esa gestión se susciten

Al encomendar dichas funciones a órganos diferentes, la LGT consagra la separación entre

órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, deslindando dos ámbitos de la actuación

administrativa, lo que constituye una peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento

jurídico público general: si en éste la vía administrativa previa se integra normalmente con la

interposición por los interesados del recurso ordinario ante el órgano superior jerárquico, también

órgano gestor (arts. 107 y 114 a 117 LRJPAC), en los asuntos tributarios, esa vía previa es la

denominada económico-administrativa, siendo competentes los Tribunales económico-

administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda pero con

independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.

La gestión tributaria está integrada por dos funciones: la liquidación y la recaudación.

-La primera, que fija en cada caso concreto la cuantía exacta del tributo, lo que presupone

comprobar en qué medida ha tenido lugar la realización del hecho imponible y las circunstancias y

sujetos que han concurrido en su realización.

-La segunda, que se dirige a ejecutar y hacer efectivo el cobro de esas cantidades liquidadas

en la fase anterior, integrándose por procedimientos de ejecución en los que normalmente ya no

cabe discutir la cuantía previamente establecida.

Como consecuencia del privilegio de autotutela administrativa, dichos procedimientos

recaudatorios abarcan, llegado el caso, la ejecución forzosa contra los bienes del obligado al pago

del tributo que no ha hecho efectiva su prestación.

Aunque ambas fases, liquidación y recaudación, se engloban por el art. 90 LGT como parte

de la gestión tributaria, ambas se llevan a cabo a través de procedimientos bien diferenciados,

arrancando los de recaudación de los actos finales del procedimiento de liquidación, y sin que en

fase recaudatoria proceda, por lo general, reabrir ni retornar a la liquidatoria. Por ello el art. 9.1.c) de

la ley, al prever los reglamentos que habrían de desarrollarla, se refiere por separado al de gestión y

al de recaudación, aunque promulgado este último en 1968 y sustituido por el de 1990, nunca salió el

primero, lo que ha contribuido en gran manera a oscurecer y dificultar la estructuración jurídica y aun

el contenido material de la función de liquidación tributaria.

A esta dificultad de índole codificadora, cabe añadir que las leyes reguladoras de los distintos

tributos comenzaron a adoptar modalidades y procedimientos de liquidación que no siempre se

ajustaban el diseño general establecido por la Ley pudiendo afirmarse hoy día que ninguno de los

impuestos integrantes del sistema tributario estatal, salvo los aduaneros, se atienen al procedimiento

de liquidación regulado y previsto por la LGT.

Por encima de las insuficiencias codificadoras aludidas, puede concluirse, con alcance

general que la gestión tributaria se identifica especialmente con la liquidación del tributo, sin perjuicio

de que en un contexto más amplio incluya indudablemente la fase de recaudación.

2.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTION TRIBUTARIA.

A.- CONFIGURACIÓN INICIAL EN LA L.G.T.El art. 109 de la LGT dispone que la Administración investigará los hechos, situaciones y

demás circunstancias que integren o modifiquen el hecho imponible, con lo cual, todos los órganos,

incluso los de gestión, tienen competencia para la investigación

En la LGT de 1963, se configuraba el procedimiento de gestión en las cuatro fases siguientes:

iniciación, liquidación provisional, comprobación y liquidación definitiva, siendo la inspección una

serie de procedimientos accesorios al de liquidación y que culminaban con el suministro a los

órganos gestores de la información obtenida.

a) La iniciación. Se produce a través de los medios enumerados por el art. 101 LGT:

- Declaración o iniciativa del sujeto pasivo o retenedor, o del obligado a ingresar a

cuenta. (Modo normal de iniciar el procedimiento)

- Iniciación de oficio, que se produce cuando la Administración, sin mediar declaración

tributaria ni denuncia pública, y sin necesidad tampoco de actuación investigadora, procede a

dictar los correspondientes actos de liquidación sobre la base de los datos y justificantes que

ya obran en su poder. Tras la reforma de 1995, se pueden dictar liquidaciones provisionales

de oficio cuando los elementos en su poder pongan de manifiesto el hecho imponible, otros

sin declarar, o distintos a los declarados.

- Iniciación por actuación investigadora de los órganos administrativos, competencia

normalmente de la Inspección de los Tributos.

b) Liquidación provisional. Consiste en un acto administrativo por el que la Administración,

a la vista de los datos declarados por el sujeto, o de los que obraran en su poder de antemano,

adoptaba un primer pronunciamiento sobre la cuantía del tributo, notificándolo al sujeto y exigiéndole

su ingreso, constituyendo un auténtico acto de liquidación.

c) Comprobación. En la que se incluye la actuación inspectora. La Administración no sólo

comprobaba los datos declarados y aportados por el sujeto, sino que investigaba otros que pudieran

haberse ocultado y, en general, verificaba todas las circunstancias, los datos, elementos y

valoraciones relevantes para la cuantificación del tributo, buscando al propio tiempo cierta constancia

de esos datos. Su finalidad, pues, no sólo era la obtención de los datos mismos sino también de los

medios de comprobación que los acrediten, y que, en caso de posterior recurso, pudieran utilizarse

como medio de prueba de la cuantificación administrativa del tributo.

d) La liquidación definitiva, era la última fase del procedimiento, consistente en la emisión

del acto administrativo, por el que, tras la pertinente comprobación, y a la vista de los datos obtenidos

y considerados ya firmes, la Administración se pronunciaba definitivamente sobre la cuantía del

tributo. Dicho acto era también notificado al sujeto pasivo, exigiéndole el pago, y, salvo

incumplimiento de éste o recurso, cerraba la intervención administrativa en la aplicación del tributo,

modificando, si había lugar, la previa liquidación provisional.

El denominado procedimiento de gestión englobaba en su seno actuaciones y procedimientos

de muy diverso contenido y finalidad: Junto a la función estrictamente liquidatoria, de determinación

de la cuantía del tributo, en el desarrollo del procedimiento se cubría también una función

comprobadora de la existencia del hecho imponible y de sus circunstancias, así como una función

inspectora dirigida a averiguar todos los elementos relevantes en cada caso para la correcta fijación

de la deuda tributaria. Por eso, aunque su efecto final era la liquidación y a ésta se ordenaban el

resto de fases y actuaciones, jurídicamente se llevaban a cabo distintos procedimientos con efectos

propios, que concluían en actos finales distintos del de liquidación, aunque en la mayoría de las

ocasiones no tuvieran manifestación externa separada de éste.

B.- EVOLUCIÓN Y SITUACIÓN ACTUAL.a).- Evolución. Existe un doble proceso evolutivo que conduce al actual procedimiento de

gestión: de una parte, la progresiva asunción de funciones liquidadoras por los órganos de

inspección, y por otra, la paralela asunción de funciones comprobadoras por las oficinas gestoras o

los órganos de gestión. La autoliquidación por los sujetos pasivos, permitida inicialmente por la Ley

de Reforma del Sistema Tributario de 1.964, se introduce definitivamente a partir de 1.970.

Mientras que los modos de gestión anteriores se basaban en una intervención necesaria y jurídicamente insustituible de la Administración para determinar la cuantía de la deuda tributaria, la autoliquidación traslada esa cuantificación a los propios sujetos obligados, que además deben ingresar la prestación en el momento de presentar la declaración.

Todos los impuestos estatales surgidos de la reforma fiscal de 1977/78 adoptan este

mecanismo, habiendo sido el último el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1.988. Las

consecuencias sobre el procedimiento de gestión son las siguientes:

1) No se precisa intervención administrativa previa al ingreso del tributo, al ser el

propio sujeto el que, a partir de los elementos de cuantificación establecidos en la ley que lo

regula, calcula su importe en cada caso concreto en que se produce hecho imponible.

2) La intervención administrativa, antes preponderantemente de gestión y liquidación,

asume progresivamente mayores connotaciones de comprobación y control de lo actuado

por el sujeto, desarrollándose con posterioridad a la actuación del particular o al momento

en que ésta debía haberse producido y no tuvo lugar por incumplimiento por este último de

sus deberes tributarios.

3) Frente a la anterior intervención necesaria e insuprimible de la Administración, en

la actualidad el control administrativo subsiguiente a la autoliquidación es eventual, sin que

se exija su ejercicio respecto lodos los supuestos que la legitiman. Lo que significa que

puede consumarse la aplicación y efectividad del tributo con la sola intervención del

obligado, y es lo que ocurre en la inmensa mayoría de supuestos, cuando la Administración

no actúa en el plazo en que prescribe su derecho a liquidar el tributo.

4) La retención a cuenta y del sistema de anticipación de ingresos en los impuestos

sobre la renta ha alterado significativamente la gestión tributaria: de configurarse como

actividad administrativa para la efectividad de una obligación tributaria surgida de un hecho

imponible y a cargo del sujeto pasivo del tributo, la actual intervención administrativa se

desarrolla en múltiples ocasiones referida a un deber de retener surgido de presupuestos de

hecho distintos al hecho imponible, y a cargo de un tercero que sin ser el sujeto pasivo

tributario está obligado a ingresar parte del tributo (o incluso una cantidad superior a la cuota

finalmente resultante de éste).

5) Adquiere especial relevancia el deber de colaboración con la Administración

tributaria: toda persona queda obligada a suministrar a la Administración datos con

trascendencia tributaria obtenidos de sus relaciones económicas o profesionales con

terceros, aunque no afecten a los tributos que recaen sobre ella como sujeto pasivo.

6) En virtud de los anteriores fenómenos, se amplían el objeto, los hechos y los

sujetos respecto a los que la Administración ejerce sus diferentes funciones tributarias,

modificándose el alcance de las mismas, lo que exige una revisión tanto de los esquemas

jurídicos explicativos como de los procedimientos y actos a través de los que tales funciones

se desarrollan.

7) En coherencia con el desplazamiento de la intervención administrativa a funciones

de control, son los órganos competentes para éste, específicamente la Inspección de los

tributos, los que asumen y practican las actuaciones de comprobación y hasta de liquidación

antes desempeñadas por los órganos gestores. Sin embargo, en los últimos años también

los órganos gestores participan crecientemente en tareas de comprobación encaminadas al

establecimiento de controles masivos en vía de gestión tributaria de las autoliquidaciones

presentadas por los contribuyentes y a la práctica, en su caso, de las liquidaciones

provisionales que procedan.

b) La actual configuración del procedimiento de gestión tras la reforma de la LGT por la

ley 25/1995 plantea las siguientes consideraciones:

1ª) Superación de la estructura, orgánica y funcional, del procedimiento de gestión

tributaria inicialmente previsto en la LGT de 1963 y la insuficiencia del régimen jurídico

sobrevenido tras su segunda reforma parcial por la Ley 25/1995, necesitada de un urgente

desarrollo reglamentario:

En la actualidad no sólo liquidan las Oficinas gestoras, sino que también lo hacen los

órganos de la Inspección; y no sólo comprueban e investigan estos últimos, sino que tales

funciones se les atribuyen también a los órganos de gestión (arts. 121 y 123 de la LGT, y

art. 144 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades), y a los órganos de recaudación

(art. 133 LGT); existiendo, en fin, algunos órganos (las Unidades de Módulos creadas por

Resolución del Presidente de la AEAT, de 2 de junio de 1994) que tienen el ambivalente

carácter de órganos de Inspección y de Gestión.

2ª) Estas transformaciones orgánicas y funcionales en el procedimiento de gestión,

unidas a la multiplicidad de variaciones susceptibles de producirse en función, a su vez, de

cuál sea la actuación de los distintos protagonistas (obligados tributarios y órganos de

gestión, inspección y recaudación) que, sucesiva o simultáneamente, intervienen en el

mismo, acaban por configurar un procedimiento de gestión variable en el que se intercalan,

anteponen y superponen funciones y fases procedimentales dependiendo de la suerte y de

las vicisitudes que vayan surgiendo en el concreto proceso aplicativo del tributo.

Aunque hay que subrayar el protagonismo que asumen los propios sujetos pasivos

mediante el cumplimiento, por lo general espontáneo, de sus deberes de autoliquidación:

declarando y calificando jurídicamente el hecho imponible con sus elementos y

circunstancias, calculando el importe de la obligación tributaria, e ingresándolo al ente

público, todo ello, normalmente, en unidad de acto.

A continuación, y en tanto no haya prescrito el tributo, podrían sucederse las

siguientes actuaciones:

a) la «comprobación formal» efectuada por los órganos de gestión de los datos

consignados, en las declaraciones tributarias presentadas (art. l RGIT),

b) las actuaciones de «comprobación abreviada» que, en su caso, darían lugar a una

«liquidación provisional de oficio» (arts. 121 y 123 LGT), y

c) a continuación, con carácter eventual y mediante un control no ya masivo sino

singular e individualizado, seguida una intervención administrativa a cargo de la Inspección de

los tributos, comprobando e investigando todas las circunstancias relevantes de los

presupuestos de hecho en cuestión, concluyendo con un acto de liquidación definitiva girado

por la Inspección y que pondría fin al procedimiento de gestión liquidatoria, abriéndose

seguidamente la fase de recaudación.

3ª) La tradicional separación orgánica y funcional propia de una organización

administrativa de competencias, ha ido paulatinamente sustituyéndose por una organización

administrativa de resultados y de fines que, en aras de una pretendida mayor eficacia, va

incorporando las técnicas y los modos de gestión antes propios de la administración de los

negocios.

4ª) Cambios normativos provocados por la proyección de exigencias

constitucionales, distintas de las directamente relacionadas con el deber de contribuir.

Dichos cambios normativos determinaron, al ser desplazadas tareas de gestión a

cargo de contribuyentes que, frente a su tradicional consideración como deudores, pasaron a convertirse en titulares de múltiples deberes de prestación (tanto materiales como formales), sometidos al ejercicio de diferentes potestades administrativas. La posición jurídica del contribuyente no era ya la del deudor de una obligación, puesto que su conducta no se exigía en virtud de un vínculo obligacional con la Administración, sino en virtud de una situación de sujeción legalmente establecida.

La generalización de las autoliquidaciones y de las formas de anticipación de ingresos

tributarios, junto a la proliferación de los llamados deberes de colaboración, determinaron la

expansión de las potestades de control y fiscalización administrativa de lo actuado por el

contribuyente, lo que motivó la aparición de problemas cada vez más delicados de tutela y protección

de derechos públicos subjetivos, intereses y valores (en materias de libertad, intimidad, inviolabilidad

del domicilio, imparcialidad de la Administración y proporcionalidad en el ejercicio de las potestades

administrativas, etc.) distintos cualitativa y cuantitativamente de los estrictamente referidos a la justa

determinación de la base imponible y de la cuantificación de la prestación fiscal.

Éstos derechos, son más precisos que los derivados del art. 31 CE, resultando que en ningún

caso puede producirse su menoscabo por la fiscalización y control, aunque ni el legislador fiscal, ni la

Administración gestora han mostrado excesiva sensibilidad por ello, por lo que la jurisdicción

constitucional y ordinaria habrán de cumplir su función compensadora.

3.- LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA

El término liquidación tiene un doble sentido en la LGT.:- como procedimiento administrativo es el conjunto y la secuencia de actos y

actuaciones desarrollados tanto por la Administración como por los particulares, conducentes

a la determinación administrativa de la cuantía del tributo en cada caso concreto.

- en cuanto acto administrativo, el acto de liquidación es el que cierra y resuelve dicho

procedimiento liquidatorio, conteniendo una manifestación unilateral de la Administración

sobre el importe de la prestación, así como otros extremos.

La función de liquidación consiste en fijar la cuantía exacta del tributo en cada supuesto en

que se realiza su hecho imponible, siendo, por tanto, una actividad necesaria en los tributos

variables, a diferencia de los fijos en que la ley ya determina directamente su importe. Para ello se

partirá de los elementos de cuantificación expresados por la norma y de su dimensión o magnitud en

el caso concreto, aunque en otras ocasiones también puede poner de manifiesto la existencia de un

derecho de crédito a favor del sujeto pasivo, dirigiéndose en este caso a determinar la procedencia y

cuantía de la devolución tributaria a la que habrá de hacer frente la Hacienda Pública; si bien el

actual procedimiento de aplicación de los tributos está fundamentalmente orientado a asegurar el

ingreso de las prestaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos, y no tanto la efectividad de las

devoluciones tributarias y, en general, de las situaciones jurídicas activas surgidas a favor de estos.

A pesar de la evolución experimentada por la gestión de los tributos desde la reforma

tributaria de 1977-1978 caracterizada por una expansión del sistema de declaraciones-liquidaciones,

de modo que es el propio administrado quien materialmente realiza las operaciones de liquidación

tributaria, asumiendo no sólo las tareas de cálculo, sino especialmente las de calificación jurídica que

ello supone, la cuantificación operada por el sujeto pasivo en su autoliquidación ni constituye ni se

identifica con la liquidación tributaria, aunque materialmente tenga el mismo contenido y finalidad, ya

que la liquidación del tributo continúa una función administrativa, ejercida a través de procedimientos

y potestades de carácter reglado.

4- LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA

A.- CONCEPTO, CONTENIDO Y FUNCIÓN.a.- CONCEPTO:

Se considera declaración tributaria todo documento por el que se manifieste o reconozca, de forma espontanea

ante la Administración Tributaria, que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso, de un

hecho imponible (102 LGT).

En la declaración tributaria es preciso distinguir:

- un acto, que produce unos efectos jurídicos y que se corresponde con un deber de

declarar;

- un contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración

de conocimiento, determinando la presunción de certeza (art. 116 LGT), o una manifestación de

voluntad;

- y una forma, no siendo esencial la forma documental, ya que cabe la declaración verbal e

incluso tácita.

En cuanto acto debido del obligado tributado, la declaración consiste, según la LGT, en la

puesta en conocimiento de la Administración tributaria de que se ha realizado un hecho imponible o

los elementos que pueden dar lugar a él. Dicho acto es cumplimiento de un deber específico

impuesto por la legislación tributaria, que a través de esta prestación de hacer del particular procura

a la Administración una serie de datos imprescindibles para conocer la procedencia y la cuantía del

tributo, sobre todo en los de naturaleza personal.

b.- CONTENIDO: El Art. 102 LGT impone una doble delimitación:

- La declaración tributaria recae exclusivamente sobre hechos.

- No sobre cualquiera, sino sobre el hecho imponible o sus elementos.

La intervención del particular se limita a informar de los hechos, siendo exclusivamente

función administrativa el cálculo de la cuantía del tributo.

b.- FUNCIÓN: La función de la declaración tributaria es la especificada por el art. 101 LGT:

Iniciar el procedimiento de gestión del tributo.

Con esa actuación el sujeto está impeliendo a la Administración a liquidar la deuda tributaria.

En cambio, no debe confundirse esa función con la de expresar la intencionalidad del sujeto

declarante de cumplir la obligación, pues el art. 102. 2° precisa que la presentación de la declaración

no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen. Lo cual refuerza la

consideración de la declaración como cumplimiento de un deber de hacer, con independencia de si

existe o no-obligación o deber material de pago del tributo.

Al ampliarse en los términos antes expuestos la función tributaria, no recayendo ya siempre

sobre un hecho imponible y la obligación derivada del mismo, también el contenido y la función de la

declaración se ven alterados. Cabiendo declaraciones sobre presupuestos de hecho distintos del

hecho imponible, y de los que dimanan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la

«obligación principal de todo sujeto pasivo» (art. 35 LGT), la función de la declaración tributaria no

será ya siempre la de iniciar el procedimiento de liquidación en sentido estricto, pero sí otros

procedimientos de comprobación, inspección, etc., seguidos con autonomía respecto de la existencia

o inexistencia de tales prestaciones pecuniarias.

En cuanto a los sujetos de la declaración, el art. 101 LGT, modificado por la Ley 25/1995,

específicamente menciona al sujeto pasivo, al retenedor y al obligado a ingresar a cuenta.

Es el sujeto del tributo quien debe puede presentar la declaración, aunque puede ser

presentada por otros que vengan obligados a ello, como los responsables tributarios.

No cabe duda de que abriéndose el contenido de la declaración a presupuestos de hecho distintos al hecho imponible, los realizadores de aquéllos soportan asimismo el deber de declarar, como, en general, el de quedar sujetos a las potestades tributarias, aun no siendo sujetos pasivos. Ocurre esto con el retenedor y con el obligado a ingresar a cuenta, que son mencionados expresamente por el actual art. 101 LGT.

Más problemático resulta considerar como «declaración tributaria» la comunicación a la

Administración de hechos que no comportan prestaciones pecuniarias, o de datos o informaciones

exigidas en cumplimiento del genérico deber de colaboración. Una cosa es la declaración tributaria

de todos o parte de los elementos integrantes o relacionados con el hecho imponible de un tributo,

esto es, de los datos necesarios «para la liquidación del tributo y su comprobación» (art. 104 LGT); y

otra distinta la comunicación de datos con trascendencia tributaria que toda persona está obligada a

proporcionar a la Administración (art. 111 LGT), o aquellas otras relaciones de datos o

«declaraciones informativas» que periódica o eventualmente deban suministrarse a la

Administración, bien en cumplimiento de un deber legal o de un previo requerimiento administrativo.

Estas comunicaciones de datos son actos del particular que difieren en su presupuesto, naturaleza,

contenido y efectos del acto de declaración tributaria: distintos son los sujetos obligados a realizarlos;

las potestades y los límites de la Administración para requerirlos; y el contenido y efectos de los

mismos.

B.- LA DECLARACIÓN-LIQUIDACIÓNLa introducción de la autoliquidación a cargo de los obligados tributarios permite calificar su

actuación como declaración-liquidación, que se integra por actos jurídicamente diferenciables, con

contenido y efectos distintos:

Por un lado, la declaración tributaria, circunscrita a los hechos que se ponen en conocimiento

de la Administración; aunque no referida ya siempre al hecho imponible, sino también a los

presupuestos de hecho de la retención a cuenta, de los pagos fraccionados, o de otras prestaciones

pecuniarias.

Por otro lado, las operaciones de liquidación, esto es, de cuantificación del importe de la

prestación; operaciones que constituyen en puridad la autoliquidación por el sujeto. La

autoliquidación presupone la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento jurídico-

tributario, incluida, lógicamente, la calificación de los datos y hechos declarados.

El ingreso por el sujeto de la cantidad por él calculada cierra el contenido de la declaración-

liquidación, constituyendo ejercicio de su voluntad de cumplir la obligación en el importe que él

mismo le ha dado (y que, obviamente, debe coincidir con el prefijado por la ley).

No siendo en la actualidad la intervención administrativa presupuesto necesario para la

aplicación del tributo, o de las diversas prestaciones que lo integran, al nacer éstas directamente de

la Ley tras la realización de correspondientes presupuestos de hecho tipificados en la norma, y no

siendo tampoco la intervención administrativa condición ni requisito de exigibilidad, es superfluo

reconducir la autoliquidación a un pronunciamiento administrativo de por sí innecesario, de ahí que,

conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos

administrativos ni, por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de

competencia para dictar actos de esta naturaleza, sino que son actos de los administrados impuestos

por la Ley.

Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente,

puesto que son simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto

administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza

debida o indebida de los ingresos realizados en su cumplimiento. Lo impugnable es, pues, el acto

administrativo, expreso o presunto, de gestión tributaria que se produce cuando se pide la

rectificación o la comprobación de la autoliquidación y o bien se comprueba y rectifica, o bien la

Administración no dicta acto alguno entendiéndose denegada la solicitud de rectificación.

Con este contenido y significado, la función definitiva de la declaración-liquidación ya no se

reduce a comunicar unos hechos a la Administración, sino que junto a esta finalidad cubre la de

cuantificar la prestación e ingresarla. En suma, cumplir con el deber pecuniario de que se trate,

conjugando en su seno el ser un modo de gestión del tributo al tiempo que el medio normativamente

previsto para su cumplimiento.

Asimismo, como expresa el art. 101 LGT, con ella se inicia el procedimiento de gestión,

aunque éste no habrá de desarrollarse necesariamente tras toda declaración-liquidación y que

tampoco dicho procedimiento tiene como ámbito único y exclusivo la obligación tributaria de pago,

sino que puede venir referido a otras prestaciones tributarias de contenido pecuniario que han de

satisfacerse a través de la declaración- liquidación, como la ya citada retención a cuenta, los pagos

fraccionados, u otras.

C.- RÉGIMEN JURÍDICO Y EFECTOS.a) Requisitos formales. No se desprende de la LGT la exigencia de una forma determinada,

al admitirse «todo documento» sin mayor especificación. Ni siquiera la forma escrita, pese a este

último inciso, pues expresamente se prevé la verbal. Recientemente se ha admitido la posibilidad, en

unos casos, y la obligación, en otros, de presentar las declaraciones tributarias por medios

telemáticos.

b) Tiempo. Es la normativa de cada tributo o, en su caso, la de cada modalidad o

manifestación específica del deber de colaboración la que indica el plazo reglamentario en que

habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de

autoliquidación e ingreso que la acompañan. El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo

es constitutivo de infracción simple, aunque si ello ha supuesto también el de autoliquidar e ingresar,

sus consecuencias son de más amplio alcance, dando lugar a intereses de demora, recargos, e

incluso, si media requerimiento administrativo, a infracciones graves.

c) Lugar. El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano

administrativo competente para gestionar el tributo, determinado en lo territorial con arreglo a los

criterios del art. 93 LGT y los específicos de cada tributo. Los criterios generales son el del domicilio

del sujeto en los impuestos personales, y el lugar donde radiquen los inmuebles o se realicen las

operaciones cuando se graven aspectos relacionados con unos y otras. Todo ello sin perjuicio de que

la presentación se realice a través de las entidades financieras colaboradoras en la recaudación de

los tributos.

d) Efectos. 1) La declaración inicia el procedimiento de gestión, según el art. 101 LGT.

2) Si es declaración-liquidación, tiene el efecto de cuantificar la prestación debida y

cumplirla ingresando su importe.

3) En este último caso, si interviene la Administración y la estima correcta, o no

interviene en el plazo de prescripción, se habrá cumplido definitivamente y extinguido el

tributo o la prestación pecuniaria a que se refiera.

4) La declaración no es vinculante para la Administración según el art. 121.1.° LGT,

pero si ésta liquida basándose en hechos distintos a los declarados deberá expresarlos al

sujeto, so pena de anulabilidad por provocar indefensión.

5) Respecto al sujeto, el art. l16 LGT dota de presunción de certeza a la declaración,

impidiendo su rectificación por el declarante salvo prueba de que incurrió en error de hecho.

En tal caso, podría presentar una declaración complementaria incluyendo los hechos nuevos

o rectificados.

6) Si es declaración-liquidación, la jurisprudencia sólo admite su rectificación por el

sujeto mediante declaración complementaria cuando se obtenga en ésta una cuantía superior

a la inicial. Si fuera inferior, no puede el sujeto rectificarla, por error de hecho o de derecho,

sin acudir a su revisión por el art. 8 RDI, y, en su caso, posterior impugnación con arreglo al

art. 116 del Reglamento de Procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas.

siendo contra la respuesta administrativa - expresa o tácita por silencio- contra la que se

dirige la reclamación.

7) La declaración-liquidación no es un acto administrativo, habiendo de provocarse

este último para poder recurrir contra él. En consecuencia, no le son predicables la

presunción de legalidad ni el resto de efectos de los actos administrativos.

5.- LOS ACTOS DE LIQUIDACIÓN

A.- CONTENIDO Y FUNCIONESResponde a dos funciones principales:

- fijar exactamente la cuantía de la prestación y

- exigirla al obligado tributario.

Puede definirse como aquella manifestación unilateral, provisional o definitiva, de la

Administración, sobre el an y el quantum de una obligación tributaria y mediante la que ejerce su

pretensión de cobro, indicando, en su caso, al obligado tributario los medios, el plazo y el órgano

ante el que efectuar el ingreso.

De acuerdo con ello, la noción del acto de liquidación se completa con el contenido jurídico estructural que encierra; esto es:

- La determinación del importe de la prestación concorde con su finalidad definitoria. (Ésta

puede ser tanto un ingreso como una devolución).

- Identificar el concepto por el que se liquida (presupuesto de hecho, sujeto obligado.)

- Ha de contener la autoridad u órgano que lo dicta.

- Ha de reflejar los hechos, datos, valoraciones y criterios que han servido al liquidador para

obtener la cuantía fijada; elementos que permitan fijar el límite de los concretos deberes de

prestación. (se podría incurrir en nulidad la liquidación que los omita)

- Habrá de contener el Acto la pretensión de cobro, exigencia o mandato para que, si procede,

ingrese la prestación en el importe liquidado, indicando los medios, el plazo y el órgano o

dependencia para efectuar el ingreso.

Junto a estos aspectos esenciales, la notificación al obligado (requisito esencial para su

eficacia) contendrá otros extremos, que no son ya sino exigencia de las notificaciones

administrativas, previstos con carácter general por la LRJPAC.

Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como auténtico acto

administrativo, dotado de la presunción de legalidad, según recuerda el art. 8 LGT y de sus secuelas

de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa. Como características externas debe añadirse la

exigencia de su notificación y su recurribilidad.

B.- CLASES Y RÉGIMEN JURÍDICOSegún el art. 120 LGT: Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

1. Tendrán consideración de definitivas:

a) Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su

valoración, haya mediado o no liquidación provisional.

c) Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la Ley de

cada tributo, sin perjuicio de la prescripción.

2. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias,

caucionales, parciales o totales.

La distinción entre la liquidación provisional y la definitiva radica en que esta última se ha

practicado previa completa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, esto

es, la que ha sido girada una vez que la Administración entiende que dispone de todos los datos y

elementos de juicio necesarios para llevar a cabo la cuantificación del tributo. En caso contrario, la

liquidación será provisional.

En la liquidación definitiva puede distinguirse un aspecto sustancial y otro procedimental.

a) En sentido sustancial la liquidación definitiva se gira cuando la Administración tiene

formado su criterio sobre el caso y a la vista de todos los elementos de juicio que permiten

decidir de plano sobre la debida exacción del tributo; mientras que la liquidación provisional

en la mayor parte de los casos se practica sobre hechos y bases imponibles que sólo

presunta y probablemente son ciertos, que están a resultas del ulterior proceso de

comprobación y liquidación definitiva.

La liquidación provisional es aquella declaración explícita, de efectos transitorios, que

realizan las oficinas gestoras o inspectoras de la Administración, en cumplimiento de un

poder-deber, cuando exista una incertidumbre acerca de algún elemento del hecho imponible;

esto es, la girada sin previa comprobación administrativa (de los órganos gestores).

b) En el plano procedimental, la distinción entre liquidaciones provisionales o

definitivas consiste en que aquéllas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto

ni para la Administración, que podrá rectificar sin limitación alguna las provisionales

anteriormente practicadas. Desde esta perspectiva, puede definirse la liquidación provisional

como el acto administrativo de efectos meramente transitorios, dictado dentro del

procedimiento de gestión tributaria y siempre susceptible de cualquier revisión de oficio por

parte de la Administración.

Lo que distingue ambas liquidaciones no es el lugar que ocupan en el procedimiento de

gestión, pues esto es sólo una consecuencia, sino la posibilidad o no de un nuevo pronunciamiento

de la Administración dentro del procedimiento de gestión.

La liquidación definitiva es inmodificable en el transcurso del procedimiento de gestión, pues

constituye el pronunciamiento último de la Administración sobre la cuantía del tributo, cerrando y

concluyendo el procedimiento de gestión. Por ello es inmodificable si no se acude a los

procedimientos especiales de revisión de oficio o a su impugnación por el particular o por la propia

Administración a través de la Intervención General, también legitimada para recurrir en materia

tributaria.

En cambio, la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en el transcurso del

procedimiento de gestión, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en

tanto no haya transcurrido el período de prescripción. Las liquidaciones provisionales nacen, pues,

sin vocación de permanencia, estando llamadas a ser rectificadas por la definitiva, aunque no

necesariamente ha de darse la corrección si la comprobación no ha arrojado nuevos hechos o

elementos a los tenidos en cuenta para la liquidación provisional.

Por encima de la clasificación expuesta, no debe olvidarse que ambas modalidades participan

del contenido, la naturaleza y los efectos descritos del acto de liquidación. Unas y otras han de

notificarse a los interesados, y son recurribles, abriendo tras ellas el periodo voluntario, y

constriñendo al sujeto a que lo efectúe en los modos y plazos que la propia notificación indica.

Gozando también ambas de la presunción de legalidad y restantes notas de los actos

administrativos. En tal sentido, la liquidación provisional sólo lo es a efectos de su posible

modificación por la definitiva, pero en tanto ésta no se produzca surtirá plenos efectos con carácter y

eficacia indefinidos.

El art. 121.2 LGT, modificado por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone que la

Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio tras efectuar, en su caso,

actuaciones de comprobación abreviada. Por su parte, el nuevo 123 LGT establece que la

Administración podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio:

a) De acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los

justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

b) Cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la

realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido

declarados o la existencia de elementos determinantes de la deuda tributaria distintos a los

declarados.

c) Cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la

devolución efectuada por la Administración tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto

pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el apartado a), o se disponga

de los elementos de prueba a que se refiere el anterior apartado b). No obstante, tratándose

de devoluciones solicitadas por el sujeto pasivo, la liquidación provisional no se dicta «de

oficio», sino que constituye el pronunciamiento debido a la solicitud de devolución instada por

el interesado.

Lo que se pretende con las liquidaciones provisionales de oficio es facilitar en la práctica la

realización de controles masivos tanto de las declaraciones presentadas por los contribuyentes,

como de los datos existentes en las bases de datos facilitadas por terceros.

Para practicar las liquidaciones provisionales de oficio la Administración tributaria podrá

efectuar, en su caso, las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, y que no se

pondrán extender al examen de la documentación contable de actividades profesionales o

empresariales.

Antes de dictar la liquidación provisional de oficio habrá de ponerse de manifiesto el

expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a

diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen

pertinentes.

La liquidación provisional de oficio deberá incluir, en fin, los elementos que integran el

contenido jurídico estructural de todo acto de liquidación, sin descuidar las exigencias derivadas del

deber de motivación (art. 54 LRJPAC, art. 13.2 Ley 1/1998 y art. 124.1 LGT), en cuya virtud la

Administración deberá hacerle saber al obligado tributario «de forma clara, sencilla, precisa e

inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que

motivan la liquidación.

C.- LA NOTIFICACIÓN.La notificación de las liquidaciones tributarias se regula en los arts. 124 y 125 LGT, siendo

extensibles estas normas a las notificaciones de cualesquiera otros actos en vía de gestión que

hayan de ponerse en conocimiento de los interesados.

Las notificaciones tienen, junto a un primer efecto de condición de eficacia del acto, una

dimensión procedimental cual es la de determinar el inicio de los plazos para recurrirlo.

El ap. l.° del art. 124 expresa la necesidad de la notificación señalando que junto a los elementos esenciales del acto de liquidación, la notificación expresará, por una parte, el lugar, plazo y forma en que ha de satisfacerse la deuda tributaria; y, por la otra, los medios de impugnación contra ella, indicando los plazos y organismos en que habrán de interponerse.

* Forma: Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia

de la recepción, así como de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del

acto notificado, debiendo incorporarse al expediente la acreditación de la notificación efectuada (art.

105.3 LGT y art. 59.1 LRJPAC).

* Lugar: La notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el

interesado o su representante, y cuando ello no fuere posible en cualquier lugar adecuado a tal fin, y

por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción. Cuando la notificación se

practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el

momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se

encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Cuando el interesado o su representante

rechace la notificación, se hará constar en el expediente correspondiente las circunstancias del

intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada a todos los efectos legales.

Cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas

no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta

circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En

estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por

medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el Boletín Oficial del

Estado, o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la

Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte;

publicándose asimismo estas notificaciones en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones

y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido. La comparecencia se

producirá en el plazo de diez días a contar desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el

correspondiente boletín oficial, entendiéndose producida la notificación, a todos los efectos legales,

desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer cuando transcurrido

dicho plazo no se hubiese comparecido.

Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo algunos locales), el art. 124.3 LGT

prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o

matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo

adviertan.

En cuanto a las notificaciones defectuosas, el art. 125 LGT dispone que surtirán efecto a partir

de la fecha en que el sujeto se dé por notificado, interponga el recurso pertinente o efectúe el ingreso

de la prestación. Aun tratándose de notificación defectuosa, surtirá efecto a los seis meses de

practicada si fuera personal, contuviera el texto íntegro del acto y no se hubiera hecho por el sujeto

pasivo protesta formal durante ese plazo exigiendo su rectificación.

Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y

el plazo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia

otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos. Ello motiva asimismo que su omisión o defecto

insubsanable prive de toda eficacia al acto, pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que

le impide - por desconocer el acto- impugnar en vía administrativa y, consiguientemente, en la

contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.

En las denominadas actas de conformidad, la liquidación de ellas resultante se entiende

notificada al obligado tributario en el momento de prestar su conformidad al acta, pese a que ésta

contiene una mera propuesta de liquidación que habrá de ser confirmada por el Inspector-Jefe.

TEMA 16LA COMPROBACIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIAS.

LA COMPROBACIÓN TRIBUTARIA.

A) CONFIGURACIÓN ORIGINARIA EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y EVOLUCIÓN POSTERIOR.

El art. 109 LGT dispone que "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible". Esto, nos permite afirmar desde el punto de vista orgánico, que todos los órganos administrativos (tanto gestores como inspectores) con competencia para la gestión tributaria, la tienen también para realizar operaciones de comprobación e investigación.

"A la Inspección de los Tributos le corresponderá comprobar e investigar los supuestos de hecho, integrar definitivamente las bases imponibles y las demás funciones que determina la LGT". Se atribuye una actividad comprobadora a los órganos de recaudación dirigida a comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados al pago de una deuda tributaria, para asegurar o efectuar su cobro. Art. 133 LGT.

Hay otra actividad comprobadora de la Administración que no se produce en el procedimiento de gestión sino en el de revisión, en el que los Órganos económico-administrativos desarrollarán de oficio o a petición del interesado, los actos de instrucción adecuados para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución.

Desde el punto de vista procedimental en la LGT de 1963 la comprobación, se intercalaba entre la liquidación provisional y la definitiva, abarcando las actuaciones administrativas tendentes a verificar tanto la existencia del hecho imponible, como las circunstancias, datos y valoraciones relevantes en torno al mismo, al objeto de obtener unos hechos firmes sobre los que girar la posterior liquidación definitiva.

La estructura simple y unitaria del procedimiento de gestión liquidatoria oscureció durante un tiempo la percepción autónoma de la comprobación tributaria.

Se predicó la comprobación únicamente de los tributos variables, en los que se precisaba la determinación de su cuantía, siendo innecesaria en los tributos fijos (ya predeterminados por la Ley).

Estas funciones de comprobación se desarrollaban tanto por órganos gestores como inspectores, pero los órganos gestores tenían otros cometidos y los de inspección se han centrado en la comprobación tributaria.

Antes de la reforma, se trataba de un conjunto de procedimientos concebidos como accesorios al de la liquidación, y que culminaban (si los desarrollaba la Inspección) con el suministro a los órganos gestores de los datos obtenidos, siendo estos órganos gestores los competentes para liquidar.

Jurídicamente, la comprobación se ha estructurado desde siempre como un auténtico procedimiento, con atribución a los órganos administrativos de potestades frente a las que se configuraban deberes concretos del particular resumibles en una situación jurídica subjetiva de sujeción a dichas potestades.

Los órganos inspectores tenían también encomendadas tareas que sólo indirectamente redundaban en la aplicación de los tributos, como la confección de censos, estadísticas, informes..., incluso de asesoramiento a los sujetos pasivos para un

mejor cumplimiento de sus deberes tributarios. También los órganos inspectores eran encargados del control financiero de entes de la Administración institucional.

La reforma fiscal que se produce en España a partir de 1977-1978 y las nuevas técnicas de gestión de los tributos provocaron modificaciones significativas que incidieron en las competencias de la Inspección como órgano, incluso en la propia caracterización de la función comprobadora.

Hay que recordar tres factores:

1º- La extensión de las autoliquidaciones tras la reforma fiscal. Las clásicas potestades tributarias de gestión se han de convertir en tareas de comprobación y control de lo actuado por los sujetos.

2º- La estructura del sistema tributario implantado por la reforma se basa en impuestos sintéticos que gravan en su totalidad una manifestación de capacidad económica, por lo que la eventual comprobación sobre ellos abarca la capacidad económica global del sujeto pasivo.

3º- Paralelamente a la reforma fiscal, el RD-Ley 401977 de 7 de septiembre, unificó los anteriores órganos inspectores en el Cuerpo de Inspectores Financieros y Tributarios. Más tarde, su subsunción en el Cuerpo de Inspectores de Finanzas del Estado acentuó esa unidad funcional.

Además las exigencias de personalización del gravamen que inspiraron la reforma fiscal propiciaron una mayor relevancia de la función comprobadora en el marco de la gestión del tributo. Tampoco el afán recaudatorio fue ajeno a este refuerzo funcional de los órganos inspectores.

B) LA ACTIVIDAD COMPROBADORA DE LOS ÓRGANOS DE GESTIÓN.

Antes de la publicación del RGIT, la OM de agosto de 1985 por la que se reorganizaba la Administración Territorial de la Hacienda Pública) se atribuía a la Dependencia de Gestión Tributaria de las Delegaciones de Hacienda la función de recibir las declaraciones y la facultad de efectuar "la comprobación formal de los datos consignados en los documentos tributarios presentados". Asimismo se reconoce las facultades de los Órganos gestores para corregir los errores que advirtieran al controlar las declaraciones tributarias, practicando las liquidaciones provisionales que procedan, y para dictar liquidaciones provisionales de oficio con arreglo a la Ley.

Las facultades comprobadoras atribuidas a los órganos gestores en la normativa general se ceñían a la mera comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias; verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos y que adquiere mayor protagonismo con la utilización de los sistemas de control informático de las autoliquidaciones y con la generalización del fenómeno de las liquidaciones paralelas. Se trataba de las liquidaciones provisionales que el antiguo art. 160 del Reglamento del IRPF autorizaba a girar al órgano competente de la Administración Territorial de la Hacienda Pública "a la vista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas".

Conforme a la configuración de la gestión tributaria plasmada en la normativa general (LGT, RIGT) las facultades comprobadoras de los órganos gestores quedaban circunscritas a la referida "comprobación formal" de los datos declarados por los sujetos pasivos, para detectar la posible existencia de errores tanto materiales o aritméticos, como errores de derecho y, en su caso, rectificarlos practicando las liquidaciones provisionales que procedan.

Con la introducción del IVA, se avanza en la configuración de las facultades comprobadoras de los órganos de gestión, ya que se habilitaba a los órganos de gestión a girar liquidaciones provisionales de oficio a la vista, no sólo de los datos o elementos declarados por el sujeto pasivo, sino también "en base a los datos, antecedentes, signos, índices, módulos o demás elementos de que disponga la Administración tributaria y que sean relevantes al efecto".

Pero, la configuración establecida en la normativa general sobre las facultades comprobadoras quiebra, como consecuencia de la específica atribución a los órganos gestores de una singular función de comprobación en el ámbito del IRPF. Se han venido ampliando las facultades de los órganos gestores para girar una liquidación provisional del referido impuesto, a la vista no sólo "de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas", sino también "de los justificantes acompañados a la propia declaración o solicitados por dicho órgano, que acrediten la veracidad y procedencia de las deducciones en la cuota que no afecten a actividades profesionales o empresariales, retenciones y pagos fraccionados".

Los desajustes que se advierten entre la legislación específica del IRPF y la legislación tributaria general, en la delimitación competencial de las funciones comprobadoras de las Oficinas gestoras y de los órganos de la Inspección, son las que

pretenden subsanarse con la reforma parcial de la LGT que atribuye a la Administración tributaria la facultad de dictar liquidaciones provisionales de oficio en los términos que se describen en el art. 123 LGT, tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada que nunca podrán extenderse al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales. No obstante, el art. 144 de la Ley 43/1995 reguladora del nuevo Impuesto de Sociedades, sí atribuye específicamente a "los órganos de gestión tributaria" la potestad de "girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el art. 123 LGT, sin perjuicio de la posterior comprobación e investigación que pueda realizar la Inspección de los Tributos".

Las facultades que ahora pueden ejercer los órganos gestores en estas actuaciones de comprobación abreviada, difieren notablemente de las que hasta ahora venían desarrollando en el ejercicio de la llamada comprobación formal. Así, las diferencias fundamentales entre las actuaciones de comprobación abreviada que pueden desarrollar las Oficinas de gestión tributaria y las funciones comprobadoras e investigadoras de los órganos de Inspección, se proyectan sobre el alcance, los medios y el resultado de unas y otras.

El examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales queda reservado a la Inspección, si bien en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto pasivo deberá exhibir (si fuera requerido para ello) los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

Los medios disponibles por las Oficinas gestoras para efectuar las actuaciones de comprobación abreviada, ya no serán sólo los datos consignados en las declaraciones tributarias, sino también los justificantes presentados con la declaración o requeridos al efecto, y los antecedentes y los elementos de prueba que obren en su poder.

En el art. 123 LGT se recogen dos supuestos en los que las Oficinas gestoras pueden actuar sin límites:

1º- El de la liquidación provisional girada una vez utilizados los datos "requeridos al efecto".

2º- El de la liquidación provisional dictada en el supuesto de devolución solicitada previamente por el sujeto pasivo y determinante de una actuación de comprobación abreviada.

El párrafo 2º del art. 123.1 LGT autoriza a la Administración a dictar liquidaciones provisionales de oficio, si los elementos de prueba que obren en su poder ponen de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

La actuación comprobadora de los órganos de Inspección cuenta además con los medios y las facultades que expresamente le atribuye la LGT arts. 141 y ss) y que desarrolla el RGIT.

El resultado de la comprobación gestora, habrá de reflejarse en una liquidación provisional de oficio que se dictará y tras poner de manifiesto el expediente a los interesados para que, en el plazo de entre 10 y 15 días, puedan formular alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estimen convenientes. En cambio, la comprobación inspectora puede dar lugar tanto a una liquidación provisional como a una liquidación definitiva.

La coexistencia de la comprobación gestora e inspectora puede motivar una reiteración de actuaciones que oscurecen y relativizan el criterio de diferenciación establecido en el art. 120.2.a LGT pues, la previa comprobación administrativa deja de ser el presupuesto que sirve para diferenciar la liquidación definitiva de la provisional. La situación se complica ya que las Oficinas liquidadoras no se limitan a la mera comprobación formal de los datos declarados, sino que entran a verificar la realidad de los mismos. Se produce así la distribución horizontal de una misma potestad de comprobación entre dos órganos distintos.

C. LA ACTIVIDAD COMPROBADORA DE LA INSPECCIÓN.

El art. 1 RGIT señala que es función de la Inspección comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente.

Aún manteniendo la Inspección una función primordial de control, subsume en su actividad la propia gestión del tributo. El mismo artículo 1 prevé que podrá tener atribuidas otras funciones de gestión tributaria, porque aspectos claves de ésta (como la comprobación de valores y la liquidación) van a ser desempeñados por los mismos órganos inspectores.

Merece destacarse:

1º) Que el fin de la actuación inspectora consiste en la búsqueda de la verdad y la obtención de prueba

suficientes que permitan la aplicación del tributo. Dicha función ha de desarrollar una importante actividad probatoria, sentando los hechos que por su ajuste a la realidad sirvan de base firme para la cuantificación de la prestación tributaria. Pero además de la actividad meramente probatoria, se pasa también a una actividad aplicativa de las normas jurídicas.

2º) Dicha actividad ha de desarrollarse a través del cauce jurídico del procedimiento administrativo. Procedimiento que intenta asimilarse a un proceso. Dicho procedimiento, no puede entenderse meramente como cauce que refleja las potestades de la Administración frente a una situación general de sujeción que incumbiría al sujeto pasivo, sino que se pretende articular en gran medida como contradictorio, surgiendo para el particular no sólo deberes concretos, sino también garantías y derechos a favor de su posición. 3º) Como actividad de control, es eventual, pero cuando se desarrolle lo hará siempre como actividad reglada, como corresponde a la materia tributaria y a su origen legal. Es, en tal sentido, ejercicio de una función administrativa que se integra en la más amplia función tributaria. La aprehensión del contenido de la función inspectora se cierra con la enumeración que realiza el art. 140 LGT y el art. 2 RGIT. El art. 140 LGT recoge las siguientes funciones:

a) La investigación de los hechos imponibles para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La integración definitiva de las bases tributarias mediante las actuaciones de comprobación en los supuestos de estimación directa y objetiva singular y a través de las actuaciones inspectoras correspondientes a la estimación indirecta.

c) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación.

d) Realizar, aquellas actuaciones inquisitivas o de información que deban llevarse a efecto cerca de los particulares o de otros organismos, y que directa o indirectamente conduzcan a la aplicación de los tributos.

El art. 140 LGT se erige en el marco definidor de la función inspectora, señalando su contenido y atribuyendo su competencia a la Inspección de los Tributos. Sin embargo, plantea el problema de que no se ha enmarcado su modificación en una reforma general de la LGT ni de los procedimientos de gestión tributaria por ésta contemplados, con lo que alguna de sus previsiones suscita dudas interpretativas.

Aunque el Reglamento General de la Inspección ha sido el cuerpo normativo encargado de abordar de manera sistemática esas nuevas formas de actuación del tributo y del papel que en ellas compete a la actividad inspectora, su rango no es el apropiado para esa tarea, añadiendo la posible ilegalidad de alguno de sus preceptos, al desarrollar en determinado sentido previsiones legales genéricamente formuladas.

2. LA PRUEBA EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

La LGT aborda la regulación del tema de la "prueba" con la idea general de remitirse al resto del ordenamiento jurídico. En éste se mantiene una concepción mixta que permite al CC regular los problemas de fondo, medios de prueba y su valoración) y a la LEcivil los de forma (procedimientos de realización). Art. 115 LGT.

Además, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, (carga de la prueba), y sin que el marcado carácter imperativo de las normas de gestión tributaria, ni la presunción de legalidad de los actos administrativos, operen una inversión de dicha carga. En el procedimiento de comprobación el particular deberá probar los hechos y valoraciones consignados en su declaración, incumbiendo a la Administración demostrar los que ella sostenga, no limitándose meramente a rebatir aquellos. Art. 114 LGT.

La Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos los que pudieran favorecer al particular, aunque no fueren alegados por éste. Y en pro de esa finalidad de imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

Conforme al art. 116 LGT las declaraciones tributarias a las que se refiere el art. 102 LGT se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho. El art. 117 LGT hace referencia a la confesión, especificando que versará exclusivamente sobre hechos, sin alcanzar el resultado de aplicar las normas legales. Documentadas éstas en un acta, se contiene también en ella una propuesta de liquidación, y aunque la conformidad se refiere a ambas sólo se vincula plenamente al sujeto respecto a los hechos aceptados, no en cuanto a la propuesta de liquidación. Por eso no podrá impugnar la liquidación resultante (salvo error de hecho) discutiendo los hechos reflejados en el acta y que fueron aceptados, en paralelismo con lo que ocurre con su propia

declaración, e independientemente de si su naturaleza puede asimilarse o no a la de una confesión extrajudicial.

En el art. 118 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho. Las presunciones legales serán iuris tantum salvo que expresamente la ley prohiba la prueba en contrario. En cuanto a las presunciones de hecho se recoge la previsión del art. 1249 CC que exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Destacar dos observaciones:

1ª) Que también los hechos que la sustentan deben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción.

2ª) En Derecho tributario se contienen en numerosas normas auténticas ficciones legales, que más que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de las normas que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas, no se admite prueba en contrario.

GARCÍA AÑOVEROS señala que una presunción iuris et de iure es, en esencia, una denegación de la prueba, pura y simple, por decisión de la norma; y concluye diciendo que la presunción iuris et de iure en materia tributaria no es conforme con el art. 24 CE.

En relación con las presunciones legales, advierte FALCÓN que deberá admitirse la prueba en contrario, cualquiera que sea el tenor literal de la norma, cuando así resulte del contexto o de una interpretación conforme al principio favor probationis consagrado en el art. 24 CE. En las presunciones absolutas la prueba en contrario queda prohibida para el particular, pero en ningún caso para la Administración que, en el ejercicio de su función instructora, debe buscar la verdad material.

Así, distingue entre las presunciones legales y las llamadas ficciones, que se desenvuelven exclusivamente en el terreno normativo, tratándose de normas tributarias configuradoras de hechos imponibles complementarios, de métodos presuntivos, o indiciarios de valoración del hecho imponible o de alguno de sus elementos, o de determinación de la base imponible, que en nada debe distinguirse de las restantes normas jurídicas. El criterio fundamental para distinguir las presunciones absolutas establecidas a favor de la Administración, de las ficciones, estriba en la posibilidad o incluso en la obligación de atender a la verdad material desconociendo la presunción (posibilidad ésta que no existe en las ficciones). En el caso de las ficciones legales no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido (como es característico en las presunciones); aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas.

Las "ficciones legales" caben en nuestro vigente ordenamiento jurídico, a menos que sea declarada su inconstitucionalidad.

El art. 119 LGT reconoce el derecho de la Administración a considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público, admitiendo prueba en contrario.

La jurisprudencia ha oscilado entre entender el precepto como asignatorio del valor de prueba a la inscripción registral o como una presunción legal iuris tantum de titularidad, inclinándose en la época más reciente por esta última consideración. Tratándose de una presunción iuris tantum, su efecto se reduce al propio de las presunciones legales: dispensar a la Administración de la prueba del hecho presunto, en cuanto haya constancia del hecho base.

A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT puede concluirse que son de aplicación en el ámbito tributario las previsiones generales de las normas que el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba.

Sin figurar entre los citados por la LGT, la factura ha adquirido en los últimos años una gran relevancia en el sistema tributario, en cuanto justificante al que se supedita, entre otros extremos, la aplicación de deducciones o gastos deducibles en los Impuestos sobre la renta, o la repercusión y deducción de las cuotas del IVA. Sin discutir la utilidad de la factura como medio de información, no puede entenderse la misma (ni el IVA) como elemento constitutivo ni integrante del presupuesto de hecho del derecho a la deducción, sino como un mero requisito para su ejercicio.

3. LAS ACTUACIONES DE LA INSPECCIÓN.

a) De comprobación e investigación.b) De obtención de información con trascendencia tributaria.c) De valoración.d) De informe y asesoramiento.

A)Comprobación e investigación. Arts. 10.1º y 11 RGIT. Art. 109 y 110 LGT.1º. Ambito y contenido.

Tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos y obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública.

La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, y podrá comprender la estimación de bases imponibles. La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o que lo haya sido parcialmente, así como a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto.

Aunque el ámbito de la comprobación y la investigación aparecen nítidamente deslindados en la ley, el ejercicio de una y otra se presenta de modo unitario, es decir "como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora".

Partiendo de que los propios sujetos han de aplicar por sí mismos el tributo sometiéndose, en su caso, a un control posterior por parte de la Administración, desarrollado por los órganos de la Inspección. Los inspectores no sólo comprobarán la exactitud y veracidad de lo declarado por el sujeto, sino que también investigarán los posibles datos ignorados por la Administración.

Amabas actuaciones son de carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria.

La doctrina relativa a la actividad de comprobación desplegada en el procedimiento de gestión tributaria, se halla dividida entre quienes le atribuyen naturaleza probatoria y quienes consideran que en la vía de gestión la actividad administrativa de comprobación es una actividad instructora de "comprobación", "determinación" y "fijación" de hechos. En lo que respecta a los profesores Queralt, Serrano, Casado y Tejerizo López, ellos creen que si bien es cierto que en el procedimiento de gestión no se realiza una auténtica actividad de prueba, en el fondo lo que sucede es que la actividad de comprobación no se diferencia, en esencia, de la probatoria, pues tanto el Juez como la Administración lo que hacen es fijar unos hechos para aplicarles después la porción del Ordenamiento jurídico que le corresponda. Toda la actividad de la Administración en el procedimiento de gestión tenderá a fijar los hechos relevantes para la aplicación del tributo y los medios de prueba que impidan el proceso o que sirvan dentro de él si se produce para justificar la legalidad de los actos de liquidación dictados en el procedimiento.

La Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 27), reconoce el derecho de los contribuyentes a ser informados al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Las actuaciones de comprobación e investigación pueden tener carácter general o parcial. Las actuaciones de comprobación de carácter general serán la regla ordinaria, y tienen por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del obligado, en relación con cualquiera de los tributos y de los deberes formales o de colaboración que le afecten.

La comprobación tributaria no va encaminada a la imposición de una sanción ni en vía administrativa ni en vía penal, sino que constituye una fase de instrucción orientada a facilitar que los actos de imposición se adecuen a los principios de legalidad y justicia tributaria. Se trata de una actividad que se encuadra en la genérica comprobación administrativa previa a la emanación de cualquier resolución.

Las actuaciones de comprobación de carácter parcial sólo procederán en los supuestos tasados y se dirigen a objetivos más concretos que en la de carácter general, como son un determinado tributo o deber, o una pluralidad de ellos, pero no todos, o unos hechos imponibles determinados... sin la amplitud de las de carácter general.

Conforme a la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, todo contribuyente que esté siendo objeto de una actuación de comprobación e investigación de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria (en un plazo de 15 días desde que se produzca la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial) que dicha comprobación tenga carácter general respecto al tributo y ejercicio afectados por la actuación, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. La Administración deberá iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud.

Iniciada una actuación de comprobación e investigación, puede cambiar su alcance convirtiéndose de general en parcial o viceversa. En este último caso, ello sucederá "a juicio de los actuarios", lo que puede ir en menoscabo de las garantías del particular y en detrimento de la ordenación jurídica de estas actividades inspectoras.

2º.Medios de comprobación Arts. 109, 110, 133 y 142 LGT. Art. 35 RGIT.

La actividad de comprobación y los medios a través de los cuales puede llevarse a cabo, consistirán en el examen de la documentación y la contabilidad del sujeto pasivo, así como por la inspección de bienes, elementos y explotaciones, y

cualquier otro antecedente o información que hayan de facilitarse a la Administración o que sean necesarios para la determinación del tributo.

Hay que hacer algunas observaciones:

En primer lugar, que se configura ampliamente la posibilidad de la Administración de acudir a medios heterogéneos de comprobación. Sin embargo, los actos desarrollados por la Administración en el ejercicio de esa facultad han de responder a su causa, guardando además la debida proporcionalidad con el fin que persiguen.

En segundo lugar, hay libertad de elección de medios para la Administración. Esta libertad de elección, configurada como auténtica discrecionalidad, no exime a la Administración de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado.

En tercer lugar, la pluralidad de medios contemplados da lugar a diversas potestades administrativas para su utilización. Concretamente hay 3 en la LGT: La de examen de documentación del sujeto pasivo; la de visita y entrada en locales y explotaciones del particular; y la de obtención de datos, tanto del propio sujeto pasivo como de terceros. Correlativamente surgen a consecuencia de tales potestades deberes específicos para los particulares, que si para el sujeto pasivo se mencionan genéricamente en el art. 35.2º LGT, para terceros se establece en el art. 111 LGT como deber de colaboración.

Dado que la comprobación e investigación se atribuyen a la Inspección de los Tributos, serán sus órganos los titulares de dichas potestades, debiendo ejercerlas en el marco de la actuación inspectora y con arreglo a los procedimientos reguladoras de ésta. Deben tenerse en cuenta las facultades comprobadoras reconocidas a los órganos gestores y las que el art. 133 LGT atribuye a los órganos de recaudación para "comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados al pago de una deuda tributaria, para asegurar o efectuar el cobro", ostentando "cuantas facultades reconocen a la Administración tributaria los art. 110 y 112 LGT".

B) Obtención de información. Art. 12 RGIT. Arts. 35, 111 y 135 LGT.1º. Ambito y contenido. El deber de colaboración

Las actuaciones de obtención de información se dirigen a conocer todos los datos y antecedentes con trascendencia tributaria que obren en poder de un sujeto y afecten a terceros distintos de él, siempre que éste último no tuviera el deber genérico de facilitarlos a la Administración.

El art. 111 apartado 1º LGT formula con amplitud este deber, señalando tres notas o aspectos del mismo:

1º- En cuanto al ámbito subjetivo, es ilimitado, imponiéndose a toda persona natural o jurídica, pública o privada. Cualquiera queda sujeto al deber de colaboración con la Administración Tributaria, especificándose éste en el art. 112 LGT para entidades, organismos y funcionarios públicos.

2º- Respecto de su ámbito objetivo, habrá de suministrarse toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria. Sólo cuando los datos solicitados conduzcan directa o indirectamente a la aplicación de los tributos será legítima la pretensión administrativa de obtenerlos.1

3º- Una mayor delimitación del ámbito objetivo procura el que haya de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

El art. 111 apartado 2º LGT establece las dos modalidades que puede adoptar el ejercicio de este deber:

A.- Una con carácter general fijada normativamente respecto de ciertos sujetos o de ciertas operaciones, que habrán de poner en conocimiento de la Administración la totalidad de datos u operaciones de los exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carácter periódico y sin relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Es el caso, especialmente de profesionales, empresarios y entidades financieras.

El art. 111.2º distingue entre la obtención de información por "suministro" ("con carácter general") o por "captación" ("a requerimiento individualizado").

B.La segunda modalidad del deber de colaboración es a requerimiento individualizado de los órganos competentes, en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen. Se trata de un deber específico que recae sobre persona determinada y sobre hechos o datos también determinados, en respuesta a una solicitud particular que le dirige la Administración.

A diferencia de la anterior modalidad, que emana de la norma y en los términos generales por ella regulados, en esta

otra individualizada, es el acto administrativo el que la establece, por lo que en cada ocasión que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado se podrá comprobar la adecuación legal de dicho acto.

El deber de colaboración aparece a partir de 1985 como un medio idóneo para la Administración de obtener información amplia y heterogénea para la aplicación de los tributos, habiéndose extendido la atribución de estas potestades a los órganos recaudadores (art. 133 LGT). Jurídicamente se edifica como una potestad administrativa frente a la que existe un deber de los particulares, imponiéndoseles a éstos prestaciones concretas sin relación con su propia condición de sujeto pasivos, pudiendo resultar en ocasiones tanto o más gravosas (no en sentido pecuniario) que la misma contribución al gasto público.

El apartado 3º del art. 12 RGIT señala que las actuaciones de obtención de información tienen un ámbito subjetivo ilimitado, pudiendo ejercerse respecto a cualquier persona física o jurídica. Si la potestad de obtención de información ha de servir para completar los datos de un determinado sujeto que está siendo inspeccionado, no nos parece oportuno que de modo apriorístico y con tan absoluta generalidad se haga uso de esta potestad.

Si entre las actuaciones de obtención de información de terceros y las de comprobación e investigación de los sujetos pasivos no parece poderse establecer una relación de subsidiariedad permitiendo la primera sólo cuando no dé frutos la segunda, sí entendemos defendible una cierta relación de accesoriedad (no en sentido técnico-jurídico, pero sí funcional). Es decir, que la obtención de información sirva para completar los datos de un sujeto pasivo que está siendo inspeccionado, o todo lo más, que dicha información se presuma que puede servir para desvelar grupos de contribuyentes o de hechos imponibles ocultos para la Administración, lo que ésta debería acreditar con los indicios racionales suficientes en caso de negativa o resistencia del sujeto requerido. En ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas, puedan prodigarse los requerimientos a terceros para que faciliten datos y antecedentes que no vienen obligados a suministrar por la normativa.

2ºLímites al deber de colaboración = Arts. 37 y 38 RGIT. Arts. 111, 112 y 113 LGT.

En el art. 111. 3º LGT se prevé que el incumplimiento del deber de colaboración no podrá ampararse en el secreto bancario. Se señalan ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras ciertos datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.: la autorización del requerimiento por el Directos General o el titular del órgano competente; y la precisión de las operaciones, los sujetos y el período temporal a que se extiende el requerimiento. El actuario que solicite la autorización deberá acompañar un informe justificativo.

Pese a que la LGT sólo se refería a los movimientos y operaciones activas y pasivas, el RGIT aclaró que las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos solicitados. La investigación podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en las que se encuentra dicho origen y destino.

En el art. 111. 4º LGT se concreta el deber de colaboración de los funcionarios públicos y profesionales oficiales, excepto el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto de protocolo notarial.

En el art. 111. 5º LGT se establece el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y a la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, pero no podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

El secreto de correspondencia1 no sólo es límite al deber de colaboración de los sujetos a que se refiere el art. 111.4º LGT, sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a cualquier pretensión de la Inspección en sentido contrario. Así, la LOPJ recuerda que serán nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales, y la dimensión probatoria de la actividad de comprobación e inspección no escapa a esa exigencia.

Lo mismo habría que decir del derecho a la intimidad previsto para los demás profesionales, pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global al deber de colaboración. La propia LGT lo reconoce implícitamente al señalar qué actos del protocolo notarial pueden mantenerse secretos.

En cuanto al derecho estadístico, no goza de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin redunden en una mejora de aquélla.

En cuanto al secreto profesional recogido en el art. 24.2 CE frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe reconocerse frente a la Administración tributaria. Un primer extremo a tener en cuenta lo proclama el art. 111.5º LGT, a cuyo tenor debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y a la intimidad de los clientes, reforzándose así la protección del derecho profesional. En segundo lugar, se precisa por la jurisprudencia, que el ámbito del derecho

profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos. En tercer lugar, hay una mención específica a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Este texto no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación.

Por último entre los secretos profesionales adquiere una dimensión propia el secreto de protocolo notarial. El art. 111 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad profesional, refiriéndose a las cuestiones matrimoniales y a las materias de los arts. 34 (libro reservado de testamentos y codicilos) y 35 LGT (reconocimiento de hijos).

En el apartado 5º del art. 111 LGT se especifica cuáles son los órganos que se consideran Autoridad competente, cuando el deber de colaboración afecte al honor y a la intimidad. La LO 1/1982 de 5 de mayo establece que "no se reputarán, con carácter general, intromisiones ilegítimas las actuaciones autorizadas o acordadas por la Autoridad competente de acuerdo con la Ley, ni cuando predomine un interés histórico, científico o cultural relevante".

El art. 112 LGT incluye una proyección específica del deber de colaboración respecto de ciertas entidades y organismos públicos, o que cumplen funciones públicas, como partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales, así como lo relativo a los Jueces y Tribunales, que deberán facilitar a la Administración (de oficio o a requerimiento) cuantos datos con trascendencia tributaria conozcan, respetando el secreto sumarial.

El art. 112. 4º LGT dispone que la cesión de aquéllos datos de carácter personal, objeto de tratamiento automatizado, que se deba efectuar a la Administración tributaria conforme a lo dispuesto en el art. 111, no requerirá el consentimiento del afectado. Además, los datos de carácter personal recogidos o elaborados por las Administraciones Públicas para el desempeño de sus atribuciones no serán cedidos a otras Administraciones Públicas para el ejercicio de competencias diferentes o de competencias que versen sobre materias distintas, salvo cuando la cesión hubiese sido prevista por las disposiciones de creación de fichero o por disposición posterior de igual o superior rango que regule su uso.

El art. 113 LGT ratifica la necesaria vinculación de la potestad de obtención de información (y el correlativo deber de colaboración) al fin que la justifica. Ello se traduce en que los datos obtenidos sólo podrán ser utilizados por la Administración tributaria para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

a) La investigación o persecución de delitos públicos por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público.

b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y Seguridad Social y con las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo sistema.

d) La colaboración con cualquiera otras Administraciones públicas para la lucha contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

f) La protección de los derechos e intereses de los menores o incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Público.

g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyente consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. Cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio de la Administración Tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más completo sigilo respecto a ellos.

No obstante, cuando se aprecie la posible existencia de un delito público, la Administración tributaria se limitará a deducir el tanto de culpa o a remitir al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que pueda iniciar directamente a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.

El art. 18.2 de la Ley 1/1998 formula el derecho de los contribuyentes a "acceder a los registros y documentos que,

formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido".

c) Valoración. Arts. 13 y 70 RGIT. Art. 52 LGT.1º. Ambito y contenido

Las actuaciones de valoración tienen por objeto la tasación o comprobación del valor declarado de bienes, rentas, productos, derechos y patrimonios en general, de acuerdo con los medios de valoración admitidos por el ordenamiento y en especial los del art. 52 LGT.

Dichas actuaciones configuradas autónomamente por el Reglamento pueden llevarse a cabo en el seno de una actuación de comprobación e investigación o al margen de éstas. El art. 13 LGT admite esa doble posibilidad, previniendo que la iniciativa sea de la propia Inspección o a solicitud de otros órganos de la Administración, incluso de Administraciones diferentes, como las CC.AA en el caso de los tributos cedidos. También las actuaciones de valoración tributaria pueden efectuarse a solicitud de los interesados. La colaboración que en estas tareas de valoración pudiera prestar la Inspección de los Tributos no formaría parte de la función de comprobación e investigación, sino de la función liquidadora encaminada a la determinación de la base imponible.

Al igual que ocurría con la potestad de liquidar el tributo, también la de valoración era típica de los órganos gestores que desarrollaban la comprobación. Queda fuera de toda duda que los órganos de la Inspección también son competentes para llevar a cabo actuaciones de valoración, y puesto que ellos desempeñan también de modo indistinto la comprobación e investigación, será en el curso de este tipo de actuaciones donde normalmente se produzca la actividad de valoración.

2ºLa comprobación de valores = Art. 70.2 RGIT. Arts. 52, 109, 120 y 140 LGT.

La LGT incluye en su ámbito la valoración de los elementos del hecho imponible, dando a entender que recaerá también la actividad comprobadora sobre los valores de los bienes, rentas... que el sujeto haya declarado, o en su caso, que sean descubiertos por la actuación investigadora de la Inspección de los Tributos.

El art. 52 LGT conforma una sección dedicada a la "comprobación de valores", iniciando su texto con la declaración de que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrán comprobarse por la Administración con arreglo a una serie de medios, los cuales se especifican a continuación en la propia Ley.

Atribuida esta potestad a la Inspección de los Tributos, el art. 70 RGIT especifica que se llevará a cabo en el seno de las actuaciones de comprobación e investigación, incorporándose su resultado al acta conclusiva del procedimiento, permitiendo al sujeto impugnar la liquidación por discrepar de las valoraciones o por cualquier otra razón que estime fundada y convenga a su derecho. Sólo cuando la normativa propia de cada tributo prevea su notificación separada, habrá emisión de un acto administrativo diferenciado del de la liquidación, y aún del comprobante subsumido en aquél. Pero sin que ello signifique dogmáticamente atribuir a la comprobación de valores una naturaleza o un significado genuinos respecto a la genérica potestad administrativa de comprobación e investigación.Entendida de esta manera la comprobación de valores, hay que hacer 3 observaciones más:

1ª) Que en cuanto actividad de comprobación ha de recaer sobre valores ya declarados por el sujeto o que debieran haberlo sido. En definitiva, la comprobación de valores forma parte de la función de comprobación e investigación, y no cabe confundirla con la determinación de la base imponible que forma parte de la función liquidatoria.

Si en el ámbito del sistema tributario del Estado no se plantea la cuestión al haberse extendido las autoliquidaciones a todos los tributos, no ocurre lo mismo en el ámbito local en donde aún hay una importante actividad de gestión previa a la liquidación administrativa o, en su caso, a la autoliquidación por el sujeto. Concretamente, el IBI, el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica y el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, disponen la determinación del valor de los bienes sobre los que recaen por la propia Administración, siguiendo a ello una liquidación que se notificará al sujeto o que se le exigirá mediante recibo. Lo significativo es que esa actividad de valoración no se enmarca en la comprobación de valores, pero evitará que si ésta se ejerce pueda arrojar un valor diferente, tanto para esos tributos como para aquellos cuya ley lo haya adoptado.

2). Si se grava el valor real de un bien, y se determina su valor comprobado, no podrá la Administración atribuirle otro distinto en tributos que contemplen el valor real, por impedirlo el principio de no estanqueidad basado en la unicidad de la Administración y en la vinculación a sus propios actos.

3)La comprobación de valores no se confunde con la estimación o determinación de la base imponible. Claramente se distinguen ambas actividades cuando la base de un tributo se forma por magnitudes, no por valores, aunque haya elementos del hecho imponible que sí deban ser valorados. Pero la fijación del valor se encuadra en la función de comprobación (referida o no a la base) y la determinación o estimación de la base en la función de liquidación.

Entrando en la enumeración de los medios de valoración que expresa el art. 52.1º LGT, cabe destacar la pluralidad y heterogeneidad de los mismos, acrecentada por la letra f) que admite "cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la ley de cada tributo". Concebida esa enumeración como previsión genérica, encontramos que no hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cuáles deben usarse en cada caso. Existe discrecionalidad administrativa. En todo caso, habrá de especificarse cuál ha sido el empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base en los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administración. Existe unanimidad jurisprudencial, sobre la libre elección de medios, pero con la exigencia de motivación de la comprobación y de los criterios empleados, a fin de evitar la indefensión del sujeto pasivo.

Hay que hacer una mención especial a la tasación pericial contradictoria que podrá ser promovida por el sujeto pasivo en corrección de los demás medios de comprobación fiscal de valores (señalados en el apartado anterior). La jurisprudencia la ha extendido a todos los tributos, incluso los locales...

En su actual regulación, la tasación pericial contradictoria se separa considerablemente de la actividad de comprobación tributaria. Tanto en lo temporal como en lo procedimental y por su función.

- En el aspecto temporal, la LGT señala que puede ser instada en el mismo plazo que haya para presentar la primera reclamación contra el acto, sea éste el de liquidación basado en el valor comprobado, o cuando esté prevista su notificación previa y separada, el propio acto de comprobación del valor. Así, actuará siempre a posteriori de la comprobación, e incluso a veces de la liquidación.

- En el aspecto procedimental, no se inserta en los procedimientos de comprobación, ni en los de liquidación, sino que constituye un expediente propio. Acordada su práctica, el perito de la Administración y el del sujeto pasivo emitirán sus valoraciones del bien y si la primera no excede a la segunda en más del 10% ni la diferencia supera los 20 millones de pesetas, servirá de base para la liquidación la hecha por el sujeto pasivo. En caso contrario, el Delegado de Hacienda nombrará un tercer perito de entre las listas que cada año le hayan suministrado los Colegios, Asociaciones y Corporaciones profesionales legalmente reconocidos, por orden correlativo a partir del primer designado por sorteo. Si no hubiera peritos terceros, se dirigirá al Banco de España para que designe una sociedad de tasación. El valor dictaminado por el tercer perito será el que se adopte para la liquidación.

- Respecto a su función, en el marco de la gestión tributaria, el precepto suscita ciertas perplejidades. Por un lado, el valor que resulte servirá para la liquidación del tributo, lo que es coherente con la actividad de comprobación. Sin embargo, por otro lado, se prevé "en corrección" de los demás procedimientos de comprobación, no pareciendo que la Administración pueda acudir a él como medio primario y autónomo de comprobación, como hace con los restantes, e incluso cabe dudar de si es actuable de oficio o sólo a instancia del interesado. Con estos últimos datos, parece configurarse más bien como un medio de impugnación impropio, y en cuanto tal, más próximo a la función de revisión que a la de gestión en que antes se incardinaba.

Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos, también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos, y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo, pues a todos ellos abarca la comprobación de valores. Sin embargo, en todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, no pudiendo utilizarse para la base imponible en su conjunto. d) Informe y asesoramiento : Las actuaciones de informe y asesoramiento se recogen en el art. 14 RGIT no en el marco de la gestión tributaria, sino con un alcance global mucho más amplio, al preverlas en relación con "materias de carácter económico-financiero, jurídico o técnico", y a solicitud tanto de órganos centrales y periféricos del Ministerio de Hacienda y Organismos autónomos y Entes dependientes de él, como de las Delegaciones del Gobierno o del propio Ministerio en sociedades y empresas. Incluso, se admite las peticiones de cualquier otra Autoridad u organismo.

Se rebasa el ámbito tributario, sin perjuicio de que también a efectos de la gestión tributaria puedan realizarse ciertos informes, estudios y labores asesoras que indirectamente redundan en la aplicación de los tributos. Especialmente en el ámbito de la estimación indirecta, y en la fijación de módulos para la estimación objetiva singular o la directa, serán aplicables los estudios previos sobre actividades, sectores... desarrollados por la Inspección de Tributos. A los últimos se refiere particularmente el art. 15 RGIT bajo el epígrafe "otras actuaciones", que incluye la realización de estudios económicos y financieros, así como de análisis técnicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser de interés para las actuaciones inspectoras.

El contraste entre estas actuaciones de informe y asesoramiento y éstas últimas permite concretar las actuaciones de informe y asesoramiento a dictámenes e informes, en sentido estricto, que puedan solicitarse a la Inspección en relación con procedimientos y resoluciones determinados, debiendo regularse (ante el silencio del RGIT) por la legislación administrativa general y versando el asunto concreto que se someta al juicio de la Inspección.

4. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA INSPECCIÓN.

A) SUJETOS (DE LOS PROCEDIMIENTOS INSPECTORES).

Las funciones asignadas a la Inspección de los Tributos por el propio Reglamento se desarrollarán por los funcionarios que ocupen los puestos de trabajo de los órganos con competencia para la actuación inspectora así como por el personal no-funcionario adscrito a tales órganos cuando se trate de tareas preparatorias y de comprobación o prueba de hechos. Además, se encomienda al Ministerio de Economía y Hacienda determinar, en los distintos órganos con competencias inspectoras, los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones propias de la inspección, que son las que habrán de ejercerse por funcionarios de la Inspección. Arts. 2 y 5 RGIT.

El art. 4 RGIT enumera cuáles son esos órganos con competencias inspectoras. Menciona en la esfera central y respecto de todo el territorio nacional:

- Las Direcciones Generales de Inspección Financiera y Tributaria (hoy Dirección del Departamento de Inspección de la AEAT) y de Aduanas e Impuestos Especiales.- El Centro de Gestión y Cooperación Tributaria (hoy la Dirección General del Catastro como centro directivo integrado en la Secretaría de Estado de Hacienda).

Junto a ellos, los órganos periféricos dependientes de cada uno de los citados.

La competencia de los órganos estructurados en las disposiciones citadas se extiende según el RGIT a los tributos estatales, así como a los recargos que sobre ellos establezcan otros Entes públicos, (las CC.AA), dado que las Corporaciones locales no tienen reconocida esta fuente de ingresos. Las CC.AA son competentes para la inspección de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas funciones de inspección, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado. Tratándose de tributos cedidos corresponde al Estado la titularidad de las competencias de inspección, pudiendo las CC.AA hacerse cargo (por delegación del Estado) de la gestión, liquidación, recaudación e inspección de todos los tributos cedidos; salvo del IRPF (incluida de la parte del mismo cedido a las CC.AA) que se llevará a cabo por los órganos estatales. Los Servicios de Inspección de Tributos del Estado pueden incoar las oportunas actas de investigación y comprobación por el Impuesto sobre el Patrimonio, con ocasión de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relación con el IRPF.

Las Entidades locales son competentes, en principio, para la gestión, recaudación e inspección de sus tributos propios, pudiendo delegar estas facultades en la CCAA o en otras Entidades locales en cuyo territorio estén integradas, y sin perjuicio de las competencias que le corresponde a la Inspección de los Tributos del Estado respecto de los tributos locales cuya gestión esté a cargo de éste último.

De esta forma, las funciones inspectoras se ejercerán por los miembros del Cuerpo Superior de Inspectores de Hacienda del Estado. Con ámbito limitado a ciertas actuaciones, materias o sujetos pasivos, se atribuyen también funciones inspectoras a los Subinspectores de Tributos y a los Agentes Tributarios, y se les reconocen los derechos, deberes y prerrogativas del personal inspector. Arts. 140 a 146 LGT. A partir de la constitución efectiva de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se adscriben a ella los diversos órganos inspectores, ejerciendo dicho ente las competencias en la materia, concretamente su Departamento de Inspección y los órganos territoriales en dependencia directa del Director General de la Agencia.

Hay que destacar la creación (por resolución de 1994 del Presidente de la AEAT) de la Unidades de Módulos en las Delegaciones y Administraciones de la AEAT, que ejercerán las funciones de órganos de inspección para controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades empresariales sujetas al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, pero que en relación con estos mismos contribuyentes, ejercerán las

funciones de gestión necesarias para controlar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Como obligados en el procedimiento de inspección el RGIT enumera los sujetos pasivos de los tributos, los retenedores a cuenta, los sucesores en las deudas tributarias, los responsables solidarios, las Sociedades dominantes en grupos de sociedades que tributen por el régimen de beneficio consolidado, los sujetos infractores y, en fin, quienes estén sujetos al deber de colaboración. Art. 24 RGIT.

El Reglamento adopta el término de origen alemán "obligados tributarios" que abarca a quien lo sea por deberes materiales o formales, por tributos propios o ajenos, excluyendo solamente a los responsables subsidiarios, lo que es explicable dado que sólo tras la declaración de insolvencia del sujeto pasivo y, en su caso, de los responsables solidarios, asumirían la posición de obligado al pago del tributo, estando ya éste para entonces cuantificado y, si hubiese sido necesario, comprobado e investigado.

En el RGIT se regulan también la posibles vicisitudes que pueden concurrir respecto a los obligados tributarios. Arts. 24, 25, 26, 27 y 28 RGIT.

El tratamiento de los sujetos que intervienen en el procedimiento inspector se cierra con los derechos y deberes que a unos y otros reconoce sumariamente el Reglamento. Respecto al personal inspector el Reglamento los configura como Agentes de la Autoridad a efectos de las responsabilidades penales y administrativas de quienes ofrezcan resistencia o cometan contra ellos atentados o desacato (de hecho o de palabra), vinculando a todas las Autoridades "cualquiera que sea su naturaleza", a prestarles apoyo y colaboración, incurriendo en responsabilidad en caso contrario. En cuanto a los deberes del personal inspector, se establecen los principios de la actuación administrativa que han de presidir su labor y se les impone el deber de sigilo y riguroso secreto respecto de los asuntos que conozcan por razón de su cargo. También se contempla el uso de los datos obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras, y prevé su remisión a la Autoridad Judicial, Ministerio Fiscal u Organismo competente cuando los hechos puedan ser constitutivos de delitos públicos o de infracciones administrativas, las cuales lesionen directa o indirectamente los derechos económicos de la Hacienda Pública. Arts. 6 y 7 RGIT.

En cuanto a los derechos y garantías de los obligados tributarios debe tenerse en cuenta la regulación recientemente establecida en la Ley 1/1998 de 26 de febrero en cuyo Capítulo IV se recogen los derechos básicos que le asisten al contribuyente en los procedimientos tributarios en general:

- El derecho a obtener una resolución expresa de la Administración de las cuestiones planteadas.- El derecho a conocer el estado de la tramitación de los procedimientos en los que sea parte.- La identidad de las autoridades y personal bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos de gestión

en los que tenga la condición de interesado.- El derecho a que se le expida certificaciones y copias de las declaraciones presentadas.- El derecho a no aportarlos documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Administración

actuante.- El derecho al carácter reservado de la información obtenida por la Administración tributaria y el derecho de

acceso a archivos y registros administrativos.- El derecho a formular alegaciones.- El derecho al trámite de audiencia.- El señalamiento del plazo máximo en que deben resolverse los procedimientos y de los plazos de prescripción.

En cuanto al Capítulo V de la citada Ley (Derechos y garantías en el procedimientos de inspección) se regula la obligación de la Administración de hacer públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección; la información al inicio de las comprobaciones de actuación e investigación de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones; el derecho a solicitar que las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial tengan carácter general, respecto al tributo y ejercicio afectados por la actuación, y regulándose los plazos máximos para la conclusión de las actuaciones.

Se admite la presencia de los obligados tributarios en toda actuación o diligencia inspectora, si lo desean, exigiéndola cuando se trate del examen de libros y documentos relacionados con su actividad. Art. 25 RGIT.

El elenco de derechos y deberes del obligado ha de completarse en relación con cada una de las potestades de la Inspección, cuyo ejercicio originará deberes concretos del particular y el derecho a que se desarrollen de acuerdo con las previsiones normativas y la finalidad a que deben servir.

B) REQUISITOS (DE LUGAR Y TIEMPO) DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

El art. 143 LGT señala el lugar de los actos de inspección, admitiendo que podrán realizarse indistintamente:

- En el lugar donde el sujeto pasivo tenga su domicilio tributario o en el del representante.

- En donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

- Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible.

- En las oficinas públicas de la Administración Tributaria y Ayuntamiento, cuando los elementos sobre los que haya de realizarse puedan ser examinados en dicho lugar.

Del citado precepto podemos extraer dos notas:

1ª- Que no se dan criterios para decidir entre uno y otro de los lugares habilitados por la ley, sin indicar siquiera si compete al actuario decidirlo o puede ser a elección del obligado.

2ª- Los lugares que se mencionan son para actos de inspección, lo que permite que una actuación inspectora se desarrolle en diversos lugares de los citados, atendiendo a la naturaleza o a la efectividad de cada acto concreto desarrollado en el curso del procedimiento inspector.

En el art. 142 LGT se especifica que el examen de libros y documentación del sujeto pasivo que tengan relación con el hecho imponible deberá realizarse por los Inspectores de los tributos en el domicilio, local, escritorio, despacho u oficina de aquél, salvo los registros y documentos exigidos por las normas tributarias, y sus justificantes, que podrán ser objeto de requerimiento para su presentación en las oficinas de la Administración para su examen.

Los arts. 20 a 22 RGIT abordan la regulación del lugar donde debe llevarse a cabo la actuación de la Inspección. La Administración tributaria en los casos en que se requiere la intervención de los contribuyentes, debe llevarse a cabo en la forma que resulte menos gravosa a éstos, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Respecto al tiempo de las actuaciones inspectoras el RGIT se limita a señalar que las actuaciones se desarrollarán dentro del horario oficial de apertura de la Oficina pública o de la jornada laboral de la actividad del interesado, según el lugar donde se realicen, sin perjuicio de que puedan actuarse de común acuerdo en otras horas y días. Art. 23 RGIT.

Iniciada las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter, lo que refleja el carácter inquisitivo y el impulso de oficio del procedimiento y los principios de continuidad, celeridad y eficiencia que deben guiarlo. Art. 31.1 RGIT. La Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo por otros 12 meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1º- Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad.

2º- Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

Para la determinación de estos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, debiendo entenderse además que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones.

La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento máximo de 12 ó 24 meses antes referido, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

El art. 31 RGIT prevé que al término de cada día se suspenderán las actuaciones y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de 6 meses. Además la interrupción de las actuaciones, que será justificada cuando se acuerde por el órgano actuante, a iniciativa propia o por orden superior escrita y motivada o moción razonada de los actuarios, atendiendo a las circunstancias que concurran; siendo injustificadas cuando la suspensión se prolongue por más de 6 meses por causas no imputables al obligado tributario1.

C. PROCEDIMIENTO (DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS).

La iniciación del procedimiento se regula en los arts. 29 y 30 RGIT, disponiéndose los diversos modos de iniciación, que son:

a) Por iniciativa de la Inspección.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

c) En virtud de denuncia pública.

d) A petición del obligado tributario.

Respecto al primero, se produce en aplicación de los planes de inspección o fuera de ellos con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe. Dichos planes se contemplan en los arts. 18 y 19 RGIT.

La denuncia pública no inicia por sí misma el procedimiento inspector, pero la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola en otro caso. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria, y podrá ser realizada por las personas físicas o jurídicas que tengan capacidad de obrar en el orden tributario, con relación a hechos o situaciones que conozcan y puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o ser de trascendencia para la gestión de los tributos. El denunciante no será parte en el procedimiento ni estará legitimado para interponer reclamaciones, habiéndose eliminado tanto de la LGT como del RGIT la referencia a su participación en la sanción. Arts. 101 y 103 LGT.

La petición del obligado se supedita a que esté prevista por las leyes reguladoras de los distintos tributos, para los particulares efectos que se determinen. Debe tenerse en cuenta que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por norma reglamentaria, y ni siquiera por las leyes tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Administración de comprobar la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petición pudiera obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.

En virtud de cualquiera de los modos citados, la iniciación del procedimiento podrá hacerse mediante comunicación notificada al interesado indicando el alcance de las actuaciones a desarrollar y requiriéndole, en su caso, para que comparezca en las oficinas públicas y aporte la documentación pertinente. Sin embargo, se admite por el Reglamento la iniciación mediante visita del actuario, o también de otro modo, sin necesidad de comunicación notificada al interesado. Art. 30. 1º y 2º RGIT.

Los efectos que se atribuye al inicio de las actuaciones son:

a) Interrupción del plazo legal de prescripción del derecho a liquidar y de la acción para imponer sanciones.

b) Los ingresos efectuados por el sujeto tras el inicio del procedimiento no evitarán las sanciones correspondientes, pero serán relevantes para cuantificar los intereses de demora, computados hasta el día anterior al ingreso.

c) Las declaraciones presentadas tras el inicio de actuaciones no se consideran espontáneas, ni servirán como modo de iniciar el procedimiento, ya abierto a consecuencia de las actuaciones investigadoras de la Administración.

d) Las declaraciones de los sujetos a deber de colaboración no impedirán la imposición de las sanciones por su incumplimiento.

e) Se tendrá por no planteadas las consultas formuladas tras el inicio de las actuaciones.

Con estas previsiones se trata de evitar que ante la inminente actuación inspectora proceda el sujeto a regularizar su situación tributaria. Si así pretendiera hacerlo, los actos realizados (ingresos, declaraciones...) se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y, en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda subsanado por tales actos del interesado.

El desarrollo del procedimiento se llevará a cabo en el marco temporal examinado, y por parte de los mismos actuarios que lo iniciaron, salvo causa justificada, abstención o recusación, con arreglo a las normas generales administrativas, a las que remite el art. 33 RGIT. Cuando se requiera la comparecencia del obligado en las actuaciones (tanto en oficinas públicas como en el local visitado por el Inspector) sólo podrá excusarse mediando causa justificativa, incurriendo de lo contrario en infracción y apreciándose, si desatiende los sucesivos requerimientos, resistencia u obstrucción a la labor inspectora, con el consiguiente agravamiento de la sanción. En todo momento, y cuando se suspendan las actuaciones, la Inspección podrá

adoptar medidas cautelares y de garantía para evitar la desaparición de libros y documentos, según autoriza el art. 35 RGIT.

La terminación del procedimiento se contempla en el art. 42 RGIT y sólo tendrá lugar cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para dictar los actos de gestión que procedan, bien considerando correcta la situación tributaria del sujeto, bien regularizándola. En todo caso, la conclusión de las actuaciones de formalizará documentalmente "entendiéndolas así terminadas". Art. 43 RGIT.

D. FACULTADES (POTESTADES) DE LA INSPECCIÓN (DE LOS TRIBUTOS). En el desarrollo del procedimiento inspector, impulsado de oficio, se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes1:

a) Examen de la documentación del interesado.

b) Requerimiento de datos y antecedentes, tanto a los sujetos pasivos, retenedores y responsables solidarios como a los sujetos al deber de colaboración. Tanto propios como datos de terceros.

c) Requerimiento a entidades financieras de datos sobre operaciones activas y pasivas con cualquier obligado tributario.

d) Entrada y reconocimiento de fincas.

e) Otras facultades, recogidas en el art. 40 RGIT, abarcando desde mediciones, planos..., a exigir traducción de documentos o verificar el sistema de control interno de la Empresa.

Respecto a la documentación que puede examinar la Inspección, no sólo es la de llevanza obligada por disposiciones fiscales, mercantiles, laborales o de otra naturaleza, sino que se configura con amplitud ilimitada el ámbito objetivo de dicha facultad, abarcando los documentos del obligado como de terceros que a él se refieran, y los que obren en cualquier organismo administrativo. La Inspección podrá utilizar "cuantos datos, informes y antecedentes puedan procurarse legalmente. Pero se han de respetar los límites impuestos por leyes específicas, así como los derivados de la protección a los derechos fundamentales.

En el desarrollo de las actuaciones de obtención de información, la Inspección debe atenerse a lo dispuesto en los arts. 37 y 38 RGIT, que delimitan el ámbito objetivo de dicha potestad y fijan las cautelas con que debe llevarse a cabo su ejercicio. El inicio de tales actuaciones podrá efectuarse sin requerimiento previo cuando se refiera a documentos que han de estar a disposición de la Inspección, dándose, en otro caso, un plazo de 10 días al requerido para aportar la documentación solicitada, incurriendo si no lo hace en infracción tributaria simple. En el caso de entidades de crédito habrá de notificarse también al sujeto pasivo o retenedor, que podrá estar presente si las actuaciones se practican en la oficina de la entidad.

En cuanto a la potestad de entrada y reconocimiento de las fincas se exige autorización escrita del Director General, Delegado o Administrador de Hacienda (hoy de la AEAT) cuando se intente en lugares donde no se desarrollan actividades profesionales ni empresariales. En los restantes casos no se precisará la autorización, salvo oposición de la persona encargada del lugar. Pero tratándose de las oficinas o locales donde se encuentre la contabilidad y la documentación del negocio, y durante las horas laborales, los interesados están obligados a permitir el acceso de la Inspección. Si fuera el domicilio particular de una persona física, se precisará autorización judicial, salvo que mediare su consentimiento. Art. 38 RGIT.

