facultad de derecho y ciencias sociales la...
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FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIAS SOCIALES
LA TRIBUTACIÓN DE LA RENTA CAUSADA POR LOS ACTIVOS INTANGIBLES
Trabajo de Titulación presentado en conformidad con los requisitos establecidos para optar por el título de Abogado de los Tribunales y Juzgados de la República
Profesor GuíaDr. José Dionicio Suing Nagua
AutorAndrés Bernardo Escudero Contag
Año2016
ii
DECLARACIÓN DEL PROFESOR GUÍA
Declaro haber dirigido este trabajo a través de reuniones periódicas con el
estudiante, orientando sus conocimientos y competencias para un eficiente
desarrollo del tema y tomando en cuenta la Guía de Trabajos de Titulación
correspondiente.
------------------------------------------------------- José Dionicio Suing Nagua Doctor en Jurisprudencia
C.C. 1706860440
iii
DECLARACIÓN DE AUTORÍA DEL ESTUDIANTE
Declaro que este trabajo es original, de mi autoría, que se han citado las
fuentes correspondientes y que en su ejecución se respetaron las disposiciones
legales que protegen los derechos de autor vigentes.
-------------------------------------------------------------- Andrés Bernardo Escudero Contag
C.C. 1713720009
iv
AGRADECIMIENTOS
Agradezco a Dios; a mis padres
Fernando y Paula; a mis abuelos
Arturo, Marjorie, María Emilia y Julio;
al Dr. José Suing y los docentes que
supieron enseñar más que Derecho, y
a los profesionales que supieron ser
mentores y me enseñaron a trabajar.
v
RESUMEN
El presente trabajo recoge las recomendaciones del Instituto Latinoamericano
de Derecho Tributario (ILDT), la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos y la Organización de Naciones Unidas para profundizar
cerca de la falta de tratamiento fiscal que tiene la renta causada por el uso de
activos intangibles. Mediante un análisis comparativo de legislaciones y
tratados internacionales, ha sido evidenciado que no existe un cuerpo
normativo que brinde una definición de activo intangible, consecuentemente es
imposible determinar la renta que estos producen y gravarla. Las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC) tratan extensivamente los activos
intangibles y contienen una definición omnicomprensiva de ellos. Es necesario
entonces incorporar la definición que se encuentra en las NIC a las
legislaciones tributarias para de este modo beneficiar a las entidades titulares
de activos intangibles al igual que las Administraciones Tributarias en su labor
de recaudación.
vi
ABSTRACT
This paper gathers the criteria from the Latina American Tax Law Institute, the
Organization for Economic Cooperation and Development, and the United
Nations regarding intangible assets, and makes known the lack of treatment
given to intangible assets in relation to taxation. By comparing legislations and
international treaties it is conclusive that none of these defines in a general way
what an intangible asset is, and therefore making it impossible to establish
income generated by them, and taxing it. The International Accounting
Standards (IAS) widely developed on the definition, identification and valuation
of intangible assets. Incorporating the definition of intangible assets contained in
IAS to tax laws would benefit entities that own and develop intangible assets as
well as Tax Administrations in tax collections labor.