El tratamiento de las potestades de la Inspección se cierra en el Reglamento con el art. 41 que describe la obstrucción o resistencia a la actuación inspectora, considerando como tal:

a) Cualquier conducta del compareciente en el procedimiento tendente a dilatar, impedir o entorpecer las actuaciones inspectoras.

b) La incomparecencia reiterada cuando se le ha requerido la personación, salvo causa justificada.

c) La negativa a exhibir la documentación de llevanza obligada.

d) La negativa a facilitar datos del obligado tributario y a facilitar reconocimiento de locales, máquinas o explotaciones relacionadas con el hecho imponible o su cuantificación.

e) Negar indebidamente la entrada en fincas y locales o la permanencia en ellos de la Inspección.

f) Las coacciones y la falta de la debida consideración.

Los efectos de la resistencia, negativa u obstrucción a la actuación inspectora se despliegan fundamentalmente como criterio graduador de las sanciones tributarias.

5. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

Las actuaciones de la Inspección se documentarán en diligencias, comunicaciones, informes y actas, siendo obligatoria su extensión en los supuestos previstos por el Reglamento. Art. 44 RGIT.

Las comunicaciones son los documentos mediante los que la Inspección se relaciona unilateralmente con cualquier otra persona en el ejercicio de sus funciones. Art. 45 RGIT.

Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten o requerimientos que se les dirijan. En cualquier caso, deben notificarse con arreglo a Derecho, cumpliendo las exigencias que la Legislación administrativa, la LGT y la normativa concordante contemplen, y con la significación y relevancia propias de las notificaciones administrativas, en evitación de la indefensión de sus destinatarios. Tratándose de la comunicación de inicio de actuaciones, se hará constar en ella la interrupción de la prescripción.Las diligencias se extienden para hacer constar cuantos hechos o circunstancias relevantes se produzcan en el curso de las actuaciones, así como las manifestaciones de la persona con quien actúa la Inspección. Art. 46 RGIT.

Las diligencias deberán firmarse por el actuario, y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma entregándole un duplicado que, en caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Además de los hechos y elementos del hecho imponible, cuando todavía no proceda liquidarlo, las diligencias expresarán cualquier otro hecho relevante, y necesariamente las que relacionan en el art. 47.3º RGIT que incluye, entre otros, los constitutivos de infracciones tributarias, de delitos o de otras infracciones no tributarias, la adopción de medidas cautelares y todos aquellos que puedan dar lugar a procedimientos tributarios o no tributarios a desarrollar por órganos distintos a la Inspección.

Los informes se emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos, se soliciten por Organismos de la Administración o de los otros poderes públicos, o resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Art. 48 RGIT.

Las actas de inspección son los documentos que recogen el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización de la situación tributaria del obligado o declarándola correcta. Como preparatorias de las liquidaciones, contendrán una propuesta de liquidación. Contempladas por el art. 145 LGT, su contenido será:

1) Datos de identificación de la persona con que se extienda y el carácter con el que comparece.

2) Elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al obligado tributario.

3) La regularización procedente de las situaciones tributarias.

4) La conformidad o disconformidad del obligado.

Junto a estos extremos, el art. 49 RGIT enumera otros que han de consignarse en el acta:1º.La identificación de los actuarios que la suscriben.2º. Lugar y fecha de su formalización. Fecha de inicio de las actuaciones y criterio seguido en el computo del plazo de duración de las mismas cuando exceda de 12 meses.3º. Regularización de la situación tributaria, con expresión de la deuda tributaria debida en concepto de cuota, recargos e intereses de demora.Las sanciones tributarias ya no se incluyen en el acta de inspección, sino mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación tributaria. (Art. 35 RD 1930/1998, de 11 de setiembre).4º. Expresión de los tramites inmediatos del procedimiento incoado como consecuencia del acta, si el acta es de conformidad, los recursos que proceden contra el acto de liquidación, órgano ante el que recurrir y plazo para hacerlo.5º. En su caso, hacer constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador.6º. Si el obligado tributario es empresario o profesional, hacer constar la situación de los libros o registros obligatorios.

En cuanto al lugar de extensión del acta tanto la LGT como el RGIT permiten que se formalicen en las oficinas de la Administración Tributaria o del Ayuntamiento en cuyo término haya tenido lugar las actuaciones inspectoras, así como en los locales, domicilio o despacho del obligado tributario. Será el propio actuario quien determinará en cada caso el lugar. Arts. 145.2º LGT y 58 RGIT.

Respecto al valor probatorio de las actas el art. 145.3º LGT establece que "las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario".

El TC ha formulado las siguientes 4 conclusiones:

1ª.Que no hay ningún obstáculo para considerar las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos como medio de prueba.

2ª.Que las actas y diligencias mencionadas constituyen un primer medio de prueba sobre los hechos que constatan, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de la prueba.

3ª.El valor probatorio de estos documentos públicos sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

4ª.Las actas y diligencias mencionadas pueden servir para destruir la presunción de inocencia, sin necesidad de reiterar en la vía judicial la actividad probatoria de cargo practicada en el expediente administrativo.

El TC confirma el valor del acta de la inspección como documento público probatorio, pero no de todo lo que en ella se consigne, sino de los hechos comprobados directamente por el funcionario, pudiéndose destruir la eficacia probatoria del acta con cualquier otro medio admisible en Derecho, y correspondiendo al órgano judicial valorar libremente las pruebas aportadas.

El RGIT insiste en que, salvo acreditación en contrario, las actas hacen prueba de los hechos consignados en ella y de constancia personal para el actuario, los aceptados por los interesados sólo podrán rectificarse por ellos demostrando que incurrieron en error de hecho.

6. LAS ACTAS DE INSPECCIÓN.

CLASES (DE ACTAS).

Actas previas y definitivas = Arts. 144 LGT y 50 RGIT.

Procederán las actas previas cuando no pudiera proponerse en su integridad la regularización de la situación tributaria del obligado, pudiendo hacerse, en cambio, parcialmente. Dichas actas dan lugar a una liquidación considerada provisional y a cuenta de la que se gire con carácter definitivo respecto a la total situación tributaria, aunque debe tenerse presente que respecto a los hechos y circunstancias reflejados en el acta, dicha propuesta de regularización podría revestir carácter definitivo, al recaer tras la comprobación e investigación pertinentes, con la que no podrían en el futuro modificarse dichos hechos recogidos en el acta previa.

Siendo la regla general el acta definitiva, la extensión de un acta previa debe responder a alguno de los supuestos tasados, debiendo el actuario expresar claramente su carácter y las circunstancias que le han propiciado, así como los elementos fácticos o valorativos a que se haya extendido la comprobación.

Su posterior tramitación tendrá lugar como acta de conformidad o disconformidad, según haya sido prestada ésta o no por el obligado tributario.

Actas sin descubrimiento de deuda = Art. 51 RGIT.

Atendiendo al resultado de las actuaciones se tipifica en el RGIT las actas sin descubrimiento de deuda como las que dan lugar a una liquidación sin deuda a ingresar por el obligado, dividiéndose a su vez, en actas de comprobado y conforme, y con propuesta de regularización.

Las actas de comprobado y conforme proceden cuando el actuario estima correcta la conducta del obligado, no habiendo por tanto necesidad de regularizar su situación. Tramitadas normalmente como actas de conformidad

pueden, sin embargo, recibir la disconformidad del obligado con respecto a su propia actuación previa, tramitándose entonces como acta de disconformidad. Art. 52 RGIT.

Las actas din descubrimiento de deuda con propuesta de regularización se extienden cuando debiendo regularizarse la situación tributaria del obligado, no resulta sin embargo, una deuda a ingresar. Si como resultado de las mismas hubiera un derecho a la devolución de sumas ingresadas a favor del obligado, el acta tiene el valor de reconocimiento de su crédito, considerándose líquido y exigible, y pudiendo ser objeto de compensación con posibles deudas devengadas en el mismo período objeto de comprobación e investigación. En todo caso, dichas actas podrán ser también de conformidad y disconformidad, tramitándose con arreglo a su calificación. Art. 53 RGIT.

Actas con prueba preconstituida = Arts. 146 LGT y 57 RGIT.

Las actas con prueba preconstituidas se extienden cuando exista prueba preconstituida del hecho imponible y sin necesidad de la presencia del obligado. A ella se acompañará en todo caso, informe ampliatorio sobre los hechos y medios de prueba empleados, que deberán constar detalladamente en la propia acta.

La mayor dificultad que plantea esta acta es la constatación y valoración de la prueba preconstituida, considerando el apartado 2 del art. 57 RGIT que existirá cuando el hecho imponible pueda reputarse probado a tenor de los arts. 114 a 119 LGT.

Actas de conformidad y actas de disconformidad = Art. 54 RGIT y la propia LGT.

También se distingue entre actas de conformidad y actas de disconformidad en atención a que el sujeto acepte íntegramente o no la propuesta de regularización expresada en el acta. Previéndose distinta tramitación para unas y otras, también todas las modalidades citadas anteriormente son susceptibles de encuadrarse en esta última tipología.

El acta de conformidad se extiende cuando el obligado tributario acepta íntegramente la propuesta de liquidación efectuada por el Inspector actuario, debiendo éste hacerlo constar así y dándose por notificado el su sujeto de su contenido.

Los hechos aceptados por el interesado sólo podrán rectificarse por éste alegando que incurrió en error de hecho. Art. 62.2º RGIT.

Por otra parte, la conformidad no vincula a la Administración y se permite que el Inspector-Jefe reabra las actuaciones inspectoras y puede apartarse de la propuesta aceptada, y no sólo por error de hecho, sino por error en su apreciación o por aplicación indebida de las normas jurídicas. El obligado tributario podrá impugnar la liquidación resultante del acta de conformidad pero no los hechos y elementos a los que prestó su aceptación, salvo alegando error de hecho. Arts. 60 2º y 3º y 61 3º RGIT.

La conformidad cierra para el sujeto el posible debate sobre los hechos aceptados, pero no así para la Administración. Ni uno ni otra quedan vinculados a la propuesta de regularización. Ante ello, se aproximan a la confesión extrajudicial los efectos de la conformidad, recogiéndose en el acta y suscribiéndose por el propio obligado tributario.

Junto al efecto probatorio de los hechos a que se refiere, la conformidad despliega otros. A consecuencia del acta de conformidad se abrirá el plazo de pago voluntario de la deuda, computándose a partir del día siguiente a aquel en que deba entenderse practicada la liquidación, con arreglo a la tramitación prevista en el art. 60 RGIT. Por otra parte, la cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 30% cuando se manifieste la conformidad con la propuesta de regularización que se les formule. Arts. 55.2º RGIT y 82.3 LGT.

Las actas de disconformidad proceden cuando el obligado o su representante se niegan a suscribir el acta, o la suscriben sin prestar su conformidad a la propuesta de regularización. En tales supuestos se le entregará un duplicado, y si se negare a recibirlo, se le remitirá por alguno de los medios previstos en Derecho. Al acta se acompañará informe del actuario ampliando los fundamentos de Derecho de su propuesta, que figurarán en la propia acta, así como las circunstancias que han impedido la conformidad del interesado. Art. 56 RGIT.

B) TRAMITACIÓN (DE LAS ACTAS Y LIQUIDACIONES RESULTANTES DE ELLAS.

Concluidas las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con la formalización del acta, en la que la Inspección documenta y recoge los resultados de tales actuaciones, se abre la fase de liquidación, desarrollada también por la Inspección de los Tributos, más concretamente por el Inspector-Jefe. Puesto que éstos pueden también realizar actuaciones de comprobación e investigación se prevé, que en tal caso, será otro Inspector-Jefe distinto quien dicte el acto de liquidación, manteniendo así la separación entre fase instructora y fase resolutoria (en similitud con un proceso judicial).

Según que el acta fuera de conformidad o disconformidad se seguirán procedimientos diferenciados.

El acta de conformidad es entregada al interesado en el momento de ser suscrita, junto a los documentos de ingreso si de ella resultó deuda a ingresar, remitiéndose otro ejemplar al Inspector-Jefe. Si en el plazo de 1 mes desde la fecha del acta, el obligado no ha recibido notificación, se entenderá producida la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada y aceptada en el acta, abriéndose los plazos para el ingreso de la deuda.

Durante dicho plazo de 1 mes, el Inspector-Jefe puede tomar alguna de estas tres decisiones:

1) Emitir acto de liquidación corrigiendo los errores materiales advertidos en la propuesta. Aquí, se notificará al interesado, abriéndose el periodo de pago voluntario.

2) Abrir expediente por error en la apreciación de los hechos o por aplicación indebida de las normas jurídicas cometidos por el actuario al redactar la propuesta. El acuerdo motivado le será también notificado, abriéndose un plazo de alegaciones de 15 días, tras los cuales, durante los 15 días siguientes, se dictará el acto de liquidación.

3) Dejar sin eficacia el acta y reabrir las actuaciones inspectoras. Se podrá acordar la continuación de las actuaciones durante un plazo máximo de 3 meses, formalizándose el resultado en la correspondiente acta y tramitándose según sea de conformidad o disconformidad.

Tratándose de acta de disconformidad, a partir del séptimo día tras su entrega al interesado o su recepción si se negó a recibirla del actuario, se abre un plazo de alegaciones de 15 días, previa puesta de manifiesto del expediente. Concluido el mismo, y en el plazo de 1 mes, el Inspector-Jefe dictará el acto de liquidación y lo notificará al obligado. También en ese plazo puede acordar que prosigan las actuaciones durante un periodo máximo de 3 meses que, si se formaliza en acta, sustituirá en todo lo anterior, tramitándose según sea de conformidad o de disconformidad; si no se formaliza nueva acta, se pondrá nuevamente de manifiesto al interesado el expediente con todas las actuaciones, y se le concederá un nuevo plazo de 15 días para alegaciones, resolviendo el Inspector-Jefe en el mes siguiente.

Las actas con prueba preconstituida se notifican al obligado que, en el plazo de 15 días, a la vista del expediente, podrá presentar alegaciones o prestar su conformidad. Existiendo ésta se tramitará el acta con arreglo a tal carácter, y en caso contrario se dictará acto de liquidación por el Inspector-Jefe en el mes siguiente al período de alegaciones.

RECURSOS Y RECLAMACIONES (CONTRA LAS ACTAS DE INSPECCIÓN).

Este punto se estudia con más detalle en la lección destinada a los procedimientos de revisión.

Conforme al art. 61 RGIT serán recurribles las liquidaciones dictadas por el Inspector-Jefe y las derivadas de un acta de conformidad. Pero también aclara el Reglamento, que no serán impugnables las actas de conformidad, sino sólo las liquidaciones de ellas resultantes.

En la actualidad es constante la jurisprudencia al reconocer que las actas de la inspección son actos de mero trámite, a efectos de negar su impugnación separada. No obstante, se advierte que la firma de las actas de conformidad no puede reputarse (a efectos de la representación) como acto de trámite, por lo que se exige que quede debidamente acreditada la representación con poder bastante para suscribir el acta. Art. 27.3 RGIT

TEMA 17 LA RECAUDACION TRIBUTARIA

1. LA FUNCIÓN DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA

A. CONCEPTO Y OBJETO

El art. 90 LGT engloba la recaudación tributaria dentro de la gestión de los tributos, aunque diferenciándola de la liquidación, y la regula en el Capítulo V (arts. 126 a 139), precisamente después de las liquidaciones. Con ello se pone claramente de manifiesto su carácter de fase administrativa en la aplicación de los tributos posterior a la cuantificación de éstos, teniendo como finalidad esencial el cobro o efectiva satisfacción de la prestación.

El art. 1 RGR define la gestión recaudatoria como el «ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de los créditos tributarios y demás de Derecho público».

De este precepto es posible extraer las notas que caracterizan la recaudación de los tributos. En síntesis, son las siguientes:

1) La recaudación constituye una función administrativa, actualmente desarrollada en su integridad por órganos administrativos, sin perjuicio de la colaboración de las Entidades financieras para percibir los ingresos de los obligados y efectuar los servicios de Caja de la Administración. Como tal, se desarrolla a través de procedimientos y actos administrativos reglados, integrándose la función por el conjunto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo.3

2) El ámbito subjetivo de la función recaudatoria no se limita al Estado, sino que se extiende, en general, a los restantes entes públicos, tanto estatales como integrantes de otras Administraciones Territoriales. La LOFCA y la Ley de Haciendas Locales reconocen esta competencia, delimitándola los Arts. 4, 5 y 6 del RGR. La LOFCA y la ley de Haciendas Locales reconoce esta competencia, delimitándolas los Arts. 4, 5 y 6 RGR.

3) Desde el punto de vista objetivo, la función recaudatoria no sólo abarca los tributos, sino cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho público.

4) En relación con los tributos, la recaudación se realizará mediante el pago voluntario o en período ejecutivo, iniciándose éste (art. 126.2 LGT):

a) Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.

3 Como ya hemos señalado, el art. 103 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, creó la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Este Organismo ha asumido todas las competencias y funciones recaudatorias de la Administración pública, a través del Departamento de Recaudación.

b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación (o declaración-liquidación) cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si aquélla (la autoliquidación o la declaración-liquidación) se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso o al presentarse, si se hizo al haber transcurrido. En ciertos supuestos puede haber prórroga.

B. ÓRGANOS DE RECAUDACIÓN

Los arts. 7 y 8 del RGR enumeran los órganos de recaudación.

El Centro Directivo de la gestión encomendada a la Agencia Tributaria es el Departamento de Recaudación. En él se integra como órgano central con funciones en todo el territorio nacional la Dependencia Central de Recaudación.

Como órganos periféricos existen las Dependencias Regionales de Recaudación de las Delegaciones Especiales de la Agencia; las Dependencias de Recaudación de las Delegaciones de la Agencia y los Servicios de Recaudación de las Administraciones de la Agencia; las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, y otros órganos a los que se les atribuyan competencias recaudatorias. Coinciden, pues, los órganos recaudatorios con el ámbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones y local o zonaL de las Administraciones de la Agencia.4

2. EL INGRESO DEL TRIBUTO MEDIANTE EL PAGO VOLUNTARIO

1. El plazo de pago voluntario : El art. 72 RGR establece sólo el inicio, remitiéndose, en cuanto a la finalización, a los plazos establecidos en el art. 20 RGR del que se deducen:

a) En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciará a partir de la fecha de notificación, extendiéndose según se haya recibido en la primera o en la segunda quincena del mes, hasta el 5 o el 20, respectivamente, del mes siguiente, o inmediato hábil posterior.

b) En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia igualmente al ser notificada la liquidación, (treinta días desde que son contraídas).

c) Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladores de cada tributo (si se pagan mediante la utilización de efectos timbrados, deben serlo al producirse el hecho imponible).

d) Para tributos de notificación colectiva y periódica, los correspondientes períodos cobratorios, señalando el art. 87 RGR con carácter general del 1 de septiembre al 20 de noviembre o inmediato hábil posterior. Dado, sin embargo, que este sistema sólo está hoy vigente en la Hacienda Local, y que desde 1983 los Ayuntamientos pueden asumir la recaudación, se les reconoció la potestad para fijar por sí mismos el período cobratorio o, lo que es lo mismo, los plazos de ingreso voluntario de estos tributos.

Dados los términos perentorios del período voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, pues éste será el relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Transcurridos los plazos indicados sin haber tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo los supuestos del art. 61.3 LGT que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse la vía de apremio. 2. Objeto del ingreso : El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero, pese a que en ocasiones se

utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien, tal y como autoriza la Ley del Patrimonio Histórico Español o penniten ciertos impuestos.

La obligación tributario, siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero, y, aunque el último supuesto señalado exprese las finalidades extrafiscales -por ejemplo, protección del patrimonio histórico-artístico- que puede asumir el tributo, no nos parece que altere su concepción dogmática. Menos aún la de otras prestaciones, como sanciones, recargos e intereses, ingresos anticipados, etcétera, que siempre consisten en

4 Junto a estos órganos administrativos, intervienen en la recaudación los Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito que lo convengan con la Agencia. Pero sin ser órganos recaudadores ni tomar decisiones en la materia. Finalmente, actuarán como meros colaboradores, y sin la responsabilidad ni la dirección de la gestión recaudatoria, las Entidades de depósito que hayan sido debidamente autorizadas. Su función consiste, básicamente, en recibir los ingresos de los obligados, tanto voluntario como en período ejecutivo, dándoles traslado al Tesoro Público. Pese a no tratarse de órganos de recaudación, ni poder desarrollar procedimientos, actuaciones ni actos integrantes de la función recaudatoria, el ingreso en ellas realizado tiene pleno efecto liberatorio para el obligado.

sumas dinerarias. Es exigible el principio de identidad: no se puede alterar el objeto de la prestación.

El art. 21 RGR recoge el principio de integridad del ingreso, desprendiéndose de él que en período voluntario (a diferencia del de apremio, según el art. 102 RGR) no caben ingresos parciales con efectos liberatorios, debiendo dárseles la consideración de meros ingresos a cuenta.5

La deudas se presumen autónomas y el pago de una posterior no exime de las anteriores.

En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributarios pendientes, el problema de la imputación del ingreso, si éste no es suficiente para cubrir aquéllas en su totalidad. Se presumen las deudas autónomas. El cobro de una posterior no extingue las anteriores. Las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

a) Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente. Es decir, se admite en el ordenamiento tributario la previsión del art. 1. 172 CC.

b) En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario.

c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarios, unas procedentes de tributos de la Hacienda pública estatal y otras de tributos a favor de otras Entidades, tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación o afectación a que aludiremos más adelante.

3. Formas y medios del ingreso: Los medios de pago son insustituíbles e indisponibles; el efectivo será el pertinente a falta de disposición expresa. Dispone el art. 59.1 LGT que el pago de la deuda tributaria podrá hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados, según se disponga reglamentariamente. El art. 23 RGR incluye, junto a los citados por la LGT, el pago en especie cuando lo prevea la Ley, como ocurre para los Impuestos sobre la renta, sobre sociedades, sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones, con la entrega de bienes, del Patrimonio Histórico Español, a partir de la Ley 13/1985, de 25 de junio, reguladora de éste. También se admite la consignación cuando el órgano competente no admita el pago.

1. Efectivo.En cuanto al momento en que estos medios de pago surten efecto, debiendo entenderse realizado el ingreso y, por ende, satisfecha la prestación, el art. 59.2 LGT lo fija en el día en que se realizó el ingreso en las Cajas del Tesoro, oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisión, sin que surtan efecto por sí solas las órdenes de pago dadas a la entidad. Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que válidamente lo conformó o, de lo contrario, al propio obligado.Respecto al lugar del ingreso en período voluntario, el art. 19.1 RGR indica que se hará en las Cajas del órgano competente o de la entidad autorizada, añadiendo el apartado 2 que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.6

2. Efectos timbrados: cuando se utilicen en la forma que reglamentaria se establezca.3. Especie: Patrimonio Histórico, desde la entrega.4. Por consignación: cuando no se admita el pago por la entidad.

4. El sujeto del ingreso : Según el art. 18 RGR, pueden efectuar el ingreso los obligados tributarios que enumera el art. 10 RGR (sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables), así como también, según el ap. 2, los administradores de los bienes o negocios intervenidos o administrados judicial o administrativamente.

La dificultad la plantea el ap. 1 del precepto, al admitir el pago por tercero no obligado o, conforme reza el precepto, por «cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago».

Caso de producirse el pago por tercero, advierte el art. 18.3 RGR que en ningún caso estará éste legitimado para

5 Los fraccionamientos de pago, previstos en la normativa, y a los que alude el propio art. 21.2 RGR, no constituyen una excepción al principio de integridad, porque tales fraccionamientos no pueden exigirse a la Administración, que los concederá graciable y discrecionalmente.

6 No obstante, este último precepto debe interpretarse -como señala PEDRAZA BOCHONS- a la luz del art. 95.2 LGT, en el sentido de que no están totalmente desprovistos de eficacia los pagos ante órgano incompetente; al menos cuando lo sea por falta de atribuciones y no de incompetencia en sentido estricto. Así, entendemos que el deudor no incurrirá en mora, podrá pedir la devolución de los ingresos indebidos e incluso se liberará si el órgano incompetente remite el pago al competente

ejercitar ante la Administración los derechos que correspondan al obligado al pago, pero sí los que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago.7

VIII. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

La recaudación en período ejecutivo o vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, teniendo como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas no satisfechas, presentando las siguientes características:

a) Es un procedimiento administrativo (arts. 129 LGT y 93 RGR), consecuencia del privilegio de autotutela administrativa, concebido como función exclusiva y excluyente de la Administración tributario, concretamente hoy de las Unidades de Recaudación.

b) Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, sin controversia y unilateral, en el que no cabe ya discutir el importe ni las condiciones de la prestación no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios o defectos en que se incurra al desarrollarlo.

c) Participando de la naturaleza de procedimiento ejecutivo, la oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, provocando la suspensión de acuerdo con la regulación específica de los medios de impugnación y en los supuestos tasados en que se prevé dicho efecto.

A. INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE APREMIO

A.1) Presupuestos materiales y formales: El art. 126.3 LGT establece:

« El período ejecutivo se inicia:

a) Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo reglamentariamente establecido para su ingreso.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso o, si éste hubiere concluido, al presentar aquélla.»

Sólo existe un supuesto en que no se inicia la vía de apremio (si bien sea, en muchos casos, de manera transitoria): cuando a la presentación extemporánea de declaraciones sin ingreso se acompañe la solicitud expresa del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. En estos casos, si tal se concede, se devengarán los recargos del art. 61.3 LGT que proceda, a los cuales ya hemos hecho alusión; si el aplazamiento o fraccionamiento no se concede, se iniciará el período ejecutivo.

Así pues, podemos decir que el requisito o presupuesto material que exige la normativa para que pueda iniciarse la vía de apremio consiste en la falta de ingreso de la prestación en el plazo de pago voluntario.

A este requisito material debe añadirse un presupuesto o requisito formal, consistente en la emisión del título ejecutivo.

Hoy día, el título ejecutivo, es la providencia de apremio, con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago (art. 127.4 LGT), providencia que es dictada por los Jefes de la Dependencia de Recaudación (art. 106 RGR). Así pues, ha desaparecido la certificación de descubierto.

El art. 127.3 LGT establece que la providencia de apremio deberá notificarse al deudor, identificará la deuda pendiente y requerirá para que se pague con el recargo correspondiente:

- La providencia debe ser notificada al deudor. Ahora bien, la falta de notificación, que se había considerado como una causa de nulidad absoluta del procedimiento (por todas, la STS de 25 de abril de 1987), parece ser ahora un mero requisito subsanable.

- La providencia de apremio debe contener las menciones a que alude el art. 103 RGR (texto íntegro del acto, con indicación de su carácter; recursos que pueden interponerse y sus circunstancias; plazo y lugar del ingreso, con advertencia de proceder, en otro caso, al embargo; advertencia sobre la liquidación de los intereses de demora y las costas; posibilidad de solicitar aplazamiento; etc.).

7 En cambio, es evidente que, frente al obligado tributario, el tercero que ingresó su prestación no podrá ejercer las prerrogativas con que cuenta la Administración, naciendo a su favor un crédito contra aquél, pero sin venir rodeado de las garantías y privilegios del crédito tributario.

Los tribunales son rigurosos a la hora de exigir las menciones que debe contener la providencia de apremio. Así, la STS de 23 de enero de 1995 (Ar. 438) declaró la nulidad de la providencia por no contener indicaciones sobre las posibilidades de obtención de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.

La providencia, en fin, contiene la liquidación del recargo de apremio (20 por 100 de la deuda no ingresada, según señala el art. 127.1 LGT) e indicación, según hemos citado, de los plazos de ingreso, que serán, según el art. 108 RGR, hasta el 20 del mes en curso o el 5 del siguiente, según que se haya recibido la notificación en la primera o en la segunda quincena del mes.

En cuanto a la pertinencia del procedimiento, el art. 138 LGT contiene la enumeración tasada de los motivos de oposición al procedimiento de apremio, incluyendo, junto a la ausencia del crédito o de su notificación (pago, prescripción, aplazamiento, falta de notificación reglamentaria de la liquidación), el defecto formal en el título ejecutivo y la omisión de la providencia de apremio. El art. 99 RGR detalla estos motivos añadiendo en su ap. 1 la anulación o la suspensión de la liquidación y entendiendo por defecto formal en el título ejecutivo, el error o la omisión en la identificación del sujeto o de la deuda, o en la liquidación del recargo de apremio, así como la falta de indicación de haber finalizado el período voluntario. En su ap. 2 precisa que la omisión de la providencia de apremio será motivo de impugnación de las actuaciones ejecutivas sobre el patrimonio del deudor, reiterando lo que indica el art. 138.2 LGT, que ya hemos examinado.

De modo reiterado la jurisprudencia ha insistido en el carácter tasado de los motivos de impugnación en la vía de apremio, acentuando su carácter de procedimiento de ejecución y no de cognición.

B) TRAMITACIÓN

B.1 Apertura del procedimiento y exigibilidad del recargo de apremio: La declaración de la existencia de la deuda y el despacho de la ejecución se realizarán de modo conjunto, a través de la providencia de apremio debidamente notificada.

Parece que en estos momentos la Administración ha terminado por aceptar que el mero transcurso del plazo de ingreso voluntario no produce el devengo del recargo de apremio. Es, además, requisito indispensable que se notifique la providencia de apremio. En el ínterin (es decir, desde que finaliza el período de pago voluntario hasta que se notifica la providencia de apremio) no se exige sino el recargo atenuado del 10 por 100. No obstante:

- Es compatible el interés de demora y el recargo de apremio.- En el cargo de deudas autoliquidadas no es necesaria la previa liquidación.- Si se paga antes de la apertura del procedimiento, no procede éste ni el recargo, pero sólo en caso de autoliquidaciones.

B.2. Desarrollo del procedimiento de apremio : Desatendida la providencia de apremio y no ingresada la deuda apremiada en los plazos del art. 108 RGR, el procedimiento se sigue a través de diversas fases y actuaciones, estructuradas del siguiente modo.

A) Embargo de bienes del deudor : Constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo, tendente al cobro de la prestación con la suma obtenida al realizar los bienes embargados. Al objeto de seguir un mismo procedimiento de embargo, podrán acumularse las deudas apremiadas de un mismo sujeto, así como segregarse las acumuladas cuando lo exijan las necesidades del procedimiento.

La providencia de embargo -dice el art. 1 1 0 RGR- se dictará por el Jefe de la Dependencia o Unidad de Recaudación una vez transcurridos los plazos dados en la providencia de apremio sin haberse ingresado la deuda. En ella se ordenará conforme al art. 131.1 LGT- el embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente para cubrir la deuda y el recargo de apremio, así como los intereses de demora y las costas del procedimiento que se hayan causado o se causen.

El orden y los bienes embargables y no embargables se especifican también en los arts. 130 y 131 LGT, completados por los arts. 112 y 114 RGR. Según 130 LGT primero se ejecutan las garantías, aunque según el 111 RGR si se estima insuficiente, se podrán embargar preventivamente otros bienes sin esperar a la anterior ejecución. Si no hay garantías, se procederá según el orden del 131 LGT y 112 RGR (difiere del 1447 LEC).La regulación contiene algunas previsiones:

- El límite entre corto y largo plazo se sitúa en los tres meses como periodo probable de realización.

- Los depositarios de bienes embargados que consientan su levantamiento serán responsables solidarios hasta el límite levantado, si la Administración prueba el conocimiento por aquél del embargo.

- Deber de información para descubrir bienes (111LGT)- Si existen bienes en lugares ajenos a su competencia se dirigirán oficios rogatorios. Se comenzará por aquellos que no requieran entrada en el domicilio.

El embargo se efectuará nominalmente mediante diligencia de embargo, personándose el agente en el lugar donde estén los bienes, cuando sean muebles (art. 134) o establecimientos mercantiles e industriales (art. 13 l); presentando la diligencia de embargo en las entidades donde se hallen depositadas cuentas, valores u otros efectos (arts. 120 y 121); así como en las pagadoras de sueldos y pensiones (art. 123) o de rentas y frutos (art. 133), para que retengan la parte correspondiente; o, en fin, presentando mandamiento al Registrador de la Propiedad para la anotación preventiva del embargo, si son inmuebles (arts. 124 a 130). Salvo en este último caso, en que hay notificación previa al deudor y a otros interesados, será tras efectuarse la traba, o simultáneamente, cuando se ponga en su conocimiento.

B) Valoración de los bienes : La valoración es una actuación previa a su enajenación, regulándose en el art. 139, y correspondiendo a los órganos de recaudación o peritos designados por ellos, tomando como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración.

El resultado se notificará al obligado, que podrá proponer en quince días valoración contradictoria. Si entre ambas no hay diferencia mayor del 20 por 100, prevalecerá la más alta; pero si la diferencia es mayor, y no hay avenencia, un perito designado por asociaciones y corporaciones profesionales efectuará una tercera valoración que habrá de quedar entre las dos anteriores, y que será la que prevalecerá.

La valoración resultante servirá de tipo para la subasta o concurso, previa consideración, en su caso, de las cargas, gravámenes, u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes embargados. Tratándose de bienes muebles, podrán formarse lotes con los de análoga naturaleza, así como para facilitar la licitación (art. 141).

C) Enajenación de los bienes : No se podrá proceder hasta que el acto de liquidación sea firme, excepto en caso de fuerza mayor, perecederos, riesgo de pérdidas de valor o si lo solicita el contribuyente. Se procederá a realizar los bienes por el mismo orden seguido para el embargo, siendo la forma general la subasta .

La enajenación mediante concurso sólo se admite por razones de interés público o para evitar posibles perturbaciones en el mercado (art. 144).

La enajenación mediante subasta se acordará por el Jefe de la Dependencia de Recaudación, notificándola al deudor, cónyuge y otros interesados, y anunciándola en las Delegaciones y Administraciones de la Agencia Tributaria, así como, si excede de ciertas cifras, en el BOE y BO de la provincia, y en medios de comunicación si se estima oportuno (art. 146 RGR).

Su desarrollo se regula en el art. 148, admitiéndose posturas en sobre cerrado y las formuladas en el acto mismo, pero los licitadores deberán haber constituido un depósito previo del 20 por 100 del valor de los bienes a los que concurran. En segunda licitación, 75% del tipo y en tercera, tras un mes, adjudicación directa.

La adjudicación directa se regula en el art. 150 RGR, procediendo cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia.

Finalmente, la adjudicación de bienes al Estado procederá cuando no han podido enajenarse, proponiéndose por el Presidente de la Mesa y acordándose por el Delegado de la Agencia Tributaria. Su valor, según el art. 137.2 LGT, será el del débito perseguido, sin que exceda del 75 por 100 del valor que sirvió de tipo inical en el procedimiento de enajenación.

D) Aplicación e imputación de la suma obtenida : Se regula en el art. 168 RGR, disponiendo que si lo obtenido cubre los créditos y las costas, se declararán solventados ambos, terminando el procedimiento de apremio. Pero si no fuera suficiente, se aplicará primero a las costas, liquidándose después la parte del débito solventada y la no solventada.

Si eran varios los débitos, una vez cubiertas las costas, el resto se aplicará a aquéllos que gocen de garantía real o preferencia sobre la suma obtenida, en virtud de la LGT y LGP, y el sobrante se imputará a los demás créditos por orden de antigüedad, determinada ésta por la fecha de vencimiento del período voluntario, desechándose el criterio de la onerosidad del art. 1. 174 CC y otros que pudieran adoptarse.

C. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO

De los arts. 102 y 168 RGR se obtienen los modos de terminación del procedimiento, que son:

a) el pago del débito, que se hará constar en el expediente, quedando éste ultimado y entregando al deudor justificantes de pago de las deudas satisfechas;

b) con el acuerdo de fallido total o parcial del deudor y los responsables solidarios, si los hubiere;

c) con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.

En el segundo caso, tras la declaración de fallido de los deudores principales, por desconocerse su paradero o por no poseer bienes embargables, se derivará la acción contra los responsables subsidiarios si los hubiere. Si no existieran, se declarará el crédito incobrable, de acuerdo con los arts. 163 a 166 RGR, motivando su baja en cuentas y notificándolo al Registro Mercantil si el obligado figurara inscrito en el mismo.

Declarado fallido un sujeto, los créditos de posterior vencimiento se considerarán vencidos y se darán de baja por referencia a aquella declaración, si no hubiera otros obligados respecto al mismo. Durante el plazo de prescripción, si se produce solvencia sobrevenida del deudor, provocará la rehabilitación del crédito, y la Dependencia de Recaudación reabrirá el procedimiento ejecutivo, comunicándolo al órgano gestor para que liquide nuevamente los créditos dados de baja, emitiéndose los correspondientes títulos ejecutivos en la situación que tenían aquéllos cuando se produjo la declaración de fallido (art. 167 RGR).

D. IMPUGNACIÓN DEL PROCEDIMIENTO Y DE SUS ACTOS

Como procedimiento ejecutivo que es el de apremio, dos ideas cardinales han presidido el régimen de impugnaciones contra el mismo.

Una, que no cabe ya discutir el acto a cuya ejecución sirve, esto es, el de determinación de la deuda, sino sólo los del propio procedimiento y la pertinencia de éste.

Otra, que sólo por motivos muy cualificados y excepcionales cabe suspender el procedimiento, idea expresada por el art. 93.3.' RGR, al decir que una vez iniciado el procedimiento, sólo se suspenderá en los casos y en la forma previstos en el Reglamento.

Es lo cierto que actualmente se ha flexibilizado en parte su rigor, pues no en vano está en juego el control judicial de la Administración e incluso el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

Habiéndose abordado ya los motivos de oposición en cuanto a la procedencia del procedimiento de apremio, enumerados taxativamente por el art. 138 LGT, resta por ver, de un lado, la oposición de terceros al procedimiento, y, del otro, la impugnación de los actos dictados en desarrollo del mismo, atendiendo a las causas de suspensión.

1) La oposición al procedimiento de apremio por parte de terceros, previstas en el art. 136 LGT (desarrollado en los arts. 171 ss. RGR) :

La tercería de dominio, fundada en el dominio del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de las medidas de aseguramiento oportunas, como el embargo preventivo, el depósito, la consignación u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes. Continuándose el procedimiento en relación con los no involucrados en la tercería.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

El procedimiento en ambos casos se basa en la exigencia de interposición de la tercería en vía administrativa previamente a su planteamiento en la judicial. Se formulará por escrito ante el órgano de la Agencia Tributaria que esté tramitando el procedimiento de apremio, acompañando los documentos en que se funde. La de dominio no se admitirá después de otorgada la escritura, consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicación al Estado. La de mejor derecho no se admitirá después de percibido el precio de la venta.

Una vez admitida la tercería, la Dependencia de Recaudación la calificará, y suspenderá o continuará el

procedimiento según su modalidad. El órgano competente para resolverla solicitará informe del Servicio Jurídico del Estado, que lo emitirá en quince días con propuesta de resolución.

La resolución se adoptará en el plazo de tres meses desde que se promovió, notificándose al interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada e interponerse la demanda judicial. Para ésta, sea tras resolución expresa o tácita, señala el art. 175 RGR un plazo de quince días, debiendo justificarse, en los diez siguientes a este último plazo, su interposición. De lo contrario, se continuará el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido.

2) En cuanto a la impugnación de actos del procedimiento, a partir del RGR de 1990 no se registra ninguna particularidad con el régimen general de impugnación de actos de gestión tributario. De acuerdo con ellas, procederá la suspensión si se solicita al interponerse la impugnación y se garantiza la deuda -conforme se explica en la lección dedicada a la revisión-, precisando el art. 177.4.' RGR que la garantía deberá cubrir la deuda principal más un 25 por 100, por el recargo de apremio, intereses y costas que puedan devengarse.

Finalmente, la suspensión del procedimiento -según el art. 1 0 1 RGR- procederá, cuando se alegue la extinción de la deuda, por pago, compensación o condonación, su suspensión o su aplazamiento. Así como cuando se demuestre error de hecho, material o aritmético en la determinación de la deuda. En estos supuestos no se precisa garantía, y si bien los primeros ya se recogen por el art. 138 LGT como motivos de oposición al procedimiento, no ocurre lo mismo con el error de hecho, que se erige, además, en el único motivo para volver sobre la fase de liquidación de la deuda una vez abierta la vía de apremio, rompiendo la tradicional separación de ambos órdenes en cuanto a su impugnación. Dado que el art. 156 LGT permite instar por este motivo la corrección del acto durante los cinco años siguientes al mismo, podrá afectar al procedimiento del apremio en cualquiera de sus fases, no estableciéndose cortapisas en este sentido por el RGR.

TEMA 18PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN.

1. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA. MARCO NORMATIVO.

El sistema español del Derecho público se asienta en el denominado régimen administrativo, que, atribuye a la Administración ciertas Potestades y determinados privilegios que configuran a su favor una posición jurídica de superioridad respecto a la de los particulares: la presunción de legalidad de los actos administrativos, el privilegio de autotutela y la ejecutividad inmediata de las actuaciones administrativas. La Administración declara el Derecho y lo aplica, sin necesidad de ir a los Tribunales de justicia.Frente a ello, los principios del Estado de Derecho, recogidos en la CE, limitan a los poderes públicos y la actuación administrativa. Hasta la CE, la revisión de actos administrativos reproducía los caracteres de la jurisdicción contenciosa: existencia de acto administrativo como presupuesto del recurso, exigencia de legitimación, el recurso no afecta a la ejecución del acto, y se reserva a los órganos gestores la ejecución de las resoluciones. El requisito prejudicial, en el ordenamiento tributario, se confió a la vía económico-administrativa, con órganos distintos y no dependientes jerárquicamente de los órganos gestores. Además, contemplaba para el sujeto un recurso de reposición, potestativo y previo al económico-administrativo.

El reconocimiento en la CE del derecho a la tutela judicial determinó cambios en el orden administrativo general y en el ámbito tributario (en éste no tan hondos como los que afectaron al Dº Administrativo. Se suprimió el preceptivo recurso de reposición contra actos que pusieran fin a la vía administrativa, pero dejando aparte del régimen general el ámbito tributario. Tampoco la posterior reforma, que vuelve al recurso de reposición (pero con carácter potestativo) contra actos que ponen fin a la vía administrativa, y configura el recurso de alzada, preceptivo, contra los que no ponen fin a esa vía, altera la normativa tributaria. Ahora, los sistemas de revisión en vía administrativa han flexibilizado requisitos, como la legitimación; admiten la suspensión, asumen la reformatio in peius, y permiten revisión sin existir acto administrativo.

La LGT configura la potestad reglamentaria y los actos de gestión tributaria como actividad reglada, sentando su impugnabilidad en vía administrativa y judicial. También admite su destrucción mediante revisión, revocación o anulación practicadas de oficio o en virtud de recursos.

Tres cauces de revisión por la propia Administración se contemplan en la LGT.

- Revisión de oficio por la Administración, con procedimientos como la devolución de ingresos indebidos. - Recurso de reposición, que en el ámbito tributario es potestativo. - Reclamaciones económico-administrativas, particularidad del ordenamiento financiero y cauce fundamental de revisión administrativa. Separa los órdenes de gestión y de resolución de reclamaciones, ésta con órganos especializados distintos a los gestores y con un procedimiento bien caracterizado.

2. LA REVISIÓN DE OFICIO.

A. RÉGIMEN GENERAL.

Esta potestad reconocida a la Administración, supone una facultad excepcional que se le otorga para revisar los actos administrativos sin acudir a los Tribunales y sin esperar a su impugnación por los interesados. Prevista para vicios provocadores de la nulidad o anulabilidad de los actos, es una manifestación de la autotutela administrativa.

El ejercicio de esta potestad supone que la Administración va a ir contra sus propios actos, por iniciativa de ella misma; por ello, el principio de seguridad jurídica impone la observancia de tres límites a la misma.

- los motivos que legitiman a la Administración para acudir a esta vía de revisión constituyen verdaderas causas tasadas, y su gravedad fundamenta la potestad excepcional de revisión de oficio."La revisión es por motivos de legalidad, afectando a actos inválidos; la revocación por razones de oportunidad, y recae sobre actos válidos".

- La eficacia de la cosa juzgada: «no serán en ningún caso revisables los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme» (principio constitucional de someter la Administración al control judicial).

- Recurribilidad de las resoluciones que se hayan adoptado al amparo de la revisión de oficio. Serán recurribles en vía económico-administrativa.

B. LA NULIDAD DE PLENO DERECHO.

En la LGT se regulan los tres motivos provocadores de la nulidad radical de los actos:

1) Haberse dictado por órgano manifiestamente incompetente. Incompetencia manifiesta, incontrovertida y clara; por la materia y por el territorio, y no por la jerarquía o grado2) Ser constitutivo de delito, mediando sentencia judicial firme3) Haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento o de las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. No basta la omisión de uno o varios trámites del procedimiento; el principio de economía procesal ha de prevalecer frente a la nulidad, que no procederá apreciar si el acto no varía su contenido sustancial

Sólo son motivos de nulidad los expresamente enumerados. La nulidad de resoluciones administrativas que vulneren un reglamento, ni la nulidad de una disposición general se enumeran, y por eso no puede anularse el acto o la resolución particular sin declararlo previamente lesivo e impugnarlo en vía contenciosa.

El art. 153 sólo se refiere a «actos», sin especificación. Por eso, los actos de gestión, las resoluciones económico-administrativas y resolutorias de recursos son actuaciones administrativas revisables.

Requisitos de los actos susceptibles de ser declarados nulos a través de la revisión de oficio: no se precisan requisitos especiales. No ha de tratarse de actos firmes, ser perjudiciales para la Administración, y no se distingue entre actos declarativos de derechos y actos desfavorables o de gravamen para los particulares.

Procedimiento de declaración de nulidad. No hay plazo preclusivo, pudiendo ejercerse la revisión «en cualquier momento». La iniciación podrá ser de oficio o a instancia del interesado. Habrá de darse audiencia al interesado, incurriendo en nulidad si se omite este trámite. La resolución, finalmente, compete al Ministro de Economía y Hacienda, previo dictamen del Consejo de Estado.

Plazo para resolver el procedimiento. En Dº Tributario, el procedimiento de nulidad no tienen plazo prefijado para revolverse; se puede alargar indefinidamente cerrando el acceso a la vía judicial, salvo que resulte aplicable el plazo de la LRJPAC, de tres meses, por su rango de norma básica y de alcance general.

Dado que la nulidad no tiene plazo para ser alegada, el particular puede usar esta vía si han caducado los breves plazos de recurso, pudiendo postular a través de ella la nulidad, y, si es desatendido, acudiendo a los Tribunales.

C. LA ANULABILIDAD.

La LGT prevé la anulabilidad por dos motivos:1) La infracción manifiesta de Ley.2) La aportación de nuevas pruebas del hecho imponible íntegramente ignoradas por la administración al dictar el acto.

1) El Tribunal Supremo defiende que la infracción ha de ser de precepto con rango legal, no bastando el de una norma reglamentaria, y observable de modo patente, incontrovertido y claro. De forma diferente, la LRJPAC explicita la infracción de norma reglamentaria como motivo para la revisión de oficio.2) Los nuevos datos han de referirse al hecho imponible; se admite la revisión cuando afecten a la base imponible, si se desvirtúan los datos en que se basó su determinación. Además, se exige que la «íntegra ignorancia» se refiera a la Administración en su conjunto, no al concreto órgano que dictó el acto.3) Se exige la audiencia al interesado cuando la anulabilidad se deba a infracción manifiesta de Ley.

Los actos anulables de oficio serán solamente actos de gestión, no los resolutorios de reclamaciones.

El procedimiento para la anulabilidad cuenta con un plazo preclusivo para su iniciación, el de «prescripción de la acción administrativa», siendo por tanto de cuatro años, y la prescripción admite ser interrumpida.

D. LA CORRECCIÓN DE ERRORES MATERIALES Y ARITMÉTICOS. (ART. 156 LGT)

La Administración podrá rectificar los errores materiales, aritméticos o de hecho, siempre que no hayan transcurrido cinco años desde que se dictó el acto, de oficio o a instancia del interesado.

La corrección de errores no constituye propiamente un procedimiento revisor: su objetivo no es anular ni sustituir el acto que padece el error, sino mantenerlo subsanando el defecto. No podría emplearse esta vía para revocar el acto, alterar su contenido esencial, o alguno de sus elementos sustanciales. La distinción entre error de hecho y de derecho responde a que el primero es revisable en cinco años, mientras el segundo sólo puede ser alegado en los quince días hábiles para interposición de recursos.

Dos modificaciones normativas dotan de mayor relevancia al error de hecho:- El RDI admite el error de hecho como uno de los supuestos de devolución de ingresos: se rectifica el acto inicial en un aspecto esencial, la determinación de la cuantía, y es el órgano gestor que corrige el error el que declara el derecho a la devolución.- El RGR impone la paralización del procedimiento de apremio, sin necesidad de garantía, cuando el interesado lo solicite demostrando error de hecho en la determinación de la deuda.

Plazo para la corrección. La LGT lo limita a cinco años desde que se dictó el acto. Éste es el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, e impide al obligado instarla después de ese plazo. El RPEA permite corregir los errores de hecho en las resoluciones económicas administrativas en cualquier momento, aunque limitando sus efectos económicos al plazo de prescripción.Pese a que la LGT prevé la corrección a instancia del interesado, cuando el interesado ha cometido el error, habrá de acudirse al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones del RDI.

3. LA DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS. (ART. 155 LGT )

A) Objeto y ámbitoMotivos. El Reglamento de Ingresos Indebidos (RDI) menciona la duplicidad de pago, el ingreso excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada, y el ingreso de tributos prescritos. Caben también ingresos indebidos distintos a los mencionados que originen la devolución a través de este procedimiento.

Otros supuestos de devolución de ingresos tributarios, no incluidos en el art. 155 LGT. Los ingresos en virtud de una norma o de un acto administrativo que los exigen nunca son indebidos, pues constituyen cumplimiento del deber que una u otro imponen; también los supuestos de devoluciones de tributos específicos previstos en sus normas reguladoras, que no eran ingresos indebidos cuando se efectuaron.

El RDI recoge otros supuestos que dan lugar a devolución, pero sin tratarse de ingresos indebidos ab origine, ni seguir el procedimiento especial amparado por el art. 155.2º.

- el error de hecho, el propio órgano gestor que lo corrige es quien reconocerá el derecho a la devolución.

- cuando se den los motivos de nulidad, infracción manifiesta de ley y del recurso extraordinario de revisión podrá solicitarse la devolución instando los correspondientes procedimientos específicos.

En ambos, si el acto ha ganado firmeza, no obstaculizará el reconocimiento del derecho a la devolución. El reconocimiento se dará en el respectivo procedimiento revisor y con sujeción a sus plazos para instarlo.

- los supuestos de ingresos efectuados mediante autoliquidación, mientras no haya recaído liquidación definitiva, ni provisional por la misma causa que se alega para la devolución.

El contenido del derecho a la devolución abarca el importe del ingreso, más el interés legal, y, en su caso, recargo, costas e intereses si se ingresó en vía de apremio.

B) Procedimiento

La estructura del procedimiento de devolución abarca dos fases. Una declarativa, aplicable a los supuestos de ingresos indebidos, y otra ejecutiva, aplicable también para ejecutar cualquier otra devolución en que el derecho a ella se reconociese a través de los procedimientos revisores, impugnatorios o de liquidación. El plazo para iniciar el procedimiento de devolución es el de cuatro años de prescripción del derecho. Se descompone en un primer plazo para obtener su reconocimiento, desde día del ingreso, y un segundo plazo para exigir el pago de la devolución reconocida, desde la fecha de notificación de dicho reconocimiento.

La iniciación puede ser de oficio y a instancia del interesado. La iniciación por el interesado se hará mediante escrito dirigido al órgano en que se realizó el ingreso, justificando su carácter de indebido, expresando el medio elegido para que se realice la devolución y acompañando los elementos de prueba oportunos y los justificantes del ingreso.

La instrucción se llevará a cabo por el órgano recaudador, o por el liquidador si se trata de ingresos autoliquidados o el motivo de la devolución afecta a la liquidación o al acto que exigió el ingreso. Se pondrá de manifiesto el expediente al interesado dándole un plazo de quince días para alegaciones y presentación de pruebas, a no ser que se acuerde la devolución solicitada y no se tengan en cuenta hechos distintos a los alegados por el solicitante.

La resolución compete al órgano gestor que deba rectificar el acto que dio lugar al ingreso o al órgano recaudador en los demás casos, debiendo adoptarse en el plazo de tres meses desde que se inició el procedimiento, y notificándose en el de diez días al interesado. Contra ella podrá recurrirse en reposición potestativa o en vía económico-administrativa. Transcurridos esos tres meses sin recaer resolución, el interesado podrá esperar la misma o entender desestimada su petición, e interponer los recursos procedentes, sin denuncia de la mora.

La ejecución puede ser a consecuencia del propio procedimiento de devolución o en virtud de liquidación o de resolución administrativa o judicial ajena al mismo, dictándose la correspondiente orden de pago.

C) Autoliquidación, retención y repercusión : Cuando el ingreso se hubiera efectuado en virtud de alguno de estos mecanismos, el RDI dicta el procedimiento a

seguir, remitiéndose al general, con alguna peculiaridad que ahora mencionamos.

La iniciación será siempre a instancia del interesado, pudiendo solicitar la devolución una vez presentada la autoliquidación y antes de que se dicte liquidación definitiva o prescriban el derecho de la Administración a practicarla o el derecho a la devolución.

La resolución tiene carácter de liquidación provisional, pudiendo recurrir contra ella por las vías ordinarias, así como contra la denegación presunta, si a los tres meses de presentada la solicitud no ha recaído resolución expresa.

El reconocimiento del derecho a la devolución también podrá realizarse por la liquidación provisional o definitiva subsiguiente a la autoliquidación.

- Ejecución, los excesos de retención se devolverán al contribuyente retenido, y los de repercusión al sujeto pasivo, salvo que se trate del IVA repercutido en factura (será al repercutido a quien se devuelva).

4. EL RECURSO DE REPOSICIÓN. (ARTICULOS 160 A 162 LGT)

A. OBJETO Y CARACTERES.

El órgano gestor que dictó el acto tiene oportunidad de reconsiderarlo antes de que se someta a los órganos económico-administrativos. Caracteres:

1) Se interpone ante el propio órgano gestor que dictó el acto.2) Es previo a la vía económico-administrativa, no constituyendo, un recurso prejudicial como el de

reposición que regulaba la LJCA.3) Es potestativo, pudiendo acudirse directamente al económico-administrativo.4) Se admite contra los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa. Debe excluirse la resolución del propio recurso de reposición.

B. PROCEDIMIENTO.

La interposición del recurso debe realizarse por escrito dirigido al órgano que ha de conocer el recurso, haciendo constar: el domicilio para notificaciones, que no se ha impugnado el acto en vía económico-administrativa, las alegaciones de hecho y de derecho, y los medios de prueba oportunos. El plazo es de quince días hábiles a partir del siguiente al de la notificación del acto recurrido

Legitimación para interponerlo: quienes gocen de tal cualidad en la vía económico-administrativa.

La instrucción del recurso. Tres cuestiones específicas en la normativa del recurso de reposición:- La puesta de manifiesto del expediente para que el interesado formule sus alegaciones, que deben incorporarse al propio escrito de interposición. Si derivara la existencia de otros interesados, el órgano deberá comunicárselo y darles un plazo de cinco días para alegaciones.

- La extensión de la revisión: abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente. Si el órgano decide conocer una cuestión nueva, deberá comunicarlo a los comparecientes dándoles un plazo de cinco días para alegar lo conveniente.

- La posibilidad de que se solicite dictamen de la Abogacía del Estado, si el asunto encerrara especiales complejidades jurídicas.

La resolución del recurso debe ser escrita y motivada, y se adoptará en el plazo de ocho días desde su presentación, salvo que por haberse solicitado el dictamen antes mencionado, plantearse una cuestión nueva, o comparecer otros interesados, contando el plazo desde que finalicen los períodos de alegaciones o se reciban éstas o el dictamen. Deberá notificarse a los interesados en el plazo de diez días, entendiendo desestimado el recurso si no se notifica la resolución en los treinta días siguientes a su interposición.

C. EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO.

La interposición del recurso de reposición tiene dos efectos principales:

1. Interrumpe los plazos para otros recursos (el económico-administrativo fundamentalmente).

2. Suspensión del acto recurrido. La mera interposición de este recurso no acarrea la suspensión del acto, pero sí en cambio si se solicita al entablar el recurso y se aporta la garantía correspondiente. Esta norma se expandió al orden contencioso y al Derecho público general, alterando uno de los pilares dogmáticos de justicia administrativa, cual es la ejecutividad de los actos administrativos.

5. LA REVISIÓN EN LOS TRIBUTOS LOCALES.

La Ley 7/1985 de Bases de Régimen Local (LBRL), disponía que «contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos locales podrá interponerse, ante el mismo órgano que los dictó, el correspondiente recurso de reposición; contra la denegación expresa o tácita de dicho recurso, los interesados podrán interponer directamente recurso contencioso-administrativo».

Mas tarde, la Ley 39/98 Reguladora de las Haciendas Locales, incluyó los procedimientos de revisión en materia de tributos locales, remitiendo la revisión de oficio a los supuestos y procedimientos de la LGT, pero bajo la competencia de la Entidad local, estableciendo el recurso de reposición.

La LHL, en su última modificación vigente desde el 1 de enero del 99, configura el recurso de reposición como preceptivo y previo a la vía contenciosa-administrativa. Sin embargo, hay que tener en cuenta el criterio subjetivo de las vías de revisión: si el acto lo dicta la Entidad local, recurso de reposición preceptivo; si lo dicta otra Administración, los previstos contra los actos de ésta.

El plazo de interposición del recurso de reposición, por escrito y con las alegaciones y medios de prueba que fundamenten la pretensión, será de un mes desde la notificación del acto.Las circunstancias y garantías pertinentes para la suspensión, corresponde apreciarlas a la Entidad local.La resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición, salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, contándose entonces desde el final del periodo de alegaciones correspondiente. Transcurrido el plazo, podrá considerarse desestimado a efectos de acudir al contencioso.

TEMA 19LAS RECLAMACIONES ECONÓMICAS-ADMINISTRATIVAS Y EL

RECURSO CONTENCIONSO-ADMINISTRATIVO1. OBJETO Y CARACTERES

La reclamación económico-administrativa constituye una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia la propia Administración, y que se erige en vía previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.Sintetizando sus caracteres, destacan los siguientes:1) Es un recurso administrativo especial tanto por la materia como por los órganos que lo

conocen, aunque judicializado en su desarrollo.2) Son competentes para conocerlo y resolverlo los Tribunales Ecónomicos-Administrativos,

encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional, salvo respecto al propio Ministro, que también es un órgano económico-administrativo.

3) Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso.4) Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase alzada;

además de ciertos recursos extraordinarios previstos para determinados supuestos. Aunque el art. 37 LDGC, en evitación de una doble instancia administrativa previa al contencioso, admite que en los asuntos previstos con doble instancia pueda renunciarse a la primera para impugnar directamente ante el TEAC.

5) Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano, tanto en cuestiones de hecho como de derecho salvo la reposición previa.

2. ACTUACIONES RECLAMABLES Dos delimitaciones es preciso realizar para conocer los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa. En primer lugar, qué se entiende por materia económico-administrativa, pues sólo en ese ámbito procederá la reclamación. En segundo lugar, qué actos

de ese ámbito son reclamables.La materia económica-administrativa se concreta por el art. 1 TAPEA, que menciona: a) gestión, inspección y recaudación de tributos, exacciones parafiscales y, en general, de todos los ingresos de derecho público del Estado y de la administración Local o Institucional; b) gestión, inspección y recaudación de tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado; c) reconocimiento o liquidación por autoridades y Organismos del Ministerio de Hacienda de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro; d) el reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sean competencia de la Dirección General del Tesoro; e) cualesquiera otras que por precepto legal expreso se declare. Una vez delimitada la materia económico-administrativa, se admitirá reclamación contra actos en relación con la misma que respondan a lo prevenido por el art. 15 TAPEA: a) los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación; b) los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión. Junto a éstos, el apt 2 del mismo art. 15 admite la reclamación contra las autoliquidaciones, los actos de repercusión previstos legalmente y las retenciones tributarias.El marco normativo delimitador de los actos reclamables se cierra con el art. 15.3 TAPEA, que precisa que las infracciones en la tramitación de los actos reclamables podrán alegarse al impugnar éstos; lo que a sensu contrario significa que no cabrá su impugnación autónoma.A la vista de estas previsiones normativas, diversas observaciones merecen ser destacadas:1) consiste en que la reclamación Eco-Ava no puede referirse a normas jurídicas, por lo que la

posible ilegalidad que les afecte no es enjuiciable en esta vía, coherentemente con la exclusión de la vía administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales.

2) Admitiéndose la impugnación de actos provisionales o definitivos, la falta de impugnación del primero no impide la del segundo, aunque sea meramente confirmatorio del anterior.

3) Respecto de los actos de trámite su recurribilidad sin tener que esperar el acto conclusivo.4) A la admisibilidad de reclamación Eco-ava contra actos de repercusión, de retención y

autoliquidaciones. En los dos primeros casos, la reclamación no se dirige contra la Administración, sino contra el particular que haya practicado los actos, asumiendo el órgano Eco-avo una cierta función arbitral entre los particulares afectados. En lo que afecta a las autoliquidaciones, según el art. 116 RPEA, podrá interponerse la reclamación en el plazo común de quince días tras la contestación negativa, o en su caso el silencio desestimatorio, o la solicitud de devolución o de rectificación.

3. LOS ÓRGANOS ECONÓMICOS-ADMINISTRATIVOS Son órganos Eco-avo: 1) el Ministro de Economía y Hacienda; 2) el Tribunal Eco-avo Central; 3) los Tribunales Eco-avo Regionales; 4) los Tribunales Eco-avo Locales de Ceuta y Melilla.

El Presidente y los Vocales del TEAC son nombrados por Decreto, y los de los TEAR y TEAL por Orden ministerial. Tanto el Órgano central como los territoriales funcionarán en Pleno y en Salas de Reclamaciones, y están divididos en Secciones.

1) El Ministro es competente para las reclamaciones siguientes: las que haya oído cono trámite previo al Consejo de Estado; las que por su cuantía, índole o trascendencia le someta el TEAC; el recurso extraordinario de revisión contra actos dictados por él mismo.

2) El TEAC es competente para conocer: en única instancia, las reclamaciones contra actos dictados por órganos centrales de los Ministerios, de la Administración Institucional y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, así como por órganos superiores de las Comunidades Autónomas; en segunda instancia, el recurso de alzada contra resoluciones de TEAR y TEAL si la cuantía de la deuda o la base excede, respectivamente, de veinticinco o trescientos millones de pesetas; de los recursos extraordinarios de revisión. Tras la LDGC, el TEAC conocerá también en única instancia de los asuntos superiores a las citadas cuantías cuando habiéndose dictado el acto por órganos periféricos, el interesado renuncie a la primera instancia.

3) Los TEAR y TEAL conocerán en única o primera instancia, según la expresada cuantía, las reclamaciones contra: Actos de órganos periféricos de la Administración del Estado, Institucional, y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; actos de las Comunidades Autonómicas co dictados por sus órganos superiores. Coincidiendo el ámbito territorial de los TEAR con los de la respectiva Comunidad, y el de los TEAL con los correspondientes términos municipales, será competente territorialmente el TEA del territorio donde tenga su sede

el órgano administrativo que dictó el acto, a salvo de lo previsto para los procedimientos especiales contra las actuaciones tributarias de autoliquidación, retención y repercusión. En caso de conflicto de competencias el TEAC es superior jerárquico de los TEAR y TEAL.

4.LEGITIMACIÓN

Están legitimados para interponer la reclamación:

a) Los sujetos pasivos y los responsables del tributo.b) los titulares de intereses legítimos y directos afectados por el acto de gestión.c) el Interventor General de la Administración del Estado y sus delegados.d) los Directores Generales del Ministerio de Hacienda, para los recursos ordinarios y extraordinarios de

alzada.

No estarán legitimados: a) Los funcionarios, salvo vulneración de un derecho que les esté particularmente reconocido;b) los particulares que obren por delegación o como agentes de la Administración;c) los denunciantes, salvo respecto a su participación en la sanción; d) los que asuman obligaciones tributarías en virtud de pacto o contrato;

e) los organismos que dictaron el acto y los destinatarios de sus rendimientos (esta última letra añadida por la ley de modificación de la LGT de 1995).

Los art. 14 TAPEA y 31 RPEA prevén la comparecencia de interesados en el procedimiento una vez iniciado éste. Que podrán personarse sin que se interrumpa ni retrotraiga la tramitación, así como que si el órgano advierte la existencia de interesados directos que no hayan comparecido, deberá ponerlo en su conocimiento dándoles traslado de las actuaciones y un plazo de quince días para que formulen alegaciones. Prevé la sucesión del interesado compareciente, admitiendo la personación de sus causahabientes.

5. SUSPENSIÓN DEL ACTO IMPUGNADO.

El tradicional principio general de que la mera interposición de la reclamación no suspende el acto impugnado, para admitir en los apartados consecutivos diversos supuestos de suspensión, que son los siguientes:

En general, si se solicita y se aportan las garantías del art. 75, calificándose como automática esta suspensión.

Si se solicita aportando otras garantías distintas, e incluso sin garantías, en los supuestos del art. 76 (actos de contenido económico) y 77 (otros actos administrativos), cuando la ejecución causara perjuicio de imposible o difícil reparación. - Sin necesidad de garantía y ni siquiera de solicitud si se aprecia por el Tribunal posible error aritmético, material o de hecho en el acto impugnado.

También sin garantías cuando se trate de sanciones y proceda la suspensión a tenor del art. 81.4.’ LGT. Si se había obtenido la suspensión en la previa reposición potestativa, en cuyo caso no procede reiterar

la petición ni decretarla nuevamente.

La solicitud de suspensión podrá plantearse en cualquier momento durante la tramitación de la reclamación, surtiendo efectos para las actuaciones administrativas posteriores a dicha solicitud, y pudiendo afectar a la totalidad o a parte del acto recurrido si éste es susceptible dé ejecución separada.La cuantía de la caución habrá de cubrir el importe del acto recurrido más los intereses de demora que se generen por la suspensiónEn el supuesto de suspensión automática del art. 75 RPEA, una vez interpuesta la reclamación, el interesado formulará ante el órgano de recaudación competente la solicitud de suspensión, acompañando justificantes de la garantía ofrecida y copia de la reclamación interpuesta, entendiéndose desde ese momento otorgada la suspensión. Los medios de garantía previstos por el art. 75 y que comportan la suspensión automática los enumera su apdo. 6.’, consistiendo en depósito en efectivo o en

valores públicos, aval o fianza solidarios por entidad de crédito y fianza personal y solidaria por dos contribuyentes de la localidad de reconocida solvencia para deudas inferiores a las cuantías que se determinen por Orden ministerial.En caso de no poder aportarse estos medios de garantía, o de no poder ofrecer ninguna, y si la ejecución del acto causara perjuicios de imposible o difícil reparación, se estará a lo dispuesto por el art. 76 RPEA. La solicitud de suspensión se dirigirá al propio Tribunal que conoce de la reclamación, en escrito separado del de interposición en el que se contendrán las alegaciones que fundamenten la petición, así como, en su caso, la descripción de las garantías que se ofrecen y su prioridad o complementariedad.

6.PROCEDIMIENTO

Atendiendo a la sistemática del RPEA, tres son las fases del procedimiento: iniciación, instrucción y terminación, en cada una de las cuales han de producirse diversas actuaciones del órgano o de los interesados.1) La iniciación se produce mediante el escrito de interposición de la reclamación, que según el art. 26

TAPEA puede limitarse a pedir que se tenga por interpuesta o, por el contrario, puede contener ya las alegaciones y proposición de pruebas convenientes, entendiéndose entonces -salvo que exprese lo contrario- que el recurrente renuncia al trámite de alegaciones.

Dicho escrito habrá de presentarse en alguna de las oficinas señaladas por el art. RPEA, en el plazo improrrogable de quince días tras la notificación del acto reclamado, o tras la finalización del período de cobranza, si es un tributo recaudado mediante recibo.

El escrito de interposición habrá de identificar el acto que se impugna, indicando el expediente en que se dictó (art. 88 RPEA), pero también ha de contener otros extremos, como el domicilio a efectos de notificaciones (art. 48 RPEA) y la indicación de que se actúa mediante representación, si es el caso, acompañando el poder (art. 34). En todo caso, debe tenerse presente la posibilidad de subsanación de los defectos (art. 50 RPEA), incurriéndose en nulidad si el órgano no concede dicha posibilidad.

Una vez recibido por el TEA el escrito de interposición, deberá en cinco días reclamar del órgano gestor el expediente del acto impugnado, que habrá de remitirlo en quince días con los antecedentes e informes que sean preceptivos.

2) La instrucción del procedimiento se desarrolla por el TEA de oficio o a instancia de los interesados, teniendo en cuenta las prescripciones de los arts. 48 a 73 RPEA en cuanto a plazos, requisitos de los actos y de las notificaciones, orden de tramitación, etc. Tres aspectos de la instrucción revisten especial relevancia.

El primero es la formulación de alegaciones por el interesado, si no las hizo en el escrito de interposición. Prevista por el art. 90 RPEA, da un plazo de quince días para la puesta de manifiesto del expediente y la presentación de alegaciones. El escrito deberá expresar los fundamentos de hecho y de derecho y la pretensión del reclamante, acompañándose de la proposición de prueba y de los documentos probatorios que estime convenientes.

El segundo extremo de interés en la fase de instrucción es el régimen de la prueba, regulado en los arts. 94 a 96 RPEA. Partiendo del principio general de la carga de la prueba para quien afirme su derecho.

La tercera cuestión de relevancia en la fase de instrucción se refiere al ámbito de la revisión, que podrá extenderse a todas las cuestiones suscitadas por el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

3) La terminación del procedimiento EC-AVO puede revestir diversa formas que son: resolución expresa o presunta, desestimiento, renuncia y caducidad.

LA RESOLUCIÓN EXPRESA CONTENDRÁ LOS RESULTADOS DE HECHO, LOS CONSIDERADOS DE DERECHO, Y EL FALLO,

DEBIENDO NOTIFICARSE EN EL PLAZO DE DIEZ DÍAS A LOS INTERESADOS, ASÍ COMO EN CINCO DÍAS A LOS LEGITIMADOS

PARA RECURRIR CUANDO LO ESTIMEN TOTAL O PARCIALMENTE LA PRETENSIÓN O MODIFIQUEN EL ACTO

RECLAMADO.

La resolución presunta, a tenor de los arts. 23 TAPEA y 104 RPEA, se producirá al año desde la interposición de la reclamación sin que haya recaído resolución expresa.El desistimiento y la renuncia habrán de efectuarse por el interesado, y de ser varios los comparecientes, sólo afectarán a quienes las hubieran formulado. Su eficacia se supedita a su aceptación por el órgano, que podrá no tenerla en cuenta si considera que la Administración tiene interés en proseguir el procedimiento hasta su resolución. En caso de haberse suscitado alguna cuestión nueva, entiende la jurisprudencia que la renuncia y el desistimiento sólo afectan a las pretensiones deducidas en el escrito de interposición y de alegaciones, pero no a dicha nueva cuestión.La caducidad procederá cuando por causa imputable al interesado se haya paralizado el procedimiento durante tres meses.

7. RECURSO DE ALZADA.

Concebido como el recurso jerárquico por excelencia, el recurso de alzada ordinario somete al TEAC el fondo del asunto resuelto por el órgano de primera instancia, así como sus resoluciones sobre declaraciones de competencia y las de trámite que decidan directa o indirectamente el asunto poniendo término a la reclamación o suspendiendo y haciendo imposible su continuación.La determinación de los actos recurribles no reside por tanto en el tipo de resolución ni en el contenido material del acto impugnado, sino exclusivamente en su cuantía. Será exigible la alzada para los actos de cuantía superior a 25 millones de pesetas, salvo que sean de determinación de valores o de bases previos a la liquidación, debiendo superar entonces la cuantía de 300 millones de pesetas.La legitimación para recurrir en alzada se contempla por el art. 130 RPEA, que la reconoce a los que gozan de ella en la primera instancia y a los Directores Generales y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de quienes dependa la oficina que dictó el acto recurrido, así como a los órganos superiores de las Comunidades Autónomas respecto a tributos cedidos.El procedimiento de la alzada será el mismo seguido para la primera instancia salvo las particularidades contenidas en los arts. 121 a 125 RPEA. En cambio para éste no se efectuará el trámite de puesta de manifiesto ni habrá período de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición. Tajantemente señala el art. 123.2.’, que tras éste no se admitirá ningún escrito del interesado. Tampoco, según el art. 124, habrá recibimiento a prueba en la fase de alzada, salvo en los supuestos concretos que este mismo artículo recoge.Los efectos fundamentales de la alzada consisten, de un lado, en la

confirmación o revocación de la resolución de primera instancia; de otro, en que se agota la vía administrativa, abriendo el paso al contencioso. Si por razón de la cuantía procede la alzada y no se interpone, ganará firmeza la resolución del TEA territorial, que no podrá tampoco combatiese en vía contenciosa, al no haberse agotado la vía administrativa.El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterios, regulado en los arts. 38 TAPEA y 126 RPEA, se prevé con el régimen siguiente.Son actos recurribles las resoluciones de las TEA territoriales no susceptibles del recurso ordinario de alzada, cuando se entiendan gravemente dañosas y erróneas.Están legitimados los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, a quienes compete la apreciación antes descrita de la resolución en única instancia.El procedimiento se inicia por escrito de interposición dirigido al TEAC en el plazo de tres meses desde la notificación del fallo.Sus efectos, puesto que se limitan a unificar el criterio, pero sin alterar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida.

8. EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN .Los motivos que lo posibilitan están absolutamente tasados, consistiendo en:

a) manifiesto error de hecho resultante de los propios documentos del expediente;b) aparición de nuevos documentos de valor esencial para la resolución, ignorados al dictarse o de

imposible aportación en ese momento; c) influencia en la resolución de documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme; d) Resolución dictada como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia u otra maquinación

fraudulenta, apreciándose así por sentencia judicial firme.

Los actos recurribles mediante este recurso son, como especifican los preceptos reguladores, tanto los de gestión como los resolutorios de reclamaciones, exigiéndose de unos y otros que sean actos firmes.La legitimación para interponer este recurso es la misma que para el recurso ordinario de alzada, y tampoco el procedimiento presenta diferencias sustantivas, a salvo de dos previsiones específicas contenidas en los arts. 128 y 129 RPEA.El primero regula el plazo de interposición, reiterando lo dispuesto en la LGT y en el TAPEA, que fijan un plazo de cuatro años para el error de hecho, a partir de la notificación del acto o la resolución recurridos, y de tres meses desde la aparición del documento o desde la firmeza de la sentencia que posibilitan el recurso.El art. 129, por su parte, advierte que «en ningún caso» se suspenderá la ejecución del acto o la resolución impugnados.Finalmente, los efectos de este recurso son los ordinarios de las resoluciones económico-administrativas, precisando el art. 130 RPEA que el órgano se pronunciará sobre el fondo de la cuestión objeto del acto recurrido. Dicha resolución no admitirá contra ella nuevos recursos en vía administrativa, pero será, desde luego, recurrible en la contenciosa.

9. EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO.

Una vez agotada la vía previa administrativa, las controversias en materia tributaria se someten a la vía judicial contencioso-administrativa, rigiéndose en todo por la ley reguladora de dicha jurisdicción.

En el caso de actos de gestión tributaria local, así como en los de imposición de sanciones en ese ámbito, el art. 8 LJCA atribuye su conocimiento a los Juzgados de lo Contencioso, órganos unipersonales de nueva creación. Será competente el del territorio donde tenga su sede la Entidad Local, aunque, si es una sanción, el interesado puede optar por el de su domicilio. Si la cuantía supera los tres millones, cabe contra la

sentencia que se dicte recurso de apelación en quince días ante el TSJ; que también conocerá en todo caso las apelaciones contra declaraciones de inadmisibilidad y en caso de impugnación indirecta de disposiciones generales, independientemente de la cuantía, así como en única instancia las impugnaciones directas de disposiciones generales de las Entidades locales.

El recurso contra resoluciones del TEAR en única instancia compete igualmente al TSJ del territorio. Contra las Resoluciones del TEAC es competente la AN, salvo que se refieran a tributos cedidos, en cuyo caso también el TSJ es el competente.

Contra las sentencias en única instancia del al AN y TSJ cabe interponer en diez días recurso de casación ante el TS, si el asunto supera la cuantía de 25 millones, y siempre sobre disposiciones generales y, en caso de las procedentes de TSJ, si la infracción de normas jurídicas esgrimida como motivo se refiere a las estatales o comunitarias aducidas en el proceso o consideradas por la sentencia.

Como medios extraordinarios, la ley prevé igualmente, cuando no proceda la casación ordinaria, los recursos de casación para unificación de doctrina, tanto ante el TS como ante el TSJ, y la casación en interés de la Ley, ante ambos órdenes, manteniendo el efecto característico de este último de no alterar la situación definida por la sentencia casada.

La interposición del recurso, mediante mero escrito o con demanda, se hará en el plazo de dos meses tras la notificación o publicación del acto expreso o disposición general que se impugna, y en el plazo de seis meses si se dirige contra un acto presunto, contándose a partir del momento en que debe entenderse producido según su normativa específica.

Los efectos suspensivos de la ejecución del acto o la disposición, en que en materia tributaria se encadenan temporalmente con la suspensión en vía previa.

El procedimiento se ordena, conforme a la Exposición de Motivos, buscando evitar el formalismo y asegurando la celeridad.

El objeto del proceso no se sitúa en el acto impugnado, sino en el límite de las pretensiones de la demanda y la oposición, aunque se insiste en que no cabrán motivos ni fundamentos nuevos, y si los aprecia el Tribunal deberá someterlos a las partes para alegaciones. Expresamente se admite el contencioso contra la inactividad material de la Administración y contra actuaciones de ésta en vía de hecho.

Coherente con el objeto descrito, la sentencia declarará la conformidad o disconformidad con el ordenamiento de la actuación o disposición impugnada. Y se es estimativa, y así se pidió en la demanda, reconocerá y restablecerá las situaciones jurídicas individualizadas, declarando asimismo el derecho a la indemnización y su cuantía o las bases para determinarla en ejecución de sentencia.

Por otro lado, la extensión de efectos de sentencias en materia tributaria a otros interesados, que no han accedido al contencioso, si se encuentran en situación jurídica idéntica a la fallada, y el Tribunal territorialmente competente es el mismo, debiendo solicitarse dicha extensión en el plazo un año desde que se notificó la sentencia a las partes. Con lo que se persigue que los actos en masa no precisen recursos individuales cuando provocan situaciones idénticas.

La posibilidad de ejecución provisional de sentencias no firmes, salvo que provoque perjuicios de imposible o difícil reparación.

TEMA 20ANTECEDENTES HISTÓRICOS

1. LAS REFORMAS TRIBUTARIAS ANTERIORES A 1964

A) LA REFORMA DE 1845

1845 es el inicio histórico de nuestro actual sistema tributario.La reforma fue impulsada por el Ministro de Hacienda Alejandro Mon, puesta en vigor por la Ley de Presupuestos de Mayo de ese año y significó el fin de un período, en esencia la primera mitad del s. XIX.

Estas siguieron dos grandes líneas orientadoras:a) La marcada por el sistema inglés de imposición personal.b) Y la señalada por el francés de impuestos reales o de productos. Esta fue la que se impuso en 1845.

La Reforma de Mayo de 1845 consiguió – aunque no totalmente, ya que Navarra y Vascongadas

conservaron su autonomía financiera- la unificación fiscal española. La Reforma puso su acento en la imposición directa, que quedó estructurada sobre la base de los tres impuestos siguientes:1- Contribución sobre inmuebles, cultivos y ganadería. Impuesto directo sobre el producto de los

bienes inmuebles rústicos y urbanos y de ganadería. Se recaudaban por el sistema de cupo: se fijaba un cupo que se distribuía entre las provincias. Cada provincia distribuía su cupo entre sus pueblos y cada pueblo lo distribuía entre los propietarios en proporción de sus bienes inmuebles y ganados amillarados. El amillaramiento era un registro muy primitivo de propietarios y bienes.

2- Subsidio industrial y de comercio. Impuesto directo sobre el producto de la industria y el comercio y profesionales. Se recaudaba por el sistema de cuota: en él la Ley señala la cantidad a pagar por cada contribuyente. La Ley sólo debe tener en cuenta que hechos revelan capacidad económica y en qué medida. Este se desdoblaba en dos gravámenes diferentes uno fijo y otro proporcional. El impuesto fijo se exigía conforme a una tarifa en las que las cuotas a pagar se fijaban de acuerdo con el número de habitantes de la población en la que se ejercía la industria, el comercio o la profesión. Algunas actividades no estaban sujetas a bases de población. Las cuotas a pagar por estos industriales, profesionales o comerciantes aparecían fijadas en las tarifas ”extraordinarias y especial”. La cuota proporcional consistía en un 10% de los alquileres correspondientes a la casa-habitación del contribuyente y a los edificios que éste empleaba en el ejercicio de la industria, comercio o profesión, fue suprimida un año después de su implantación.

3- Contribución de inquilinatos. Se giraba este impuesto sobre los alquileres pagados por el contribuyente considerados como signo externo de su renta personal, se suprimía un año después de su implantación.

La imposición indirecta quedó estructurada sobre la base de los siguientes impuestos:

1. Derecho de hipoteca. Este impuesto gravó la transmisión, intervivos o mortis causa, de bienes inmuebles, su arriendo o subarriendo y la imposición sobre ellos de censo u otras cargas.

2. El impuesto sobre el consumo de especies determinadas. Gravaba el consumo de aguardientes, licores, aceite de oliva, carnes, sidra, chacolí, cervezas y jabón.

Continuaron vigentes el impuesto del sello o papel sellado, cuyo nombre hace referencia a su recaudación por medio de efectos timbrados, y naturalmente el Impuesto de Aduanas.

Los ingresos del Estado se completaban con el producto de los monopolios de la sal, el tabaco, la pólvora, la lotería, la venta de los bienes desamortizados y la Deuda Pública.

Desde 1845 a 1900 nuestro sistema tributario no sufre alteraciones pero la economía del país sigue evolucionando y modificándose debido sobre todo a la evolución industrial y comercial. Esto determinó una creciente inadaptación del sistema fiscal a nuestra cambiante realidad económica y la insuficiencia del mismo como fuente de ingresos del Estado.

El sistema de imposición directa, hacía tributar a las rentas que procedían de los bienes inmuebles pero no gravaba, o gravaba con injusta benevolencia, las procedentes del trabajo y capital. El producto de los inmuebles no podía soportar el peso de una imposición directa suficiente para los siempre mayores gastos públicos.

La contribución de inmuebles, cultivo y ganadería inicia en 1893 su bifurcación en dos gravámenes diferentes:Uno que grava los productos de los bienes rústicos y otro que grava el de los inmuebles de naturaleza urbana. En 1865 se inicia una copiosa legislación y una ardua tarea la confección de un registro, El Catastro, que reuniendo los datos pertinentes en torno a la riqueza inmueble permitiese conocerla y gravarla más adecuadamente. A partir de 1851, se implanta el ”Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones".

Estos retoques del sistema tributario señalan una de las líneas por las que debía discurrir su necesaria reforma: la imposición de producto con gravámenes sistemáticos y racionales sobre los rendimientos del trabajo y del capital.

Otra reforma pedía nuestro sistema en este período: la introducción en él de alguna forma de imposición personal sobre la renta. El impuesto de cédulas personales, implantado en 1875 y modificado después en diversas ocasiones, eran documentos que deberían ser adquiridos por todos los españoles mayores de catorce años. Se dividían en varias clases. Cada una de ellas tenía un precio diferente. El contribuyente debería suscribir cédulas de una u otra clase según determinados signos de renta (contribuciones directas o alquileres pagados, sueldos). Fue suprimido definitivamente en 1943.

La imposición indirecta sufre pocas modificaciones. Los derechos de hipotecas cambian su nombre por el de Impuestos de Derechos Reales y amplían el campo de su aplicación. Lo mismo sucede con el impuesto del papel sellado, que a partir de 1851, pasa a llamarse Impuesto del Timbre del Estado. En 1869 se suprime el monopolio de la sal. En 1899 se crea el impuesto sobre el azúcar gravando su importación y fabricación. A) LA REFORMA DE 1900. MODIFICACIONES POSTERIORES

Con la Ley de 27 de Marzo de 1900 la reforma del entonces Ministro de hacienda: Raimundo Fernández Villaverde, con ella se intentó fundamentalmente completar, sistematizar y racionalizar el cuadro de nuestra imposición de producto a base de una nueva figura tributaria: La Contribución sobre las Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, que gravaba, en su tarifa primera, rentas procedentes del trabajo; en su tarifa segunda, rentas procedentes del capital, y en su tarifa tercera, rentas mixtas procedentes del trabajo y del capital. Sus tres tarifas se formaron esencialmente sobre la base de impuestos ya existentes.

La tarifa primera recogió el impuesto sobre los sueldos y asignaciones, el que gravaba los honorarios de los registradores de la propiedad y ciertos epígrafes de la tarifa de la Contribución Industrial que gravaban rendimientos del trabajo.

La tarifa segunda se construyó sobre la base del impuesto sobre los intereses de la Deuda Pública, y de los epígrafes de la tarifa de la Contribución Industrial, que gravaban los intereses del capital dado en préstamo y los dividendos del capital representado por acciones.

La tarifa tercera gravaba los rendimientos mixtos del trabajo y capital no gravados en otra forma.

La imposición directa española quedó así configurada en 1900 sobre la base de seis impuestos de producto: La Contribución Rústica, Urbana e Industrial y Las tres Tarifas de Utilidades.

Después de la reforma de 1900 la Contribución Industrial continuó siendo el impuesto fundamental y general en orden a la tributación de los rendimientos mixtos del trabajo y capital empleados en la industria y el comercio. La Tarifa III de Utilidades gravaba sólo tales rendimientos cuando eran obtenidos por ciertas Sociedades Anónimas y Cooperativas expresamente sujetas a este impuesto. La evolución posterior habría de conocer múltiples variaciones en esta conflictiva frontera hasta la transformación definitiva de la Tarifa III en un verdadero Impuesto Personal sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas.

En cuanto a la tributación indirecta se amplió el campo de aplicación del Impuesto de Derechos Reales. Lo mismo que el Impuesto del Timbre, por el que pasó a gravarse en forma sistemática la contratación de valores mobiliarios. Se reformó el Arancel de Aduanas. Hasta 1940 nuestro sistema tributario no sufre una modificación de carácter tan general y profundo como las de 1845 y 1899-1900.

IMPOSICIÓN DIRECTA.

La Contribución territorial, en sus dos variedades de Rústica y Urbana, no sufre grandes cambios. Dentro de la Contribución Industrial se crea en 1926 la imposición sobre el volumen de ventas. Así queda estructurada en dos gravámenes diferentes: Uno fijo o mínimo por el mero ejercicio de la actividad.Otro variable, proporcional al volumen de ventas realizadas.

En la Tarifa I de Utilidades las reformas siguieron la línea de la ampliación de su campo de aplicación y de las variaciones en el tipo de gravamen. Lo mismo puede decirse en la Tarifa II, a la que se someten los rendimientos de la propiedad intelectual percibidos por sujetos distintos de los autores.

Las modificaciones más importantes se refieren a la introducción de los impuestos personales sobre la renta. En este sentido la Tarifa III de Utilidades queda configurada, a partir de la Ley de 29 de Abril de 1920, como un impuesto personal que grava la renta neta de las sociedades. Y en 1932 se implanta en España, después de numerosos intentos fracasados, la Contribución General sobre la Renta.

Este impuesto era independiente de los impuestos de producto y tenía un carácter complementario, recayendo sobre la suma de las rentas de una persona física cuando superaba la cuantía de 100.000 ptas. En 1910 se crea el Impuesto sobre los Bienes de las Personas Jurídicas no susceptibles de transmisión hereditaria.

IMPOSICIÓN INDIRECTA,

Aumenta el número de actos sometidos al Impuesto de Derechos Reales y Transmisiones de Bienes, se modifican sus tipos y se intenta, con una serie de disposiciones, llegar a un mejor conocimiento de las verdaderas bases imponibles. Se crean diversos gravámenes sobre el transporte.

Se introducen nuevos impuestos sobre el consumo(cervezas, gasolinas, etc)

C) LA REFORMA DE 1940

La guerra civil no supuso modificaciones de interés en la evolución de nuestro sistema impositivo, pero sus efectos económicos determinaron una nueva reforma impulsada por las graves necesidades de nuestra Hacienda de posguerra. La reforma se puso en vigor con la Ley de 16 de diciembre de 1940.

En cuanto a los Impuestos Directos,

Se centra en una elevación general de tipos y en la introducción de algunos instrumentos que habían de servir para un mejor conocimiento de las bases imponibles. Cabe resaltar por su eficacia el art. 12 de la Ley, que permitía la renovación de los contratos de arrendamiento en función de la renta declarada por el propietario a efectos de la aplicación de la Contribución Territorial Urbana.

Cabe resaltar dentro de la imposición directa, una modificación de importancia que afectó a la Contribución Industrial y a la Tarifa III de Utilidades, los comerciantes e industriales individuales cuyas empresas excedieran de ciertos límites pasaban a tributar por la Tarifa III, perturbando así la sistemática y racionalidad de un impuesto pensado en orden a la tributación de sociedades. Coherente con esta medida, la Ley declaró en suspenso la imposición sobre el volumen de ventas, que definitivamente fue suprimida en 1943.

En cuanto a la Imposición Indirecta,

La Reforma de 1940 cargó su acento en los Impuestos sobre el Consumo. La pieza clave de la reforma fue la nueva Contribución de Usos y Consumo, que, dividida en cinco tarifas, gravaba, recogiendo impuestos anteriores y nuevos

1. El Consumo de productos Alimenticios (Tarifa I)2. Energía, Primeras Materias y Alumbrado (Tarifa II)3. Productos Elaborados (Tarifa III)4. Comunicaciones (Tarifa IV)5. Bienes y Servicios de Lujo (Tarifa V)

D) LA REFORMA DE 1957

La insuficiencia del sistema tributario fue uno de los motores de la inflación que caracterizó a nuestra economía en estos diecisiete años.

En la Reforma de 1957 podemos distinguir dos líneas fundamentales:

Se trató de racionalizar el conjunto de tributos estatales a través de una más adecuada sistematización. En este sentido las modificaciones fueron importantes.

Impuestos Directos

Desaparecen la Contribución sobre Utilidades y la Contribución Industrial. Con los tributos que integraban estas dos Contribuciones se forman cuatro nuevos impuestos:

1. El Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal se forma sobre la base de la Tarifa I de Utilidades y de la Contribución Industrial.

2. El Impuesto sobre las Rentas del Capital encuadrados en la Tarifa II de Utilidades.3. El Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales estructurado en base a dos

gravámenes diferentes, uno fijo, por el mero ejercicio de la actividad, y otro proporcional a los beneficios obtenidos. Se formó sobre la antigua Contribución Industrial y la Tarifa III de utilidades.

4. El nuevo Impuesto de Sociedades sobre la Tarifa III, excluidos los industriales y comerciantes individuales

La nueva sistematización se utilizó también para retocar el contenido de los Impuestos Directos, modificándose en la generalidad de los impuestos los tipos de gravamen.

Impuestos Indirectos

La Contribución de Usos y Consumos pasa a llamarse Impuesto sobre el Lujo, Impuestos de Compensación e Impuesto general. Esta segunda vía intentaba corregir el fraude fiscal a base de la generalización, como sistema de liquidación, de las evaluaciones globales y de los convenios con grupos de contribuyentes.

Como las técnicas de liquidación por grupos extendieron progresivamente su influencia, hasta que la reforma de 1964 consagró la aplicación de las evaluaciones a la generalidad de la imposición estatal directa sobre la renta y de los convenios a la parte más significativa de la indirecta.

Evaluaciones y Convenios son dos formas de ”estimación objetiva global”. Es decir, no de evaluación directa e individualizada de las magnitudes (ingresos, beneficios, renta, volumen de producción o venta, etc.) que pueden determinar la cantidad a pagar por cada contribuyente, sino de su estimación global referida a un grupo de ellos en función de estudios económicos, objetivos, no basados en las declaraciones de cada sujeto pasivo. Determinada así la base, ingreso o cuota global, se aplican ciertos índices, signos o módulos que sirvan para distribuir la cifra global entre todos y cada uno de los contribuyentes del grupo.

La ”estimación objetiva” así descrita se realizaba en el seno de una Junta o Comisión formada por representantes de la Administración y de los contribuyentes cuyos acuerdos, verdaderos contratos de Derecho Público, sustituían a la normativa que, en ausencia de ellos, debía aplicarse a cada tributo. Su carácter contractual de evaluaciones y convenios facilitaba la labor de la Hacienda al permitir determinar la deuda tributaria de un gran número de contribuyentes en los impuestos que constituían las bases recaudatorias del sitema y, paralelamente, reducía de forma considerable la presión fiscal indirecta, eximiendo al contribuyente de los deberes que inevitablemente acompañan a la evaluación directa (deberes contables, presentación de declaraciones complejas, etc). Pero esto significa un grave ataque al carácter ex-lege de la obligación tributaria, carácter que viene impuesto por la necesidad de que todos paguen la cantidad, igual para todos y no sujeta a los avatares y presiones de una negociación, prevista en la Ley para quienes realicen un determinado hecho imponible.

El abandono progresivo del régimen de estimación global se inicia en 1966 y se extiende de forma progresiva y continua en los años siguientes a un número cada vez mayor de sujetos pasivos, dejando fuera de su radio de acción a los que se dedican a ciertas actividades, a los que superasen ciertas cifras en sus operaciones, a las sociedades en general, etc. Abandono que culmina con la reforma iniciada en 1978 y de forma general a traves de la Ley 34/1980, de 21 de Junio.

2. LA REFORMA DE 1964

A) INTRODUCCIÓN

El éxito de la Reforma de 1957 permitió pensar en una nueva Reforma que intentara una nueva sistemática más racional y modificaciones de fondo en los distintos impuestos para que éstos se acomodasen y respondiesen a las exigencias de la economía española del momento.

La Reforma se llevó a cabo por medio de la Ley de Reforma del Sistema Tributario (en adelante LRST) de 11 de Junio de 1964.

Con ella desaparece, dentro de los impuestos directos, la Contribución General sobre la Renta, creándose el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desaparece igualmente el Impuesto de Derechos Reales, creándose en su lugar, por una parte, el Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y, por otra, como impuesto directo, el General de Sucesiones. La Ley de 1964 igualmente suprime el Impuesto sobre el Gasto. La imposición indirecta se completa con el nuevo Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, el igualmente nuevo Impuesto sobre el Lujo, los Impuestos Especiales y la Renta de Aduanas.

La Ley de Reformas del Sistema Tributario de 11 de Junio de 1964 dividió los impuestos del Estado en dos grandes grupos: Directos e Indirectos.

B) LOS IMPUESTOS DIRECTOS.

Ocho piezas básicas componían la imposición directa en el sitema de 1964. A saber:

CONTRIBUCIÓN TERRITORIAL RÚSTICA Y PECUARIA.- Impuestos sobre las rentas reales o posibles procedentes de los inmuebles rústicos y del ganado. Se componían de dos gravámenes diferentes: LA CUOTA FIJA Y LA CUOTA PROPORCIONAL. La Cuota Fija gravaba las rentas reales o pontenciales de los bienes rústicos y del ganado. Es decir, las rentas reales o potenciales procedentes de cada uno de estos bienes.

La Cuota Proporcional gravaba las rentas efectivas procedentes de una explotación rústica, en la que podían integrarse diversas fincas, ganado, etc., cuando superaban una determinada cuantía y se obtenían por personas físicas.

CONTRIBUCIÓN TERRITORIAL URBANA.- Tenía como fin gravar la renta que podían producir los bienes de naturaleza urbana, es decir, las construcciones urbanas y el suelo de este carácter.

IMPUESTOS SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL.- Tenía como fin gravar las rentas reales o posibles de un trabajo personal. Distinguía dos clases de productos:

Del trabajo como factor aislado, se configuraba como un impuesto único que gravaba las rentas del trabajo de funcionarios públicos, empleados, etc.

Del trabajo y capital aunque preponderante o decisivamente imputables al trabajo (caso de profesionales y de artistas independientes). En este caso se desdoblaba en dos tributos diferentes.

La Cuota fija o de licencia gravaba el mero ejercicio de las actividad.

La Cuota proporcional gravaba la obtención por una persona física de un rendimiento derivado de tales actividades.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE CAPITAL.- Gravaba las rentas procedentes de una determinada fuente,el capital, considerado como factor autónomo de la producción : dividendos y participaciones en los beneficios de las sociedades, intereses del capital prestado, rendimientos de la propiedad industrial e intelectual, etc.

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES Y BENEFICIOS COMERCIALES E INDUSTRIALES.- Se componía de dos gravámenes diferentes:

La Cuota fija o de Licencia gravaba el mero ejercicio de las actividades industriales y comerciales. La Cuota de beneficios gravaba el rendimiento de tales actividades cuando se ejercía por una persona física.

IMPUESTO GENERAL SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.- tenía por objeto la renta global de las personas físicas, encerrando en este concepto de renta las rentas gravadas por los cinco impuestos anteriores y las obtenidas por la enajenación de activos inmobiliarios y mobiliarios (Plusvalías).

IMPUESTO GENERAL SOBRE LA RENTA DE SOCIEDADES Y DEMÁS ENTIDADES JURÍDICAS.- Gravaba la totalidad de las rentas de las sociedades y demás entidades jurídicas. La renta o beneficio neto podía derivar tanto de la actividades normales de la empresa explotada (ingresos típicos) como de otras fuentes en principio ajenas a la actividad normal de la empresa, tales como los incrementos de valor de elementos del activo o ciertas inversiones patrimoniales concretas, por ejemplo, en arrendamientos, préstamos, etc. (Ingresos atípicos).

IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS SUCESIONES.- Este impuesto recogió en su seno dos gravámenes diferentes : El que grava las adquisiciones ”Mortis Causa”, cuyo objeto es el patrimonio en cuanto se transmite por herencia o legado. Y el que grava los bienes de las personas jurídicas que no son susceptibles de transmisiones hereditarias.

Los siete primeros eran impuestos sobre la renta. El último era impuesto sobre el capital. Parece claro que en el sistema de 1964 los bienes de las personas físicas y jurídicas susceptibles de transmisión hereditaria deberían ser gravados, cuando ésta se produjera, por el Impuesto de Sucesiones, y que los bienes de las personas jurídicas que no fueran susceptiles de tal tipo de transmisión deberían ser gravados anualmente por el impuesto sobre los Bienes de las Personas Jurídicas.

Los impuestos sobre la renta se dividieron a su vez en dos grupos: Impuestos Reales y los Impuestos Personales.

Las Contribuciones Rústicas y Urbanas y los Impuestos sobre el Trabajo Personal, sobre las rentas del Capital e Industria eran impuestos reales

El Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto General sobre la

Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas era impuestos personales.

1. LOS IMPUESTOS REALES SOBRE LA RENTA

Gravaban la renta en cuanto procedía de una determinada fuente. Dentro de ellos podemos distinguir dos grupos.

EN EL PRIMERO SE SITÚAN : LA CONTRIBUCIÓN TERRITORIAL URBANA, EL IMPUESTO SOBRE LAS RENTAS DEL CAPITAL Y EL IMPUESTO SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PERSONAL EN CUANTO NO AFECTE A LOS PROFESIONALES Y ARTISTAS INDEPENDIENTES. ESTOS IMPUESTOS GRAVABAN RENTAS PROCEDENTES DE UN FACTOR DE PRODUCCIÓN CONSIDERADO AISLADAMENTE. EL LEGISLADOR CONSIDERABA QUE ESTE FACTOR ERA LA FUENTE DE LA RENTA GRAVADA. ESTOS TRES IMPUESTOS TENÍAN UNA ESTRUCTURA UNITARIA. LAS RENTAS QUE DERIVABAN DEL CAPITAL O DEL TRABAJO APARECÍAN GRAVADAS POR UN ÚNICO IMPUESTO.

En el segundo grupo se sitúan: La Contribución Territorial Rústica, el Impuesto Industrial y el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal. Se trata en estos casos de gravar rendimientos mixtos del trabajo y capital. Estos impuestos tenían una estructura dual. Cada uno de ellos se componía de dos gravámenes. Uno fijo o mínimo que se pagaba por la mera posesión de bienes rústicos o el mero ejercicio de una actividad comercial, industrial, profesional o artística. El otro era proporcional a los rendimientos obtenidos.

La Cuota fija era un impuesto de los que Schmölder llamaba impuestos de control o de tenaza. Servía para garantizar, a través de una mejor relación, puesta continuamente al día, de los contribuyentes y de sus actividades, el cumplimiento de otros impuestos: en primer lugar de los impuestos proporcionales. Así, por ejemplo, la Licencia Fiscal, Cuota fija, del Impuesto Industrial servía, a través de los registros de contribuyentes y de sus actividades, para garantizar la más eficaz aplicación de la Cuota de Beneficios, proporcional, del mismo impuesto y del Impuesto de Sociedades cuando tales actividades estuvieran realizadas por sociedades y demás entidades jurídicas sujetas a este gravamen.

Por último, los impuestos a cuentas reales eran impuestos a cuenta de los impuestos personales sobre la renta. Es decir, del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, si el contribuyente era una persona física, y del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, si se trataba de una persona jurídica, ¿Qué quiere decir esto?

Quiere decir que los pagos realizados por impuestos reales eran pagos a cuenta de la cantidad que cada persona física o jurídica debía pagar por el respectivo impuesto personal.

El preámbulo de la Ley de 1964 es explícito en este punto. La Ley quiso dar un paso adelante en la personalización de nuestro sistema de impuestos directos. Pero no quiso arriesgar las cifras de recaudación. Por eso no podía cambiar, con todas sus consecuencias y exigencias, un sistema basado en los impuestos de producto por otro basado en los impuestos personales. Eligió la vía media.

2. LOS IMPUESTOS PERSONALES SOBRE LA RENTA.

El Impuesto general sobre la Renta de las Personas Fisicas y el Impuesto

General de la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas eran impuestos personales sobre la renta. Impuestos que gravaban la renta de las personas fisicas o jurídicas en cuanto eran obtenido por ellas, independientemente de la fuente de que derivase. Aspiraban a gravar la renta global de cada contribuyente. En este sentido, frente a los impuestos reales que gravaban las rentas parciales de una persona, estos dos impuestos eran generales, ya que gravaban la renta global de una persona.

Eran, por otra parte, frente a los impuestos reales, que eran impuestos ”a cuenta”, impuestos finales o definitivos.

C) LOS IMPUESTOS INDIRECTOS.

La Ley de 1964 y el sistema de ella resultante articularon la imposición indirecta sobre la base de dos grandes impuestos que, con carácter de generalidad, aspiraban a gravar la circulación y tráfico de la riqueza: el Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Tráfico de Empresas.

La separación entre ambos impuestos se hizo por medio de una doble línea divisoria:

En primer lugar , las operaciones típicas del tráfico mercantil, con el carácter de operaciones habituales y onerosas, se declararon sujetas al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas. Las operaciones de tráfico aislado que no constituyen manifestación de una actividad profesional habitual se gravaron por el Impuesto de Transmisiones.

En segundo lugar , la venta y demás transmisiones, arrendamientos y préstamos hipotecarios realizados sobre bienes inmuebles no se sujetaron al Impuesto de Tráfico en ninguna circunstancia, fuera cual fuera el carácter de la operación. Se sujetaron en todo caso al Impuesto sobre Transmisiones.

Así pues, el carácter de la operación, habitual, onerosa, típica del tráfico de las empresas o no, y el carácter de los bienes que constituyen su objeto, muebles o inmuebles,señalaron en el sistema de 1964 la frontera entre estos dos tributos, que en todo caso no podrían gravar simultáneamente una misma operación.

Por el contrario, el Impuesto sobre el Lujo, incluido, asimismo, en el sistema de 1964, dentro de nuestra imposición indirecta, no se declaró incompatible con estos dos impuestos generales, sino que se entendió debía superponerse a uno de los dos. Fue ésta una forma de progresivizar la tributación indirecta.

3. LA REFORMA Y SISTEMA DE 1978

A) INTRODUCCIÓN

A pesar de que su implantación significó una indudable mejora respecto a la situación anterior, el sistema de 1964 hizo patente pronto los defectos que encerraba. Esto explica que, sobre todo a partir de 1973, se sucedieron los proyectos para su reforma. Pero ésta no habría de iniciarse realmente hasta 1977.Las críticas fundamentales al sistema de 1964 reflejan, sin embargo, más que defectos propios y caracteristicos de él, males que ya son crónicos en nuestra Hacienda y que el sistema de 1964 no supo atajar.

Las insuficiencias del sistema venían determinada, fundamentalmente, por las siguientes causas:a) Su propia estructura,determinante de un sistema poco flexible fundado en

impuestos y métodos de gestión que favorecían la petrificación de las bases impositivas.

b) La existencia, dentro de él, de numerosísimos y muchas veces injustificados beneficios fiscales que privaban al sistema de un tanto por ciento muy elevado de su potencia recaudatoria.

c) Su defectuosa y parcial aplicación, favorecida por los métodos de gestión

empleados, por la inadecuación de la Administración tributaria a las verdaderas necesidades de gestión, por la propia complejidad,muchas veces innecesaria , de las figuras impositivas que lo componían, por la falta de claridad y coherencia…

En segundo lugar, se señaló la falta de equidad que el sistema de 1964 entrañaba tanto en su concepción como en su aplicación.

Se entendía, en fin, que el sistema de 1964 había provocado multitud de distorsiones no deseadas en la economía y que su inadaptación a la misma ha privado al país de un instrumento fundamental en la lucha por la estabilidad y en el logro de un desarrollo continuado.

B) LA IMPOSICIÓN DIRECTA

La imposición directa en el sistema de 1978 se estructura sobre la base de los siguientes impuestos: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Patrimonio Neto e Impuesto sobre Sucesiones.

1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

El nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), sustituye en el ámbito de la imposición sobre la renta de las personas físicas, a los impuestos de producto y al IGRPF del sistema de 1964.

En consecuencia la Ley de 1978 suprime: La Contribución Territorial Rústica, El Impuesto sobre la Renta de Capital, El Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal y el Impuesto Industrial. Estos impuestos se desgajan del sistema estatal de imposición sobre la renta cediéndose a las Corporaciones Locales como impuestos locales de carácter real gestionados conjuntamente por el Estado y estas Entidades.

El nuevo IRPF determinó,el paso de un impuesto sobre la renta basado en la imposición de producto a un impuesto que grava la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleza y procedencia de sus distintos componentes; el paso de un impuesto sobre la renta de carácter analítico a un impuesto sobre la renta de carácter sintético.

Las modificaciones posteriores del Impuesto, desdibujaron, sin embargo, el carácter sintético del tributo siguiendo dos líneas diferentes:

Se limitan y diferencian los gastos deducibles a efectos de determinar los distintos rendimientos produciendo así una tributación diferente y separada de cada uno de estos componentes.

Separa igualmente el gravamen de incrementos y disminuciones no pudiéndose restar las disminuciones más que de los incrementos producidos y no del resto de los componentes de la renta.

El carácter sintético del tributo se vio, asimismo afectado por otras leyes posteriores- Ley 14/1985 de 29 de mayo. Ley 8/1987, de 8 de junio.

Todas estas modificaciones aconsejaron la redacción de una nueva Ley y bajo este impulso se publicó la Ley 18/1991, de 6 de Junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ley que, manteniendo el esquema estructural básico de la Ley 44/1978 se caracteriza fundamentalmente frente a ésta por la opción que se da al contribuyente entre la tributación individual o conjunta en el seno de la unidad familiar; por una separación más acentuada en los regímenes de tributación de los incrementos.

Dentro de la imposición personal sobre la renta el IRPF deslinda su campo de acción respecto al

Impuesto de Sociedades en función del sujeto pasivo, personas físicas o jurídicas, de cada uno de los impuestos.

La ley 40/1998 de 9 de diciembre ha supuesto la derogación de la ley 18/1991 y su sustitución por una nueva ley del I.R.P.F., que acentúa todavía más la separación de los distintos regímenes aplicables a los distintos componentes de la renta (rendimientos de trabajo; de capital; actividades económicas y patrimoniales...), variación del regimen de las deducciones, simpificación y reducción de los tipos aplicables a la base.

El I.R.P.F. es el impuesto que mejor puede incorporar los principios de personalización de la carga tributaria y de progresividad.

De su gran peso dentro del conjunto del sistema depende el grado de aplicación efectiva de los principios tributarios dentro del mismo.

La espina dorsal de todo el sistema tributario esta formada por el I.R.P.F.; EL IMPUESTO DE SOCIEDADES y EL I.V.A.

2.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El sistema de 1978 no introduce en la esfera de la imposición sobre sociedades innovaciones tan profundas como en la de la imposición sobre la renta de las personas físicas. Sin embargo, determina en ellas modificaciones de una indudable importancia.

Quizás el rango más característico de estas modificaciones venga marcado por el intento de conseguir una mayor personalización y subjetivación del gravamen. Es decir, en el sentido que aquí se emplean estas expresiones, en el intento de conseguir que la renta gravada se acerqué lo más posible a la renta efectivamente obtenida.

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que implantó el nuevo Impuesto sobre Sociedades fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre que regula el Impuesto sobre Sociedades actualmente en vigor.

3.-IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

Regulada en la Ley 41/1998.

Esta tributación sobre la renta obtenidas en España por no residentes se separa del lugar donde antes entaban sitas, el IRPF para las personas físicas y el I.S. para las jurídicas.

La ley distingue entre entre la renta obtenida por un no residente, físico o jurídico, a traves de su establecimento permanete en España y las obtenidas sin mediación de un establecimento permanente. Se intenta evitar los problemas de deslocalización.

4.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

La ley 50/1977 estableció con carácter transitorio un impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas, su sustitucion definitiva se ha producido con la ley 19/1991 de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio.

Este impuesto tiene dos vertientes:

INSTRUMENTO DE CONTROL: se comprende en un sistema en el que la renta gravada por el I.R.P.F. se concibe como la suma de los rendimientos y del incremento del patrimonio que no proceda del ahorro del periodo . También como apoyo para el control del impuesto de Sucesiones y Donaciones.

INSTRUMENTO COMPLEMENTARIO DEL I.R.P.F.: ya que con el se discriminan , gravandolas más, las rentas de capital, ya que revelan una mayor capacidad económica.

5.- IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

La regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,contenidas en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, no trató de modificar radicalmente la configuración del tributo implantado por la LRST de 1964.

Introdujo, sin embargo, modificaciones fundamentales cuyos aspectos más relevantes señalamos a continuación:

El hecho imponible abarca no sólo las adquisiciones patrimoniales gratuitas mortis causa, sino también las inter vivos, que hasta ahora han estado sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La determinación de la base imponible se efectúa de acuerdo con el valor real minorados por las cargas y deudas

Se produce una baja general de los tipos en aras del logro, desde una base realista, de una efectiva aplicación del gravamen. Se simplifican las tarifas y se introduce un nuevo factor de progresividad. El patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

C) LA IMPOSICIÓN INDIRECTA

La imposición indirecta en el sistema de 1978 se estructura sobre la base de los siguientes impuestos: Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuestos sobre el Valor Añadido, Impuestos Especiales y Renta de Aduanas.

1.- IMPUESTOS SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Tanto el I.T.P.A.J.D. como el I.V.A. aspiran a gravar la circulación o tráfico de riqueza.

El I.T.P.A.J.D. grava el tráfico entre particulares, mientras que el I.V.A. grava el tráfico en el que intervienen, actuando como tales, empresas y profesionales.

El I.T.A.J.D. reduce con relación a su homónimo de 1964 los actos sujetos a gravamen, delimitando de forma más clara los contornos del hecho imponible.

El R.D.L. 3050/80 aprobó el texto refundido del nuevo impuesto, posteriormente surgió un nuevo texto refundido por el R.D.L. 1/1993 y su reglamento por el R.D. 828/95.

2.-EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El IVA es un tributo multifásico que pretende, sin discriminaciones y con absoluta generalidad, gravar exclusivamente el consumo.

De acuerdo con este fin se somete al IVA la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresas o profesionales y las importaciones.

El IVA grava así, todas las fases del proceso productivo, trasladándose el impuesto desde cada fase gravada a la siguiente hasta alcanzar el nivel del consumidor, pero al contrario de lo que sucedía con el ITE (1964), cada fase únicamente se grava por el importe de su contribución al valor final de los bienes consumidos. Esto se realiza gravando las operaciones que se producen en cada fase por su valor total, pero deduciendo de la cuota resultante el impuesto que el sujeto pasivo haya satisfecho a través de sus compras.

La Ley 30/1985, que introdujo y estableció el IVA en nuestro sistema diferenció tres tipos de gravamen:

El ordinario. El reducido (aplicable a los bienes de primera necesidad) El incrementado (para los productos suntuarios )

El IVA pretendía así también cumplir las funciones que desempeñaba el Impuesto de Lujo, que con la implantación del IVA, desaparecería del sitema. La Ley 30/1985 entró en vigor con la incorporación de España a la CEE, el 1 de enero de 1986. Con la creación del mercado interior europeo y la consiguiente supresión, a partir del 1 de enero de 1993, de las fronteras fiscales entre los Estados miembros se hizo necesaria una nueva Ley del IVA que tuviese en cuenta este hecho. A esta necesidad responde la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,del IVA, que estableció un tipo general del 15% y dos tipos reducidos del 6% y del 3%, aplicables a determinados bienes por consideraciones de carácter social o cultural. Y tipifica, junto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, de un lado, e importaciones, de otro, un nuevo hecho imponible configurado por las adquisiciones intracomunitarias, es decir, por las adquisiciones en el territorio de aplicación del IVA por un sujeto pasivo del impuesto de un bien suministrado por un empresario radicado en otro país de la CEE.

3.- LOS IMPUESTOS ESPECIALES. LA RENTA DE ADUANAS.(completan el cuadro de tributación indirecta).

Los Impuestos Especiales, que en el sistema de 1964 excluían a los productos gravados por ellos del campo de aplicación del ITE, se conciben, por el contrario, en el sistema de 1978, como sobreimpuestos que tratan de gravar más intensamente productos ya gravados por el IVA. De esta forma los reguló ya la Ley 45/1985, en vigor desde la entrada de España a la CEE y de esta forma los regula la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 1993.Esta Ley introdujo, junto a los Impuestos Especiales tradicionales ( alcohol, bebidas alcohólicas, hidrocarburos, tabaco..),un nuevo Impuesto Especial sobre Vehículos de Tracción Mecánica de uso particular.

Tanto el I.V.A. como los impuestos indirectos se han visto fuertemente condicionados con la entrada de España en la C.E.E. y la seguida politica de armonización en materia de imposición indirecta, también se han visto fuertemente condicionados por estas circunstacias la denominada RENTA DE ADUANAS, viendose centrada únicamente en el mercado exterior comunitario aplicandose a partir del 1 de Enero de 1994 por el código aduanero comunitario.

D) LA ADAPTACIÓN DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN CANARIAS, CEUTA Y MELILLA.

La ley 30/1972 reguló el régimen económico y fiscal de canarias basado en:

-RÉGIMEN DE FRANQUICIA: supone la no aplicación en canarias de los impuestos estatales que graven de modo general el consumo.

-PRINCIPIO DE LIBERTAD DE COMERCIO: supuso la no aplicación en canarias de los monopolios estatales.

Todo ello significó la no aplicación en canarias del ARANCEL DE ADUANAS, el I.T.E.(impuesto sobre el tráfico de empresas) no se aplicó como un impuesto general sobre el consumo, sino como un impuesto que solo grava determinadas operaciones empresariales.

Como recurso de los cabildos y ayuntamientos se establecieron dos cabildos insulares:

-El que grava la entrada de mercancias en las islas;

-y, el ARBITRIO INSULAR SOBRE EN LUJO (configurado como un sustituto en el archipiélago de la imposición estatal sobre el lujo), no pudiendo someterse a ningún producto que no lo estuviera ya en la peninsula, y con unos tipos de gravamen que nunca podían ser superiores a los de la peninsula.

La entrada en el I.V.A. supuso la supresión del I.T.E. y del IMPUESTO SOBRE EL LUJO, sin embargo esta sustitución solo se aplicó en la peninsula e islas baleares.

El R.D.L. de 6/1985 de adaptación de la imposición indirecta en Canarias, Ceuta y Melilla dispuso:

-Que el I.T.E. continuase aplicandose en Canarias, Ceuta y Melilla.

-Se aplicase la normativa del IMPUESTO ESTATAL SOBRE EL LUJO para determinar el hecho imponible y el tipo de arbitrio insular sobre el lujo en canarias.

Dos leyes modificarán esta situación:

- Ley 20/1991 de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias. Significará la sustitución del regimen fiscal en Canarias por:

*IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO(sustituirá al I.T.E. y al arbitrio sobre el lujo), acomodandose a la normativa nacional sobre el I.V.A. con tipos más reducidos.

*ARBITRIO SOBRE LA PRODUCCIÓN Y LA IMPORTACIÓN, exonera de gravación a la producción interior, y determina un único gravamen sobre las importaciones (sustituye al arbitrio de entrada).

- Ley 8/1991 que suprimirá el ARBITRIO A LA ENTRADA DE MERCANCÍAS en vigor hasta entonces en Ceuta y Melilla, creando un nuevo ARBITRIO SOBRE LA PRODUCCIÓN E IMPORTACIÓN.

*Con la Ley 13/1996 se ha establecido el IMPUESTO SOBRE LA PRODUCCIÓN, LOS SERVICIOS Y LA IMPOSICIÓN en las ciudades de Ceuta y Melilla, como sustitutivo del anterior.

Aparece un gravamen complementariodel impuesto sobre labores de tabaco, carburantes y combustible.

Las cuotas se repercutirán en la factura a los adquirientes de los bienes y servicios gravados, pudiendo estos deducirlos.

ESQUEMA TEMA 20

ANTECEDENTES HISTÓRICOS

1-.LAS REFORMAS TRIBUTARIAS ANTERIORES A 1964

A-.LA REFORMA DE 1845

Inicio histórico de nuestro actual sistema tributario por Ministro de Hacienda Alejandro Mon. Navarra y Vascongadas conservaron su autonomía financiera.

Reforma:

*imposición directa:

-CONTRIBUCIÓN SOBRE INMUEBLES, CULTIVOS Y GANADERÍA (sistema de cupo).

-SUBSIDIO INDUSTRIAL Y DE COMERCIO (sistema de cuota), con dos gravamenes:

*Impuesto fijo;

*Cuota proporcional.

-CONTRIBUCIÓN DE INQUILINATOS (según alquileres pagados por el contribuyente).

*imposición indirecta:

-DERECHO HIPOTECA.

-IMPUESTO SOBRE EL CONSUMO DE ESPECIES DETERMINADAS.

-IMPUESTO DE ADUANAS.

-IMPUESTO SELLO O PAPEL SELLADO.

De 1845 a 1900: inadaptación del sistema fiscal a nuestra cambiante realidad económica, insuficiencia como fuentes de ingresos ya que hacía tributar a las de los bienes inmuebles pero no a las de trabajo y capital.

Aparecen retoques como forma de imposición personal: IMPUESTO DE CEDULAS PERSONALES EN 1875.

La imposición indirecta sufrirá pocas modificaciones.

B-.LA REFORMA DE 1900. MODIFICACIONES POSTERIORES

Realizada por el Ministro de hacienda Raimundo Fernández Villaverde.

Se intentó completar, sistematizar y racionalizar el cuadro de imposición de producto con:

TRIBUTACIÓN DIRECTA:

-LA CONTRIBUCIÓN SOBRE UTILIDADES DE RIQUEZA MOBILIARIA con tres tarifas:

*TARIFA PRIMERA: Rentas procedentes del trabajo.

*TARIFA SEGUNDA:Rentas procedentes del capital.

*TARIFA TERCERA: Mixta de trabajo y de capital.

Todo sobre la base de los impuestos que ya existían. LA CONTRIBUCIÓN INDUSTRIAL continuó siendo un impuesto fundamental.

TRIBUTACIÓN INDIRECTA:

Se amplió el campo de aplicación del impuesto de derechos reales y transmisiones de bienes. Se intenta lograr un mejor conocimiento de las verdaderas bases imponibles.

Hasta 1940 no apareceran verdaderas modificaciones de carácter general.

C-. LA REFORMA DE 1940

La guerra civil no supuso modificaciones de interés en el sistema, pero sus efectos económicos repercutieron en los tipos aplicables durante la postguerra:

IMPOSICIÓN DIRECTA: Elevación general de los tipos; instrumentos para el mejor conocimiento de las bases imponibles.

IMPOSICIÓN INDIRECTA: Se aplicaron especialmente en los impuesto sobre el consumo estableciendo 5 tarifas.

D-. LA REFORMA DE 1957

Aparece la inflacción debido a la insuficiencia del sistema tributario:

Medidas de la reforma de 1957: Racionalización y sistematización del conjunto de tributos estatales:

*IMPUESTOS DIRECTOS:Desaparición de la contribución sobre utilidades y contribución industrial, creandose nuevos impuestos. Modificación de los tipos de gravamen.

*IMPUESTOS INDIRECTOS: La contribución de usos y consumos pasa a llamarse impuesto sobre el lujo; impuesto de compensación e impuesto general.

-SISTEMA DE ESTIMACIÓN OBJETIVA, intento de corregir el fraude fiscal mediante la generalización, como sistema de liquidación, de las evaluaciones globales y de los convenios por grupos de contribuyentes. Se va a desestimar una evaluación directa e individualizada aplicandose una estimación global.

Supuso un ataque al carácter exlege de la obligación tributaria, la cantidad a pagar se establecía mediante negociación. Su abandono se inició en 1966 finalizando en 1978.

2-.LA REFORMA TRIBUTARIA DE 1964

A-. INTRODUCCIÓN

El éxito de la reforma de 1957 permitió pensar en una reforma más sistemática y racional.

Se crea la ley de reforma del sistema tributario de 11 de junio de 1964:

A-.IMPUESTOS DIRECTOS

-IMPUESTO SOBRE LA RENTA

*CONTRIBUCIÓN TERRITORIAL RÚSTICA Y PECUNIARIA.

+CUOTA FIJA

+CUOTA PROPORCIONAL

*CONTRIBUTICIÓN TERRITORIAL URBANA

*IMPUESTOS SOBRE LOS RENDIMIENTOS DE TRABAJO PERSONAL

+DEL TRABAJO COMO ASALARIADO

+DEL TRABAJO Y CAPITAL COMO PROFESIONALES Y ARTISTAS.

-CUOTA FIJA O LICENCIA

-CUOTA PROPORCIONAL.

*IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL CAPITAL

*IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES Y BENEFICIOS COMERCIALES E INDUSTRIALES.

Todos los impuestos anteriores se trataban de IMPUESTOS REALES SOBRE LA RENTA.

*IMPUESTO GENERAL SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS(Rentas gravadas por los cinco impuestos anteriores y plusvalías)

*IMPUESTO GENERAL SOBRE LA RENTA DE SOCIEDADES Y DEMÁS ENTIDADES JURÍDICAS, tanto de sus ingresos típicos como atípicos.

Estos dos se trataba de IMPUESTOS PERSONALES SOBRE LA RENTA.

-IMPUESTOS SOBRE EL CAPITAL:

*IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS SUCESIONES (Adquisiciones mortis causa y los bienes de las personas jurídicas no susceptibles de transmisiones hereditarias).

Los pagos realizados por los impuestos reales sobre la renta eran pagos a cuenta de la cantidad que cada persona física o juridíca debía pagar por el respectivo impuesto personal sobre la renta el cual se trataba de un impuesto global, final y definitivo.

B-.IMPUESTOS INDIRECTOS:

-IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS: operaciones de tráfico entre particulares y venta, transmisiones, arrendamientos, préstamos hipotecarios sobre bienes inmuebles.

-IMPUESTO SOBRE EL TRÁFICO DE EMPRESAS: operaciones típicas de tráfico mercantil y venta

y transmisones sobre bienes muebles.

-IMPUESTO SOBRE EL LUJO, que se podía superponer a los anteriores aumentando la gravación.

3-. EL SISTEMA TRIBUTARIO DE 1978( A diferencia de los anteriores puntos merece la pena estudiarlo directamente del resúmen).

A) INTRODUCCIÓNInsuficiencias del sistema de 1964

B) IMPOSICIÓN DIRECTA

*I.R.P.F(Ley 40/1998 de 9 de diciembre).

*IMPUESTO DE SOCIEDADES (Ley 35/1995 de 27 de diciembre).

*IMPOSICIÓN SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES ( Ley 41/1998)

*IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO( Ley 19/1991 de 6 de junio).

*IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ( Ley 29/1987).

C)IMPOSICION INDIRECTA

*IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS( En texto refundido por el R.D.L. 1/1993 y REGLAMENTO por R.D. 828/95)

*I.V.A (Ley 37/1992 a partir de la creación del mercado único europeo)

*IMPUESTOS ESPECIALES. LA RENTA DE ADUANAS

D)LA ADAPTACIÓN DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN CANARIAS, CEUTA Y MELILLA (apartado creo de excasa importancia para el exámen, ver en todo caso el resúmen).

TEMA 22. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

1. INTRODUCCIÓN

A. FUENTES NORMATIVAS

- Ley 43/95, de 27 de diciembre del impuesto sobre Sociedades (LIS).- Real Decreto 537/97, de 14 de abril, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre

sociedades.

A. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

NATURALEZA (Artículo 1 LIS)

TRIBUTO

Directo Que grava la renta de las

Sociedades

Personal

Periódico Y demás entidades jurídicas

Al margen de la definición legal, es también un impuesto sobre la renta, general, subjetivo, sintético y complementario.

AMBITO ESPACIAL (Artículos 2 y 3 LIS)

1. Principio General: Se aplica en todo el territorio español

Residentes Y No Residentes

Grava su renta mundialGrava rentas obtenidas en territorio español

2. Regímenes especiales

Por razón:

Del Territorio

Regímenes forales

País Vasco (Concierto)

Navarra (Convenio)Peculiaridades de Canarias, Ceuta y Melilla

De Tratados y convenios internacionales

2. EL HECHO IMPONIBLE

A. ASPECTO MATERIAL. LA RENTA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

HECHO IMPONIBLE1. Definición: (Art. 4 LIS) Es la obtención de renta por el sujeto pasivo cualquiera que fuere su fuente u origen

En régimen de transparencia fiscal

La imputación de las bases imponibles positivas de las entidades sometidas a este régimen

En régimen de transparencia internacional

El cumplimiento de las circunstancias determinantes de la inclusión en la Base Imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente

2. Estimación rentas (Art. 5 LIS): Las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario

3. Atribución de rentas. ( Art. 6 LIS): las rentas de las

Sociedades civiles, tengan o no-personalidad jurídicaHerencias yacentesComunidades de Bienes yDemás entidades art. 33 LGT

No tributaran por Impuesto de Sociedades: se atribuirán, respectivamente a los socios, herederos, comuneros o partícipes.

No aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributaran por Impuesto de Sociedades

B. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

PERIODO IMPOSITIVOCoincidirá con el ejercicio económico de la entidad.En todo caso concluirá cuando la entidad se extinga o cuando cambie de residencia en territorio español al extranjero.No excederá e doce meses.

DEVENGOEl impuesto se devenga el último día del período impositivo, naciendo en este momento la obligación de contribuir por este impuesto.

3. SUJETOS PASIVOS

A. OBLIGACIÓN PERSONAL DE CONTRIBUIR

SUJETO PASIVO

1. Enumeración (Art. 7 LIS) Las personas jurídicas (excepto sociedades civiles)Los fondos de inversión (regulados en Ley 46/1984)Las Uniones Temporales de Empresas (reguladas en Ley 18/1982)Los fondos de capital riesgo (regulados en R.D.L. 1/1986)Los fondos de pensiones (regulados en Ley 8/1987)Los fondos de regulación del mercado hipotecario (regulados en Ley 2/1981)Los fondos de titulización hipotecaria (regulados en Ley 19/1992)Los fondos de titulización de activos (de la D.A. 5ª.2 Ley 3/1994)

2. Modalidades de la Obligación de contribuir

Obligación personal (Art. 8 LIS)

Entidades residentes en España

Constituidas conforme a Leyes EspañolasCon domicilio social en territorio españolO con sede de dirección efectiva en territorio español

Obligación real (Art. 40 LIS)

Entidades no residentes que obtengan rentas en territorio español

A. EXENCIONES

EXENCIONES1. Exención Total (subjetiva)

Hasta 31/12/1.997

Art. 9 LIS Estado CCAA y Entidades LocalesSus organismos autónomos de carácter administrativoSus organismos autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogoEl Banco de España y Los Fondos de Garantía de DepósitosEntidades Públicas encargadas de la gestión de la Seguridad SocialEntes Públicos del art. 6.5 de la L.G.P. y los de análogo carácter de CCAA y Entidades LocalesEl Instituto de España y las Reales Academias Oficiales en él integradas y las instituciones de las CCAA con lengua oficial propia y fines análogos a los de la Real Academia Española

Corporación Interamericana de Inversiones y demás entidades especificadas en las Leyes relativas a organismos internacionales de los que España forma parteAgencia Industrial del Estado

Desde 1/1/1.998

Adaptación del Art. 9 LIS a la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.

2. Exención parcial (objetiva)

Régimen art. 133 LIS

Fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos de la Ley 30/1994Las Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativasLos colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos políticosLos fondos de promoción de empleo al amparo Ley 27/1984Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos de su normativa

Las entidades que cumplan los requisitos de la Ley 30/1994 de FundacionesEl Instituto de Relaciones Europeo – Latinoamericanas (IRELA)La Corporación que se cree al amparo de la Ley 34/1992, de ordenación del Sector Petrolero

3. Exención a condición de reciprocidad: Concedida, mediante orden, por el Ministerio de Economía y Hacienda, a condición de reciprocidad, a entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero.4. Regímenes transitorios de exención

Hasta su extinción o liquidación las entidades a que se refiere la D.T. 6ª Ley 43/1995Por los periodos impositivos que se inicien dentro de los tres años siguientes a la entrada en vigor del Impuesto Sociedades para las entidades con exención anteriorEl ICO hasta el ejercicio 1.996

4. BASE IMPONIBLE

A. CONCEPTO Y DETERMINACIÓNBASE IMPONIBLE1 CONCEPTO. (Art. 10 LIS) Importe de la renta del sujeto pasivo en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores.2 Regímenes de Determinación (art. 10.2 LIS)

Estimación directa

Con carácter general

Se calculará corrigiendo (mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley) el resultado contable determinado según las normas previstas en:

El Código de ComercioLas demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que desarrollen las citadas normas. La renta se identifica con el resultado contable.

Estimación indirecta

Subsidiariamente conforme a lo dispuesto en la LGT (según su artículo 51)

3. El resultado contable Se determina por la diferencia entre los ingresos y los gastos producidos por la entidad social durante el ejercicio, añadiendo o restando la variación positiva o negativa de las existencias finales.

4. Correcciones Una vez determinado el resultado contable, para fijar la base imponible se deben aplicar las correspondientes correcciones (art. 11 a 23 LIS). Principales correcciones:a. Positivas: exceso de dotaciones a amortizaciones y

a provisiones, gastos no deducibles, subcapitalizaciones, provisiones para riesgos y gastos no deducibles, etc.

b. Negativas: dotaciones deducibles, compensación de bases imponibles negativas, reinversión de beneficios extraordinarios, etc.

B. LOS INGRESOS

LOS INGRESOS1. Concepto No sólo constituyen el equivalente monetario de las ventas, también

son una expresión monetaria de los bienes recibidos o deudas eliminadas a título gratuito por la entidad, lo son también los beneficios extraordinarios, y a estos efectos.

- Las contraprestaciones monetarias vinculadas a operaciones corrientes de la empresa, como las que se obtienen fuera del tráfico de la misma.

- Las aportaciones de capital de los socios NO son ingresos, sino un soporte para generarlos.

- La cuantificación de los ingresos ordinarios se lleva a cabo tomando como base el valor monetario de la contrapartida recibida por los bienes entregados o cedidos y los servicios a terceros, y en los casos de bienes recibidos o de deudas eliminadas a título gratuito, fijándola en el equivalente monetario de estos.

- En los Beneficios extraordinarios el ingreso es la ganancia o plusvalía que se obtiene por la enajenación de bienes que integran el inmovilizado cuando se realizan por un importe mayor que el contable.

- El ingreso es siempre presupuesto del posible beneficio o pérdida de la entidad.

2. Clases de ingresos (atendiendo a la naturaleza de las operaciones que dan lugar a los mismos)

a. Ingresos por venta de bienes y prestaciones de servicios a terceros dentro de sus actividades normales, deducidos los descuentos de índole comercial y las devoluciones (sin incluir el IVA).

b. Ingresos financieros derivados de la cesión de capital financiero, con independencia de la forma jurídica que se utilice para la cesión y del tipo de retribución que se perciba, se incluyen: dividendos, intereses, descuentos por pronto pago y diferencias positivas de cambio.

c. Ingresos derivados del uso o cesión del capital real, constituidos por la contraprestación acordada en tal concepto con la persona que utiliza los bienes cedidos a cambio de un precio convenido.

d. Ingresos por subvenciones, transferencias de recursos recibidas por las entidades sociales, procedentes de Administración Pública o de

entidades privadas, con obligación de cumplir las condiciones o requisitos que hubieren establecido para la concesión, pueden ser subvenciones de explotación o de capital.

e. Ingresos por donaciones de inmovilizado, se produce a medida que los bienes recibidos se vayan amortizando, y en caso de que no sean susceptibles a amortización, cuando se transmitan.

f. Beneficios procedentes del inmovilizado, ganancias de capital o plusvalías que se obtienen por la enajenación de bienes que integran el inmovilizado cuando se realizan por un importe mayor que el contable.

g. Ingresos extraordinarios, los que se originan por hechos u operaciones que, teniendo en cuenta el sector de actividad empresarial en que opera la entidad social, cumplen las condiciones de:- originarse por actividades ajenas a las ordinarias y típicas de la

empresa,- no se espera que ocurran con frecuencia.

h. Partidas que contablemente se asimilan a los ingresos, pero que no lo son:- trabajos de la entidad para su inmovilizado y similares,- excesos y aplicaciones de provisiones.

A. LOS GASTOS

a) Reglas generales

LOS GASTOS1. Concepto La expresión monetaria correspondiente a las disminuciones

experimentadas por el patrimonio neto de una sociedad en un período determinado, la excepción de las cantidades retiradas por los socios en concepto de reducción de capital, distribución de beneficios o reparto de patrimonio.

2. Requisitos para que los gastos sean deducibles

- Que estén contabilizados (excepción de los casos de libertad de amortización, que pueden deducirse como gasto en el impuesto, aunque contablemente no se hubiere exteriorizado el gasto).

- Que estén justificados de tal forma que se demuestre la realidad de los mismos.

3. Clases de gastos

a. Gastos por adquisiciones corrientes de bienes almacenables. Se trata de las compras de bienes corrientes consumibles para el ejercicio de la actividad de la empresa. Será necesario determinar:- el coste de las ventas: en los bienes almacenables no coincide el

momento de compra con el de su aplicación al proceso productivo, se determina con la siguiente formula: A=E.I.+C-E.F. (A: adquisiciones destinadas a ventas; E.I.: existencias iniciales; C: compras; E.F.: Existencias finales),

- el valor de las existencias (inventarios): las mercancías adquiridas a lo largo del ejercicio pueden haberlo sido a diferentes precios. Cuando el precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se

debe adoptar un método de jerarquización de criterio para valorar las existencias (método del precio o coste medio ponderado, FIFO, LIFO, etc.).

b. Gastos por servicios exteriores: servicios prestados a la empresa por otras empresas.

c. Tributos a cargo de la entidad que no deben imputarse al coste de las adquisiciones o al importo de otros gastos: IBI, IS, IAE.

d. Gastos de personal.e. Gastos financieros: los que derivan de la utlización por la entidad

social de capital financiero ajeno por un período de tiempo determinado, cualquiera que sea la forma en que juriídicamente se intrumente la cesión, y con independencia de la naturaleza de la contraprestación a entregar.

f. Perdidas procedentes del inmovilizado y gastos excepcionales.g. Correcciones de valor; dotaciones a las amortizaciones y a las

provisiones

b) Las Amortizaciones

LAS AMORTIZACIONES1 Concepto.

(Art. 11-1 LIS)

Se entiende por amortización el registro contable de la depreciación que ha sufrido (por el uso, tiempo o avance tecnológico) el inmovilizado material e inmaterial por su aplicación al proceso productivo. Para que sea deducible es necesario:1. que la depreciación sea efectiva: esto se cumple cuando la amortización se

determine por cualquiera de los siguientes sistemas: amortización por coeficientes, amortización de un porcentaje constante, plan especial propuesto por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración, depreciación efectiva del bien mediante la prueba de su importe por la entidad.

2. Que se halle contabilizada como gasto.

2 Elementos amortizables

3. El inmovilizado material que cumpla los siguientes requisitos:- tener una vida útil limitada,- ser utilizados durante más de un ejercicio social,- ser propiedad de la empresa que los utiliza en el proceso

productivo.No son amortizables los terrenos ya que tienen una vida útil indefinida. Tampoco son amortizables las inmovilizaciones en curso en tanto no estén listos estos bienes para su entrada en funcionamiento.1. El inmovilizado inmaterial susceptible de depreciación.

3 Bases de amortización

La amortización ha de realizarse sobre los valores siguientes:

- Elemento del inmovilizado material: sobre la base del precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor residual cuando sea significativo.

- Valor residual: aquel que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez esté fuera de servicio, descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta.

- Elemento del inmovilizado inmaterial: sobre la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de su adquisición o producción. Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a amortizar, dicho valor disminuirá la base de amortización.

4 Régimen tributario de las amortizaciones

1. La amortización ha de practicarse sobre la totalidad de los elementos del inmovilizado, susceptibles de amortización, y se ha de realizar elemento por elemento.

2. El inicio del proceso de amortización del inmovilizado material comenzará a partir del momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento.

3. El inmovilizado inmaterial se amortiza desde el momento en que esté en condiciones de producir ingresos.

4. La amortización deberá realizarse dentro de la vida útil de cada elemento, entendiéndose por tal el período en que debe quedar cubierto su valor, excluido el valor residual.

5. Para un elemento patrimonial no podrá aplicarse, ni simultánea ni sucesivamente, distintos métodos de amortización (únicamente se aplicará en casos excepcionales).

6. La contabilización de la amortización en un ejercicio posterior a aquel en que realmente se devengó, implica que la amortización sea deducible en el ejercicio de la contabilización, salvo que de ello se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar la amortización en el período impositivo del devengo, en cuyo caso no sería deducible.

7. La cuantía máxima de la amortización es la que corresponda por el sistema de amortización que se aplique por la entidad. Si la cuantía de la amortización supera fiscalmente la admitida, el exceso podrá compensar el defecto de amortización de ejercicios anteriores si lo hubiera.

5 Sistemas de amortización del inmovilizado material

Amortización por coeficientes establecidos en las tablas de amortización

Aplicar sobre el valor amortizable del elemento del inmovilizado, el tipo de amortización establecido en las tablas que figuran como Anexo del Reglamento del IS, estableciendo para cada uno del os elementos de activo dos coeficientes: uno máximo i otro mínimo, pudiéndose amortizar el elemento de activo aplicando cualquiera de los dos coeficientes, y otro diferente siempre que esté situado en la banda de amortización entre el coeficiente máximo y el mínimo. Este régimen no es aplicable a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.

Método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización

Es un método decreciente, al aplicarse el porcentaje sobre el valor pendiente. Permite una depreciación fiscal degresiva o acelerada

Determinación del % constante

El porcentaje se fija ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas, por los siguientes coeficientes:* 1,5 si periodo es < 5 años* 2 si periodo es >= 5 años y < 8 años* 2,5 si periodo es >= 8 añosNo inferior al 11%El importe pendiente a la conclusión de la vida útil se amortizará en este último ejercicio

- Este método no es utilizable para:

EdificiosMobiliario y Enseres

Método de los números dígitos

Permite también una depreciación fiscal degresiva o acelerada. Consiste en atribuir dígitos correlativos a cada uno de los años de la vida útil del elemento a amortizar y sumarlos.

PROCEDIMIENTO.Se elige el periodo de amortización (entre máximo y mínimo de las tablas)Se calcula la suma de dígitos del 1 al nAsignación de dígitos a cada ejercicio en orden inverso (n el primer año; 1 al ultimo año). También puede ser a revés 1 al primer año y n al últimoSe determina la cuota por dígitoDotación del ejercicio = cuota por dígito x dígito del ejercicio

- Este método no es utilizable para:

EdificiosMobiliario y Enseres

Amortización según plan especial formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.Depreciación efectiva probada.

Consiste en deducir como gasto de amortización, la depreciación sufrida por el elemento del activo, con la única condición de que se justifique su importe. Para probar la depreciación no basta con al contabilización de la dotación de la amortización, sino que se exige una prueba fehaciente de la realidad del importe contabilizado.

6 Sistemas de amortización del inmovilizado material

Gastos de investigación y desarrollo (D+I)

Serán gastos del ejercicio en que se realicen, por lo que se regularizaran mediante cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que se opto por registrarlos como activos en el inmovilizado inmaterial por la propia entidad si se cumplen dos requisitos:

- individualización de los proyectos de investigación y desarrollo.

- Existencia de motivos fundados del éxito técnico de la investigación y de su rentabilidad económica –comercial.

La LIS concede libertad de amortización tanto para los gastos de investigación y desarrollo como para los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a actividades de esta naturaleza. Los edificios, en la parte en que se hallen afectos a actividades de investigación y desarrollo, pueden ser amortizados en un período de 10 anos por artes iguales.

Fondo de Comercio

Conjunto de bienes inmateriales, no atribuibles individualmente a otros activos, que implican una posibilidad de obtener beneficios y que se ponen de manifiesto al adquirir un negocio por un precio superior al que se deduce de la valoración aritmética del patrimonio neto identificable. El fondo debe amortizarse de modo sistemático, no pudiendo excederse del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de 10 años.Si el fondo hubiese sido adquirido por una empresa vinculada, no se prohibe su amortización, siempre que el sujeto pasivo pruebe que responde a una depreciación irreversible del mismo.

Derechos de Traspaso, marcas y otros elementos de inmovilizado inmaterial sin fecha cierta de extinción.

Normativa Fiscal (Art. 11-5 LIS) Estos bienes se pueden amortizar con el límite anual máximo de la décima parte de su importe. Si la duración del contrato es inferior a 10 años, el límite anual máximo se determina atendiendo esta duración

Arrendamiento financiero (leasing)

REGIMEN GENERAL para casos de arrendamiento con opción de compra o renovación: Tipos de contratos de leasing:

- Leasing operativo: contrato de arrendamiento en el que existen dudas razonables sobre de que se vaya a ejercitar la opción de compra o renovación.

- Arrendamiento financiero sensu estricto: contrato en el que no existen dudas sobre el ejercicio de la opción de compra o renovación por parte del arrendatario. En estos casos, la entidad cesionaria podrá deducir un importe equivalente al que deduciría si amortizase los bienes objeto del contrato como parte de su inmovilizado. La diferencia entre el importe total del contrato y el coste de adquisición del bien, será también un gasto a deducir entre los periodos impositivos que dura la cesión.

- La entidad cedente deberá amortizar el precio de adquisición o el coste de producción del bien cedido, deducido el valor de la opción, no en función de su vida útil, sino en el plazo de vigencia de la operación.

LEASE-BACK; se caracteriza porque una entidad con necesidad de financiación, vende un bien de su inmovilizado a una entidad de leasing, quien, a su vez, acuerda con la entidad vendedora un contrato de arrendamiento financiero, con lo que sigue esta entidad teniendo el uso de dicho bien a cambio de unas cuotas de arrendamiento a pagar a la entidad de leasing, y pactándose que al final del arrendamiento la entidad vendedora tendrá opción de comprar de nuevo el bien. La entidad cesionario continuará su amortización en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. Los gastos financieros deberán ser imputados a los resultados, de acuerdo con un criterio financiero, entre los periodos que constituyan el plazo de arrendamiento.REGIMEN ESPECIAL para determinados contratos de arrendamiento financiero: de aplicación a aquellos contratos de arrendamiento que reúnan las siguientes características:

- El arrendador ha de ser una entidad o un establecimiento financiero de crédito.

- El arrendatario puede ser cualquier entidad.- El objeto del contrato debe ser

exclusivamente, la cesión del uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos para dicha finalidad, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas.

- Los bienes objeto de arrendamiento financiero habrán de destinarse por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.

- El contrato debe incluir necesariamente una opción de compra a su término a favor del arrendatario.

Es reducible la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas, correspondiente al coste de recuperación del bien, salvo que se trate de terrenos, solares y otros activos no amortizables. También será deducible la parte de las cuotas de leasing que corresponda a la carga financiera satisfecha a la entidad cedente.Cuando sea de aplicación este régimen especial, la entidad arrendadora deberá amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra en el plazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato.

C) Provisiones

PROVISIONES1 Concepto La expresión contable de un envilecimiento o depreciación

duradera de un bien del activo que se considera reversible, o de obligaciones estimadas de la entidad, como consecuencia de gastos o pérdidas que, en la fecha del cierre del ejercicio, sean probables o ciertos, pero indeterminados en cuanto su cuantía o en cuanto a la fecha en que se pueden originar.

2 Clases - Provisiones de activo: reflejan contablemente una pérdida de valor reversible experimentada por un elemento de activo de la entidad.

- Provisiones de riesgos y gastos: cubren o bien gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, o bien pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertas, aunque indeterminadas en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producen.

- Se dotan provisiones para las siguientes categorías de gastos previsibles:

a. Gastos ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto.

b. Gastos probables de cuantía determinada o indeterminada.c. Gastos previsibles o indeterminados en cuanto a la fecha

en que se producirán.

PROVISIONES DE ACTIVO 1 Régimen

jurídico - Las provisiones del art. 12 tienen que estas

contabilizadas para que sean deducibles.- El resultado contable debe ajustarse para determinar la

base imponible considerando únicamente como gasto deducible los importes establecidos por la aplicación de la LIS.

2 Provisión de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales

Son deducibles las dotaciones para cobertura de la reducción del valor de los fondos editoriales fonográficos y audiovisuales una vez transcurrido 2 años desde su puesta en el mercado o antes, si se probare la depreciación.

Provisión para insolvencias

Son deducibles las dotaciones que se dotan para cubrir el riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de la entidad. Para que sean deducibles se tiene que cumplir:

- Que halla transcurrido un año desde el vencimiento de la obligación.

- Que el deudor este declarado: Quiebra, concurso acreedores, suspensión de pagos, inmerso en procedimiento de quita y espera y situaciones análogas.

- Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

- Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sena objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles:- Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho

Público.- Los afianzados por entidades de crédito o Sociedades

de garantía recíproca.- Los garantizados mediante derechos reales, pacto de

reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida por envilecimiento de la garantía.

- Los garantizados mediante contrato de seguro de crédito o caución.

- Los que hayan sido objeto de renovación o prorroga expresa.

Provisión por depreciación de valores

Dotación por depreciación de valores representativos de fondos propios no cotizados en mercado secundario organizado o del capital de sociedades del grupo o asociadas (Art. 12-3 LIS): se dotará al final del ejercicio la correspondiente provisión cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica. La dotación máxima reducible será el importe de la diferencia entre el valor teórico al inicio y al cierre del ejercicio que resulten de los valores al cierre del ejercicio, siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones realizadas en el mismo. No deducibles las dotaciones por participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales (excepto si se consolidan sus cuentas), ni de acciones propias.

Provisión por depreciación de valores de renta fija que cotizan en un mercado organizado

Los valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado se contabilizarán, al menos al final del ejercicio, por el precio de adquisición o el de mercado si éste fuese inferior. En este caso, deberán dotarse las provisiones necesarias para reflejar la depreciación experimentada. Se entiende por precio de mercado el menor de:

- cotización media en un mercado secundario organizado, correspondiente al último trimestre del ejercicio.

- Cotización del día del cierre del balance o, en su defecto, la del inmediato anterior.

No se admite que la deducción de la provisión se realice de una manera individualizada por cada valor de renta fija, sino que se exige que se realice de una manera global para el conjunto de valores, que estén en posesión de la sociedad. La dotación deducible no puede superar nunca la depreciación global sufrida en el periodo impositivo por todos estos valores.

Otras provisiones

- Diferencias negativas de cambio al cierre del ejercicio.- Provisión por depreciación de existencias.- Provisión por depreciación del inmovilizado.- Provisión por depreciación de valores negociables de

renta variable admitidos a cotización en un mercado secundario.

PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS1 Régimen

jurídicoNo serán deducibles en el IS las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2 Provisión para responsabilidades

Deducibles las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes justificados, cuya cuantía no esté definitivamente establecida

Fondo de Reversión

Deducibles las dotaciones para la recuperación del activo revertible atendiendo a las condiciones de reversión y sin perjuicio de la amortización de los elementos susceptibles de ello

Limite: que el saldo del fondo de reversión sea igual al valor contable del activo en el momento de su reversión, incluido el importe de las reparaciones exigidas para su recepción

Previsión para grandes reparaciones

Para empresa dedicadas a pesca marítima y navegación marítima y aérea

Deducibles las dotaciones a realizar a causa de las revisiones generales a que obligatoriamente han de ser sometidos los buques y aeronaves.

Provisión para reparaciones extraordinarias y para gastos de abandono de explotaciones temporales

Para el resto de las empresas, deducibles estas dotaciones si responden a un plan aceptado por la Administración

Procedimiento reglamentario para los planes:Datos y fechas de la solicitudDesistimiento de la solicitudInformación complementaria y resoluciónTrámite de audiencia al sujeto pasivoTipos de resoluciónAprobación presunta del planPosibilidad de recursoModificación del planOrgano competenteRégimen transitorio

Provisiones técnicas de las entidades aseguradoras

Deducibles hasta el importe de las cuotas mínimas establecidas, las dotaciones a las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras siguientes:MatemáticasDe riesgos en cursoPara siniestros, capitales vencidos, rentas o beneficios de los asegurados pendientes de declaración, liquidación o de pagoDe desviación de siniestralidadPara primas pendientes de cobro (Incompatible para los mismo saldos con la de insolvencias)

Provisiones Técnica de SGR y de reafianzamiento

Deducibles las dotaciones al fondo de provisiones técnicas hasta que alcance la cuantía mínima obligatoria. Del exceso será deducible el 75 %

d) Gastos no deducibles

GASTOS NO DEDUCIBLES. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles (Art. 14-1 LIS)1 Los que representen una retribución de los recursos propios.

Excepción. Préstamos participativos:Se consideran fondos propios a efectos de la legislación mercantilAunque sus intereses, fijos y variables, son gasto deducible del IS del prestatarioSubcapitalización (Art. 20 LIS) Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad (excluidas las financieras) con otras vinculadas no residentes, exceda de aplicar el coeficiente 3 al capital fiscal (importe de los fondos propios, no incluyendo resultado del ejercicio), los intereses se considerarán dividendosTanto endeudamiento neto remunerado como capital fiscal se reducirá a su estado medio en el periodo impositivoCuando medie convenio de doble imposición (y a condición de reciprocidad) podrá proponerse a la Administración un coeficiente distinto, fundamentado en

el endeudamiento que pudiese obtenerse en condiciones de mercado entre entidades no vinculadas (En los términos del art. 16.6 de la LIS y del Capitulo V del Titulo I del RIS)

2 Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades (tampoco ingresos procedentes de esa contabilización)

3 Las Multas y sanciones penales y administrativasEl Recargo de Apremio y el Recargo por Presentación Fuera de Plazo de declaraciones – liquidaciones y autoliquidaciones (cabe entender que los intereses de demora son fiscalmente deducibles)

4 Las perdidas del juego. (Pero si son rentas las ganancias del juego, sí bien en este caso por su importe neto).

5 Los donativos y las liberalidades.No se entenderán tales:Los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedoresLos gastos con arreglo a los usos y costumbres que se efectúen con respecto al personal de la empresaLos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de serviciosLos que se hallen correlacionados con los ingresosExcepciones (Son Gastos Deducibles GD):A sociedades de desarrollo industrial regional (Art. 14-2-a LIS)A Federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y clubs deportivos (Art. 14-2-b) LIS)A Fundaciones y para otras actividades de interés general (Ley 30/1994, 24 Noviembre)

6 Las dotaciones a fondos internos de pensiones7 Los gastos en paraísos fiscales (excepto prueba de que respondan a una

operación o transacción efectivamente realizada)

A. NORMAS DE VALORACIÓN

a) Valoración de ingresos y gastos

VALORACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS1 Norma general Todos los bienes y derechos deben valoras por su precio de

adquisición o coste de producción.2 Inmovilizado

materialDebe valorarse al precio de adquisición o al coste de producción. En el precio de adquisición se incluyen, además del importe facturado, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamientos. El coste de producción se obtiene añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente computables a dichos bienes. Se permite la inclusión de los gastos financieros siempre que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiera la fabricación o construcción.

3 Inmovilizado inmaterial

Se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción.

4 Valores negociables

Se valorarán por su precio de adquisición a la suscripción o compra. El importe estará constituido por el importe total satisfecho o que deba satisfacerse por la adquisición, incluidos los gastos inherentes a la operación. La cuantía de los derechos de suscripción preferente satisfechos se entenderá incluida en el precio de adquisición. Debe tenerse en cuenta:

- el importe de los dividendos devengados o intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra no formarán parte del precio de adquisición.

- La venta de los derechos de suscripción preferente: el importe del coste de los derechos disminuirá el precio de adquisición de los respectivos valores.

- Cuando los valores se compren en divisas, su conversión en moneda nacional se hará aplicando el tipo de cambio vigente en la fecha en que se haya realizado la operación.

5 Créditos no comerciales

La diferencia entre el importe entregado y el nominal de los créditos deberá computarse como ingreso en el ejercicio en que se devengue siendo un criterio financiero y reconociéndose el crédito en el activo del balance. Los créditos por venta del inmovilizado se valorarán por el precio de venta, excluidos los intereses incorporados al nominal del crédito.

6 Deudas no comerciales

El precio de adquisición será el valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida, se considerará gastos por intereses diferidos, los cuales se imputarán a los resultados del ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán por su nominal. Los intereses incorporados al nominal de la deuda, excluidos los que se hayan integrado en el valor del inmovilizado, se considerarán gastos por intereses diferidos, que se imputarán a resultados en las cantidades que correspondan de acuerdo con un criterio financiero.

7 Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico

Se valorarán por el valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y deudas por operaciones de tráfico, con vencimiento superior al año, se considerarán como ingresos o gastos a distribuir en varios ejercicios, imputándose a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

a) Valoración de elementos patrimoniales

VALORACIÓN DE ELEMENTOS PATRIMONIALES1 Elementos

transmitidos o adquiridos a titulo lucrativo

La entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos trasmitidos a título gratuito y su valor contable.La entidad adquiriente, integrará en su base una renta positiva igual al valor normal de mercado de los bienes adquiridos.

2 Elementos aportados a entidades

En las aportaciones no dinerarias, la entidad transmitente integrará en su base la diferencia entre el valor normal de marcado de los elementos aportados y su valor contable. Los valores recibidos en contraprestación por esta aportación se valorarán también por su valor normal de mercado, debiendo coincidir con el valor de los elementos patrimoniales aportados.

3 Elementos transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios

La entidad transmitente integrará en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Los socios han de incorporar en su base:

- En la reducción de capital con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de participación.

- En la reducción de capital con finalidad distinta a la devolución de aportaciones, no integrarán ninguna cantidad en la base.

- En la distribución no dineraria de beneficios, integrarán en la base el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales recibidos.

- En la disolución de entidades y separación de socios, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.

4 Elementos transmitidos en virtud de fusión, absorción, escisión total o parcial

La entidad transmitente integrará en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. Los socios deberán integrar en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

5 Elementos adquiridos por permuta

La entidad integrará en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.

6 Elementos adquiridos por canje o conversión

La entidad integrará en su base la diferencia entre el valor normal de mercado de los títulos recibidos y su valor contable de los entregados.

7 Transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes

El valor de adquisición de la acción o participación se incrementará en el importe de los beneficios que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como renta de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. El valor de adquisición de y de titularidad de estas acciones y participaciones se determinará:Valor de adquisición y titularidad = precio de adquisición + beneficios imputados a los socios – dividendos distribuidosSi la sociedad es de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar ser, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor normal de mercado si fuere inferior.

8 Operaciones con acciones propias

La adquisición y amortización de acciones o participaciones propias no determinará para la entidad adquiriente rentas positivas o negativas

c) Valoración en las operaciones vinculadas

VALORACIÓN EN LAS OPERACIONES VINCULADAS (ART. 16 LIS)1 Criterio de

valoraciónLa Administración podrá valorarlas por su valor normal de mercado dentro del periodo de prescripción, cuando la valoración convenida determine una tributación conjunta en España menor a la resultante según precio de mercado o un diferimiento de esa tributación. (no determinará la tributación de una renta superior a la efectivamente derivadas de la operación para el conjunto de entidades – ajuste bilateral). Periodo de Imputación de la valoración Administrativa, al que se realizó la operación, aunque la incidencia en la Base Imponible dependerá de la periodificación de ingresos y gastos.

2 Personas o entidades vinculadas (Art. 16.2 LIS)

Una sociedad y sus sociosUna sociedad y sus consejeros o administradoresUna sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradoresDos sociedades que formen parte de un mismo grupoUna sociedad y los socios de otra del grupoUna sociedad y los consejeros o administradores de otra del grupoUna sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios o consejeros de otra del grupoUna sociedad y otra participada por la primera indirectamente en al menos, el 25% del capitalDos sociedades en la que los mismos socios o sus cónyuges, ascendientes o descendientes participen, directa o indirectamente en al menos el 25% del capitalUna sociedad residente y sus establecimientos permanentes en el extranjeroUna sociedad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en EspañaDos entidades de un grupo que tribute en régimen de grupos

de sociedades cooperativasDos sociedades, cuando una de ellas ejerce el poder de decisión sobre la otra.

2 Métodos para determinar el valor nominal de mercado

- Precio de mercado del bien o servicio, o de otros similares corregido atendiendo a las particularidades de la operación.

- Subsidiariamente Precio de Adquisición o Cp más margen habitual, o precio de reventa menos el margen habitual.

- Si los anteriores no son aplicables, distribución del resultado conjunto según, los riesgos asumidos, los activos implicados y funciones desempeñadas.

4 Restricciones a la deducción de determinados gastos

- Gastos por actividades de investigación y desarrollo: Deducibles en vinculada si son exigibles por contrato escrito previo, y los criterios de distribución son acordes con el derecho adquirido.

- Gasto por servicios de apoyo a la gestión: deducibles en vinculada si en contrato escrito previo se especifican los servicios a prestar y se fijan los criterios de distribución con continuidad y racionalidad.

d) La subcapitalización

LA SUBCAPITALIZACIÓN1 Concepto Situación que resulta de la concurrencia de 3 circunstancias:

1. Un volumen excesivo de endeudamiento neto remunerado. Se da cuando el endeudamiento neto remunerado, reducido a su estado medio, es mayor que el triple de los recursos propios medios de la entidad.

2. Una relación entre las partes contratantes. Tiene que ser con una o varias personas o entidades acreedoras no residentes en territorio español, con las que debe, además, tener alguna relación de vinculación.

3. Un tipo de relación financiera o de endeudamiento que puede ser tanto directa como indirecta.

2 Efectos - Los intereses correspondientes al exceso de endeudamiento neto remunerado se consideran dividendos, y no serán deducibles para la determinación de la base imponible de la entidad deudora.

- El interés correspondiente al exceso de endeudamiento neto remunerado, se califica de dividendo también para la persona o entidad vinculada no residente, y como tal, debe tributar por obligación real en el IS o en el IRPF.

3 Exclusión Se excluyen las entidades financieras de las normas sobre subcapitalización.

A. ELEMENTOS PATRIMONIALES OCULTOS

ELEMENTOS PATRIMONIALES OCULTOS1 Concepto El descubrimiento por la Administración de activos ocultos o

de deudas ficticias, constituye el hecho base de una presunción de ocultación de rentas por el sujeto pasivo

2 Presunción de ocultación de rentas

Se presume la obtención de renta no declarada, cuando el sujeto pasivo:

- tenga elementos patrimoniales no registrados en sus libros de contabilidad o los tenga registrados parcialmente,

- haya registrado en sus libros de contabilidad deudas ficticias o inexistentes.

Se presume que los bienes no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos. El importe de la renta no declarada que se presume, se cifra en el valor de adquisición de los bienes o derechos ocultados.

3 Imputación temporal de la renta no declarada

El importe de la renta presunta no declarada se debe imputar al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo prueba que corresponde a otro u otros.

4 Efectos de la imputación de la renta presunta

El valor de los elementos patrimoniales ocultados, en cuanto hayan sido incorporados a la base imponible, será valido a todos los efectos fiscales. A estos efectos hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones:

- Se debe tomar como valor de adquisición el que se computó a efectos fiscales.

- Se debe tener en cuenta la depreciación efectiva no contabilizada sufrida por el bien en cuestión, en los supuestos de alteraciones o cambios patrimoniales.

- En el caso de que la entidad, una vez regularizada su situación tributaria con al integración en la base imponible de la renta correspondiente, contabilice el activo y las correspondientes amortizaciones habidas desde la incorporación del bien hasta su anotación contable, esas amortizaciones serán deducidas en el año de su registro contable siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberse contabilizado correctamente.

F. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

IMPUTACIÓN TEMPORAL. DE INGRESOS Y GASTOS1 Criterio

general. Principio del devengo y de correlación de ingresos y gastos (igual que en Plan general Contable). Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del

momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre uno y otro.

2 Aprobación de criterios distintos al de devengo.

Previa aprobación por la Administración (Procedimiento regulado en el RIS Capitulo VI Titulo I): Solicitud, Plazo de presentación, Documentación complementaria y plazo de resolución, Trámite de Audiencia a sujeto pasivo, Resolución, Aprobación presunta, Organo competente.

3 Principio de inscripción contable.

No deducibles los gastos no imputados contablemente en Cuenta de perdidas y ganancias o de reservas (sí lo establece una norma). Excepción, los supuestos previsto por la Ley: Libertad de amortización, Leasing y Pymes.

Los ingresos y los gastos serán imputados contablemente a un periodo distinto al que proceda, se imputarán fiscalmente al que correspondan según lo establecido, no obstante, los gastos imputados contablemente en un periodo posterior o los ingresos imputados contablemente en una anterior, se imputarán fiscalmente al periodo de su imputación contable, siempre que no resulte una tributación inferior.

4 Criterios particulares de imputación temporal:

Operaciones a plazos con precio aplazado. A opción al sujeto pasivo. Proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros o aplicando el criterio del devengoDotaciones a fondos internos de pensiones (Visto en apartado anterior mismas observaciones)Recuperación de valor e elementos patrimoniales (Visto en apartado anterior mismas observaciones)Perdidas en la transmisión de inmovilizado que se recompre: Misma regla que en recuperación de valor cuando la recompra se produzca dentro de los 6 meses siguientes.Rentas derivadas de adquisiciones a título lucrativo (Visto en apartado anterior mismas observaciones)Certificados del Banco de España.Cesiones con pacto recompra: ingreso o gasto la diferencia entre Pv y el de recompra, en la parte imputable a l ejercicioTransmisiones: La diferencia Pv y Pa será incremento o disminución PatrimonialEn la 1ª transmisión: la posible pérdida se reparte en proporción al tiempo que medie hasta el vencimientoLos adquirentes: la diferencia entre nominal y Pa en proporción al tiempo que medie hasta vencimientoReglamentariamente pueden darse normas para actividades, operaciones o sectores determinados: hasta ahora no utilizado

G. LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVASPodrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 7 años inmediatos y sucesivos, con el límite de la Base Imponible negativa. (valor de las aportaciones de socios de la participación adquirida inferior al valor de adquisición) si se adquiere la mayoría del capital con posterioridad, partiendo de una participación inferior al 25% y la sociedad esta inactiva al menos 6 meses anteriores a la adquisición de esa participación,

Casos particulares: Entidades de nueva creación. 7 años a partir del primer ejercicio con base positivaY concesionarias nuevas autopistas, túneles y vías de peaje. 7 años a partir primer ejercicio con base positiva.Paralización centrales en moratoria: 10 añosRegímenes transitorios:Bases Imponibles negativas anteriores (DT 12ª LIS): 7 años cuando el derecho a la compensación estuviera vigente a su entrada en vigorBases Imponibles negativas de nuevas actividades empresariales (art. 11 R.D. - Ley 3/1993)Sociedades constituidas en 1.994 con requisitos Ley 2/1993

RÉGIMEN TRANSITORIO: REGULARIZACIÓN DE AJUSTES EXTRACONTABLES (DT 1ª LIS)

Los ajustes extracontables, positivos o negativos, anteriores se tomarán en consideración en los posteriores conforme a sus normas reguladorasNo es admisible que una misma renta, no se tome en consideración o se tome dos veces a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

5. LA DEUDA TRIBUTARIA

A. TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA INTEGRA

CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER1 Cuota integra

Artículo 27 LIS. Resultado de aplicar a la base e tipo de gravamen2 Tipo de Gravamen

Art. 26 LIS:Con carácter general el 35%Otros tipos especiales:40% entidades de investigación y explotación de hidrocarburos25% mutuas de seguros y de accidentes de trabajo, previsión social, SGR y reafianzamiento, cooperativas de crédito y cajas rurales, fundaciones y otras20% Resto de cooperativas fiscalmente protegidas10% Entidades previstas en la Ley de Fundaciones7% Determinadas sociedades y FII1% Sociedades y FIM, FIAMM y otras sociedades y FIICero % Fondos de pensiones

3 Deducciones de la Cuota IntegraDeducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y participaciones en beneficios, así como plusvalíasDeducción para evitar la doble imposición internacional, tanto el impuesto soportado por el sujeto pasivo, como los dividendos y participaciones en beneficios, plusvalías y rentas obtenidas de establecimientos permanentesBonificaciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por actividades exportadoras y de prestación de servicios públicos localesDeducciones para incentivar la realización de determinadas actividades De investigación y desarrollo, de exportación, por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas y edición de libros, por gastos de formación profesionalPagos a cuenta. Las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta, o los pagos

fraccionados, la cuota pagada por sociedades transparentes.Cuando los pagos a cuenta son superiores a la diferencia entre la cuota íntegra y el resto de deducciones, la Administración devolverá el exceso (de oficio)

B. DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNA (Art. 28 LIS)1 Dividendos y participaciones en beneficios

Cuando entre las rentas se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras sociedades residentes, se deducirá el 50% o el 100% de la cuota íntegra que corresponda a la Base Imponible derivada de los mimos (su importe integro) Tipo de reducción: 50% en general100% Mutuas de seguros generalesEntidades de Previsión socialS.G.R:AsociacionesEntidades participadas, directa o indirectamente, en al menos un 5% y la participación se posean de forma ininterrumpida el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya.La deducción también se aplica, respecto de las rentas derivadas de dichas operaciones, en la parte que corresponda a beneficios no distribuidos a:Liquidación de sociedadesSeparación de sociosAdquisiciones de acciones o participaciones propias para amortizaciónDisolución sin liquidación en operaciones de fusión, escisión total, cesión global de activo y pasivo.No se practicará respecto a rentas:Derivadas de reducción de capital o distribución de la prima de emisiónDistribuidas cuando con anterioridad se produjo: una reducción de capital para constituir reservas o compensar perdidas; traspaso de prima de emisión a reservas; o aportación de socios para reponer patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación en cada caso.Distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecarioCuando la distribución del dividendo no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación fiscal en el valor de la participación. La recuperación el valor no se reintegrará en la base imponible.

2 PlusvalíasCuando entre las rentas se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades residentes que tributen al tipo general de gravamen, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos (limite rentas computadas), generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, siempre que cumpla los siguientes requisitos:Porcentaje de participación inferior al 5%Mantenimiento de este porcentaje del año anterior

3 Las cantidades no deducidas por falta de cuota integra podrán deducirse de las cuotas integras en los 7 años inmediatos y sucesivos.

DEDUCCIONES PARA EVITAR AL DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL. Norma común: solo en caso de obligación personal de contribuir1 Impuesto soportado por el sujeto pasivo (art. 29 LIS)

Cuando en la BI se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deduce la menor:El importe efectivo satisfecho por gravamen d naturaleza idéntica o análoga (no se deducen los no pagados por exención, bonificación u otro beneficio fiscal)O el importe de la cuota integra que en España correspondería por tales rentas.El impuesto satisfecho en el extranjero:Se incluirá en la renta a efectos de la deducciónY formará parte de la BI, aún cuando no fuese plenamente deducibleCuando el Sujeto Pasivo obtenga en un periodo impositivo:Varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las de un mismo paísSalvo las de establecimientos permanentes, que computarán independientemente cada una.Las cuotas no deducidas por insuficiencia de cuota integra, podrán deducirse en los 7 años inmediatos y sucesivos.

2 Dividendos y participaciones en beneficios. (Art. 30 LIS)Cuando en la BI se computen los pagados por una entidad no residente:Se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta respecto a los beneficios con cargo a los cuales se abonan, en la cuantía correspondiente a ellos.Si dicha cuantía se incluye en la Base Imponible del Sujeto PasivoY si la participación, directa o indirecta es al menos del 5% y se posee de manera ininterrumpida durante el año anterior al día que sea exigible.No se integrará en la BI del SP que los percibe, la depreciación de la participación derivada de la distribución de los beneficios, excepto que estos hayan tributado en España a través de cualquier transmisión de la participaciónTendrá también la consideración de impuesto efectivamente pagado, el satisfecho por las participadas directamente por la sociedad que los distribuye y por las que a su vez estén participadas directamente por aquellas (en la parte proporcional y sí cumplen el porcentaje del 5% y la tenencia ininterrumpida desde el año anteriorLímite de la deducción conjunto con la 11.1, no exceder la cuota íntegra que en España correspondería a estas rentasLas cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los 7 años inmediatos y sucesivos.

3 Dividendos y Plusvalías de fuente extranjera (art. 30 bis LIS)Cuando entre las rentas se computen dividendos y participaciones en beneficios de entidades no residentes, se deducirá 100% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficiosNo se integrará en la base imponible la depreciación de la participación derivada de la distribución de los dividendos, excepto que tales beneficios hayan tributado en EspañaCuando entre las rentas se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos de capital o fondos propios de entidades no

residentes, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos (límite rentas computadas), generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida. Esta deducción es incompatible con:El diferimiento por reinversión prevista en el art. 21 LISLa transparencia fiscal internacional (art. 21 LIS)Las deducciones de los artículos 29 y 30 LISAmbas deducciones están sujetas a los siguientes requisitos:Porcentaje de participación mayor o igual al 5%Entidad participada sujeta y no exenta a un impuesto comparableRentas de la entidad participada se deriven de actividades empresarialesEntidad participada sea residente en un país con Convenio de Doble Imposición suscrito o relacionado en una norma reglamentaria.

Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota integra podrán deducirse en los 7 años inmediatos y sucesivos.

4 Rentas obtenidas a través de establecimiento permanente (Art. 29 bis)Cuando en la Base Imponible se integren rentas de establecimientos permanentes en el extranjero: deducción del 100% de la cuota integra que corresponda a las rentas positivas (minorada en la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a las rentas negativas de aquellos que cumpliendo esos requisitos hayan sido integrados en la BI en un periodo anterior) de todos aquellos en los que:Su renta esté sometida y no exenta a un impuesto comprable al Impuesto de Sociedades y no esté situado en un paraíso fiscalQue la renta se derive de realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos del art.130-1 de la LISQue este situado en un país con el que España tenga convenio o se relacione reglamentariamenteEs incompatible para las mismas rentas:Con el diferimiento por reinversión (Art. 21 LIS)Con la Exención por reinversión (Art. 127 LIS)Con el régimen de transparencia fiscal internacionalCon las demás deducciones para evitar la doble imposición internacional- Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los 7 años inmediatos y sucesivos.

C. BONIFICACIONES

BONIFICACIONES1 Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 31 LIS)

Bonificación del 50% d la parte de la cuota integra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades españolas domiciliadas fiscalmente en esos territorios o españolas domiciliadas fuera que operen en ellas con establecimiento permanente o no residentes que operen en ellos con establecimiento permanente, que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla o sus dependencias en aquellas operaciones que cierren en ellas ciclo mercantil que determinen resultados económicos.Excepcionalmente la renta imputable a Ceuta y Melilla en entidades pesqueras y navegación, marítima:

20% renta total donde esté la sede de dirección efectiva40% en proporción al volumen de desembarco o pasajes, fletes y arrendamiento en cada territorio40% si la sede está en Ceuta o Melilla, en proporción al valor contable de buques matriculados en cada territorio, si no este % se acumula al anterior 40%.

2 Bonificación por actividades exportadoras y de prestación de servicios públicos locales (Art. 32 LIS)- Bonificación del 99% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales, libros o fascículos, cualquier manifestación editorial de carácter didáctico, siempre que los beneficios se reinviertan

3 Bonificación por entidades constituidas en 1.994 “vacaciones fiscales”Bonificación del 95% en cuota íntegra en los periodos que se inicien durante 1.994, 1.995 y 1.996 por las sociedades que se constituyan en 1.994 y cumplan ciertos requisitos.

4 Régimen especial de bonificaciones en CanariasRégimen particular “vacaciones fiscales “alarga plazos, de aplicación hasta el año 2.000, de constitución de la sociedad (hasta 31 de diciembre de 1.996)Régimen de empresas productoras de bienes corporales: Bonificación del 40% de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias.

5 Régimen TransitorioD.T. 16ª de la LIS, cuya aplicación se desarrolla en la D.T. 10ª del RIS

D. DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

1 Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo (art. 33 LIS)Deducción en la cuota del 20%de los gastos de investigación y desarrollo (menos 65% subvenciones)Si los gastos son superiores, a la media en los dos años anteriores, hasta la media el 20% por el exceso el 40%

2 Deducción por actividades de exportación (Art. 34 LIS)25% importe (menos 65% subvenciones) de las inversiones por la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales25% importe (menos 65% subvenciones) en concepto de gastos de propaganda y publicidad.

3 Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros y protección del medio ambiente (Art. 35 LIS)10% inversiones en bienes inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural10% inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales españolas5% inversiones en la edición de libros10% inversiones para protección del medio ambiente (para ejercicios

iniciados en 1.997), el RD 1549/97 regula su objetivo y ámbito de aplicación, requisitos y régimen de la deducción.

Norma Común: La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción.

4 Deducción por gastos de formación del personal (art. 36 LIS)Deducción de la cuota integra del 5% o del 10% sobre el exceso de a media de los efectuados en los años anteriores, de los gastos del periodo impositivo (minorados en el 65% de las subvenciones recibidas para ellos e imputables como ingreso)Se considerará formación profesional, al conjunto de acciones formativas, directamente o a través de terceros y dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo. (Formación Profesional, No los que tengan la consideración de rendimiento del trabajo personal según la Ley IRPF)

5 Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos (para ejercicios iniciados en 1.997)

800.000 Ptas. Por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores minusválidos (contratados según Ley 13/1982 por tiempo indefinido) respecto al promedio del ejercicio anterior. Para su cálculo exclusivamente los que tengan contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los términos que dispone la legislación laboral.

6 Normas comunes a todas las deduccionesLimite (art. 37-1 LIS) conjuntamente con todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, no podrán exceder del 35% de la cuota integra menos deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.Las cantidades no deducidas podrán aplicarse (respetando igual límite) en los 5 años inmediatos y sucesivosEl cómputo d los plazos podrá diferirse hasta el primer ejercicio en que, dentro del periodo de prescripción, se produzcan resultados positivos, en las sociedades de nueva creación, o en las entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante aportación efectiva de nuevos recursos (no la aplicación o capitalización de reservas)Una misma inversión no dará lugar a deducción en mas de una entidadLos elementos afectos deberán permanecer en funcionamiento 5 años o durante su vida útil si fuera inferior

7 Deducción por inversión en 1.996 (D.A. 12ª)5% en inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material (excluidos terrenos)Base de la deducción = precio de adquisiciónRequisito de permanencia de los elementos: 5 años o la vida útil si fuera inferiorSerán acogibles las inversiones en régimen de arrendamiento financiero (excepto edificios)El importe de la deducción no podrá exceder del 15% de la cuota íntegra

Las cantidades no deducidas podrán aplicarse en los 5 años inmediatos y sucesivos

8 Régimen especial de CanariasRégimen especial de la deducción por inversiones, mayor tipo de deducción, mayor porcentaje del límite deducible sobre la cuota, subsistencia, si se deroga al régimen general, hasta que lo sustituya otro equivalenteReserva para inversiones Canarias. Reducción de la Base Imponible del Impuesto de Sociedades de las cantidades que con relación a los establecimiento situados en canarias, destinen sus beneficios a la RIC. Por tales dotaciones hasta el límite del 90% de los beneficios no distribuidos, los destinados a reservas, (estando excluidos la reserva legal y los incrementos de patrimonio exentos por reinversión) y sin que la Base Imponible pueda llegar a ser negativa.Exigencia de materialización y permanencia de la misma

9 Incentivos fiscales del Proyecto cartuja 93.Podrá deducirse de la cuota líquida (hasta el límite del 25% - el exceso podrá deducirse en los 5 ejercicios siguientes y sucesivos):7,5% del importe de adquisiciones de bienes inmuebles afectos a la actividad excepto terrenos.5%del importe de trabajos de demolición y acondicionamiento de inmuebles y terrenos al término de la Exposición y de las obras de construcción y rehabilitación de edificios y otras construcciones afectas a la actividad5% importe inversiones en otros activos fijos materiales nuevos, excepto terrenos

10 Instalaciones de Producción Eléctrica- Mantienen su derecho a los beneficios de la Ley 82/1980, de Conservación de l Energía

11 Regímenes transitoriossaldo pendientes de la deducción por inversionesBeneficios fiscales de la reconversión y reindustrializaciónOtros beneficios fiscales.Ley 12/88: Expo de Sevilla Y Juegos Olímpicos de BarcelonaLey 5/190: de medidas en materia presupuestaria, financiera y tributariaLey 30/1990: Madrid capital europea de la cultura

12 Deducción TécnicaComo procedimiento para articular el incentivo concedido para renovación de ciertos vehículos industriales

6. OBLIGACIÓN REAL DE CONTRIBUIR

A. SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES

SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES1 Una entidad es no residente en España cuando NO cumpla ninguno de los 3

requisitos:- Constitución conforme a las leyes españolas.- Domicilio social en territorio español.- Sede de dirección efectiva en territorio español.

Toda entidad que no cumpla ninguno de estos 3 requisitos, y que obtenga rentas en España, va a estar sujeta al impuesto por la obligación real de contribuir, dependiendo su tributación de la existencia o no de un establecimiento permanente en nuestro territorio

2 La LIS establece, respecto de la deuda tributaria de la entidad no residente que opere sin establecimiento permanente, la responsabilidad solidaria de las siguientes personas:

- el pagador de los rendimientos por los que haya satisfecho a la entidad no residente.

- el depositario o gestor de los bienes o derechos de la entidad no residente, no afectados a un establecimiento permanente cuyo depósito o gestión tenga encomendado, por las rentas que hayan generado dichos bienes o derechos.

3 Para la exigencia de la responsabilidad al pagador de rendimientos no se precisa del acto administrativo de derivación de responsabilidad, por lo que la Admón. Tributaria les puede dirigir sus actuaciones de forma directa. En el caso del depositario o gestor, se exige un acto administrativo en el que, previa audiencia de los mismos, se declare la responsabilidad y se determine su alcance. Dicho acto le será notificado con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, confiriéndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor principal.

A. HECHO IMPONIBLE. RENTAS SOMETIDAS A GRAVAMEN

HECHO IMPONIBLE. RENTAS SOMETIDAS A GRAVAMEN1 Se somete a gravamen en el IS una parte total de la renta obtenida por una

entidad no residente, según los siguientes criterios:- Criterio de territorialidad: se someten a imposición en España los

rendimientos e incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio español por una entidad residente.

- Criterio de lugar de realización o utilización de las actividades empresariales: se atraen al ámbito del impuesto, los rendimientos obtenidos por una entidad no residente cuando deriven de actividades empresariales sin establecimiento permanente o de prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio español. Además de la realización o utilización, en los supuestos de artistas o deportistas, se añade el de la actuación en territorio español de estos sujetos.

- Criterio de emisión: están sujetos al IS los incrementos de patrimonio obtenidos por una entidad no residente que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

- Criterio de pago o de la residencia del pagador: están sometidas al impuesto los rendimientos obtenidos por una entidad no residente, cuando son satisfechos por empresarios individuales, profesionales o entidades, públicas o privadas, residentes en territorio español

A. ENTIDADES CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

ENTIDADES CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE1 El establecimiento permanente constituye el modo de proyectarse una

entidad no residente en otro territorio: una entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español, cuando por cualquier título disponga en el mismo, de forma continuada, de instalaciones en los

que realice toda o parte de su actividad o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

2 El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, se entiende referido al año natural.

3 Supuestos especiales de conclusión del periodo impositivo:- Cese de las actividades del establecimiento permanente.- Desafectación de la inversión efectuada en su día respecto del

establecimiento permanente.- Transmisión del establecimiento permanente a otra entidad.- Traslado de residencia de la casa central a España.

El impuesto se devenga el último día del periodo impositivo.4 La base imponible del establecimiento permanente se determina con arreglo

a las normas de régimen general aplicable a las entidades residentes, con las siguientes particularidades:1. Las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con la

casa central de la entidad no residente o con otros establecimientos permanentes de la misma o con otras sociedades a ella vinculadas, se valorarán a precio de mercado.

2. No se consideran deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o alguno de sus establecimientos permanentes a título de cánones, intereses, comisiones, en contraprestación de asistencia técnica o por el uso de otros bienes o derechos, con la excepción de los intereses por otros anticipos entre establecimientos bancarios que si son deducibles.

3. El establecimiento permanente puede deducir, una parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración en los que haya incurrido la casa central de la entidad no residentes. Para que estos gastos sean deducibles, es necesario:- Reflejo en los estados contables del establecimiento.- Constancia, mediante memoria informativa presentada con la

declaración de los importes, criterio y módulos de reparto.- Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación

adoptados.4. No será deducible el coste de los capitales propios de la entidad no

residente afectos al establecimiento permanente.5. El establecimiento permanente puede compensar sus bases imponibles

negativas conforme al régimen general de las entidades residentes, pero no se pueden compensar las bases imponibles negativas de un establecimiento con las positivas de otro distinto de la misma entidad no residente.

5 La cuota íntegra se determina aplicando sobre la base imponible el 35%, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuere de investigación y explotación de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo será del 40%. Sobre esta cuota pueden aplicarse:

- Las distintas bonificaciones y deducciones establecidas en el régimen general del impuesto, salvo las deducciones relativas a la doble imposición internacional.

- Las retenciones soportadas, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados que se hubiesen efectuado.

Existe una imposición complementaria sobre las rentas del establecimiento permanente que se transfieran al extranjero: este impuesto complementario

es del 25% sobre la renta transferida.

A. ENTIDADES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

ENTIDADES SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE1 Se aplica lo regulado en los arts. 56 a 63 de la LIS.2 El impuesto se exige operación por operación, produciéndose el devengo

cuando se devenguen las rentas correspondientes. Las rentas se entienden devengadas:

- Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro, si ésta fuera anterior.

- Tratándose de incrementos de patrimonio, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

3 Con carácter general, la base imponible está constituida por la cuantía íntegra devengada.

4 A la base imponible se le aplican, para determinar la cuota tributaria, los siguientes tipos de gravamen:

- con carácter general, el 25%,- cuando se trate de rendimientos derivados de las operaciones de

reaseguro: el 1,5%,- cuando se trate de entidades de navegación marítima o aérea

residentes en el extranjero, cuyos buques o aeronaves toquen territorio español: el 4%,

- en el caso de incrementos de patrimonio, el 35%.5 De la cuota sólo se deducirán las retenciones e ingresos a cuenta que se

hubieran practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo.6 Las entidades no residentes que obtengan rentas sin mediación de

establecimiento permanente vienen obligados a presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, dentro del plazo de un mes desde el devengo de la renta. Podrán también efectuar la declaración y el ingreso de la deuda, los responsables solidarios de la entidad.

7 Los adquirientes de bienes inmuebles transmitidos por entidades no residentes sin establecimientos permanente están obligados a retener e ingresar el 5%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto. Si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del impuesto.

7. GESTIÓN DEL IMPUESTO

A. DECLARACIÓN Y AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO

DECLARACIÓN Y AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO1 Los sujetos pasivos del impuesto están obligados a declarar por el IS en el

lugar y forma que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.2 Quedan exceptuados de este deber de declarar:

- las entidades exentas del impuesto,- las entidades parcialmente exentas, por razón del art. 133 de la Ley,

cuando no obtengan rentas sujetas al mismo, es decir, cuando se encuentren totalmente exentas,

- las entidades parcialmente exentas, cuando las únicas rentas sujetas

al impuesto sean rendimientos sujetos a la obligación de retener.3 El plazo para presentar la declaración será en los 25 días naturales a los 6

meses posteriores a la conclusión del período impositivo.4 Las entidades, al tiempo de presentar su declaración, deberán practicar

también la autoliquidación del impuesto e ingresar su importe en el mismo acto de la presentación.