INDICE
INTRODUCCIÓN ...................................................................................... 1
1. CAPÍTULO I: LA RENTA Y SU DESARROLLO EN EL
DERECHO PRIVADO ............................................................................. 4
1.1 CONCEPTOS DE RENTA EN EL DERECHO PRIVADO ............................... 4
1.2 EL IMPUESTO A LA RENTA DESARROLLO Y SITUACIÓN ACTUAL ......... 10
1.3 LOS INTANGIBLES EN EL IMPUESTO A LA RENTA ECUATORIANA ........ 18
CAPÍTULO II: ACTIVOS INTANGIBLES DEFINICIÓN, 2
APLICACIONES Y DESARROLLO EN EL COMERCIO ..... 21
2.1 DESARROLLO DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES .................................... 21
2.1.1 Definición mercantil de activo intangible para las sociedades,
actos de comercio, la vida empresarial ..................................................... 23
2.1.2 Definición contable de activo intangible y su incorporación al
balance y los informes de estados financieros .......................................... 26
2.1.3 Definición financiera de activos intangibles .................................... 31
2.1.4 Acercamiento del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario ILADT acerca de activos intangibles ......................................... 33
2.2 DESARROLLO E IMPORTANCIA DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES EN
LA VIDA EMPRESARIAL ................................................................................. 35
2.3 EFECTOS ECONÓMICOS DE LA TRADICIÓN DE ACTIVOS
INTANGIBLES ............................................................................................... 37
2.4 CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES .................................. 38
2.5 VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES ...................................... 40
2.5.1 Costo de reconocimiento inicial ........................................................ 40
2.5.2 Adquisición Independiente ............................................................... 41
2.5.3 Adquisición como parte de una combinación de negocios ............... 42
2.5.4 Determinación de valor razonable de un intangible adquirido en
una combinación de negocios ................................................................... 42
2.5.5 Adquisición por subvención oficial .................................................. 43
2.5.6 Permutas de activos ....................................................................... 43
2.5.7 Fondo de Comercio generado internamente .................................. 43
2.5.8 Otros activos intangibles generados internamente ......................... 43
2.6 APLICACIÓN CONTABLE Y FINANCIERA DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES ......... 44
CAPÍTULO III. LEGISLACIÓN COMPARADA Y 3
DOCTRINA ACERCA DE LA DEFINICIÓN TRIBUTARIA
DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES Y SU
DETERMINACIÓN ................................................................................. 46
3.1 LEGISLACIÓN REGIONAL (CAN) Y EL TRATAMIENTO DE ACTIVOS
INTANGIBLES DE LA DECISIÓN 578 ............................................................ 46
3.2 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA URUGUAYA Y SU TRATAMIENTO
DE ACTIVOS INTANGIBLES ........................................................................... 49
3.3 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA MEXICANA Y SU TRATAMIENTO DE
ACTIVOS INTANGIBLES ................................................................................. 50
3.4 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA IRLANDESA Y SU TRATAMIENTO DE
ACTIVOS INTANGIBLES ................................................................................. 52
3.5 ESPAÑA Y CASO DE ESTUDIO RESPECTO DE RENTA GENERADA
POR LA EXPLOTACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES ...................................... 53
3.6 TRATADOS INTERNACIONALES Y SU TRATAMIENTO DE ACTIVOS
INTANGIBLES ................................................................................................ 58
3.7 LOS ACTIVOS INTANGIBLES SEGÚN EL CRITERIO DEL SERVICIO
DE RENTAS INTERNAS................................................................................. 61
CAPÍTULO IV: ACTIVOS INTANGIBLES EN LA 4
LEGISLACIÓN ECUATORIANA Y LAS REFORMAS
NECESARIAS .......................................................................................... 63
4.1 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA ECUATORIANA Y SU ACERCAMIENTO
A LOS ACTIVOS INTANGIBLES ...................................................................... 64
4.2 PRINCIPIOS TRIBUTARIOS Y SU APLICABILIDAD A LA
INCORPORACIÓN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES EN LA LEGISLACIÓN ...... 64
4.3 CRITERIOS DE DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL
RECOGIDOS EN LA LEGISLACIÓN ECUATORIANA ....................................... 67
4.4 PROPUESTA DE REFORMA PARA INCORPORAR DEFINICIÓN