A. OBLIGACIONES CONTABLES

OBLIGACIONES CONTABLES1 Las Entidades deberán llevar los libros a que les obliga el Ccom. (libro de

inventarios y cuentas anuales, libro diario y libro de actas de la entidad), y presentados ante la Administración, cuando sean requeridas, así como cualquier otra documentación con trascendencia contable.

A. PAGOS A CUENTA

A. PAGO FRACCIONADO1 Entidades obligadas a efectuar los pagos fraccionados:

- entidades residentes sujetas al impuesto por obligación personal de contribuir,

- entidades no residentes que actúen en territorio español mediante establecimiento permanente.

2 El devengo de la obligación de efectuar el pago fraccionado de produce en los meses de Abril, Octubre y Diciembre.

3 Para determinar la base de cálculo del pago fraccionado a cuenta, existen dos modalidades:1. Régimen general: consiste en tomar como base de cálculo del pago

fraccionado a cuenta, la cuota íntegra del último ejercicio cerrado cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día 1 de los citados meses, minorada en:- deducciones para evitar la doble imposición,- bonificaciones,- deducciones para incentivar la realización de determinadas

actividades,- deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la entidad,- retenciones e ingresos a cuenta correspondiente a dicho ejercicio.

2. Régimen alternativo: se toma como base de cálculo del pago fraccionado a cuenta, la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural.

4 Porcentajes a aplicar:- Régimen general: 18 % para los períodos impositivos indicados

durante 19998.- Si es el optativo: el porcentaje es el resultado de aplicar los 5/7 del

tipo de gravamen de la entidad, redondeando por defecto.5 La cuota a ingresar en concepto de pago fraccionado se cifra en el resultado

de aplicar el porcentaje correspondiente, a la base de cálculo que resulte de aplicación.

6 En el caso de que no se haya optado por el régimen general, para determinar el importe del pago fraccionado, se deducirá de la cantidad que resulte de aplicar el porcentaje, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, así como los pagos fraccionados efectuados,

correspondientes al período impositivo.7 Los pagos deben efectuarse a los 20 días naturales de los meses de abril,

octubre y diciembre.

B. RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA1 Se trata de una obligación impuesta por la Ley a las entidades que

satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, de retener o ingresar a cuenta una determinada cantidad, y a ingresar su importe en el Tesoro, adquiriendo la entidad perceptora de la renta el derecho a compensar la cantidad retenida o ingresada a cuenta, con la cuota líquida del impuesta, y a percibir la devolución del exceso retenido o ingresado a cuenta.

2 Rentas sujetas a retención:1. Los rendimientos derivados de la participación de los fondos propios,

los rendimientos derivados de la participación de los fondos propios, de la cesión a terceros de capitales propios, y los restantes rendimientos del capital mobiliario enumerados en el art. 37 IRPF.

2. Las rentas satisfechas por una entidad financiera a un tercero, para el caso de las cesiones de crédito.

3. La parte del precio de equivalga al cupón corrido en las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento explícito a no residentes a las entidades plenamente exentas, efectuadas dentro de los 30 días inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón.

4. Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero de otras sociedades.

5. Los premios en juegos, concurso, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.

6. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de la propiedad intelectual, industrial, prestación de asistencia técnica o arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se debe practicar la retención sobre el importe total.

3 Rentas sujetas a ingreso a cuenta:7. Las rentas anteriores, cuando sean satisfechas en especie.8. Los intereses, cuando la frecuencia de la liquidación de los mismos sea

superior a 12 meses.4 Excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta:

- rendimientos de las letras del tesoro,- intereses y comisiones de préstamos que constituyan ingresos de las

entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito inscritos en los Registros especiales del Banco de España, residentes en territorio español,

- rendimientos derivados de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones,

- rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a entidades no residentes, salvo que el pago se haga a un establecimiento permanente,

- dividendos distribuidos y percibidos por las sociedades filiales y las sociedades matrices, respectivamente, cuando los unos y los otros hayan sido percibidos o satisfechos por la sociedad matriz o la sociedad filial residente en otro Esto miembro UE,

- rentas obtenidas por entidades con exención total en el impuesto,- dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos

impositivos durante los cuales la entidad se hallase en régimen de transparencia fiscal,

- dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades,

- dividendos o participaciones en beneficios percibidos por entidades que puedan practicar la doble imposición por dividendos al 100%.

5 Sujetos obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta:1. Régimen general: cuando se satisfagan o abonen rentas sujetas a

retención,- todas las personas jurídicas,- las entidades son personalidad jurídica: sociedades civiles,

comunidades de bienes o comunidades de propietario,- personas físicas que ejerzan actividades empresariales o

profesionales pero sólo en cuanto a los pagos que realicen en el ejercicio de sus actividades,

- personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.

2. En el caso de premios, estará obligada a retener o ingresar a cuenta, la persona o entidad que los satisfaga.

3. Operaciones con los activos financieros con rendimiento implícito: están obligadas a retener:- en los rendimientos obtenidos en la transmisión o reembolso de los

activos financieros, la entidad emisora o las instituciones financieras encargadas de la emisión,

- en los rendimientos obtenidos en las transmisiones relativas a operaciones que no se documenten en títulos, así como en las transmisiones encargadas a una institución financiera, el Banco, Caja o entidad que actúe por medio del transmitente,

- en los demás casos será obligatoria la intervención de fedatario público que practicará la retención correspondiente.

4. En las transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimiento explícito a no residentes o a entidades exentas, está obligada a retener la Entidad Gestora del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones.

5. Transmisiones de valores emitidos en España por no residentes: estará obligada a retener la entidad financiera que medie en la transmisión.

6 Cuantía de la retención y del ingreso a cuenta:6. Con carácter general: 25% sobre el rendimiento integro exigible o

satisfecho.7. Rendimientos obtenidos en la negociación, amortización o reembolso de

activos financieros: 25% sobre la diferencia entre el importe obtenido en la enajenación o reembolso y el de adquisición o suscripción.

8. Transmisiones de valores de la Deuda del Estado con rendimientos explícito a no residentes o a entidades exentas: 25% sobre la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido.

9. Transmisiones de valores emitidos en España por no residentes: 25% sobre la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido.

10. Premio: 25% sobre el importe de dicho premio.11. Ingreso a cuenta: 25% sobre el valor de mercado del bien. El valor de

mercado es el resultado de incrementar en un 25% el valor de

adquisición o coste para el pagador.12. Obligación de ingresar a cuenta debido a que la frecuencia de la

liquidación de los intereses es superior a 12 meses: 25% sobre los intereses devengados en cada año natural.

7 La relación obligacional de la retención e ingreso a cuenta concluye con el ingreso en el Tesoro del importe de la retención o del ingreso a cuenta por el retenedor o por el obligado a ingresar a cuenta.

8 Las entidades o personas obligadas a retener, deberán presentar declaración trimestral o mensual para determinados retenedores, en la Delegación o Administración de la AEAT de su domicilio, de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta y de los ingresos a cuenta practicados, e ingresar su importe en el Tesoro. En el supuesto de que no se hubiesen producido retenciones, las entidades y personas obligadas deberán presentar declaración negativa.

TEMA 21EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS

(aclaración importante: He transcrito muchos artículos extraídos de la ley que, evidentemente, no es necesario memorizar, toda cuenta que tendremos la ley a mano. Los he puesto en bastardilla, y he intentado aclarar si son de la ley o del reglamento.) Conviene leerlos, evidentemente, pero no memorizarlos.)I. INTRODUCCIONA. FUENTES NORMATIVAS.

Ley 40/1998 de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias.

Junto a la Ley citada son de aplicación Normas legales y reglamentarias de muy distinta filiación.

Dos fuentes normativas muy importantes:

- Las normas reglamentarias: "Reglamento del Impuesto". (RD 214/99 de 5 de febrero por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las personas Físicas)

- El propio legislador ha previsto, en cumplimiento del artículo 134.7 de la CE, que las anuales leyes de los Presupuestos Generales del Estado modifiquen algunos extremos de la Ley del Impuesto.

B. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.

Artículos 1,2,3,4,5 - LEY IRPFDisposición Adicional 1ª de la Constitución.

CONCEPTO: El IRPF, en su modalidad de sujeción por obligación personal, es un tributo de carácter directo y naturaleza personal y subjetiva que grava la renta de las personas físicas. Tres son los caracteres básicos que lo definen:

1. Ser un impuesto directo.2. Tener naturaleza personal y subjetiva.3. Gravar la renta de las personas físicas.

ÁMBITO DE APLICACIÓN: El IRPF se exigirá en todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios especiales y de los Tratados Internacionales.

Regímenes tributarios especiales son los de Navarra y el País Vasco. (Disp. Adic. 1ª CE)Con la entrada en vigor del sistema de financiación autonómica, se ha cedido a las CC.AA parte del rendimiento obtenido por la recaudación del IRPF, al tiempo que se les atribuyen determinadas competencias en la ordenación del Impuesto. Se cede hasta un 30 % de la recaudación obtenida con cargo a los contribuyentes que tengan su residencia habitual en la CC.AA. Por otra parte, a la propia CC.AA se le reconoce potestad normativa para establecer una tarifa autonómica y para regular deducciones de la cuota (cuando tengan en consideración circunstancias personales y familiares y se trate de inversiones no empresariales), todo ello de acuerdo con los criterios y limitaciones establecidos por la Ley 14/1996 de 30 diciembre de cesión de tributos del Estado a las CC.AA

II. HECHO IMPONIBLE

• Ley IRPF. Artículos 6 a 14.• Reglamento IRPF. Arts. 1,a 6.

RENTA SUJETA A GRAVAMEN: ART. 2.2 Y 15.1 DE LA LEY

2.2. El impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible, que será el resultado de disminuir la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar.

15.1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad económica.

RENTA EXENTA: ART 7 DE LA LEY (NÚMERUS CLAUSUS)

a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.8

b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el RDL 9/1993 de 28 mayo.

c) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil 1936-1939, ya sea por el régimen de Clases Pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.

d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños físicos o psíquicos a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.9

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.10

f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social.

La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.

g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de las mismas inhabilitare por completo al

8 Las otorgadas por entidades privadas están sujetas9 Daños al honor etc... están sujetos.10 Lo que se abone por encima de la cantidad obligatoria, está sujeta. La derivada de pactos o convenios, también. (excepto en el caso de contratos de alta dirección, donde se supone que la indemnización es obligatoria, se equipara a la ley ¡¿?! .)

El hecho imponible está constituido por la obtención de renta por el contribuyente durante un determinado período impositivo ( art. 6.1 de la ley)

perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.

h) Las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el cap. IX tít. II texto refundido Ley General de la Seguridad Social, aprobado por RDLeg. 1/1994 de 20 junio.

i) Las cantidades percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con minusvalía o mayores de 65 años.

j) Las becas públicas percibidas para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente inclusive.11

k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.12

l) Los premios literarios, artísticos, o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen.13

m) Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las Federaciones Deportivas Españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen reglamentaria mente.

n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el RD 1044/1985 de 19 junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 1.000.000 pts., siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.

La exención prevista en el párrafo anterior estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de 5 años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiere integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso de trabajador autónomo.

ñ) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado y por las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y por la Organización Nacional de Ciegos.

o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan.14

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto.

q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños físicos o psíquicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de

11 Las otorgadas por privadas, o fundaciones... a pagar. Y solo hasta licenciatura, ojo.12 El obligado a satisfacerlas, no minora su base imponible, pero tiene un tratamiento especial al aplicar las escalas, autonómica o estatal.13 La exención es rogada. Y la otorga la admón.14 El reglamento lo amplía a la indemnizaciones por daños físicos o psíquicos por esas mismas misiones.

26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial. (este epígrafe no lo pone el libro)

SUJETOS PASIVOS. ATRIBUCIÓN DE RENTAS.

Fuentes: Ley del IRPF: Art. 8, 9 y 59.1 y 59.2 Ley 41/1998 sobre la renta de no residentes.

Art. 8 Son sujetos pasivosa) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

Art. 9: Residencia habitual1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.15

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. A los efectos de esta ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de cargo, empleo o función pública.16

LA ATRIBUCIÓN DE RENTAS.

Ley : art. 10 y 82.2 y 82.7Regl.: 23,29,37 y 65.8 Por atribución de rentas se designa el régimen aplicable a las rentas obtenidas por sociedades civiles - tengan o no personalidad jurídica - y a los entes tales como herencias yacentes, comunidades de bienes...

Artículo 10.Atribución de rentas

1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 33 L 230/1963 de 28

15 Corresponde a la Admón la carga de la prueba de que radica en España ese núcleo principal.16 misiones diplomáticas, en org. internacionales...

diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaría en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

2. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes.

3. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.

4. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

Reglamento : Artículo 29.Entidades en régimen de atribución

1. La modalidad simplificada del régimen de estimación directa será aplicable para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por las entidades a que se refiere el art. 10 de la Ley del Impuesto, siempre que:

1º Todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.2º La entidad cumpla los requisitos definidos en el art. 26 de este Reglamento.

2. La renuncia a la modalidad deberá efectuarse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes, conforme a lo dispuesto en el art. 27 de este Reglamento.

3. La aplicación de esta modalidad se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes.

4. El rendimiento neto se atribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá por partes iguales.

Resumiendo: La sociedad no presenta declaración de sociedades ni de IRPF. Se considera que éstas son recibidas directamente por sus miembros.

PERÍODO IMPOSITIVO. DEVENGO. IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS.

Fuentes:Ley: art. 12,13,14 y 68.3Reg: art. 3,4,6 y 61.1

Artículo 12.Regla general1. El período impositivo será el año natural.2. El impuesto se devengará el 31 diciembre de cada año17

El Devengo es el período al que hay que referir la concurrencia de determinadas circunstancias relevantes a efectos de cuantificar la deuda por este impuesto. Ej. Miembros de la unidad familiar y circunstancias que rigen la aplicación del mínimo personal y familiar.

Artículo 14.Imputación temporal

1. Regla general.

17 Excepto en caso de fallecimiento del contribuyente.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en la letra a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

c) La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único de acuerdo a lo establecido en la normativa laboral, podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada período impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado el pago único.

d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente, las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

e) Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo.

g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a la reparación de la misma, podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los 3 siguientes.

h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario de cada período impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período

impositivo en aquellos contratos de seguro de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión, que no cumplan los requisitos previstos en el art. 24.3 de esta Ley.

El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos.

3. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

Artículo 11.Individualización de rentas

1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio.

2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.

No obstante, las prestaciones a que se refiere el art. 16,2 a) de esta ley, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas.( pensiones, planes de pensiones...)

3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el art. 7 L 19/1991 de 6 junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos.

4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el art. 7 L 19/1991 de 6 junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.

En resumen: En el IRPF las rentas se imputan a quien las ha obtenido directamente. Independientemente de las reglas civiles.

LA BASE IMPONIBLE. CONCEPTO.

FuentesLey: Art. 15,38,39,40,45,70,disp.transt.10, disp. adc. 19ª y 22ªReg: Art. 48

Artículo 15.Determinación de la base imponible y liquidable

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe de la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad económica.

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO. Ley art. 16 a 18 Reg. 8 a 11

Artículo 16.Rendimientos íntegros del trabajo

1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.b) Las prestaciones por desempleo.c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales

de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentaria mente se establezcan.18

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera de la L 8/1987 de 8 junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de vida que, a través de la concesión del derecho de rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitan su disposición anticipada por parte de las personas a quienes se vinculen las prestaciones. No se considerará, a estos efectos, que permiten la disposición anticipada los seguros que incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1ª) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.

2ª) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

3ª) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones.4ª) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados

con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

18 art. 8 del reglamento.

Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por incumplir los requisitos previstos en el art. 46,1 núms. 1º, 2º y 3º de esta ley.

5ª) Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera de la L 8/1987 de 8 junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los Diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los Diputados y Senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las Asambleas Legislativas autonómicas, Concejales de Ayuntamiento y miembros de las Diputaciones Provinciales, Cabildos Insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de las mismas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

d) los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 7 de esta ley.

g) Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.

h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 7 de esta ley.19

i) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.

j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren las letras c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

RENDIMIENTOS DE TRABAJO EN ESPECIE.

Art. 43.1 Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun

19 Ver rentas exentas. La otorgadas por entidades públicas.

cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.20

2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:

a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 500.000 pts. anuales o 1.000.000 de pts. en los últimos 5 años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.

c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.

d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.

e) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

f) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del trabajador, en las condiciones y con los límites que reglamentariamente se establezcan.

RENDIMIENTOS IRREGULARES DEL TRABAJO.

Notas comunes: 21

- Rendimientos generados en un plazo superior a dos años.- No se obtienen de forma periódica o recurrente- No se computan íntegramente, sino que se minoran dependiendo de los años.

El artículo 10 del Reglamento da una lista tasada de estos rendimientos:

Artículo 10. ( Regl. ) Aplicación de la reducción del 30 por 100 a determinados rendimientos del trabajo

1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo:

a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el art. 8 de este Reglamento.

b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

20 Las rentas en especie se valorarán a su valor de mercado. Ej. Utilización de vivienda -> 10% valor catastral.21 Todas estas circunstancias deben cumplirse a la vez, esto es, si tenemos un rendimiento generado en un plazo superior a tres años, ej, cuatro, pero se percibe de forma periódica cada cuatro años, no se considera renta irregular.

c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

d) Las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.

e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

2. Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 30 por 100 prevista en el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.

3. A efectos de la reducción prevista en el art. 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.

RENDIMIENTO NETO DEL TRABAJO

Artículo 17. (Ley )Rendimiento neto del trabajo

1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos íntegros se computarán, en su caso, previa aplicación de los porcentajes de reducción a los que se refiere el apartado siguiente.

2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

a) El 30 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 30 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.

Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.

b) El 40 por 100 de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el art. 16,2 a) de esta ley, excluidas las previstas en el núm. 5ª, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación. El plazo de 2 años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

c) Los rendimientos derivados de prestaciones de jubilación de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el art. 16,2 a) 5ª de esta ley, percibidas en forma de capital, se reducirán en los siguientes términos:

Los que correspondan a primas satisfechas con más de 2 años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 40 por 100.

Los que correspondan a primas satisfechas con más de 5 años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 60 por 100.

Los que correspondan a primas satisfechas con más de 8 años de antelación a la fecha en que se perciban, en un 70 por 100.

Esta reducción del 70 por 100 resultará, asimismo, aplicable al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, transcurridos más de 12 años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No obstante lo previsto en los párrafos anteriores de esta letra, cuando se trate de prestaciones por jubilación derivadas de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el art. 16,2 a) 5ª de esta ley, en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, la reducción aplicable será de un 40 por 100 para las prestaciones de jubilación correspondientes a las primas satisfechas con más de 2 años de antelación a la fecha en que se perciban.

d) El 60 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que se fijen reglamentariamente, percibidas en forma de capital, por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos a los que se refiere el art. 16,2 a) 5ª de esta ley, y el 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos derivados de estas prestaciones por invalidez, cuando no se cumplan los requisitos anteriores.

La reducción aplicable será del 70 por 100 cuando las prestaciones por invalidez deriven de contratos de seguros concertados con más de 12 años de antigüedad, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

No obstante lo previsto en los párrafos anteriores de esta letra, cuando se trate de prestaciones por invalidez derivadas de los contratos de seguros colectivos previstos en el art. 16,2 a) 5ª, de esta ley, en los que las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, la reducción aplicable será, en todo caso, de un 40 por 100.

e) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el art. 16,2 a) de esta ley, cuando se perciban en forma de renta, ni a las contribuciones empresariales

imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo al art. 46,1 de esta ley.

f) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren las letras b) y c) anteriores.

3. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b) Las detracciones por derechos pasivos.

c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.

d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.

e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 50.000 pts. anuales.Artículo 18.Reducciones

1. El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 1.350.000 pts.: 500.000 pts. anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 1.350.001 y 2.000.000 de pts.: 500.000 pts. menos el resultado de multiplicar por 0,1923 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 1.350.001 pts. anuales.

c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 2.000.000 de pts. o con rentas distintas de las del trabajo superiores a 1.000.000 de pts.: 375.000 pts. anuales.

La cuantía de estas reducciones se incrementará:

a') En un 75 por 100 para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100.b') En un 125 por 100 para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100 que, para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida.c') En un 175 por 100 para aquellos trabajadores activos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.22

2. Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo.

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO.

22 Ojito, ha cambiado respecto al año pasado, ver en el reglamento (art. 67) la acreditación de la condición de minusválido. Ahora exige la ayuda de terceras personas para acceder al puesto de trabajo, o para desepeño del mismo. O bien, una movilidad reducida para el uso de medios de transporte colectivos.

Fuentes: Ley : art. 20 a 22Reg : art. 12 a 14

Artículo 20.Rendimientos íntegros del capital inmobiliario

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Gastos deducibles: Todos los necesarios para la obtención de los rendimientos. (art. 12 reglamento)

Artículo 12. ( Regl. ) Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos y demás gastos de financiación.

No obstante, la deducción de los gastos previstos en esta letra no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1 Cuando el deudor se halle en situación de suspensión de pagos, quiebra u otras análogas.

2 Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

g) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

h) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO.

Fuentes:Ley : art. 23 y 24Reg : art 15 a 20

Aunque ni la ley ni el reglamento dicen expresamente el concepto de rendimientos de capital mobiliario, el texto dice que son ‘ todo rendimiento, dinerario o en especie, derivado de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria que no se encuentran afectos a una actividad económica.’

Calificar como rendimientos de capital mobiliario los beneficios distribuídos por las sociedades entre sus socios supone sujetar a tributación de IRPF unas cantidades que ya han sido sujetas a tributación de sociedades. Para mitigar esto, el perceptor debe incluir en su base imponible la catidad que la sociedad le hubiese pagado de no haber efectuado en ingreso por el impuesto de sociedades. En segundo lugar, se deducirá como cantidad retenida a cuenta, no sólo la que la sociedad haya ingresado como retención IRPF en hacienda, sino la que haya satisfecho la sociedad en el impuesto de sociedades.

Veamos ahora otro de los supuestos: OPERACIONES DE CAPITALIZACIÓN.

(planes de pensiones, de vida, de invalidez...)

Art. 23.3. (ley) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el art. 16,2 a) de esta ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.

En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:

a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

- 45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.- 40 por 100, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.- 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.- 25 por 100, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años.- 20 por 100, cuando el perceptor tenga más de 69 años.

Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma.

c) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:

- 15 por 100, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.- 25 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.- 35 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.- 42 por 100, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.

d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en las letras b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en las letras b) y c) anteriores.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los contemplados en el art. 16,2 a), y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de las mismas. En estos casos no serán de aplicación los porcentajes previstos en las letras b) y c) anteriores. Para la aplicación de este régimen será nec esario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con 2 años de anterioridad a la fecha de jubilación.

e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado. o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con las letras anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.

Con caracter general, solo se deducen de los rendimientos íntegros los gastos de administración y depósito de valores negociables.

RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.

Fuentes:Ley art. 25 a 30Reg art 21 a 37

Tengamos siempre en cuenta a la hora de definir estos rendimientos dos notas características:

- Ausencia de la ajenidad (se organiza por cuenta propia sus medios de producción)

- Asunción por cuenta propia del riesgo económico de la actividad.

Aquí hay que tener en cuenta también si los bienes de que se dispone están o pueden estar afectos a la actividad económica, aunque sea parcialmente. Si no están afectos, darán lugar a rendimientos del capital, o, en su caso, a ganacias o pérdidas patrimoniales.

RENDIMIENTO NETO EN ESTIMACIÓN DIRECTA

Regla general: El rendimiento neto estará establecido por la diferencia de ingresos y gastos.

RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA

Se aplica a contribuyente que no superen (el año anterior) el importe neto de 100 millones, incluídas todas las actividades que realicen. No se puede aplicar este régimen a la vez que otros regímenes. Y no es necesario llevar libros de contabilidad23.

RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA

Casi suprime los libros. El rendimiento se determina mediante la aplicación de unos índices o módulos, que para las diferentes actividades, y en función de la localización y otros parámetros, otorga unas ganancias tipo. (si ganas más, mejor para tí, si ganas menos, Hacienda somos todos, chaval )

RENDIMIENTOS IRREGULARES

Se aplicará igualmente que en el caso de rendimientos del trabajo. Aunque aquí hay una reducción del 30% .

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES.

Fuentes:Ley art. 31 a 38Reg art. 38 a 41

Artículo 31. (ley) Concepto1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.

EXENCIONES:

Artículo 31 (ley)4. Estarán exentas del impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:a) Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el art. 55,3 de esta ley.b) Con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual.c) Con ocasión del pago previsto en el art. 80,3 de esta ley.

Artículo 36 (Ley) .Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual y de elementos afectos a actividades económicas

1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la

23 por gastos deducibles y de difícil justificación se aplicará una reducción del 5 %

vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

2. Los contribuyentes que realicen actividades económicas y transmitan elementos afectos a las mismas podrán optar por tributar por las ganancias patrimoniales que se produzcan con arreglo a las normas de esta ley, o por aplicar lo previsto en el art. 21 L 43/1995 de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para la reinversión de beneficios extraordinarios, en cuyo caso se integrará en cada período impositivo el importe total de la ganancia patrimonial imputable a ese período en la parte general de la base imponible.

En ningún caso será aplicable a estas ganancias patrimoniales la exención por reinversión prevista en el art. 127 L 43/1995 de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS

Artículo 37.Ganancias patrimoniales no justificadas

Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

IMPUTACIONES DE RENTA

Fuentes:Ley art. 71 a 76

Artículo 71.Imputación de rentas inmobiliarias1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el art. 62 L 39/1988 de 28 diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

Artículo 72.Imputaciones en el régimen de transparencia fiscalImputación de bases imponibles1. Los contribuyentes imputarán en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el art. 38 de esta ley, la base imponible obtenida por las sociedades transparentes a las que se refiere el art. 75 L 43/1995 de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social.

Artículo 75.Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional1. Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha renta perteneciere a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de este artículo y se cumplieren las circunstancias siguientes:

a) Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el art. 16 L 43/1995 de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una participación igual o superior al 50 por 100 en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.

b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el apartado 2, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, sea inferior al 75 por 100 del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto.

2. Unicamente se imputará la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:

a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el art. 27 de esta ley o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del art. 42 Código de Comercio.

b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en los apartados 1 y 2 art. 23 de esta ley.

c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del art. 16 L 43/1995 de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes.

d) Transmisiones de los bienes y derechos referidos en las letras a) y b) que generen ganancias y pérdidas patrimoniales.

Artículo 76.Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del IRPF la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:

a) Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del art. 16 L 43/1995 de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) apartado anterior por los actos allí señalados.

3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere la letra c) apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 9 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere la letra a) apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto

BASE LIQUIDABLE

Ley 40/1998. Capitulo vi. Arts. 46, 47 y 48

Ley general tributaria 230/1963. Art.53 (concepto)

BASE LIQUIDABLE:

BASE LIQUIDABLE GENERALA. BASE LIQUIDABLE ESPECIAL

A.- BASE LIQUIDABLE GENERAL (ART. 46): estará constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible, exclusivamente, las siguientes reducciones ...

1.- Aportaciones a mutualidades y planes de pensiones.2.- Pensiones compensatorias a favor del cónyuge y anualidades por alimentos, satisfechas

ambas por decisión judicial con excepción de las fijadas a favor de los hijos.B.- BASE LIQUIDABLE ESPECIAL (ART.48): La base liquidable especial estará constituida por la parte especial de la base imponible.

Art. 47. Compensación de bases liquidables generales negativas:1. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con

las positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes,2. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita en cada uno de

los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera de plazo (4 años) mediante la acumulación a beses liquidables generales negativas de años posteriores.

BASE LIQUIDABLE

A. BASE LIQUIDABLE GENERAL.- ART. 46 de la Ley 40/1.998La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la parte general de la base imponible, exclusivamente, las siguientes reducciones:

1.- En el caso de aportaciones a mutualidades y planes de pensiones:

Deben deducirse tanto las aportaciones efectuadas por el contribuyente como las realizadas por el promotor e imputadas al partícipe como rendimiento del trabajo en especie.

Cantidades abonadas por contratos de seguro convenidos con Mutualidades de Previsión Social.

Tres son la hipótesis contempladas, según los contratos hayan sido suscritos:

1.º Por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para hallar los rendimientos netos de actividades económicas (párrafo segundo de la regla 1ª del art. 28 de la presente Ley 40/1.998.)2.º Por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, en la parte que tenga por objeto la cobertura de la pensión, y, en caso de enfermedad grave o desempleo de larga duración, permita hacer efectivos los derechos consolidados.3.º Por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos de trabajo, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores.Los contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social a los que se refieren los tres puntos anteriores han de cumplir los requisitos que se contienen en el art. 46 de la presente ley: a) aportaciones anuales máximas que no podrán rebasar las cantidades previstas en la Ley 8/1987; b) Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos para los planes de pensiones (Ley 8/1.987), c) las prestaciones percibidas tributarán en su integridad.4.º Aportaciones realizadas por los partícipes de planes de pensiones incluyendo las contribuciones del promotor.

La cuantía máxima que se podrá reducir (art. 46.1.4º de la presente Ley) será la menor de las cantidades siguientes:.- El 20 por ciento de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, percibidos individualmente en el ejercicio, a estos efectos se consideran rendimientos de actividades económicas los imputados por las sociedades transparentes a sus socios que efectivamente ejerzan su actividad a través de las mismas como profesionales, artistas o deportistas..- 1.100.000 pesetas anuales, límite establecido actualmente por la Ley reguladora de Planes y Fondos de Pensiones.

2º.- Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y la anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial.

ART. 47. Compensación de las bases liquidables generales negativas.1. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.2. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

B. BASE LIQUIDABLE ESPECIAL ART. 48 Ley 40/1.998 La base liquidable especial estará constituida por la parte especial de la base imponible. (ver esquema)

LA BASE IMPONIBLE. CUANTIFICACIÓN.

La base imponible, está constituida por el importe de la renta disponible.

LA PARTE GENERAL DE LA BASE IMPONIBLE: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS

La parte general de la base imponible, está integrada por todos los rendimientos netos (del trabajo, del capital inmobiliario y mobiliario, de actividades), las rentas imputadas (por transparencia fiscal interna e internacional) y por las ganancias y pérdidas patrimoniales, derivadas de elementos patrimoniales con antigüedad inferior a dos años.

Entre todos los elementos que la forman puede haber beneficios y pérdidas, ¿Pueden compensarse los beneficios con las pérdidas?, la respuesta nos la da el artículo 38 de la Ley: en la base imponible general hay que formar dos grupos. Uno integrado por las ganancias y pérdidas patrimoniales con antigüedad inferior a dos años. Otro compuesto por todos los otros conceptos.

En este segundo grupo todos los rendimientos o rentas imputadas se compensan entre sí, y la cantidad resultante se incorporará a la base imponible general.

En el primer grupo las rentas se compensan entre sí y cuando el resultado sea positivo pasará a formar parte de la base imponible general. Cuando el resultado sea negativo, podrá compensarse en el mismo año con el resultado positivo derivado del otro grupo de rendimientos, hasta un máximo del 10 por 100 de dicho resultado. Si después de ello, continuaran habiendo pérdidas patrimoniales pendientes de compensar, estas se compensarán en los cuatro periodos impositivos siguientes con ganancias patrimoniales con antigüedad inferior a dos años y, en su defecto, con el resultado positivo de las otras rentas.

LA PARTE ESPECIAL DE LA BASE IMPONIBLE: INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS.

Art. 39 de la Ley. La parte especial de la base imponible está formada sólo por las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en más de dos años. Cuando el resultado de compensar entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales sea positivo dicho resultado constituirá la base imponible especial. Caso que el resultado sea negativo, podrá compensarse durante los cuatro años siguientes, exclusivamente, con el resultado positivo que, en su caso, se obtenga tras compensar entre sí ganancias y pérdidas patrimoniales.

LAS REDUCCIONES POR MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

Artículo 40 de la Ley del Impuesto.

El mínimo personal y familiar reducirá, en primer lugar, la parte general de la base imponible, sin que, como consecuencia de esta reducción, la referida base pueda llegar a ser negativa. Cuando el importe de los mínimos personal y familiar sea superior a la base imponible general, el exceso reducirá la parte especial de la base imponible, que tampoco podrá resultar negativa como consecuencia de esta reducción. Las cuantías de tales mínimos son las siguientes:

a) Mínimo personal: 550.000 ptas., con carácter general; 650.000 para contribuyentes de mas de 65 años; 850.000 para contribuyentes con grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100 y 1.150.000, con minusvalía superior al 65 por 100.

b) Mínimo familiar: se recogen las reducciones que puede practicar el contribuyente en razón de los ascendientes o descendientes que con él convivan.

En el caso de ascendientes, se reducirá 100.000 pts por cada ascendiente mayor de 65 años, que dependa y conviva con el contribuyente al menos la mitad del período impositivo y no tenga rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional.

En el caso de descendientes, se reducirá la cantidad de 200.000 ptas. Anuales por el primero y por el segundo, y 300.000 anuales por el tercero y siguientes, cuantías que se incrementarán en 25000 pts en concepto de material escolar por descendiente entre 3 y 16 años de edad, y en 50.000 pts por descendiente menor de tres años. Los descendientes darán derecho a esta reducción cuando sean solteros, menores de 25 años, convivan con el contribuyente, no obtengan rentas superiores a 1.000.000 de pts anuales, no presente declaración por el IRPF, ni soliciten la devolución de cantidades retenidas sobre la cuota líquida cuando no están obligados a declarar.

Dos notas son comunes a estas reducciones:

En primer lugar, un incremento de las cuantías por razón de minusvalías. Cuando los ascendientes o descendientes que den derecho a la deducción, cualquiera que sea su edad, que no tengan rentas superiores a 1.000.000 de pts sean discapacitados y presenten una minusvalía igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, podrán deducirse adicionalmente 300.000 pts y 600.000 cuando la minusvalía sea superior al 65 por 100.

En segundo lugar, cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de los mínimos familiares, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

LA TRIBUTACION CONJUNTA

Cuando varios perceptores de rendimientos sujetos al IRPF formen parte de una familia que, además, resida en el mismo domicilio, no por ello las rentas se acumulan, sino que cada uno de sus perceptores tributará individualmente por los rendimientos que haya percibido.

Establecido este criterio general, nada impide que cuando los sujetos pasivos estén integrados en una unidad familiar decidan tributar de forma conjunta. Bastará que ejerciten tal opción para que se acumulen todos sus rendimientos y sus rentas se graven acumuladamente.

Concepto de unidad familiar. Art. 68:

a) La familia integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

b) En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.

Ninguna persona podrá pertenecer al mismo tiempo a dos unidades familiares distintas, por unidad familiar se entiende aquella unidad subsumible en uno de los tipos expresamente definidos por el legislador (art. 87).

Según el art. 69 de la Ley, las personas que forman parte de una unidad familiar pueden optar por tributar conjuntamente en el IRPF, de acuerdo con los criterios siguientes:

1. Basta que se presente la declaración conjunta por IRPF

2. Cuando no se presente declaración los sujetos pasivos tributarán individualmente

3. La opción por la tributación conjunta en un año, no vincula para ejercicios futuros, pero sí vincula para el propio ejercicio, una vez presentada no cabrá cambiar de criterio.

4. La opción debe ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar, basta que uno de ellos presente declaración individual para que todos los restantes deban sujetarse al mismo régimen.

5. El régimen jurídico aplicable en la tributación conjunta se caracteriza por:

a) En general se aplicarán las mismas reglas que en la tributación individual para la determinación de la renta gravada, cuantificación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria.

b) Quienes hayan optado por el régimen de la tributación conjunta pueden compensar en dicho régimen las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables negativas correspondientes a años anteriores, aunque hubiesen tributado individualmente, cuando las personas que hayan tributado conjuntamente pasen a hacerlo individualmente, tales compensaciones sólo podrán realizarse por los sujetos pasivos a quienes sean imputables.

6 Las especialidades se concretan en los extremos siguientes:

a) Las reducciones de la base imponible por aportaciones a Mutualidades y Planes de pensiones tendrá derecho a hacerlas cada uno de los mutualistas o partícipes que formen parte de la unidad familiar, siempre que respeten los límites aplicables.

b) La reducción por mínimo personal se aplicará en función de las circunstancias de cada cónyuge

c) Los perceptores de rentas que tributen conjuntamente quedan conjunta y solidariamente sujetos al pago de la deuda en su condición de sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho a prorratear entre así el importe de la misma. (art. 70.6)

d) En caso de fallecimiento de alguno de los miembros de la unidad familiar, los herederos estarán solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, conjuntamente con los sujetos pasivos supérstites de la unidad familiar, ocupando el lugar que ocupaba el causante a efectos del prorrateo de la deuda

IV. RETENCIONES, INGRESOS A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS.

En el IRPF, el devengo y la exigibilidad de las obligaciones tributarias se produce el 31 de Diciembre. Como la Hacienda pública necesita disponer de liquidez a lo largo de todo el año, se impone arbitrar una fórmula a través de la cual se consiga que el Tesoro Público disponga regularmente de la liquidez que precisa. A éste fin se articula la denominada retención a cuenta, que sirve también para facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a través del prorrateo, a lo largo del año, del pago de aquéllas y también aprovechar los resortes tributarios como mecanismos de política económica, etc..

Así, determinadas personas (que por su organización económica o por su especial condición, se

reputan como idóneos para cumplir con tal obligación), cuando abonen rentas sujetas al impuesto, estarán obligadas a retener una parte de las mismas e ingresar su importe en el Tesoro.

A) RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA.

Ley Art. 82 y 83 Reglamento 95 a 101

Cuando se abonen rentas sujetas al IRPF, surge en ocasiones, la obligación de retener una parte de las mismas, ingresándolas en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF imputable al perceptor de tales cantidades. Con la retención en el IRPF, se busca una finalidad esencial: ajustar el importe de las retenciones a cuenta con el importe que deba ingresar el contribuyente en concepto de deuda tributaria del IRPF. Si ello se consigue, se evitará que el Tesoro Público tenga que devolver las cantidades ingresadas en exceso. Debido a ello, el art. 89.3 califica como infracción grave la falta de comunicación o comunicación de datos erróneos al pagador de las cantidades sujetas a retención, de aquellas circunstancias (cargas familiares, por ejemplo) que permiten aplicar correctamente la retención. Debido a ésta finalidad, con la nueva Ley se sujetan a retención otras rentas tradicionalmente excluidas de la retención, como ocurre con determinadas ganancias patrimoniales, las obtenidas en la transmisión o reembolso de acciones y participaciones en Fondos de Inversión.

RENTAS SUJETAS A RETENCIÓN:a) Rendimientos de trabajo.b) Rendimientos de capital. 1) r.cap. inmobiliario: derivados del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles aunque

tengan la consideración de rendim. de actividad económica.Se excluyen:

- los arrendamientos de vivienda efectuados por una empresa para sus empleados.- los de cuantía anual no superior a 150.000 pts.- cuando el arrendamiento sea consecuencia del desarrollo de actividad económica.

2) r.cap.mobiliario.

c) Rendimientos de actividades económicas. Especialmente los rendimientos de actividades profesionales y los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.d) Ganancias patrimoniales, cuando deriven de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en Instituciones de Inversión colectiva.e) Rendimientos susceptibles de recibir una distinta calificación: -rendimientos de la propiedad industrial o intelectual. -prestación de asistencia técnica. -arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas. -cesión del derecho a la explotación de la imagen. -premios por juegos, rifas o combinaciones aleatorias.

NO EXISTE OBLIGACIÓN DE RETENER: Rentas exentas. Dietas y gastos de viaje exentos de gravamen, por no rebasar determinadas cuantías. Rendimientos de valores emitidos por el Banco de España, que constituyan instrumento regulador

de la intervención en el mercado monetario. Rendimientos de Letras del Tesoro. Primas de conversión de obligaciones en acciones. Rendimientos de cuentas en el exterior, satisfechos o abonados por establecimientos permanentes

en el extranjero de entidades de crédito financieras y establecimientos financieros residentes en España.

Dividendos repartidos por sociedades sujetas a transparencia fiscal, derivados de beneficios obtenidos en períodos en los que la sociedad estuvo sujeta a dicho régimen.

Rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito que se negocien en un mercado secundario oficial de valores, salvo intereses de cuentas financieras vinculadas a operaciones sobre activos financieros con rendimiento explícito o las denominadas operaciones de lavado de cupón.

Art. 84 Reglamento:- activos financieros con rendimiento explícito: son aquellos en los que la cesión de se efectúa

a cambio de una rentabilidad expresamente determinada, percibida de forma independiente a la amortización del capital cedido.

- a.f.con rendimiento implícito: la rentabilidad se obtiene en el momento en que se produce la amortización del título.

- a.f.con rendimiento mixto: se combinan las dos modalidades anteriores. Premios derivados de juegos de suerte, envite o azar y premios inferiores a 50.000 pts.

SUJETOS OBLIGADOS:Dos condiciones (rentas sujetas a retención y las personas que las abonen deben estar obligadas a ello).1. Personas jurídicas, incluidos entes de hecho.2. Personas físicas que realicen actividades económicas.3. Personas físicas y jurídicas no residentes que tengan establecimiento permanente en España.4. Personas físicas y jurídicas no residentes que, sin tener establecimiento permanente en España,

abonen rendimientos del trabajo y otros rendimientos que sean gasto deducible para las actividades que realicen.

No existe obligación de retener cuando una persona se limita a efectuar una simple mediación de pago, por cuenta y orden de un tercero. (art. 71.1 Reglamento enumera los supuestos)Art. 73.1 R.IRPF- La obligación nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas sujetas. En los rendimientos de capital mobiliario, surge cuando es exigible el rendimiento o cuando se paga o entrega, si es anterior (art. 87 Regl.). En las ganancias patrimoniales, la obligación de retener surge en el momento en que se formaliza la operación (art. 91 R.IRPF).

RETENCIONES SOBRE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO.

La obligación de retener comienza a partir del momento en que se perciben determinadas cuantías y circunstancias personales y familiares, previstas por el art. 76 R.IRPF, teniendo en cuenta también el número de hijos y otros descendientes. El tipo de retención es variable salvo casos muy concretos, por ejemplo las retribuciones percibidas por los Consejeros de Administración, que es del 40%. Los hijos y otros descendientes son los que dan derecho a reducir la parte general de la base imponible en concepto de mínimo familiar. Contribuyente sin cónyuge a cargo incluye aquel no separado legalmente, cuyo cónyuge obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pts y el contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente que, aun teniendo hijos a su cargo, no tengan derecho a incrementar el mínimo personal. Contribuyente con cónyuge a cargo: no separado legalmente, cuyo cónyuge no obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pts.

Art. 78 R.IRPF: La base para calcular el tipo de retención será la cuantía total de las retribuciones del trabajo, dinerarias y en especie, fijas y variables que sean previsibles, que vaya a percibir el contribuyente en el año minorada en: a) reducciones aplicables a rendimientos irregulares. b)cotizaciones a Seguridad Social, Mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos pasivos y Colegios de Huérfanos y similares.

c)reducciones que minoran el rendimiento neto del trabajo. d)mínimo personal y familiar por descendientes (se computarán en todo caso por mitad).

Si el contribuyente percibe pensiones o haberes pasivos o tiene más de dos descendientes, deducirá además 100.000 pts. Si el rendimiento del trabajo percibido es un subsidio de desempleo, minorará además 200.000 pts. Los obligados por resolución judicial a abonar una pensión compensatoria a su cónyuge deducirán su importe de la base de la retención.

Determinada la base, debe cuantificarse la cuota de retención de acuerdo con los porcentajes establecidos en el art. 79 R.IRPF.-reglas específicas: si el perceptor de los rendim. del trabajo satisface alimentos a los hijos, por decisión judicial, la cuota de retención se obtiene aplicando la escala de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base de retención. Si el importe de las retribuciones anuales no supera 3.500.000 pts, la cuota de retención tendrá como límite máximo el resultado de aplicar el porcentaje del 35% a la diferencia positiva entre el importe de esa cuantía y la cuantía que, según su situación, determinaría su exclusión de la obligación de sujetarse a retención.

El tipo de retención se obtendrá dividiendo la cuota de retención por la base de la retención y multiplicando por 100 el coeficiente obtenido. Especialidades:- no podrá ser inferior al 2% en contratos de duración inferior al año.- no podrá ser inferior al 20% en rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales

especiales, salvo que los perciban minusválidos.- Para rendimientos derivados de trabajos en Ceuta y Melilla se aplicará reducido al 50%.

Art. 81 R.IRPF establece el procedimiento de modificación del tipo de retención por variación de alguna de las circunstancias: incremento de retribuciones, nacimiento de hijos, etc..

El perceptor de los rendimientos tiene una obligación de comunicación y acreditación de todos aquellos datos relevantes para la fijación de la retención aplicable. Lo realizará en un modelo normalizado, antes del inicio del año natural o al inicio de la relación laboral, su incumplimiento puede ser objeto de infracción grave del art.89.3 L.IRPF.

RETENCIONES SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO.

- con carácter general se aplica el 25%.- Si los capitales derivan de la cesión a terceros de capitales propios, el 18%.- Rendimientos de la propiedad industrial o intelectual, prestación de asistencia técnica,

arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y cesión de la explotación de los derechos de imagen, la retención es del 20%.

RETENCIONES SOBRE LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.- Rendimientos profesionales (persona física o entidad de hecho), la base es el rendimiento íntegro

del servicio profesional y se aplica el 20%.- Rendimientos de actividades agrícolas o ganaderas, la base son los rendimientos íntegros excluidas

las subvenciones e indemnizaciones a la que se aplica el 2%. Salvo en avicultura o engorde de porcino, que se aplica el 1%.

- Premios, la base será el valor de mercado del bien recibido como premio o el coste de adquisición satisfecho por quien entrega el premio, incrementado en un 20%.

RETENCIONES SOBRE GANANCIAS PATRIMONIALES- Ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o amortización de acciones o participaciones

en Instituciones de Inversión Colectiva adquiridas con posterioridad al 1 de enero de 1.995. Se retendrá el 20% sobre el importe de la ganancia patrimonial. ( A las adquiridas hasta el 31/12/94 se

aplicarán los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria 9ª de la L. IRPF).- Premios en juegos, combinaciones aleatorias o rifas, superiores a 50.000 pts. El porcentaje de

retención el del 20%.

OTROS SUPUESTOS

Arrendamiento de bienes inmuebles urbanos. Se sujetan a retención tanto si dan lugar a rendimientos del capital inmobiliario como si se obtienen en el ámbito de actividades económicas. La base que se aplica el importe íntegro de la cantidad percibida, sobre la que se aplica el porcentaje del 18%.

B) LOS INGRESOS A CUENTA. Cuando las rentas sujetas a retención se abonan por quienes están obligados a practicar retención y son rentas en especie, hay obligación de practicar un ingreso a cuenta, sujeto al mismo régimen jurídico vigente para las retenciones. La diferencia estriba en que en el caso del ingreso a cuenta el obligado a practicarlo no puede detraer una parte de la cantidad abonada, porque no se ha abonado ninguna cantidad, sino que deberá abonarlo con cargo a sus propios fondos. -rendim. de trabajo: la base es la contraprestación en especie y se aplica el mismo porcentaje que si es un rendimiento dinerario. -rendim. de capital mobiliario, la base será la equivalente al coste de adquisición del bien incrementado en un 20%, el porcentaje a aplicar es el mismo que se aplica a los rendimientos del capital mobiliario (25% con carácter general y 18% en los rendim. derivados de la cesión de capitales propios a terceros). -rendim. de actividad económica, la base es el valor de mercado del bien y se aplican los mismos porcentajes (20% con carácter general, 2% actividades agrícolas y ganaderas, 1% avicultura y engorde de porcino).

C) PAGOS FRACCIONADOS. (Art. 82.1 y 83.5 Ley. Art.102 a 105 Reglamento).

Los contribuyentes que realizan actividades económicas deben efectuar pagos fraccionados, suya cuantía se determinará según el régimen de estimación de rendimientos a que estén acogidos. Se excluyen los profesionales, agricultores y ganaderos cuando en el año anterior sujetaron a retención a cuenta al menos el 70% de los ingresos derivados de su actividad económica, excluidas las indemnizaciones y las subvenciones.-contribuyentes en régimen de estimación directa, normal o simplificada. Deberán ingresar trimestralmente el 20% del rendimiento neto obtenido durante el período transcurrido entre el primer día del año y el último día del trimestre al que vaya referido el pago fraccionado. Cuando el pago fraccionado no corresponda al primer trimestre del año, a la cantidad resultante habrá que retarle los pagos fraccionados realizados en los trimestres anteriores del mismo año, así como el importe de las retenciones o ingresos a cuenta que se le hayan practicado al contribuyente.-contribuyentes en régimen de estimación directa simplificada, el porcentaje, periodo de tiempo y descuento es el mismo. La única diferencia estriba en que en el procedimiento de cuantificación de los rendimientos netos, la cuantía que corresponda a las provisiones se sustituye por un porcentaje del 5% aplicado a la diferencia entre los ingresos íntegros y el resto de gastos deducibles.-contribuyentes en régimen de estimación objetiva, porcentaje variable: el 4% con carácter general, 3% en actividades con un solo asalariado y el 2% cuando no haya ninguno.

En las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, sea cual sea el régimen de estimación de rendimientos, se aplicará el porcentaje del 2% del volumen de ingresos trimestrales, excluyendo de los mismos las subvenciones de capital y las indemnizaciones. Los porcentajes se reducirán a la mitad en el caso de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.Los pagos fraccionados se ingresarán los 20 primeros días de los meses de abril, julio, octubre y hasta el 30 de enero en relación al trimestre natural inmediato anterior.

VI. LA GESTIÓN DEL IRPF.

A) LA DECLARACIÓN (Art. 79 a 81 Ley y art. 59, 61 y 64 Reglamento)

Las personas obligadas a declarar son todas las que perciben rentas sujetas al impuesto, con excepción de los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:

- Rendimientos de trabajo, con el límite de 3.500.000 pts de rendimientos íntegros, sea en tributación individual o en tributación conjunta. El límite será de 1.250.000 pts para los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador y para los perceptores de pensiones compensatorias recibidas del cónyuge o anualidades por alimentos distintas de las percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.

- Rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales sujetas a retención o ingreso a cuenta que no superen 250.000 pts anuales.

- Rentas inmobiliarias imputadas, con el límite fijado reglamentariamente.

Art. 79.3 Ley establece los supuestos en los que en todo caso habrá obligación de declarar aun cuando se perciban rentas de las anteriores. Tendrán en todo caso obligación de declarar los contribuyentes que:- Tengan derecho a deducción por inversión en vivienda.- Tengan derecho a practicar la deducción por doble imposición internacional.- Realicen aportaciones a planes de pensiones o mutualidades de previsión social que reduzcan la

base imponible.

En el caso de declaración conjunta será suscrita por los miembros de la unidad familiar mayores de edad. En el caso de fallecimiento del contribuyente, los sucesores deberán presentar la correspondiente declaración y pueden optar por incluir las rentas del fallecido en la declaración conjunta de los miembros de la unidad familiar (art. 68.3 y 79.7 Ley).

B) AUTOLIQUIDACIÓN Y PAGO (Art. 80 Ley y 60 y 61 Reglamento).

Los contribuyentes obligados a presentar declaración, al tiempo de presentarla, ingresarán el importe de la deuda tributaria.Por pago ordinario o mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español.El ingreso de puede fraccionar, sin interés ni recargo alguno y sin garantía ni aval, en dos plazos. El 60% en el momento de presentar la declaración y el 40% restante en el plazo fijado por el Ministro de Economía y Hacienda. También cabe el fraccionamiento del pago de deudas correspondientes a contribuyentes que han fallecido en el año y a contribuyentes que han dejado de residir en España, en este caso si hay que presentar aval solidario de entidad de crédito.

C) LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL (Art. 81 Y 84 Ley).

El art.123 L.Gral. Tributaria, establece el régimen jurídico de la labor de comprobación de los órganos de gestión tributaria, éstos pueden dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando concurran determinadas circunstancias:- Errores del contribuyente al realizar su declaración-liquidación.- Que los datos declarados no coincidan con los que obran ya en poder de la Admón.- Que sea preciso contrastar ciertos datos.- Que el importe de la devolución efectuada por al Admón. no coincida con el solicitado por el

contribuyente.

La peculiaridad en el IRPF, es la comprobación realizada a aquellos contribuyentes que, no estando obligados a declarar, presentan una comunicación a la Admón, solicitando la devolución de la cantidad que resulte procedente. Son aquellos contribuyentes del art. 81 Ley).

En estos casos se practicará liquidación provisional de oficio:- Cuando los datos facilitados por el contribuyente al pagador de los rendimientos del trabajo sean

falsos, incorrectos o inexactos, habiéndose practicado unas retenciones inferiores a las realmente exigibles.

- Cuando por circunstancias distintas la comunicación que el contribuyente haya dirigido a las Admón. Contenga datos falsos, incorrectos o inexactos, o se hayan omitido datos que deberían figurar.

- Cuando lo solicite el contribuyente, una vez recibida la devolución o transcurrido el plazo para realizarla.

D) LA DEVOLUCIÓN: RÉGIMEN JURÍDICO. (Art. 81 y 85 Ley, art. 62 y 63 Reglamento).

1. Devolución a favor de quien está obligado a declarar (art. 85 ley).

- la devolución procederá cuando la suma de retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados ea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación.

- La admón, dentro de los seis meses siguientes al término del plazo para declarar, deberá proceder a la devolución de la cantidad solicitada por el contribuyente.

- Dentro de ese plazo, la Admón, practicará liquidación provisional cuando los datos que obren en su poder no coincidan con los declarados por el contribuyente.

- Transcurrido el plazo de seis meses, se iniciará el devengo de intereses de demora.

2. Devolución a favor de quien no está obligado a declarar (art. 81 Ley).- los contribuyentes no obligados que han soportado retenciones e ingresos a cuenta y efectuado

pagos fraccionados, podrán dirigir una comunicación a la Admón. Tributaria solicitando la devolución de la cantidad que resulte procedente.

E) DEBERES FORMALES. (Art. 86 y 87 Ley, art. 65 a 67 Reglamento)

1.- EN GENERAL.

Los contribuyentes están obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones y comunicaciones del Impuesto, cuando así se establezca, y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Admón. Tributaria, cuando sean requeridos para ello (art. 86.1 Ley y 65.1 Reglamento).

El obligado a retener, deberá presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, conservar la documentación correspondiente y expedir certificación acreditativa de retenciones e ingresos a cuenta efectuados.

El art. 66 Reglamento y 87.2 Ley, establecen obligaciones de suministro de información para determinadas entidades que efectúen préstamos, abonen rendim. de trabajo o de capital no sometidas a retención, entreguen premios aunque estén exentos, perciban donativos que den derecho a deducción, etc..

2. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA.

Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales de acuerdo con el régimen de estimación directa, llevarán la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (art. 86.2 ley). Art. 65.3 Reglamento, cuando la actividad empresarial no tenga el carácter de mercantil, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registro:

-Libro registro de ventas e ingresos. -Libro registro de compras y gastos. -Libro registro de bienes de inversión. Los profesionales en régimen de estimación directa, normal o simplificada, llevarán los libros

siguientes: -Libro registro de ingresos. -Libro registro de gastos. -Libro registro de bienes de inversión. -Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

3. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA.

Llevarán los libros registros establecidos en el art. 65.4 Reglamento.

4. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA.

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en régimen de estimación objetiva, deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidas. También deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados para determinar sus rendimientos (art. 65.6 Reglamento). Si deducen amortizaciones deberán llevar un libro registro de bienes de inversión y un libro registro de ventas o ingresos por las actividades cuyo rendimiento neto se determine según el volumen de operaciones. (art. 65.7 Reglamento).Cuando las entidades en régimen de atribución de rentas desarrollen actividades económicas llevarán unos únicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada (art. 65.8 Reglamento).

5. SOCIEDADES EN RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN DE RENTAS.

En las sociedades sujetas al régimen de transparencia fiscal, tal como se dispone en la normativa del Impuesto de Sociedades, sus títulos deberán ser nominativos, cuya vulneración supone una infracción simple, acompañando su declaración del Impuesto con una relación de los socios residentes, a los que se imputan los beneficios, especificando el porcentaje de participación y especificando la asignación a reservas, los beneficios repartidos con cargo a las mismas y los períodos en que han estado sujetas a transparencia fiscal, con el fin de que la distribución de los beneficios no se sujete a tributación cuando se obtienen y no se distribuyen, por imputarse a reservas, y cuando son objeto de distribución con cargo a esas mismas reservas.

Los contribuyentes en régimen de imputación de rentas provenientes de entidades sujetas al régimen de transparencia fiscal internacional, según el art. 75.10 Ley, deben aportar datos semejantes relativos a la entidad no residente en territorio español.

Base imponible

Parte General: Parte Especial

- Ganancias y pérdidas patrimoniales de más de 2 años.

- Rendimientos Netos:- Trabajo- Capital Inmobiliario- Capital mobiliario- Actividades económicas

- Rentas imputadas- Transparencia Fiscal interna- Transparencia Fiscal Internacional- Cesión derechos de imagen- Particip. Inst. colect. Inversión en Paraísos

Fiscales - Ganancias y Pérdidas patrimoniales de menos

de 2 años

(Se compensan

entre sí)

Reducciones por mínimo... Personal

Familiar

(art. 40)

Base liquidable

la parte especial no tiene reducciones excepto si es negativo el resultado de aplicar el mínimo exento a la base general, que compensa.

Reducción por Mutualidades y planes de pensiones

Reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos

Ganancias patrimoniales no justificadas

(Compensación, en caso de ser negativa, 4 años)

CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL

CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA

Ahora pasaremos a aplicar las deducciones

CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL

CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA

por inversión en vivienda habitual15% máx. 1.500.000 ptas.

Deducc. en Actividades Económicas (Estimación Directa)

Deducciones por Donativos 20 %,10% si es una fundación...

Deducc. por rendimientos en Ceuta y Melilla (50 % cuota íntegra)

Por Inversiones y gastos realizados en Bienes de Interés Cultural (15%)

- Justificación documental

- En el caso de inversión por vivienda, exige que el valor del patrimonio del contribuyente al comenzar el período impositivo sea menor que al finalizarlo, (sin tener en cuenta intereses y gastos de financiación.)

- Las bases por Inversiones y gastos realizados en Bienes de Interés Cultural no pueden superar el 10% de la base liquidable, y las deducciones por Actividades Económicas (Estimación Directa) no pueden superar el 35% de la cuota íntegra global, ya minorada en el resto de deducciones.

15 % de las deducciones de la estatal, (mas las que disponga la CC.AA.)

CUOTA LÍQUIDAAUTONÓMICA

CUOTA LÍQUIDAESTATAL

CUOTA LÍQUIDA TOTAL

Y ahora, las minoraciones a la cuota diferencial y las retenciones a cuenta y pagos fraccionados.

85% de la suma de las deducciones arriba indicadas

CUOTA LÍQUIDA TOTAL

Deducción por doble imposición de dividendos

Deducción por doble imposición internacional

40% con carácter general25% si es el tipo al que ha tributado la

sociedad.

Gen. el importe de lo satisfecho en el extranjero.

Deducción por cuotas satisfechas por sociedades sujetas a Transparecia Fiscal

(Si la tributación por IRPF es inferior)

Deducción por imputación de rentas por cesión de derechos de imagen. los impuestos satisfechos en el extranjero y

en el interior, tanto por la sociedad como el suj. pasivo.

CUOTA DIFERENCIAL

- Retenciones sobre los rendimientos del trabajo- Retenciones sobre los rendimientos de capital mobiliario- Retenciones sobre los rendimientos de Actividades Económicas- Retenciones sobre las ganancias Patrimoniales- Otros supuestos

- Ingresos a cuenta

- Pagos Fraccionados

Llorar >:-)

TEMA 23. – REGIMENES ESPECIALES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.-

1. – AGRUPACIONES DE INTERES ECONOMICO Y UNIONES TEMPORALES DE EMPRESAS.

Tributan en régimen de transparencia fiscal con ciertas excepciones y sin limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas.

2. - INSTITUCIONES DE INVERSION COLECTIVA.

Existen regímenes especiales para las instituciones de inversión colectiva, las sociedades que tengan por objeto la investigación y explotación de hidrocarburos y entidades de tenencia de valores extranjeros.

3. - TRANSPARENCIA FISCAL.-

La transparencia fiscal es un régimen tributario por el cual determinadas entidades imputan a sus socios residentes en territorio español sus bases imponibles positivas.

TRANSPARENCIA FISCAL INTERNA

a) Tipología de las entidades sujetas al régimen de transparencia fiscal

Según el art. 75.1 LIS tendrán consideración de sociedades transparentes:

1. Las sociedades de tenencia de valores: aquellas en las que más del 50% de su activo está constituido por valores y que se da cualquiera de las siguientes circunstancias:

- que más del 50% del capital social pertenezca a un grupo familiar,- que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

La ley excluye del concepto valor (en el sentido de título), para la determinación de su cómputo en estas sociedades:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas

como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales.c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad

constitutiva de su objeto.d) Los que otorguen al menos el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de

dirigir y gestionar la participación siempre que a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una sociedad transparente.

e) Aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores.

1. Sociedades de tenencia de bienes: Aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales o que se dé:

- que más del 50% del capital social pertenezca a un grupo familiar,- que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

1. Sociedades de profesionales: Aquellas en que más del 75% de sus ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, que directa o indirectamente estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50% de los beneficios de aquellas.

2. Sociedades de artistas y deportistas: Aquellas en que mas del 50% de sus ingresos del ejercicio procedan de actuaciones artísticas o deportivas de personas físicas o de cualquier otra actividad relacionada con artistas o deportistas cuando entre estos y sus familiares hasta el 4º grado inclusive tengan derecho a participar en, al menos el 25% de los beneficios de aquellas.

b) Inicio y extinción del régimen de transparencia fiscalEl inicio del régimen de transparencia fiscal es automático, y se produce en el periodo impositivo en que la sociedad reúna las circunstancias requeridas para tributar en dicho régimen durante más de 90 días del ejercicio social.

La extinción del este régimen se puede producir por dos motivos:

La no-concurrencia, habiéndose presentado anteriormente, de las circunstancias requeridas para tributar en dicho régimen.

La presencia de alguna de las dos causas de exclusión:- admisión o negociación en Bolsa de las acciones o participaciones representativas del capital social,- Titularidad de más del 50% del capital social por una persona jurídica de Derecho público, en el caso de sociedades de tenencia de valores y tenencia de bienes.

c) Contenido del régimen de transparencia fiscal:

1. Las sociedades de transparencia tributan por el IS por la totalidad de la base imponible e ingresaran la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo. Estas sociedades no tienen derecho a la devolución de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

2. Están sujetas al tipo del 35%. Sin embargo en los 3 primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1996, los tipos de gravamen en cada uno de ellos serán 0, 10 y 20% respectivamente, excepto por la parte de la base imponible no imputada, es decir la correspondiente a los socios no residentes, que tributa al tipo de gravamen general.

3. La base imponible se determina de acuerdo con las normas generales del IS.4. Las bases imponibles positivas se imputarán a los socios residentes, conjuntamente con las

deducciones y bonificaciones de la cuota a las que de derecho la sociedad.5. Las bases imponibles negativas no se imputan a los socios residentes en territorio español, sino que

pueden ser compensadas con bases imponibles positivas obtenidas en los periodos impositivos que concluyan en los 7 años inmediatos y sucesivos.

6. La imputación de las bases imponibles positivas se realizará a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio el día de la conclusión del período impositivo, en la proporción que resulte de los estatutos sociales.

7. La imputación de las bases imponibles positivas de los socios residentes se realizará en los siguientes plazos:

Si los socios son otras sociedades transparentes, en la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad transparente participada.

En los demás casos, bien en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad transparente, bien en el período impositivo en el que se aprueben las cuentas de esta sociedad.

1. La imputación no procederá cuando la totalidad de los socios sean personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal, en cuyo caso la sociedad dejará de tener la consideración de sociedad transparente a todos los efectos.

2. Los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades transparentes que correspondan a socios residentes, y procedan de periodos impositivos en los que la sociedad haya tributado en régimen de transparencia, no tributarán por esté impuesto ni por el IRPF.

3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a los socios no residentes en territorio español tributan en tal concepto.

d) Deberes tributarios de la sociedad transparente:

Tienen los mismos deberes que las sociedades que tributan en el régimen general. Han de presentar, junto a la declaración del impuesto, la relación de socios, así como la

declaración de imputaciones a los mismos. La aprobación del balance de la sociedad transparente debe realizarse en el mismo plazo

que toas las sociedades, a los 6 meses a partir del cierre del ejercicio. Las sociedades han de practicar las retenciones e ingresos a cuenta conforme a las normas

generales. Las acciones de las sociedades transparentes han de ser nominativas. El incumplimiento es

una infracción tributaria simple, sancionada con multa de 25.000 a 1.000.000 de pesetas, por cada periodo impositivo en que se de la infracción.

TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL

Fuente art. 121 de la Ley del Impuesto.a) Concepto y presupuestos determinantes de su aplicación.

Régimen tributario por el que se les imputa a las personas físicas o entidades residentes en territorio español determinadas rentas obtenidas por entidades no residentes en nuestro territorio, controladas por aquéllas, y que disfrutan de un régimen fiscal privilegiado cuando el impuesto pagado en el extranjero por la entidad no residente es inferior al 75% del IS que le hubiera correspondido pagar de acuerdo con la legislación española.

Restringe su ámbito de aplicación a:1.- Rentas pasivas derivadas de inversiones patrimoniales.2.- Rentas derivadas de actividades empresariales deslocalizadas por motivos fiscales.

Como régimen fiscal privilegiado, se aplica cuando el impuesto pagado en el extranjero es inferior al 75% del IS, que le hubiera correspondido pagar en España.

b) Rentas imputables:

1. Rentas pasivas derivadas de inversiones meramente patrimoniales, derivadas de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que

estén afectos a una actividad empresarial, rentas derivadas de la participación en fondos propios.2. Rentas empresariales:

Procedentes de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, realizadas directa o indirectamente con personas o entidades residentes vinculadas.

Las operaciones deben determinar gastos fiscalmente deducibles en las entidades residentes. Los ingresos de la entidad no residente que obtiene la renta sujeta a inclusión deben proceder

en más del 50% de las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas.

Rentas no imputables: no se incluyen en la base imponible las rentas pasivas derivadas de inversiones meramente patrimoniales obtenidas por la entidad residente cuando:

1. Procedan de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5% y concurran: Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente

organización de medios materiales y personales. Que los ingresos de las entidades participadas procedan, al menos en el 85%, del ejercicio de

actividades empresariales.2. La suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta total o al 4% de los ingresos totales de la

entidad.

c) Determinación de la renta positiva imputablePara determinar la renta positiva imputable, se aplicarán los criterios y principios establecidos en la LIS.El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados o, en su defecto, en proporción al capital, fondos propios o derechos de voto.

d) Periodo impositivo.El correspondiente al último día del ejercicio social que no podrá exceder de 12 meses.

e) Régimen de los dividendos y de la renta por la transmisión de accionesPara evitar la doble imposición y al amparo del art. 15, apart. 9 de la L.I., el importe de la renta se determinará

por la diferencia entre el valor de enajenación y el de coste.

a) Dedución por doble imposición internacionañl por las rentas incluidas en la base imponible.

Se puede deducir de la cuota íntegra los conceptos siguientes:- El impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por distribución de dividendos.- El impuesto análogo al de sociedades satisfecho por la sociedad instrumental no residente, siempre

que las participaciones no sean inferiores al 5%.- La suma de ambas no puede exceder de la cuota íntegra.- No aplicable a paraísos fiscales.

a) Información a facilitar con la declaración del impuesto - Nombre o razón social y domicilio- Relación de administradores- Balance y cuenta de pérdidas y ganancias- Importe de las rentas positivas- Justificación de los impuestos satisfechos.

h) Régimen especial agravado, paraísos fiscalesCuando la entidad o sociedad participada sea residente en un país calificado como paraíso fiscal

se establece un régimen gravado al presumirse:

Que el impuesto satisfecho es inferior al 75% del español. Que la renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta susceptibles

de imputación. Que la renta obtenida por la entidad participada es el 15 por 100 del valor de adquisición de

la participación.

Estas presunciones admitirán prueba en contrario y no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión.

4. – GRUPOS DE SOCIEDADES.-

El régimen de grupos de sociedades se caracteriza porque los constituidos por la concentración de sociedades bajo la dirección única de la dominante que ejerce un control mayoritario sobre las dependientes, pueden optar por determinar la base imponible como unidad fiscal mediante la consolidación de balances y cuentas de resultados de las sociedades que forman el grupo. A estos efectos, aunque el grupo carezca de personalidad jurídica, la Ley lo considera sujeto pasivo del impuesto.

5. - COOPERATIVAS.-

Fuentes: ley 27/1999 de Cooperativas y ley 20/1990 Régimen fiscal de cooperativas.

a) Concepto legal y características.Las cooperativas son sociedades que con capital variable y estructura y gestión democráticas,

asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, a personas que tienen intereses o necesidades socioeconómicas comunes, para cuya satisfacción y al servicio de la comunidad, desarrollan actividades empresariales, imputándose los resultados económicos a los socios, una vez atendidos los fondos comunitarios, en función de la actividad cooperativizada que realizan.

Tres clases de cooperativas según la intensidad de la protección fiscal:1) Coop. Protegidas, las que se ajustan a la L. General de Coop.2) Coop. Especialmente protegidas: de trabajo asociado, agrarias, explotación comunitaria de

la tierra, del mar, consumidores y usuarios. No están comprendidas de vivienda, de enseñanza, de servicios, de seguros, de transportistas, sanitarias.

3) Coop. Que han perdido la protección fiscal, se han iniciado en algún supuesto protegido pero lo han perdido.

b) Clases de rendimientosEn las cooperativas se pueden distinguir dos tipos de rendimientos:

1. Rendimientos o resultados cooperativos derivados de la realización de la actividad cooperativizada que constituye el objeto de la cooperativa realizada con los propios socios, incluido las cuotas periódicas satisfechas por los socios, las subvenciones corrientes, la parte imputada al ejercicio de las subvenciones de capital, los intereses y retornos procedentes de la participación de la cooperativa como socio o asociado en otras cooperativas, y los ingresos financieros procedentes de la gestión de la tesorería ordinaria necesaria para la realización de la actividad cooperativizada.

2. Rendimientos o resultados extracooperativos, los incrementos y disminuciones de patrimonio, y los rendimientos extracooperativos procedentes del ejercicio de la actividad cooperativizada cuando fuera realizada con personas no socios, los derivados de inversiones o participaciones financieras en sociedades de naturaleza no cooperativa, y los obtenidos de actividades económicas o fuentes

ajenas a los fines específicos de la cooperativa.

c) Régimen tributario 1.-Las cooperativas que han perdido la protección fiscal (este supuesto constituye el régimen

general, aplicándose en los demás casos algunas características específicas contenidas en la ley), poseen el siguiente régimen tributario:

a) Valoración de las operaciones cooperativizadas: es de plena aplicación el régimen de las operaciones vinculadas y, por consiguiente, las operaciones entre la cooperativa y sus socios han de computarse por su valor de mercado. Quedan exceptuadas de esta regla de valoración las Cooperativas de Consumidores y Usuarios, Vivienda, Agrarias o aquellas que realicen servicios o suministros a sus socios.

b) Cantidades que se destinen al Fondo de Educación y Promoción: tiene el carácter de gasto deducible en la determinación de los rendimientos cooperativos.

c) Cantidades destinadas al Fondo de Reserva Obligatorio: la base imponible debe minorarse en el 50% de la parte de los resultados cooperativos y extracooperativos que se destinen a este fondo.

d) Tipo de gravamen 35%.e) Compensación de pérdidas: se efectúa en la cuota tributaria integra. La cuota tributaria negativa,

resultante de aplicar el tipo de gravamen sobre una base imponible negativa, se compensará con las cuotas íntegras positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 7 años inmediatos y sucesivos.

f) Deducción por doble imposición: si la cooperativa percibe retornos cooperativos de una cooperativa protegida, la deducción por dividendos es del 10% de dichos retornos, o del 5% si proceden de una cooperativa especialmente protegida.

2.- Coop. Protegidas. (art.33.3 ley 20/90)Libertad de amortización de los elementos adquiridos en el plazo de tres años a partir de la inscripción.

Para la fijación de la cuota íntegra se forman dos bases imponibles, una con los ingresos y gastos que integran los resultados cooperativos al que se les aplica el 20% y otra con los extracooperativos al que se les aplica el 35%.

3.- Coop. Especialmente protegidas (art. 34.2)Tienen el mismo régimen que las protegidas, pero con una bonificación adicional del 50%, a

aplicar a ambas bases imponibles, para las de trabajo asociado la bonificación es del 90% durante los primeros 5 años si al menos la mitad de los socios son minusválidos y en desempleo en el momento de la constitución.

4.- Coop. De segundo grado. (art. 34).Coop. De 2º grado son las formadas por otras coop., si asocia únicamente coop. Protegidas

gozan de los mismos beneficios fiscales. Lo mismo si asocia coop. Especialemente protegidas, tendrá los beneficios de estas.

Si es mixta, protegidas y especialmente protegidas, la bonificación del 50% se aplicará exclusivamente a los resultados obtenidos por las especialmente protegidas.

6. – CONCENTRACIÓN DE EMPRESAS (FUSIONES, ESCISIONES, ETC.). -

El régimen fiscal de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores entre sociedades, se caracteriza esencialmente por su neutralidad fiscal y la no intervención administrativa.

La neutralidad fiscal se consigue en la Ley a través de 3 medidas:

a) La no integración en la base imponible del IS que grava a las entidades transmitentes de las

rentas correspondientes a los bienes transmitidos.b) La valoración a efectos meramente tributarios, en las entidades adquirentes, de los

elementos recibidos por el mismo valor que tenían con anterioridad a la transmisión.c) Los socios de la entidad transmitente no están obligados a integrar en la base imponible las

rentas procedentes del canje de valores, pero deben valorar los títulos recibidos, a efectos tributarios, por el valor de adquisición de los entregados.

El único requisito que exige la Ley para la aplicación de este régimen es la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda con carácter previo a la inscripción registral de la operación de que se trate.

Las agrupaciones de interés económico y la Uniones Temporales de empresas tributan en régimen de transparencia fiscal con ciertas excepciones y sin limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas.

El régimen de los grupos de sociedades se caracteriza porque los constituídos por la concentración de sociedades bajo la dirección única de la dominante, que ejerce un control mayoritario sobres las dependientes, pueden optar, por determinar la base imponible como unidad fiscal mediante la consolidación de balances y cuentas de resultados de las sociedades que forman el grupo.

La ley del impuesto, establece también unos regímenes especiales para las instituciones de inversión colectiva, las sociedades que tengan por objeto la investigación y explotación de hidrocarburos, y entidades de tenencia de valores extranjeros.

7. – EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN.- (art.122 a 127bis Ley IS y art. 40 a 45 Reglamento IS)

La ley, para definir una empresa como de reducida dimensión, atiende al importe neto de la cifra de negocios en un período temporal de 12 meses.

El importe neto de la cifra de negocios, viene determinado por los importes de venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobra las ventas, así como el IVA y otros impuestos directamente relacionados con la cifra de negocios.

Se entiende por empresas de reducida dimensión aquéllas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior, sea inferior a 250 millones de pesetas. Cuando el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año el importe neto dala cifra de negocios se elevará al año.

Cuando la entidad fuere de nueva creación el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo. En estos casos no se podrá conocer si es de aplicación este régimen hasta que no concluya su primer periodo impositivo.

A su vez, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

INCENTIVOS FISCALES

1. Amortización del inmovilizado:

a) Libertad de amortización para las inversiones que generen empleo: Se reconoce la libertad de amortización del inmovilizado material que cumplan los siguientes requisitos:

El inmovilizado material ha de ser nuevo (adquiridos a terceros, encargados a terceros, construidos por la propia empresa o adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero si se ejercita la opción de compra).

Ha de existir un incremento mantenido de la plantilla media (en los 24 meses siguientes al comienzo del periodo impositivo se incremente la plantilla con respecto a los 12 meses anteriores y ese incremento se mantenga durante 24 meses).

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 15.000.000 de pesetas por el referido incremento calculado con dos decimales.

b) Libertad de amortización para las inversiones de escaso valor. Tres requisitos: - El valor unitario de los elementos del inmovilizado material nuevo no ha de exceder de 100.000 pts (precio de adquisición+gastos de la compra). - los elementos del inmovilizado han de ser puestos a disposición de la entidad en un periodo en que la cifra de negocios no exceda de 250 millones de pts. - el límite de las inversiones de ese periodo de amortización libre es de 2 millones de pts. c) Amortización acelerada: pueden amortizar sus elementos del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 1.5, el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización aprobadas.

1. Contratos de arrendamiento financiero: El importe de la deducción correspondiente a la recuperación del coste del bien, tiene como limite el resultado de aplicar al coste del elemento el triple (2x1.5) del coeficiente de amortización lineal, según tablas de amortización, que corresponda a ese elemento.

2. Dotación por posibles insolvencias de deudores: Se puede realizar una dotación global a la provisión de insolvencias, hasta el limite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo. No se incluirá los deudores sobre los que se hubiere dotado la provisión por insolvencias de manera individualizada, ni tampoco aquellos otros cuya dotación no tenga carácter deducible.

Tampoco se computará el saldo de deudores vinculados con el acreedor que únicamente podrá ser objeto de provisión individualizada en el caso de insolvencia judicialmente declarada, pero que en ningún caso, puede determinar una dotación global.

3. Amortización acelerada de los elementos patrimoniales objeto de reinversión:El elemento transmitido ha de ser del inmovilizado material afecto a una explotación económica, debe transmitirse de forma onerosa, el importe obtenido debe reinvertirse en la adquisición de otro elemento del inmovilizado material afecto a explotación económica, la reinversión debe hacerse en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de entrega y los tres años posteriores. En el caso de que la transmisión genere una pérdida de capital, pese a ello el elemento en que se materialice la reinversión puede acogerse a este incentivo fiscal. La amortización acelerada se determina multiplicando por 2.5 el coeficiente de amortización máximo establecido en las tablas. Si la reinversión ha sido inferior al importe de la transmisión, la amortización corresponderá al importe reinvertido.

4. Tipo de gravamen: Estas entidades tributarán en función de un doble tipo de gravamen:

Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 15 millones 30%. Por la parte de base imponible restante 35%.

8. – ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS.-( Art. 9,133 a 135, 142 y 146 Ley IS y art. 57 Reglamento IS).

Están exentas parcialmente:

Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los

sindicatos de trabajadores y los partidos políticos. Los fondos de promoción de empleo. Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social

que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora.

El ámbito de la exención es limitado, y se extiende únicamente a las siguientes rentas:

Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a realización del objeto social o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

La exención de tales rentas no alcanzará:

A los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas. Rendimientos derivados del patrimonio. Incrementos de patrimonio distintos de los señalados.

Determinación de la base imponible de la renta no exenta:

La base imponible se determinará mediante la suma algebraica de los rendimientos netos, positivos o negativos, obtenidos en el ejercicio de una explotación económica, de los rendimientos procedentes de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la entidad y de los incrementos y disminuciones de patrimonio.

El importe de los rendimientos netos se determinará aplicando las normas relativas a la base imponible examinadas.

El importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio se determinará de la siguiente manera:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los

valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.b) En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos

patrimoniales.

En los supuestos de transmisión o adquisición a título lucrativo se tomará el valor normal de mercado

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los gastos imputables directa o indirectamente, a la obtención de rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan el objeto social o finalidad específica.

b) Las cantidades que constituyan aplicación de las rentas y, en particular, los excedentes que, procedentes de operaciones económicas se destinen al sostenimiento de actividades exentas.

c) El exceso de valor atribuido a las prestaciones de trabajo personal recibidas sobre el importe declarado a efectos de retenciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

9. – EL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES.-

Es un impuesto especial sobre ciertos bienes inmuebles, que tiene el carácter de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del IS que, en su caso le correspondiese a la entidad.

El hecho imponible está constituido por la titularidad de un derecho de propiedad o la posesión en España, por cualquier título, por una entidad no residente, de bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos.

El impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año.

Son sujetos pasivos contribuyentes, las entidades no residentes que sean propietarios o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos, y que no se encuentran exentas del impuesto.

Están exentos:

Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición

internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en la última instancia posean el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento de inmueble.

Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores, oficialmente reconocidos. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a

la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

La base imponible está constituida por el valor de los bienes inmuebles. Cuando éste no exista, se

utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el Patrimonio.

La cuota tributaria resulta de aplicar el tipo de gravamen del 3% a la base imponible. La gestión de este gravamen se realizará mediante el sistema de autoliquidación que habrá de presentar los sujetos pasivos en el mes de enero siguiente a la fecha de devengo.

10. – OTROS REGÍMENES ESPECIALES.-

Sociedades y Fondos de Capital Riesgo están exentas parcialmente de las ganancias de capital derivadas de las acciones de las sociedades participadas y tienen derecho a una deducción del 100% por doble imposición de dividendos tanto para los percibidos de las sociedades en que participen, cualquiera que sea el grado de participación y el periodo de tenencia de la misma, como para los que provengan de las participaciones en Sociedades o Fondos de Capital Riesgo.

Sociedades de Desarrollo Regional exentas parcialmente por las rentas que se obtengan de la transmisión de acciones de las sociedades en que participen y tienen derecho a una deducción del 100% por doble imposición de dividendos por los percibidos de las sociedades en que participen, cualquiera que sea el grado de participación y el periodo de tenencia de la acción o participación.

TEMA 24.RENTA DE NO RESIDENTES

I. INTRODUCCION

Ideas previas:Hasta los ochenta no hubo una regulación sistemática de la tributación de las rentas obtenidas

por los no residentes en España, salvo normas aisladas o tratados que evitaban la doble imposición. Además, el IRPF y el IS eran inadecuados, lo cual unido al aumento de las relaciones económicas internacionales hizo necesarios ciertos cambios.

A partir de esa fecha algo cambió. El reglamento del IS le dedicó algunos preceptos; también las leyes de IRPF, aunque con cierta descoordinación entre personas físicas y jurídicas. La ley sobre el impuesto sobre la renta de no residentes de 1998 da por fin una regulación completa (IRNR), que sustituye a la denominada “obligación real de contribuir”.

Impuesto directo, personal, objetivo (con excepciones) y personal (con excepciones). Tiene similitudes con el IRPF, pero son más las diferencias.

Es esencial la diferencia de trato entre residentes en países de la CEE y residentes en terceros países. Para éstos, los convenios internacionales o el principio de reciprocidad son de aplicación, siendo el IRNR secundarias. Pero para los ciudadanos comunitarios la normativa interna debe adaptarse a las directivas comunitarias, en especial en lo relativo a la libre circulación de capitales. A este respecto, la jurisprudencia comunitaria ha impedido la discriminación y ha avalado la necesidad de tratar tributariamente al sujeto de modo distinto en función de la residencia. Es por esto que se protege el derecho de libre circulación.

Para hacer compatibles la obligación real de contribuir y las exigencias derivadas del tratado de la CEE, se recomendaron medidas a los estados miembros, que en la ley de IRNR se plasman en las exenciones para las rentas obtenidas en España por residentes en otro estado miembro y la posibilidad de optar por el IRPF cuando la mayoría de sus rentas las obtenga en España.

Fuentes normativas:En realidad no hay grandes cambios, siendo las características esenciales de la tributación de no

residentes: No se distingue entre personas físicas y jurídicas, salvo alguna excepción. Sí se distingue claramente entre quien mantiene en España un establecimiento permanente y quien

no tiene una organización económica estable. En general, la tributación se realiza sobre hechos y operaciones individuales, sin aplicar el

concepto global de renta, salvo si existe un establecimiento permanente. Para las personas físicas se abandona la tributación progresiva y se aplica la proporcional. Los tratados internacionales son preferentes, para evitar la doble imposición. El no residente debe nombrar un representante en España para sus relaciones con el fisco.

Incidencias de los convenios de doble imposición:España los tiene con muchos países, pudiendo concluirse que: Los convenios buscan delimitar el ámbito de aplicación de los 2 ordenamientos en juego cuando

hay colisión de intereses. Dada una solución, se aplica el declarado competente. Son preferentes sobre el derecho interno, así lo dicen el 96.1 CE y la jurisprudencia del T.S. Los convenios se adaptan al paso del tiempo, pudiendo aplicarse el derecho vigente en cada

momento, es decir, posterior a la firma den convenio. Se establece el principio de no discriminación: no puede ser tratado fiscalmente peor que un

nacional en la misma actividad. Para evitar la doble imposición se dan 2 reglas: primera, se pueden deducir los impuestos

satisfechos en España, sin que lo deducido pueda exceder de la parte del impuesto extranjero que sea imputable a las rentas gravadas en España. Y segunda, la exención en el otro país contratante lo es con progresividad, por lo que las rentas exentas se tendrán en cuenta para calcular el impuesto de las restantes rentas del residente.

II. HECHO IMPONIBLE

Sus fuentes son los artículos 11,12, 16, 19 y 26 de la ley. El HI es la obtención de rentas en territorio español, debiendo hacerse una serie de precisiones: Esas rentas pueden ser dinerarias o en especie, remitiéndonos a los visto en el IRPF. Se presumen retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos y

servicios. También visto en el IRPF. Las rentas sujetas al impuesto de Sucesiones y Donaciones, es decir, ganancias de capital obtenidas

por actos lucrativos o gratuitos, no se someten a gravamen.

1. Rentas obtenidas en territorio español:

Los puntos de conexión del artículo 12 de la ley: son los criterios de sujeción que usa la ley para delimitar su ámbito de aplicación, en base a los cuales se somete a gravamen parte de la renta del no residente. Los principales de estos criterios son 4: Primero, la territorialidad: es el punto básico de conexión de la vieja denominación de “obligación

real”, y por el se someten a imposición los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos o producidos en territorio español por un no residente. La clave es el lugar de situación de los bienes, derechos o explotaciones que generan la renta.

Segundo, el lugar de realización o utilización de las actividades empresariales: por él, se someten a imposición los rendimientos obtenidos por un no residente cuando deriven de actividades empresariales sin establecimiento permanente o de prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio español. Además, en el caso de artistas o deportistas, se añade el criterio de la actuación personal del sujeto en territorio español.

Tercero, el criterio de emisión: se gravan los incrementos de patrimonio de un no residente que deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

Cuarto, el criterio del pago o de la residencia del pagador: se someten al impuesto los rendimientos de un no residente cuando son satisfechos por empresarios individuales, profesionales o entidades públicas o privadas residentes en territorio español.

Las rentas obtenidas en territorio español: un intento de clasificación: dicho así porque las rentas obtenidas por un no residente son difíciles de clasificar. Partiendo de los criterios de conexión vistos, esta puede ser una clasificación: Primero, las rentas que con arreglo a la territorialidad se consideran obtenidas en España al

producirse u obtenerse en territorio español o al estar en este territorio los bienes o derechos o las explotaciones generadoras de la renta. Por lo tanto, se sujetan al impuesto: Las rentas de las explotaciones económicas obtenidas mediante establecimiento permanente

situado en España. Es el más importante en esta categoría (se ve más adelante). Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos de propios de

entidades residentes en territorio español. Los rendimientos o incrementos de patrimonio de los bienes muebles o inmuebles situados en

España o de los derechos con ellos relacionados, o que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio.

Segundo, los rendimientos que, conforme al lugar de realización, se consideran obtenidos en España porque en este territorio se realizan las explotaciones económicas sin establecimiento permanente o se prestan los servicios. En el caso de las explotaciones no permanentes, la sujeción no alcanza a los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero, cuando esas operaciones las realice el propio proveedor y su importe no exceda del 20% del precio de adquisición de esos elementos.

Tercero, los rendimientos que, conforme al lugar de utilización, se consideran obtenidos en España porque las prestaciones de servicios de las que derivan se utilizan en territorio español (prestaciones que sirven a actividades empresariales o profesionales realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en el mismo) o porque los rendimientos retribuyen prestaciones de capital utilizadas igualmente en dicho territorio.

Cuarto, los rendimientos que, conforme al criterio de la actuación personal del artista o deportista, se consideran obtenidos en España porque derivan, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español del artista o deportista, o de otra actividad relacionada con dicha actuación, atribuidos a entidades.

Quinto, las ganancias de capital que, conforme al criterio del lugar de emisión, se consideran obtenidas en España al derivar de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

Sexto, los rendimientos que, conforme al criterio de la residencia del pagador, son obtenidos en España cuando son satisfechos por una persona (empresario o profesional) o una entidad residente en territorio español, o por un establecimiento permanente situado en España.

2. ESPECIAL CONSIDERACIÓN DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (EP).

Concepto: lo dan los Convenios para evitar la doble imposición: lugar fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. También dan los Convenios los supuestos más habituales de EP, recogidos por la ley del IRNR: sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, obras de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses. En cambio, no hay EP en estos supuestos: Uso de instalaciones sólo para almacenar, exponer o entregar mercancías pertenecientes a la

empresa. Mantenimiento de un depósito para lo anterior. Mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa publicidad,

dar información, realizar investigaciones científicas u análogas de tipo auxiliar o preparatorio.

De todo ello se desprenden las notas que caracterizan al EP: Es una empresa en sentido estricto, una organización de medios personales y materiales para

entregar bienes o prestar servicios. Por eso se excluyen las actividades auxiliares o preparatorias, porque no dan beneficios empresariales (hay excepciones).

Es una empresa que pretende llevar a cabo sus actividades de modo continuado en el tiempo, siendo lo esencial la pretensión de actividad continuada, aparte el fracaso o éxito de la actividad. La Administración española ha considerado como establecimiento no permanente en la cesión de un buque como alojamiento temporal o la realización de una operación aislada, ocasional, y de duración limitada.

La actividad se subordina totalmente a las directrices y organización de la persona o entidad no residente, por lo que no hay EP cuando se actúa mediante corredor, comisionista u otro intermediario independiente, siempre que éstos actúen dentro del marco de su actividad.

No hay personalidad jurídica distinta a la de la persona no residente, ya que en ese caso sería una filial en España, y por tanto una sociedad española, sometida igual a gravamen que las demás como residente.

Estas notas sirven para diferenciar al EP de la Sucursal, siendo aquél una categoría tributaria y ésta una

categoría mercantil. El Reglamento del Registro Mercantil la define como establecimiento secundario permanente que desarrolla habitualmente las actividades de una persona o entidad. Por lo tanto, la sucursal siempre es EP, pero un EP no siempre es una sucursal, ya que la ley del IRNR no exige a los EP lo que el Reglamento mercantil exige a la sucursal.

Clasificación de los EP, según los supuestos cuyo cumplimiento implica su existencia, según la ley de IRPR: Burocráticos, como sedes de dirección (dirección y gestión de negocios), oficinas (simples órganos

administrativos), y sucursales (establecimiento secundario que desarrolla actividades del no residente, pero sólo en sentido económico, sin personalidad jurídica).

Productivos, como fábricas, talleres o almacenes. Son instalaciones fijas productivas, no burocráticas.

Lugares de extracción de recursos naturales, como minas, pozos de petróleo o gas, canteras, o explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias. Lo esencial es la extracción de recursos naturales, y su calificación como EP proviene de la actividad que se realiza más que de la instalación en sí.

Obras de construcción, instalación o montaje que excedan de 12 meses, dándose la calificación de EP por la duración de la obra, más que de la actividad en sí o de la instalación.

Concepto final: una persona o entidad no residente opera en España por medio de EP cuando habitualmente realice en nuestro territorio una actividad empresarial mediante una instalación fija con continuidad o habitualidad.

Diversidad de establecimientos permanentes en territorio español: si resulta que un no residente tiene en territorio español diversas instalaciones fijas, serán EP distintos y por tanto tributarán separadamente, sin caber compensación de rentas entre ellos, cuando: Se realicen en ellas actividades claramente diferenciables. La gestión sea separada, con distinto NIF y denominación.

3. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.

Como todo impuesto, el IRNR busca abarcar el mayor número posible de supuestos, y lo ha conseguido sobradamente, por lo que la ley se ha visto obligada a limitar su alcance, mediante los supuestos de no sujeción. No se entienden obtenidos en España, y por tanto no se gravan, los siguientes rendimientos de un no residente: Los satisfechos por razón de prestación de servicios profesionales, estudios, proyectos, asistencia

técnica, apoyo a la gestión, si se realizan en el extranjero y están vinculadas a actividades empresariales o profesionales del extranjero, con la excepción de que se refieran a bienes situados en territorio español.

Los rendimientos satisfechos por las demás explotaciones económicas cuando se realicen íntegramente en el extranjero, como los de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación y los gastos accesorios o conexos.

Los rendimientos satisfechos por EP situados en el extranjero, a su cargo, cuando las prestaciones estén directamente vinculadas a su actividad.

Los rendimientos de trabajo cuando éste se preste íntegramente en el extranjero y estén sujetos allí a un impuesto personal.

Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.

4. DEVENGO.

La configuración del hecho imponible se completa con el aspecto temporal. En este sentido, se diferencia claramente entre los rendimientos obtenidos mediante EP y los obtenidos sin existir éstos.

A) En el primer caso, se aplican las reglas del impuesto de sociedades, coincidiendo el período

impositivo con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Si no se declara otro distinto, se entiende referido al año natural.

Son supuestos especiales de conclusión del período impositivo estos 5: El cese de las actividades del EP. La desafectación de la inversión efectuada en su día respecto del EP. La transmisión del EP a otra entidad. El traslado de residencia de la casa central a España, no teniendo sentido la tributación separada

del EP. El fallecimiento del titular del EP.

El impuesto se devenga el último día del período impositivo.B) En el segundo caso, cuando no hay EP, la regla general es que el impuesto se devenga cuando resulte exigible. Existen algunas reglas especiales:

Se devenga el impuesto en el momento de cobro de los rendimientos, si se ha producido antes de la fecha en que son exigibles.

El impuesto debido por una ganancia de capital se devenga al tener lugar la alteración patrimonial.

Los rendimientos presuntos por la tenencia de bienes inmuebles urbanos no cedidos a terceros se devengan el 31 de diciembre de cada año.

Los rendimientos de trabajo o capital presuntos se devengarán, si no es posible precisar su exigibilidad, el 31 de diciembre de cada año.

En este segundo caso de no residentes sin EP no se puede hablar propiamente de período impositivo ya que el impuesto se devenga y se exige por cada operación realizada. Cuestión distinta es que en ocasiones se deban declarar los rendimientos de determinado período.

III. EXENCIONES.

Fuentes: artículo 13 de la ley de IRNR.

Las exenciones en esta ley existen por razones económicas, declarando la ley exentas ciertas rentas cuando se obtienen por personas o entidades no residentes en territorio español. Son exenciones objetivas en función de la renta, pero que sin embargo operan a favor de esas personas o entidades. Son estas:

1) Las rentas exentas en el IRPF, como indemnizaciones por despido o cese laboral, prestaciones por incapacidad absoluta, pensiones de la Guerra Civil, por actos de terrorismo, becas públicas, anualidades por alimentos, o premios de sorteos públicos, literarios o artísticos.

2) Intereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles, como renta fija o variable, o préstamos en valores o no, y que se obtengan sin mediación de un EP por residentes en otro estado de la CEE.

Si se obtienen a través de los paraísos fiscales reglamentados, sí estarán sujetos a gravamen en España.

Pero la exención no alcanza a los incrementos de patrimonio por transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad no residente en estos casos: Cuando el activo de esa entidad sean principalmente bienes inmuebles situados en territorio español. Cuando en un período de 12 meses antes de la transmisión, el sujeto pasivo haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital o patrimonio de dicha entidad.

3) Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de Deuda Pública, obtenidos por un no residente sin EP, y que no se obtengan a través de un paraíso fiscal.

4) Rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores (bonos, obligaciones), emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de EP, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agente de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores.La exención no se aplica cuando el titular de los valores es un EP situado en España, en cuyo caso los rendimientos o incrementos se sujetan al impuesto y a la retención correspondiente, que realizará la institución financiera residente que actúe como depositaria de los valores.

5) Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a no residentes en territorio español, salvo que el pago se realice a un EP en España por el Banco de España, bancos, cajas, cajas rurales, cooperativas de crédito y demás entidades registradas.

6 ) los rendimientos o incrementos de patrimonio obtenidos en territorio español, sin mediación de EP en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buque y aeronaves sin armar ni aparejar, utilizados en la navegación aérea o marítima internacional.

Por navegación internacional se entiende la que, de modo usual, dice la LGT: la que se produce a partir del territorio español, o de un país extranjero, con destino a otro país o viceversa, sin que la realización de escalas intermedias afecte a la consideración de la utilización del buque o aeronave en la navegación internacional.

7) los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otros estados miembros de la CEE, cuando se den estas condiciones: Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los estados de la CEE, mencionadas en la Directiva sobre sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes de 23-7-90. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. Que ambas sociedades revistan alguna de la formas establecidas en el anexo de la Directiva citada.A los efectos de esta exención, sociedad matriz es la entidad que posee en el capital de otra sociedad una participación directa da al menos el 25%, siendo ésta la filial. La participación debe mantenerse de modo ininterrumpido durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo necesario para completar el año. En este último caso se debe ingresar el impuesto como si no tuviera exención, y tras un año, se devuelve.

La residencia se determina con arreglo a la legislación del estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.Al Ministerio de E y H le cabe la prerrogativa, condicionada a la reciprocidad, de aplicar esta exención a sociedades que no estén entre las formas establecidas en la Directiva citada, y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa de al menos el 10%, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra.Esta exención no se aplica cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente, directamente o no, por personas físicas o jurídicas que no residan en estados miembros de la CEE, excepto: Cuando dicha sociedad matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad de la sociedad filial. O cuando tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales. O cuando pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la exención, así se evita que países terceros a la CEE eludan el impuesto de IRNR.Tampoco se aplica esta exención cuando la sociedad matriz tiene su residencia fiscal en un paraíso fiscal, como es el caso de los dividendos percibidos por las sociedades matrices con domicilio en Luxemburgo de sus filiales españolas, que estarán sujetos al impuesto.

8) las rentas derivadas de las transmisiones de valores realizadas en bolsa por no residentes sin EP, si son residentes de un estado que tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.

9) Los rendimientos de las entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, que hayan sido declarados exentos, a condición de reciprocidad, por el Ministerio de E y H, aunque tengan consignatarios o agentes en España.

ESQUEMA TEMA 24. IRNR.

INTRODUCCION

El IRNR busca la regulación general del residente, con una ley aplicable tanto a personas físicas como jurídicas.

Impuesto directo, personal y objetivo. Esencial diferencia entre ciudadano comunitario y no comunitario:

No comunitario: se aplican los convenios internacionales, siendo la ley de IRNR secundaria. Comunitario: la ley interna debe adaptarse a las directivas comunitarias.

Ideas esenciales: No distingue entre persona física y jurídica. Sí distingue de modo esencial entre quien tiene y quien no tiene Establecimiento Permanente en

España. La tributación, sobre hechos y operaciones individuales, no globales de renta. A las personas físicas se les aplica la tributación proporcional y no la progresiva. Tratados internacionales, preferentes para evitar la doble imposición. Obligación del no residente de nombrar representante legal en España.

Convenios de doble imposición: Buscan solucionar el conflicto de aplicación entre dos ordenamientos en juego. Preferentes sobre el derecho interno. Flexibles: se adaptan al paso del tiempo. No-discriminación: el no residente no puede ser tratado peor que el nacional en el mismo caso. 2 reglas para evitar la doble imposición:

deducción de los impuestos satisfechos en España. La exención en el otro país lo es con progresividad.

HECHO IMPONIBLE

Introducción: El HI es la obtención de rentas en territorio español, con precisiones:

Pueden ser dinerarias o en especie. Se presumen retribuidas, salvo prueba contraria, las prestaciones de bienes, derechos y

servicios. Las rentas sujetas al impuesto de Sucesiones y Donaciones no se someten a gravamen.

Rentas en territorio español: Puntos de conexión del art 12 IRNR, que delimitan su ámbito de aplicación y marcan la parte de

renta que se grava: Territorialidad: grava todo rendimiento o incremento de patrimonio obtenido en territorio

español por un no residente.. Lugar de realización o utilización de las actividades empresariales: rendimientos que deriven de

actividades empresariales por un residente sin establecimiento permanente (EP), o prestaciones de servicios realizados o utilizados en territorio español. Caso especial de deportistas o artistas.

Criterio de emisión: se gravan los incrementos de patrimonio derivados de valores emitidos por un residente en territorio español.

Pago o residencia del pagador: rendimientos de un no residente si son satisfechos por un residente en territorio español.

Clasificación de las rentas obtenidas en territorio español, partiendo de los puntos de conexión

vistos: Rentas que según la territorialidad se consideran obtenidas en España por producirse aquí o

estar aquí los bienes o derechos o las explotaciones generadoras de la renta. Rendimientos obtenidos en España según el criterio del lugar de realización, por estar aquí la

explotación económica o prestarse aquí los servicios. Rendimientos que, conforme al lugar de utilización, se obtienen en España porque las

prestaciones de que derivan se utilizan en territorio español o retribuyen prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

Rendimientos que conforme al criterio de la actuación personal del artista o deportista, se consideran obtenidos aquí por derivar de su actuación en territorio español.

Ganancias de capital que conforme al criterio del lugar de emisión, se consideran obtenidas aquí al derivar de valores emitidos por residentes en territorio español.

Rendimientos que conforme al criterio de la residencia del pagador, se obtienen en España cuando son satisfechos por persona o entidad residente aquí o con EP aquí.

El establecimiento permanente (EP): Concepto: lugar fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad:

Abarca sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, obras por más de 12meses.

No abarca almacenamiento, exposición, entrega de mercancías, mantenimiento de depósitos para lo anterior o para realizar publicidad, dar información, o investigación científica de tipo auxiliar o preparatoria.

Notas características: Es empresa en sentido estricto, con organización de medios personales y materiales para

entregar bienes o prestar servicios. Es empresa que pretende llevar a cabo sus actividades de modo continuado en el tiempo, siendo

la continuidad lo esencial. No es EP la cesión temporal de un buque o una operación aislada. La actividad se subordina a la dirección y organización de la persona o entidad no residente, no

habiendo EP al actuar mediante corredor, comisionista u otro intermediario. Estas notas diferencian al EP, concepto tributario, de la sucursal, concepto mercantil. Clasificación de los EP:

Burocráticos: sedes de dirección, oficinas y sucursales. Productivos: fábricas, talleres o almacenes. Lugares de extracción de recursos naturales: minas, pozos, canteras, explotaciones agrícolas,

forestales o pecuarias. Obras de construcción, instalación o montaje que excedan de 12 meses.

Concepto final: el no residente opera en España por medio de EP cuando habitualmente realice una actividad empresarial mediante una instalación fija con continuidad o habitualidad.

Habrá diversos EP cuando un no residente tenga diversas instalaciones fijas, tributando por separado, y la gestión y las actividades seas distintas.

Supuestos de no sujeción, rendimientos de un no residente no gravados en España: Por servicios, estudios, asistencia técnica, apoyo a la gestión, realizados en el extranjero y

vinculados a actividades empresariales en el extranjero. Rendimientos satisfechos por las demás explotaciones económicas si se realizan íntegras en el

extranjero. Rendimientos satisfechos por EP situados en el extranjero cuando las prestaciones estén vinculadas

a su actividad. Rendimientos de trabajo cuando éste se preste en el extranjero y esté sujeto allí a un impuesto

personal. Rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.Devengo: aspecto temporal. Rendimientos obtenidos mediante EP: se aplican las reglas del Impuesto de Sociedades, en función

del ejercicio económico declarado por el EP. La regla es el año natural, excepto otro distinto,

devengándose el último día del período impositivo. 5 supuestos especiales de conclusión del período impositivo: Cese de las actividades del EP. Desafectación de la inversión efectuada respecto del EP. Transmisión del EP a otra entidad. Traslado de residencia de la sede central a España. Fallecimiento del titular del EP.

Rendimientos obtenidos sin EP: el impuesto se devenga cuando resulte exigible. Reglas especiales: Si el rendimiento se ha producido antes de la fecha en que es exigible el impuesto, entonces se

devenga al cobrar los rendimientos. Impuesto debido por ganancias de capital, se devenga por alteración patrimonial. Rendimientos presuntos por tenencia de bienes inmuebles urbanos no cedidos a terceros se

devengan el 31 de diciembre de cada año. Rendimientos de trabajo o capital presuntos se devengan el 31 de diciembre de cada año.

EXENCIONES:

Las rentas exentas en el IRPF: despido, cese laboral, incapacidad, terrorismo, becas, premios.

Intereses o incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles: renta fija, variable, préstamos en valores o no, sin mediación de un EP.

Cuando se obtienen a través de paraísos fiscales, tributan en España. La exención no alcanza a los incrementos de patrimonio por transmisión de títulos en

entidades no residentes cuando el activo de esa entidad son bienes inmuebles y cuando en los 12 meses anteriores el sujeto pasivo tenga al menos una participación del 25 % en su capital.

Intereses e incrementos de patrimonio derivados de Deuda Pública: sin EP y sin paraíso fiscal.

Rendimientos de capital mobiliario e incrementos de patrimonio derivados de valores, emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin mediación de EP.

No se aplica cuando el titular de los valores es un EP situado en España.

Rendimientos de las cuentas de no residentes abonados a no residentes en territorio español salvo el pago a un EP en España.Rendimientos o incrementos procedentes de arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores, buques o aeronaves sin armar ni aparejar.

Navegación internacional.

Beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices en otros países de la CEE, con estas condiciones:

Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a los tributos que gravan la relación sociedad matriz – sociedad filial, en la legislación comunitaria.

Que el beneficio no venga de la liquidación de la sociedad filial. Que ambas sociedades tengan alguna de las formas contempladas.

Concepto de sociedad matriz, 25% del capital y plazo mínimo de un año. La residencia viene dada por la ley de cada país, aparte los convenios para evitar la doble

imposición. Prerrogativa del MEH de aplicar esta prerrogativa a sociedades que no cumplan las condiciones

necesarias. No se aplica la exención cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se

ostente por personas físicas o jurídicas que no residan en la CEE, excepto que demuestre cierto arraigo por medio de 3 condiciones.

Tampoco se aplica cuando la sociedad matriz tiene su residencia en un paraíso fiscal.

Rentas derivadas de las transmisiones de valores realizadas en bolsa por no residentes sin EP.Los rendimientos de entidades de navegación no residentes, cuyos buques toquen territorio español, declarados exentos a condición de reciprocidad.

LECCIÓN 25EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (I.P.)

SEGUNDA PARTE: DEL 5)B AL FINAL

5. BASES IMPONIBLE Y LIQUIDABLE

B) VALORACIÓN DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES

VALORACIÓN : La normativa del I.P., se ha inspirado, en el modelo que luego de definir la base imponible como el valor neto del patrimonio se indican una serie de criterios específicos para la concreción del valora atribuible a los diferentes elementos patrimoniales. La Ley hace una enumeración de carácter no exhaustivo, con la idea de recoger los elementos más característicos en la composición del patrimonio y dicta reglas para concretar, en cada caso, el valor por el que cada uno de estos elementos se integrará en la base del Impuesto. Como cláusula de cierre para los elementos no comprendidos en la enumeración de reglas singulares, la Ley se refiere al valor de mercado, el cual, pues, juega una función residual.

Es preciso hacer alusión a la ausencia de un sistema de valoraciones unitario o uniforme para el conjunto del sistema tributario; un mismo bien puede tener atribuido un valor diferente en el Impuesto de Patrimonio, en el I.R.P.F., en el Impuesto de Sucesiones, etc.

1) VALORACIÓN DE INMUEBLES (ART. 10)

Respecto de los bienes inmuebles, ya sean urbanos o rústico, la Ley contiene tres reglas: una, que podemos considerar básica o principal, y las otras dos, de carácter complementario o para supuestos singulares.

Regla básica: la valoración de los inmuebles en el I.P. se establecerá por el mayor de los tres valores siguientes: el catastral, el resultante de la comprobación practicada a efectos de otros tributos o el precio efectivo de adquisición.

El valor catastral, es fijado, para cada inmueble, en el ámbito del Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles. Todos los bienes de esta naturaleza tienen, pues, un valor catastral, establecido por la Administración. Los inmuebles adquiridos por su propietario con causa onerosa tendrán, además, un valor de adquisición, conocido por el propio sujeto y a disposición también de la Administración, a partir de los datos de gestión del I.V.A o del I.T.P.A.J.D., que son los impuestos que gravan dicha transmisión, según que la misma sea empresarial o no. En el caso de que dicho bien haya ingresado en el patrimonio por donación o sucesión existirá normalmente un valor resultante de la comprobación practicada por la Administración, en el ámbito del Impuesto de Sucesiones.

La segunda de las reglas establecidas en la Ley se refiere al supuesto de los bienes inmuebles en fase de construcción, en estos casos, dispone la Ley, que se tomará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran intervenido en la construcción hasta la fecha del devengo más el valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

La tercera de las reglas se refiere a otro supuesto singular, el de los inmuebles adquiridos en régimen de multipropiedad, en estos casos, pueden darse dos diferentes supuestos, según que todos los

derechos resultantes de dicho régimen supongan la titularidad parcial del inmueble o, por el contrario, den simplemente acceso a su disfrute pero sin tal titularidad parcial. En el primer caso, se aplicarán sencillamente los criterios contenidos en la regla básica, es decir, determinado el valor del inmueble con arreglo a los indicados criterios, se distribuirá dicho valor entre sus copropietarios en función del título de cada uno de ellos. En el caso de que no exista titularidad parcial, estaremos, ante un problema de valoración de un derecho, que se determinará por el precio de adquisición del mismo, es decir, el precio pagado por el certificado o título representativo.

2) PATRIMONIO EMPRESARIAL (ART. 11): Esta regla se refiere al conjunto de bienes y derechos afectos a una actividad empresarial o profesional, la nueva Ley delimita el ámbito de aplicación de esta regla por remisión a la normativa del IRPF.

El valor del citado patrimonio empresarial será el que resulte de la contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

Existe sin embargo una excepción a este criterio de valoración conjunta: cuando el bien afecto a una actividad empresarial o profesional sea un inmueble, su valoración se hará de manera individualizada, conforme a las reglas propias de este tipo de bienes. Esta valoración separada de los inmuebles no se aplicará en los supuestos en que la actividad empresarial sea la construcción o promoción inmobiliaria, respecto de los inmuebles que formen parte del activo circulante de las mismas.

Este sistema de valoración se halla subordinado al requisito de que el sujeto cumpla adecuadamente sus obligaciones de contabilidad de acuerdo con lo previsto en el C. Com. En caso contrario, la valoración será la suma de los valores que arrojen cada uno de los elementos, estimados singularmente, aplicando la regla de valoración correspondiente en cada caso.

3) DEPÓSITOS EN CUENTA CORRIENTE O DE AHORRO, A LA VISTA O A PLAZO (ART. 12) : Esta regla se refiere a los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, a las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares. Excluye los depósitos de cuenta de terceros, lo que, no es un problema de valoración, sino de atribución patrimonial.

La Ley, ha establecido que se tomará el mayor de los dos valores siguientes, el del saldo a 31 de diciembre o el saldo medio del último trimestre y establece adicionalmente dos reglas de carácter técnico, relativas al cómputo del indicado saldo medio, la primera es la relativa a la precaución de excluir del cómputo de dicho saldo medio los fondos retirados para la adquisición de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación de deudas, la segunda es la concerniente a la exclusión de los ingresos en cuenta que sean consecuencia del otorgamiento de un préstamo o crédito; en estos casos, tampoco será deducible la deuda correspondiente.

4) VALORES REPRESENTATIVOS DE LA CESIÓN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS, NEGOCIADOS EN MERCADOS ORGANIZADOS (ART. 13)

En esta regla se incluyen los títulos de renta fija negociados en Bolsa tales como obligaciones, bonos títulos de la Deuda, pagarés, letras, etc. y para la valoración se tendrá en cuenta el valor que indique la cotización media del último trimestre. El Ministerio de Hacienda tiene el deber de publicar anualmente la relación de valores admitidos a negociación con sus cotizaciones medias en el indicado último trimestre del año. 5) VALORES REPRESENTATIVOS DE LA CESIÓN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS NO NEGOCIADOS EN MERCADOS ORGANIZADOS (ART. 14)

Cuando los activos no sean cotizados en Bolsa su valor será el nominal, incluidas, en su caso, las

primas de amortización o reembolso.

6) VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN FONDOS PROPIOS DE CUALQUIER TIPO DE ENTIDAD, NEGOCIADOS EN MERCADOS ORGANIZADOS (ART. 15)

Es el caso de las acciones y demás título de renta variable cotizados en Bolsa, la regla básica, es la de la cotización media del último trimestre de cada año, existe igualmente la obligación del Ministerio de Hacienda de publicar estas cotizaciones.

Hay dos reglas complementarias, el de acciones nuevas no admitidas aún a cotización en cuyo caso se tomará como valor de las nuevas acciones el de la última negociación de los títulos antiguos dentro del período de suscripción y el de ampliaciones de capital pendientes de desembolso en cuyo caso las acciones se valorarán según los criterios anteriores, (cotización media del último trimestre o valor de la última negociación de los títulos antiguos, según los casos) como si estuvieran totalmente desembolsadas, incluyendo la parte pendiente de desembolso como deuda del sujeto pasivo.

7) VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN FONDOS PROPIOS DE CUALQUIER TIPO DE ENTIDAD NO NEGOCIADOS EN MERCADOS ORGANIZADOS (ART. 16)

Cuando las acciones y demás activos financieros de renta variable corresponden a entidades no cotizadas en Bolsa es necesario buscar criterios específicos de valoración, la Ley distingue, tres diferentes supuestos correspondientes a otros tantos tipos de entidades:

A) acciones y participaciones en el capital de sociedades, en general: Se tendrá en cuenta el valor teórico resultante del último balance, siempre que éste haya sido auditado de manera obligatoria o voluntaria. En caso contrario, se tomará el mayor de los tres siguientes: valor nominal, valor teórico según balance no auditado y valor resultante de capitalizar al 12'5% el beneficio promedio de los tres últimos ejercicios.

B) acciones y participaciones en el capital de Sociedades de Inversión Mobiliaria y Fondos de Inversión: La valoración de dichos títulos o participaciones será la resultante del valor liquidativo de las mismas, que es un valor derivado del de los activos poseídos o gestionados por las entidades en cuestión para obtenerlo es necesario valorar los citados activos, incluidos en el balance de la Sociedad o del Fondo. La Ley del I.P. dispone que esta valoración se realizará de acuerdo con las normas recogidas en su legislación específica (Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de instituciones de inversión colectiva) y siendo deducibles las obligaciones para con terceros.

C) participaciones en el capital social de Cooperativas : La valoración de las participaciones de los socios o asociados se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o voluntarias, resultantes del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.La Ley establece la obligación de las entidades de suministrar a los socios, asociados o partícipes, certificados con las valoraciones correspondientes.

8) SEGUROS DE VIDA Y RENTAS TEMPORALES O VITALICIAS (ART. 17): En los seguros de vida el criterio que se sigue es el del valor de rescate en el momento del devengo que es el importe que la compañía debe restituir al tomador del seguro, en el supuesto de que éste opte por la rescisión del contrato de recuperación inmediata de su inversión.

En el supuesto de constitución de rentas temporales o vitalicias mediante imposición de capitales, la Ley efectúa una remisión a la regla de la determinación del valor del capital de las pensiones del I.T.P.A.J.D., para ello será necesario capitalizar el importe anual de la renta al tipo de interés básico del Banco de España y aplicar a continuación a dicho valor capital las reglas del usufructo.

9) JOYAS, PIELES, VEHÍCULO, EMBARCACIONES, AERONAVES, OBJETOS DE ARTE Y ANTIGÜEDADES (ART. 18 Y 19) : La regla de valoración en estos casos es el valor de mercado, para el caso de los automóviles, embarcaciones o aeronaves usados, existen, a efectos de la comprobación en otros impuestos, tablas de valoración aprobadas anualmente por el Ministerio de Economía y Hacienda. En los restantes corresponderá al sujeto realizar la estimación de dicho valor en su autoliquidación, sin perjuicio de la eventual comprobación administrativa posterior.

10) DERECHOS REALES (ART. 20) : La Ley opera, en este caso, por remisión a los criterios señalados en el I.T.P.A.J.D., que toman en consideración el plazo de duración del derecho real constituido y la edad del beneficiario, en los casos en que el mencionado derecho sea vitalicio.

11) CONCESIONES ADMINISTRATIVAS (ART. 21): La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio se contenta con una remisión a la normativa del I.T.P.A.J.D.

12) DERECHOS DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL E INDUSTRIAL (ART. 22) : Estos derechos, cuando son cedidos a terceros, están sometidos efectivamente a gravamen y cuando permanecen en poder de sus creadores, están exentos.

En el primer caso para la determinación de su valor patrimonial se tomará el valor de adquisición.

En el caso de que la cesión a terceros tenga causa gratuita, entendemos que, habría que tomar el valor resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que debe ser aplicado por analogía.

13) OPCIONES CONTRACTUALES (ART. 23) : La Ley del I.P. remite a la del I.T.P.A.J.D.

14) DEMÁS BIENES Y DERECHOS (ART. 24) : Para los demás supuestos no comprendidos en ninguno de los apartados, la Ley dispone la aplicación del criterio del valor de mercado.

15) VALORACIÓN DE LAS DEUDAS (ART. 25) : El criterio de valoración, en estos casos, es muy simple: las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo, el mismo artículo contiene condiciones de deducibilidad de las deudas.

MÉTODO DE DETERMINACIÓN :

La determinación de la base se determina conforme al método de estimación directa. Cuando se den los presupuestos previstos en la L.G.T. para la aplicación del régimen de estimación indirecta, art. 50 L.G.T., por hacerse imposible la directa, entrará en juego este régimen, que tiene carácter subsidiario (art. 26)

COMPROBACIÓN DE VALORES, EN ESPECIAL, LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA

La cuestión de la comprobación de valores por la Administración se limitará al control o verificación de que las reglas hasta ahora vistas, han sido aplicadas correctamente, así, en aquellos supuestos en que entra en juego el criterio de valoración, según precios de mercado, será necesario contrastar la estimación que de dicho precio ha consignado el sujeto en su autoliquidación, para lo cual la Administración recurrirá a los medios usuales de comprobación enumerados en el art. 52 de la L.G.T.

La tasación pericial contradictoria en el ámbito del I.P., se encuentra limitado a aquellos supuestos residuales de elementos patrimoniales no enumerados en las reglas de valoración más los casos de joyas, pieles, obras de arte, etc. además en el caso de automóviles, embarcaciones o aeronaves queda vedado el recurso a la tasación pericial contradictoria si el sujeto ha hecho uso para la valoración de las tablas de precios publicadas por el Ministerio, (art. 27).

BASE LIQUIDABLE

La base liquidable se obtiene deduciendo de la imponible el importe del mínimo exento.El art. 13.2 de la Ley 14/1996, de cesión de tributos a las C.C.A.A., les reconoce la posibilidad de asumir capacidad normativa en relación con la fijación del mínimo exento y la tarifa. Si una C.C.A.A. no hubiera acordado asumir competencia o no hiciera uso de esta facultad, se aplicará el mínimo exento establecido en la Ley del Impuesto que es de 17.000.000 de pesetas. La deducción por mínimo exento se aplica únicamente en los casos de obligación personal (art. 28)

6. DEUDA TRIBUTARIA

cuota íntegra: la tarifa (art. 30)

La cuota íntegra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa, también en este aspecto tienen las C.C.A.A. capacidad normativa, aunque con limitaciones: la cuota íntegra deberá tener una progresividad similar a la del Estado, siendo idéntica a la de este último en cuanto a la cuantía del tramo de la base liquidable, y tipo marginal mínimo. Si la C.A. no hubiese acordado asumir esta competencia, se aplicará la que establece la Ley del Impuesto, que es la siguiente (a título de ej):

Base liquidable

Hasta pesetas

Cuota íntegra

Pesetas

Resto base liquidableHasta pesetas

Tipo aplicable

Porcentaje026.780.00053.560.000107.120.000214.240.000428.480.000856.960.0001.713.920.000

053.560133.900401.7001.365.7804.150.90011.435.06029.4310220

25.780.00026.780.00053.560.000107.120.000214.240.000428.480.000856.960.000en adelante

0.200.300.500.901.301.702.102.50

Esta escala es la fijada para 1996, que se ha mantenido en el ejercicio de 1997.

a) Límite de la cuota íntegra (art. 31) : Desde el comienzo de la aplicación del impuesto, se ha establecido el llamado "límite o tope de conjunto", que ahora aparece recogido en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en lugar de la del I.R.P.F., como sucedía antes de la reforma.

Ese límite es el siguiente: la suma de las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y de I.R.P.F. no podrá exceder del 70% de la base imponible de este último.

Para el cómputo de este límite no se tendrá en cuenta la parte del I.P. correspondiente a elementos patrimoniales improductivos, que son aquellos que por su naturaleza o destino no son susceptibles de producir rendimientos gravados por el I.R.P.F.

En caso de que la suma de las cuotas de ambos impuestos rebase el indicado tope del 70%, se

reducirán hasta elmismo la cuota del I.P., eta reducción no podrá exceder del 80%.

Para el caso de que los sujetos que formen una unidad familiar opten por la tributación conjunta se aplicará la siguiente regla específica: para el cálculo del límite del 70% se acumularán las cuotas de los miembros de la unidad familiar en el I.P. y se sumarán a la cuota de la indicada unidad en el I.R.P.F. si procede la reducción, ésta se prorrateará en proporción a las respectivas cuotas de cada sujeto en el I.P.

b) cuota líquida: bonificaciones en Ceuta y Melilla (art. 33) : Llamamos cuota líquida al resultado de aplicar en la cuota íntegra deducciones y bonificaciones, la única bonificación aplicable sobre la cuota es la correspondiente a los residentes en Ceuta y Melilla, por los elementos patrimoniales situados en dichas plazas, que será igual al 50% de la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los citados bienes o derechos.

La reducción sólo es aplicable a los residentes en Ceuta y Melilla, salvo por lo que se refiera a valores representativos del capital social de entidades jurídicas domiciliadas y con objeto social en las citadas plazas o cuando se trate de establecimientos permanentes situados en las mismas.

c) cuota diferencial: deducción de impuestos satisfechos en el extranjero (art. 32) : Empleamos este concepto para las deducciones a practicar sobre la cuota líquida, en este caso, la única deducción a practicar es la correspondiente a los impuestos satisfechos en el extranjero, que es aplicable en el caso de los residentes que tributan por su patrimonio total, aunque los bienes, o parte de ellos, estén situados en el extranjero.

Para evitar la doble imposición la Ley establece que se deducirá la cantidad menor de las dos siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en el Impuesto o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero.

El tipo medio efectivo se halla multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota íntegra resultante de la aplicación de la escala por la base liquidable. El tipo medio efectivo se expresará con dos decimales.

7. GESTION DEL IMPUESTO

Competencia : La titularidad de las competencias en materia de gestión del I.P. corresponde al Estado, aunque al tratarse de un tributo cedible a las C.C.A.A. éstas ejercerán por delegación estas competencias (art. 35)

Obligaciones formales: declaración y autoliquidación : Se gestiona mediante el procedimiento de declaración-liquidación, que se presenta de manera conjunta con el I.R.P.F.

Están obligados a presentar declaración los sujetos por obligación personal cuya base imponible supere los 17.000.000 de pesetas, también aquellos sujetos que posean bienes y derechos cuyo valor, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto, sea superior a 100.000.000 de pesetas y aquellos por obligación real cualquiera que sea el valor de su patrimonio (arts. 36, 37 y 38)

Pago : Se realiza junto con la presentación de la declaración como corresponde al sistema de autoliquidación, se puede pagar con bienes integrantes del Patrimonio Histórico como dispone el R.G.R.

En el caso de la sociedad de gananciales, los bienes de dicha sociedad responden de la deuda

tributaria por este Impuesto, de conformidad con lo previsto en el art. 1.365 del C.C. (art. 34).

Esquema lección 25El impuesto sobre el patrimonio (I.P.)

SEGUNDA PARTE: DEL 5)B AL FINAL

5. Bases imponible y liquidable

B) Valoración de los elementos patrimoniales

Ausencia de un sistema de valoraciones unitario o uniforme para el conjunto del sistema tributario

1) Valoración de inmuebles (art. 10)

Regla básica: la valoración de los inmuebles en el I.P. se establecerá por el mayor de los tres valores siguientes: A) El catastralB) El resultante de la comprobación practicada a efectos de otros tributos o C) El precio efectivo de adquisición.

La segunda de las reglas establecidas en la ley se refiere al supuesto de los bienes inmuebles en fase de construcción, en estos casos, dispone la ley, que se tomará como valor patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran intervenido en la construcción hasta la fecha del devengo más el valor patrimonial del solar. En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

La tercera de las reglas se refiere a otro supuesto singular, el de los inmuebles adquiridos en régimen de multipropiedad. En el caso de que no exista titularidad parcial, estaremos, que se determinará por el precio de adquisición del mismo, es decir, el precio pagado por el certificado o título representativo.

2) Patrimonio empresarial (art. 11):

El valor del citado patrimonio empresarial será el que resulte de la contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible.

Excepción: cuando el bien afecto a una actividad empresarial o profesional sea un inmueble, su valoración se hará de manera individualizada, conforme a las reglas propias de este tipo de bienes. No se aplicará en los supuestos en que la actividad empresarial sea la construcción o promoción inmobiliaria, respecto de los inmuebles que formen parte del activo circulante de las mismas.

3) depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo (art. 12) :

La ley, ha establecido que se tomará el mayor de los dos valores siguientes:A) El del saldo a 31 de diciembre o B) El saldo medio del último trimestre

4) Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados en mercados organizados (art. 13)

El ministerio de hacienda tiene el deber de publicar anualmente la relación de valores admitidos a negociación con sus cotizaciones medias en el indicado último trimestre del año.

5) Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios no negociados en mercados organizados (art. 14)

Cuando los activos no sean cotizados en bolsa su valor será el nominal, incluidas, en su caso, las primas de amortización o reembolso.

6) Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados (art. 15)

Es el caso de las acciones y demás título de renta variable cotizados en bolsa, la regla básica, es la de la cotización

media del último trimestre de cada año, existe igualmente la obligación del ministerio de hacienda de publicar estas cotizaciones.

7) Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados (art. 16)

A) Acciones y participaciones en el capital de sociedades B) Acciones y participaciones en el capital de sociedades de inversión mobiliaria y fondos de inversiónC) Participaciones en el capital social

8) Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias (art. 17): Valor de rescate en el momento del devengo

9) Joyas, pieles, vehículo, embarcaciones, aeronaves, objetos de arte y antigüedades Valor de mercado, para el caso de los automóviles, embarcaciones o aeronaves usados, existen, a efectos de la

comprobación en otros impuestos, tablas de valoración aprobadas anualmente por el ministerio de economía y hacienda.

10) derechos reales (art. 20) : Remisión a los criterios señalados en el i.t.p.a.j.d., que toman en consideración el plazo de duración del derecho real

constituido y la edad del beneficiario, en los casos en que el mencionado derecho sea vitalicio.

11) concesiones administrativas (art. 21): La ley del impuesto sobre el patrimonio se contenta con una remisión a la normativa del I.T.P.A.J.D.

12) derechos de la propiedad intelectual e industrial (art. 22) : Estos derechos, cuando son cedidos a terceros, están sometidos efectivamente a gravamen y cuando permanecen en

poder de sus creadores, están exentos.

13) opciones contractuales (art. 23) La ley del I.P. remite a la del I.T.P.A.J.D.

14) demás bienes y derechos (art. 24) : Criterio del valor de mercado.

15) valoración de las deudas (art. 25) : Las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo, el mismo artículo contiene condiciones de

deducibilidad de las deudas.

Base liquidable

La base liquidable se obtiene deduciendo de la imponible el importe del mínimo exento.

6. Deuda tributaria

Cuota íntegra: la tarifa (art. 30)La cuota íntegra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa, también en este aspecto tienen las C.C.A.A. capacidad normativa, aunque con limitaciones

A) Límite de la cuota íntegra (art. 31) : Ese límite es el siguiente: la suma de las cuotas del impuesto sobre el patrimonio y de i.r.p.f. no podrá exceder del 70%

de la base imponible de este último.

B) Cuota líquida: bonificaciones en ceuta y melilla (art. 33) : Cuota líquida es el resultado de aplicar en la cuota íntegra deducciones y bonificaciones, la única bonificación

aplicable sobre la cuota es la correspondiente a los residentes en ceuta y melilla

Cuota diferencial: deducción de impuestos satisfechos en el extranjero (art. 32) : Deducciones a practicar sobre la cuota líquida, en este caso, la única deducción a practicar es la correspondiente a los impuestos satisfechos en el extranjero,

7) Gestion del impuesto

Competencia : La titularidad de las competencias en materia de gestión del I.P. corresponde al estado, aunque al tratarse de un tributo

cedible a las C.C.A.A. éstas ejercerán por delegación estas competencias (art. 35)

Obligaciones formales: declaración y autoliquidación : Están obligados los sujetos por obligación personal cuya base imponible supere los 17.000.000 de pesetas, también

aquellos sujetos que posean bienes y derechos cuyo valor, determinado de acuerdo con las normas del impuesto, sea superior a 100.000.000 de pesetas y aquellos por obligación real cualquiera que sea el valor de su patrimonio

Pago : Se realiza junto con la presentación de la declaración como corresponde al sistema de autoliquidación, se puede pagar

con bienes integrantes del patrimonio histórico como dispone el R.G.R.

TEMA 26EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

I. INTRODUCCIÓN

A. CARACTERES DEL IMPUESTO

Regulación: Ley 29/1987 de 18 de diciembre, y Reglamento R.D. 126/1991, de 8 de noviembre.Los caracteres generales del tributo, mencionados de forma expresa en el artículo 1 de la Ley, son las siguientes:

a) Es un impuesto directo. b) Es un impuesto subjetivoc) El objeto del gravamen está constituido por los incrementos de patrimonio obtenidos a título

lucrativo por personas físicas. d) Es un impuesto personal e) Es un tributo cedible a las Comunidades Autónomas.

B. APLICACIÓN TERRITORIAL

A.1) Ámbito territorial de aplicación

El impuesto se exigirá, en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios totales de concierto y convenio económico vigentes en los territorios históricos del País Vasco y en la Comunidad total de Navarra, respectivamente, y de los Tratados o Convenios Internacionales.

En el Concierto con el País Vasco el Impuesto de Sucesiones se configura como tributo concertado de normativa autónoma. Los puntos de conexión determinantes de la atribución del Impuesto son los siguientes:

a) en las sucesiones mortis causa, la residencia habitual del causante en el País Vasco; b) en las donaciones de inmuebles, el que éstos radiquen en territorio vasco; c) en las restantes donaciones, la residencia habitual del donatario en el País Vasco.

En cuanto al Convenio con Navarra, la potestad tributaría autónoma reconocida en la Ley de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral (Ley Orgánica 1311982, de 10 de agosto) se ejerce de acuerdo con lo establecido en la Ley reguladora del Convenio (Ley 28/1990 de 26 de diciembre)

Por lo que se refiere a las restantes Comunidades Autónomas, el Impuesto tiene la condición de tributo cedido. Puntos de conexión:

a) en las sucesiones mortis causa, el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo;

b) en las donaciones de inmuebles el lugar en que los inmuebles radiquen; c) en las restantes donaciones, el territorio en que el donatario tenga su residencia habitual a la fecha

del devengo

A.2) Puntos de conexión: obligación personal y obligación real de contribuir

Quedan sujetos por obligación personal los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España. Esta modalidad de sujeción abarca a todos los bienes y derechos que sean objeto de adquisición, cualquiera que sea el lugar en que se encuentren.

La regulación del Impuesto de Sucesiones remite a la del IRPF en cuanto a la determinación del concepto de residencia habitual, así como en lo relativo al tratamiento de los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero

La sujeción por obligación real afecta a aquellos sujetos que, sin ser residentes, obtienen un incremento patrimonial de los sometidos al impuesto que guarde alguna relación territorial con el ordenamiento español: bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, o percepción de cantidades derivadas de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en territorio español.

II.- HECHO IMPONIBLE

A) Delimitación de los hechos imponibles

Hecho imponible: adquisición u obtención por parte de una persona física de un incremento lucrativo, sea en razón de operaciones mortis causa o inter vivos.

La Ley enumera los siguientes tipos:a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título

gratuito e inter vivos.c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando

el contratante sea persona distinta del beneficiario.

En cuanto a las donaciones mortis causa, quedan sujetas tanto las producidas a título de sucesión universal (herencias) como las registradas a título particular (legados). La Ley habla, incluso, de «cualquier otro título sucesorio». El Reglamento relaciona, además de la herencia y el legado:

a) Las donaciones por causa de muerte, b) Los contratos o pactos sucesorios.c) Los que atribuyen el derecho a la percepción de las cantidades que las empresas entreguen a los

familiares de miembros o empleados fallecidos, a no ser que se trate de sumas derivadas de un contrato de seguro

d) Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades destinadas por los testadores a los albaceas, en cuanto excedan de lo establecido por los usos o del 10 por 100 del valor comprobado del caudal hereditario.

Las donaciones inter vivos, las cuales habían estado tradicionalmente sujetas al Impuesto de Transmisiones, hasta que la reforma de 1980 dispuso su asimilación a las sucesiones. Igualmente en este punto contiene el Reglamento una norma de naturaleza explicativa, en la que se mencionan diversos negocios gratuitos e «intervivos», distintos de la donación:

a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.b) La renuncia de derechos a favor de persona determinada.c) La asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación. No se incluye en este supuesto

el caso de la asunción por el donatario de la deuda garantizada con carga real sobre el bien objeto de donación.

d) El desistimiento o allanamiento en juicio o arbitraje en favor de la otra parte, realizado con ánimo de liberalidad, así como la transacción de la que resulte una renuncia, un desistimiento o un allanamiento realizados con el mismo ánimo.

e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante,

cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante.

Las donaciones especiales (donaciones con causa onerosa y las remuneratorias). A ellas se refiere el artículo 619 del CC, que dice que «es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquellas en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado». Según el art.29 «las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiera algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto sólo por la diferencia».

Las adquisiciones de seguros sobre la vida. La Ley emplea la expresión «seguros sobre la vida». Su gravamen se justifica en la asimilación de estas operaciones a los actos de disposición por causa de muerte. Bajo la denominación caben diversos tipos de operaciones.

-Los seguros pactados sobre la vida del propio contratante, que serían los claramente asimilables a la sucesión mortis causa.

-Los seguros pactados sobre la vida de un tercero, que serían, en cambio, asimilables a las donaciones.

-Los seguros sobre la vida del tipo de supervivencia, en los que la circunstancia que determina el cobro es la supervivencia de una cierta persona en una fecha determinada.

Las percepciones derivadas del contrato de seguro de vida pueden adoptar la forma de una suma a tanto alzado, percibida de una sola vez, o bien la de una renta periódica, vitalicia o temporal.

El Reglamento enumera diversos supuestos de no sujeción (art. 3):

a) Los premios obtenidos en juegos autorizados.b) Los demás premios y las indemnizaciones exoneradas del IRPF.c) Las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por

Entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social.d) Las cantidades, prestaciones o utilidades entregadas por corporaciones, asociaciones,

fundaciones, sociedades, Empresas y demás Entidades a sus trabajadores, empleados y asalariados cuando deriven directa o indirectamente de un contrato de trabajo, aunque se satisfagan a través de un seguro concertado por aquéllas.

e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor.

f) Las cantidades percibidas por un acreedor, en cuanto beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida celebrado con el objeto de garantizar el pago de un deuda anterior, siempre que resulten debidamente probadas estas circunstancias.

La delimitación del hecho imponible debe ser completada con el estudio de las presunciones establecidas por el legislador en relación al propio hecho imponible:

-La que se basa en el hecho de que los datos en poder de la Administración revelen la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo quinquenal de prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

-En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de estos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia en el patrimonio de¡ menor de bienes suficientes para realizarla y su aplicación a este fin.

A los contribuyentes q los que se le aplique alguna de estas presunciones, dispone la Ley que las mismas se pondrán en conocimiento de los interesados para que puedan formular cuantas alegaciones y pruebas estimen convenientes a su derecho, antes de girar las correspondientes liquidaciones.

B) Elemento objetivo

Está compuesto por los bienes y derechos del contenido patrimonial que son adquiridos a través de alguno de los títulos reseñados en el apartado precedente.

C) Elemento subjetivo

Es la relación que liga al sujeto pasivo con el presupuesto objetivo del impuesto. Dicha relación está constituida por la adquisición por parte del sujeto pasivo de los bienes o derechos objeto de la transmisión lucrativa. En relación con dicho elemento subjetivo conviene tratar separadamente dos cuestiones. La primera es la relativa al requisito de que las adquisiciones sometidas a gravamen correspondan a personas físicas. La segunda es la concerniente a ciertas instituciones especiales de Derecho sucesorio.

1. La exclusión de las personas jurídicas : Se excluyen del ámbito del gravamen sobre las adquisiciones lucrativas las producidas en favor de las personas jurídicas. Los incrementos de patrimonio en virtud de un título lucrativo obtenidos por las mismas quedarán, en los sucesivo, gravados en el Impuesto de Sociedades.

La justificación de esta norma hay que encontrarla en el carácter subjetivo del tributo, que toma en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo, así como la conexión del mismo con el IRPF.

2. Instituciones especiales de Derecho sucesorio : En las transmisiones por causa de muerte el prerrequisito para la adquisición está constituido, por la designación como heredero o legatario.

D) Elemento temporal. El devengo

En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros de vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración del fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil (art. 24.1).

En cuanto a las adquisiciones lucrativas inter vivos, la Ley de 1987, ha determinado de manera expresa la aplicación de un criterio análogo al de las transmisiones por causa de muerte: el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato (art, 24.2). Es decir, que fiscalmente la donación se entiende producida sin necesidad de que se produzca la aceptación que perfecciona la adquisición (art. 623 del CC).

El Reglamento añade una norma para los supuestos de adquisición de cantidades derivadas de seguros sobre la vida para casos de sobrevivencia del contratante o del tercero asegurado, (son asimilables a las donaciones). El devengo se producirá en el día en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.

Por otro lado, «Toda adquisición de bienes, cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan» (art. 24.3). Esta disposición tiene específica aplicación en los supuestos de sustitución fideicomisaria y de reservas.

En relación con los aspectos temporales, a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley de 1987, el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaría y para imponer sanciones es de cinco años , el mismo que la LGT establece con carácter general (art. 25).

III.- SUJETOS PASIVOS

A) Contribuyentes

Será contribuyente la persona física que adquiere el incremento patrimonial objeto de gravamen. Art.5 de la Ley: a) En las adquisiciones mortis causa, los causahabientesSegún el Reglamento: «La disposición testamentaria por la que se orden de que la entrega de

legados sea libre del Impuesto o que el pago de éste sea con cargo a la herencia no producirá variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo» (art. 16.3).

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

B) Responsables : Según el Art.8:

1º En las transmisiones mortis causa de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas.

2º En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las Entidades de Seguros que las verifiquen.

3º Los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia.4º En el caso del funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o

exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una adquisición gravada por el presente impuesto y no hubiere exigido previamente la justificación del pago del mismo.

Según el Reglamento la responsabilidad se limitará a la porción del Impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen.

IV. BASES IMPONIBLE Y LIQUIDABLE

1.- BASE IMPONIBLE.

A) Definición

Es la expresión cifrada y numérica del hecho imponible. En este caso el incremento patrimonial derivado de la transmisión lucrativa que integra el hecho imponible.

Supuestos de transmisión lucrativa:

a) Transmisiones por causa de muerte: la base imponible será el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y las deudas que fueren deducibles.

b) Transmisiones lucrativas inter vivos: el valor real de los bienes y derechos adquiridos, minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

d) Seguros sobre la vida: las cantidades percibidas por el beneficiario.

B) Determinación de la base imponible en las adquisiciones mortis causa

En el caso de la herencia, el valor de cada adquisición individual o hijuela se obtiene por derivación del atribuible al caudal hereditario global. Las operaciones que presupone la determinación

de este valor son las siguientes:

1. Fijación del caudal hereditario bruto, lo cual supone no sólo la valoración de los elementos que integran dicho caudal, sino, con carácter previo, su integración, en base a las adiciones derivadas del juego de una serie de presunciones contenidas en el propio texto legal. Aún será necesario para obtener el caudal hereditario añadir el importe del ajuar doméstico, determinado, como veremos, de un modo objetivo.

2. Deducción del pasivo de la herencia, es decir, de las cargas que disminuyen el valor real de los elementos que forman parte del caudal relicto, así como de las deudas y gastos de la sucesión.

3. Partición o adjudicación de cuota a cada heredero.

1. Adición de bienes

El caudal relicto relevante a efectos fiscales puede no coincidir con el que formalmente integra la sucesión.

La Ley contiene unas presunciones específicas encaminadas a reconducir al caudal hereditario bienes y derechos enajenados en condiciones que hacen suponer al legislador que se trata materialmente de disposiciones mortis causa encubiertas o simuladas como transmisiones inter vivos. Es la técnica conocida doctrinalmente como presupuestos de hecho subrogatorios, orientados a desbaratar las operaciones en fraude de ley. Los elementos patrimoniales objeto de las citadas presunciones son :

a) Bienes que hubieran pertenecido al causante hasta un año antes de su fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.

b) Bienes que dentro de los tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos en usufructo por el causante y en onda propiedad por un heredero o legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante.

c) Bienes y derechos transmitidos dentro de los cinco años anteriores al fallecimiento, con reserva para el causante del usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio.

d) Valores o efectos depositados y cuyos resguardos hubieren sido endosados sin toma de razón del endoso en los libros del depositario con anterioridad al fallecimiento; o valores nominativos endosados sin toma de razón en los libros de la entidad emisora.

Aparte de las presunciones específicas la Ley recuerda que «asimismo, serán de aplicación, en su caso, las presunciones de titularidad o cotitularidad contenidas en la Ley General Tributaria y en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio».

2. Ajuar domestico

El ajuar, como conjunto de enseres y objetos o pertenencias personales del causante, se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto, salvo que los interesados le asignen un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje.

El Reglamento ha precisado que para el cálculo del ajuar doméstico no se incluirá en el caudal hereditario que sirve de base para dicho cálculo el valor de los bienes adicionados en virtud de las presunciones que hemos estudiado anteriormente, ni las donaciones acumuladas a la herencia , así como tampoco las cantidades derivadas de seguros de vida.

Según el artículo 1321, CC: «Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos,

históricos y otros de extraordinario valor». Teniendo en cuenta esto, el Reglamento ha dispuesto que del ajuar doméstico correspondiente al total del caudal hereditario se deducirá, en estos casos, el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.

3. Cargas deducibles

Para llegar al valor neto de los bienes y derechos adquiridos es necesario, deducir de su importe bruto las cargas o gravámenes que afectan a su valor real. «Del valor real de los bienes únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimibles que aparezcan directamente establecidos sobre los mismos, y disminuyan realmente su capital o valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las cargas que constituyan obligación personal del adquirente ni las que no suponen disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el artículo siguiente» (art. 12).

La deducción de las cargas se subordina a que efectivamente disminuyan el valor real de los bienes. No sucede esto en los derechos reales de garantía.

4. Deudas deducibles

En las sucesiones a título universal, las deudas del causante se transmiten a los herederos. Dichas deudas deben, deducirse del caudal hereditario para determinar el valor neto del caudal hereditario. Para evitar que la herencia sea cargada con deudas ficticias que disminuyan su valor de cara al impuesto, la de las deudas se subordina a ciertos requisitos (art. 13):

a) El de su justificación: Esta puede producirse a través de documento público o por documento privado con los requisitos del artículo 1.227 del CC, o bien a través de cualquier otro medio. La Ley confiere a la Administración la facultad de exigir la ratificación por los herederos en documento públicos, con la comparecencia del acreedor.

b) El requisito o condición negativa concerniente a la no deducibilidad de las deudas que lo sean en favor de herederos o legatarios de parte alícuota, o de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos, aunque renuncien a la herencia.

Son deducibles, en especial, las deudas tributarías o de la Seguridad Social efectivamente satisfechas, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento.

Puede darse el caso de que deudas del causante se pongan de manifiesto con posterioridad al pago del Impuesto y, en consecuencia, sin haber podido ser deducidas. El Reglamento ha regulado el procedimiento para rectificar la liquidación y proceder a la devolución correspondiente en estos supuestos (art. 94).

La deducción de las deudas afecta únicamente a las adquisiciones hereditarias, pero no a los legados, excepto los que lo sean de parte alícuota, que resultan, a estos efectos, asimilados a la herencia. El legatario no responde de las deudas de la sucesión y, en consecuencia, no hay lugar a hablar de deducción de estas deudas.

5. Gastos deducibles

Son deudas de los herederos, aunque relacionadas con la sucesión y, en cuanto tales, tienen la consideración de deducibles a efectos fiscales. Se trata de los siguientes (art. 14):

a) Los que se ocasionen en el litigio, en interés de todos los herederos, cuando la testamentaría o abintestato adquiera carácter litigioso y siempre que resulten cumplidamente justificados con testimonio de los autos. No son, deducibles los de administración del caudal relicto.

b) Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y

costumbres de la localidad.Los gastos afectan a las adquisiciones por título hereditario, pero no a los legados.

6. Adjudicación de las particiones hereditarias

La legislación contiene una regla específica relativa a la distribución del caudal hereditario, basada en el denominado principio de igualdad: «en las sucesiones por causa de muerte, cualquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladores de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos» (art. 27.1).

Esta regla no resulta aplicable en relación a los bienes que hubiesen sido objeto de adjudicación expresa por el testador. En estos casos, al igual que en los legados, los aumentos o disminuciones afectarán solamente al que adquiera dichos bienes.

C) Determinación de la base imponible en las transmisiones lucrativas inter vivos

En las donaciones es suficiente con determinar el valor real del bien o derecho objeto de transmisión. Dicho valor real puede verse afectado por la existencia de cargas, que podrán ser deducibles

El problema se plantea en relación a los derechos reales de garantía constituidos sobre los bienes o derechos. La regla general es que dichas garantías reales no constituyen carga deducible. Tampoco cabría hablar, de la deducción de la deuda garantizada, por cuanto la donación no constituye al donatario en deudor. La Ley admite en estos casos la deducción de las deudas, pero subordinándola a la asunción en forma fehaciente, por parte del donatario, de la obligación de pasar la deuda garantizada. En el caso de que el sujeto adquirente no asumiese explícitamente la obligación, pero posteriormente procediera a su pago, tendrá derecho a solicitar la devolución de la porción de cuota correspondiente al importe de la deuda (art. 17).

D) Reglas de acumulación

Las reglas sobre la acumulación de las diversas adquisiciones lucrativas se encuentran en la Ley en dos diferentes puntos:

a) La norma sobre acumulación entre cantidades percibidas por seguros de vida y sucesiones mortis causa en sentido estricto, cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

b) Acumulación de donaciones entre sí: serán acumulables y se considerarán como una única donación las que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una. La norma actual contempla que la liquidación en la segunda o ulteriores donaciones, dentro del período de tres años, se practicarán sobre el valor de cada una de ellas pero aplicando el tipo medio que correspondería a la cantidad resultante de la acumulación.

c) Acumulación de donaciones y sucesión mortis causa. Se acumulan a la sucesión las donaciones que el causahabiente hubiera recibido del causante en los cinco años anteriores a la sucesión.

E) Valoración

No existen reglas específicas sobre valoración de los elementos que integran la base imponible, con excepción de los criterios valorativos relativos al ajuar doméstico y a los supuestos de propiedad dividida, derivados de la constitución de usufructos u otros derechos de uso o disfrute. No hay, criterios específicos de valoración propiamente dichos.

Como regla práctica, puede decirse que los sujetos pasivos, al presentar la declaración, deben consignar los valores correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio. De esta forma, en todo caso, se evita la aplicación de sanciones. Pero estos valores podrán ser objeto de revisión por parte de la Administración, a través de la comprobación de valores.

F) Método de estimación

La base imponible en este impuesto será determinada a través del método de estimación directa. Subsidiariamente será aplicable la estimación indirecta, según las previsiones generales establecidas en la LGT.

2.- BASE LIQUIDABLE

A) Adquisiciones mortis causa

La base liquidable se obtiene aplicando a la imponible las deducciones previstas por la Ley. En esta materia, la reforma de la Ley de Cesión de Tributos a las CCAA ha previsto la posibilidad de que estas puedan establecer sus propias deducciones, aunque con límites:

-Deberán mantener las del Estado en condiciones análogas a las establecidas por éste y pudiendo crear otras que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de las Comunidades Autónomas, siempre que no supongan una reducción de la carga tributario global por este tributo

-La Ley dispone que, en el caso de que las Comunidades Autónomas hiciesen uso de esta facultad de establecer sus propias reducciones, el orden en que se aplicarán será el siguiente: en primer lugar las análogas a las del Estado y, a continuación, las creadas por las Comunidades Autónomas. Para los supuestos de que la Comunidad Autónoma no hubiese hecho uso de su competencia normativa o no hubiese asumido esta competencia o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad se aplicarán las reducciones previstas en la Ley.

Las deducciones previstas en la Ley del Impuesto han sido modificadas por la propia Ley de Cesión de Tributos y Medidas Fiscales Complementarias: se han modificado las cuantías de los mínimos exentos y se ha creado una nueva reducción para ciertos casos de seguros de vida.

El sistema de deducciones previsto en la Ley (art. 20) se estructura en dos grupos:

-El que comprende las establecidas en función de circunstancias personales de los sujetos -Las que pueden ser moduladas por las Comunidades Autónomas. Se trata de las siguientes:

a) las deducciones por mínimo exento, que se fijan en razón del parentesco entre causante y adquirente, así como en razón de la edad de este último. Grupos:

Grupo I: Adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años:2.556.000pesetas, más 639.000 pesetas por cada año menos de 21 que tenga el causahabiente, sin que la

reducción pueda exceder de 7.668.000 pesetas.Grupo II: Adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y

adoptantes: 2.556.000 pesetas.Grupo III: Adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes

por afinidad: 1.280.000 pesetas.Grupo IV: En las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no

habrá lugar a reducción.

En los casos de adquisiciones por personas con minusvalías se aplicará, además de la reducción que pudiera corresponder por parentesco, una reducción de 7.408.000 pesetas.

b) Se aplicará una reducción del 100 por 100, con un límite de 1.500.000 pesetas, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros de vida, cuando su parentesco con el fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado.

c) Deducción relativa a las transmisiones mortis causa de las empresas individuales o de participaciones en las sociedades que tengan la consideración de exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, si el o los causahabientes son cónyuge, descendientes o adoptados y se comprometen a mantener la empresa o los títulos durante diez años, se aplicará una reducción igual al 95 por 100 del valor de dicha adquisición.

d) Reducción referida a la adquisición de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes, o bien pariente colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento. El porcentaje de reducción será del 95 por 100 del valor de la vivienda, con el requisito de permanencia de 10 años y con el límite de 20.000.000 por cada sujeto pasivo.

Existe otra reducción que pretende aliviar la carga impositiva en aquellos casos en que unos mismos bienes o los que hayan ocupado su lugar sea objeto de dos o más transmisiones mortis causa a favor de descendientes. En estos casos, además de las deducciones que pudieran ser procedentes en virtud de las circunstancias de parentesco, etc., se deducirá de la base imponible el importe de lo satisfecho en las transmisiones precedentes.

B) Adquisiciones inter vivos

En las donaciones no hay lugar a reducción alguna, de manera que la base liquidable coincide con la imponible.

V. DEUDA TRIBUTARIA

La determinación de la deuda tributaría supone, la realización de varias operaciones: La aplicación a la base liquidable de la tarifa progresiva, para obtener la llamada «cuota íntegra», a la cual posteriormente será necesario aplicar unos coeficientes multiplicadores, fijados en función del parentesco y del patrimonio preexistente del adquirente. Tanto la tarifa como la tabla de coeficientes son susceptibles de ser actualizados cada año en la Ley de Presupuestos.

A) La tarifa

La cuota íntegra se obtiene aplicando a la base liquidable la tarifa. Con relación a esta tarifa se reconoce también a las Comunidades Autónomas capacidad normativa, aunque con ciertas limitaciones: la estructura de la tarifa establecida por cada Comunidad Autónoma deberá tener una progresividad similar a la del Estado, siendo idéntica a la de este último en cuanto a la cuantía del primer tramo de la base liquidable y tipo marginal mínimo (véase art. 13.3, primer párrafo, de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre).

La tarifa será, en principio, la que, dentro de los límites indicados, establezca la Ley correspondiente de cada Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese acordado asumir esta competencia o, en cualquier caso, no hubiese establecido su propia escala, así como en aquellos supuestos en que no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará la tarifa que establece la Ley del Imp. art. 21

B) Los coeficientes multiplicadores

La Tarifa del Impuesto, tiene carácter unitario, con independencia del parentesco entre el beneficiario y el causante o donante. La diferenciación en función del parentesco se consigue mediante unos coeficientes multiplicadores, que varían precisamente en función del grado de parentesco.

Tras la reforma de 1987 los coeficientes multiplicadores toman en consideración, junto al parentesco ya indicado, el patrimonio preexistente del adquirente. La finalidad de esta innovación es acentuar la función de redistribución de la riqueza asignada al Impuesto. Desde ciertos sectores se la ha criticado, sin embargo, poniendo de relieve el llamado efecto de favorecimiento del «hijo pródigo».

Se reconoce capacidad normativa a las CCAA para la fijación de coeficientes. Para los casos en que no se hiciera uso de esta facultad o no resultara aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad se aplicará la tabla de coeficientes establecida en la Ley del Impuesto art.22

Reglas para la aplicación de los coeficientes:

-Una primera, tiene por objeto corregir el llamado «error de salto»: «Cuando la diferencia entre la cuota tributaría obtenida por la aplicación del coeficiente multiplicador que corresponda y la que resultaría de aplicar a la misma cuota íntegra el coeficiente multiplicador inmediato inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimonio preexistente tenido en cuenta para la liquidación y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que motivaría la aplicación del citado coeficiente multiplicador inferior, aquélla se reducirá en el importe del exceso.»

-La segunda regla se refiere a los casos de seguros de vida. En estos supuestos el coeficiente será el que corresponda al patrimonio preexistente del beneficiario y al parentesco de dicho beneficiario con el contratante. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará, en cuanto al parentesco, al existente entre beneficiario y asegurado.

-La tercera de las reglas es la relativa al supuesto de que no sean conocidos los causahabientes de una sucesión. En estos casos se aplicará el coeficiente máximo (2,40), sin perjuicio de la devolución que proceda, una vez que los causahabientes sean conocidos.

Criterios relativos a la determinación del patrimonio preexistente del adquirente:

a) valoración conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio; b) en cuanto a los bienes y derechos computables en el patrimonio, se establece, en las

adquisiciones mortis causa, la exclusión de los adquiridos en virtud de donaciones anteriores realizadas por el causante por las que se haya satisfecho el impuesto, o bien que resulten acumuladas a la sucesión, a efectos de su liquidación conjunta;

c) en el patrimonio preexistente se incluirá el valor de los bienes y derechos que el cónyuge que hereda perciba como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal

C) Deducción por doble imposición internacional

Según la Ley del Impuesto de Sucesiones (art. 23) el sujeto tendrá derecho a deducir de su cuota la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.

b) El resultado de aplicar el tipo efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.

VI. NORMAS ESPECIALES

Bajo el título de «Normas especiales» regula la Ley del Impuesto el tratamiento fiscal de determinados supuestos entre los que sobresalen los relativos al usufructo, uso y habitación y a ciertas instituciones de Derecho sucesorio, como las sustituciones, reservas, repudio y renuncia a la herencia

A) Usufructo, uso y habitación

Al producirse la transmisión lucrativa puede tener lugar, la desmembración del dominio sobre los bienes objeto de la misma: un causahabiente adquiere el usufructo y otro la onda propiedad.

Los problemas que se plantean:

1. el de la valoración del usufructo y de la nuda propiedad, para determinar el valor que, en el momento de la sucesión ingresa en el patrimonio de cada adquirente;

2. el de la tribulación correspondiente a cada adquisición; 3. el de la tribulación correspondiente a la consolidación del dominio, al extinguirse el usufructo.

Según la Ley la valoración del usufructo se establece con criterios objetivos, en función de su duración (real o presunta). Cuando el usufructo sea temporal, su valor se estimará en un 2 por 100 del correspondiente al total del bien, por cada año de duración, con el límite del 70 por 100. En los casos de usufructos vitalicios, el criterio objetivo parte de la edad del usufructuario: cuando éste cuente menos de 20 años, el usufructo se considerará igual al 70 por 100 del valor del bien; dicho porcentaje se minorará a medida que aumente la edad, en la proporción de 1 por 100 menos por cada año más con el límite del 10 por 100 del valor total.

El usufructuario: tributará atendiendo al valor que ingresa en su patrimonio y aplicando la reducción que corresponda según su parentesco con el causante.

El nudo propietario, su tributación se articula en dos fases. Al momento de la sucesión se tributa por el valor atribuible en dicho momento a la nuda propiedad, con la reducción de parentesco que proceda, pero aplicando el tipo medio efectivo que correspondería al valor total del bien. Queda pendiente la tribulación por el resto del valor del bien, la cual se producirá en el momento de consolidarse el dominio. La base será la correspondiente al valor del usufructo en el momento de la desmembración, sobre la cual se aplicará el tipo medio efectivo correspondiente al valor total del bien.

El Reglamento contiene preceptos complementarios, relativos a los supuestos de transmisión de la nuda propiedad a un tercero, a la consolidación del dominio por causas distintas a las previstas en el momento de su desmembración, etc.

En cuanto a los derechos de uso y habitación, su tratamiento es igual que para el usufructo, aunque su valor será igual al resultante de aplicar las reglas del usufructo sobre el 75 por 100 del valor del bien.

B) Sustituciones hereditarias y fideicomisos

Las sustituciones hereditarias pueden ser consideradas como mecanismos de institución de heredero sometida a condición. Condición vinculada a hechos relativos al sucesor originariamente instituido. Las clases reguladas en el Código Civil son las que la doctrina llama sustitución vulgar, pupilar, ejemplar y fideicomisaria. Lo determinante en este régimen es la identificación de quién debe ser considerado como causante, a efectos de la aplicación de las reglas que rigen la liquidación en este Impuesto.

1. Sustitución vulgar

Es la que se produce cuando el testador nombra uno o varios sustitutos al heredero o herederos instituidos, para el caso de que mueran antes que él o no quieran o no puedan aceptar la herencia (art.

774, CC). El sustituto hereda al causante y se le exigirá el impuesto atendiendo a su parentesco con el mismo.

2. Sustituciones pupilar y ejemplar

Se llama sustitución pupilar a la designación de sustitutos que hacen los ascendientes a sus descendientes menores de 14 años para el caso de que mueran antes de dicha edad y, en consecuencia, sin haber podido testar (art. 775, CC).

Los ascendientes designan sustituto al descendiente mayor de 14 años que hubiera sido declarado incapaz (art. 776, CC). Se trata de evitar el «ab intestato». En estos casos, dice el Reglamento, se entenderá que el sustituto hereda al sustituido y se le girará el Impuesto, cuando se realice la sustitución, atendiendo al grado de parentesco con el descendiente sustituido y sin perjuicio de lo satisfecho por éste al fallecimiento del testador (art. 53.2). Es decir, se considera que hay dos transmisiones: una del testador a favor de los herederos y otra de éstos a favor de los sustitutos.

3. Sustitución fideicomisaria

Es aquella en la que el testador encarga al heredero (fiduciario) que conserve y transmita a un tercero (fideicomisario) el todo o parte de la herencia.

El tratamiento fiscal es el siguiente: el impuesto será exigido en la institución y en cada sustitución; el heredero fiduciario es considerado como usufructuario, e igualmente los fideicomisarios que le siguen en la cadena de sustituciones, con excepción del último, al cual se le considera como adquirente en plena propiedad. En todos los casos las adquisiciones se gravan en función del parentesco del fiduciario o de los fideicomisarios con el causante.

El que hemos expuesto es el régimen de la que podríamos llamar sustitución fideicomisaria pura. En los casos en que el fiduciario pudiese disponer de los bienes por actos «inter vivos» o «mortis causa», el impuesto se le liquidará por el pleno dominio. Estos son los supuestos del llamado fideicomiso «de residuo», en los que el fideicomisario adquirirá únicamente en el supuesto de que el anterior heredero no haya dispuesto de los bienes.

4. Fideicomisos

En el fideicomiso existe solamente un heredero (fideicomisario), que adquiere en función del tracto a través del fiduciario, el cual no tiene la condición de heredero.

La regla fiscal básica es la de considerar que el fideicomisario adquiere directamente del testador. En el caso de que el indicado heredero (fideicomisario) sea conocido dentro del plazo para practicar la liquidación no hay mayor problema: satisfará el impuesto que corresponda según su patrimonio y su parentesco con el causante. El problema surge cuando, dentro de los plazos para liquidar, el fideicomisario no es conocido. En dicho supuesto, el impuesto se girará al fiduciario, aplicándosela cautelarmente el coeficiente máximo de los previstos para los extraños, a no ser que el fideicomisario tuviera que ser designado entre un grupo de personas, en cuyo caso el coeficiente máximo a aplicar será el correspondiente a dicho grupo. En todo caso, lo pagado por el fiduciario se deducirá en la liquidación girada al fideicomisario cuando éste sea conocido.

Puede darse el caso de que el fideicomiso sea instituido otorgando al fiduciario la facultad de disfrutar de los bienes o disponer de sus productos y rentas hasta su entrega al heredero. En estos casos, el fiduciario será reputado usufructuario y satisfará el impuesto correspondiente, sin que su pago aproveche a la liquidación que, en su momento, se girará al fideicomisario.

C) Reservas

Tipos: -La llamada troncal o lineal, impuesta a los ascendientes en favor de los parientes pertenecientes a

la línea de los bienes reservados, en los términos del artículo 811, CC;

-La reserva ordinaria, impuesta al viudo o a la viuda en favor de los hijos de su anterior matrimonio (arts. 968, 969, 979 y 980, CC).

La consideración fiscal de los reservatarios: adquieren directamente de la persona de quien provienen los bienes objeto de la reserva, no del reservista. La sucesión a su favor, se produce al consumarse la reserva.

En cuanto a los reservistas, es necesario distinguir:

-En la reserva troncal, el heredero es considerado usufructuario, pero en el supuesto de que la reserva se extinga sin llegar a consumarse la consolidación del dominio se producirá en la persona del mencionado reservista.

-En el caso de la reserva ordinaria el viudo o la viuda heredan como plenos propietarios y como tales son considerados fiscalmente, ya que el presupuesto que da lugar a la reserva es posterior. La consumación de la reserva juega en este caso como condición resolutoria, dando derecho a devolución de la parte del impuesto satisfecho imputable a la onda propiedad.

D) Renuncia o repudio

Tipos:

-La renuncia pura, simple y gratuita en favor de los restantes causahabientes con derecho de acrecer. Se considera que existe una sola transmisión sujeta al impuesto: del causante a los beneficiarios de la renuncia. Sin embargo, en cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante, a no ser que el que correspondería al beneficiario fuera superior.

-La renuncia translativa se considera que existen dos transmisiones: -una «mortis causa», del causante al heredero o legatario que renuncia-otra «inter vivos», entre el heredero o legatario y el comprador, cesionario o donatario.La renuncia después de prescrito el impuesto se reputará a efectos fiscales como donación.

VII-. GESTIÓN

A) Competencia

La competencia funcional para la gestión del Impuesto corresponde a las Delegaciones o Administraciones de Hacienda o, en su caso, a las Oficinas con análogas funciones de las Comunidades Autónomas que tengan cedida la gestión del tributo (arts. 34 de la Ley y 63 del Reglamento.

En cuanto a la competencia territorial, el arts. 70 del Reglamento establece diversos criterios, diferenciando en función del tipo de transmisión y de la naturaleza de los bienes transmitidos, según los casos.

-Transmisiones por herencia o legado, el criterio básico para la determinación de la oficina competente es el de la residencia habitual del causante. Si éste no hubiese tenido residencia habitual en España, la oficina competente será la de Madrid, a no ser que exista algún causahabiente con residencia en territorio español, en cuyo caso puede optarse por la oficina correspondiente al lugar de esta residencia.

-Donaciones: Si se trata de bienes inmuebles, la competencia corresponde a la oficina del territorio en que éstos radiquen. Si se trata de bienes de otra naturaleza, se sigue el criterio de la residencia habitual del adquiriente, a no ser que éste no tenga residencia habitual en España, en cuyo caso, la

oficina competente será la de la Delegación de Madrid. Si la transmisión afecta a bienes de distinta naturaleza habrá que estar al valor de los mismos: se aplicará el criterio correspondiente a los inmuebles cuando éstos tengan igual o superior valor que los restantes bienes y el de estos últimos en caso contrario. En el caso de que alguno de los bienes estuviera situado fuera en España, la oficina competente será la que corresponda al lugar de situación de los inmuebles si fueran éstos los situados en España, y en otro caso, la de la residencia del sujeto pasivo.

-Los seguros de vida, la oficina competente será la correspondiente al territorio donde la Entidad aseguradora deba proceder al pago.

B) Declaración y presentación de documentos

Los sujetos pasivos, vendrán obligados a presentar una declaración tributario, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen (art.31).

La forma normal que adopta la declaración tributaría en este Impuesto es la de presentación del documento comprensivo o referente a los hechos imponibles (testamento, escritura de partición, escritura de donación).

El documento deberá contener una relación detallada de los bienes y derechos adquiridos, con expresión del valor real atribuido a cada uno, así como de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite. Además, en las transmisiones mortis causa deberán presentarse los siguientes documentos:

a) Certificación de defunción del causante y del Registro de Actos de Ultima Voluntad.b) Copia autorizada de las disposiciones testamentarias, si las hubiere, y, en su defecto, testimonio

de la declaración de herederos. En el caso de sucesión intestada, si no estuviese hecha la declaración judicial de herederos, se presentará relación de los presuntos con expresión de su parentesco con el causante.

c) Ejemplar del contrato de Seguros cuyo importe deba acumularse a la sucesión por virtud de lo ordenado en la Ley del Impuesto.

d) Justificación documental de las cargas, deudas y gastos cuya deducción se solicite, así como, en su caso, de los saldos de cuentas en instituciones financieras, del valor teórico de las participaciones en el capital social de Entidades jurídicas cuyos títulos no coticen en Bolsa y, en su caso, del título de adquisición por el causante de los bienes inmuebles incluidos en la sucesión.

Los sujetos pasivos deben acompañar una declaración de su patrimonio preexistente, la cual puede ser sustituida por copia de la del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al 31 de diciembre anterior al devengo.

En cuanto a los plazos para la presentación de documentos, el Reglamento distingue entre:

-Transmisiones mortis causa (incluidos los seguros de vida) : Plazo de seis meses, contados desde la fecha del devengo. La oficina competente podrá conceder una prórroga por igual período, la cual deberá ser solicitada dentro de los cinco primeros meses del plazo ordinario

-Transmisiones inter vivos. : Plazo de un mes, sin que haya lugar a prórroga.Los expresados plazos serán suspendidos en los casos de litigio o juicio voluntario de testamentaría,

empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

C) Adición de bienesEn las adquisiciones por causa de muerte (art.93 Reglamento) la Administración procederá a

comprobar si en el inventario figuran los bienes que, en virtud de las presunciones establecidas en la Ley, deben adicionarse al caudal hereditario. Si así no fuera, lo pondrá en conocimiento de los interesados para que en el plazo de 15 días den su conformidad a la adición. Si la conformidad no se produjera en el indicado plazo, la Administración incoará expediente, concediendo un nuevo plazo de 15 días para formular alegaciones. Transcurrido este plazo, se dictara acuerdo sobre la procedencia o

no de la adición. Dicho acuerdo será recurrible en reposición o en vía económico-administrativa.

D) Comprobación de valoresRecibida la declaración o los documentos comprensivos del hecho imponible, la Administración

deberá proceder a la práctica de las operaciones de calificación de los hechos imponibles y de comprobación de valores, si lo estima necesario, como fases previas a la liquidación.

La comprobación de valores se llevará a cabo mediante el oportuno expediente, utilizando los medios establecidos en el artículo 52 de la LGT.

Del expediente resultará el valor comprobado, que será tomado como base para la liquidación, a no ser que el declarado fuera superior. El valor comprobado, como regla general, no es objeto de notificación independiente a los interesados, sino que constará en la liquidación que se les gire, pudiendo impugnarlo en los plazos de reclamación contra dichas liquidaciones. Igualmente dentro del mismo plazo podrán los interesados instar la práctica de la tasación pericial contradictoria (artículo 98 del Reglamento).

El criterio de la ausencia de notificación separada del resultado de la comprobación tiene una excepción en el caso de las donaciones. El expediente de comprobación se notificará previamente a los transmitentes, que podrán proceder a su impugnación cuando afecte a sus derechos o intereses. Si la reclamación fuese estimada en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del ISD.

E) La liquidaciónNi la Ley ni el Reglamento establecen expresamente plazos para la práctica de la liquidación por las

Oficinas competentes.Clasificación de las liquidaciones:

-Definitivas: Las giradas previa comprobación del hecho imponible y de su valoración. -Provisionales : Las que se producen en los restantes supuestos.

Es necesario hacer constancia expresa del carácter de la liquidación: «Las liquidaciones se extenderán a nombre de cada contribuyente haciendo constar en ellas su carácter de provisionales o definitivas. Cuando proceda, se hará constar la naturaleza de las giradas como parciales, complementarias o caucionases» (art. 76 del Reglamento).

F) AutoliquidaciónSe podrá utilizar el procedimiento de autoliquidación de manera opcional para el sujeto pasivo.

Requisitos:a) Que todos los causahabientes estén incluidos en el mismo documento o declaración tributaria y

opten por el régimen de autoliquidación.b) Que la autoliquidación se refiera a la totalidad de los bienes y derechos que integren el

incremento de patrimonio de cada sujeto pasivo.La autoliquidación se practicará en el modelo de impreso habilitado por el Ministerio de Economía

y Hacienda y se presentará con el correspondiente ingreso dentro de los plazos de declaración y presentación de documentos anteriormente reseñados.

G) PagoExiste la posibilidad de satisfacer la deuda tributaría mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español (art. 36.3).

En cuanto al plazo para el pago, la Ley hace una remisión al Reglamento de Recaudación, excepción hecha de los supuestos de autoliquidación, que se regirán por sus normas especiales.

Respecto al aplazamiento, hay que remitirse a lo dispuesto en el Reglamento de Recaudación. No obstante existen algunas normas específicas:

-Posibilidad de conceder el aplazamiento, hasta un año, sin necesidad de garantía, en las liquidaciones practicadas por causa de muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono, La solicitud a las oficinas de gestión, deberá producirse

antes de la expiración del plazo reglamentario de pago. La concesión del aplazamiento implicará el pago de intereses de demora. Si el pago se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine, puede concederse el fraccionamiento, en las mismas condiciones, en cinco anualidades como máximo.

-Puede acordarse el aplazamiento o fraccionamiento del pago, hasta que fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión.

-En los casos de transmisión por herencia, legado o donación de empresas individuales. El sujeto pasivo, puede concederse el aplazamiento por cinco años, con caución pero sin pago de intereses. Transcurridos dichos cinco años, podrá todavía concederse el fraccionamiento en diez plazos semestrales, con el correspondiente abono del interés legal del dinero.

Estas mismas condiciones de aplazamiento y fraccionamiento rigen para los casos de transmisión hereditaria de la vivienda habitual de una persona, siempre que el causahabiente sea cónyuge, ascendiente o descendiente de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años, que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

H) Deberes de terceras personasEn cuanto a los deberes a cargo de terceras personas, la Ley y el Reglamento regulan los

correspondientes a «Autoridades, funcionarios y particulares». Hay que destacar los deberes de información que afectan a los órganos judiciales, encargados del Registro Civil y Notarios. En cuanto a las Entidades financieras, hay que destacar el deber de no acordar entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención. La misma norma existe en relación a las Entidades de seguros por lo que se refiere a la liquidación y pago de los concertados sobre la vida.

I) Cierre registralSe intenta asegurar el pago vinculando a la acreditación del cumplimiento de los deberes fiscales

la eficacia de los documentos relativos a la transmisión objeto de gravamen. Según el artículo 33 de la Ley: «Los documentos que contengan actos o contratos sujetos al ISD no se admitirán ni surtirán efecto en oficinas o registros públicos sin que conste la presentación del documento ante los órganos competentes para su liquidación, salvo lo previsto en la legislación hipotecaria o autorización expresa de la Administración. Los Juzgados y Tribunales remitirán a estos órganos copia autorizada de los documentos que admitan en los que no conste la nota de haber sido presentados a liquidación».

El cierre registral es desarrollado en los artículos 99 y 100 del Reglamento.

X. INFRACCIONES Y SANCIONES

La Ley efectúa en este punto una remisión al régimen general establecido en la LGT. Tradicionalmente el Impuesto de Sucesiones había tenido, un régimen específico de sanciones, en razón de las peculiaridades de gestión propia de las figuras del antiguo Impuesto de Derechos Reales. Aunque la Ley de 1987, actualmente vigente, ya previó la implantación del régimen general, ésta no se ha hecho efectiva hasta la entrada en vigor d la Ley 25/1995, de Reforma Parcial de la LGT, la cual, al tiempo que modifica el Capítulo de Infracciones y Sanciones, ordena expresamente la derogación de las especialidades que venían subsistiendo en el ámbito del ISD.

TEMA 27IMPUESTO SOBRE TRÁFICO PATRIMONIAL Y ACTOS

JURÍDICOS DOCUMENTADOS. ( ITPAJD )

INTRODUCCIÓN

FUENTES NORMATIVAS

Texto Refundido de la ley del ITPAJD aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.Reglamento del ITPAJD aprobado por el RD 829/1995 de 29 de mayo.

MODALIDADES DEL IMPUESTO

Fuentes: -TR: Art.1 -Rgto: Art.1El ITPAJD se compone de tres impuestos diferentes, cada uno con un hecho imponible genérico, desarrollado en unas manifestaciones o presupuestos específicos.Modalidades: - Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales Onerosas. Tiene por objeto el gravamen del tráfico patrimonial de carácter "civil" ( la E.de M. del Proyecto de Ley decía : "tráfico patrimonial entre particulares").

- Impuesto sobre Operaciones Societarias. Grava las formas más significativas de financiación empresarial derivadas del contratro de sociedad y, en general, los desplazamientos patrimoniales ligados al mismo.

- Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Grava la formalización de ciertos actos en los que, "el sistema fiscal hace tributar la especial protección que el ordenamiento jurídico concede a la forma y solemnidad de aquellos". Relaciones entre las tres modalidades: - El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el impuesto sobre Operaciones Societarias se excluyen entre si; un mismo acto no podrá quedar sujeto a ambos gravamenes. - Los dos anteriores son compatibles con el impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Relaciones con el IVA: - La modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas es excluyente con el IVA. Un acto o contrato sujeto al IVA no lo estará al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas. (art.7.5). La distinción radica en el carácter de la transmisión: si se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica estará sujeto a IVA, en otro caso la transmisión se

someterá al ITP. · En los casos de ventas de inmuebles exentas de IVA ( las contempladas en los aptdos. 20, 21 y 22 del art.20.1 de la Ley del IVA ) se devengará en lugar de dicho impuesto, el ITP, a no ser que el sujeto renuncie a la exención en el IVA. · Quedan sujetas a ITP las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial en los supuestos en que no queda sujeta a IVA ( cuando el adquirente continúa en el ejercicio de la actividad ). · Los arrendamientos relativos a inmuebles declarados exentos en la Ley del IVA (aptdo.23 del art.20.1 LIVA) quedan sujetos a ITP.

- La modalidad de Operaciones Societarias es concurrente con el IVA. El TR del ITPAJD no dice nada al respecto, pero si la ley del IVA.

- La modalidad de Actos Jurídicos Documentales es compatible con el IVA. Caracteres del ITPAJD comunes a las tres modalidades: - Es un impuesto indirecto. - De naturaleza real. - De carácter objetivo. - Con hecho imponible genérico en cada una de sus modalidades. - Es de devengo instantaneo. - Es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, las cuales pueden asumir competencias normativas en relación con determinados elementos.

PRINCIPIOS COMUNES A LAS TRES MODALIDADES

Fuentes: -TR: Arts. 2,3,4 y 5. -Rgto: Arts. 2,3,4 y 5.

Se trata de unos criterios, ya tradicionales, sobre la aplicación del Impuesto.

1. Principio de calificación (art.2.1 TR).El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado ( la interpretación se hará según ordena el CC, sin estar a las denominaciones empleadas por las partes ), prescindiendo de los defectos tanto de forma como intrinsecos que puedan afectar a su validez y eficacia ( si en razón de la existencia del vicio, la transmisión queda sin efecto, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución de la cuota que satisfizo ).

2. Condiciones que pueden afectar a los actos gravados (art.2).-Condición suspensiva : el impuesto no se liquidará hasta que se cumpla; el devengo se subordina al cumplimiento de la condición. El aplazamiento de la liquidación debe hacerse constar en la inscripción registral, si ésta es procedente.-Condición resolutoria : el devengo queda inalterado, pero cuando la condición se cumpla nacerá el derecho a la devolución.

3. Condición."A una sola convención no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo

documento comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de ellas, salvo en los casos en que expresamente se determine otra cosa".

TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS

INTRODUCCIÓN. CARACTERIZACIÓN GENÉRICA DEL HECHO IMPONIBLE

Ambito material u objetivo del impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas: está integrado por los desplazamientos o atribuciones patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o negocios jurídicos de carácter oneroso. Se grava el desplazamiento de un bien o derecho desde un patrimonio a otro; lo que la doctrina llama "adquisiciónes derivativas".

La capacidad contributiva que el legislador quiere gravar es la que manifiesta el adquirente.

APLICACIÓN TERRITORIAL

Fuentes : -TR: art 6 -Rgto.: art 6 y 9 -L. 12/1981, de 13 de mayo, de Concierto Económico con el País Vasco: arts. 27 y 30. -L. 28/1990, de 26 de diciembre, de Convenio con la Diputación Foral de Navarra. -L. 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos a las Comunidades Autónomas y de Medidas Fiscales Complementarias.

Puntos de conexión.Se combina el criterio de la territorialidad ( lex rei sitae ), que es el dominante, con el de la residencia.

-Bienes inmuebles. Se aplica con carácter absoluto la regla de la territorialidad. Art.6 TR. El impuesto se exigirá por las transmisiones onerosas de bienes y derechos que estuvieran situados, que pudieran ejercitarse o que debieran de cumplirse en España. -Restantes bienes y derechos. El criterio de la territorialidad se completa con el de la residencia: cuando el sujeto pasivo sea residente en España, la transmisión quedará sujeta aunque se refiera a bienes situados en el extranjero o a derechos que surtan efecto fuera de España, siempre que el acto o contrato hubiera sido celebrado en territorio español.

Regímenes especiales por razón del territorio.

-País Vasco.

El ITP, en su modalidad de Transmisiones Onerosas, es reconocido en la Ley del Concierto como tributo concertado de normativa autónoma.

Puntos de conexión ( art.30 L.del Concierto ): -Criterio de territorialidad. · Actos que tengan por objetos bienes inmuebles, incluidos los préstamos con garantía hipotecaria ( lugar de radicación de los bienes ).

· Hipotecas mobiliarias y prenda sin desplazamiento ( territorio donde se inscriba la garantía ). · Transmisiones de títulos-valores y participaciones sociales ( lugar de formalización de la operación ). · Concesiones administrativas de bienes ( lugar donde radiquen ) -Criterio de la residencia del sujeto pasivo ( personas físicas ). -Criterio del domicilio social ( personas jurídicas ).

-Navarra.

Los puntos de conexión son semejantes a los del Concierto Vasco. -Territorialidad : bienes inmuebles y derechos de garantía inscribibles. -Vecindad foral del sujeto pasivo : restantes supuestos.

-Restantes Comunidades Autónomas. ( El Impuesto se encuentra cedido ) Puntos de conexión para determinar la Comunidad Autónoma titular del rendimiento cedido, las competencias de gestión, y en su caso la capacidad normativa: -Operaciones relativas a inmuebles : criterio de territorialidad. -Constitución de hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento : lugar en que radique el Registro en que han de ser inscritos. -Actos relativos a bienes muebles, semovientes o créditos : lugar de residencia habitual del adquirente, si es persona fisica o lugar del domicilio social, si es una persona jurídica. -Transmisión de valores : territorio de la Comunidad donde se formalice la operación. -Constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones: el lugar en que el sujeto pasivo tenga su residencia habitual o domicilio fiscal, si es una persona jurídica. -Concesiones administrativas de bienes, ejecuciones de obra o prestaciones de servicios : el territorio donde radiquen, se ejecuten o se presten los mismos.

TRANSMISIONES DE BIENES Y DERECHOS EN GENERAL

Fuentes: -TR: Arts. 7.1a); 7.2; 8 a) y b); 9.2; 10.1; 10.2 g), h), i); 11; 12.3; 16; 17; Disp.Transit. 3ª, 3.c) -Rgto. : Arts. 10; 11.

1. Hecho imponible

a) Transmisiones típicas: compraventa, permuta, cesión de derechos.

Comprende este primer grupo a las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (art.7.1 a) TR).El TR incluye expresamente dentro del concepto de transmisión de derechos a la subrrogación en los derechos del acreedor prendario, hipotecario o anticrético.También se incluye el traspaso de local de negocios ( a diferencia de la legislación anterior, no es mencionado de manera expresa en el TR de 1980 ).

b) Supuestos asimilados a las transmisiones (art.7.2 TR).

Finalidad de estas asimilaciones: evitar operaciones en fraude de ley y asegurar el pago del tributo.

-Adjudicaciones. ·Adjudicación en pago (datum in solutum). Negocio jurídico, sustitutivo del pago, que entraña un auténtico desplazamiento patrimonial, en el que la extinción de la deuda funciona como precio de adquisición del bien o derecho adjudicado. ·Adjudicación para pago de deudas. Negocio fiduciario por el que una persona, el adjudicatario, recibe un bien o derecho con el encargo de proceder con el mismo o con el producto de su venta al pago de una deuda del adjudicante. En este caso hay una doble transmisión. La transmisión al adjudicatario no tiene carácter oneroso. La del adjudicatario al acreedor, sí. La adjudicación, incluso sin ser onerosa, se somete al impuesto con una finalidad cautelar: evitar la elusión del impuesto que se produciría disfrazando de adjudicación para pago una auténtica transmisión patrimonial. La ley contempla el derecho a la devolución en los siguientes supuestos: ·Cuando el adjudicatario para pago de deudas acredite haber transmitido al acreedor, dentro del plazo de 2 años, los mismos bienes y derechos que le fueron adjudicados. ·Cuando el adjudicatario justifique haberlos transmitido a un tercero para con el mismo objetivo y dentro del mismo plazo.

·Adjudicaciones en pago de asunción de deudas.Concepto: el adjudicatario asume una deuda del adjudicante y, como contrapartida o precio, recibe un bien o derecho de valor análogo al de la deuda asumida.

La actual normativa del Impuesto no contempla estas adjudicaciones y por ello la doctrina entiende que hay que considerar que dichas adjudicaciones no estan sujetas.

Opinión de los autores del libro: entienden que la omisión que hace la Ley del Impuesto se refiere a las adjudicaciones en pago de asuncion de deudas implicitas o en todo caso ligadas a otros negocios (disolución de sociedad o compra de un bien gravado con hipoteca). En estos supuestos, la no sujeción se compensa con la no deducción de las deudas en la base imponible. En cambio cuando estas adjudicaciones integren un negocio "autónomo" consideran que hay que entenderlas sujetas, bien como comprendidas en el tipo general, bien como especie de la adjudicación en pago.

Esto es lo que ha establecido el Reglamento en su art.28.

-Excesos de adjudicación (declarados).Concepto: atribución patrimonial producida con ocasión de la división de patrimonios poseidos en común por varios sujetos, estén o no estos patrimonios dotados de personalidad jurídica.

Se está ante un exceso de adjudicación cuando, con ocasión de la división de patrimonios, a uno de los socios, comuneros, partícipes, herederos, etc., le es atribuido un valor superior al de

su cuota.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarian de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Supuestos no sujetos :·Supuestos de indivisibilidad de la cosa objeto de adjudicación, en los que el exceso es inevitable, siendo compensado en metálico por el beneficiario del mismo: art.821, 1.056 y 1.062 CC.·Entienden los autores del libro que procede aplicar el mismo criterio en el caso de la comunidad de bienes cuando, por la indivisibilidad de la cosa poseida en común, ésta se adjudique a uno de los comuneros, indemnizando a los demás (art. 406 CC). Se trata de un supuesto idéntico al del art. 1.062 CC.

Cuando el exceso de adjudicación se atribuye a título gratuito, su tributación corresponde al Impuesto de Sucesiones.