OMNICOMPRENSIVA DE ACTIVOS INTANGIBLES EN LA LEGISLACIÓN ........ 68
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES ............................ 71
REFERENCIAS ....................................................................................... 73
1
INTRODUCCIÓN
El Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILDT), la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y la Organización de las
Naciones Unidas (ONU) han evidenciado el escaso, sino inexistente
tratamiento que las legislaciones han dado a los activos intangibles. La
normativa tributaria ecuatoriana no es una excepción ya que carece de una
definición de qué es un activo intangible, y sin embargo grava a los ingresos
generados por algunos de ellos. La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno
(LORTI) califica como ingreso de fuente ecuatoriana a “[...] los beneficios o
regalías de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, así
como de la propiedad industrial...” (LORTI, Art. 8, núm. 4). Estos derechos de
autor como los derechos de propiedad industrial son activos a los cuales por su
carácter no monetario y sin apariencia física son intangibles. Son también
recursos controlados por una entidad (titular/licenciatario) y, este a su vez,
espera obtener de ellos un beneficio económico. Las Normas Internacionales
de Contabilidad (NIC) denominan activos intangibles a recursos inmateriales
controlados por una entidad, de los cuales se espera obtener de ellos
beneficios económicos futuros (NIC 38, 2005). Se puede concluir entonces, que
el artículo 8, numeral 4 de la LORTI se refiere a activos intangibles que
generan ingreso de fuente ecuatoriana. La legislación tributaria ecuatoriana
grava a los ingresos generados por algunos activos intangibles, pero al carecer
de una definición omnicomprensiva de activo intangible existe renta generada
por activos intangibles no considerada ingreso de fuente ecuatoriana por lo
tanto no está siendo gravada.
Los activos intangibles “resultan del esfuerzo creativo e innovador de las
personas y empresas, se han intensificado de sobremanera y son
imprescindibles para el crecimiento de la capacidad productiva de las
economías y la mejora de la calidad de los bienes y servicios.” (ILDT, 2012, p.
3). Si bien la legislación ecuatoriana establece que los “los derechos de autor,
así como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos
industriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnología” (LORTI Art.
2
8) generan ingresos de fuente ecuatoriana, por la estaticidad de la Ley, los
ingresos de fuente relacionados con activos intangibles excluyen de su alcance
a un universo de activos intangibles que están generando beneficios
económicos para sus titulares. Incluso para las NIC se consideran más activos
intangibles como el:
“[…] conocimiento científico o tecnológico, el diseño e
implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o
concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o
marcas [...] programas informáticos, las patentes, los derechos de
autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios
hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las
franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la
lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de
comercialización.” (NIC 38)
Es evidente entonces que el derecho ecuatoriano no comprende, al tenor de su
legislación tributaria, el gran universo de activos intangibles que son utilizados
por entidades para generar renta. Esta carencia de tratamiento y definición de
activo intangible se extiende por la región en países de la Comunidad Andina
de Naciones (CAN), y países como México e incluso Irlanda, quien alberga
actualmente un gran número de empresas de desarrollo tecnológico por su
tasa de impuesto a la renta que no supera al 13%. Como hacen notar la OCDE
en su Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios, es necesaria "la adopción de una definición de intangibles amplia y
claramente delineada" (BEPS, 2014, p. 23). Si bien en el marco legal no se ha
dado un tratamiento adecuado a los activos intangibles, las NIC abordan
ampliamente los activos intangibles, la definición, formas de adquisición y
valoración.
Es necesario entonces que los países desarrollen una definición ampliamente
aceptada que permite determinar con facilidad un activo intangible sin
3
necesidad de enlistar qué si es un activo intangible y correr el riesgo de excluir
alguno. Incorporar a las legislaciones tributarias esta definición es urgente en
vista del desarrollo y crecimiento que tienen en la actualidad los activos
intangibles, es por esto que sería beneficioso adoptar la definición de activos
intangibles comprendido en las NIC, puesto que estas son ampliamente
adoptadas a nivel mundial para la generación de informes financieros y
evitarían una discusión innecesaria por parte de los cuerpos legislativos de los
países.