-Expedientes de dominio, actas de notoriedad y certificaciones oficiales inscribibles.Concepto: se trata de procedimientos inmatriculadores previstos en la legislación hipotecaria para suplir la ausencia de título y hacer posible la inscripción registral o la reanudación del tracto sucesivo.

Lo que se somete a gravamen es la adquisición que se pone de manifiesto, de ahí que se declare la no sujeción cuando se acredite haber satisfecho el impuesto por razón de la adquisición del dominio cuyo título se trata de suplir, o bien cuando se acredite la no sujeción o exención de dicha adquisición (art.7.2 c) TR).

-Reconocimiento de dominio a favor de persona determinada.Concepto: negocio jurídico unilateral que pone de manifiesto una transmisión anterior del dominio de cuyo reconocimiento se trata.

No se aplica el Impuesto cuando se acredite que éste fue satisfecho en la transmisión que se manifiesta con el reconocimiento o bien cuando ésta tuviera la condición de exenta o no sujeta.

2. Sujeto pasivo

Art.8.a) TR : sujeto pasivo, a título de contribuyente, es, en las transmisiones de bienes y derechos de todas clases, el que los adquiera.

Responsabilidad subsidiaria. Art.9.2 TR : responderá del pago del impuesto de forma subsidiaria, el funcionario que autorizace el cambio del sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autónomico o local, cuando tal cambio suponga, directa o indirectamente, una transmisión gravada por el presente impuesto y no hubiera exigido previamente la justificación del pago del mismo.

3. Base imponible

a) Definición (art.10.1 TR)

Regla general.La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda.Razonamiento del Tribunal Supremo: el concepto de valor real es el precio que el mercado está dispuesto a pagar por un determinado bien en un determinado momento. Valor real = Valor de mercado.

Deducciones.·Se deducen unicamente las cargas y gravámenes que disminuyen el valor del bien o derecho.·No se deducen la deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

b) Valoración-Hay reglas específicas para determinadas transmisiones, en su mayoria se refieren a supuestos de constitución de derechos, derechos que no existen con tal conformación en el patrimonio del transmitente. -Otros supuestos.

·Transmisión de títulos-valores cotizados en Bolsa: se toma como base el valor de la cotización el día de la adquisición o, en su defecto, la del primer día inmediato anterior en que hubiera cotizado dentro del trimestre precedente (art.10.2.g) TR).

·Transmisión de los derechos que a favor del adjudicatario de un contrato de obras, servcios o suministros deriven del mismo.El traspaso, con la subrogación en el lugar del anterior de un nuevo contratista, se valorará según el precio convenido y, si éste no apareciere o fuere inferior, el 6 % del fijado a la prestación objeto del contrato que quede pendiente de realización (art,10.2.h) TR).

·Actas de notoriedad para la inscripción de aguas de riego.Capitalización al 16 % de la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales aguas se beneficien (art.10.2.i) TR).

4. Deuda tributaria

El tipo impositivo a aplicar varía según la naturaleza de los bienes objeto de transmisión:

-Bienes inmuebles y cesión de derechos sobre los mismos (excepto derechos reales de garantía) : las Comunidades Autónomas en que radiquen los inmuebles pueden establecer el tipo de gravamen. Si no hacen uso de esa facultad, se aplicará el 6 %.

-Bienes muebles y semovientes y cesión de derechos sobre los mismos (excepto derechos reales de garantía):4%.

-Cesión de créditos y subrogación en los derechos del acreedor hipotecario, prendario o antricrético: 1 %.

-Transmisiones de títulos valores. Escala :Hasta 10.000 ..... 10 PesetasDe 10.000,01 a 30.000 ..... 30 PesetasDe 30.000,01 a 75.000 ..... 80 Pesetas

De 75.000,01 a 150.000 ..... 160 Pesetas De 150.000,01 a 300.000 ..... 330 Pese

De 300.000,01 a 1.000.000 ..... 1.200 PesetasDe 1.000.000,01 a 2.000.000 ..... 2.400 PesetasExceso: 11 pesetas por 10.000 o fracción .

Estas transmisiones se encuentran exentas en los términos que fija el art. 108 de la L.del Mercado de ValoresLa exención se extinde a todos los supuestos de transmisión de esta clase de bienes o derechos gravados en el el ITPAJD o IVA, pero con una limitación : la exención no se aplica cuando la transmisión de títulos encubre realmente una enajenación de inmuebles (casos en los que el activo de la sociedad cuyos títulos o participaciones se transmiten está constituido en su mayor parte por inmuebles o cuando se transmiten acciones o participaciones sociales recibidas en contrapartida de las aportaciones de bienes inmuebles).

Reglas para la identificación del tipo de gravamen aplicable.-Criterios de calificación de los bienes.Art.3 TR remite a los dispuesto en el Código Civil o, en su defecto el Derecho Administrativo con la siguiente precisión: "se considerarán bienes inmuebles las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos".

-Cuando una misma transmisión comprenda bienes muebles e inmuebles.Se aplicará el tipo de los inmuebles cuando no se especifique la parte de valor que a cada uno de ellos corresponda (art.11.2 TR).Los autores del Libro entienden que esta regla es la que debe aplicarse en la transmisión de empresas.Existe doctrina (Roca Sastre) que reclama para este supuesto el tipo de los bienes muebles.

-Transmisiones de créditos y derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación : se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos.

CONSTITUCIÓN DE DERECHOS REALES DE USO Y DISFRUTE

Fuentes : -TR: Arts. 7.1b); 8.c); 10.1; 10.2.a), b) y d9; 11.1.a) y b); 11.2; 13.4 -Rgto.: Art.10.1.B).

1. Hecho imponible

-La constitución del derecho.

-La ampliación del contenido del derecho ya constituido, cuando implique para su titular un incremento patrimonial (por incremento patrimonial hay que entender, no enriquecimiento neto, sino ampliación de las facultades con contenido patrimonial del titular del derecho.

-La extinción del derecho no está sujeta al impuesto, con excepción de la consolidación del dominio en el caso del usufructo.

Deslinde entre ITP e IVA referido a la constitución de derechos reales.Los criterios para decidir cuando tienen la consideración de prestaciones de servicios sujetas a IVA y cuando, son actos sujetos a ITP son los mismos que en el caso de los arrendamientos (ver en el apartado Arrendamientos, más adelante).

2. Sujeto pasivo

Es sujeto, a título de contribuyente, la persona a cuyo favor se constituye el derecho (art.8.c) TR).

Responsabilidad subsidiaria : es de aplicación lo dispuesto en el apartado precedente (art.9.2 TR).

3. Base imponible

La regla general (valor real del derecho constituido o del incremento patrimonial derivado de su ampliación) es objeto de especificación en unas reglas concretas :

-Valoración del usufructo.Se estima por derivación a partir del valor real de los bienes sobre los que se constituye el derecho.

·Usufructo temporal.Su valor se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón de un 2 % por cada período de un año, sin exceder del 70 %.·Usufructo vitalicio.Su valor se determina en función de la edad del usufructuario: 70 % cuando el usufructuario sea menor de 20 años, minorando a medida que aumente la edad, a razón del 1 % por cada año, con el límite del 10 % del valor total de los bienes (art.10.2.a) TR).

-Valor de los derechos de uso y habitación.Se aplican las reglas del usufructo, calculando los porcentajes sobre el 75 % del valor total de los bienes (art.10.2.b) TR).

-Restantes derechos reales.Se tomará como valor el resultante de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, a no ser que el precio pactado en la constitución sea superior (art.10.2.d) TR).

4. Cuota tributaria

Bienes inmuebles.Respecto de la constitución de derecho reales sobre inmuebles, la Comunidades Autónomas tienen la facultad de establecer el tipo. En su defecto se aplicará el 6 %.

Bienes muebles y semovientes.Se aplica el tipo del 4 %.

CONSOLIDACIÓN DEL DOMINIO

Fuentes : -TR : Art.14.1 -Rgto.: Art. 42

1. Hecho imponible

Se grava la consolidación del dominio que se produce tras la extinción del usufructo.

Diversos supuestos a través de los cuales se produce la consolidación (Rgto.art.42):

-Cumplimiento del plazo o muerte del usufructuario.

Si el propietario adquirió su derecho de propiedad de modo oneroso, satisfizo en ese momento el impuesto correspondiente al porcentaje del valor imputable a la nuda propiedad que adquiría. Al extinguirse el usufructo le será exigible el impuesto sobre el porcentaje restante, aunque aplicado al valor de los bienes en el momento de la consolidación.

-Consolidación en virtud de un negocio jurídico expreso.En este caso se debe satisfacer la mayor de las liquidaciones entre la prevista en el supuesto anterior y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

-Consolidación en la persona del usufructuario.El usufructuario que se convierte en titular del pleno dominio deberá satisfacer el impuesto correspondiente al negocio en cuya virtud adquiere la nuda propiedad y sobre el valor que se atribuya a ésta.

-Consolidación en un tercero.No se trata propiamente de la consolidación del dominio, sino de dos adquisiciones diversas, cada una de las cuales estará sujeta al impuesto por la parte de valor atribuible al correspondiente derecho.

El Reglamento se ocupa también de la extinción de los derechos de uso y habitación ( aptdo.6 del art.42).

El Reglamento remite al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el tratamiento de la consolidación del dominio desmembrado a título gratuito.

2. Sujeto pasivo

El nudo propietario, a cuyo favor se produce la consolidación.

3. Base imponible

Esta integrada por el valor que ingresa en el patrimonio del nudo propietario.

-Si la consolidación se produce por el transcurso del plazo o muerte del usufructuario, la base será la diferencia entre el valor total de los bienes y el de la nuda propiedad por la que no se satisfizo el impuesto en el momento de la desmembración (art.42 Rgto.).

-Si la consolidación se operase por otro negocio jurídico, se exigiría al nudo propietario la mayor de las liquidaciones entre la prevista en el supuesto anterior y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

4. Cuota tributaria

Inmuebles : 6 %Muebles : 4 %

CONSTITUCIÓN DE DERECHOS REALES DE GARANTÍA

Fuentes : -TR : Arts. 7.1.b); 7.3; 8.c); 10.1; 10.2.c); 11.c); 15.1. -Rgto.: Art. 10.1.B); 12

1. Hecho imponible

a) Derechos de garantía típicos: hipoteca, prenda, anticresis

Se sujeta a gravamen la constitución y, en su caso, la ampliación del derecho constituido.

En la hipoteca la constitución se produce con la inscripción, la cual tiene carácter constitutivo; no obstante, el legislador fiscal, por razones prácticas, desplaza el devengo al momento de la formalización del acuerdo por las partes. De modo que, aunque el derecho real no existe sino a raiz de la inscripción, no se admitirá ésta, sin la prueba del pago del impuesto.

Hipoteca, prenda y anticresis son negocios accesorios de una obligación principal, en cuya garantía se constituyen. Pues bien, cuando esta obligación o negocio principal es el de préstamo, la constitución del derecho real (hipoteca, prenda o anticresis) se considera acto no sujeto y unicamente se tributará por el concepto de préstamo (art.15.1 TR).

Para los préstamos existe una exención con carácter general desde 1986 que alcanza también a los derechos reales de garantía constituidos para asegurar el préstamo. No obstante, el Reglamento establece que esta exención sólo es aplicable cuando la constitución del derecho de garantía se realiza de manera simultánea a la constitución del préstamo, pero no cuado se establece con posterioridad.

La constitución de derechos reales de garantía quedará sujeta al Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas sólo cuando se constituya para asegurar una obligación distinta de la de préstamo.

b) Supuesto de asimilación: las condiciones resolutorias explicitas

Art.7.3 TR asimila a la hipoteca las condiciones resolutorias explicitas a que se refiere el art.11 de la Ley Hipotecaria.

El art.11 de la L.Hipotecaria concede efectos contra terceros a la inscripción de condiciones resolutorias explicitas en el caso de las compraventas, lo que convierte a esta clausula en una auténtica carga real, en garantía del pago del precio aplazado, carga real equivalente a la hipoteca.

No quedan sujetas las condiciones resolutorias explicitas cuando el precio aplazado cuyo pago se garantiza corresponda a una transmisión empresarial de bienes inmuebles sujetas a IVA. El mismo régimen se aplicara cuando lo que se hubiera pactado fuera una hipoteca sobre los bienes transmitidos.

A sensu contrario : sí quedan sujetos tales actos cuando, la compraventa, por no ser habitual, se halle sometida no al IVA, sino al ITP.

2. Sujeto pasivo

El acreedor hipotecario, prendario o anticrético, a título de contribuyente.En las condiciones resolutorias explicitas, el vendedor, en cuyo favor se establece dicha garantía.

3. Base imponible

Estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo.

Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.

4. Cuota tributaria

El tipo aplicable es el 1 % en todos los supuestos (art.11.c)TR).

PRESTAMOS

Fuentes : -TR: Arts.7.1b); 8.d); 9.1a); 10.2.k); 11.1.c); 15. -Rgto.: Arts. 10.1.B); 25.

La constitución de préstamos es un acto sujeto a la modalidad de transmisiones onerosas, pero a partir de la entrada en vigor de la Ley del IVA (1986) todos los préstamos, incluidos los no empresariales (es decir, los sujetos a este impuesto) están declarados exentos.

Se trata de un acto sujeto pero exento.

FIANZAS

Fuentes : -TR: Arts.7.1b); 8.d); 9.1a); 10.2.k); 11.1.c); 15. -Rgto.: Arts. 10.1.B); 25.

1. Hecho imponible

La constitución de fianza, es decir, la constitución de la garantía personal de una obligación mediante el contrato de fianza, unicamente cuando el negocio principal es distinto del préstamo.

Cuando la fianza se otorgue en garantía de un préstamo, tributará unicamente el préstamo.[Nota recordatoria -El derecho real de garantía (hipoteca, prenda, anticresis) cuando se constituye en garantía de un préstamo = acto no sujeto. -El préstamo = acto sujeto pero exento.]

No estarán sujetas las fianzas habituales y mediante contraprestación, como las bancarias y las que presten las sociedades de garantía recíproca.

2. Sujeto pasivo

El acreedor afianzado, a título de cotribuyente (art.8.e) TR).

3. Base imponible

El importe de la obligación afinazada.Al no existir una regla específica, se deduce asi de la regla general (art.10.1 TR).

4. Cuota tributaria

Tipo aplicable : 1 % (art.11.1.c) TR).

ARRENDAMIENTOS

Fuentes : -TR: Arts. 7.1.b); 7.4; 8.f); 9.1.b); 10.2.b); y j); 11; 12.1 y 2. -Rgto.: Arts. 10.1.B); 14.

1. Hecho imponible

Los arrendamientos de inmuebles exentos de IVA (art.7.5 TR): los arrendimientos de vivienda y los de terrenos rústicos.

Los arrendamientos de otro tipo de inmuebles, así como los de muebles quedarán sujetos a IVA.

Lo anteriormente expuesto es de aplicación también a la constitución de derechos reales de uso o disfrute que, según la legislación del IVA, siguen el mismo régimen de los arrendamientos.

2. Sujeto pasivo

El arrendatario, a título de contribuyente (art.8.f) TR).En la aparceria, el aparcero.En el subarriendo, el subarrendatario.

Responsable subsidiario: el arrendador si hubiese percibido el primer plazo de la renta sin exigir justificación del pago del impuesto (art.9.1.b) TR).

3. Base imponible

-Arrendamiento.Base = cantidad que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constara aquél se computarán 6 años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales.En caso de continuar vigente después de ese plazo: en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujeta a prórroga forzosa, se computará como mínimo un plazo de duración de 3 años (a tener en cuenta: la prórroga forzosa ha sido eliminada, para los nuevos contratos, por el Decreto-ley 2/1985).

-Aparceria.·Constituida sobre finca rústica.Se tomará como base la mitad de la renta catastral multiplicada por los años de duración del contrato.

·Constituida sobre un establecimiento fabril o industrial.Se tomará como base un tercio del beneficio medio del trienio anterior, estimado a efectos de los impuestos que gravan este beneficio, multiplicando igualmente por el número de años de duración del contrato.

4. Cuota tributaria

A falta de mencíon específica en las normas, se entiende que procederán los tipos generales según la naturaleza de los bienes.

-Inmuebles : 6 %-Muebles : 4 %

Arrendamientos de fincas urbanas.Art.12.1 TR : "podrá satisfacerse la deuda tributaria mediante la utilización de efectos timbrados, en los arrendamientos de fincas urbanas, según la siguiente escala"

Hasta 5.000,00 pesetas ..... 15 Pesetas De 5.000,01 a 10.000 ..... 30 Pesetas De 10.000,01 a 20.000 ..... 65 Pesetas De 20.000,01 a 40.000 ..... 130 Pesetas De 40.000,01 a 80.000 ..... 280 Pesetas

De 80.000,01 a 160.000 ..... 560 Pesetas De 160.000,01 a 320.000 ..... 1.200 Pesetas De 320.000,01 a 640.000 ..... 2.400 Pesetas De 640.000,01 a 1.280.000 ..... 5.120 Pesetas De 1.280.000 en adelante, cuatro pesetas por cada 1.000 o fracción

PENSIONES

Fuentes : -TR: Arts. 7.1.b); 8.g); 10.2.f); 11.1.c). -Rgto.: Arts 10.1.B); 22.

1. Hechos imponibles

La constitución de pensiones en virtud de actos inter vivos y con causa onerosa.

No se gravan: las derivadas del derecho de familia y las constituidas a título lucrativo, la cuales son gravadas en el Impuesto de Sucesiones.

Quedan fuera del ámbito del impuesto las que responden a un acto habitual de tráfico.

Art.14.6 TR: " Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la sesión sea superior en más del 20 % y en 2.000.000 de pesetas a la de la pensión, la liquidación a cargo del sesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas coincidan y por la diferencia se practicará otra por el concepto de donación.

2. Sujeto pasivo

El pensionista a título de contribuyente.

3. Base imponible

Operaciones para hallar la base imponible:1. Hallar el valor capital de la pensión.Se capitaliza su importe anual al tipo de interés básico del Banco de España.2. A dicho valor capital se aplican las reglas del usufructo, diferenciado entre:

·Pensión vitalicia : según la edad.·Pensión temporal : según la duración.

Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.

4. Cuota tributaria

Tipo impositivo aplicable : 1 %.

CONCESIONES ADMINISTRATIVASFuentes : -TR: Arts. 7.1.b); 8.h); 13 -Rgto.: Arts.10.1.B); 15.

1. Hecho imponible

Las constitución (otorgamiento) de concesiones administrativas, excepto cuando tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos (éstas quedan

sometidas al IVA).

Art.13 amplía el concepto de concesión.Asimila a la concesión los actos y negocios administrativos, por los que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.

2. Sujeto pasivo

El concesionario, a título de contribuyente.

3. Base imponible

Reglas generales para determinar el valor real del derecho originado por la concesión.-Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, éste será el valor real.-Cuando la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente: ·Duración de la concesión inferior a un año: el valor real será la suma total de las prestaciones periódicas. ·Duración de la concesión superior al año: el valor real se obtendrá capitalizando al 10 % la cantidad anual que satisfaga el concesionario.-Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquél deba constituir.

Reglas especiales (cuando la base imponible no pueda fijarse por las anteriores reglas).-Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 % por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 % y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.-A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración Pública.-En defecto de las dos reglas anteriores, se tomará el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del art.52 LGT.

4. Cuota tributaria

Las Comunidades Autónomas tienen facultad para establecer el tipo de gravamen aplicable sobre al constitución u otorgamiento de concesiones.En su defecto se aplicará el tipo del 4 %.

TRANSMISIONES CON PACTO DE RETRO ( Retracto convencional )

Fuentes : -TR: Art.14.3 -Rgto.: Art.46

1. Hecho imponible

La existencia en un contrato de la cláusula de retro puede dar lugar a los siguientes hechos imponibles:-Transmisión con cláusula de retro.-Transmisión del derecho de retraer.

-Ejercicio del derecho de retracto.-Extinción del derecho de retracto.

No está sujeta al impuesto la prórroga del plazo para retraer (art.46.4 Rgto.).

Si el derecho a retraer se ejercita después de vencido el plazo estipulado o pasados 10 años desde la fecha del contrato o del término máximo permitido por la legislación civil aplicable al mismo, se liquidará el importe en concepto de nueva transmisión (art.46.3 Rgto.).

2. Sujeto pasivo

Con la consideración de contribuyente:-Trasmisión con cláusula de retro : el adquirente.-Transmisión del derecho a retraer : el adquirente de ese derecho.-Transmisión consecuencia del ejercicio del derecho : el retrayente.-Extinción del derecho de retracto : la liquidación complementaria de la transmisión originaria se girará al adquirente en dicha transmisión.

3. Base imponible

-Trasmisiones de bienes y derechos con cláusula de retro : el precio declarado si fuese igual o mayor que los 2/3 del valor comprobado de los bienes y derechos.

-Transmisión del derecho a retraer : 1/3 del valor del bien o derecho, salvo que el precio pactado por la enajenación del derecho fuera superior.

-Ejercicio del derecho de retracto : 2/3 del valor del bien o derecho, salvo que el precio de la retrocesión sea mayor.

-Extinción del derecho de retraer : la liquidación complementaria se girará sobre la diferencia entre el valor total de los bienes y el valor que sirvió de base en la transmisión originaria.

4. Cuota tributaria

Bienes inmuebles : 6 %.Bienes muebles : 4 %.

TRANSACCIONES

Fuentes : -TR: Art. 14.5 -Rgto.: Art.28

1. Hecho imponible

Art.14.5 TR: "En las transacciones se liquidará el impuesto según el título por el cual se adjudiquen, declaren o reconozcan los bienes o derechos litigiosos, y si aquél no constare, por el concepto de transmisión onerosa".

Código Civil art. 1.809 : "La transacción es un contrato por el cual las partes, dando, prometiendo o reteniendo alguna cosa, evitan la provocación de un pleito o ponen término al que había comenzado".

Su función es servir de título a una transmisión, en sustitución o subrogación del título que es objeto del litigio (previsto o ya entablado).

La transacción que queda sujeta hay que entender que es la judicial ( por el uso de la expresión : bienes o derechos "litigiosos", que hace art.14.5 TR ).

2. Sujeto pasivo

A título de contribuyente, la persona a la que se le adjudiquen los bienes o derechos objetos de la transacción.

3. Base imponible

El valor real de dichos bienes o derechos.

4. Cuota tributaria

Para determinar el tipo aplicable habrá que identificar el título por el que se adjudican los bienes y derechos, es decir, el título que es suplido o reconocido en la transacción. Si éste no constare, se considerará como transmisión onerosa.

OPCIONES Y PROMESAS

Fuentes : -TR: Art.14.2 -Rgto.: Art.50.5

1. Hecho imponible

Las opciones y promesas de contratos sometidos al impuesto.

La promesa bilateral de compraventa, cuando se basa en el acuerdo recíproco de los otorgantes acerca de la cosa y el precio, sin requerir la prestación de un futuro consentimiento dirigido a celebrar una compraventa posterior, se reputará como compraventa perfecta y eficaz. (Resolución TEAC siguiendo jurisprudencia del TS).

2. Sujeto pasivo

A título de contribuyente, la persona a cuyo favor se hace la promesa o se constituye la opción.

3. Base imponible

El 5 % de la base aplicable al contrato principal.

4. Cuota tributaria

Se determinará según el tipo aplicable al contrato principal.

3. OPERACIONES SOCIETARIAS

TR.: Tít. II; Disp. Transitoria 3ª, 3.

Rg. Tít. II

3.1 CONSTITUCIÓN DE LA SOCIEDAD

Tr.: Arts. 19.1, 23.a), 24, 25.1, 26

Rg.: arts. 54.1.1º, 64.1

A) HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible es la constitución de la sociedad.

El devengo se entenderá producido el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, art. 52 TR, es decir, el día en que se otorgue la escritura pública, art. 65.1 Rg.

En los supuestos de entes de hecho asimilados a las sociedades, no hay lugar a hablar de nacimiento de un nuevo ente social, sino del simple acuerdo asociativo que, en algunos casos, no pasará de la formalización en documento privado, art. 65.2 Rg.

B) SUJETO PASIVO

A título contribuyente, la sociedad.

Como responsables subsidiarios, quedan los promotores o administradores que hayan intervenido en la constitución, siempre que se hubieren hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes, art. 24 TR.

C) BASE IMPONIBLE

Artículo 25 TR.

“1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios para reponer pérdidas sociales, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.”

Las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada, limitan la responsabilidad de los socios, pero también las comanditarias, en cuanto a los socios comanditarios, y las cooperativas en los términos que resulten de sus estatutos. Aún había que añadir la cuenta en participación, por lo que hace el cuentapartícipe no gestor.

En las sociedades que no limitan la responsabilidad, la base coincide con el valor real de las aportaciones. Art. 25.2TR.

D) DEUDA TRIBUTARIA

La cuota resulta de aplicar el tipo del 1%.

3.2 AUMENTO DEL CAPITAL

TR.:arts 19, 23.a), 24, 25.1, 2 y 3, 26

Rg.:arts 54.1.1º, 59

A) HECHO IMPONIBLE

Esta operación puede tener como finalidad allegar nuevos fondos para el funcionamiento de la sociedad, o bien restructurar aquellas de que ya dispone la propia entidad. La ley, sujeta a gravamen el hecho de la ampliación de capital sin distinguir modalidades. El reglamento ha precisado que quedan sujetas por este concepto las operaciones de conversión de obligaciones en acciones, art. 59.

La ley exceptúa únicamente un supuesto: el de la ampliación con cargo a reservas constituidad exclusivamente por primas de emisión de acciones, la cual se considera acto no sujeto, art 19.2TR.

En las sociedades extrictamente personalistas no es posible separar la ampliación de las nuevas aportaciones.

El devengo se produce con el otrogamiento de las estructura pública y en los supuestos en que dicha escritura no sea necesaria, por no ser preceptiva la inscripción registrante, con el otorgamiento del documento privado.

B) SUJETO PASIVO

Los mismos que hemos visto en el caso de la constitución, arts 23.a), 24TR.

C) BASE IMPONIBLE

En las sociedades que limitan la responsabilidad de los socios, la base será el importe nominal de la ampliación con adición, en su caso, de las primas de emisión. En el caso de sociedades que no limiten la responsabilidad, el valor neto de los bienes aportados, art 25.1 TR.

Las primas de emisión pueden ser exigidas a los suscriptores de nuevas acciones, en compensación a la parte proporcional de las reservas que se adquieren con dichas acciones. El legislador ha elegido gravarlas cuando sean exigidas a los suscriptores, aunque sean destinadas a reservas, disponiendo la adición de dichas primas al importe del capital nominal par fijar la base imponible en la ampliación, declarándolas no sujetas cuando sean capitalizadas.

D) DEUDA TRIBUTARIA

El tipo a aplicar es el 1%.

3.3 FUSIÓN

TR.: arts 19.1, 23.a), 24, 25.4, 26, 52.1.b), Disp. Transit. 3ª.3

Rg.: arts. 54.1.1º, 57

A) HECHO IMPONIBLE

El TR contempla dos modalidades: la fusión en sentido propio, con nacimiento de un nuevo ente social, y la fusión por absorción. La primera viene tratada según el molde de la constitución; y la segunda, siguiendo el modelo de la ampliación de capital.

El hecho imponible está constituido por la operación de fusión o absorción.

B) SUJETO PASIVO

Contribuyente: la nueva sociedad resultante de la fusión o la sociedad absorbente, en el caso de fusión por absorción, art. 23 a TR.

Son responsables subsidiarios los promotores, administradores o liquidadores, art. 24 TR.

C) BASE IMPONIBLE

La fusión con nacimiento de un nuevo ente social se gravará tomando como base el capital nominal de dicha nueva sociedad. En los casos de aborción, la base será el aumento del capital de la sociedad absorvente, art. 25.4 TR.

Pueden presentarse supuestos en el caso de absorción, en que esta operación no da lugar a incremento en la cifra de capital de la sociedad absorbente, dando como resultado una base cero.

D) DEUDA TRIBUTARIA

El tipo a aplicar es el 1%.

3.4 ESCISIÓN

Tr.: Arts. 19.1, 23.a), 25.4

Rg.: arts. 54.1, 57

A) HECHO IMPONIBLE

Crear un nuevo ente social a partir de otro ya existente que se divide en dos o en más.

B) SUJETO PASIVO

La sociedad, a título de contribuyente, art. 23 a), es decir, la nueva creada por la escisión.

C) BASE IMPONIBLE

La base estará constituída por el capital social del nuevo ente.

D) TIPO IMPOSITIVO

El 1%.

3.5 REDUCCIÓN DE CAPITAL

TR.: arts. 19.1, 23.b), 24, 25.3, 26

Rg.: arts. 54.1.1º, 54.1.3º, 62.b

A) HECHO IMPONIBLE

La reducción o disminución de capital constituye operación sujeta a gravamen, al igual que el aumento. La materia que realmente se somete a gravamen es la atribución patrimonial a favor de los socios, la distribución del patrimonio social.

B) SUJETO PASIVO

Son contribuyentes los socios “por los bienes y derechos recibidos”, art. 23 b) TR. Para el caso de reducción de capital por amortización de acciones adquiridas por la propia sociedad, el sujeto pasivo será la sociedad, art. 62 b) 2º pfo.

Es aplicable igualmente el supuesto de responsabilidad subsidiaria referido a los administradores que hubiesen entregado los bienes, art. 24 TR.

C) BASE IMPONIBLE

La base será constituída por el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, art. 25.3.TR Al igual que en todos los casos en que la base está integrada por valores reales, es necesario tener en cuenta para su determinación las normas de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

El valor entregado a los socios: atribuciones directas de elementos patrimoniales del activo o bien por la condonación de dividendos pasivos.

D) DEUDA TRIBUTARIA

El tipo de gravamen será el 1%.

3.6 DISOLUCIÓN

TR.: arts. 19.1, 23.b), 24, 25.3, 26

Rg.: arts. 54.1.1º, 61

A) HECHO IMPONIBLE

El legislador grava, no la operación en sí, sino el desplazamiento o atribución patrimonial de la sociedad a los socios.

B) SUJETO PASIVO

Son contribuyentes los socios, por los bienes o derechos recibidos, art. 23 b)

Responsables subsidiarios, los administradores o liquidadores que hubieren entregado los bienes, art. 24 TR.

C) BASE IMPONIBLE

El valor real de los bienes y derechos recibidos, que será determinado de acuerdo con las reglas de las Transmisiones patrimoniales onerosas, art. 25.3 TR

D) DEUDA TRIBUTARIA

El tipo será el 1%.

3.7 APORTACIONES DE LOS SOCIOS PARA REPONER PÉRDIDAS SOCIALES

TR.: arts. 19.1.2º, 23.a), 25.2, 26

Rg.: arts. 54.1.3º, 56

A) HECHO IMPONIBLE

Esta considerado de forma específica, como no de aumento de capital.

B) SUJETO PASIVO

La sociedad a título de contribuyente, art. 23 a)

Responsabilidad subsidiaria de los promotores, o administradores, art 24.

C) BASE IMPONIBLE

El valor neto de la aportaciión. Es decir, el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.

D) DEUDA TRIBUTARIA

El 1%.

3.8 TRASLADO A ESPAÑA DEL DOMICILIO SOCIAL

TR.: arts. 19.1.3º, 23.a), 25.3, 26

A) HECHO IMPONIBLE

No existe un desplazamiento patrimonial propiamente dicho . “El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuvieren situados en un Estado miembro de la CEE, o en éstos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar”, art. 19.1.2 TR.

B) SUJETO PASIVO

La sociedad a título de contribuyente, art. 23.a).

Responsabilidad subsidiaria de los administradores, art 24.

C) BASE IMPONIBLE

El valor que tenga el haber líquido de la sociedad que se traslada en el día en que se adopta el acuerdo. El haber líquido es igual a la diferencia entre el activo real y el pasivo exigible y viene a coincidir con el valor patrimonial de la sociedad.

D) DEUDA TRIBUTARIA

El 1%.

4. ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Los documentos cuya formalización constituye el hecho imponible genérico se agrupan en tres clases:a) Documentos notariales.b) Documentos mercantiles.c) Documentos administrativos.

Aplicación territorial:

4.1 DOCUMENTOS NOTARIALES

TR.: arts. 28 a 32RG.: arts. 67 a 75

HECHO IMPONIBLEEstá sujeta al impuesto, la formalización de los diversos tipos de actos autorizados por los

Notarios: escrituras, actas, testimonios, art. 28 TR. Dentro del gravamen pueden distinguirse dos modalidades:

a) Un derecho de cuantía fija, estrictamente formal, que se superpone al gravamen sobre el acto u operación reflejado en el documento. Este derecho o cuota fija se aplica en las matrices y copias de las escrituras, actas y testimonios en general, con excepción de las copias simples, art 31.1, 32 TR.

b) Un derecho de cuota variable, sobre ciertos documentos:- Las primeras copias de escrituras y actas que tengan por objeto cantidad o cosa

valuable, se refieran a actos inscribibles en el registro de la propiedad y no sujetos a ITPAJD en sus modalidades de Transmisiones onerosas o de operaciones societarias, ni

al impuesto de sucesiones.- Las copias de actas de protesto.

“Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluido el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base”, art. 30.3

La STS 3-11-97, anula por contrario al ordenamiento comunitario, algunos supuestos:Escrituras de emisión o cancelación de obligaciones, de transformación de sociedades, de

desembolsos de dividendos pasivos, de cambio de la condición de acciones de nominativas al portador.El impuesto se devenga con la formalización del documento, art. 49.1 b) TR.Si la cuantía no pudiera fijarse al celebrarse el actos, se exigirá el impuesto como si se tratara

de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada, art. 30.3 in fine TR.

SUJETO PASIVO

Según el art. 29 R, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan.

BASE IMPONIBLEEn los actos de cuota fija no ha lugar.

En el derecho variable:

- En las primeras copias de escrituras o actas, excepto las de protesto la base estará integrada por el valor declarado, sin perjuicio de comprobación administrativa, art. 30.1 TR.

- En las actas de protesto la base será igual a un tercio del valor nominal del efecto protestado o de la cantidad que hubiese dado lugar al protesto, art. 30.2 TR

DEUDA TRIBUTARIA

Hay que distinguir:

a) Derecho de cuantía fija. El impuesto se satisfará mediante el empleo de papel timbrado de 50 pts por pliego o 25 pts por folio, a lección del fedatario, art. 31.1 TR.

b) Derecho a cuantía variable. La cuota se determinará aplicando el tipo que establezca cada CC.AA. En el caso de que no se hubiera hecho uso de esa facultad, el tipo será el 0’50%.

4.2 DOCUMENTOS MERCANTILES

TR.: arts. 33 a 39Rg.: arts. 76 a 81

HECHO IMPONIBLE

Los documentos sobre los que se aplica el impuesto son la letra de cambio y documentos que cumplan análoga función de giro o suplan a la letra, y los resguardos o certificados de depósito transmisibles. Se han añadido además: los pagarés, bonos, obligaciones y demás tipos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por

la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.

El devengo se produce con la simple formalización del acto, art. 49.1 b) Art. 33.2 TR. “Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula «a la orden».” El reglamento contiene una enumeración de diversos tipos de documentos que cumplen función de giro, art. 76.3.

SUJETO PASIVOTiene la condición de contribuyente, en el caso de la letra, el librador, salvo que sea expedida

en el extranjero, en cuyo caso lo será el primer tenedor en España. En los restantes documentos, la persona o entidad que los expida, art. 34 TR.

El art. 35 establece un supuesto de responsabilidad subsidiaria solidaria a cargo de quienes intervengan en la negociación o cobro de los efectos gravados.

BASE IMPONIBLE

La base imponible estará constituida en la letra de cambio y documentos análogos, así como los certificados de depósito, por el importe nominal del efecto, art. 36.1 y 3.

Art. 36.2. Cuando el vencimiento de las letras de cambio exceda de seis meses, contados a partir de la fecha de su emisión, se exigirá el impuesto que corresponda al duplo de la base.

Si en sustitución de la letra de cambio que correspondiere a un acto o negocio jurídico se expidiesen dos o más letras, originando una disminución del impuesto, procederá la adición de las bases respectivas, a fin de exigir la diferencia. No se considerará producido el expresado fraccionamiento cuando entre las fechas de vencimiento de los efectos exista una diferencia superior a quince días o cuando se hubiere pactado documentalmente el cobro a plazos mediante giros escalonados.

Art. 36.4 TR “En los pagarés, bonos y obligaciones y demás títulos análogos, emitidos en serie, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, la base estará constituida por el importe del capital que la emisora se compromete a reembolsar.”

A) DEUDA TRIBUTARIA

El medio de pago dispuesto para los documentos mercantiles es el del empleo de efectos timbrados: según modelo específico para la letra, y timbres móviles en los restantes casos.

La escala es la siguiente, art. 37 TR:

Hasta 4.000 pesetas...... 10 Pesetas De 4.001 a 8.000 ................. 20 Pesetas De 8.001 a 15.000.................. 40 Pesetas De 15.001 a 30.000.................. 80 Pesetas De 30.001 a 60.000................ 160 Pesetas

De 60.001 a 125.000................ 330 Pesetas De 125.001 a 250.000................ 700 Pesetas De 250.001 a 500.000............. 1.400 Pesetas De 500.001 a 1.000.000............. 2.800 Pesetas De 1.000.001 a 2.000.000............. 5.600 Pesetas De 2.000.001 a 4.000.000........... 11.200 Pesetas De 4.000.001 a 8.000.000........... 22.400 Pesetas De 8.000.001 a 16.000.000........... 44.800 Pesetas De 16.000.001 a 32.000.000.......... 89.600 Pesetas

Por lo que exceda de 32 millones de pesetas, a tres pesetas por cada mil o fracción, que se liquidará siempre en metálico.

4. Los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos, emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, tributarán al tipo de tres pesetas por cada mil o fracción, que se liquidará en metálico.”Los activos financieros con interés público implícito tributarán al tipo de 3 pts por cada mil o fracción, que se liquidará en metálico, art. 37.4 TR

4.3 DOCUMENTOS ADMINISTRATIVOS

TR.: arts. 40 a 44Rg.: arts. 82 a 87

A) HECHO IMPONIBLE

a) La rehabilitación de grandezas y títulos nobiliarios, art. 40.3.b) Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos

cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial, art. 40.4.

A) SUJETO PASIVO

El contribuyente es la persona a quien afecta o beneficia el documento en cuestión:

a) En las grandezas y títulos, los beneficiariosb) En las anotaciones preventivas, quien las solicite

A) BASE IMPONIBLE

Sólo puede hablarse de base imponible propiamente dicha para las anotaciones preventivas, en las cuales se tomará como base el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya.

B) DEUDA TRIBUTARIA

a) En las anotaciones preventivas, mediante la aplicación de un tipo del 0’50%, que se liquidará a metálico.

b) En la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos, mediante la aplicación de una escala, susceptible de modificación en las leyes de Presupuestos.

5. EXENCIONES

5.1 EXENCIONES SUBJETIVAS

TR.: art. 45.1.A)Rg.: arts. 88.1.A), 89

Se refiere a todos los actos en que aparezca como contribuyente el titular de la exención. Estas exenciones quedan reducidas a las administraciones públicas y a los centros o entidades con finalidad benéfica, cultural, docente o científica.

Dentro de las exenciones subjetivas es posible distinguir:a) Exenciones automáticas: las correspondientes a las Administraciones públicas territoriales y

organismos autónomos, a los centros benéficos, docentes, etc. dependientes de las mismas y a la Cruz Roja.

b) Exenciones que requieren previa concesión por el Ministerio de Hacienda: los establecimientos benéficos, docentes, etc., de carácter privado, en general, más las Asociaciones de utilidad pública dedicadas a la protección y asistencia social de la infancia, juventud, la tercera edad, los minusválidos, marginados, toxicómanos o enfermos en fase terminal. La concesión de la exención se subordina a que los cargos de patrono o sus representantes legales no estén retribuidos y al cumplimiento de los requisitos que establece el Reglamento, art 60.

Las Cajas de ahorros podrán gozar de esta exención únicamente para las adquisiciones dedicadas a sus obras sociales. Cabría incluir también a la Iglesia Católica en los términos de los Acuerdos Económicos.

5.2 EXENCIONES OBJETIVAS

TR.: art. 45.1.B)Rg.: art. 88.1.B)

Art, 48.1.B) TR:1. Las transmisiones y demás actos y contratos en que la exención resulte de Tratados o Convenios Internacionales.

2. Las transmisiones que resulten de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el impuesto.

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

4. Las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones. Las actas de entrega de cantidades por las entidades financieras, en ejecución de escrituras de préstamo hipotecario, cuyo impuesto haya sido debidamente liquidado o declarada la exención procedente.

5. Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las Administraciones Públicas, Territoriales e Institucionales.

6. Las transmisiones y demás actos y contratos a que dé lugar la concentración parcelaria, las de permuta forzosa de fincas rústicas, las permutas voluntarias autorizadas por el Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario, así como las de acceso a la propiedad derivadas de la legislación de arrendamientos rústicos y las adjudicaciones del Instituto de Reforma y Desarrollo Agrario a favor de agricultores en régimen de cultivo personal y directo, conforme a su legislación específica.

7. Las transmisiones de terrenos como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados por las propias Juntas; exención condicionada al cumplimiento de los requisitos urbanísticos.

8. Los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía del ejercicio de sus cargos.

9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

10. Las operaciones de fusión y escisión, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.

11. Las operaciones societarias que se produzcan con motivo de las regularizaciones de balances, autorizadas por la legislación específica.

12. -La transmisión de solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios;

-escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con esas viviendas de protección oficial en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados;

-los préstamos hipotecarios o no, solicitados para su construcción;

-la constitución, ampliación de capital, transformación y fusión de sociedades cuyo objeto sea la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.

Para el reconocimiento del beneficio en relación con la transmisión de los solares y la cesión del derecho de superficie bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación provisional.

13. Las transmisiones y demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad.

14. En las ciudades de Ceuta y Melilla se mantendrán las bonificaciones tributarias establecidas en la Ley de 22 de diciembre de 1955, reformuladas en 1964.

15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.

16. Las transmisiones de edificaciones a las empresas que realicen habitualmente las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, para ser objeto de arrendamiento con opción de compra a persona distinta del transmitente, cuando estas operaciones estén exentas del Impuesto s. Valor Añadido.

Será requisito imprescindible que no existan relaciones de vinculación directas o indirectas, conforme a lo previsto en el artículo 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, entre transmitente, adquirente o arrendatario.

17. Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa.”

5.3 EXENCIONES ESTABLECIDAS EN LEYES A LA REFORMA DE JUNIO DE 1980. Ap. C) TR.

Es un listado de exenciones contenidas en las leyes a las que se remite.Además de estas exenciones, hay que llamar la atención sobre otra de gran alcance: las transmisiones de acciones y títulos-valores. Se extiende a todos los supuestos de transmisión de esta clase de bienes o derechos gravados por ITPAJD o IVA, pero la exención no se aplica cuando la transmsión de los títulos encubre realmente una enajenación de inmuebles.

Trata de prevenir el fraude de ley o elusión del impuesto mediante la interposición de sociedades. La propia legislación establece que, en estos casos, no sólo deja de tener aplicación la exención correspondiente a la transmisión de títulos-valores, sino que, además, la indicada transmisión se grava al tipo correspondiente a los inmuebles. Aparece en el art. 17.2 TR.

6. GESTIÓN DEL IMPUESTO

TR.: arts. 46 a 48, 51 a 56Rg.: arts. 91 a fin.Ley 30/1983, de 28 de Diciembre, sobre cesión de Tributos de las Comunidades Autónomas: arts 13 y 14.

DEBERES FORMALES

1. A CARGO DEL SUJETO PASIVO

El principal deber formal del sujeto pasivo es el de presentación del documento que contiene el hecho imponible. Se confunde en el procedimiento con la presentación de la declaración-liquidación, a la cual debe acompañarse el documento y su copia.

El reglamento disciplina este deber de manera separada, arts. 97 y ss. estableciendo el plazo para su cumplimiento, (30 días a partir de su devengo), las reglas de competencia, art 106 y los documentos exceptuados de presentación art. 98.2.

2. A CARGO DE TERCEROS

Aparte de los deberes generales de información, LGT arts. 111 y 112, hay que referirse a los específicamente tratados en la normativa de ITPAJD: deberes que incumben a los órganos judiciales, en cuanto a la remisión de fallos, o a los Notarios, en cuanto a remisión de índices o relaciones de documentos autorizados, art. 114 Rgtro.

A) COMPROBACIÓN DE VALORES

1. CARÁCTER FACULTATIVO DE LA COMPROBACIÓN

Es facultativa. A la vista de los documentos presentados por el sujeto pasivo y de su autoliquidación la Administración decidirá si es o no conveniente proceder a la comprobación del el valor real de lo declarado.

Art. 46.1.3. “ Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible.”

Hay casos en que la disciplina sustantiva de la base imponible parece imponer como momento necesario en su determinación actividad de comprobación. La práctica tradicional es la de someter a comprobación todas las operaciones o actos sujetos.

2. MEDIOS DE COMPROBACIÓN

Existe una remisión a los medios generales indicados en el art. 52 LGT, (art. 61.2 Rgtro.La tasación pericial contradictoria puede ser propuesto por los interesados, en corrección del resultado de la comprobación, al impugnar la liquidación girada sobre el valor comprobado, art. 47 TR.

1. RESULTADO DE LA COMPROBACIÓN

La Administración girará la liquidación sobre el valor resultante de la comprobación, cuando éste sea superior al declarado por el sujeto pasivo. Con relación a la impugnación de la comprobación nos remitimos a lo expuesto al tratar el ISD.

Lo mismo en cuanto al derecho de adquisición por la Administración, queda derogada por la Disposición derogatoria única de la Ley de 13 de Junio de 1998 de Modificación del Régimen Legal de Tasas.

Art. 14.7.”Cuando en las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones

tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo.

TEMA 28EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

INTRODUCCIÓN.-

HECHO IMPONIBLE

El IVA es un impuesto de hecho múltiple, en modo tal que somete a gravamen un gran número de hechos, actos o negocios. Se pueden distinguir tres grupo de operaciones sometidas al impuesto. Los tres grupos son: las operaciones interiores, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.

Operaciones interiores.- El IVA se exige en todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios y profesionales a título oneroso, siempre que las operaciones se realicen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. El presupuesto de hecho exige que se den de modo simultáneo dos requisitos:

a) Que nos encontremos ante una operación que pueda incluirse en las categorías de entrega de bienes o prestación de servicios.

b) Que se realice en el ámbito de una actividad empresarial o profesional

La doctrina alude también a la necesidad del carácter oneroso de la actividad, pero se trata de un requisito que puede faltar. Por tanto la onerosidad es una característica que aparece en la normalidad de los supuestos de sujeción, pero que su ausencia no determina per se la inexistencia de gravamen.

Supuestos de sujeción, en los que la onerosidad brilla por su ausencia:

a) Los supuestos de autoconsumo de bienes y servicios.b) La desafectación de bienes afectos a actividades empresariales o profesionales.c) El cambio de afectación de bienes de un sector a otro diferenciado de la actividad

empresarial o profesional.

Los actos o negocios ilícitos, de acuerdo con lo prevenido en el art. 28.2 LGT están sujetos al IVA

El impuesto sobre el valor añadido (IVA), es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante el procedimiento de sujetar todas las operaciones económicas realizadas en su territorio de aplicación.

Entrega de bienes.- Se entiende por entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, considerando a estos efectos como tales el calor, el frío, la energía eléctrica y las demás modalidades de la energía.

La transmisión del poder de disposición implica, la transferencia de la disponibilidad económica del bien. En buena parte de los supuestos, la expresión se equipara al modo en los contratos traslativos del dominio, con lo que el concepto de entrega resulta idéntico al reconocido en el Derecho privado.

El concepto ofrecido por la Ley del IVA se equipara a la compraventa mercantil, pero existen muchos otros actos o negocios jurídicos incluidos en el concepto de entrega de bienes, aunque se encuentren lejanos de las compraventas mercantiles. Son los siguientes:

a) La transmisión del poder de disposición de los bienes por medio de cualquier contrato traslativo, no solo la compraventa. El paradigma es la inclusión en la tributación de las operaciones de permuta.

b) También hay que incluir entre las entregas aquellos supuestos en que la transmisión produce la existencia de una posesión simular a la del propietario (Casos de posesión con buena fe y justo título).

c) Se deben incluir entre las entregas de bienes las derivadas de la Ley o de una decisión administrativa o jurisdiccional, por ejemplo las realizadas como consecuencia de la expropiación forzosa, o las entregas de bienes llevadas a cabo en subastas judiciales enmarcadas en procesos ejecutivos. No están sujeta al IVA las entregas de bienes subastados en procesos de ejecución.

d) En ocasiones, se consideran entregas de bienes actos o negocios que no producen inmediatamente la transmisión de la propiedad, aunque sí que producirán una utilidad económica inmediata al cesionario. Es el caso de los contratos con efectos meramente obligatorios que con posterioridad a su perfección provocan el efecto traslativo.

e) En ocasiones se someten a tributación actos o negocios en los que, ni siquiera de forma mediata, se produce una traslación de la propiedad o de cualquier otro derecho real de goce. Y no lo producen porque no hay ninguna transmisión en sentido jurídico, es decir traspaso de la titularidad jurídica de un sujeto a otro, sino un mero traspaso de la utilidad económica. Son los casos de transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o de comisión de compra, el suministro de productos informáticos normalizados, es decir programas de software standard junto con soporte y los supuestos de autoconsumo.

f) La transmisión de los títulos representativos de las mercaderíasg) Las aportaciones no dinerarias de los sujetos pasivos a sociedades siempre que se trate de la

aportación de los elementos del patrimonio empresarial, así como también las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas sociedades.

h) Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, siempre que los materiales aportados por el empresario excedan del 20 por ciento de la base imponible.

i) La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro país de la Unión Europea, para afectarlo a las necesidades de la misma empresa en el país de destino.

Éste último supuesto conocer numerosas excepciones. A título de ejemplo: no se consideran entregas de bienes la transferencia de alimentos o bebidas que van a ser entregadas a otro país de la Unión Europea a los pasajeros de un avión, o la transferencia de bienes que se entregan a un turista o estudiante temporalmente en otro país de la Unión Europea.

Autoconsumo.- A los efectos del IVA tienen la consideración de autoconsumo los siguientes supuestos:

1. La transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo al patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo Esto es autoconsumo externo.

2. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional.

3. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional.

Se consideran sectores diferenciados los siguientes:

A. Cuando las actividades realizadas y los regímenes de deducción sean distintos. Se entiende que las actividades económicas son distintas cuando tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Por excepción, las actividades accesorias seguirán el régimen de la actividad principal si contribuyen a su realización y, además, su volumen de operaciones no excede del 15 por ciento del correspondiente a la actividad principal. Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando, de aplicarse las normas sobre la prorrata, tendrían entre sí una diferencia superior a cincuenta puntos

B. Cuando el sujeto pasivo ejerce una actividad acogida al régimen general y otra u otras acogidas a los regímenes especiales simplificados, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

C. Las operaciones de arrendamiento financiero.

4 LA utilización para la propia actividad empresarial o profesional de bienes producidos, construidos extraídos, transformados, adquiridos o importados por el propio sujeto pasivo. Esto es Autoconsumo interno. Y recibe en la normativa una regulación compleja:

La regla general es que el autoconsumo interno no esté gravado, no existe obligación de liquidar el tributo por parte del sujeto pasivo. No hay obligación de liquidar el IVA cuando el sujeto pasivo, en caso de haber adquirido el bien de terceras personas hubiera podido deducir el IVA soportado. Esta es la regla general. Esta regla general conoce excepciones.

Casos en que la utilización de bienes para la propia actividad empresarial o profesional da lugar a la liquidación, y en su caso, ingreso del IVA:

1 Cuando los bienes no sean dedicados de modo exclusivo a la actividad empresarial o profesional.

2 Cuando los bienes sean automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, así como los accesorios, piezas de recambio y servicios relacionados con los mismos bienes.

3 Cuando los bienes fabricados o adquiridos por el sujeto pasivo, sean alimentos, tabaco, bebidas joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas objetos de oro, antigüedades y objetos de arte.

4 Cuando los bienes fabricados o adquiridos por los sujetos pasivos se destinen para atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

5 Cuando los bienes se utilizasen, incluso parcialmente, en la realización de operaciones que no dan derecho a deducción durante la totalidad o parte del plazo de cinco años con carácter general, y de diez años si se trata de terrenos o de construcciones.

6 Cuando, durante los mismos períodos de tiempo señalados, los bienes fabricados o adquiridos por el sujeto pasivo fueran objeto de una entrega, en el territorio español, exenta de tributación.

PRESTACIÓN DE SERVICIOS

A los efectos del IVA, se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El concepto de prestación de servicios es residual. Así, puede entenderse como tal toda actividad llevada a cabo por empresarios y profesionales que no pueda considerarse entrega de bienes o adquisición intracomunitaria. Es necesaria una relación jurídica entre quien presta el servicio y su destinatario. Cuando no hay tal, no existe hecho imponible, a pesar de las apariencias.

Se someten a tributación, bajo la denominación de prestaciones de servicios, las siguientes operaciones:

a) El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

b) Ciertos contratos típicos, definidos y regulados en el ordenamiento privado, de efectos no traslativos. Los arrendamientos de bienes, negocios o cosas, las cesiones de uso o disfrute de bienes o derechos, las ejecuciones de obra no calificadas de entregas de bienes, las cesiones de locales de negocio, los transportes, los servicios de hostelería, restaurante o acampamiento, las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, las prestaciones de hospitalización, los préstamos y créditos, el derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas, la explotación de ferias y exposiciones, las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno.

c) Además, se consideran gravados ciertos contratos atípicos no traslativos. La Legislación menciona las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

d) También se someten a gravamen algunos contratos traslativos del dominio de un derecho real. En esta categoría hay que incluir la cesión de bienes objeto de la propiedad intelectual o industrial. Asimismo hay que incluir las operaciones de préstamo y las ventas de bebidas o alimentos para consumo inmediato en los lugares en que se presta servicio de hostelería, restaurante o acampamiento.

e) También se grava el autoconsumo de servicios. El autoconsumo no incluye la utilización en beneficio particular del sujeto pasivo de los servicios desarrollados por el mismo. Excluyendo este caso, constituye autoconsumo de servicios:

1 La transferencia de bienes y derechos, no considerados como entregas de bienes, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal.

2 La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo de bienes afectos a sus actividades empresariales o profesionales.

3 Las prestaciones de servicios a título gratuito.

f) Se someten al impuesto las siguientes prestaciones de servicios realizadas por los entes públicos, aunque se realicen mediante la exigencia de un tributo:

1. Telecomunicaciones2. Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.3. Transportes de bienes y personas.4. Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias.5. Intervención sobre productos agropecuarios para la regulación de su mercado.6. Explotación de ferias y exposiciones comerciales.7. Cantinas, comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.8. Operaciones mercantiles de los Entes Públicos de radio, televisión, incluidas la cesión del uso de

sus instalaciones.9. Matadero.10. Concesiones y autorizaciones administrativas que tengan por objeto: la cesión del derecho a

utilizar el dominio público portuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades económicas en el ámbito portuario.

Actividad empresarial o profesional

No todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios están sometidas al IVA. Es necesario, además que sean realizadas por empresarios o profesionales, que constituyan una actividad empresarial o profesional.

Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos conjuntamente o por separado, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Los supuestos en los que se considera que existe una actividad empresarial o profesional son los siguientes:

a) Las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles.b) La transmisión o cesión del uso de todos o parte de los bienes o derechos que integren el

patrimonio empresarial o profesional, incluso las ocasionadas con ocasión del cese de las actividades sometidas a gravamen.

c) Las entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Se incluyen en este apartado los arrendamientos de los bienes.

d) La urbanización de terrenos y la promoción, construcción, o rehabilitación de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

e) Las entregas de medios de transporte nuevos, exentas del impuesto.

De estos supuestos, el que mayor importancia tiene es el que alude a las operaciones inmobiliarias. La Ley del IVA se preocupa de definir, tanto desde el punto d vista positivo como desde una perspectiva negativa, que se entiende por edificación. Genéricamente se considera edificación toda construcción unida permanentemente al suelo o a un inmueble, efectuada tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sea susceptible de utilización autónoma e independiente, Tienen la consideración de edificaciones:

(a) Los edificios.(b) Las instalaciones industriales no habitables(c) Las plataformas para explotación y exploración de hidrocarburos.(d) Los puertos, aeropuertos y mercados.(e) Las instalaciones de recreo y deportivas.(f) Las vías de comunicación terrestre y fluvial, incluidos los puentes o viaductos y túneles.(g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.

No se incluyen en esta categoría:

(a) Las obras de urbanización de los terrenos, obras de abastecimiento de agua, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, cables y aceras.

(b) Las construcciones accesorias a explotaciones agrarias.(c) Los inmuebles por destino, tales como objetos de uso u ornamentación colocados en edificios con

el propósito de unirlos permanentemente a éstos.(d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o gas y otros lugares de extracción de productos

naturales.

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

La creación del mercado interior en la Unión Europea supone la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera. Esto debería traer consigo, por lo que se refiere al IVA, la desaparición de la distinción entre operaciones en el interior de un país miembro de la Unión Europea y las operaciones entre países de dicha Unión. Las operaciones deberían gravarse en el lugar donde se realizan por parte de los empresarios, esto es en origen. Así, dos operaciones de entrega de bienes realizadas por un empresario con sede en Madrid deberían tener el mismo tratamiento, aunque una tuviera como destinatario un cliente con sede en Sevilla y la segunda otro cliente con sede en París.

Ello no ha sido posible, y en consecuencia se ha establecido un régimen que se pretende transitorio, en virtud del cual las operaciones de entrega de bienes realizadas entre estados miembros de la Unión Europea se gravarán en el estado de destino, en vez de en el estado de origen. El régimen transitorio se construye sobre el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.

Según la Ley del IVA, constituye adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquiriente, desde otro Estado miembro de la Unión.

Se encuentran sometidas a gravamen las adquisiciones intracomunitarias de bienes siempre que se den las siguientes circunstancias:

a) Que la operación se realice a título oneroso.b) Que los bienes sean adquiridos por un sujeto pasivo del impuesto, o por una persona jurídica que

no actúe como tal (Ayuntamiento), aunque en este último caso la tributación se produce solo si se adquieren productos por encima de una determinada cuantía.

c) Que el transmitente sea un sujeto pasivo que no se beneficie del régimen de franquicia.

La normativa se completa con la inclusión de otros supuestos de sujeción, estos supuestos son los siguientes:

a) Adquisiciones de medios de transporte nuevos.b) Las denominadas ventas a distancia, es decir las que se efectúen por correo. Teléfono o telefax,

cuando se renuncie a la tributación en origen.c) La afectación a las actividades de un sujeto pasivo desarrolladas en el territorio de aplicación del

impuesto, de un bien procedente de otro Estado de la Unión Europea en el que ya se ha utilizado para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

d) La afectación realizada por las fuerzas de un Estado miembro de la OTAN para los usos propios de la organización, de un bien que no se haya adquirido en condiciones normales de tributación, cuando su importación no pudiera considerarse exenta.

e) El transporte intracomunitario de bienes. El transporte se considera en la Ley una operación

económica autónoma respecto de la entrega de bienes.

IMPORTACIONES

El hecho imponible está constituido por la importación de bienes, entendiéndose por tal la entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero.

No se considera importación la entrada de bienes con destino a territorios francos (zonas y depósitos francos, depósitos aduaneros y de comercio), ni la entrada en regímenes aduaneros especiales (importación temporal en tránsito). Es importación la incorporación al mercado interior de bienes situados en los territorios francos, y el cese del sometimiento a un régimen aduanero especial.

Como consecuencia de la entrada e vigor del mercado interior en la Unión Europea, todo el territorio de ésta debe tener la misma consideración, por lo que la entrada en el país de un bien procedente de otro Estado miembro no será importación. Los buques y aeronaves destinados al tráfico internacional, al salvamento, asistencia marítima o pesca gozan de un tratamiento favorable que les equipara a las exportaciones, con exención total del impuesto. Del mismo modo, ciertos bienes destinados a usos diplomáticos o consulares. Tienen la consideración de importación a efectos del IVA:

a) La entrada definitiva de bienes procedentes de un país que no pertenezca a la Unión Europea.b) La entrada definitiva de bienes de un territorio francoc) La entrada definitiva de bienes procedentes de un régimen aduanero especial.d) La adquisición en el territorio interior de bienes destinados a usos diplomáticos, consulares o de

organismos internacionales, salvo que el adquiriente expida inmediata y definitivamente los bienes fuera del territorio de la Unión Europea.

El concepto de importación se refiere exclusivamente a bienes corporales. No existe el concepto de importación de servicios.La importación se somete a gravamen cualquiera que sea la condición del importador, está sujeta al impuesto cualquier importación, sea o no empresario o profesional el importador, incluso aunque fuese el consumidor final de bienes.

SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN

Operaciones interiores.

La Ley del IVA establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

a) La transmisión de los patrimonios empresariales o profesionales en los siguientes casos:1. Cuando se transmita la totalidad del patrimonio a un solo adquiriente y éste continúe en el ejercicio

de la misma actividad, si se produce un a desafectación, aunque solo sea de parte del patrimonio empresarial, se produce la sujeción. La aplicación de esta regla ha planteado diversos problemas, el más importante es el que se refiere a la coordinación entre el IVA y el Impuesto de Transmisiones patrimoniales. Cuando en el patrimonio empresarial que se transmite en bloque existen inmuebles, las Administraciones tributarias han pretendido su sujeción al ITP. El Tribunal Supremo ha salido al paso de esta pretensión de forma reiterada, la conclusión ha sido siempre la sujeción al IVA y no

al ITP.

2. En los casos de transmisión a la totalidad del patrimonio empresarial o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial en virtud de las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria de ramas de actividad o canje de valores a que se refiere el art. 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en esa Ley.

3. La transmisión mortis causa de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional, con tal que los adquirientes continúen en el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del causante.

a) Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, realizadas para la promoción de actividades empresariales.

b) Las prestaciones de servicios de demostración gratuitas con el fin de promocionar las actividades empresariales o profesionales.

c) Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter público.d) Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones

administrativas o laborales, incluidas las de carácter especial.e) Los servicios prestados por los socios a las cooperativas de trabajo asociado.f) El autoconsumo, siempre que no se le hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la

deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición o imputación de los bienes a que se refieran.

g) Las operaciones realizadas por los entes públicos directamente, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante la exigencia de un tributo.

h) Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

Éste último supuesto de no sujeción es una consecuencia lógica de la configuración como hecho imponible de las entregas de bienes. Viene exigido por el mismo carácter sinalagmático de la operación de entrega o prestación de servicio, ya que si no existiera esta previsión legal se duplicaría la sujeción al impuesto, exigiéndose tanto en la entrega del bien como en la entrega del dinero.

Adquisiciones intracomunitarias

No existen adquisiciones intracomunitarias no sujetas a tributación, a pesar de que la Ley utiliza esta expresión. Lo que existen son operaciones económicas que se excluyen de modo expreso del régimen de tales adquisiciones, sometiéndose al régimen general del impuesto, esto es, en origen. Estas operaciones son las siguientes:

a) Las adquisiciones realizadas en régimen de viajeros, adquisiciones por parte de personas físicas residentes en la Unión Europea de bienes de uso personal, bienes adquiridos de forma ocasional para ser ofrecidos como regalos.

b) Las adquisiciones de bienes que vayan a ser objeto de instalación en la Península o Islas Baleares, cuando impliquen la inmovilización de aquellos.

c) Las adquisiciones de bienes que hayan tributado en el Estado de origen.d) Las adquisiciones de personas sometidas al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, respecto

de los bienes destinados al desarrollo de esta actividad.e) Las adquisiciones de sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no den derecho

a deducir el impuesto soportado.f) Las adquisiciones de personas jurídicas que no actúen como empresarios.g) Las adquisiciones de productos sometidos a los Impuestos especiales (alcohol, tabaco etc.)

LUGAR DE REALIZACIÓN DE LAS OPERACIONES

El IVA grava las operaciones económicas siempre que se realicen en la Península y las Islas Baleares. El resto del territorio Nacional (Canarias, Ceuta Y Melilla) no se encuentra sometido a gravamen. El IVA es un impuesto de carácter eminentemente territorial, por ello resulta de la mayor importancia determinar el lugar de realización de las operaciones.

OPERACIONES INTERIORES

Entrega de bienes

Como regla general las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquiriente en dicho territorio.Junto a esta regla, la Ley contiene otras:

a) Las entregas de bienes muebles corporales que deben ser transportados para ser puestos a disposición del adquiriente se entienden realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o transporte.

b) En el supuesto de que los bienes sean objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, la entrega de los bienes se entiende realizada en el lugar donde se ultime su instalación y montaje siempre que se den dos condiciones: Una, que las operaciones de instalación determinen la inmovilización de los bienes, y otra, que tales operaciones sean notoriamente relevantes.

c) Las entregas de bienes inmuebles se entenderán realizadas donde radiquen los mismos.

d) Se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, las entregas de bienes realizadas a los pasajeros a bordo de un medio de transporte en el curso de la parte de un transporte cuyo inicio tenga lugar en aquél y el lugar de llegada dentro de la Unión Europea.

e) Se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, las entregas cuyo transporte se haya iniciado en otro Estado de la Unión Europea, siempre que el transporte se realice por el vendedor, no se trate de medios de transporte nuevos o bienes sometidos al régimen de los bienes usados, objetos de arte, etc. El destinatario sea un sujeto sometido al régimen de la agricultura, un sujeto sin derecho a deducción o una persona que no sea un sujeto pasivo.

f) También se entienden realizadas en el territorio las ventas a distancia cuando se haya optado por la tributación en origen.

g) Las entregas de bienes que sean objeto de Impuestos Especiales cuando el lugar de llegada de la de la expedición se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto.

Prestación de servicios

Regla general:a) Las prestaciones de servicios se entienden realizadas en el lugar donde esté situada la sede de la

actividad económica de quien las preste. Se entenderá situada la sede de la actividad económica en el lugar donde el interesado centraliza la gestión y el ejercicio habitual de la empresa, siempre que

no tenga establecimientos permanentes en otro lugar.

b) Si de modo habitual el sujeto pasivo realiza prestaciones de servicio en el territorio donde se aplica el impuesto y fuera de él, se entenderán realizadas aquéllas donde radique el establecimiento permanente desde donde se realicen dichas prestaciones.

c) Cuando el lugar de la prestación de los servicios no se pueda precisar atendiendo a las reglas precedentes, se considerará como tal el del domicilio del sujeto pasivo.

Reglas especiales en la determinación del lugar:a) Los servicios relacionados de modo directo con bienes inmuebles se entenderán realizados en el

lugar donde radiquen dichos bienes.

b) Los servicios de transporte se considerarán realizados en el territorio sometido al impuesto o fuera de él por la parte del trayecto realizada en cada uno de ellos

c) Existen prestaciones de servicios que se entienden realizadas en el lugar donde materialmente se realizan. Son las siguientes:

1. Los servicios de carácter cultural, artístico, recreativo o similares.2. Los servicios accesorios del transporte, de modo expreso la carga y descarga, transbordo etc.d) Los servicios prestados a los viajeros a bordo de un medio de transporte se entienden realizados en

el territorio de aplicación del impuestoe) Algunos servicios se consideran realizados en el lugar donde radique la sede de la actividad

económica, el establecimiento permanente, o el domicilio del destinatario de los servicios. Los servicios en que se aplica la regla del domicilio del destinatario son los siguientes:

1. La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o de venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.

2. Los servicios de asesoramiento, auditoría, gabinete de estudios, abogacía y otros análogos, salvo que los servicios se refieran a bienes inmuebles.

3. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y financieras.4. La gestión de empresas.5. La gestión de personal.6. Las obligaciones de no ejercer cualquiera de los servicios mencionados en esta regla.7. Los de mediación y gestión en las operaciones relacionadas en esta regla, cuando el mediador actúe

en nombre y por cuenta ajena.8. Los demás servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros se entienden realizados en el

territorio donde materialmente se lleven a efecto, salvo que el destinatario hubiese notificado al mediador el número de identificación comunitario, en cuyo caso la operación se atenderá al domicilio del destinatario.

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

Las operaciones intracomunitarias consisten en que se someten a gravamen en destino y no en origen. En consecuencia, tales operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicación cuando se encuentre en dicho territorio el lugar de llegada de la expedición de los bienes con destino al adquiriente.Por una ficción legal se considera, asimismo, que se han realizado en nuestro territorio las adquisiciones intracomunitarias cuando el adquiriente sea un empresario con número de identificación

a efectos de IVA expedido por la Administración española, cualquiera que sea el lugar de llegada de la expedición.

La Ley establece reglas para precisar cuando el transporte de bienes, sus prestaciones accesorias y los servicios de mediación de aquél y de estas se consideran realizadas dentro de nuestro territorio. Son las siguientes:

a) Cuando el transporte se inicie en nuestro territorio, salvo que el destinatario sea un empresario con identificación en otro país de la Unión Europea y así lo haya hecho saber al transportista.

b) Cuando el transporte se inicie en otro país de la Unión Europea con destino a un empresario que haya comunicado al transportista la identificación de IVA atribuida por la Administración española.

DEVENGO DEL IMPUESTO

La expresión devengo hace referencia al momento temporal en que se considera realizado el presupuesto de hecho y, por tanto, ha nacido la obligación tributaria. Devengo y exigibilidad no son situaciones que se den de manera coetánea, aunque en algunas ocasiones coincidan.

El IVA es un impuesto instantáneo, que se devenga operación por operación, es decir, por cada entrega de bienes, prestación de servicios, adquisición intracomunitaria o importación que se realice.En las operaciones interiores la realización de la entrega o de la prestación se entiende realizada:

a) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición. No obstante, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de ventas a plazo, con pacto de reserva de dominio o de arrendamiento de bienes con cláusula de la transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, el devengo se produce cuando los bienes se pongan en posesión del adquiriente.

b) En las prestaciones de servicios, cuándo estos se presten, ejecuten o efectúen.c) En las transmisiones de bienes entre comisionistas y comitente en virtud de contratos de comisión

de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que el proveedor ponga los bienes a disposición del comisionista.

d) En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista ponga los bienes a disposición del comprador.

e) En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

En cualquiera de los supuestos anteriores, cuando se originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo que no es admisible es establecer el devengo de cantidades provisionales a cuenta exigibles por períodos impositivos que no han transcurrido.

Salvo lo indicado, en las adquisiciones intracomunitarias el devengo se produce con arreglo a las mismas normas que rigen respecto a las operaciones interiores. En las importaciones de bienes, el impuesto se devenga en el momento en que se solicite de la aduana el despacho de mercancías.

EXENCIONES

CONCEPTO Y EFECTOS

Se debe distinguir de los casos de suspensión del pago del IVA (art. 169 de la Ley), que supone un simple aplazamiento del ingreso en vez de una pérdida del ingreso, que es lo que se produce en el caso de las exenciones.

Las exenciones en el IVA tienen una serie de características:

a) La operación exenta no supone la inexistencia de gravamen y, por tanto, al no existir cuota tributaria alguna no se produce la repercusión al adquiriente del bien o destinatario de los servicios.

b) La exención origina la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas en el ejercicio de la actividad exenta. El sujeto exento lo es respecto de sus actividades, pero no respecto de sus adquisiciones.

c) En ocasiones la exención es absoluta, es decir, no sólo para las operaciones realizadas, sino también respecto a las adquisiciones, porque se reconoce al sujeto exento el derecho a deducir las cuotas soportadas. El paradigma son las exportaciones: la operación de exportación está exenta y da derecho a deducir las cuotas soportadas.

d) Las exenciones son siempre objetivas, lo que explica que, en ocasiones, aquellas alcancen no a todas las operaciones que realiza un sujeto, sino únicamente a algunas. En estos casos sólo se tendrá derecho a deducir algunas de las cuotas soportadas, precisamente las que guarden relación con las actividades sujetas.

e) La mayor parte de las exenciones se aplican de manera automática. En ocasiones, es necesario su reconocimiento por la Administración, a petición de los interesados.

f) Una de las peculiaridades más llamativas de la Ley del IVA es la posibilidad de renunciar a ciertas exenciones. En concreto, las que afectan a las entregas de terrenos rústicos o no edificables.

Para la renuncia de las demás exenciones deben cumplirse los siguientes requisitos:

1. La renuncia se debe realizar de manera individualizada para cada operación.

2. La renuncia sólo se puede efectuar cuando el adquiriente sea un empresario que actúe en el ejercicio de su actividad y que tenga derecho a deducir totalmente las cuotas soportadas, esto es, que realice únicamente operaciones sujetas a gravamen y no exentas.

3. La renuncia debe comunicarse al adquiriente de forma fehaciente con carácter previo o simultáneo a la entrega de bienes. Por ejemplo es válida la renuncia efectuada en la escritura pública en que se solemniza la transmisión de inmuebles.

4. El adquiriente debe justificar, con una declaración expresa, que tiene derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles.

Las exenciones establecidas en la Ley del IVA se pueden sistematizar en cuatro grandes apartados: operaciones interiores, exportaciones y operaciones asimiladas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones.

EXENCIONES EN OPERACIONES INTERIORES

Exenciones por razones de interés público

Están exentos:

a) Las actividades sanitarias por entidades de derecho público o por establecimientos privados en régimen de precios autorizados.

b) La actividad de enseñanza en todos los niveles y grados del sistema educativo realizada por centros docentes y los servicios (transporte, alimentación etc.). También están exentas las denominadas clases particulares sobre materias incluidas en los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

c) Las actividades de la Seguridad social

d) Los servicios de asistencia social.

e) Las actividades socioculturales siempre que no perciban de los beneficiarios contraprestación alguna distinta de la cotización fijada en los estatutos. Igualmente los servicios culturales (bibliotecas, archivos visitas a museos etc.) efectuados por Entidades de derecho público o por entidades o establecimientos culturales de carácter social.

f) Los servicios públicos postales, con excepción de las telecomunicaciones y de los transportes de pasajeros.

Exenciones vinculadas a las anteriores

Están exentos:

a) Los servicios prestados a sus miembros por las uniones, agrupaciones o entidades cuyos miembros realicen especialmente una actividad no sujeta o exenta, siempre que se reconozca el derecho a la exención.

b) Las cesiones de personal realizadas por instituciones religiosas para el desarrollo de actividades sanitarias, asistenciales y educativas.

c) Las entregas de bienes que hayan sido utilizadas por el transmitente exclusivamente en la realización de operaciones exentas, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado en la adquisición o importación de los bienes.

d) Las entregas de bienes cuya adquisición o importación o la de sus elementos no hubiera determinado el derecho a deducir a favor del transmitente.

Exenciones por motivos económicos

Están exentas:

a) Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes y corredores de seguros y reaseguros.

b) La práctica totalidad de las operaciones financieras cualquiera que sea la persona que la realice, con algunas excepciones como por ejemplo las operaciones de arrendamiento realizadas por las entidades de crédito

c) Parte de las operaciones inmobiliarias.

d) Las entregas de materiales de recuperación: papel, chatarras etc.

Exenciones por motivos culturales

Están exentos los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor colaboradores literarios etc.

Exenciones fundadas en razones de carácter técnico

Están exentas:

a) Las entregas de efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial, en la medida en que dichas entregas constituyen medios de pago de diversos tributos.

b) Las loterías, Apuestas del Estado y juegos.

EXENCIONES EN LA EXPORTACIÓN

Como regla general hay que señalar que están exentas todas las exportaciones, las operaciones asimiladas a las mismas y los servicios accesorios, siendo esta exención de carácter pleno (con derecho a deducir las cuotas soportadas). Están exentas:

a) Las entregas de bienes enviados o exportados con carácter definitivo por el transmitente o por un tercero en nombre y a cuenta de éste fuera del territorio de la Unión Europea.

b) Las entregas de bienes enviados por el comprador que no esté establecido en el territorio peninsular español o las Islas Baleares.

c) Las entregas de bienes a Organismos que los envíen con carácter definitivo fuera del territorio de la Unión Europea en el marco de sus actividades humanitarias, previo reconocimiento de la exención.

d) Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones fuera del territorio de la Unión Europea.

e) Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones mantenimiento o arrendamientos de buques afectos a la navegación marítima internacional y de los destinados a salvamento, asistencia marítima o pesca costera.

f) Las entregas de productos destinados al avituallamiento de las aeronaves que realicen navegación aérea internacional

g) Las operaciones realizadas con zonas francas, depósitos francos y depósitos aduaneros.

h) Las operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios relativas a los bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de tránsito o importación temporal.

EXENCIONES EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS

Las operaciones intracomunitarias deben ser tratadas del mismo modo que las operaciones interiores. En consecuencia las exenciones son las mismas. Así:

a) Están exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega hubiera estado no sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto.

b) También lo estarán las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado exenta.

c) Las adquisiciones realizadas en el ámbito de las denominadas operaciones triangulares en el comercio internacional. Estas operaciones son: está exenta del IVA español la adquisición, por parte de un empresario con identificación a efectos del Impuesto en Francia, de bienes que se expidan o transporten desde Alemania y cuyo destinatario final sea un empresario o una entidad no sujeta al impuesto, en todo caso con identificación a efectos del IVA suministrada por la Administración española.

d) Están exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto a las que se atribuya al adquiriente el derecho a la devolución total del impuesto soportado.

EXENCIONES EN LA IMPORTACIÓN

Importaciones exentas.

a) Las importaciones definitivas de los bienes cuya entrega en el interior estuviera exenta.

b) Las importaciones definitivas de bienes personales o realizadas con ocasión de acontecimientos de la vida personal y familiar.

c) La reimportación de bienes realizada por quien efectuó la exportación de los mismos, siempre que se presenten en el mismo estado en que salieron y se beneficien de la exención de derechos de importación.

d) Las exportaciones efectuadas por Organismos internacionales reconocidos en España y las realizadas por sus miembros con estatuto diplomático.

e) Las importaciones de bienes que se introduzcan en zonas francas, depósitos francos, depósitos

aduaneros y depósitos temporales cuando se cumpla en cada caso lo dispuesto en la legislación aduanera y los bienes a que se refieran no sean utilizados ni destinados a su consumo final en dichas áreas.

f) Las importaciones de bienes que se efectúen al amparo de los regímenes fiscales de perfeccionamiento activo, de perfeccionamiento pasivo y de importación temporal con exención.

SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES

En nuestro examen distinguiremos entre los sujetos pasivos, los responsables y la repercusión, que es uno de los pilares en los que se fundamenta el IVA.

SUJETOS PASIVOS

Operaciones interiores

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios son sujetos pasivos:

a) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las operaciones gravadas.

b) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando éstas se realicen por no residentes en la Península e Islas Baleares.

c) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales cuando sean destinatarios finales de las adquisiciones intracomunitarias triangulares.

d) Las entidades del art. 33 de la LGT

Adquisiciones intracomunitarias

Por regla general los sujetos pasivos son los adquirientes de los bienes. En la normalidad de los supuestos tales adquirientes serán empresarios o profesionales. Ahora bien la normativa del IVA permite descubrir otros sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias, son los siguientes:

a) Los adquirientes de los bienes cuando sean personas jurídicas (por ejemplo, un ente público) que no actúen como empresarios o profesionales.

b) Los adquirientes de medios de transportes nuevos, cualquiera que sea la naturaleza del adquiriente.

c) Los vendedores en las adquisiciones en régimen especial (es decir, de bienes que hubiesen tributado con sujeción al régimen de bienes usados). O en los supuestos en que las ventas a consumidores finales (ventas a distancia) superen los límites a que hemos aludido al estudiar el hecho imponible.

d) Los vendedores de productos sometidos a los Impuestos Especiales cuando los adquirientes está acogidos al régimen de la agricultura, ganadería y pesca, sean sujetos sin derecho a deducción, siquiera parcial, o sean personas que no tienen la condición de sujetos pasivos.

e) El transportista, si tiene identificación expedida por la Administración española.

f) El destinatario del transporte cuando el transportista no tiene la identificación reseñada. En este último supuesto, el destinatario puede coincidir con el adquiriente de los bienes transportados, se trata de hechos imponibles diferentes (adquisición y transporte) y, por tanto, de dos obligaciones tributarias distintas.

Importaciones

Son sujetos pasivos, en estos casos, quienes realicen las importaciones, entendiéndose por tales:

a) Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirientes, cesionarios o propietarios de los mismos, o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

b) Los viajeros para los bienes que conduzcan al entrar en territorio sujeto.

c) Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados anteriormente.

d) Los adquirientes, propietarios, arrendatarios o fletadores de los bienes cuya adquisición hubiera sido equiparada a una exportación, cuando pierdan este régimen. Por ejemplo, cuando un buque o aeronave destinados al tráfico internacional deje de tener este destino.

RESPONSABLES

La Ley del IVA establece varios supuestos de responsabilidad, unos con carácter solidario y uno con carácter subsidiario.El primer supuesto de responsabilidad alcanza a los destinatarios de las operaciones sujetas que mediante declaraciones inexactas, se hayan beneficiado de supuestos de no sujeción, exenciones o tipos de gravamen inferiores a los correctos. Respecto a este tipo supuesto de responsabilidad puede suceder: La responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, incluso a las sanciones. El tipo de responsabilidad exige la existencia de un comportamiento culposo o doloso, lo que justifica la exigencia de las sanciones.

El segundo supuesto se refiere a los destinatarios de los servicios de telecomunicaciones cuando hubiesen admitido las facturas o documentos sustituidos sin que aparezca en ellos repercutido el IVA.

Este supuesto:

a) No se aplica cuando el prestador de los servicios esté establecido en un país de la Unión Europea.b) Puesto que nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad objetiva, ésta sólo puede alcanzar

a la cuota, y en su caso, los intereses de demora; pero no a las sanciones, ni al recargo de apremio.

La Ley del IVA establece también unos supuestos de responsabilidad en las importaciones: son cuatro, tres de responsabilidad solidaria, y uno de responsabilidad subsidiaria. Son responsables solidarios:

a) Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios Internacionales.

b) La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionalesc) Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Subsidiariamente son responsables del Impuesto los Agentes de Aduana cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. La responsabilidad alcanza solamente a las deudas que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas en los recintos aduaneros.

REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO

Principios generales

Además de los deberes y obligaciones que tienen los sujetos pasivos del IVA y que son comunes al resto de los tributos, aquellos tienen la obligación de repercutir las cuotas devengadas sobre los adquirientes de los bienes y servicios. El principio general de la repercusión del IVA se puede enunciar diciendo que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre la persona para quien se realice la operación gravada. Correlativamente ésta está obligada a soportar la repercusión siempre que se ajuste a lo dispuesto en la normativa en vigor, sin que los respectivos deberes de repercutir y de soportar puedan ser alterados por pactos, convenios y estipulaciones entre los intervinientes en las operaciones sujetas.

Requisitos de la repercusión

Requisitos formales:

a) La repercusión del impuesto deberá efectuarse de modo expreso, mediante factura o documento análogo.

b) La cuota repercutida deberá consignarse separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

c) El repercutido tendrá derecho a exigir la factura, que deberá tener todos los requisitos establecidos, siempre que acredite su condición de empresario o profesional sujeto al impuesto y siempre que las cuotas repercutidas sean deducibles.

Requisitos de tiempo:

a) La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento análogo.

b) Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo del impuesto.

c) El destinatario de la operación gravada con el Impuesto no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Rectificación de las cuotas repercutidas.

Los supuestos son los siguientes:

a) Cuando el importe de las cuotas se hubiere determinado incorrectamente.

b) Cuando se modifique la base imponible por alguna de las causas previstas en la propia Ley.

No procede la rectificación en los siguientes supuestos:

a) Una vez transcurridos cinco años desde que se devengó el Impuesto o se produjeron las circunstancias que provocaron la modificación de la base imponible.

b) Cuando la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios no sean sujetos pasivos.

c) Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Las consecuencias de la rectificación son distintas según que implique un aumento o una disminución de las cuotas repercutidas. En el caso de aumento, las consecuencias son las siguientes:

a) Si la causa fue la incorrecta determinación de su importe por error de hecho es necesario realizar una declaración-liquidación complementaria, sobre la que se exigirán, además, los recargos e intereses que proceda.

b) Si la causa fue la modificación de la base imponible, o un error de derecho, la diferencia podrá incluirse en la declaración-liquidación del período en que se produzca la rectificación.

Si la rectificación provoca una minoración de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo puede optar por las alternativas siguientes:

a) Pedir la devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación en la declaración-liquidación del período en que se efectúe la rectificación, o en las siguientes dentro del plazo de un año.

BASE IMPONIBLE

OPERACIONES INTERIORES

Reglas generales

La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta. La base representa el gasto real del adquiriente y no un precio o valor teórico.

Para la determinación directa de la base imponible hay que partir del precio de los bienes entregados; pero, además para llegar a la contraprestación (que es la que constituye la base imponible) hay que agregar otra serie de conceptos. La Ley del Impuesto establece que en las contraprestaciones se incluyen, además del precio, los importes correspondientes a los conceptos siguientes:

a) Importes de prestaciones de servicios accesorios

b) Primas por prestaciones anticipadas.

c) Subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas.

d) Tributos que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas

e) Las percepciones retenidas a modo de indemnización cuando hay resolución de contrato, como las arras u otras semejantes.

No se incluyen en el importe de la contraprestación, que constituye la base imponible:

a) Los intereses por el aplazamiento en el pago, cuando el vencimiento se produzca después de realizado el hecho imponible.

b) Las indemnizaciones que no constituyan contraprestaciones o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, como son las indemnizaciones penales u otras semejantes.

c) Los descuentos que figuren en factura y se concedan en el momento en que se realice la operación y en función de ella.

d) Los suplidos, es decir, las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente que figure en cuentas específicas.

Normalmente la base imponible, resulta conocida cuando se devenga el impuesto.

Reglas especiales

a) En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes.

b) En el autoconsumo de bienes la base imponible será el precio de compra de dichos bienes o el coste de los mismos, en caso de que hubieran sido elaborados por el sujeto pasivo.

c) En el autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste imputable de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo en la prestación de los mismos.

d) Cuando se realicen operaciones entre partes vinculadas y con precios notoriamente inferiores a los normales del mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas para el autoconsumo de bienes o servicios, esto es no podrá ser inferior al coste.

e) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible está constituida por la contraprestación convenida menos el importe de la comisión.

f) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de comisión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista mas el importe de la comisión.

g) En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta de tercero, cuando quien presta los servicios

actúe en nombre propio, la base imponible de la operación realizada entre el comitente y el comisionista estará constituida por la contraprestación del servicio concertado por el comisionista menos el importe de la comisión.

Modificación de la base imponible

La normativa del Impuesto prevee que la base imponible pueda modificarse en algunos supuestos. Son los siguientes:

a) Se reducirá en el importe de los envases y embalajes cuando se devuelvan y sean susceptibles de reutilización.

b) Se reducirá la base imponible cuando se otorguen descuentos y bonificaciones con posterioridad al momento de realización de la operación, siempre que pueda comprobarse su existencia a través de la contabilidad.

c) Cuando queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas por resolución firme judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio.

d) Cuando se altere el precio después de haberse realizado la operación.

e) Cuando se conozca efectivamente la contraprestación que antes se había fijado de modo provisional.

f) Cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.

OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS

La regla general contenida en la Ley establece que la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias se determinará con arreglo a las normas que rigen en las operaciones interiores, que acabamos de examinar.Como regla especial, en los supuestos de recepción de una ejecución de obra, la base imponible resulta ser la contraprestación de los trabajos.

IMPORTACIONES

En las importaciones, la base imponible está constituida por “Valor en Aduana”, añadiendo al mismo los siguientes conceptos:

a) Los derechos de arancel aduanero.

b) Los gastos accesorios y complementarios que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior del país. Se comprenden dentro de los gastos accesorios todas las contraprestaciones correspondientes a los servicios relacionados con loas mercancías importadas que se presten desde la frontera hasta el punto de destino, tales como embalajes, portes, comisiones, seguros etc.

6. DEUDA TRIBUTARIA

TIPOS DE GRAVAMEN

La cuota tributaria en el IVA, es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen aplicable. Pero a ingresar será la que resulte de deducir de la cuota tributaria, el importe de las cuotas que el sujeto pasivo ha soportado en el ejercicio de su actividad.La neutralidad que se predica del IVA exigiría, que todas las operaciones se sometieran al mismo tributo.

Los tipos de gravamen en el IVA son tres:

El primero es el 16 por 100. Se aplica a todas las operaciones que no tengan señalado un tipo de gravamen.

El segundo es del 7 por 100. Se aplica en todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios de utilización generalizada:

a) Productos para la alimentación tanto humana como animal, excepto las bebidas alcohólicas.

b) Los productos destinados al cuidado de la salud animal.c) Las viviendas, incluidas lo garajes(máximo 2) y los anexos que se transmitan con ellas,

pero no los locales de negocio, así como las ejecuciones de obra que tengan por objeto aquellas.

d) Los servicios de transporte de viajeros. e) Los servicios de hostelería y restaurante.f) Los servicios prestados en el ámbito sanitario, cultural y deportivo y los mismos servicios

en tanto no estén exentos. g) Algunos servicios de la salud pública (limpieza, recogida de basuras, tratamiento de

residuos).h) Espectáculos públicos.(excepto corridas de toros).i) Los objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, siempre que, en el primer caso, la

entrega se realice por los autores, sus derechohabientes o sujetos pasivos con derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes.

El tercer tipo de gravamen es del 4 por 100 y se aplica a entregas de bienes y prestaciones de servicios que podemos calificar de esenciales. A título de ejemplo, los siguientes:

a) Ciertos alimentos básicos (pan, leche, queso, frutas y verduras etc.). b) Libros, periódicos y revistas. c) Medicamentos y prótesis para uso humano.d) Vehículos para minusválidos y los servicios con ellos relacionados.e) Viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial o de promoción

pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas.

7. DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO

A) Normas generales

1. CONCEPTO Y NATURALEZA

La deducción puede ser calificada como un crédito de impuesto, siempre que el termino se entienda no como verdadero derecho de crédito frente a la Administración tributaria, sino como un derecho que se puede esgrimir contra ésta en le caso de exigencia de cuotas que no han sido objeto de deducción

teniendo derecho a ello.

2. SUJETOS DE LA DEDUCCION

Para poder deducir las cuotas soportadas es necesario ser sujeto pasivo del IVA, pero no todos los sujetos pasivos pueden ejercitar este derecho. Los sujetos deben reunir, además, otros requisitos: a) Es necesario que tengan la condición de empresarios o de profesionales. b) Es necesario que los sujetos pasivos hayan presentado a la Administración tributaria una

declaración expresa de comienzo de las actividades empresariales o profesionales.Aunque la declaración del inicio de las actividades sea obligatoria, esto no significa que no se puedan deducir cuotas soportada con anterioridad. Esto es posible a partir del momento en que tal declaración se realiza con dos limitaciones:- No debe haber mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora.- Las cuotas deducibles son únicamente soportadas en el periodo correspondiente a la declaración de

inicio de actividad. c) Es necesario que los sujetos pasivos hayan iniciado efectivamente la realización de las entregas de

bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de su actividad. d) Es necesario que los empresarios o profesionales, realicen operaciones sujetas y no exentas. Sin

cuotas devengadas no hay posibilidad de deducción.

1. OBJETO DE LA DEDUCCIÓN

a) Cuotas deduciblesLos sujetos pasivos que reúnan la condición de empresarios o profesionales pueden deducir la siguientes cuotas:1) Las que hayan soportado por repercusión directa en las adquisiciones de bienes o en las

prestaciones de servicios. 2) Las cuotas satisfechas por los sujetos pasivos en las importaciones de bienes.3) Las cuotas satisfecha por los sujetos pasivos como consecuencia del cambio de afectación de

bienes de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. 4) Las cuotas satisfechas por el sujeto pasivo en los casos de afectación o, en su caso, cambios de

afectación de bienes construidos, extraídos, transformados o importados en el ejercicio profesional del sujeto pasivo para su utilización en las misma actividad como bienes de inversión.

5) Las cuotas satisfechas por sujetos pasivos, cuando las operaciones sujetas a gravamen se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio

de aplicación del tributo.6) Las cuotas satisfechas en las adquisiciones intracomunitarias.7) Las soportadas por adquisición de bienes de inversión que parcialmente se utilizan en el desarrollo

de su actividad, en la proporción que se utilicen.8) Cuotas soportadas por la adquisición de vehículos de turismo, accesorios recambios etc., en la

proporción en que se utilicen para actividades empresariales o profesionales sujetas y no exentas. (Se presumen al 50%, salvo prueba en contrario, se tendrá que acreditar, no siendo prueba suficiente la mera declaración-liquidación).

Para que estas cuotas puedan ser deducidas por los sujetos pasivos es necesario que cumplan los siguientes requisitos: 1) Es necesario que se trata de cuotas devengadas en el territorio peninsular español o en las Islas Baleares. 2) Es necesario que las cuotas se hayan devengado con arreglo a Derecho y en la cuantía que legalmente corresponda. 3) Las cuotas soportadas serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición determine el derecho a la deducción se utilicen por el sujeto pasivo en las operaciones sujetas y no exentas al IVA.

4) Se deducirán exclusivamente las cuotas satisfechas como consecuencia de adquisiciones intracomunitarias e importaciones o las soportadas en las adquisiciones de bienes o servicios que estén directamente relacionados con su actividad empresarial o profesional.

Exenciones absolutas (exención con devolución), son excepciones en que los bienes o servicios se utilizan en operaciones no sujetas a IVA. Tenemos:1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que estén exentas por tener la consideración de

exportaciones o de operaciones asimiladas a las exportaciones. 2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a los regímenes aduaneros suspensivos a

las zonas francas, depósitos francos y depósitos aduaneros que están exentos. 3. Las prestaciones de servicios exentas que estén relacionadas con las importaciones en regímenes

suspensivo y en áreas exentas.4. Las operaciones de seguro, reaseguro capitalización y servicios relativos a las mismas, y

operaciones bancarias o financieras exentas si: el destinatario no está establecido en la Unión Europea y las citadas operaciones están directamente relacionadas con exportaciones de bienes a países no pertenecientes a la Unión.

5. Los servicios prestados por agencias de viaje cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la Unión Europea.

6. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a deducción si se hubieran efectuado en la Península o Islas Baleares.

b) Cuotas no deducibles

Son las siguientes:

1) Las cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios que se destinen a actividades empresariales o profesionales y a otras de naturaleza privada de modo simultaneo o por periodos alternativos.

2) Las cuotas que correspondan a bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros del sujeto pasivo y las correspondientes a bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

3) Las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales o de sus familiares o del personal dependiente salvo los destinados al alojamiento gratuito del personal encargado de la vigilancia y seguridad de la empresa y sus instalaciones.

4) Las cuotas soportadas por los servicios de desplazamiento o viajes del propio sujeto pasivo de su personal o de terceros salvo que tengan la consideración de gasto deducible en el IRPF o IS.

5) Las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de alimentos o bebidas o por servicios de carácter recreativo.6) Las cuotas soportadas como consecuencia de las adquisiciones arrendamientos o importaciones de joyas, alhajas, piedras preciosas, objetos de arte.....

7) Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes asalariados o a terceras personas salvo las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor y los bienes que se destinen a las atenciones referidas.

8) Las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes usados que se transmitan con sujeción a su régimen especial.

4 REQUISITOS FORMALES Para que los sujetos pasivos puedan ejercitar su derecho a deducir las cuotas tributarias soportadas es

necesario que prueben su derecho mediante la posesión del correspondiente documento acreditativo.Estos son:a) La factura original expedida por quien realiza la entrega o preste el servicio.b) El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.c) El documento acreditativo de las adquisiciones intracomunitarias.d) El recibo original firmado por el titular de las explotaciones agrarias.

5. PROCEDIMIENTO DE LA DEDUCCION

El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. Por excepción, este derecho nacerá al finalizar el plazo de declaración voluntaria:a) En las importaciones de bienes.b) En las entregas ocasionales de medios de transportes nuevos.c) En los supuestos de cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de

la actividad profesional o empresarial.d) Casos de afectación o cambio de afectación para su utilización como bienes de inversión.e) Cuando las operaciones sujetas a gravamen se efectúen por personas o entidades no establecidas en

España.

La efectividad se ajustará a las siguientes reglas:1. A cada período de liquidación(Normalmente cada 3 meses).2. Sólo podrá ejercitarse en la declaración liquidación del período de liquidación en que su titular

haya soportado las cuotas deducibles o en las sucesivas si no han transcurrido 5 años desde el nacimiento del derecho.

3. Si las cuotas soportadas exceden las devengadas el exceso podrá ser deducido en los períodos siguientes y hasta un plazo de 5 años a contar de la fecha de terminación del período en que se originó el derecho.

4. Si opta por la devolución, no podrá efectuar su deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores.

6. RECTIFICACION DE LAS DEDUCIONES

Los sujetos pasivos podrán rectificar las deducciones practicadas en los supuestos de error o variación en el importe de las cuotas a deducir.

El sujeto pasivo debe estar en posesión de la factura o documento justificativo correspondiente.La rectificación puede hacerse en la declaración-liquidación del periodo en que se reciba el documento en que se fundamente siempre en el plazo máximo de 5 años desde el devengo de la operación.Si la rectificación se produce por causa distinta a la modificación de la base imponible, el plazo se reduce a un año.

B) SUPUESTOS ESPECIALES DE DEDUCCION

1. DEDUCCIONES ANTERIORES AL COMIENZO DE LA ACTIVIDAD

Se permite que una persona que pretenda iniciar una actividad económica pueda deducir las cuotas soportadas antes de comenzar a ejercer aquellas y por tanto antes de devengar cuota alguna de IVA. Están excluidos de ella los sometidos al régimen especial simplificado o de la agricultura, ganadería o pesca.

Para disfrutar de esta posibilidad es necesario la presentación de una declaración previa al

inicio de la actividad y que esta se inicie efectivamente en un plazo no superior al año, si bien la Administración, a petición del sujeto pasivo, puede ampliar este supuesto.

Reglas: No se admite para todos los sujetos pasivos. Están excluidos el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En el caso de terrenos hay que esperar a que se inicien efectivamente las actividades.

1) En el caso de que el sujeto pasivo pretenda llevar a cabo actividades con derecho a deducción y actividades que no dan derecho a deducir, las deducciones se practicarán aplicando un porcentaje provisional que se determinará por la Administración, a propuesta del sujeto pasivo, teniendo en cuenta las características de las futuras actividades empresariales o profesionales.

2) Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles, según el saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año.

1. REGIMEN DE ACTIVIDADES DIFERENCIADAS

A efectos del Impuesto se consideran sectores de la actividad empresarial o profesional diferenciados aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables son distintos.

El régimen de deducciones aplicable cuando el sujeto pasivo realice actividades diferenciadas es el siguiente:a) El sujeto pasivo debe aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada

una de las actividades diferenciadas.b) Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en

común en varios sectores de la actividad diferenciados se aplicará la regla de prorrata general para determinar el porcentaje de deducción aplicable, computando la totalidad de las actividades realizadas por el sujeto pasivo y considerando que no dan derecho a deducción las operaciones incluidas en regímenes especiales de la agricultura, pesca, del recargo de equivalencia o simplificado.

c) La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común al conjunto de actividades que realice el sujeto pasivo.

1. REGLA DE PRORRATA

Cuando el sujeto pasivo realice de modo conjunto entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a deducir y operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho, la deducción de las cuotas soportadas no podrá ser total, sino parcial aplicando al efecto unas determinadas reglas de prorrata.

La regla de prorrata tiene dos modalidades o clases : la prorrata general y la prorrata especial, la primera se aplicara siempre y la segunda en los siguientes supuestos:1) Cuando lo solicite el sujeto pasivo.2) Cuando la Administración tributaria lo imponga al sujeto pasivo porque de la aplicación de

la prorrata general se derivan distorsiones importantes en orden a la aplicación del Impuesto. Estas se producen cuando el montante global de las cuotas deducibles en un año sea superior en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar la prorrata general.

a) Prorrata general

Admite la deducción del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, en el porcentaje en que se encuentren las operaciones que originen el derecho a la deducción, respecto de las totales realizadas por el sujeto pasivo.

La inclusión de las subvenciones en los casos en que haya que tenerlas en cuenta ha venido a

complicar el cálculo del porcentaje de la prorrata.Fórmula matemática: Vol. operaciones con D. a deducción/Vol. total de operaciones +

subvenciones corrientes + 1/5 subvenciones de capital multiplicado por 100.Para la determinación del porcentaje no se computaran en ninguno de lo términos de la relación:

1) Las operaciones realizadas desde establecimientos situados fuera del territorio peninsular español e Islas Baleares.

2) Las cuotas del IVA que hayan gravado las operaciones del sujeto pasivo.3) El importe de las entregas, exportaciones o afectaciones de aquellos bienes de inversión que

los sujetos pasivos hayan utilizado en su actividad empresarial o profesional típica.4) El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad

empresarial o profesional típica del sujeto pasivo.5) Las adquisiciones de bienes o servicios no sujetas.

El porcentaje de prorrata general se determina teniendo en cuenta el volumen total de las operaciones realizadas a lo largo de cada año natural. Por tanto, hasta que no haya finalizado cada año no se podrá conocer exactamente la prorrata que le corresponde.

b) La prorrata especial

Se actúa con cifras ciertas y con base en una exacta contabilización, particularmente en una contabilidad analítica de costes perfectamente organizada y sistematizada de la que se pueden deducir las cuotas del IVA deducibles conforme a la Ley del Impuesto.

Bajo esta denominación de prorrata especial se configura un mecanismo de deducción del IVA soportado, que se someten a los siguientes criterios:1) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados

exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3) Las cuotas del IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados solo en parte en la realización de operaciones que den derecho a la deducción podrán ser deducidas según la prorrata general.

4) Ante operaciones que se financian, en parte, mediante subvenciones que no forman parte de la base imponible, se utilizan las mismas reglas que vimos al estudiar la prorrata general.

4. DEDUCION POR BIENES DE INVERSION

El IVA soportado al adquirir un bien de inversión es deducible inmediatamente para favorecer la inversión.

Cuando se está sometido a las reglas de la prorrata se procede en la siguiente forma: a) Cuando entre la prorrata definitiva correspondiente a los años en que debe practicarse la

regularización y la correspondiente al año en que se soportó la repercusión exista una diferencia superior a 10 puntos porcentuales.

b) Cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que origine el derecho de deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y posteriormente durante los siguientes años a aquel en que se inicie la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de dichos bienes, se modificase esta situación.

8. DEVOLUCIONES

A) SUPUESTOS DE DEVOLUCION1. DEVOLUCION GENERAL DE CUOTAS DEDUCIBLES

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año.

Requisitos para que nazca el derecho a la devolución del impuesto:

a) Devengo, repercusión e ingreso del IVA deducible con arreglo a Derecho.b) Adquisición de bienes o servicios necesarios al ejercicio de la actividad.c) Realización de operaciones que dan derecho a deducción.d) Se exige que se haya intentado ejercitar la deducción y que no haya sido suficiente para deducir

todo el IVA soportado en las adquisiciones por exceder continuadamente la cuantía de las cuotas soportadas.

1. DEVOLUCION EN LA EXPORTACION

Los sujetos pasivos que durante el año natural inmediato anterior, hubieran realizado exportaciones definitivas por global superior a veinte millones de pesetas tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al termino de cada periodo de liquidación, hasta el limite resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al tipo impositivo general del Impuesto al importe total de las exportaciones y envíos mencionados.

Para aplicar este sistema de devolución es necesario que los sujetos hayan solicitado su inscripción en el Registro de exportadores que al efecto se llevará en la Administración tributaria; y que en el año inmediato anterior los sujetos pasivos hayan realizado exportaciones definitivas al extranjero o envíos con carácter definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla por importe global superior a veinte millones de pesetas.

2. DEVOLUCIONES A PERSONAS NO ESTABLECIDAS EN EL TERRITORIO PENINSULAR ESPAÑOL O BALEARES

El objetivo de esta devolución es evitar que los sujetos pasivos no establecidos en el territorio peninsular o Baleares soporten definitivamente el IVA en sus adquisiciones en el territorio peninsular o balear, ya que, al no realizar en esos territorios operaciones sujetas, no tienen posibilidad de practicar las deducciones.

Requisitos:a) Ha de tratarse de personas o Entidades establecidas en la UE o en terceros países, siempre que,

en este último caso, se acredite la reciprocidad a favor de los empresarios y profesionales establecidos en España.

b) Estas personas han de realizar en dichos territorios actividades empresariales o profesionales sujetas al IVA o a un tributo análogo.

c) Esta condicionada a que los sujetos pasivos no hayan realizado durante el periodo a que se refiere la solicitud, entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA en el territorio peninsular o Islas Baleares.

d) Las cuotas a devolver son las que hayan soportado o satisfecho en las adquisiciones de bienes o de servicios, en la medida en que éstos se utilicen en la realización de actividades que darían derecho a deducción en el interior del territorio de aplicación del impuesto.

1. DEVOLUCIONES EN LAS EXPORTACIONES EN REGIMENES DE VIAJEROS

a) El sujeto pasivo (proveedor) repercute el IVA en factura de viajero con ocasión de la entrega de

los bienes de que se trate, debiéndose entregar dos ejemplares de la factura ajustada al modelo oficial y en la que se consignará separadamente del precio la cuota del IVA repercutido.

b) Cuando los bienes adquiridos salgan por la Aduana aquella oficina diligenciará de conformidad ambos ejemplares de la factura y remitirá uno al sujeto pasivo.

c) Una vez concebida la factura diligenciada por la Aduana, el proveedor, en el plazo de los 15 días siguientes, devolverá la cuota repercutida al viajero mediante cheque o transferencia bancaria.

d) El importe de las cuotas devueltas se restará del importe global del IVA devengado al practicar las correspondientes declaraciones-liquidaciones a presentar por el sujeto pasivo.

9. REGIMENES ESPECIALES

A) IDEAS GENERALES

De los regímenes especiales reconocidos en la Ley del IVA unos pretenden atenuar las obligaciones materiales y formales del tributo en sectores económicos en los que aquellos podrían suponer un coste difícilmente soportable, y otros persiguen adecuar las normas a las características peculiares de los sectores afectados, porque la aplicación de las reglas generales supondría la duplicación de gravamen.

B) REGIMEN SIMPLIFICADO

1. CARACTERISTICAS GENERALES

a) Es un régimen de aplicación automática, aunque los sujetos afectados pueden renunciar a él en los plazos establecidos reglamentariamente.

b) Es un régimen que se aplica fundamentalmente a personas físicas.c) Es un régimen que se pretende coordinar con el sistema de estimación objetiva de la BI mediante

índices, signos o módulos del Impuesto sobre la Renta.d) Es un régimen para determinar de modo objetivo cuotas tributarias.e) Los sujetos pasivos no están obligados a llevar los registros generales del IVA.

1. AMBITO SUBJETIVO

Requisitos:a) Que sean personas físicas o Entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF siempre

que todos sus socios, herederos, comuneros o participes sean personas físicas.b) Que realicen con habitualidad cualquiera de las actividades incluidas en este régimen.c) Que no hayan renunciado a la aplicación de la estimación objetiva por signos, índices o

módulos del IRPF, ni al propio régimen simplificado.d) Que su volumen de operaciones, en el año anterior, no hubiese excedido de del límite

establecido para cada actividad por el M de E y H. Para el calculo de la cuantía del volumen de operaciones hay que considerar que se incluyen el IVA y el recargo de equivalencia, las operaciones inmobiliarias, financieras y las entregas de bienes de inversión, cuando todas ellas tengan carácter ocasional.

Este régimen simplificado se aplicará:- Sectores de actividad incluidos en la estimación objetiva por módulos del IRPF.

- Sectores de actividad precisados por orden ministerial (fabricación, comercio, servicios, explotaciones ganaderas y avicultura). No comprenden ninguna actividad profesional o artística.

La renuncia o el incumplimiento sobrevenido de alguno de los requisitos enunciados determina la exclusión del régimen:a) Haber rebasado el íimite de volumen de operaciones.b) La renuncia al régimen simplificado.c) El cese en el ejercicio de la actividad.d) Alteración normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen simplificado.e) La renuncia a la aplicación de la estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF.

1. CONTENIDO DEL REGIMEN

Consiste en la determinación de la cuota a ingresar por IVA y recargo de equivalencia, mediante la aplicación de índices y módulos fijados por Orden Ministerial antes de cada ejercicio.

Las cuotas del IVA a ingresar se calculan por el propio sujeto pasivo con base en los datos de inicio del año. A las cuotas calculadas se deben añadir :- Importaciones de bienes.- Entregas de activos fijos materiales y transmisiones de activos fijos inmateriales.- Adquisiciones intracomunitarias.- Operaciones en que los sujetos deban satisfacerse sobre el Impuesto como destinatarios de los

servicios prestados por no residentes.

Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado ingresarán en la Hacienda Publica en cada periodo de liquidación una cuarta parte del importe de las cuotas a ingresar.

C) REGIMEN DE LA AGRICULTURA, GANADERIA Y PESCA

Se aplica a los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o pesqueras, salvo renuncia por un período mínimo de 3 años.

Actividades excluidas:a) Las sociedades mercantiles.a) Las cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.b) Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones sea superior al que se fije reglamentariamente.c) Sujetos pasivos que renunciaron al régimen de estimación objetiva en el IRPF en cualquiera de sus

actividades económicas.d) Sujetos pasivos que han renunciado al régimen simplificado.Objetivamente se excluyen:a) La transformación de productos agrícolas, ganaderos o pesqueros.b) La comercialización de estos productos, junto con otros adquiridos a terceros.c) La comercialización de productos en establecimientos fijos fuera del lugar donde radique la

explotación.d) Explotaciones cinegéticas, recreativas o deportivas.e) Pesca marítima.f) La ganadería independiente.g) Las importaciones de bienesh) Las adquisiciones intracomunitariasi) Las operaciones en que los sujetos deben satisfacer el impuesto como destinatarios de los servicios

prestados por no residentes.

No podrán deducir las cuotas soportadas para los bienes o servicios que no se utilicen o destinen directamente a dichas actividades.Percibirán una compensación a tanto alzado por las cuotas del IVA soportado.

D) REGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE COLECCIÓN.

Lo aplicaran a personas revendedoras de bienes usados o muebles que se consideren objetos de arte y de colección o antigüedades.

Se aplicara cuando se revenda a no empresarios o profesionales, o al empresario que tenga franquicia.

La entrega de objetos de arte y antigüedades cuando sean importados por el sujeto pasivo revendedor.

La base imponible de estos objetos revendidos será el margen de los beneficios de cada operación, no incluyendo el IVA.

También en este régimen se puede realizar el IVA por el total de las operaciones realizadas en el periodo impositivo.1. Bienes usados: habiendo sido utilizados por un tercero son susceptibles de nueva utilización.2. Objetos de arte. Siempre que se trate de obras originales.3. Antigüedades. Excluidas obras de arte... que tengan más de 100 años de antigüedad y no hayan

sido alteradas o modificadas.4. Objetos de colección. Con interés arqueológico, histórico, filatélico...

1. AMBITO DE APLICACIÓN

Se aplica en las siguientes operaciones:1) Entregas de bienes adquiridos a un particular.2) Entregas de bienes de inversión adquiridos a un empresario o profesional que goce de régimen de

franquicia en el Estado de origen.3) Entregas de bienes adquiridos a sujetos pasivos del IVA siempre que la operación hubiera estrado

exenta por no haberse permitido inicialmente la deducción total o parcial de las cuotas soportadas.4) Entregas de bienes adquiridas de otros sujetos pasivos que haya aplicado este mismo régimen

especial.5) Entregas de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección importados por el propio sujeto

pasivo.6) Entregas de objetos de arte adquiridos con tipo de gravamen reducido.

E) REGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJE

Cuando una agencia de viajes realiza una operación por lo que ella contrata al cliente y los servicios los presta otra persona.

No se aplica a:a) Las ventas al público, efectuados por agencias minoristas de viajes organizados por agencias de

mayoristas.b) Aquellos en los que se contrata únicamente el viaje o medio de transporte o sólo la hostelería.Características:1. El régimen no es renunciable.2. La deducción se practica en las bases imponibles y no en las cuotas.3. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes. Y será la diferencia entre lo

cobrado al cliente y lo realmente pagado por los distintos servicios.4. Para determinar la base imponible se podrá hacer también por operación o de forma global para

todo el periodo impositivo.5. Determinada la cuota tributaria, la agencia deducirá el IVA soportado.6. Están exentas las entregas o servicios fuera de la Unión Europea.7. Se deben anotar con separación las adquisiciones de bienes o servicios efectuados directamente en

interés del viajero.

F) REGIMEN ESPECIAL DE LOS MINORISTAS

Son aquellos que cumplan las siguientes características:a) Realizar de manera habitual entregas de bienes sin proceso de manufactura.b) Que la suma de las contraprestaciones de las ventas a quienes no tengan la condición de

empresarios o profesionales exceda, en el año anterior del 80 % del total de las realizadas.

A este comercio minorista se le puede aplicar uno de los 2 sistemas siguientes:

1. REGIMEN ESPECIAL DE DETERMINACION PROPORCIONAL DE LAS BASES IMPONIBLES

Se aplica a los comerciantes minoristas por causa de que los bienes que los mismos venden están sujetos a tipos distintos. Desaparecerá el 1 de enero del 2000. Se calculara de la siguiente manera: Se determinaran las BI globales de cada uno de los tipos. Se hallará el porcentaje de compras relativo a cada grupo de operaciones.

1. REGIMEN ESPECIAL DE RECARGO DE EQUIVALENCIA

Se aplica a aquellos comerciantes de actividades a los que se refiera el reglamento especifico.La BI es la misma que para el IVA, pero se aplicaran tipos distintos:

Con carácter general es el 4%. Para las entregas de bienes sometidos a tipo reducido, el porcentaje es el 1%. Para las sometidas a tipo superreducido el 0,5%. Para las entregas de tabaco, el 1,75%.

10. GESTION DEL IMPUESTO

Las obligaciones materiales y los deberes formales establecidos en el IVA son los siguientes: Deber de declarar el comienzo y fin de las actividades. Deber de expedir y entregar facturas. Deber de llevar libros y registros. Son obligatorios:

1. Libro registro de facturas emitida.2. Libro registro de facturas recibidas.3. Libro registro de bienes de inversión.4. Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Deber de liquidar las operaciones realizadas. Obligación de presentación de la declaración-liquidación.

Deber de declarar las operaciones realizadas con terceros: 5. Operaciones interiores: Actualmente 500.000 pts. o mas.6. Operaciones intracomunitarias. Periodicidad trimestral o anual si no supera los 4.550.000

de pesetas.

REGIMEN SANCIONADOR

a) La adquisición de bienes por parte de comerciantes minoristas sujetos al recargo de equivalencia, sin que en la factura este consignado el recargo en cuestión. La sanción alcanza el 200% del recargo omitido, con un mínimo de 5.000 pts., por cada operación.

b) El disfrute indebido, mediante declaraciones inexactas, de exenciones, supuestos de no sujeción o tipos impositivos inferiores a los procedentes, cuando el destinatario no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. La sanción alcanza el 200% del beneficio indebidamente obtenido.

La repercusión improcedente por personas que no sean sujetos pasivos de cuotas tributarias que no hayan sido objeto de ingreso. Se sanciona con multas del triplo de las cuotas indebidamente repercutidas, con un mínimo de 50.000 pts por cada factura.

LECCIÓN 29LOS IMPUESTOS ESPECIALES.

1. INTRODUCCIÓN.

A. Fuentes normativas.

La introducción del IVA en nuestro sistema tributario determinó la adaptación de los impuestos especiales al papel de impuestos que se superponen a aquél, pero sin excluirlo (Ley 45/1995).

La creación del mercado único dentro de las fronteras de la CEE ha supuesto la adaptación de los impuestos especiales a esta situación, así como al nuevo IVA y a las Directivas comunitarias de armonización (que están todavía lejos de alcanzar su meta). Esta adaptación ha sido realizada por la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, modificada en diversas ocasiones.

La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, crea el impuesto sobre la electricidad.

El Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales. B. Estructura

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: artículos 1 y 2.

La ley diferencia dos grandes grupos entre los impuestos especiales que regula. En el primero los impuestos especiales "tradicionales". En el segundo el nuevo impuesto sobre matriculación de vehículos y el impuesto sobre la electricidad. Según ALONSO GONZÁLEZ, «Tan significativa separación pone en evidencia su escasa semejanza... salvo el artículo 1.... ningún otro artículo puede aplicarse conjuntamente a ambos grupos de impuestos».

Dentro del grupo de Impuestos especiales "tradicionales", la ley configura como impuestos especiales sobre la fabricación los siguientes:

1. Los impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.2. El impuesto sobre hidrocarburos.3. El impuesto sobre las labores del tabaco.

La Ley establece para ellos una normativa común, en la que se establecen sus elementos estructurales básicos. De otra parte, la Ley se preocupa de definir los conceptos técnicos de uso más frecuente en la regulación de estos tributos. Además, dedica también normas comunes a todos los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas y dedica, en fin, normas específicas a cada uno de los impuestos especiales.

C. Naturaleza

Fuentes: Ley 38/1992

Artículo 1. Naturaleza de los impuestos especiales.1. Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de

transporte, de acuerdo con las normas de esta Ley.2. Tienen la consideración de impuestos especiales, los impuestos especiales de fabricación y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

La Ley establece tres afirmaciones fundamentales:

a) Los impuestos especiales son impuestos indirectos.b) Los impuestos especiales recaen sobre el consumo.c) Los impuestos especiales gravan la fabricación, la importación y la introducción en el ámbito territorial interno de alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y tabaco, así como la matriculación de vehículos.

Los impuestos especiales, como señala el preámbulo de la Ley «los Impuestos Especiales constituyen, junto con el Impuesto sobre el Valor Añadido, las figuras básicas de la imposición indirecta y se configuran como impuestos sobre consumos específicos, gravando el consumo de unos determinados bienes, además de lo que lo hace el IVA en su condición de impuesto general».

El art. 1 de la Ley diferencia claramente, el objeto-fin (finalidad que persigue el legislador con el establecimiento del tributo) al decir que «recae sobre consumos específicos», y el objeto material del mismo al decir que grava la fabricación, importación, introducción y matriculación de los bienes cuyo gravamen anuncia. Solo en el impuesto sobre matriculación el objeto-fin y el objeto material coinciden al gravar el impuesto efectivamente un requisito necesario, la matriculación, para el consumo. En los impuestos sobre la fabricación se gravan determinados bienes cuando son fabricados (objeto material) con el fin de gravar su consumo (objeto-fin).

El objeto-fin, la finalidad de gravar el consumo, debe ser tenido en cuenta en todo momento para interpretar de modo correcto las normas que regulan el gravamen.

2. LOS IMPUESTOS ESPECIALES SOBRE LA FABRICACIÓN

A. Normas comunes

Fuentes: Ley 38/1992

Artículo 2. Los impuestos especiales de fabricación.Tienen la consideración de impuestos especiales de fabricación:1. Los siguientes impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

b) El Impuesto sobre la Cerveza.c) El Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.d) El Impuesto sobre Productos Intermedios.e) El Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

2. El Impuesto sobre Hidrocarburos.3. El Impuesto sobre las Labores del Tabaco y4. El Impuesto sobre la Electricidad.

1. ÁMBITO ESPACIAL

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: art. 2, 23 y 64.

Los impuestos especiales de fabricación se aplican, siguiendo su régimen general, en todo el territorio español, a excepción de Canarias, Ceuta y Melilla. La excepción no se aplica, sin embargo, al impuesto sobre la electricidad.

Los impuestos sobre la cerveza, sobre el alcohol y bebidas derivadas y sobre productos intermedios se aplican en Canarias siguiendo un régimen especial.

El principio de territorialidad sirve para determinar quiénes o qué hechos o situaciones quedan sujetas a lo dispuesto en la norma tributaria. Así, en general, están sujetos los productos fabricados, importados o introducidos en el territorio de aplicación de cada impuesto.

2. HECHO IMPONIBLE.

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: art. 4, 5, 7, 15 y 16. Reglamento: artículos 2, 3, 14 y 33.

Se da cuando se realiza alguno de los tres hechos perfectamente diferenciados en la Ley: la fabricación de productos gravados, su importación o su introducción en el ámbito interior procedentes de otro país comunitario.

FABRICACIÓN

Por fabricación ha de entenderse la extracción u obtención en fábrica de estos productos. Para evitar dudas la Ley declara que también es fabricación la transformación de productos gravados en otros productos también sujetos al impuesto.

Con pésima técnica jurídica, en franca contradicción con las normas tributarias generales (cf. art. 28 LGT), la Ley distingue entre:a) La realización del hecho imponible, que en los impuestos de fabricación se produce, de acuerdo

con la Ley, en el momento de la obtención de los productos gravados.b) El devengo y la exigibilidad de la obligación tributaria quedan suspendidos hasta la salida de

fábrica, pues se entiende que sólo en este momento el producto se incorpora definitivamente al mercado.

Esta regla general se excepciona en los supuestos de autoconsumo, es decir, cuando los productos obtenidos se consumen en fábrica antes de su salida. En este caso se dispone el devengo del tributo en el momento del autoconsumo.

También se excepciona la regla general en otros supuestos en los que el devengo se retrasa o no llega a producirse, prolongándose así el régimen suspensivo, por entender el legislador que se retrasa o no se produce la incorporación definitiva al mercado. Así:-Cuando los productos salen de fábrica con destino a un depósito fiscal (establecimiento donde se pueden recibir productos gravados en régimen suspensivo). El devengo se produce en estos casos a la salida del depósito fiscal.-Cuando la salida se produce con destino a otras fábricas. El devengo se produce en el momento de salida de fábrica de destino.-Cuando los productos obtenidos se destinen a la exportación. En este caso el devengo no llega a producirse.

IMPORTACIÓN

La importación, lo mismo que la fabricación, determina la introducción definitiva del producto en el mercado, no pudiendo sujetar la fabricación, sin sujetar al mismo tiempo la importación.

La Ley 38/1992 tipifica como hecho imponible la importación de productos gravados, sin diferenciar en este caso entre el hecho imponible y el devengo: ambos se producen en el momento de la importación.

La importación se entiende producida cuando los productos se introducen en el ámbito nacional comunitario, y se entiende diferida en ciertos supuestos:-Cuando los productos importados se destinan a una fábrica o depósito fiscal, hasta la salida de fábrica o depósito fiscal.-Cuando los productos se importan bajo la protección de un régimen aduanero suspensivo, hasta la finalización del régimen aduanero suspensivo o, cuando producida ésta, se destinen a fábrica o depósito fiscal, a la salida de éstos.-Cuando los productos se introducen en zonas y depósitos francos, hasta la salida de éstos (la zona franca es un enclave territorial situado dentro del territorio aduanero de la CEE y separado del resto mediante una cerca, en el que se considera a las mercancías comunitarias y no comunitarias en él situadas como si estuvieran fuera del territorio aduanero de la CEE).

CIRCULACIÓN INTRACOMUNITARIA.

Los productos sujetos a los impuestos especiales de fabricación adquiridos por particulares y no destinados por éstos al comercio pueden circular libremente por todo el ámbito comunitario. También pueden circular libremente entre fábricas o depósitos fiscales, produciéndose entonces el devengo cuando salen de fábrica o depósito fiscal, como si de un producto interior o importado se tratara.

La introducción en el ámbito interno de un producto procedente de otro país comunitario origina el devengo del tributo cuando se recibe por un sujeto pasivo del tributo para su destino posterior al comercio o, en el sistema de ventas a distancia, por un comprador no sujeto pasivo del tributo, en las siguientes circunstancias:-En régimen suspensivo (sin pago del tributo en el país de origen).- Cuando se recibe por un receptor autorizado en régimen de envíos garantizados o por un comprador no sujeto pasivo del tributo en régimen de ventas a distancia.

En todos estos casos el tributo se devenga en el momento de la recepción por el operador, receptor o comprador. Si el tributo ya se ha pagado en el país de origen, éste, normalmente, ha de proceder a su devolución.

RESUMEN

El tributo se devenga:

En la fabricación, con la salida de fábrica o depósito fiscal con destino al mercado interior.

En la importación, cuando ésta se produce, salvo que su destino sea una fábrica o depósito fiscal, en cuyo caso el impuesto se devenga a la salida de fábrica o depósito fiscal.

En la circulación intracomunitaria:a) Cuando la introducción en el ámbito interno tiene como destino una fábrica o depósito fiscal, a la

salida de éstos para el mercado interno.b) En los demás casos se devenga con la recepción por persona autorizada.3. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN.

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: artículos. 6 y 7.

a) Las pérdidas de productos en proceso de fabricación o ya obtenidos antes de su salida de fábrica o depósito fiscal, en los porcentajes autorizados o suficientemente comprobados.b) Los productos que, después de su salida de fábrica o depósito, no hubieran podido ser entregados a su destinatario, volviendo a introducirse en los establecimientos de salida.

4. SUJETOS PASIVOS.

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: artículos. 4 y 8.

CONTRIBUYENTES.

a) Cuando el hecho imponible viene determinado por la fabricación, son contribuyentes los titulares de la fábrica o depósito fiscal (también en los supuestos de autoconsumo).

b) Cuando el hecho imponible viene determinado por la importación es contribuyente la persona que importa el producto gravado (y es titular también, en consecuencia, de la deuda aduanera).

c) Cuando el hecho imponible viene determinado por la introducción en el ámbito interno de un producto procedente de otro país comunitario y el devengo se produce con la recepción por un operador regristrado o no registrado, es contribuyente el operador registrado o no regristrado, con independencia de que el tributo se haya pagado ya en el país de origen.Cuando el devengo se produce, dentro también de los supuestos de circulación intracomunitaria, al ser recibidos los productos por un receptor autorizado, en régimen de envíos garantizados, o por un comprador, en régimen de ventas a distancia, el contribuyente es el receptor autorizado en el primer caso y el vendedor en el segundo.

SUSTITUTOS

En los casos de envíos garantizados o de ventas a distancia, los dos dentro del sistema de circulación intracomunitaria, los vendedores domiciliados en otro país comunitario han de nombrar un representante en España, quien debe garantizar el pago del tributo y sustituir al contribuyente en la realización del mismo.

RESPONSABLES.

Antes de nada, conviene recordar la regla general del art. 37.2 LGT: «salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria».

- Deben pagar el tributo los contribuyentes cuando, habiéndose producido la salida de fábrica en régimen suspensivo, los productos no lleguen a su destino. En este caso, si el transportista ha acordado con el contribuyente compartir la responsabilidad, el transportista se configura como responsable solidario frente a la Hacienda.- En las importaciones son responsables solidarios los que tengan este carácter respecto a la obligación aduanera.- Responderán solidariamente del tributo aquellos que estén obligados a garantizar su pago en una operación intracomunitaria. La norma se aplica sólo a garantes que no sean contribuyentes o sustitutos.- Cuando el uso o destino de un producto justifique una exención o bonificación y se produzcan irregularidades en la circulación, uso o destino del producto, responderán del pago del tributo los expedidores hasta su llegada a destino y los destinatarios a partir de tal llegada. La responsabilidad en estos casos es subsidiaria y alcanza a quienes no sean contribuyentes o sustitutos.- Están obligados al pago del tributo quienes «posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación», cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España o que tales productos se hallan amparados por el sistema de circulación intracomunitaria.

5. EXENCIONES.

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: art. 9. Reglamento: artículos. 4 y 5.

Sin perjuicio de las exenciones reconocidas en cada uno de los impuestos especiales de fabricación, la Ley declara exentas:a) La fabricación e importación de productos gravados para su entrega, en el marco de las relaciones internacionales, a otros Estados u Organizaciones, a sus funcionarios o miembros de sus fuerzas armadas.b) Los productos destinados al avituallamiento de buques y aeronaves que realicen tráfico internacional o afectos al salvamento y asistencia marítima.

6. DEVOLUCIONES.

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: art. 10. Reglamento: artículos 6 a 10.

Sin perjuicio de las reglas especiales sobre devoluciones establecidas para cada uno de los impuestos especiales de fabricación, la Ley establece que tienen derecho a la devolución del tributo:a) Los exportadores de productos gravados o de productos en cuya producción se hubieran empleado productos gravados distintos a combustibles o carburantes.b) Dentro del sistema de circulación intracomunitaria tienen derecho a la devolución los empresarios que introduzcan productos por los que se hubiera pagado el impuesto en depósitos fiscales con el fin de enviarlos a otro Estado de la CEE. También tienen derecho a ella los empresarios que los envíen efectivamente, habiéndose ya pagado el impuesto, dentro del sistema de envíos garantizados o de ventas a distancia.

7. BASES Y TIPOS.

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: artículos. 12 y 13.

La Ley se limita a establecer como norma general que el procedimiento normal de estimación de la base es la estimación directa, salvo en los supuestos en que, de acuerdo con el art. 50 LGT, procede la estimación indirecta (las bases y tipos están especificadas en las correspondientes normas que regulan cada uno de los impuestos especiales).

8. REPERCUSIÓN.

Fuentes: Ley 38/1992, de 28 de diciembre: art. 14.

Los impuestos especiales sobre la fabricación tienen como fin gravar el consumo de los bienes a ellos sujetos.

Con la intención de alcanzar este fin, el legislador no sólo otorga el derecho sino que impone la obligación a los sujetos pasivos contribuyentes de repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, y obliga a los adquirientes a soportar la repercusión.

La cuota repercutida deberá consignarse en la factura en forma distinta y separada del importe del producto gravado, indicando el tipo aplicado.

9. GARANTÍAS.

Fuentes: Ley 38/1992, art. 18. Reglamento: art. 43

Los impuestos especiales se caracterizan por un especial régimen de control e intervención

administrativa en las actividades de producción y distribución de los bienes gravados, así como por la exigencia de especiales medidas de aseguramiento de la deuda tributaria. Con escaso respeto al principio de legalidad tributaria, la Ley dispone que reglamentariamente se establecerán «la forma y cuantías en que los sujetos pasivos deberán prestar garantía».

En general, las garantías se fijan en porcentajes de las cuotas ingresadas en ejercicios anteriores, o de las cuotas previstas en caso de nueva instalación o inicio de actividades.

10. GESTIÓN.

Fuentes: Ley 38/1992: arts. 15 y 18. Reglamento: arts. 40 a 52.

Una de las principales características de los impuestos especiales, quizá la más relevante, viene representada por el especial régimen de limitaciones, control y vigilancia a que se ven sometidos quienes participan en los procesos de producción y comercialización de los productos gravados.

Sobre esta «situación reglamentada» (GARRIDO FALLA) se establecen las normas de gestión, en sentido estricto, de cada tributo. De ahí que podamos hablar de la gestión del tributo, en sentido amplio (intervención permanente de la Administración, en orden a la vigilancia y control de la producción y comercialización de los productos gravados) y de la gestión del tributo en sentido estricto, que mira a la liquidación y recaudación del impuesto.

GESTIÓN DEL TRIBUTO EN SENTIDO AMPLIO

En el primer sentido, el régimen de intervención administrativa afecta a la totalidad del ciclo de producción y comercialización de los productos gravados (así: declaraciones previas a la instalación de fábricas, depósitos fiscales, nuevas actividades de almacenistas e importadores; declaración de variaciones en las instalaciones, comunicación de traspasos, arrendamientos, ceses).

Estas actividades están sujetas a la acción inspectora de la Administración financiera, tanto de carácter permanente como no permanete (así, todo industrial está obligado a permitir, en todo momento, la entrada en sus instalaciones de los servicios de intervención, a poner a disposición de ellos todos los instrumentos de comprobación y medida que posea y a presentar periódicamente una declaración de los movimientos habidos; la intervención de carácter permanente obliga a permitir un control ininterrumpido de todas las operaciones de fabricación, a proporcionar los locales, instalaciones y material necesario para ello y a llevar un sistema contable que permita comprobar la efectiva aplicación de los productos sujetos).

La circulación de los productos gravados debe estar amparada por el necesario documento de circulación. Hay también normas reglamentarias que imponen obligaciones específicas de control para quienes realicen actividades de comercio exterior o de circulación intracomunitaria.

GESTIÓN DEL TRIBUTO EN SENTIDO ESTRICTO

En general, el procedimiento de liquidación debe iniciarse con la presentación por el contribuyente de una declaración-liquidación en los plazos y con los requisitos señalados reglamentariamente. Esta declaración puede ser rectificada por la Administración, previas las correspondientes actuaciones inspectoras.

Con la presentación de la declaración-liquidación, el contribuyente deberá satisfacer el impuesto por alguno de los medios admitidos en el RGR.

En los casos de importación, el tributo se liquida al mismo tiempo que los impuestos aduaneros.

11. INFRACCIONES Y SANCIONES.

Fuentes: Ley 38/1992: arts. 19, 35, 45 y 55. Reglamento: arts. 119 y 121

La Ley establece sanciones específicas para determinadas infracciones. Como norma general dispone que «para la graduación de las sanciones a imponer por infracciones tributarias graves se considerará el hecho de haberse cometido la infracción mediante el quebrantamiento de las normas de control».

Admite como sanciones no pecuniarias el cierre de los estableciminentos y el precinto de aparatos de venta de productos gravados.

B. Normas comunes a los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas.

La Ley 38/1992, establece también normas comunes a los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas. En ellas, siguiendo la misma técnica que se utiliza también en las normas comunes a todos los impuestos especiales sobre la fabricación, se definen los conceptos técnicos de uso más frecuente en la normativa de estos tributos ('cosechero', 'grado alcohólico', etcétera).

Las normas comunes a los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas establecen exenciones en el ámbito de estos tributos (productos destinados a la fabricación de vinagres, importaciones en régimen de viajeros y pequeños envíos) y supuestos de devolución, asimismo excluidos de estos impuestos (en caso de destino de los productos gravados a la fabricación de productos no gravados).

Por último, la Ley establece determinadas excepciones al régimen general de los impuestos sobre la cerveza, sobre los productos intermedios y sobre el alcohol y las bebidas derivadas, en relación con su aplicación en Canarias. Tales excepciones se centran en el gravamen de estos productos a su entrada en Canarias procedentes de otro Estado de la CEE y en la Península e Islas Baleares procedentes de Canarias, así como en la aplicación de tipos de gravamen inferiores a los generales.

B2. La normativa especifica de cada uno de los impuestos especiales sobre la fabricación. La cuantificacion del tributo: base y tipo.

Las normas que la Ley 38/1992, refiere a cada uno de los impuestos especiales sobre la fabricación delimitan el objeto de cada uno de ellos (generalmente, en referencia a los Códigos NC -códigos de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento CEE nº 2658/1987- salvo en el caso de las labores de tabaco, en que introduce determinados conceptos técnicos).

Estas normas específicas a que acabamos de hacer referencia:

a) Modulan el régimen general de los impuestos sobre la fabricación respecto a cada uno de los productos gravados, precisando el objeto del tributo y estableciendo supuestos específicos de exenciones, no sujeción, devoluciones e infracciones.

b) Regulan los elementos de cuantificación (base y tipo) de cada uno de estos impuestos, y establecen regímenes especiales (la base y el tipo de gravamen no son objeto de las normas comunes a todos los impuestos de fabricación ni de las normas comunes a los impuestos sobre la fabricación: sólo se regulan en relación a cada uno de los impuestos de fabricación)

C. El impuesto sobre la cerveza.

La base de este impuesto está constituida por el volumen del producto, expresado en hectólitros de producto, acabado a la temperatura de 20º C.

El tipo se expresa en una cantidad de dinero por hectólitro.

D. Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas.

La base está constituida por el volumen de producto, expresado en hectólitros de producto, acabado a la temperatura de 20º C.

A estos productos se les aplica un tipo cero, ya que el establecimiento de este impuesto tiene un carácter puramente instrumental con el objeto de posibilitar a los productores de vino y bebidas fermentadas la utilización del sistema intracomunitario de circulación.

E. Impuesto sobre productos intermedios.

La base de este impuesto, que tiene por objeto determinados productos de graduación superior a 1,2 e inferior a 22 por 100 no comprendidos en los impuestos sobre la cerveza, el vino y bebidas fermentadas, está constituida por el volumen de producto, expresado en hectólitros de producto, acabado a la temperatura de 20º C.

El impuesto se exige al tipo de 5.179 pesetas por hectólitro cuando el grado alcohólico no es superior al 15 por 100. Los demás productos intermedios tributan al tipo de 7.625 pesetas por hectólitro.

F. Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.

La base de este impuesto que, en general, tiene por objeto el alcohol y las bebidas alcohólicas de graduación superior a 22º , está constituida por el volumen de alcohol puro, a la temperatura de 20º C, expresado en hectólitros y contenido en los productos sujetos.

El impuesto se exige a un tipo de 114.000 pesetas por hectólitro.

La Ley prevé un régimen simplificado especial de destilación artesanal cuyo hecho imponible está constituido por la titularidad de los aparatos de destilación y la autorización para su uso. El impuesto seº cuantifica en estos casos de acuerdo con la capacidad de producción de los aparatos y el tiempo autorizado para su utilización.

Se prevé un tipo de gravamen especial o superior al general de este régimen especial cuando los productos obtenidos se destinen, en «régimen de cosechero», al consumo de éste.

G. Impuesto sobre hidrocarburos.

La base del impuesto está constituida por el volumen de producto, expresado en miles de litros. En ciertos casos la base está constituida por el peso del producto, expresado en toneladas métricas, o por el poder energético, expresado en gigajulios (GJ).

Los tipos se expresan en una cantidad de pesetas por mil litros, tonelada o gigajulio.

H. Impuesto sobre las labores del tabaco.

La base está constituida por el valor del producto en unos casos y por el valor y el número de unidades en otros.

Los tipos se fijan, en los primeros casos, en un tanto por ciento del valor, y en los segundos, en un tanto por ciento del valor y una cantidad por cada 1.000 unidades.

I. Impuesto sobre la electricidad

La base imponible resulta de multiplicar por el coeficiente de 1,05113 el importe total que, con ocasión del devento del impuesto, se habría determinado como base imponible del IVA, excluidas las cuotas del propio impuesto sobre la electricidad.

El impuesto se exige al tipo de 4,864 por 100.

3. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE DETERMINADOS MEDIOS DE TRANSPORTE.

A. Introducción. Naturaleza.

Es un impuesto de naturaleza indirecta que grava en fase única el uso y consumo de vehículos para uso particular.

La Ley 38/1992 creó y estableció este impuesto para compensar la supresión del tipo incrementado del IVA, que gravaba los automóviles, como consecuencia de las exigencias armonizadoras de la CEE en el campo de la imposición indirecta.

B. Hecho imponible. Supuestos de no sujeción y exención.

El hecho imponible está constituido por la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados, naves o aeronaves.

La Ley gravar únicamente a aquellos vehículos que se destinan al uso y consumo particular, siempre que superen determinados límites mínimos (cilindrada, metros de eslora, etcétera).

Aparta del ámbito del tributo (supuestos de no sujeción) aquellos vehículos que por sus características no deben ser calificados como vehículos de uso particular normal (camiones, autobuses, vehículos militares, coches de minusválidos,...) y declara exentos aquellos que, mereciendo sin duda tal calificación objetiva, sean efectivamente destinados a usos industriales, militares, agrarios, etc. (taxis, vehículos para autoescuelas, etc.).

C. Sujetos pasivos.

La Ley califica como contribuyentes, en el supuesto más general, a las personas o entidades a cuyo nombre se efectúa la primera matriculación.

D. Devengo.

El impuesto se devenga, en general, con la solicitud de matriculación.

E. Base.

Está constituida: a) En los medios de transporte nuevos, por la totalidad de la contraprestación satisfecha.b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado.

F. Tipo.

El tipo general es del 12 por 100.

En Ceuta, Melilla y Canarias se aplican tipos especiales.

G. Gestión.

El tributo se exige por el sistema de autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo de las sumas adeudadas.

La recaudación por este tributo corresponde a los Ayuntamientos en el caso de Ceuta y Melilla y a la Comunidad Autónoma en el de Canarias.

4. IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS.

A. Fuentes.

El art. 12 de Ley 13/1996, de 30 de diciembre, que ha creado este tributo.

B. Naturaleza.

Se trata de un impuesto indirecto, real y objetivo.

C. Objeto.

El objeto material, la riqueza gravada por este impuesto está constituida por las cantidades cobradas por la entidad aseguradora en concepto de prima o cuota.

La finalidad, el objeto-fin del impuesto es someter a imposición la capacidad económica que pone de manifiesto a través del pago de las primas de seguro.

D. Hecho imponible.

La realización de operaciones de seguro y capitalización concertadas por entidades aseguradoras que operen en España.

E. Supuestos de no sujeción.

La Ley declara no sujetas las operaciones derivadas de los conciertos que las entidades aseguradoras establezcan con Organismos de la Administración de la Seguridad Social o con entidades de Derecho público que tengan encomendada la gestión de algunos de los regímenes especiales de la Seguridad Social.

F. Exenciones.

Entre las diversas exenciones que recoge la Ley podemos destacar las referidas a seguros sociales obligatorios y seguros colectivos que instrumenten sistemas alternativos a los planes y fondos de pensiones, las operaciones relativas a seguros sobre vida, las operaciones de capitalización, seguros agrarios combinados y las relacionadas con el transporte internacional de mercancías o viajeros.

G. ÁMBITO ESPACIAL. CRITERIOS DE SUJECIÓN

Sin perjuicio de los regímenes especiales de concierto y convenio, el impuesto se exige en todo el territorio español.

El principio de territorialidad sirve de base para determinar qué operaciones se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

En general, y dejando a salvo las normas específicas que la misma Ley contempla, están sujetas las operaciones de seguro o capitalización en las que España sea el Estado de localización del riesgo o del compromiso.

H. Sujetos pasivos.

Son sujetos pasivos contribuyentes las entidades aseguradoras que operan en España y realizan las operaciones gravadas por este impuesto.

La Ley establece que son sustitutos del contribuyente los representantes fiscales de las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembros del espacio económico europeo que operen en España en régimen de libre prestaciópn de servicios.

Se establece, en fin, la responsabilidad solidaria de los empresarios y profesionales establecidos en España que contraten las operaciones gravadas.

La Ley ordena la repercusión del Impuesto sobre las personas que contraten las operaciones gravadas.

I. Base imponible.

La base imponible está constituida por el importe de la prima o cuota satisfecha.

J. Tipo de gravamen. Cuota.

El tipo aplicable es una alícuota proporcional del 6 por 100.

La cuota resulta de la aplicación del tipo sobre la base imponible.

K. Devengo.

El impuesto se devenga en el momento en que se satisfacen las primas relativas a las operaciones gravadas. Si el pago de las primas se fracciona, el devcengo se produce en el momento en que se realicen cada uno de los pagos fraccionados.

L. Gestión.

El sujeto pasivo ha de declarar los hechos imponibles realizados, liquidar la cuota e ingresarla en los plazos de forma determinados reglamentariamente.

Resumen del Tema 29 de Derecho Financiero y Tributario

1. Introducción:

Fuentes normativas: Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, y RD 1165/1995.Estructura: Dos grandes grupos de impuestos: - Impuestos especiales sobre la fabricación (alcohol, hidrocarburos, tabaco). - Impuestos sobre matriculación de vehículos e impuesto sobre la electricidad.Naturaleza: impuestos indirectos sobre el consumo.

2. Los impuestos especiales sobre la fabricaciónA. Normas comunes:

1. Ámbito espacial: territorio español, excepto Canarias, Ceuta y Melilla.2. Hecho imponible: a) fabricación: salida de fábrica o depósito fiscal con destino al mercado interior. b) importación (salvo que el destino sea una fábrica o depósito fiscal).

c) circulación intracomunitaria: cuando la introducción en el ámbito interno tiene como destino una fábrica o depósito fiscal, a la salida de éstos para el mercado interno; en los demás casos se devenga con la recepción por persona autorizada.

3. Supuestos de no sujeción: pérdidas de productos y productos no entregados.4. Sujetos pasivos: a) Contribuyentes: titulares de las fábricas y depósitos, importadores y receptores. b) Sustitutos: representantes. c) Responsables: transportistas, expedidores, destinatarios, poseedores etc.5. Exenciones: avituallamiento buques y aeronaves; terceros Estados destinatarios.6. Devoluciones: exportadores y varios supuestos de circulación intracomunitaria.7. Bases y tipos: fijados por normas especiales.8. Repercusión: el contribuyente tiene el derecho y la obligación de repercutir en el adquirente.9. Garantías: para asegurar la deuda tributaria. Se establecen reglamentariamente.10. Gestión: a) En sentido amplio: actividad reglamentada, actividad inspectora Admón financiera. b) En sentido estricto: declaración –liquidación por el contribuyente.11. Infracciones y sanciones: pecuniarias y no pecuniarias.

B. Normas comunes a los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicasEstablecen definiciones, exenciones, supuestos de devolución, y un régimen especial

para Canarias.C. El impuesto sobre la cerveza. Base y tipo.D. El impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas. Base; tipo 0.E. El impuesto sobre productos intermedios. Base, tipo.F. Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas. Base, tipo, régimen simplificado especial.G. Impuesto sobre hidrocarburos. Base, tipos.H. Impuesto sobre las labores de tabaco. Base, tipos.I. Impuesto sobre la electricidad: base, tipo.

3. El impuesto especial sobre determinados medios de transporte.A. Naturaleza: impuesto indirecto. Grava en fase única el uso y consumo de vehículos para uso particular.B. Hecho imponible. Supuestos de no sujeción y exención:

a) Primera matriculación definitiva en España.b) No sujeción: camiones, autobuses, etc. Exención: taxis, autoescuelas, etc.

C. Sujetos pasivos: personas a cuyo nombre se efectúa la primera matriculación. D. Devengo: con la solicitud de matriculación.E. Base: vehículos nuevos, la totalidad de la contraprestación satisfecha. Vehículos usados, su valor de mercado.F. Tipo: general del 12%. Tipos especiales en Ceuta, Melilla y Canarias.G. Gestión: autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo.

4. Impuestos sobre las primas de seguros

A. Fuentes: art. 12 Ley 13/1996.B. Naturaleza: Impuesto indirecto, real y objetivo.C. Objeto: material: primas o cuotas del seguro. Fin: capacidad económica.D. Hecho imponible: operaciones de seguro y capitalización.E. Supuestos de no sujeción: conciertos de Seguridad Social con Organismos Públicos. F. Exenciones: seguros sociales obligatorios, y otras.G. Ámbito espacial. Criterios de sujeción: territorio español. Principio de territorialidad.H. Sujetos pasivos:a) Contribuyentes: entidades aseguradoras.b) Sustitutos: representantes fiscales.Responsabilidad solidaria.Repercusión sobre los contratantes.I. Base imponible: importe de la prima o cuota satisfecha.J. Tipo de gravamen. Cuota: alícuota proporcional del 6%.K. Devengo: se produce cuando se satisfacen las primas relativas a las operaciones gravadas.L. Gestión: declaración, liquidación e ingreso por el sujeto pasivo.

TEMA 30

LOS IMPUESTOS ADUANEROS

1. INTRODUCCIÓN:Por impuesto aduaneros conocemos aquellos impuestos cuyo objeto es el tráfico internacional de mercancías. En España se denominaron “Renta de Aduanas” hasta la entrada en vigor de las disposiciones comunitarias que están en vigor.

Comentario histórico: Los impuestos aduaneros tenían en el pasado una doble finalidad , por un lado eran un método de obtención de ingresos muy importantes para los países y al mismo tiempo constituían un medio de protección de los productos nacionales frente a la competencia exterior. Actualmente esta función se ha visto desvirtuada por razón de los Acuerdos Internacionales de libre Comercio (adoptados en el GATT y ahora en la Organización Mundial de Comercio)

La norma fundamental :

Esta constituida por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo de 12 de Octubre de 1992, que aprueba el Código Aduanero Europeo.

Su desarrollo se encuentra en el Reglamento (CEE) 2454/93, de la Comisión Europea, de 2 de julio de 1993, y en multitud de disposiciones tanto comunitarias como internas.

Hoy se concibe a los derechos de aduana como ingresos ordinarios de Derecho público que corresponden a las Comunidades Europeas (C.E.), y como tales, se incluyen dentro de los tributos.

Los Derechos de aduana a la importación son, en nuestro O.J., un ingreso de derecho público percibido por las C.E. en el ejercicio de su poder financiero, que se hace efectivo mediante el desarrollo de la actividad financiera de la Admón. de los Estados miembros, a los que corresponde el ejercicio - no la titularidad - de las potestades de gestión tributaria.

Los Derechos de aduana son verdaderos impuestos y se diferencian de las tasas ya que en estas, el servicio o la actividad se refiere, afecta o beneficia de modo especial al sujeto pasivo y el servicio se recibe sin concurso de la voluntad del sujeto pasivo (por ejemplo la tasa de basuras). Los Derechos Aduaneros, cualquiera que sea el hecho imponible de este impuesto se trata de una actividad del sujeto pasivo, sin que la Admón. colabore en su realización.

NATURALEZA JURÍDICO-TRIBUTARIA.

Es un impuesto comunitario. Está destinado a financiar la Hacienda comunitariaEs un impuesto indirecto.Es un impuesto real. El hecho imponible se determina sin referencia a ningún sujeto determinado.Es un impuesto objetivo. No cuentan las circunstancias personales del sujeto pasivoEs un impuesto instantáneo. Los hechos imponibles se agotan en su realizaciónEs un impuesto protector. Se trata de proteger las mercancías que se produzcan dentro del territorio comunitario.

Regla nemotecnica: crio-pi (comunitario, real, indirecto, objetivo, protector, instantáneo)

B) HECHO IMPONIBLE. DEVENGO

fuentes: Artículos 201 a 208 del Código Aduanero Comunitario. Artículos 89 a 867 bis del Rgmto. de aplicación.

b-1) El hecho imponible

El hecho imponible está constituido por LA ENTRADA DE MERCANCIAS AL INTERIOR PROCEDENTES DE UN

TERRITORIO TERCERO.Ahora bien el hecho imponible en la importación es un presupuesto complejo en el que se suceden ciertos hechos o actos, como son:

1. Entrada del medio de transporte con la mercancía en el territorio aduanero de la Comunidad y presentación de la “declaración sumaria” por el capitán, comandante,…

2. Presentación de la declaración aduanera y solicitud de despacho por el interesado.3. Reconocimiento y aforo de la mercancía.4. Liquidación y pago de los Derechos Aduaneros5. Entrada definitiva de la mercancía en el territorio aduanero.

En este proceso el hecho imponible está constituida por la acción de importar llevada a cabo por el sujeto pasivo, acción que comienza con la introducción física de la mercancía y termina cuando se admite por los Servicios de Aduana, la declaración aduanera. En este momento -aceptación de la declaración aduanera - se realiza el hecho imponible.

b-2) La introducción de la mercancía en el régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.(arts.137 a 144 del CAC y 670 a 747 de su Rgmto.).

Es un régimen aduanero que permite la introducción con exención de los derechos de importación de una mercancía destinada a la reexportación, en un plazo determinado, sin haber experimentado modificación alguna. Puede haber, en caso de no cumplir todos los requisitos exención parcial de los Derechos aduaneros.

b-3) La introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de una mercancía sujeta a derechos de importación.

Toda mercancía debe ser declarada en Aduanas. Sino se cumpliera -caso de contrabando-, el CAC considera dicho incumplimiento (introducción irregular) como hecho imponible, que hace surgir también la obligación tributaria por este impuesto, con independencia de las sanciones que procedan.

b-4) La sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía sujeta a derechos de importación.

Las mercancías presentadas en Aduanas deben permanecer bajo vigilancia y control aduaneros hasta el momento en que los Servicios de Aduanas las despachen a libre práctica, en situación de depósito temporal, en los lugares y condiciones fijadas por los mismos. Si se incumple evadiendo la mercancía, dicho incumplimiento constituye el hecho imponible, todo ello sin perjuicio de las sanciones que procedan.

b-5) El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones a que quede sujeta una mercancía sometida a derechos de importación como consecuencia de:

su estancia en depósito temporal utilización del régimen aduanero en el que se encuentre o inobservancia de cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión de tal régimen

a menos que se pruebe -de acuerdo con el art. 859 Rgmto- que dichas infracciones no han tenido consecuencia para el correcto funcionamiento del depósito temporal o del régimen aduanero considerado.

El art. 51 CAC dispone que “las mercancías en depósito temporal, han de permanecer en los lugares autorizados por las Autoridades aduaneras y en las condiciones fijadas por dichas autoridades, sin que puedan ser objeto de más manipulaciones que las destinadas a garantizar su conservación en el estado en que se encuentren, sin modificar su presentación o características técnicas.” Si estas obligaciones se incumplen, el art 204 CAC considera como hecho imponible de los derechos de importación.

Si se realizan manipulaciones distintas de las usuales, en mercancías en régimen de depósito aduanero, establecidas en el Anexo 69 del Rgmto., y en contra de la normativa comunitaria, este incumplimiento de las obligaciones se considera hecho imponible.

b-6) La inobservancia de cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión de un derecho de importación reducido o nulo por la utilización de la mercancía para fines especiales.

Existe la posibilidad ,en el Derecho Aduanero Comunitario, de exenciones totales o parciales de los derechos aduaneros en el caso de que se considere la mercancía como de interés comunitario. Su concesión está sujeta al cumplimiento de una serie de requisitos. Si esta mercancía despachada a libre práctica con un derecho de importación reducido, no cumple lo establecido, o se cambia el destino, el CAC considera dicha conducta como hecho imponible.

b-7) El consumo o la utilización en una zona franca o en un depósito franco en condiciones distintas de las previstas por la

normativa vigente, de una mercancía sujeta a derechos de importación.

Las mercancías que se encuentren en depósito no pueden utilizarse o consumirse dentro de esas áreas. Si ese deber se incumple, el art. 205.1 del CAC considera hecho imponible dicha conducta.

DEVENGO

El devengo varía según el hecho imponible, y coincide, en cada caso, con el momento en que se realiza el “hecho” sujeto.

2.1 Caso de introducción legal de la mercancía, el devengo se produce en el momento de la admisión por los Servicios de Aduana de la declaración de despacho a libre práctica.

2.2. Introducción de mercancía en régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación. Se produce en el momento de la declaración de importación temporal.

2.3. Introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad, el hecho imponible se producen en el momento de la introducción irregular.

2.4. Caso de sustracción a la vigilancia aduanera, el devengo tiene lugar en el momento de la sustracción.

2.5 Caso de incumplimiento de cualquiera de las obligaciones como consecuencia de su estancia en depósito temporal o de la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre o de la inobservancia de cualquiera de las condiciones señaladas para la concesión de tal régimen, a menos que tales incumplimientos no hayan tenido transcendencia para el correcto funcionamiento del depósito temporal, el devengo coincide bien con el momento en que deje cumplirse la obligación cuyo incumplimiento de lugar al nacimiento de la obligación tributaria, bien con el momento en que se haya incluido la mercancía en el régimen aduanero considerado cuando se descubra que no cumplía algunas de las condiciones establecidas para la inclusión de dicha mercancía en aquel régimen.

2.6 En caso de inobservancia de las condiciones exigidas para la concesión una exención total o parcial, el devengo tiene lugar bien en el momento en el que dejen de cumplirse la obligación cuyo incumplimiento de lugar al origen de la exención o bien que la mercancía haya sido despachada a libre práctica y posteriormente se descubra que no cumplía alguna de las condiciones para tal despacho.

2.7 El hecho imponible consistente en el consumo o utilización en una zona franca o en un depósito franco, en las condiciones establecidas, el devengo se produce en el momento en el que se consuma la mercancía o en el que se utilice por primera vez en condiciones distintas de las previstas por la normativa vigente.

C) EXENCIONES

fuentes: arts. 21 y 184 del CAC arts. 291 a 308 del Reglamento de aplicación Reglamento (CEE) 918/1983 del Consejo, de 28 de marzo de 1.983, relativo al establecimiento de un régimen

comunitario de franquicias aduaneras.

1. FRANQUICIAS ADUANERAS.

Las franquicias aduaneras tratan de enervar la eficacia constitutiva de los derechos de importación, anulando la aplicación del arancel cuando cumplan determinadas condiciones.

Se recogen en el Rgmto. CEE 918/1.983, destacamos las siguientes:

1. Bienes de personas físicas que trasladen su residencia.2. Bienes importados con ocasión de un matrimonio.3. Bienes recibidos en herencia.4. Bienes para amueblar una residencia secundaria.5. Bienes de los alumnos.6. Envíos sin valor estimable.7. Bienes de inversión y otros bienes de equipo importados con ocasión del traslado de actividades desde un tercer país a

la CE.8. Mercancías contenidas en el equipaje personal de los viajeros.9. Objetos de carácter educativo, científico o cultural, instrumentos y aparatos científicos.10. Mercancías destinadas a organismos de carácter benéfico y filantrópico, objetos destinados a ciegos.

11. Condecoraciones y recompensas.12. Regalos recibidos en el marco de relaciones internacionales.13. Mercancías destinadas al uso de Soberanos y Jefes de Estado.14. Mercancías recibidas para examen, análisis o ensayos.

No existe limitación cuantitativa para la aplicación de las exenciones, excepto en el caso de los pequeños envíos o en las mercancías personales, cuya cuantía aparece recogida en el Rgmto.

2. LOS CONTINGENTES ARANCELARIOS.

Concepto: Es la cantidad máxima que pueden alcanzar las importaciones de un producto con el beneficio de los derechos reducidos o nulos.

La finalidad es facilitar la importación de bienes para evitar problemas de abastecimiento o el encarecimiento de esos productos por falta de producción interior.

Se fija por Rgmto. la cantidad máxima que se puede importar durante un periodo determinado con suspensión total o parcial de los derechos de importación.

Los contingentes deben diferenciarse de los cuantitativos, que se definen “Cantidad máxima, expresada en ECU o en volumen físico que se puede importar de un producto considerado pagando los derechos correspondientes”. La finalidad de estos es limitar las cantidades a importar de una mercancía, en el momento que se supera el cupo, ya no puede importarse mas mercancía, ni siquiera pagando los derechos de importación.

3. LAS EXENCIONES POR DESTINO ESPECIAL.

Las mercancías que se importen en el territorio aduanero comunitario tienen un tratamiento idéntico con independencia de su destino. Existen, como excepción, casos de mercancías que están afectadas a destinos especiales, que se les aplica un régimen arancelario más favorable consistente en una reducción o suspensión de los derechos de importación.

Requisitos: autorización por escrito. que la mercancía se afecte al destino especial descrito. que se refleje en la contabilidad, de tal forma que se puedan llevar las comprobaciones pertinentes.

D) SUJETOS PASIVOS.

fuentes: arts. 201 a 205 del Código Aduanero Comunitario (CAC).

1. CONTRIBUYENTES.

1-a) Supuesto general u ordinario: despacho a libre práctica de una mercancía o inclusión de una mercancía en el régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.

Obligados al pago es el declarante. (Persona que efectúa la declaración en aduana en nombre propio o la persona en cuyo nombre se realiza la declaración en aduana -art. 4.18 CAC).

Las declaraciones de aduana se pueden realizar,

- en nombre y por cuenta propios.- en nombre y por cuenta ajena (representación directa-

agente de aduanas)

el contribuyente será el consignatario de la mercancía.

- en nombre propio y por cuenta ajena (representación indirecta-agente de aduanas)

El contribuyente será el Agente de Aduanas y como tales quedarán obligados a su pago. La persona por quien actúa será responsable solidario de la obligación tributaria.

Consignatario: persona a cuyo nombre se encuentra dirigido el cargamento, o la persona que el capitán designe en la declaración sumaria o conste en la documentación, o el último a cuyo favor se haya hecho el endoso, cuando venga a la orden).

1-b) Otros supuestos de contribuyentes:

SUPUESTOS CONTRIBUYENTE

Introducción irregular de la mercancía. La persona que hubiese introducido irregularmente la mercancia

Sustracción a la vigilancia aduanera de la mercancía

la persona que hubiera sustraído la mercancia

Incumplimiento condiciones exigidas para mercancia en depósito

la persona obligada al cumplimiento de las obligaciones

Incumplimiento condiciones exigidas bajo para m. régimen aduanero.

la persona obligada al cumplimiento de las obligaciones

Si se despacha a la libre práctica teniendo exención total o parcial de los Derechos Aduaneros

la persona obligada será la responsable del cumplimiento de las condiciones para la exención

Por utilización o consumo no autorizado de mercancías en las zonas o depósitos francos.

Quien haya consumido o utilizado la mercancía en esas áreas de forma distinta de la autorizada.

Por desaparición de la mercancía de las zonas francas

la última persona que conste que estaba en posesión de la mercancía.

2. SUJETOS PASIVOS IMPROPIOS: LOS RESPONSABLES

Son responsables solidarios de la obligación tributaria en los supuestos de:

SUPUESTO RESPONSABLE

despacho a libre práctica o inclusión de mercancía con exención parcial de derechos

la persona por cuya cuenta el agente de aduana haga la declaración en caso de representación indirecta. Los colaboradores que tenían conocimiento del hecho.

Introducción irregular de la mercancía los que hayan introducido la mercancía sabiendo su irregularidad, tb. Los que hayan comprado o tenido en su poder la mercancía conociendo su procedencia irregular.

Sustracción a la vigilancia aduanera los que hayan participado en dicha sustracción, así las que hayan adquirido o tenidio en su poder la mercancía conociendo su procedencia irregular.

Utilización o consumo no autorizado de las mercancías en zonas y depósitos francos.

Los que hayan participado en dicho consumo o utilización.

E ) BASE IMPONIBLE. “VALOR EN ADUANAS”. DETERMINACIÓN BASE IMPONIBLE.

Fuentes: arts. 28 a 36 del CAC. arts. 141 a 181 del Rgmto. de aplicación. Circular n 1, de 29 de noviembre de 1.985, de la D.G. de Aduanas e Impuestos Especiales.

1. LA BASE IMPONIBLE.

Clases:

1. Base imponible en unidades monetarias: el “valor en aduana (derechos ad valorem)1. Base imponible en unidades no monetarias: el peso, cuento o medida (derechos específicos)

(si la base imponible consiste en unidades de peso bruto: mercancía + envases, si consiste en peso neto: mercancía sin envases)

2. EL VALOR EN ADUANA

2.A) Conceptos de valor en Aduana.

En los derechos ad valorem, dos formas de determinar la base imponible:

1. positiva: el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar.2. teórica: precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar, en condiciones determinadas.

(ver ejemplo pag. 705)

2.B ) Negociaciones internacionales en materia de valoración en aduana.

El valor en aduana ha sido objeto de negociaciones internacionales, a fin de conseguir un tratamiento común y uniforme.

El GATT (CEE) propuso un proyecto de Código de Valoración basado en un concepto positivo y varios secundarios, en orden de prelación, a semejanza del sistema de valoración norteamericano.

El proyecto tomo cuerpo en el ACUERDO RELATIVO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO VII DEL ACUERDO GENERAL SOBRE ARANCELES DE ADUANA Y COMERCIO que se puso a a firma en Ginebra el 12 de abril de 1.979, con la conformidad de CEE, EEUU, Japon, y Países Nórdicos.

2.C) El valor en aduana: Definición del Código de Valoración del GATT. Métodos o procedimientos de valoración.

La base imponible “ad valorem” se calcula (estos procedimientos deben aplicarse en el orden expuesto, excepto los dos últimos que pueden intercambiarse):

a) Valor de transacción de las mercancías que se valoran (método principal).b) Valor de transacción de mercancías similares.c) Procedimiento sustractivo.d) Procedimiento basado en el coste de producción.e) Procedimiento llamado del “último recurso”.

a) Método del valor de transacción:

Concepto: El valor en Aduana es el precio efectivamente pagado o por pagar, cuando estas se vendan a un comprador ubicado en el territorio aduanero de la Comunidad.

Condiciones para su aplicación: 1. Que la mercancía haya sido objeto de venta. 2. Que no existan restricciones para la cesión o utilización de las mercancías por el comprador. 3. Que la venta o el precio no dependa de condiciones no cuantificables. 4.Que no revierta al vendedor parte alguna del productor de cualquier venta, cesión o utlización porsterior de las

mercancías por el comprador. 5. Que no exista vinculación entre comprador y vendedor.

Ajustes al precio: Para determinar el valor de transaccion hay que ajustar el precio efectivamente pagado o por pagar con los ajustes establecidos en los arts. 32 y 33 del CAC.

a) ajustes positivos: Hay que sumar al precio efectivamente pagado o por pagar: los gastos de corretaje, el coste de los envases y embalajes, el valor de los bienes y servicios que hayan sido suministrados a precios inferiores ( herramientas, materiales cconsumidos en la importación, trabajos de ingeniería), los cánones y derechos de licencia de la mercancía, el valor -en su caso- de la reventa que revierta al vendedor, los gastos de transporte, carga y manipulación.

b) ajustes negativos: Hay que restar: los derechos y gravámenes a la importación exigible, intereses devengados por pagos diferidos, los gastos relativos a trabajos de construcción, instalación, montaje, mantenimiento o asistencia técnica de las mercancias importadas, los gastos de transportes y seguros después de la importación.

b) Métodos secundarios:

b-1) Método del valor de transacción de mercancías idénticas: El valor en aduana es el valor de transacción de mercancías idénticas, vendidas para la exportación a la comunidad y exportadas en el mismo momento que las mercancías que se valoran o en un momento aproximado.

b-2) Método de valor de transacción de mercancías similares: Igual que el anterior. Mercancía similar son aquellas producidas en el mismo país y que sin ser iguales en todos los aspectos, presenten unas características y una composición semejante.

b-3) Método del procedimiento sustractivo: precio de vena en el territorio aduanero de la mercancía importada o de una idéntica o similar

b-4) Método basado en el coste de producción: Consiste en determinar el valor en Aduana a partir de los elementos constitutivos del precio suministrado por el fabricante de la mercancía

b-5) Método denominado del último recurso: Se trata de un método de cierre por el que el valor en Aduana se determina con base en criterios razonables de valoración, compatibles con los principios y disposiciones generales del Código de Valoración del GATT.

3. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

La base imponible se determina por el régimen de estimación directa.

F) ARANCEL DE ADUANAS COMUNITARIO. CUOTA TRIBUTARIA.

Fuentes: art. 20 del CAC Rgmto (CEE) 2658/1987 del Consejo, de 23 de julio de 1.987, relativo a la nomenclatura arancelaria y

estadística ya l Arancel Aduanero Común. Rgmto. (CEE) 1734/96 de la Comisión, de 9 de septiembre de 1.996. Comunicación de la Comisión de 1 de abril de 1.997, por la que se hace pública el Arancel Integrado de

Aplicación. Resolución de 21 de marzo de 1.997 del Dpto. de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, por la que se

actualiza el Arancel Integrado de Aplicación (TARIC).

1. ARANCEL DE ADUANAS COMUNITARIO 1-a) Arancel de Aduanas comunitario: estructura. La nomenclatura combinada.

Una vez fijada la base imponible, la cuota tributaria viene determinada en los derechos de aduana a la importación por la aplicación a la base de los tipos de gravamen. El Arancel de Aduanas es una tabla de dos partes, una con las mercancías y otra con los tipos aplicables.

El actual Arancel esta aprobado por el Rgmto 268/1987 (CEE) relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística.

2-b) Los tipos de gravamen en el Arancel Aduanero Común.

Cuando la base imponible es el “valor en aduana”, el tipo de gravamen (derecho ad valorem) es una alicuota o tanto por ciento de la base.

Si la base imponible es una unidad no monetaria, el tipo de gravamen es una cantidad por unidad de volumen, de peso o por unidades.

Los tipos de gravamen son compuestos cuando consisten en la aplicación de un porcentaje o alícuota con un topo máximo o mínimo de percepción de determinado por el correlativo tipo específico.

Los derechos pueden ser autónomos ( inferiores a los siguientes ) y convencionales (aplicables a las mercancías orginarias de países que son partes contratantes del GATT o países con los que existe acuerdos).

2. EL TARIC

Los impuestos y medidas que se imponen además del Arancel de Aduanas, se recogen en un instrumento denominado ARANCEL INTEGRADO COMUNITARIO (TARIC), que integra el máximo de reglamentaciones comunitarias.

Consta de dos partes, la primera un código de ocho cifras, que es una transcripción del arancel combinado y una segunda de dos cifras más para reflejar las mercancías que sean objeto de las medidas comunitarias específicas.

El TARIC da una información completa para la realización de las operaciones de comercio exterior. Debe ser utilizado necesariamente. Su gestión corresponde a la Comisión de la Comunidades.

3. CUOTA TRIBUTARIA

La cuota tributaria resulta de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen correspondiente a la mercancía que se importa.

2. OTROS IMPUESTOS ADUANEROS

A) EXACCIONES REGULADORAS AGRÍCOLAS.

Fuentes: Rgmto (CE) 3290/1.994 del Consejo de 22 de diciembre de 1.994. Rgmto (CE) 3009/1.995 de la Comisión de 22 de diciembre de 1.995.

Equivalentes arancelarios.

Los aranceles anteriores al GATT se eliminaron con motivo de la entrada en vigor de este y se han sustituidos por “equivalentes arancelarios” en los distintos sectores agrarios (cereales, carne vacuno etc…) calculados para cada producto.

B) OTROS IMPUESTOS EN EL MARCO DE LA POLITICA AGRÍCOLA COMÚN.

B-1) Derechos arancelarios adicionales: se aplican unos derechos adicionales para los productos agropecuarios arancelarios (incluidos en los sectores de cereales, arroz, azúcar etc…) en el caso de que los precios de importación sean inferiores a unos determinados precios de referencia del mercado mundial. Estos se configuran como unos impuestos protectores. La cuantía del derecho arancelario adicional está en función de la diferencia entre el precio desencadenante y el precio de importación.

B-2) Derechos y exacciones reguladoras a la exportación. En el caso de los sectores de azúcar, arroz y productos lácteos pueden verse afectados en los casos en que los precios en el mercado mundial alcancen a los comunitarios y que aquellos sean superiores, en tal caso puede suceder que toda la producción se exporte produciendo un desabastecimiento interior. Se establece estos derechos con el objeto de gravar las exportaciones y frenarlas.

C )DERECHOS ANTIDUMPING Y COMPENSATORIOS.

El esquema es :

- Cualquier persona física o jurídica que se considere amenazada por importaciones que sean objeto de dumping o subvenciones puede denunciarlos a la Comisión CEE o a un estado miembro.

- Si se acepta la denuncia, se abre procedimiento recabándose toda la información. Puede terminar:- No tomando medidas.- No tomar medias si se ofrecen compromisos que a nivel de la Comunidad se consideren aceptables.- Establecimiento de medidas provisionales con el objeto de frenar las importaciones.

- Si se comprueba definitivamente que existe dumping, el Consejo puede establecer un derecho antidumping compensatorio.

3. REGÍMENES ADUANEROS ESPECIALES.

A) TRÁFICO DE PERFECCIONAMIENTO.

A-1) Tráfico perfeccionamiento activo: Régimen uniforme que determina las condiciones y modalidades en las cuales un producto importado de un tercer país puede entrar en el territorio aduanero de la Comunidad con franquicia de derechos e impuestos con el fin de someterse a una elaboración o transformación antes de ser reexportado hacia un tercer país o al de procedencia. Las operaciones que se pueden hacer son: elaboración de mercancías incluso su montaje y ensamblaje, transformación de mercancías, reparación, etc. El producto resultante se denomina producto compensador. Se puede aplicar de dos formas: sistema de suspensión y sistema de reintegro.

A-2) Tráfico de perfeccionamiento pasivo: Régimen aduanero por el que una mercancía comunitaria se exporta temporalmente hacia un tercer país con objeto de someterse a una transformación, elaboración o reparación. La

reimportación del producto transformado debe efectuarse en una o varias etapas según plazos fijados.

B) DEPÓSITOS ADUANEROS Y LAS ZONAS Y DEPÓSITOS FRANCOS

1. LOS DEPÓSITOS ADUANEROS

Concepto: Régimen aduanero especial que permite el almacenamiento en un lugar -depósito aduanero- autorizado por la Admón. aduanera y sometido a su control.

Ambito: - mercancías no comunitarias sin que satisfagan derechos de importación ni se sometan a medidas de política

comercial.

- mercancías comunitarias para las que una norma comunitaria concede a tal introducción los mismos beneficios que a una exportación.

Titularidad: públicos (para todos ), privados.

Terminación del régimen: cuando las mercancías son despachadas a la libre práctica o incluidas en otro régimen aduanero.

2. LAS ZONAS FRANCAS

Concepto: Enclave territorial situado dentro del territorio aduanero de la CE y separado del resto mediante una cerca, en el que se considera a las mercancías comunitarias y no comunitarias en él situadas como si estuvieran fuera del territorio aduanero de la CE.

Para la entrada de mercancías para su almacenamiento en una Zona franca basta con el documento de transporte, no siendo necesario su presentación a la Administración Aduanera. Durante su estancia está prohibido utilizarlas o consumirlas, salvo que en el caso de mercancías que si se tramitasen a la libre práctica no estuvieran sometidas a derechos de importación.

El régimen de la mercancía en la zona franca finaliza con la exportación a terceros países o su introducción en un Estado miembro de conformidad con la legislación vigente.

3. DEPOSITO FRANCO

Consiste en lo mismo que la Zona Franca pero a escala territorial más reducida. La diferencia es sólo de tamaño.

C) IMPORTACIÓN TEMPORAL

Régimen aduanero especial que permite la importación, con exención total o parcial de los derechos de importación de ciertas mercancías destinadas a permanecer durante un periodo de tiempo limitado en el territorio aduanero de la CE y proceder a su reexportación en los plazos fijados por la Administración Aduanera. (autorizado por ejemplo: material médico-quirúrgico, de laboratorio, etc…). El plazo máximo d permanencia no puede uperar los 24 meses. El régimen termina cuando se reexporta.

D) TRANSFORMACIÓN DE MERCANCÍAS BAJO CONTROL ADUANERO

Régimen aduanero especial que permite introducir mercancías no comunitarias para someterlas a operaciones que modifiquen su especie o estado sin estar sujetas a derechos de importación y despachar a libre práctica con los derechos de importación que les correspondan los productos transformados que resulten de estas operaciones.

Comporta los siguientes hechos:1. importación de una mercancías con libertad de derechos.2. transformación de la mercancía bajo control aduanero.3. despacho del producto transformado.

Sólo se puede aplicar a las mercancías autorizadas, una vez realizada la transformación los productos transformados son despachados a consumo, previo pago de lso derechos de importación aplicables a los mismos en la fecha de presentación de la declaración de aduanas

TEMA 31. LAS TASAS FISCALES

1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

CONCEPTO Y NATURALEZA

De acuerdo con los arts. 26 LGT y 6 LTPP, las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, en la prestación de servicios o en la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se den cualquiera de estos supuestos:

Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria. No se considerará voluntaria la solicitud: Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias. Cuando los servicios, bienes o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social

del contribuyente. Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público.

Es decir, quien paga una tasa obtiene algo a cambio, siendo presupuesto de hecho necesario la actividad de la administración. Se diferencia del precio en que la tasa es un ingreso de derecho público y es una obligación ex lege que no tiene su causa en un contrato.

Son supuestos que dan lugar al pago de una tasa:

Primero: la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público. Cuando en particular quiere utilizar el dominio público debe obtener la correspondiente autorización del Ente titular de ese bien, a cambio de la oportuna prestación patrimonial pública. La tasa ha de ser regulada necesariamente por Ley en cuanto a su creación y elementos esenciales.

Segundo: la prestación de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público. También ha de ser regulada por ley, pues en todos los supuestos estamos ante la nota de coactividad, bien por que no es de solicitud voluntaria, bien porque sólo nos presta el servicio un Ente público y, por lo tanto, no podemos elegir.

La diferencia de la tasa con el precio público es que en éste no se da la nota de la coactividad, bien porque la solicitud de los servicios no viene impuesta por norma, bien porque no son imprescindibles para la vida privada o social, bien porque se prestan también por el sector privado.

Así, pueden establecerse precios públicos sin someterse a la reserva de ley cuando:

La solicitud de la prestación es efectivamente libre, no impuesta legalmente ni imprescindible. El servicio no se realice en posición de monopolio. Los dos requisitos se han de dar de forma cumulativa y no alternativa.

Definición legal:1. En el ámbito local : Art. 20 LHL (modificado por Ley 25/1998) que recoge una lista de

supuestos; Art. 21 LHL sobre servicios excluidos de exacción por tasa y aquellos que se pueden eximir referidos a los servicios públicos de comunicaciones y los que interesen a la seguridad ciudadana o la defensa nacional.

2. En el ámbito estatal : Art. 6 LTPP, aunque no se aplicará a aquellos aprovechamientos concedidos con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1998.

3. En el ámbito autonómico : la CE reconoce la posibilidad de las CCAA de exigir tasas (art. 157.1 y 133.2) la LOFCA ha establecido unos principios al respecto:

No podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Podrán establecer tasas sobre materias reservadas a las Corporaciones locales, con las

correspondientes medidas de compensación. El hecho imponible reunirá los caracteres propios de la tasa. La reserva de ley también rige en caso de delegación legislativa del Parlamento autonómico

a favor del Gobierno regional.

A. HECHO IMPONIBLE.

1. En el ámbito local : cuando se utilice el dominio público o se obtenga la prestación de servicios o actividades recogidos en la ordenanza fiscal. El art. 20.4 LHL recoge un amplio elenco, sin ser taxativo.

2. En el ámbito estatal : el art. 13 LTPP establece un listado que finaliza con una claúsula abierta a cualquier previsión.

A. AMBITO TERRITORIAL.

1. Local: evidentemente, el territorio en que ejercen su autoridad. Existen algunos regímenes especiales: Navarra: la Disposición Adicional 3ª de la ley 7/1985 establece que ésta sólo regirá en lo que no se

oponga a lo establecido en el art. 46 de la Ley Orgánica 13/1982 de 10 de agosto. La Ley 28/1990 regula en sus arts. 34 a 36 los supuestos de tasas y precios públicos.

País Vasco: el art. 45 de la Ley 12/1998 de 12 de mayo prevé que las instituciones competentes regulen los tributos locales no recogidos en esa ley. La Disposición Adicional 2ª de la Ley 7/1985 establece que habrá de estarse a lo dispuesto en la ley del concierto económico.

2. Estatal: la LTPP se aplica con carácter general en todo el territorio nacional, si bien subsisten los regímenes especiales de Navarra y País Vasco.

En Navarra: de acuerdo con la Ley 2871990 de 26 diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico con Navarra, se atribuye a ésta la competencia para exigir tasas por las prestaciones de servicios o realización de actividades en régimen de derecho público efectuadas por aquélla. También tiene competencia sobre la exacción de tasas en rifas, tómbolas, juegos, etc.

En el País Vasco: el artículo 33 de la Ley de 13 de mayo de 1981, por la que se aprueba el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco dispone que:

a) Las tasas fiscales serán exigidas por la Administración del Estado, salvo aquellas que correspondan a la prestación de servicios cuya competencia haya sido transferida al País Vasco.

Excepción que no es privativa del País Vasco sino que, por imperativo del artículo 7.2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, se produce en todas las Comunidades.

La gestión, inspección y revisión de la tasa sobre el juego en el territorio vasco corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales, aplicando la misma normativa tributaria que en territorio común.

A. DEVENGO

1. Ambito Local: se regirá por lo dispuesto en los arts. 26 y 27 de la Ley de Haciendas Locales; se dispensa

la obligación de realizar notificación individual cuando varien las circunstancias del servicio, y habiéndose exigido un precio público, ahora se exija tasa, siempre que sujeto y cuota coincidan.

2. Ambito estatal: podrán devengarse: Cuando se conceda el uso o se inicie la actividad o prestación, sin perjuicio de poder exigir su

depósito previo. Cuando se presente la solicitud que inicie la actuación, que no se realizará sin que se efectúe el

pago.Cuando las tasas se devenguen periódicamente y una vez notificada la liquidación del alta, podrán

notificarse colectivamente las sucesivas en el BOE. El pago podrá hacerse en efectivo o mediante efectos timbrados, según se disponga (Art. 21 LTPP), pudiendo el Reglamente establecer que se realicen operaciones de autoliquidación (art. 23 LTPP). Se aplicarán los procedimientos previstos en la LGT.

A. SUJETOS PASIVOS

1. Ambito local: Personas físicas y jurídicas, así como las entidades a que se refiere el art. 33 LGT. Según el art 20.3 LHL, determinados sujetos pasivos pueden tener la condición de sustituto del contribuyente: En las tasas por servicios que afecten a los ocupantes de vivientas o locales, los propietarios de los

inmuebles, que podrán repetirlos. Por el otorgamiento de licencias, los constructores y contratistas. Sobre protección de personas y bienes (incendios, ruinas y contratistas), las entidades aseguradoras

del riesgo. Por entradas de carruajes, el propietario de la finca a que da entrada, sin perjuicio de su repetición

por éste al beneficiario.

1. Ambito estatal: según el art. 16 LTPP, las personas físicas o jurídicas beneficiarias del servicio, así como las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica susceptible de imposición.

Según el art. 17 LTPP serán solidarios por las tasas las entidades aseguradoras del riesgo que motiven la actuación que constituya el hecho imponible.

Serán responsables subsidiarios los propietarios de los inmuebles por actividades que afecten a éstos.Serán responsables subsidiarios los funcionarios o asimilados, que obligados a exigir la tasa, accedan a prestar

el servicio sin que el sujeto pasivo haya pagado.

A. CUANTIFICACION.

1. En el ámbito local:

De acuerdo con el art. 24.1 LHL cuando se trate de utilización privativa, se tendrá en cuenta el valor de mercado que tendría esa utilización. Si ha habido licitación pública, la tasa se determinará por el valor de la proposición.

Si es una empresa la que explota servicios que afecten a la generalidad del vecindario, el importe de la tasa será, sin excepción, del 1.5 por ciento de los ingresos brutos, sin perjuicio de la compatibilidad con otras tasas. Si se destruye o deteriora el dominio público, deberá reparar o pagar el daño, sin que la entidad local pueda condenar esa indemnización.

Cuando se trate de la realización o prestación de actividad o servicio la tasa no podrá exceder del coste real o previsible, tanto directo como indirecto.

La cuota puede obtenerse por la aplicación de una tarifa o una cantidad fija, o una aplicación conjunta de ambos criterios y se pueden tener en cuenta criterios genéricos de capacidad económica.

1. En el ámbito estatal:

Según el art. 19 LTPP en el caso de utilización privativa habrá que estar al valor de mercado. En el caso de realización o prestación de servicio habrá que considerar los costes directos e indirectos.

Con autorización legal previa, una norma reglamentaria puede concretar las cuantías exigibles, la cuota puede ser fija o aplicando un tipo de gravamen. Conforme el art. 20 LTPP, cualquier ley que establezca o modifique una tasa deberá acompañar Memoria económico-financiera, so pena de nulidad de pleno derecho.

2.OTRAS TASAS FISCALES Y PARAFISCALES

Tasas fiscales en régimen especial: Las tasas de Correos y Telecomunicación, aunque el art. 24 LTPP las considera precios públicos. Derechos o buencionales de Consulados: referentes a su actividad administrativa. Derechos de las delegaciones de Industria.

Tasas parafiscales: Derogadas en el plano teórico, seguirán vigentes las normas que las regulan (ley de 26 de diciembre de 1958)

hasta que no sean incorporadas conforme a la Disposición Transitoria 1ª de la Ley 8/89 Tasas y Precios Públicos.

Tasas exigidas por la adhesión a la CEE: En aplicación de Reglamentos europeos, entre ellos los que se refieren al sector de cereales y el de productos

lácteos.

31.2. LAS TASAS FISCALES EN PARTICULAR.

1. Tasas por la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público.

Hecho imponible Uso de zonas de estacionamiento para aeronaves.Uso por los pasajeros de los terminales aeroportuarios no accesibles a los visitantes.Uso de las zonas de aparcamiento de vehículos establecidas en los aeropuertos.Uso de superficies de terreno, urbanizado o no, así como las superficies pavimentadas cedidas en régimen de concesión.Uso de superficies de oficinas y locales de carácter preferente o no preferente y de mostradores de actividades comerciales distintas de facturación, cedidos en régimen de concesión.Uso de superficies o locales destinados a almacenamiento general, de hangares cedidos en régimen de concesión y la utilización de salas y locales de almacenamiento especial.Uso de mostradores con transportador báscula, con cinta posterior sin transportador báscula y sin cinta, cedidos en régimen de concesión o autorización.Uso privativo o aprovechamiento especial del dominio público aeroportuario por las concesiones para realizar explotaciones comerciales, incluidas las autorizaciones de catering.Uso de hangares para albergue de aeronaves autorizadas, no explotados en régimen de concesión.Uso y acceso de vehículos a la zona restringida de carga y descarga de mercancías a la plataforma de estacionamiento de aeronaves, al área de movimientos y, en general, a las vías de acceso restringidas al uso público.Excepciones: Uso de determinadas zonas de un recinto aeroportuario para realizar filmaciones, grabaciones y reportajes publicitarios o fotográficos de interés aeroportuario o sin fin de lucro.Previamente debe reconocerse la exención por resolución motivada.

Sujeto pasivo Las compañías aéreas, organismos y particulares que realicen cada uno de los supuestos descritos anteriormente en el hecho imponible.

Devengo Al concederse o utilizarse la utilización privativa o el aprovechamiento especial

del dominio público o cuando se inicie la prestación del servicio o realice la actividad, pudiéndose exigir el depósito previo.

CuantificaciónSegún la OM de 13-05-1994 y el Acuerdo del Consejo de admón.. de Aeropuertos de 23-05-1994, declarados en vigor por la Ley 25/1998, de 13 de julio.