4
1. CAPÍTULO I: LA RENTA Y SU DESARROLLO EN EL DERECHO
PRIVADO
La renta es un término aplicado casi exclusivamente por el Derecho Privado, y
si bien tiene una definición general, cada rama del Derecho Privado le atribuye
la acepción que mejor se pueda aplicar según sus instituciones. La renta es
vinculada con la ganancia; para el Derecho Civil siempre es la ganancia
generada por las obligaciones que contrae una persona y la afectación de la
ganancia hacia el patrimonio; el Derecho Mercantil vincula a la renta con la
utilidad o pérdida de un acto de comercio; el Derecho Societario establece un
Estado de Resultados para un periodo determinado, de la mano con un registro
contable los ingresos y egresos de una entidad con el fin de establecer la
utilidad y finalmente tomando los parámetros determinados por la normativa
tributaria para establecer dentro de periodo de tiempo la renta y
consecuentemente el impuesto generado por las ganancias del periodo.
1.1 Conceptos de renta en el derecho privado
El Derecho Civil es la primera rama del Derecho cuyas instituciones persiguen
generar riqueza. Corresponde precisar sin embargo, que las instituciones del
Derecho Civil no persiguen lucro o renta. Los beneficios obtenidos por las
obligaciones y los bienes propiedad de una persona, constituyen un incremento
patrimonial. El estudio de las cosas (res), desde sus orígenes en el Derecho
Romano, “comprende todo lo que puede procurar a las personas alguna
utilidad, (…) desde el punto de vista de los beneficios que les pueda presentar”
a sus dueños (Petit, 1985, p. 227). Con fundamento en los derechos que tienen
las personas sobre sus cosas -uso, goce y libre disposición- pueden obligarse
respecto de sus bienes para obtener beneficios, enajenarlos e incluso
destruirlos (Petit, 1985, p. 227). En términos del Derecho Civil, ganancia o
pérdida es el incremento o decremento del patrimonio. Siempre y cuando se
entienda como patrimonio la “totalidad de los bienes, derechos y de las cargas
y obligaciones de cualquier sujeto jurídico” (Larrea, 2005, p. 388).
5
Al desagregar el patrimonio se observa que existen bienes que producen
ganancias civiles, como el caso de un inmueble que se da en arriendo. La
ganancia generada del arriendo se denomina utilidad (Larrea, 2005, p. 338). En
estricto sentido para el Derecho Civil la renta es beneficio obtenido de la
“prestación periódica a que tiene derecho una persona por haber dado a mutuo
un capital o arrendado una cosa, o contratado dicha pensión vitalicia.” (Larrea,
2005, p.598). Se puede observar que esta definición de la renta está ligada a
las ganancias que produce un bien y a las obligaciones contraídas en el
tiempo. Estas prestaciones temporales de un bien son siempre establecidas
contractualmente dentro del marco del Derecho Civil, es decir no se contraen
sino obligaciones civiles respecto de bienes.
Con la evolución del Derecho Privado, el Derecho Civil no abastece para
regular las actividades de comercio. Consecuentemente surge el Derecho
Mercantil con el fin de regular las actividades de los comerciantes (Cevallos,
2011, p.13). Los actos de comercio siempre están vinculados con la producción
y la intermediación entre el productor y el consumidor de bienes. En
consecuencia con el lucro dentro de la cadena de valor.
La codificación de Derecho Mercantil para regular los actos de comercio que en
un principio fueron regulados por el Derecho Civil, obliga a diferenciar si las
obligaciones que se contraen son civiles o mercantiles, o si quien contrae las
obligaciones es comerciante (Cevallos, 2011, p. 13). La aplicación del Derecho
Civil o Mercantil se establece por las teorías objetivas o subjetivas. El Código
de Comercio (CC) en su Art. 1 abarca ambas teorías ya que “El Código de
Comercio rige las obligaciones de los comerciantes en sus operaciones
mercantiles, y los actos y contratos de comercio, aunque sean ejecutados por
no comerciantes” (CC, art. 1)
a) El artículo primero del CC se refiere a la teoría objetiva cuando
establece que rige “(…) los actos y contratos de comercio, aunque sean
ejecutados por no comerciantes” (CC, art.1) La teoría objetiva establece
que si el objeto de la obligación contraída es mercantil aun cuando no
6
sean contraídas por comerciantes, entonces que se aplican los
principios del Derecho Mercantil.
El Código de Comercio ecuatoriano enumera los actos que tienen por objeto el
comercio:
“1.- La compra o permuta de cosas muebles, hecha con ánimo
de revenderlas o permutarlas en la misma forma o en otra
distinta; y la reventa o permuta de estas mismas cosas.
Pertenecen también a la jurisdicción mercantil las acciones
contra los agricultores y criadores, por la venta de los frutos de
sus cosechas y ganados, más no las intentadas contra los
comerciantes para el pago de lo que hubieren comprado para
su uso y consumo particular, o para el de sus familias;
2.- La compra y la venta de un establecimiento de comercio, y
de las acciones de una sociedad mercantil (…)” (CC, art. 3)
Estos actos serán regulados por el CC, aun cuando no sean efectuados por
comerciantes, y siempre perseguirán el lucro.
b) El CC establece también la teoría subjetiva en cuando establece que
“(…) rige las obligaciones de los comerciantes en sus operaciones
mercantiles (…)” En base a la teoría subjetivamente esta determinación
recae en el sujeto. Si el sujeto es comerciante de profesión, entonces se
entiende que las obligaciones que contrae son reguladas propiamente
por el Derecho Mercantil.
Comerciantes para el derecho ecuatoriano “(…) los que, teniendo
capacidad para contratar, hacen del comercio su profesión habitual.”
(CC, art. 2) y las personas jurídicas domiciliadas en el ecuador (CC, art
innumerado después del art. 2)
Es importe realizar la determinación subjetiva u objetiva de comerciante o acto
de comercio en vista que a diferencia del Derecho Civil, las instituciones del
7
Derecho Mercantil persiguen el lucro (renta). La renta es entonces para el
Derecho Mercantil el beneficio obtenido por todos los actos de comercio
efectuados por comerciantes, u obligaciones mercantiles contraídas por
personas que no son comerciantes.
Estos actos pueden ser por una sola ocasión o, si son efectuados por personas
que hace del comercio su actividad habitual, entonces la renta es el beneficio
económico percibido por un comerciante en el ejercicio de su actividad. Con el
desarrollo del comercio nace la colaboración para efectuar actos de comercio,
es entonces que surgen las asociaciones, y para regular las asociaciones con
fines mercantiles surge el Derecho Societario.
El Derecho Societario es aquel que regula las asociaciones de las personas
para ejercer actos de comercio y entiende a la utilidad como el objetivo de
dichas asociaciones. Las asociaciones mercantiles surgen del contrato
denominado contrato de compañías y este “(…) es aquél [sic] por el cual dos o
más personas unen sus capitales o industrias, para emprender en operaciones
mercantiles y participar de sus utilidades1.” (Ley de Compañías, art. 1). En base
a la definición contenida en la Ley es evidente que el contrato de compañías
persigue dos objetivos:
1) emprender en actos de comercio colectivamente, y;
2) participar de las utilidades (renta) que estos generan.
La utilidad de las sociedades se llega a determinar en base a las obligaciones
que estas tienen ya que la Ley manda a las sociedades a llevar contabilidad
(LC, art. 290). La contabilidad es el “conjunto de normas empleadas para llevar
1 Subrayado fuera del texto.
8
las cuentas y registros de los ingresos y los gastos.” (Cabanellas, 2009. p.89)
con los cuales se establece la utilidad de las empresas. La renta es entonces
para el Derecho Societario, la utilidad devengada de las asociaciones,
calculada por el resultado de pérdidas y ganancias dentro de un periodo de
tiempo reflejada en la contabilidad.