2. Tasas por utilización de espacios en museos y otras instituciones culturales del Ministerio de Educación y Cultura.

Hecho imponible La utilización de espacios de los museos u otras instituciones culturales gestionadas por el Mº de Educación y Cultura o por sus Organismos Autónomos.

Devengo Al notificarse por el órgano gestor la aceptación de la utilización de estos espacios solicitados, debiendo satisfacerse antes de la suscripción del convenio regulador de la utilización.

Cuantificación Como en las demás tasas (Orden Ministerial y Memoria económico-financiera).

3. Tasas por prestación de servicios públicos por Órganos estatales o por sus OOAA.

A) La tramitación o expedición de licencias, visados, matrículas o autorizaciones administrativas.

6 TASA 7 HECHO IMPONIBLE 8 Cuantificación

9 Devengo

Expedición de permisos de trabajo a ciudadanos extranjeros.

Expedición Y renovación de los permisos de trabajo y otras autorizaciones que se otorguen a los extranjeros para trabajar en territorio nacional por cuenta propia o ajena.

La cuota depende de los distintos tipos de permiso de trabajo y autorizaciones para trabajar.

Prestación de servicios y la realización de actuaciones por la Admón. en materia de ordenación de los transportes terrestres por carretera.

Prestación por la admón.. competente los servicios inherentes para el otorgamiento, rehabilitación, prórroga y visado o modificación de autorizaciones para la realización de transportes públicos y privados por carretera.También comprende las actividades auxiliares y complementarias.

Cuando se presenta la solicitud que motive el servicio o la actuación administrativa, salvo que se preste de oficio.

Reconocimiento de la capacitación profesional para el ejercicio de las actividades de transporte y auxiliares complementarias al mismo.

Actuación administrativa encaminada a comprobar, reconocer y acreditar el requisito del cumplimiento del requisito de capacitación profesional para ejercer las actividades de transporte y auxiliares y complementarias del mismo.

En el momento de la solicitud.

Expedición de títulos profesionales marítimos y de recreo.

Prestar el servicio de expedición o renovación de títulos profesionales y certificados de seguridad y especialidad marítima, necesarios para ejercer la profesión en buques.

Se establecen expresamente.

El pago se efectúa en papel de pagos al Estado.

Expedición del Diploma de Mediador de Seguros Titulado.

Formalización del expediente y expedición del Diploma referido.

Cuando se presente la solicitud.

Participación en pruebas oficiales para la obtención del certificado de profesionalidad que

5.000 ptas.

convoque el Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales.Prestación de Servicios y Realización de Actividades en Material de Navegación Aérea.

Recogidas por la ley.

Cuando se presente la solicitud.

Concesión de autorizaciones administrativas singulares para prestar servicios postales.

Obtención de una autorización administrativa para poder prestar servicios postales que, formando parte del servicio postal universal, no están reservados a la entidad pública Correos y Telégrafos.

Juegos de Suerte, envite o azar.

Autorización, organizacióno celebración de juegos de suerte, envite o azar.Sujetos pasivos: cualquier persona o Entidad a quien se haya otorgado correspondiente autorización administrativa o permiso de explotación. Los responsables solidarios de la tasa de juegos de suerte, envite o azar son los dueños y empresarios de los locales donde se celebre.

La base imponible está constituida por el importe total de las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos.

En la tasa de juegos de suerte, envite o azar: el criterio normativo para cuantificar es objeto de especificación conforme a las siguientes normas :

A. En los casinos de juego, los ingresos brutos que obtengan procedentes del juego. Se entederá por ingreso bruto la diferencia entre el importe total de los ingresos obtenidos procedentes del juego y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus ganancias.

B. En los juegos de bingo y mediante boletos, la suma total de lo satisfecho por los jugadores por la adquisición de los cartones o boletos, sin ninguna deducción.

C. En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juego de azar, la cuota fija aplicable será exigida por cada máquina o aparato.

Sobre las anteriores bases imponibles se aplicarán las siguientes alícuotas y cuotas fijas.

1 Alicuotas a) El tipo tributario establecido co carácter general será el 20%b) En los casinos de juego se aplicará la siguiente tarifa :

Porción de base imponible comprendida entre pesetas Tipo aplicable Porcentaje

0 y 220.000.000 ……………………………………………………………….. 20220.000.001 y 364.000.000…………………………………………………… 35364.000.001 y 726.000.000…………………………………………………… 45Más de 726.000.000…………………………………………………………… 55

1. Cuotas fijas :En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar la cuota

se determinará en función de la clasificación de las máquinas realizadas por el reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, aprobadas por el Real Decreto 593 /1990, de 27 de abril, según las normas siguientes :

A. Máquina tipo ”B” o recreativas con premio :Cuota anual : 456.000 pesetasCuota que aumenta según puedan intervenir dos o más jugadores.

B. Máquinas tpo ”C” o de azar .Cuota anual : 669.000 pesetasDeterminación de la base imponible :

1.- Con carácter general, la baseimponible se determinará en régimen de estimación directa mediante la autoliquidación por el sujeto pasivo e ingreso por declaración-liquidación, efectuada de acuerdo con las sigyientes reglas : Deberá efectuarse en impreso ajustado al modelo que se determine por el Ministerio de Económia y

Hacienda. La declaración-liquidación se presentará por los sujetos pasivos en la Delegación o Administración de

Hacienda correspondiente al lugar donde radiquen los establecimientos en que se realizan las actividades gravadas.

El pago de la tasa se realizará por cualquiera de los medios o procedimientos autorizados por el Reglamento General de Recaudación y disposiciones complementarias.

2.- En el juego de bingo la exacción se realizará mediante liquidación que practicará la Delegación o Administración de Hacienda correspondiente al lugar donde se vaya a celebrar dicho juego.

Devengos:La tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su defecto, por la organización o

celebración del juego.

En los casos de explotación de máquinas o aparatos automáticos, aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose el 1 de enero de cada año en cuanto a las autorizaciones en años anteriores. En el añp en que se obtenga la autorización, el devengo se producirá en el momento de la autorización, salvo que se obtenga después del 1 de julio, en cuyo caso se abonará el 50%.

El ingreso de la tasa se realizará en pagos fraccionados trimestrales iguales.Debemos dejr constancia que son muchas las Comunidades Autónomas que han establecido determinados tributos sobre el juego, por medio de leyes de sus respectivas Asambleas legislativas, que son, por lo general, objeto de modificación anual por medio de las correspondientes Leyes de Presupuestos.

B) La expedición de certificados o documentos a instancia de parte.

10 TASAHECHO IMPONIBLE DEVENGO

Prestación de servicios y actividades de la Oficina Española de Patentes y Marcas.

Reproducción de documentos integrados en fondos documentales de la Oficina Española de Patentes y marcas, búsquedas retrospectivas y difusión selectiva de datos integrados.

Con la solicitud del servicio o actividad.

Acreditación catastral Expedición por la DG del Catastro o por las Gerencias Territoriales, y a instancia de parte, de un

Cuando se entregue el documento acreditativo solicitado por el sujeto pasivo. Puede exigirse un depósito

documento acreditativo de datos físicos, jurídicos o económicos que figuren en los Catastros Inmobiliarios Rústicos y Urbanos.

previo.

C) Legalización y sellado de libros.

D) Actuaciones técnicas y facultativas de vigilancia, dirección, inspección, investigación, estudios, informes, asesoramiento, comprobación, reconocimiento o prospección.

11 TASA 12 HECHO IMPONIBLE 13 DEVENGO/CUANTÍARealización de análisis y emisión de certificados e informes por centros dependientes del Instituto de Salud “Carlos III”.

Realización de actividades relacionadas con la emisión de determinados certificados e informes en el ámbito de sus competencias.

Expedición de guías de circulación para máquinas recreativas y de azar de los tipos A, B y C en todo el territorio nacional.

Expedición de las guías de circulación para estas máquinas.

Devengo: En efectivo en el momento de solicitar la expedición por estas guías.

Prestación de servicios meteorológicos.

Prestación de servicios y realización de actividades de la admón.. del Estado en materia de meteorología aplicable en todo el territorio nacional.

Cuantía: según el tiempo de trabajo requerido por cada actuación administrativa.

Inspecciones y controles veterinarios de animales vivos que se introduzcan en territorio nacional procedentes de países no comunitarios.

No se aplica a animales domésticos de compañía distintos de los équidos, que acompañen a viajeros sin fines lucrativos.

Cuantía: se incrementa en un 50% cuando la actuación se efectúa en horario nocturno, sábado o festivo.

E) Examen de proyectos, verificaciones, contrastaciones, ensayos u homologaciones.

14 TASAHECHO IMPONIBLE DEVENGO/CUANTÍA

Examen y expedición de certificados de calificación de películas cinematográficas y demás obras audiovisuales.

Examen de películas y otro material cinematográfico y obras audiovisuales en soporte distinto del cinematográfico cuando dicho examen se establezca legal o reglamentariamente.Tramitación del expediente y expedición del certificado correspondiente a cada copia de películas.

Devengo: cuando se presente la película o soporte a visionar o cuando se solicite al órgano gestor, previo pago de la tasa, los certificados correspondientes a las copias acreditadas y los certificados únicos o complementarios de las obras audiovisuales o versiones videográficas.Sujeto pasivo: los titulares de los derechos de explotación.

Servicios del control metrológico Prestación por la admón.. General del Estado de los servicios de control metrológico de los instrumentos, medios y/o sistemas sometidos a dicho control, y la habilitación de laboratorios de verificación primitiva oficialmente autorizados.

Devengo: cuando se presente la solicitud de prestación de los servicios.

F) Valoraciones y tasaciones.

G) Inscripciones y anotaciones en Registros oficiales y públicos.

TASAS HECHO IMPONIBLE DEVENGO/CUANTÍAPrestación de servicios del Inscripciones, expedición de Devengo: se exige el pago de la

organismo autónomo “Fondo de explotación de los servicios de cría caballar y remonta”.

certificaciones, renovación de cartas de origen, pasaportes internacionales y cambios de nombre por la actuación administrativa relacionada con el Registro Matrícula de Caballos y Yeguas de Pura Raza.

tasa con anterioridad a su devengo.

Inscripción catastral. Realización en las Gerencias Territoriales del Catastro, a petición de parte, de la inscripción en los Catastros Inmobiliarios Rústicos y Urbanos de la realización de: nuevas construcciones, ampliación, rehabilitación, demolición o derribo de las existentes, cambios de cultivo y aprovechamiento e bienes de naturaleza rústica, modificación de uso o destino de los bienes inmuebles que no conlleven ninguna de las alteraciones contempladas anteriormente, transmisión de la titularidad de los bienes inmuebles, constitución de derechos reales de usufructo o de superficie y concesión administrativa sobre bienes inmuebles o servicios públicos, segregación o división de bienes inmuebles y agrupación de los mismos.Exentos: los que correspondan a la tasa de acreditación registral.

Devengo: al día siguiente de presentar la solicitud que inicie la actuación administrativa.

Inscripción y publicidad de asociaciones.

Solicitud de instrucción del expediente de inscripción o modificación de asociaciones y solicitud de cualquier información que conste en el Registro Nacional de Asociaciones.

Servicios prestados por el Registro de la Propiedad Intelectual.

Devengo: al solicitar el servicio.

H) Servicios académicos y complementarios.

I) Servicios portuarios y aeroportuarios.

TASA HECHO IMPONIBLE DEVENGO/CUANTIAPrestación de servicios por el ente público Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea

Prestación de servicios inherentes a la utilización del dominio público aeroportuario.

Expedición de cartografía náutica. Entrega de la cartografía náutica que se exige a los buques por la normativa vigente.Excepción: para buques de la Armada o primera distribución dirigida a los organismos integrados en la Organización Hidrográfica Internacional de nuevas ediciones.Bonificación del 25% para órganos de las admones. Públicas.

Devengo: en el momento de la expedición de la cartografía o certificaciones.Cuantía: determinadas en los preceptos.

Tasa de Seguridad Aeroportuaria Prestación de los servicios de inspección y control de pasajeros y

Devengo: al formalizarse la salida de los pasajeros.

equipajes en los recintos aeroportuarios.

Tarifa de Aproximación Realización de los servicios de navegación aérea prestados para seguridad aérea y fluidez de sus movimientos en esta fase de vuelo.

J) Servicios sanitarios.

K) Actividades o servicios relacionados con los controles aduaneros.

L) La participación como aspirantes en oposiciones, concursos o pruebas selectivas de acceso a la Administración Pública, así como en pruebas de aptitud que organice la Administración como requisito previo para el ejercicio de profesiones reguladas de la Unión Europea.

El hecho imponible de la tasa por derechos de examen está constituido por la participación como aspirantes a las pruebas selectivas de acceso o de promoción a los Cuerpos y Escalas de funcionarios o a las categorías de personal laboral convocadas por la Ad. Pública estatal, así como en pruebas de aptitud que ésta organice como requisito previo para el ejercicio de profesiones reguladas de la Unión Europea.

Exenciones:- personas con discapacidad igual o superior al 33%,- personas que figuren como demandantes de empleo durante el plazo, al menos de un mes anterior a la fecha de

convocatoria de estas pruebas selectivas que soliciten su participación.

Se incluye una bonificación del 50% para las personas en procesos de funcionarización o de promoción interna.

M) Servicios o actividades en general que se refieran, afecten o beneficien a personas determinadas o que hayan sido motivadas por éstas, directa o indirectamente.

15 TASAHECHO IMPONIBLE DEVENGO/CUANTÍA

Publicación de anuncios en el BOE, en el Registro Mercantil o en el Boletín Oficial del Mº de Defensa

Solicitud o publicación de anuncios en estos Boletines Oficiales.

Se exige el depósito previo de la tasa.BOE: exención la publicación de leyes, disposiciones y resoluciones de inserción obligatoria, publicación de anuncios oficiales cuando así esté establecido.

Prestación de servicios incluidos en el ámbito reservado del servicio postal universal.

Prestación de los servicios postales reservados según la Ley 24/1998.

Cuantía: según peso, dimensiones, plazo de entrega, ámbito de circulación, etc.

Contribución a la financiación del servicio postal universal.

Se exige al operador que presta esos servicios para la contribución al mantenimiento del servicio postal universal.

Entre el 1 por 1000 y el 1% de los ingresos anuales brutos de explotación que obtenga el titular.Devengo: anual.

31.3. OTRAS TASAS FISCALES Y PARAFISCALES.a) Tasas fiscales en régimen especial.

Las de Correos y Telecomunicación: la LTPP los considera precios públicos. Son precios públicos las

contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas, efectuadas por los servicios públicos postales (esto altera su naturaleza jurídica).

Derechos de las Delegaciones de Industria

Las obvencionales de Consulados:

HECHO IMPONIBLE

Gravan los servicios administrativos que prestan los Consulados (excluye las actuaciones de Registro Civil)

Cuantificación Mediante cuotas fijas o tipos de gravamen sobre bases tasadas en ley. El elemento de cuantificación es la UEG (Unidad especial de giro) según cotización de FMI (Ley que entró en vigor en 1988)

b) Tasas parafiscales.- La LTPP (1989) intenta racionalizar el difuso panorama parafiscal: prevé situación transitoria (vigencia de tasas y exacciones parafiscales hasta nueva regulación con arreglo a la Ley). Entretanto sigue vigente las normas derivadas de la Ley 1958.

c) Tasas exigidas por adhesión a CEE:

Afectan al sector de cereales (liquidación, control y recaudación por los Estado) y a los productos lácteos (tasa suplementaria).

TEMA 32

1.- INTRODUCCIÓN:

A.- Fuentes normativas.Están constituidas por: Régimen General CE: 157 y 158 y LOFCA (LO 8/1980 ) Régimen de concierto o

Convenio LOFCA: Disposición adicional primera y

segunda. (Pais Vasco y Navarra)

B.- Los ingresos tributarios de las CCAA.La autonomía financiera de las CCAA que reconoce la CE se fundamenta en “recursos propios”, lo que no equivale a “tributos propios”. Son recursos propios, todos aquellos medios económicos puestos a disposición de las CCAA, al objeto de que puedan llevar a cabo plenamente su autonomía financiera.

157 CE Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado. Recargos sobre impuestos Estatales Otras participaciones sobre los ingresos del Estado Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras

asignaciones con cargo a los presupuestos del estado. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de D.Privado El producto de sus operaciones de crédito.

158 CE Asignación de los PGE- En función del volumen de servicios y actividades estatales asumidas por

las CCAA- Garantía de nivel mínimo en la prestación de servicios Fondo de Compensación Interterritorial: de inversión (distribución entre

las CCAA y provincias; por las Cortes Generales)

Los ingresos tributarios (a diferencia del resto de los ingresos o recursos) son los que se derivan directa e inmediatamente de un tributo, cuyo producto se atribuye (también directa e inmediatamente) a la Comunidad Autónoma: se aplica el régimen de los tributos en la exigencia y gestión. Todo ello con independencia de que el origen o fuente de los ingresos del Estado que se transfieren a las CCAA tengan o no carácter tributario: dicho carácter se pierde una vez obtenidos y se destinan a cubrir los objetivos señalados por el ordenamiento la actividad estatal, uno de los cuales es proporcionar recursos económicos a las CCAA. (principio de unidad y de no afectación). Son ingresos tributarios, claramente: los Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales y los Recargos sobre impuestos Estatales. No recibe la misma valoración el concepto “otras participaciones sobre los ingresos del Estado”; la LOFCA entiende que no puede constituir un recurso tributario autonómico, el ingreso de un impuesto de titularidad compartida: toda participación en ingresos del Estado (tengan origen no tributario) es no tributaria, sino que es dinero que pertenece al estado y lo destina a financiar a las CCAA.

2.- TRIBUTOS PROPIOS.

Constituyen la manifestación cualitativamente más relevante del poder impositivo de las CCAA. Este poder viene condicionado por la CE y las leyes estatales.

Límites:

Normas constitucionales (Principios de legalidad, generalidad, igualdad y capacidad, con sujeción a la Coordinación con la Hacienda estatal y los principios de solidaridad): 156, 133 y 157 CE

Normas legales del Estado: a través de Ley Orgánica (para regular de forma expresa y directa el poder impositivo de las CCAA: LOFCA, Estatutos de Autonomía) y Ley Ordinaria (el poder tributario del Estado deriva directamente de la Constitución, mientras que el de las CCAA es derivado). El Estado puede regular y delimitar pero no puede anular el poder impositivo de las CCAA (garantía Constitucional)

Tratados internacionales suscritos por el Estado (posición supralegal)

La CE, no precisa más. La posibilidad de establecer impuestos puede aparecer reconocida y regulada en los Estatutos de las CCAA o en una Ley orgánica independiente. La regulación puede consistir en un simple reconicimiento de tal poder, en la enumeración de los impuestos que puede establecer la CCAA, con la fijación o no de los elementos esenciales del mismo, o en la fijación de los límites positivos y negativos a tales impuestos.

Los Estatutos de Autonomía centran su normativa sobre impuestos propios en tres puntos básicos: a) La posibilidad de establecer impuestos por la propia Comunidad Autónoma.b) Competencia plena y exclusiva de cada Comunidad para la gestión, liquidación, recaudación e

inspección de sus propios impuestos (sin perjuicio de la colaboración que se pueda establecer con la Administración Tributaria del Estado)

c) Atribución del poder de creación de impuestos propios a la Asamblea Legislativa, Parlamento... (Principio de legalidad)

La LOFCA sigue un camino diferente pero complementario: fija límites negativos (dice lo que no pueden invadir: dónde les está vetado intervenir a las CCAA) al señalar que “no pueden invadir el campo de acción del sistema tributario estatal” ; dicho campo es el “hecho imponible” en el sentido de que los “elementos configuradores esenciales” del tributo autonómico no pueden ser básicamente iguales a los del tributo estatal (no se pueden duplicar tributos)

LOFCA art.6:1. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.2. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.3. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de régimen local reserve a las Corporaciones locales, en los supuestos en que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.4. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

A.-Tasas.Forman parte de los tributos propios de las CCAA (157.1 CE): éstas pueden establecerlas de acuerdo con las Constitución y las leyes. Los principios de la potestad normativa de las CCAA en materia de tasas están definidos por la LOFCA:

Se pueden establecer por el Parlamento (Pº de reserva de ley); incluso si se acude a la delegación legislativa (a favor del Gobierno) el Parlamento debe establecer los elementos esenciales del tributo (STC).

No pueden recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. En todo caso el hecho imponible debe reunir los caracteres propios del HI de una tasa.

Puede recaer sobre materias reservadas a las Corporaciones Locales, en los términos de la legislación de Régimen Local: aunque estableciendo medidas de compensación a favor de las

CCLL para que no se vean perjudicadas por la reducción de ingresos o posibilidades futuras de crecimiento.

Principio de capacidad económica debilitado (7 LOFCA) “podrán tenerse en cuenta” criterios genéricos de capacidad económica “siempre que la naturaleza de la tasa lo permita”.

Tasas transferidas: pueden serlo por el Estado o por las Corporaciones Locales, a favor de las CCAA: se considerarán como tributos propios de las CCAA (de esa forma se convalidan muchas tasas parafiscales, cayendo bajo las competencias de las Asambleas Legislativas que pueden alterarlas o no). Todas las CCAA han aprobado sus Leyes de Tasas.

B.-Contribuciones especiales. a.- La LOFCA (art.8) dispone que las CCAA podrán establecer Contribuciones especiales, siendo el hecho imponible la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización por la C.A. de obras públicas o establecimiento o ampliación a su costa de servicios públicos. La recaudación por este concepto no podrá superar el coste de la obra o servicio. La Comunidad Autónoma sólo podrá exigir la contribución por obras o servicios de los que sea titular (no puede exigirlos por obras o servicios de las Corporaciones Locales o del Estado);

b.-Los Estatutos de Autonomía centran su regulación en tres puntos básicos:

La posibilidad de establecimiento: recogida de forma expresa en todos los de régimen común. Simple enumeración dentro de los recursos en la mayoría de Estatutos. Los de Castilla y León y Baleares marcan límites concretos. De forma genérica “cualesquiera otros ingresos...” en el estatuto del país Vasco y también se desprende esta posibilidad del artículo 45 de la Ley de Amejoramiento del Fuero de Navarra.

La competencia plena y exclusiva de cada CA para la gestión, liquidación y recaudación e inspección de sus tributos (entre ellos, las contribuciones especiales).

Atribución a la Asamblea Legislativa del poder para establecerlas (principio de legalidad y reserva de ley).

C.- Impuestos.Según el artículo 9 de LOFCA las CCAA pueden establecer sus propios impuestos respetando, además de los principios generales, los siguientes:

Límite territorial: no pueden sujetarse hechos imponibles que no tengan lugar dentro del territorio de la Comunidad Autónoma (Patrimonios, rendimientos, actos o negocios) o transmisiones cuyo adquiriente no resida en el territorio (157.2 CE). Supone la prohibición de un “impuesto universal” sobre la renta o el patrimonio de la persona obligada a tributar en una Comunidad Autónoma.

Límite en el principio de igualdad: no discriminación de derechos y libertades: no podrán obstaculizar la libre circulación de personas, mercancías, servicios y capitales o afectar efectivamente a la fijación de residencia o ubicación de personas, empresas y capitales dentro del territorio español (139.2 CE); ni comportar cargas trasladables a otras CCAA.

Pueden establecer y gestionar tributos sobre materias reservadas a las CCLL en los términos de la legislación de Régimen Local: aunque estableciendo medidas de compensación a favor de las CCLL para que no se vean perjudicadas por la reducción de ingresos o posibilidades futuras de crecimiento: la LRHL prevé este supuesto respecto del IVTM (impuesto de vehículos de tracción mecánica) y el IGS (impuesto sobre gastos suntuarios: cotos de caza y pesca). Las CCAA, a diferencia de las CCLL pueden legislar (establecer tributos mediante ley), mientras que las CCLL pueden establecer (incorporar) o exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes: por tanto las CCAA pueden establecer tributos por Ley, que las CCLL pueden exigir conforme a los procedimientos regulados en sus ordenanzas fiscales. Así ambas competencias resultan, no contradictorias sino complementarias.

3.- TRIBUTOS CEDIDOS.

16 A.-IntroducciónLos Estatutos de autonomía, siempre en armonía con la LOFCA, centran su atención en cuanto a impuestos cedidos en los siguientes puntos:

Incorporación: los rendimientos de los impuestos cedidos forman parte de sus recursos. Posibilidad de delegación del Estado en la C.A. de impuestos cedidos; se admite expresamente que

sea el Estado (delegante) quien fije el alcance y condiciones de la delegación (mediante proyecto de Ley) previa determinación por una Comisión Mixta Estado – CA.

Enumeración de Tributos cedidos: no rígida e inamovible (se podrán modificar mediante acuerdo del Gobierno como proyecto de Ley, sin que la modificación de la norma constituya una modificación del Estatuto)

La cesión es un acto del Estado que puede ser modificado por él, siquiera con el acuerdo de la CA, por medio de un acto posterior.La CE (art.157) habla de “impuestos cedidos”, mientras que la LOFCA y numerosos Estatutos hablan de “tributos cedidos”; dicha contradicción debe resolverse “a favor de la Constitución” (quedan fuera de la cesión, por tanto, las tasas y las contribuciones especiales). Sólo los impuestos pueden ser objeto de cesión.

B.- Concepto. Clases de cesión.Concepto: Art.10.1. LOFCA : Impuestos cedidos son los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto corresponda a una CA; al estado lo corresponde la normación del impuesto que debe ser respetada en todo caso por la CCAA.Clases de cesión: parcial (cuando se cede sólo la recaudación de algunos de los hechos imponibles; o parte de la recaudación de un impuesto) o total;

C.- Eficacia temporal de la cesión:Según el art. 10.2. LOFCA Desde el momento en que entre en vigor la Ley específica que “fija el alcance y condiciones” (aunque tenga lugar en virtud de precepto estatutario). No basta una simple ley genérica “para todas las CCAA” (como dice la LOFCA), sino una “particular” (como dicen los Estatutos): la entrada en vigor de la Ley general y la ley particular determina el momento de entrada en vigor efectiva y plena de la cesión.

D.- Eficacia espacial de la cesión: Se trata de determinar qué hechos imponibles generan una obligación cuyo producto (suma de dinero) debe atribuirse a la CA beneficiaria de la cesión. No se trata de aplicar criterios de “sujeción” (quienes están sometidos al impuesto), sino de “atribución” (cuales son los puntos de conexión del impuesto con la CA cesionaria, que determinan la atribución a la CA de los rendimientos del impuesto). Los criterios de atribución a una CA que sigue la LOFCA (art.10.4) son:

Impuestos de naturaleza personal: e función del domicilio fiscal del sujeto pasivo (salvo adquisiciones en caso de muerte: domicilio fiscal del causante).

Impuestos sobre el Consumo: en función del lugar donde el vendedor realice la operación a través de establecimientos, locales o agencias.

Impuestos por operaciones inmobiliarias: en función del lugar donde radique el inmueble.

E.- Ámbito material de la cesión: impuestos cedibles.- Regulación rígida: Según el art.11 LOFCA sólo pueden ser cedidos los siguientes tributos:

IRPF: con carácter parcial (límite máximo del 30%) Impuesto sobre el Patrimonio ITP-AJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados). ISD (Impuesto sobre sucesiones y donaciones) Imposición general sobre las ventas en fase minorista. Impuestos sobre Consumos específicos: en fase minorista (salvo monopolios fiscales) Impuestos sobre el Juego

F.- Gestión de los impuestos cedidos.- Art.19.2. LOFCA: Cada CA asume por cesión del Estado la “gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión” de los impuestos cedidos...de acuerdo con la Ley que fije “el alcance y concesiones de la cesión”.

G.- Alcance y contenido de la cesión.-

a.-IntroducciónSubsisten dos regímenes generales de cesión:

Ley de cesión de tributos del Estado a las CCAA (LCTE: 30/ 1983 modificada por Ley 32/87), para las CCAA, que no aceptaron el modelos de la LOFCA.

LCTE y medidas fiscales complementarias (LCT-MFC 14/96: aplicable a todas las CCAA que acepten el modelo de cesión implantado por la LOFCA).

b.- Sistemas de cesión de la Ley 30/1983 y de la Ley 14/1996:

Sistema LCTE- 1983 (1987) LCTE-MFC 1996Alcance de la cesión

LOFCA: tributos establecidos y regulados por el Estado.Centró su atención en 3 puntos: 1.Impuestos cedidos. 2. Puntos de conexión con la CCAA. 3. Facultades de gestión que se delegan.

Amplía los tributos cedidos y las facultades normativas y de gestión de las CC.AA.* Se crea una Comisión mixta de Coordinación y Gestión tributaria (en AEAT) con Consejos Territoriales de Dirección en cada CA. Los problemas se resolverán a través de una junta arbitral.

Impuestos cedidos

- IP (Impuesto extraordinario de Patrimonio PF)- ISD (Impuesto sucesiones y donaciones)- ITP-AJD (salvo títulos nobiliarios)

Añade a los anteriores:- IRPF- Tributos sobre el Juego

Puntos de conexión

Regla general: El rendimiento se atribuye a la CCAA, donde tiene el domicilio fiscal el sujeto pasivo. Excepciones:- Bienes inmuebles (operaciones o derechos sobre...): CA donde radiquen los bienes inmuebles.- Títulos y participaciones negociables (transmisión onerosa) hipotecas (constitución): CA donde se realice/inscriba la operación- Tasa sobre Juego: CA donde se realiza el HI.- ISD: CA de residencia habitual del causante.- Sociedades (constitución, fusión...): CA del domicilio social de la Sociedad (puede no coincidir con el domicilio fiscal)

Misma regla general, pero mayor número de excepciones:- IRPF: residencia habitual del sujeto pasivo (más días de permanencia dentro del período impositivo)- IP: residencia habitual- ITA-AJD: radicación de bienes (Inmuebles) donde se inscriban (derechos reales de garantía :prenda, hipoteca); donde se formalice la operación (tráfico jurídico:transmisión valores, prestación de obras y servicios, libranza de letras).- Juego: donde se autorice la actividad o tenga lugar, en su defecto - ISD: residencia habitual del causante (mortis causa) donde radique el inmueble (donación) residencia del donatario (donación de bienes muebles y derechos)

Gestión - IP: Declaración conjunta con IRPF; la CA investiga y comprueba, previa incoación de expediente por el Estado.

CA: gestión, liquidación,recaudación e inspección en:-IP

Recaudación en período voluntario por el Estado (por la CA en vía ejecutiva, si procede de liquidaciones efectuadas por su administración). En caso contrario en periodo voluntario. - ISD; ITP-AJD- Tasa sobre Juego: el Estado se reserva sólo las competencias que la Ley determina de forma expresa: las demás se delegan.

- ISD- ITP-AJD- JuegoEstado se reserva: contestación a consultas; confección de efectos timbrados; recaudación por efectos timbrados de tributos cedidos (sin perjuicio de transferencia a CA)

Revisión de actos de gestión

- Corresponde a las CCAA: Recurso de reposición; declaración de nulidad, fraude de Ley; declaración de lesividad. - Corresponde al Estado: Revisión de actos anulables; Reclamaciones Económico – Administrativas (TEA).

- No se delega: procedimientos de anulación por infracción de Ley (salvo norma emanada de la CA) o por aportación de prueba íntegramente ignorada por Administración que dictó el acto; tampoco se delega la revisión en vía económico-administrativa.- IRPF: reservada al Estado la gestión, recaudación y revisión de actos de gestión.- IP: presentación conjunta con IRPF: el Estado puede levantar actas y dar traslado de las mismas a la CA (para continuar el procedimiento).

c.-Facultades normativas* que se ceden: aproximación a los impuestos propios:

1. IRPF: Pueden regular: La tarifa en la parte autonómica del impuesto(no superior o inferior en 20% a la tarifa marcada por

la Ley estatal); si no la regulan las CCAA se aplica la que fije la Ley estatal. Las deducciones por circunstancias personales; inversiones no empresariales y aplicaciones de

renta (en la parte autonómica del tributo) Reglas especiales de tributación conjunta, períodos inferiores al año y determinación de situación

familiar. Reglas estatales subsidiarias o supletorias. Impuesto del Patrimonio: mínimo exento y tarifa del impuesto (dentro de los límites legales)2. ISD: cuantía del patrimonio preexistente, tarifa y reducciones de la base en adquisiciones mortis

causa (dentro de los límites legales)3. ITP-AJD: En el ITP: tipo de gravamen en concesiones administrativas, inmuebles (transmisión),

derechos reales sobre inmuebles (constitución) excepto derechos reales de garantía. En AJD: el tipo de los documentos notariales.

4. Juego: exenciones, base, tipo, cuotas fijas, bonificaciones, devengo y gestión.

d. Rendimientos cedidos:

En general, si la cesión es total el rendimiento es el importe de la recaudación; si la cesión es parcial, el rendimiento es igual al importe derivado de los hechos imponibles objeto de cesión. En el IRPF se cede sólo la “parte autonómica” (dos partes, la otra es estatal) y el importe de las cantidades cedidas se fija atendiendo a la cuantía de la “Cuota Líquida Autonómica” una vez practicadas las reducciones por doble imposición internacional, del siguiente modo:

1. Cuota íntegra autonómica: (CIA): resultado de aplicar el tipo autonómico a la base tributaria.2. Cuota líquida autonómica: (CLA): CIA minorada en el importe de deducciones autonómicas.3. Cuota líquida autonómica “reducida” (CLA-R): Reducción de CLA en la parte correspondiente por

doble imposición internacional: la “parte correspondiente” deducible será el 15% de la deducción por doble imposición internacional (lo que se cede es el 15% de la recaudación del tributo).

4.- RECARGOS SOBRE IMPUESTOS ESTATALES.

17 A.- IntroducciónLos Estatutos de autonomía los contemplan pero no los definen: difieren esa facultad a las Asambleas Legislativas respectivas. La LOFCA se limita a reconocer la facultad de establecer recargos de las CCAA, limitándola sólo en cuanto puedan suponer una “minoración de los ingresos del Estado” o “desvirtúen la naturaleza o estructura” de los mismos.

18 B.- Concepto y modalidades: Los recargos son prestaciones pecuniarias que exige potestativamente un ente público (carácter pleno de tributo): se diferencia del tributo (en sentido estricto) en que se establece sobre la base de un tributo preexistente, determinando un aumento de la cantidad a ingresar. Sin embargo la obligación de pagar el tributo que la obligación de pagar el recargo (obligación autónoma, no accesoria) aunque en la práctica constituyen obligaciones unidas o coligadas. Al no existir previsión en la LOFCA pueden establecerse tanto sobre las bases como sobre las cuotas del tributo u otras modalidades posibles. C.- Ámbito materialLas CCAA solo pueden establecer recargos sobre “impuestos” art.11 LOFCA, (excluya las tasas y contribuciones especiales), de acuerdo con los Estatutos de Autonomía (la dicción de la LOFCA que habla de tributos es irrelevante). D.- LímitesLos recargos están sujetos a los límites previstos en el art.12 LOFCA y a los límites impuesto por la CE al poder tributario de las CCAALOFCA. Artículo 12: 1. Las Comunidades Autónomas podrán establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesión.2. Los recargos previstos en el apartado anterior no podrán configurarse de forma que puedan suponer una minoración en los ingresos del Estado por dichos impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos.

E.- Gestión: A falta de previsión legal, se entiende que deben ser gestionados por el ente gestor del impuesto base.

5.- EL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONCIERTO O CONVENIO.

Las Comunidades forales fijan a través de estos mecanismos el “cupo” que aportan al sostenimiento de las cargas generales del Estado de los ingresos que “recaudan directamente”. A ese resultado se llega a través de un proceso (Norma Estatal; previas negociaciones entre la Administración Central del Estado y los territorios afectados).

A.- El concierto en el País Vasco.La CA del PV no recauda impuestos cedidos ni puede establecer recargos sobre impuestos no cedidos: ni se contemplan en el Estatuto ni tienen sentido con el sistema de concierto. Los impuestos del PV pueden ser propios o concertados; a.- Los impuestos propios, según el estatuto (EAPV) se establecen por el Parlamento Vasco (de acuerdo con la constitución y la LOFCA); b.- Los impuestos concertados: La Ley reguladora del concierto vigente atribuye el carácter de “concertados” a todos los impuestos del sistema estatal (salvo los recaudados a través de monopolios, tributaciones de comercio exterior y el IVA); derivan del “concierto” (artículo 42 EAPV) que se

aprobará por Ley del Estado, la cual determina qué tributos pueden establecer y regular las instituciones competentes de los territorios históricos (provincias) y que han de gestionarse dentro de cada territorio por la respectiva Diputación (Foral). Los impuestos “concertados” deben ser iguales a sus homónimos dentro del sistema tributario estatal. Hasta el 2001 rige el concierto aprobado por Ley 12/1981; c.- Impuestos no concertados: su gestión corresponde a la AEAT dentro de la CA del País Vasco. IMPUESTOS CONCERTADOS: PAIS VASCOIRPF -Obligaciones personales: rige normativa autónoma

- Obligaciones reales: rige normativa comúnEs competente la Diputación Foral si el sujeto pasivo tiene residencia habitual/ obtiene sus rentas en el País VascoNormas especiales a la tributación de no residentes; retenciones y fraccionamiento de pago.

I. Sociedades -Sociedades que operen exclusivamente en el PV: normativa autónoma-Sociedades no exclusivas del PV: normativa común.-Volumen de operaciones 500 millones pta y domicilio fiscal en PV: tributan exclusivamente en el PV y aquellas que pasando esa cantidad operen exclusivamente en el PV.-Volumen de operaciones 500 millones pta.:y operen en PV y otros territorios tributarán a ambas administraciones en proporción al volumen de operaciones realizadas en cada territorio.

I. Patrimonio Normativa autónoma (si el contribuyente tributa a la CA por el IRPF)I. Sucesiones - Sucesiones: corresponde al PV si causante es residente

- Donaciones: si los inmuebles donados radican en el PV; resto de donaciones (no inmuebles) si el donatario (el que recibe la donación) es residente en el PV, corresponde al PV.

I. Indirectos Se aplican las normas comunes. Excepción: ITP-AJD (de normativa autónoma) salvo operaciones societarias y letras de cambio (normativa común)

B.- El convenio con Navarra. La CFN (Comunidad Foral Navarra) fija con el Estado un cupo anual calculado a tanto alzado como aportación al sostenimiento de las cargas generales del Estado: sistema de Convenio Económico tradicional (45.1. Ley de Amejoramiento). En el Convenio se determinan las aportaciones: señalamiento de cuantía, procedimiento de actualización, criterios de armonización con el régimen tributario general del Estado; así mismo el Convenio debe respetar dos limitaciones: el título preliminar del Convenio de 1969 y el Principio de Solidaridad. Una vez pactado, se tramita como ley ordinaria, siendo sometido al Parlamento Foral y a las Cortes Generales. Al margen del Convenio, Navarra tiene potestad para establecer y regular su propio régimen tributario. La atribución de rendimientos a la CFN (puntos de conexión) es similar al esquema seguido en el País Vasco.

CONVENIO CON LA COMUNIDAD FORAL NAVARRAImpuestos directos Normativa análoga a la del régimen comúnImpuestos Especiales sobre tabaco e hidrocarburos

Se exigen directamente por la Administración del Estado.

Impuestos Especiales; IVA y Tasas Fiscales

Aplicación “expresa” de los mismos principios básicos y normas sustantivas vigentes en cada momento en territorio común.

ITP-AJD Normativa análoga a la del régimen común.

6.- EL RÉGIMEN FISCAL DE CEUTA Y MELILLA.

Carácter bifronte: CA y Corporación Local. El sistema de ingreso integra los ingresos típicos de las CCAA y los normales de la Corporaciones Locales. A ellos se suman los derivados de su régimen fiscal especial basado en el Impuesto sobre Producción, Servicios e Importación: Ley 8/1991, modificada por la ley 13/1996, (grava bienes muebles corporales, prestaciones de servicios y entrega

de inmuebles). No gozan de potestad legislativa.

DERECHO FINANCIERO

ESQUEMA LECCIÓN 32: LA HACIENDA REGIONAL

1.- INTRODUCCIÓN:

A.- Fuentes normativas.Régimen General: CE: 157 y 158 y LOFCA (LO 8/1980 )Régimen de concierto o Convenio: LOFCA: Disposición adicional primera y segunda. (Pais Vasco y Navarra)

B.- Los ingresos tributarios de las CCAA.Recursos propios:

Artº 157 CE: Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado. Recargos sobre impuestos Estatales. Otras participaciones sobre los ingresos del Estado. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los presupuestos del

Estado. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de D.Privado El producto de sus operaciones de crédito.Artº 158 CE: Asignación de los PGE

En función del volumen de servicios y actividades estatales asumidas por las CCAA Garantía de nivel mínimo en la prestación de servicios.

Fondo de Compensación Interterritorial: de inversión (distribución entre las CCAA y provincias; por las Cortes Generales).

Ingresos tributarios.- Derivan directa e inmediatamente de un tributo, cuyo producto se atribuye a la Comunidad Autónoma: los Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales y los Recargos sobre impuestos Estatales. No tiene la misma valoración el concepto "otras participaciones sobre los ingresos del Estado".

2.- TRIBUTOS PROPIOS.

Este poder viene condicionado por la CE y las leyes estatales.

Límites:

Normas constitucionales: (Principios de legalidad, generalidad, igualdad y capacidad, con sujeción a la Coordinación con la Hacienda estatal y los principios de solidaridad): 156, 133 y 157 CE.Normas legales del Estado: Ley Orgánica (para regular de forma expresa y directa el poder impositivo de las CCAA: LOFCA, Estatutos de Autonomía) y Ley Ordinaria (el poder tributario del Estado deriva directamente de la Constitución, mientras que el de las CCAA es derivado). El Estado puede regular y delimitar pero no puede anular el poder impositivo de las CCAA (garantía Constitucional).Tratados internacionales suscritos por el Estado (posición supralegal).

Estatutos de Autonomía:a) La posibilidad de establecer impuestos por la propia Comunidad Autónoma.b) Competencia plena y exclusiva de cada Comunidad para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus

propios impuestos (sin perjuicio de la colaboración que se pueda establecer con la Administración Tributaria del

Estado)c) Atribución del poder de creación de impuestos propios a la Asamblea Legislativa, Parlamento... (Principio de

legalidad)

LOFCA : Fija límites negativos, es decir, lo que no pueen invadir. (Artº 6).

A.-Tasas.Forman parte de los tributos propios de las CCAA (157.1 CE). Los principios de la potestad normativa de las CCAA en materia de tasas están definidos por la LOFCA:- Se pueden establecer por el Parlamento - No pueden recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.- Puede recaer sobre materias reservadas a las Corporaciones Locales- Principio de capacidad económica debilitado ( Artº 7 LOFCA)- Tasas transferidas.

B.-Contribuciones especiales.

a) El Artº 8 LOFCA dispone que las CCAA podrán establecer Contribuciones especiales, siendo el hecho imponible la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización por la C.A. de obras públicas o establecimiento o ampliación a su costa de servicios públicos.b) Los estatutos de autonomía- La posibilidad de establecimiento- La competencia plena

C.- Impuestos.

ARTº 9 LOFCA : LAS CCAA PUEDEN ESTABLECER SUS PROPIOS IMPUESTOS RESPETANDO LOS PRINCIPIOS SIGUIENTES:

- Límite territorial: hechos imponibles que tengan lugar dentro del territorio de la CA o transmisiones cuyo adquirente resida en el territorio.

- Límite en el principio de igualdad: libre circulación.- Pueden establecer y gestionar tributos sobre materias reservadas a las CCLL en los términos de la legislación de

Régimen Local.

3.- TRIBUTOS CEDIDOS.

A.-IntroducciónLos Estatutos de Autonomía centran su atención en los siguientes puntos:- Incorporación: los rendimientos de los impuestos cedidos forman parte de sus recursos.- Posibilidad de delegación del Estado en la C.A. de impuestos cedidos.- Enumeración de Tributos cedidos: no rígida e inamovible.La Constitución habla de "impuestos cedidos", quedan fuera de la cesión las tasas y las contribuciones especiales.

B.- Concepto. Clases de cesión.

Concepto. Artº 10.1 LOFCA: Impuestos cedidos son los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto corresponda a una CA.Clases: parcial o total.

C.- Eficacia temporal de la cesión:Artº 10.2 LOFCA: desde el momento en que entre en vigor la Ley específica que "fije el alcance y condiciones".

D.- Eficacia espacial de la cesión:Artº 10.4 LOFCA. Criterios de atribución:- Impuestos de naturaleza personal: en función del domicilio fiscal del sujeto pasivo.- Impuestos sobre el Consumo: en función del lugar donde el vendedor realice la operación.- Impuestos pro operaciones inmobiliarias: en función del lugar donde radique el inmueble.

E.- Ámbito material de la cesión: impuestos cediblesArt 11 LOFCA. Sólo pueden ser cedidos:- IRPF: con carácter parcial (límite máximo del 30%)- Impuesto sobre el Patrimonio- ITP-AJD (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).- ISD (Impuesto sobre sucesiones y donaciones)- Imposición general sobre las ventas en fase minorista.- Impuestos sobre Consumos específicos: en fase minorista (salvo monopolios fiscales)- Impuestos sobre el Juego

F.- Gestión de los impuestos cedidos

Artº 19.2 LOFCA: Cada CA asume por cesión del Estado la "gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión" de los impuestos cedidos… de acuerdo con la Ley que fije "el alcance y condiciones de la cesión".

G.- Alcance y contenido de la cesión

a.- IntroducciónSubsisten dos regímenes generales de cesión: - Ley de cesión de tributos del Estado a las CCAA (LCTE: 30/ 1983 modificada por Ley 32/87), para las CCAA, que no

aceptaron el modelos de la LOFCA. - LCTE y medidas fiscales complementarias (LCT-MFC 14/96: aplicable a todas las CCAA que acepten el modelo de

cesión implantado por la LOFCA).

b.- Sistemas de cesión de la Ley 30/1983 y de la Ley 14/1996:

Sistema LCTE- 1983 (1987) LCTE-MFC 1996Alcance de la cesión

LOFCA: tributos establecidos y regulados por el Estado.Centró su atención en 3 puntos: 1.Impuestos cedidos. 2. Puntos de conexión con la CCAA. 3. Facultades de gestión que se delegan.

Amplía los tributos cedidos y las facultades normativas y de gestión de las CC.AA.* Se crea una Comisión mixta de Coordinación y Gestión tributaria (en AEAT) con Consejos Territoriales de Dirección en cada CA. Los problemas se resolverán a través de una junta arbitral.

Impuestos cedidos

- IP (Impuesto extraordinario de Patrimonio PF)- ISD (Impuesto sucesiones y donaciones)- ITP-AJD (salvo títulos nobiliarios)

Añade a los anteriores:- IRPF- Tributos sobre el Juego

Puntos de conexión

Regla general: El rendimiento se atribuye a la CCAA, donde tiene el domicilio fiscal el sujeto pasivo. Excepciones:- Bienes inmuebles (operaciones o derechos sobre...): CA donde radiquen los bienes inmuebles.- Títulos y participaciones negociables (transmisión onerosa) hipotecas (constitución): CA donde se realice/inscriba la operación- Tasa sobre Juego: CA donde se realiza el HI.- ISD: CA de residencia habitual del causante.- Sociedades (constitución, fusión...): CA del

Misma regla general, pero mayor número de excepciones:- IRPF: residencia habitual del sujeto pasivo (más días de permanencia dentro del período impositivo)- IP: residencia habitual- ITA-AJD: radicación de bienes (Inmuebles) donde se inscriban (derechos reales de garantía :prenda, hipoteca); donde se formalice la operación (tráfico jurídico:transmisión valores, prestación de obras y servicios, libranza de letras).- Juego: donde se autorice la actividad o tenga lugar, en su defecto - ISD: residencia habitual del causante (mortis causa) donde radique el inmueble (donación) residencia del donatario (donación de bienes muebles y derechos)

domicilio social de la Sociedad (puede no coincidir con el domicilio fiscal)

Gestión - IP: Declaración conjunta con IRPF; la CA investiga y comprueba, previa incoación de expediente por el Estado. Recaudación en período voluntario por el Estado (por la CA en vía ejecutiva, si procede de liquidaciones efectuadas por su administración). En caso contrario en periodo voluntario. - ISD; ITP-AJD- Tasa sobre Juego: el Estado se reserva sólo las competencias que la Ley determina de forma expresa: las demás se delegan.

CA: gestión, liquidación,recaudación e inspección en:-IP- ISD- ITP-AJD- JuegoEstado se reserva: contestación a consultas; confección de efectos timbrados; recaudación por efectos timbrados de tributos cedidos (sin perjuicio de transferencia a CA)

Revisión de actos de gestión

- Corresponde a las CCAA: Recurso de reposición; declaración de nulidad, fraude de Ley; declaración de lesividad. - Corresponde al Estado: Revisión de actos anulables; Reclamaciones Económico – Administrativas (TEA).

- No se delega: procedimientos de anulación por infracción de Ley (salvo norma emanada de la CA) o por aportación de prueba íntegramente ignorada por Administración que dictó el acto; tampoco se delega la revisión en vía económico-administrativa.- IRPF: reservada al Estado la gestión, recaudación y revisión de actos de gestión.- IP: presentación conjunta con IRPF: el Estado puede levantar actas y dar traslado de las mismas a la CA (para continuar el procedimiento).

c.- Facultades normativas* que se cedenLa Ley 14/1996las señala respecto a cada uno de los impuestos cedidos estableciendo las siguientes reglas generales:1. IRPF: Pueden regular: - La tarifa en la parte autonómica del impuesto(no superior o inferior en 20% a la tarifa marcada por la Ley estatal); si

no la regulan las CCAA se aplica la que fije la Ley estatal.- Las deducciones por circunstancias personales; inversiones no empresariales y aplicaciones de renta (en la parte

autonómica del tributo)- Reglas especiales de tributación conjunta, períodos inferiores al año y determinación de situación familiar. Reglas

estatales subsidiarias o supletorias.2. Impuesto del Patrimonio: mínimo exento y tarifa del impuesto (dentro de los límites legales)3. ISD: cuantía del patrimonio preexistente, tarifa y reducciones de la base en adquisiciones mortis causa (dentro de los

límites legales)4. ITP-AJD: En el ITP: tipo de gravamen en concesiones administrativas, inmuebles (transmisión), derechos reales sobre

inmuebles (constitución) excepto derechos reales de garantía. En AJD: el tipo de los documentos notariales.5. Juego: exenciones, base, tipo, cuotas fijas, bonificaciones, devengo y gestión.

d.- Rendimientos cedidos:- CESIÓN TOTAL: IMPORTE DE LA RECAUDACIÓN.- Cesión parcial: importe derivado de los hechos imponibles.- En el IRPF: sólo la parte autonómica.

- Cuota íntegra autonómica- Cuota líquida autonómica- Cuota líquida autonómica "reducida"

4.- RECARGOS SOBRE IMPUESTOS ESTATALES.

A.- IntroducciónFacultad de las Asambleas Legislativas respectivas.

B.- Concepto y modalidades:Concepto. Son prestaciones pecuniarias que exige potestativamente un ente público. Se establece sobre la base de

un tributo preexistente, determinando un aumento de la cantidad a ingresar.Modalidades. Pueden establecerse tanto sobre las bases como sobre las cuotas del tributo.

C.- Ámbito materialLas CCAA sólo pueden establecer recargos sobre "impuestos" artº 11 LOFCA.

D.- LímitesLos establecidos por el artº 12 LOFCA y por la CE al poder tributario de las CCAA

E.- GestiónGestionados por el ente gestor del impuesto base.

5.- EL RÉGIMEN ESPECIAL DE CONCIERTO O CONVENIO.Las Comunidades forales fijan a través de estos mecanismos el “cupo” que aportan al sostenimiento de las cargas generales del Estado de los ingresos que “recaudan directamente”.

A.- El concierto en el País Vasco.

a) Los impuestos propios: se establecen por el Parlamento Vasco.

b) Los impuestos concertados: su régimen jurídico viene determinado por el Concierto. La Ley 12/1981, por la que se aprueba el Concierto Económico, modificada por La Ley 38/1997 establece que son "concertados" todos los impuestos del sistema estatal, salvo los recaudados a través de monopolios, los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y el IVA. La gestión corrresponde a las Diputaciones.

c) Impuestos no concertados: su gestión corresponde AEAT dentro de la CA del País Vasco.

IMPUESTOS CONCERTADOS: PAIS VASCO

IRPF -Obligaciones personales: rige normativa autónoma- Obligaciones reales: rige normativa comúnEs competente la Diputación Foral si el sujeto pasivo tiene residencia habitual/ obtiene sus rentas en el País Vasco.Normas especiales a la tributación de no residentes; retenciones y fraccionamiento de pago.

I. Sociedades -Sociedades que operen exclusivamente en el PV: normativa autónoma-Sociedades no exclusivas del PV: normativa común.-Volumen de operaciones 500 millones pta y domicilio fiscal en PV: tributan exclusivamente en el PV y aquellas que pasando esa cantidad operen exclusivamente en el PV.-Volumen de operaciones 500 millones pta.:y operen en PV y otros territorios tributarán a ambas administraciones en proporción al volumen de operaciones realizadas en cada territorio.

I. Patrimonio - Normativa autónoma (si el contribuyente tributa a la CA por el IRPF)I. Sucesiones - Sucesiones: corresponde al PV si causante es residente

- Donaciones: si los inmuebles donados radican en el PV; resto de donaciones (no inmuebles) si el donatario (el que recibe la donación) es residente en el PV, corresponde al PV.

I. Indirectos - Se aplican las normas comunes. Excepción: ITP-AJD (de normativa autónoma) salvo operaciones societarias y letras de cambio (normativa común)

B.- El convenio con Navarra.La CFN (Comunidad Foral Navarra) fija con el Estado un cupo anual calculado a tanto alzado como aportación al sostenimiento de las cargas generales del Estado.

CONVENIO CON LA COMUNIDAD FORAL NAVARRAImpuestos directos Normativa análoga a la del régimen comúnImpuestos Especiales sobre tabaco e hidrocarburos

Se exigen directamente por la Administración del Estado.

Impuestos Especiales; IVA y Tasas Fiscales

Aplicación “expresa” de los mismos principios básicos y normas sustantivas vigentes en cada momento en territorio común.

ITP-AJD Normativa análoga a la del régimen común.

6.- EL RÉGIMEN FISCAL DE CEUTA Y MELILLA.Los ingresos típicos de las CCAA y los normales de la Corporaciones Locales y el Impuesto sobre Producción, Servicios e Importación: Ley 8/1991, modificada por la ley 13/1996, (grava bienes muebles corporales, prestaciones de servicios y entrega de inmuebles). No gozan de potestad legislativa.

LECCIÓN 33EL SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL

1.- INTRODUCCIÓN.

La Constitución Española establece que el Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses.

Se reconoce y garantiza la autonomía administrativa y financiera de las distintas Entidades locales: Provincias, Municipios, agrupaciones de Municipios distintas de la Provincia e Islas.

El Municipio junto con la provincia forma el entramado básico de nuestra Administración local, la diferencia entre estas entidades es que la provincia es una institución creada por la Ley y el Municipio es una entidad natural anterior a la ley y reconocida por ésta.

2.- LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE LAS CORPORACIONES LOCALES.

La Constitución señala que las Haciendas Locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas.

Entre los recursos con que pueden contar las Corporaciones Locales podemos distinguir los ingresos ordinarios (por ej. impuestos locales) o extraordinarios (por ej. operaciones de crédito) y los ingresos de Derecho público (por ej. las tasas locales) o de Derecho privado (por ej. rendimientos del patrimonio local).

Interesa especialmente diferenciar dentro de los recursos de las Corporaciones Locales aquellos que tienen carácter tributario y aquellos que no tienen tal carácter :

- Son ingresos tributarios aquellos que se derivan directa o inmediatamente de un tributo, es decir derivados de una prestación pecuniaria de Derecho público exigida por un ente público en uso del poder que le confieren la Constitución y las leyes de quienes a él están sometidos. Deben incluirse los tributos de titularidad local, aunque sean gestionados por el Estado o la C.A., y los recargos sobre impuestos estatales o autonómicos.

- No constituyen recursos tributarios, los rendimientos de su patrimonio y demás ingresos de Derecho privado, ni el producto de las operaciones de crédito. Tampoco las subvenciones ni las participaciones en ingresos del Estado o de las CC.AA.

Los tributos se clasifican en: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

3.- EL PODER TRIBUTARIO DE LAS CORPORACIONES LOCALES.-

Hace referencia al establecimiento y gestión de los tributos. La Ley señala como instrumento de su ejercicio las “Ordenanzas” que podrán ser “Fiscales” (de establecimiento) o de “Gestión tributaria”:a) Establecimiento: Las Corporaciones Locales no pueden “crear” tributos por sí mismas (carecen de

potestad originaria), pero pueden “establecerlos” de acuerdo con la Constitución y las Leyes; es decir, podrán “poner en vigor” o dotar de fuerza y aplicación efectiva los tributos ya creados y prefigurados en una Ley (Estatal o Autonómica), en virtud del Pº de legalidad de los Tributos (Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley: 133.2 CE). El establecimiento, así entendido, se realiza por medio de Ordenanza Fiscal (poder reglamentario) en el marco de la Ley. Las Ordenanzas Fiscales se rigen por : LRBRL (Ley 7/85 de Bases del Régimen Local): Art. 101; Art. 106 y Art. 107: sobre Tributos

Propios. LRHL (Ley 39/88 Reguladora de las Haciendas Locales): Art.s 115 – 119: limita la potestad

reglamentaria de las CCLL sobre elementos de cuantificación (la regulación es Estatal) en materia de Tributos a los siguientes:- IBI (Impuesto de Bienes Inmuebles)- IAE (Impuesto de Actividades Económicas)- IVTM (Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica)

a) Gestión: la LBRL (106.2) señala que la potestad reglamentaria de las Entidades Locales en materia tributaria se ejercerá a través de...”ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección”, pudiendo interpretar y aclarar las mismas. La mayor parte de los Estatutos de Autonomía establecen la posibilidad de que las Corporaciones Locales puedan delegar la gestión tributaria en la Comunidad Autónoma, para facilitar mayor eficacia y economía de medios.

4.- LAS TASAS.Fuentes:

- Ley Reguladora de Haciendas Locales : Ley 39/1988, de 28 de diciembre, modificada por la Ley 25/98, de 13 de julio..

- Ley General Tributaria : artículo 26.- Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de Bases de Régimen Local : artículos 3, 4, 5, 46, 47, 49, 51, 52,

53, 70, 105 a 106, Disposición Transitoria 10 y Disposición Derogatoria.

A) Definición legal: De acuerdo con el artículo 20 de la LHL, Las Entidades locales, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.

Hay algunos servicios que, por considerarse básicos quedan excluidos de la posibilidad de exacción de una tasa porlas entidades locales (por ej. el abastecimiento de aguas en fuentes públicas, el alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, protección civil, etc.)

El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales no estarán obligados al pago de las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público por los aprovechamientos inherentes a los servicios públicos de comunicaciones que exploten directamente y por todos los que inmediatamente interesen a la seguridad ciudadana o a la defensa nacional.

B) Naturaleza: Las tasas son una especie de la categoría de tributos. Su diferencia con los impuestos y las contribuciones especiales radica en su hecho imponible.

C) Establecimiento: Se sigue con carácter general el siguiente esquema :1) Previsión legal : una Ley de Cortes Generales prevé una lista de hechos cuya realización puede originar el establecimiento de tasas por parte de la Corporación Local, precisando los elementos esenciales del tributo. El marco general se contiene en los artículos 20 a 27 de la Ley de Haciendas Locales.2) Ordenanza Local : La Corporación local, por acuerdo del Pleno, aprobará el establecimiento de la tasa y la correspondiente ordenanza. Es necesario el voto favorable de la mayoria absoluta del número legal de miembros.3) La correspondiente ordenanza se expondrá al público durante el plazo mínimo de treinta días, dentro de los cuales los interesados podrán examinar el expediente y presentar reclamaciones y sugerencias ( art. 17.1 LHL ). Tras los trámites de publicidad para exposición y audiencia, los acuerdos definitivos se publicarán en el Boletín Oficial de la Provincia.

D) Objeto: Tiene como objeto compensar a la Administración de aquellos gastos que han sido provocados por la actividad del contribuyente. Tanto si se trata de un servicio municipal (celebración de espectáculos públicos, organizados por particulares, que exija reforzar ciertos servicios), como de una actividad típica (tasa por licencia de apertura de establecimientos).

E) Hecho imponible: El hecho imponible se entiende realizado cuando se produce una situación que, prevista y regulada en la correspondiente ordenanza fiscal, supone la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local o provoca la prestación de servicios o la realización de unas actividades, por parte de los órganos locales, que beneficia o afecta especialmente a determinados contribuyentes.

Hay que destacar como novedosa (nueva redacción dada por la Ley 25/98 del art. 20.4) la amplia relación de supuestos de prestación de servicios o de realización de actividades administrativas de competencia local que pueden ser gravadas con tasas.

F) Ambito espacial: La potestad tributaria de las Corporaciones Locales se extiende, al territorio en el que aquellas ejercen su autoridad –criterio de territorialidad-, de forma que las correspondientes ordenanzas fiscales sólo pueden sujetar a tributación quienes utilicen servicios o provoquen la realización de actividades por parte de los órganos locales.

G) Sujetos pasivos:

a) Contribuyentes : Con carácter general, las personas físicas o jurídicas que resulten especialmente beneficiadas por servicios o actividades locales. También podrán serlo las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

b) Sustitutos del contribuyente : con carácter singular:- En las tasas establecidas por razón de servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de

viviendas o locales, los propietarios de dichos inmuebles, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.

- En las tasas establecidas por el organismo de licencias urbanísticas los constructores y contratistas de obras.

- En las tasas establecidas por la prestación del servicio de extinción de incendios, la entidad o sociedad aseguradora del riesgo.

- En las tasas establecidas por la utilización privativa de entradas de vehículos a través de aceras y por su construcción, mantenimiento, supresión, los propietarios de las fincas y locales que den acceso a dichas entradas.

H) Cuantificación: - Cuando se trate de la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, el

importe de la tase se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización, si los bienes afectados no fuesen de dominio público.

Si el sujeto que debe pagar esa tasa es una empresa explotadora de servicios de suministros que afecten a la generalidad, el importe consistirá en todo caso, en el 1’5 % de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal.

En caso de destrucción o deterioro del dominio público local por su utilización privativa, el beneficiario además del pago de la tasa, estará obligado a reintegrar el coste total de los gastos de reparación. Se prohibe que las entidades condonen estas indemnizaciones.

- Cuando se trate de la realización de una actividad o prestación de un servicio, el importe de la tasa no podrá exceder, del coste real del servicio. Para determinar ese importe se tendrán en cuenta los costes directos e indirectos.

La cuota tributaria puede consistir en la cantidad resultante de aplicar una tarifa, en una cantidad fija o en la que resulte de la aplicación conjunta de ambos criterios, correspondiendo a la Ordenanza fiscal la elección del procedimiento de cuantificación entre los tres citados (artículo 24.2 LHL); la capacidad económica de las personas se deberá tener en cuenta, cuando lo permitan las caracteristicas de la tasa (24.3 LHL). Así configurada, la tasa realza su naturaleza tributaria, debiendo enjuiciarse positivamente la supresión de la exigencia de cubrir íntegramente con la tasa los costes directos e indirectos del servicio. No obstante , el objetivo de la autofinanciación parece querer mantenerse. De modo explícito lo hace el artículo 7 de la LTPP, indicando que éstas tenderán a cubrir el coste del servicio o la actividad.

I) Devengo y pago: Las tasas se devengarán, según la naturaleza de su hecho imponible y conforme determine la respectiva Ordenanza Fiscal(artículo 26 LHL):a) cuando se inicie el uso privativo o el aprovechamiento especial, o la prestación del servicio o la realización

de la actividad, aunque podrá exigirse el depósito previo de su importe total o parcial.b) cuando se presente la solicitud que inicie el expediente que no se tramitará sin que se haya efectuado el

pago correspondiente.En caso de devengo periódico de la tasa, se producirá el 1 de enero de cada año y el periódo impositivo

comprenderá el año natural. Si el servicio no se presta por causas no imputables al sujeto pasivo, se devolverá el importe correspondiente.

Las Entidades Locales podrán exigir las tasas en régimen de autoliquidación (artículo 27 LHL).

J) Régimenes especiales: a) Madrid y Barcelona: La LHL de 28 de diciembre de 1988 derogó los régimenes especiales que en

materia de tributos locales existían en las dos ciudades. b) Navarra: Entre sus facultades se encuentra la de regular las distintas categorias tributarias de las

Corporaciones Locales (Ley Orgánica 13/82, de 10 de agosto, al amparo de lo establecido en la Ley Paccionada de 14 de agosto de 1841, en el Real Decreto-ley paccionado de 4 de noviembre de 1925 y disposiciones complementarias).

c) País Vasco: Las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular dentro de su territorio los tributos propios de las Corporaciones Locales (que no sean objeto de regulación específica estatal, como es el caso de las Tasas), atendiendo a la estructura general del sistema tributario local de régimen común y a los principios que la inspiran y respetando igualmente los criterios generales de armonización con el régimen común (Ley 12/1981). La aplicación del régimen económico-financiero en los términos de la Ley del Concierto Económico, no significará un nivel de autonomía de las Corporaciones Locales vascas inferior al que tengan las demás Corporaciones Locales (Disposición Adicional 2. Ley 7/1985 de Bases del Régimen Local).

5.- LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES Fuentes: LGT : artículo 26; Ley 7 / 1985, de 2 de abril, artículs 107, 108, 11 y 112; Ley 39 /1988, de 28

de diciembre: artículos 28 a 37

A) Naturaleza: Las Contribuciones especiales son tributos que se aplican, básicamente, en el marco de la Hacienda Local. Son tributos locales. Se diferencian de los impuestos y las tasas fundamentalmente por su hecho imponible.

B) Establecimiento: El establecimiento de los tributos responde, en la regulación de la LRHL y en general, al siguiente esquema : a) Determinación Legal : la LRHL, una Ley estatal,determina los tributos de exigencia obligatoria y los

tributos de carácter potestativo. Dentro de los primeros señala también aquellos elementos cuya regulación general puede ser cambiada por las Entidades locales.

b) Ordenanza Fiscal General : Para regular, si así lo deciden, estos elementos y para regular los tributos que pueden establecer, las Corporaciones Locales deben acordar el ejercicio de estas facultades aprobando las oportunas ordenanzas fiscales que ”regirán durante el plazo determinado o indefinido previsto en las mismas”. El tributo se exige así, después con arreglo a las normas estatales y locales contenidas, en su caso, en la ordenanza.

c) Ordenanzas Particulares : El esquema anterior no es, sin embargo, rígido, pues las Entidades locales pueden aprobar una ordenanza general de sus Contribuciones especiales a las que pueden después remitirse las ordenanzas particulares de cada una de ellas.

1. Imposición y Ordenación : Los acuerdos de imposición y ordenación deben tomarse simultáneamente. El acuerdo de ordenación debe determinar, en la ordenanza que de él surja, el coste previsto de las obras y servicios, la cantidad a repartir entre los beneficiarios y los criterios de reparto. Una vez adoptado el

acuerdo de ordenación y determinadas las cuotas a satisfacer, éstas serán notificadas individualmente a cada sujeto pasivo.

2. Iniciativa de establecimiento : el establecimiento de una Contribución especial puede responder a una iniciativa de la Corporación o a iniciativa de los afectados por obras y servicios que piden a la Administración la realización de tal obra o servicio y el oportuno establecimiento de una contribución especial que sirva para financiarlos.

C) Objeto: Es el beneficio que la realización de las obras o servicios representa para los afectados especialmente por ellos.

D) Hecho imponible y devengo: Consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos, de carácter local, por las Entidades respectivas. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio comenzado a prestarse.

E) Ambito territorial: Las normas legales y reglamentarias que regulan y establecen las contribuciones especiales integran el ordenamiento jurídico nacional, y por tanto, tienen vigencia en todo el territorio español.

F) Sujeto pasivo: Son sujetos pasivos de las contribuciones especiales quienes obtienen beneficios derivados de la actividad de la Administración.

G) Cuota: La determinación de la cuota a ingresar por cada contribuyente se fija en las contribuciones especiales a través de un sistema de reparto o cupo. Se halla la cuota global –base imponible- a ingresar por todos los afectados y después, a partir de ella, la cuota individual a pagar por cada uno de ellos.

H) Pago: El pago sólo puede exigirse una vez realizado el hecho imponible. Sin embargo los Ayuntamientos, una vez aprobada su aplicación y ordenación, pueden exigir, por anticipado, el pago de las contribuciones especiales en función del importe de los gastos previstos en el próximo año. Pueden conceder el fraccionamiento o aplazamiento del pago por un plazo máximo de cinco años.

I) Asociación administrativa de contribuyentes: Los propietarios o titulares afectados por la realización de obras o ampliación de servicios podrán constituirse en asociación administrativa de contribuyente con el fin de defender más adecuadamente sus intereses en la realización y financiación de la obra o servicio.

J) Régimen presupuestario: Los ingresos que las contribuciones especiales proporcionen a las Corporaciones locales están afectados a las obras o servicios para cuya realización se establecieron y han de figurar en el único presupuesto que, a tenor de los artículos 112 de la LRBRL y 145 LRHL, ha de elaborar cada Corporación.

K) Regímenes especiales:- Madrid : En la actualidad la especialidad del régimen de Madrid afecta, fundamentalmente, al cálculo de

base y cuota y a la intervención de los particulares afectados en el establecimiento y aplicación de las contribuciones.

- Barcelona : En la actualidad, igual que Madrid, afecta fundamentalmente al cálculo de base y cuota y la intervención de los particulares afectados en el establecimiento y aplicación de las contribuciones.

- Navarra : Navarra tiene amplias facultades para regular sus haciendas Locales, conforme a las cuales puede, en concreto, determinar el cuadro de tributos locales aplicables en su territorio y regular las contribuciones especiales que puedan o deban establecer sus Municipios.

- País Vasco : Las instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular dentro de su territorio los tributos propios de las Corporaciones Locales (que no sean objeto de regulación específica estatal), atendiendo a la estructura general del sistema tributario local de régimen común y a los principios que la inspiran y respetando igualmente los criterios generales de armonización con el régimen común (Ley 12/1981).

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ESQUEMA 33EL SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL

1 LOS IMPUESTOS DE LA HACIENDA MUNICIPAL   : A) ANTECEDENTES HISTÓRICOS.B) SITUACIÓN ACTUAL.

A) ANTECEDENTES HISTÓRICOS.

1.Estatuto Municipal de 1.924   : Dividía los ingresos municipales en : Ingresos patrimoniales Subvenciones Rendimientos de servicios municipalizados Exacciones :

1. Arbitrios con fines no fiscales2. Contribuciones especiales3. Tasas4. Impuestos

4.1. Impuestos cedidos total o parcialmente4.2. Impuestos municipales autónomos4.3. Recargos impuestos estatales

5. Multas.

2. La Ley de Régimen Local de 17 de Julio de 1.945.

La Hacienda Municipal se nutre de :

1. Los productos de su patrimonio2. El rendimiento de servicios y explotaciones3. Las subvenciones, auxilios y donativos4. Las exacciones municipales

4.1. Derechos y Tasas por aprovechamientos especiales o por la prestación de servicios4.2. Contribuciones especiales por obras instalaciones o servicios4.3. Impuestos legalmente autorizados.

4.3.1. Imp. sobre espectáculos.4.3.2. Arbitrios sobre casinos, círculos de recreo, pompas fúnebres4.3.3. Arbitrios sobre solares sin edificar, sobre incremento de valor de los terrenos y sobre riqueza

urbana, rústica y pecuaria.4.3.4. Arbitrio sobre la publicidad en rótulos y carteles4.3.5. Impuesto sobre la Circulación de Vehículos de Tracción Mecánica4.3.6. Impuestos especiales , tradicionales, y extraordinarios.4.3.7.

3. La Ley de Bases del Estatuto de Régimen Local y el R.D. 3250/76 de 30 de Diciembre. Constituye la Hacienda Municipal :

1. Ingresos de Derecho Privado.2. Subvenciones y otros ingresos de Derecho Público.3. Tasas.4. Contribuciones Especiales.5. Impuestos municipal autónoma6. Recargos sobre impuestos estatales7. Participaciones en impuestos estatales8. Ingresos procedentes de operaciones de créditos9. Tributos con fines no fiscales10. Multas

Son impuestos municipales :1. Sobre solares

2. Sobre radicación3. Sobre circulación de Vehículos4. Sobre el Incrementos del Valor de los Terrenos5. Sobre Gastos Suntuarios6. Sobre publicidad.

4. La Ley 7/1985 Reguladora de las Bases de Régimen Local y el Texto Refundido de 1.986.

La Ley 7 dejo intocado el cuadro de ingresos de las C.L . estableciendo únicamente las normas más básicas a las que han de ajustarse las C.L.

Autorizó al Gobierno para refundir en el plazo de un año y en un sólo texto las disposiciones legales vigentes.

En uso de esa autorización se aprobó el RD Legislativo 781/1986 por el que se aprueba el T.R.

5. La Ley 39/1988 de 28 de Diciembre de Recursos de Haciendas Locales.

Como características de esta Ley :

1. Establece una disciplina en la participación de estos en los tributos del Estado. Se fija en un porcentaje que se determinará en las sucesivas leyes de Presupuestos “en función de la financiación inicial definitiva fijada en la Disposición Adicional décima (433.000 Millones para los Municipios). Corregida por un índice de evolución determinado.

2. No cambia los trazos esenciales de los ingresos de derecho privado, las subvenciones, multas y recursos al crédito.3. Varia el concepto y el campo de aplicación de las tasas colocando en su frontera otra figura “los precios públicos”.

4. El Cuadro de Financiación queda :

a) Con carácter obligatorio :

a-1) I. Bienes Inmuebles.a-2) I. Actividades Económicasa-3) I. Vehículos de Tracción Mecánica

b) Con carácter potestativo :

b-1) I. sobre Construcciones Instalaciones y Obrasb-2) I. sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

5. Los Municipios pueden establecer recargos sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales cuando así lo prevea la legislación autonomica.

B) SITUACIÓN ACTUAL. DERECHO TRANSITORIO

El período que la LRHL estableció para que las C.L. se adaptasen a la nueva normativa finalizó el 1 de enero de 1.992 con la entrada en vigor del IAE.

2. EL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE BIENES INMUEBLES.

A) NATURALEZA Y OBJETO ; B) HECHO IMPONIBLE ; C) EXENCIONES ; D) SUJETOS PASIVOS ; E) BASE IMPONIBLE ; F) DEUDA TRIBUTARIA.

A) NATURALEZAY OBJETOFUENTES : ARTS. 61 A 78 DE LA LRHL

Naturaleza   :

Es un impuesto directo sobre el patrimonio o el capital inmueble.

Es un impuesto real y objetivo

Objeto   :

El objeto son los bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana, o por la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie, o de la de una concesión administrativa sobre dichos bienes o sobre los servicios públicos a los que estén afectados y grava el valor de los referidos inmuebles.

Bienes de naturaleza urbana :

Se entiende por suelo de naturaleza urbana   :

1) El suelo urbano, es susceptible de urbanización, el urbanizable programado y el urbanizable no programado desde el momento que se apruebe un Programa de Actuación Urbanística.

2) Los terrenos que dispongan de vías pavimentadas o encintado de acerar y tengan alcantarillado, suministro de agua, suministro de energía eléctrica y alumbrado público y los ocupados por construcciones de naturaleza urbana.

3) Los terrenos que se fracciones en contra de lo dispuesto en la legislación agraria siempre que tal fraccionamiento no desvirtúe su uso agrario.

En cuanto a las construcciones de naturaleza urbana   :

1) Los edificios en sentido más amplio.2) Las obras de urbanización y mejora.3) las demás construcciones no calificadas como de naturaleza rústica.

Bienes de naturaleza rústica :

Se entiende por suelo de naturaleza rústica   : los que no tengan la consideración de urbana.

En cuanto a las construcciones de naturaleza rústica   : Son los edificios e instalaciones de carácter agrario, que situados en terrenos de naturaleza rústica sean fundamentales para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

B) HECHO IMPONIBLE Y DEVENGO

Constituye el hecho imponible la titularidad de un derecho de propiedad, de un derecho real de usufructo o superficie o de una concesión administrativa sobre los bienes sujetos a gravamen o sobre los servicios públicos a los que éstos están afectos.

El impuesto se devenga el primer día del período impeditivo, que coincide con el año natural.

C) EXENCIONES

A) Exenciones permanentes de carácter subjetivo. Atendiendo a la personalidad del sujeto : Bienes de los municipios, de la Cruz Roja, bienes de Gobiernos Extranjeros.

B) Exenciones permanentes de carácter mixto . Atendiendo a su naturaleza propia o al uso y atendiendo a la personalidad del titular de dichos bienes : Algunos bienes del Estado, de la I. Católica, y los Contemplados en Tratados o Convenios Internacionales.

D) SUJETOS PASIVOS

Son los titulares de un derecho de propiedad, usufructo o superficie o de una concesión sobre los bienes sujetos o sobre los servicios a los que éstos están afectos.

E) BASE IMPONIBLE. EL VALOR CASTASTRAL.

La base imponible es el valor catastral fijado por la Admón.

Para fijar el valor catastral la Admón. ha de tomar como referencia el valor de mercado. Valor de mercado que se sitúa como límite máximo del valor catastral.

Para calcular el valor del suelo urbano se debe tener en cuenta las circunstancias urbanísticas que le afecten.

Para calcular el valor del suelo rústico se tendrá en cuenta las rentas reales o potenciales. del mismo.

Para calcular el valor de las construcciones urbanas se deberá tener en cuenta las condiciones urbanístico-edificatoria, su carácter histórico-artístico, su uso o destino, etc…

El Catastro Inmobiliario Rústico y Urbano son, un registro de bienes inmuebles en el que figuran un conjunto de datos y descripciones de las superficies, situación, linderos, etc..su gestión se realiza por el Centro de Gestión Catastral y Cooperación Tributaria.

El procedimiento para determinar el valor catastral es :1. Elaboración de ponencias (criterios, tablas de valoración, etc…)2. Notificación de los valores.3. En caso de recurso será competente el Tribunal Económico Administrativo.

D) DEUDA TRIBUTARIA.

La Base liquidable resulta de minorar la base imponible con las reducciones legalmente establecidas.

Cuota y Tipo : La cuota resulta de la aplicación a la base liquidable, el valor catastral, del tipo de gravamen. (0.4 % bienes de naturaleza urbana y el 0.3% para los de naturaleza rústica.

Los ayuntamientos, dentro de los márgenes fijados por la ley, pueden variar los tipos.

3. EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.

FUENTES :

ARTS. 79 A 92 DE LA LHRL

A) NATURALEZA

Impuesto directo, real, objetivo, y periódico.

B) AMBITO ESPACIAL.

Se exige por las actividades ejercidas en el territorio nacional. Es el principio de territorialidad quien determina quienes, o que hechos están sujetos.

C) OBJETO.

El Objeto grava, las actividades empresariales, profesionales, y artísticas no exceptuadas expresamente.

D) HECHO IMPONIBLE

Es el ejercicio de cualquier actividad empresarial, profesional o artística, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. Las actividades gravadas se caracterizan por su carácter de actividad autónoma, separada no dependiente de otra organización. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico “cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios y que tengan el carácter de habitual., continuado y típico.

Permanencia, carácter independiente y finalidad son las características que permiten identificar las actividades gravadas.

E) TARIFAS

Las tarifas, serán aprobadas por RD legislativo, deberán seguir la clasificación del CANAE (Clasificación Nacional de Actividades Económicas) y a la Clasificación Nacional de Ocupaciones, determinando aquellas actividades o modalidades a las que por su escaso rendimiento se les señale cuota cero y en los demás casos las cuotas correspondientes.

Como criterio se sigue que las cuotas no deben exceder el 15% de su rendimiento medio presunto y que en su determinación se tendrán en cuenta, además de los elementos fijos, la superficie de los locales.

En caso de que la actividad no esté tarifada, se deberá realizar una clasificación provisional. El RD Legislativo 1175/1.990, aprueba las Tarifas que han de aplicarse a la generalidad.

Las Tarifas dividen las actividades sujetas en tres Secciones : empresariales, profesionales y artísticas y las Secciones en Divisiones, Agrupaciones, Grupos y en su caso Epígrafes.

F) ACTIVIDADES NO SUJETAS

La ley recoge determinados supuestos de no sujeción. Tales supuestos son ejemplos aislados e inconexos de actos y actividades no sujetos.

G) EXENCIONES Y BONIFICACIONES

Exenciones subjetivas : al Estado, CCAA, E.L. y OOAA, S.S . Mutualidades, Montepíos, y Cruz Roja.

También :Organismos públicos de investigación, fundaciones, asociaciones si ánimo de lucro, etcLa ley establece una bonificación temporal por inicio de actividad empresarial, etc…

H) SUJETOS PASIVOS

Son sujetos pasivos, contribuyentes, las personas físicas o jurídicas que realizen las actividades gravadas.

I) CUOTA

La señalada en las Tarifas. Los Aytos. pueden modificarlas aplicando un coeficiente único dentro de los límites marcados.

J) PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

Coincide con el año natural., devengándose el tributo el primer día del período.

K) GESTIÓN

Se gestiona a partir de la matrícula del mismo, un censo de actividades gravadas, sujetos pasivos y cuotas, formada anualmente para cada término municipal.

La matrícula la realizará la Admón del Estado, los Aytos. gestionan el tributo en cuanto a su liquidación y recaudación, reconocimiento de exenciones y bonificaciones, devolución de ingresos indebidos y resolución de recursos.

La Inspección corresponde a la Admón del Est. Pudiendo delegarse en Aytos., Diputaciones etc…

4. IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA

FUENTES :

ARTS. 93 A 99 LRHL.

A) NATURALEZA

Es un impuesto sobre el patrimonio. Es directo, real y objetivo.

B) OBJETO

Los vehículos de tracción mecánica aptos para la circulación por las vías públicas, cualquiera que sea su clase o categoría.

C) HECHO IMPONIBLE

Es la titularidad, determinada por el permiso de circulación de los vehículos gravados.

D) SUJETO ACTIVO

El Ayuntamiento en donde, según el permiso de circulación tiene el domicilio el sujeto pasivo.

E) SUJETO PASIVO

La persona física o jurídica a cuyo nombre conste el vehículo.

F) PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO

El período coincide con el año natural. Se devenga el primer día del periódo impositivo.

G) EXENCIONES. BONIFICACIONES

Los vehículos de Estado, CCAA, y E. Locales, adscritos a la defensa o seguridad, los de la Cruz Roja. Tractores y Maquinarias Agrícolas y autobuses urbanos.

H) CUOTALos vehículos se clasifican en seis categorías : 1) turismos, 2) autocares, 3) camiones, 4) tractores, 5) remolques y

semiremolques, 6) otros vehículos.Las cuotas se fijan a través de : caballos fiscales, plazas, carga útil, centímetros cúbicos.

Es posible la aplicación de coeficientes por parte de los Ayuntamientos.

I) GESTIÓN

Corresponde al Ayuntamiento.

5. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS.

FUENTES : ARTS. 101 A 104 LRHL.

A) NATURALEZA

Tributo indirecto, real y objetivo.

B) OBJETO

La realización de construcciones, instalaciones y obras en el término municipal.

C) HECHO IMPONIBLE. DEVENGO

Es la realización de las construcciones, instalaciones y obras gravadas.Se devenga en el momento de iniciarse la construcción.

D) SUJETO PASIVO

Los dueños de las obras. Quienes soliciten la licencia, o realizen las construcciones, instalaciones y obras, cuando no sean contribuyentes, se consideran sustitutos de éstos.

E) BASE IMPONIBLE

2 % del Coste real y efectivo de la construccion, instalación u obra.

F) GESTIÓN

Concesión licencia : liquidación provisional a cuenta de la definitiva a realizar cuando se termine la obra.

6. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBÁNA.

FUENTES : ARTS. 105 A 111 LRHL.

A) NATURALEZA.

Impuesto sobre la renta., directo real y objetivo.

B) OBJETO

Es el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

C) HECHO IMPONIBLE. DEVENGO

Es el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

Se devenga en el momento de la transmisión.

D) SUJETO PASIVO

Transmisiones lucrativas : el adquiriente.

Transmisiones onerosas : el transmitente.

E) EXENCIONES. BONIFICACIONES

Subjetivas : al Estado, CCAA, Entidad Local, S.S..

Objetivas : aportaciones a la sociedad conyugal, a la constitución y transmisión de servidumbres

F) BASE IMPONIBLE

Está constituida por el incremento del valor del terreno medido por un porcentaje dentro de los márgenes de la ley.

El porcentaje se multiplica por el nº de años completos que se considera que se ha producido el incremento.

G) TIPO Y CUOTA

La cuota es el resultado de aplicar a la base el tipo de gravamen.

Los tipos se fijan por los Ayuntamientos dentro de los margenes de la Ley.

H) GESTIÓN

Los sujetos pasivos deben declarar el hecho imponible y a realizar la autoliquidación si lo exigen las Ordenanzas.

7. LOS IMPUESTOS DE LA HACIENDA PROVINCIALA) ANTECEDENTES HISTÓRICOSB) SITUACIÓN ACTUAL

A) ANTECEDENTES HISTÓRICOS.

1) Ley de 1.882 : se autoriza a efectuar un repartimento entre los pueblos para la financiación de la Provincia.2) Estatuto Provincial de 1.925. No cambia la situación.3) Texto Refundido de 1.945 : se regulan : ingresos de derecho privado, subvenciones y exacciones, tasas etc… Se da un

verdadero marco de financiación provincial.4) Texto Refundido de 1.986 : Se regularon : Ingresos de derecho privado, Tasas, Contribuciones especiales, Recargos

sobre impuestos municipales, Ingresos procedentes de operaciones de credito, Tributos, Multas.

B) SITUACION ACTUAL. LA LEY 39/1988

Se reducen los ingresos de naturaleza impositivo. Queda un recargo de carácter potestativo sobre el IAE, con el límite máximo del 4%.

Tambien se establecen : Contribuciones, Tasas, Participaciones, Precios Públicos.

8 . REGÍMENES ESPECIALES.

A) MADRID Y BARCELONA : LAS ENTIDADES METROPOLITANAS.

Madrid   : Se regula en el TR de la Ley Especial para el Municipiode Madrid.

En cuanto a los impuestos, el regimen especial se reduce a ciertas peculiaridades en la regulación del arbitrio sobre Incremento de Valor de los Terrenos, del arbitrio sobre solares y del Impuestos de Radicación.

Barcelona   : El Régimen especial es similar al de Madrid.

B) ENTIDADES METROPOLITANAS

La ley 7/87 de la Generalidad de Cataluña, suprime la Entidad Metropolitana de Barcelona y crea dos Entidades Metropolitanas para la prestación del servicio de transportes y de los servicios hidráulicos y de tratameitnode residuos. Los recursos previsots en esta Ley se acomodan al régimen general de Entidades supramunicipales.

C) OTROS REGIMENES

Existen otros regimenes establecidos para Ceuta y Melilla, Baleares, Canarias, Navarra y Pais Vasco.

LECCIÓN 33 (esquema)EL SISTEMA TRIBUTARIO LOCAL

1.- INTRODUCCIÓN.

El Estado se organiza territorialmente en Municipios, en Provincias y en las CC.AA. que se constituyan. Todas estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Se reconoce y garantiza la autonomía administrativa y financiera de las distintas Entidades locales.

2.- LOS INGRESOS TRIBUTARIOS DE LAS CORPORACIONES LOCALES.

Las Haciendas Locales se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas. Los tributos se clasifican en: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

3.- EL PODER TRIBUTARIO DE LAS CORPORACIONES LOCALES

Hace referencia al establecimiento y gestión de los tributos, las Corporaciones Locales no pueden “crear” tributos por sí mismas ya que carecen de potestad originaria, pero pueden “establecerlos”, es decir podrán aplicarlos de forma efectiva los tributos ya creados y prefigurados en una Ley (Estatal o Autonómica); el establecimiento se realiza por medio de Ordenanza Fiscal. La potestad reglamentaria de las Entidades Locales en materia tributaria se ejercerá a través de ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección, pudiendo interpretar y aclarar las mismas.

4.- LAS TASAS

A) Definición legal: Las Entidades locales, podrán establecer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.

B) Naturaleza: Las tasas son una especie de la categoría de tributos.

C) Establecimiento:

1- Una Ley de Cortes Generales prevé una lista de hechos que pueden originar el establecimiento de tasas locales.

2- La Corporación local, aprueba el establecimiento de la tasa y la correspondiente ordenanza.3- La ordenanza se expone al público durante 30 días como mínimo, con el fin de que pueda

ser examinada y se puedan presentar reclamaciones y sugerencias.

D) Objeto: Compensar a la Administración de aquellos gastos que han sido provocados por la actividad del contribuyente.

E) Hecho imponible: Se entiende realizado cuando se produce una situación que, prevista en la correspondiente ordenanza fiscal, supone la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local o provoca la prestación de servicios o la realización de unas actividades, por parte de los órganos locales, que beneficia o afecta especialmente a determinados contribuyentes.

F) Ámbito espacial: La potestad tributaria de las Corporaciones Locales se extiende, al territorio en el que aquellas ejercen su autoridad.

G) Sujetos pasivos: Con carácter general son sujetos pasivos los contribuyentes: personas físicas o jurídicas que disfruten, utilicen o aprovechen el dominio público local en beneficio particular, o que resulten beneficiadas por los servicios o actividades locales. En casos particulares, se atribuye a determinados sujetos pasivos la condición de sustituto del contribuyente (por licencias urbanísticas los constructores, por extinción de incendios las aseguradoras,...).

H) Cuantificación: - Cuando se trate de la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público

local, el importe de la tase se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización.

- Cuando se trate de la realización de una actividad o prestación de un servicio, el importe de la tasa no podrá exceder, del coste real del servicio.

La cuota tributaria puede consistir en la cantidad resultante de aplicar una tarifa, en una cantidad fija o en la que resulte de la aplicación conjunta de ambos criterios, correspondiendo a la Ordenanza fiscal la elección.

I) Devengo y pago: Las tasas se devengarán, según la naturaleza de su hecho imponible y conforme determine la respectiva Ordenanza Fiscal.

J) Régimenes especiales: a)Madrid y Barcelona: los régimenes especiales que en materia de tributos locales existían en las dos

ciudades quedaron derogados. b)Navarra: Entre sus facultades se encuentra la de regular las distintas categorias tributarias de las

Corporaciones Locales c)País Vasco: Podrán mantener, establecer y regular dentro de su territorio los tributos propios de las

Corporaciones Locales (que no sean objeto de regulación específica estatal, como es el caso de las Tasas). La aplicación del régimen económico-financiero en los términos de la Ley del Concierto Económico, no significará un nivel de autonomía de las Corporaciones Locales vascas inferior al que tengan las demás Corporaciones Locales.

5.- LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

A) Naturaleza: Las Contribuciones especiales son tributos locales.

B) Establecimiento: Las normas reguladoras de cada Contibución especial están contenidas en:

a) La LRHL y normativa que la desarrolleb) La ordenanza general aprobada por la Corporaciónc) La ordenanza que regula a cada una de ellas

C) Objeto: Es el beneficio que la realización de las obras o servicios representa para los afectados por ellos.

D) Hecho imponible y devengo: Consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos, de carácter local, por las Entidades respectivas. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio comenzado a prestarse.

E) Ambito territorial: Tienen vigencia en todo el territorio español.

F) Sujeto pasivo: Los que obtienen beneficios derivados de la actividad de la Administración.

G) Cuota: La cuota a ingresar por cada contribuyente se fija a través de un sistema de reparto o cupo.

H) Pago: El pago sólo puede exigirse una vez realizado el hecho imponible.

I) Asociación administrativa de contribuyentes: Los afectados por la realización de obras o ampliación de servicios podrán constituirse en asociación administrativa de contribuyente con el fin de defender más adecuadamente sus intereses.

J) Régimen presupuestario: Los ingresos que las contribuciones especiales proporcionen a las Corporaciones locales están afectados a las obras o servicios para cuya realización se establecieron y han de figurar en el único presupuesto que ha de elaborar cada Corporación.

K) Regímenes especiales:- Madrid y Barcelona : En la actualidad la especialidad del régimen de estas ciudades afecta,

fundamentalmente, al cálculo de base y cuota y a la intervención de los particulares afectados en el establecimiento y aplicación de las contribuciones.

- Navarra : tiene amplias facultades para regular sus haciendas Locales, puede determinar el cuadro de tributos locales aplicables en su territorio y regular las contribuciones especiales que puedan o deban establecer sus Municipios.

- País Vasco : Podrán mantener, establecer y regular dentro de su territorio los tributos propios de las Corporaciones Locales (que no sean objeto de regulación específica estatal).