A partir de la Resolución No. 7 emitida por la Superintendencia de Compañías,
publicada en el Registro Oficial el 6 de septiembre de 1999, es obligación de
las sociedades bajo el control de la misma llevar la contabilidad de conformidad
con las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC). Si bien una obligaciones
que tienen las sociedades es la de llevar contabilidad en base a las NEC, los
informes financieros que se presentan a la Superintendencia se presentan en
base a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), y estas se
generan en base a las Normas Internacionales de Contabilidad.
Consecuentemente si bien la ley establece que la contabilidad se lleve en base
a las NEC, las empresas optan por llevar la contabilidad en base a las NIC para
facilitar la elaboración de los Informes de Estado Financiero. Estados
financieros que servirán para realizar las declaraciones de impuesto a la renta
de las sociedades.
Mediante el registro sistemático y clasificado de las actividades en la
contabilidad de la empresa se establece “el consumo más el ahorro” (Cazorla,
1993, p.51) o en términos económicos, los ingresos menos los egresos. Para
efectos tributarios, los ingresos que son considerados parte de la renta y los
gastos que son deducibles al tenor de la legislación de cada país. En sentido
contable, la “ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio,
calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre
la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar)” (NIC 12). Finalmente, al
Derecho Tributario no le concierne, en sentido literal, el significado de la
palabra renta, sino el alcance que la legislación nacional le pueda atribuir,
(Raimondi, 2000, p.6) ya que la utilidad generada durante un periodo fiscal es,
groso modo, utilidad; sin embargo, en materia de tributos en nuestra legislación
todo ingreso es renta, por eso grava la renta global, pero no toda renta tributa.
9
Corresponde entonces establecer las diferencias entre las teorías que definen
al capital de la renta ya que cada legislación ha sabido tomar discrecionalmente
el criterio más adecuado (Villegas, 1984, p. 1).
a) La Teoría de la “renta-producto”, más apegada a las teorías tradicionales
de capital y renta, establece que el “capital es toda riqueza corporal o
incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras
que renta es la utilidad (o “riqueza nueva”) que se obtiene del capital”
(Villegas, 1984, p. 1). La renta no es sino el producto del uso adecuado
del capital. Estos no son sinónimos sino conceptos estrechamente
relacionados siendo el capital quien persigue a la renta. Como
ejemplifica Villegas (1984, p.1), el capital es el árbol y la renta son los
frutos que este produce.
b) La Teoría de la “renta-incremento patrimonial” define a la renta como
“todo ingreso que incrementa el patrimonio” (Villegas, 1984, p.2).
Consecuentemente amplía el entendimiento de renta no sólo a los
ingresos periódicos sino también a aquellos ocasionales que
regularmente no serían renta. (Villegas, 1984, p.2)
Se entiende entonces que renta-producto es únicamente aquella producida por
el capital, y la renta-incremento patrimonial es aquella que, comparando al
patrimonio en dos momentos, cuantifica el incremento del mismo; es esta
última la que se aplica dentro del marco legislativo tributario ecuatoriano,
extendiendo su entendimiento a que la renta es “el monto total percibido de
terceros durante el periodo, menos los gastos necesarios para la obtención de
esa suma” (Villegas, 1984, p. 2).
En consecuencia, si bien para estas ramas del Derecho Privado existen
definiciones precisas de la renta, el Derecho Tributario tiene una definición
moldeable ya que cada legislación enmarca la renta para efectos de la
tributación, de conformidad con la política fiscal potestad de cada Estado. De la
Guerra (2012, p. 65) mantiene que el impuesto generado por la renta es un
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impuesto dúctil y moldeable y permite que los Estados establezcan el impuesto
al tenor de la política fiscal. No es renta para el Derecho Tributario sino el
desglose de los ingresos de un periodo fiscal, considerados como ingresos en
comparación a los gastos que el marco legislativo permite deducir. En el
Ecuador particularmente, la renta está definida a lo largo del Título I del
RLORTI como la suma de todos los ingresos del sujeto pasivo durante el
periodo fiscal y la deducción de los gastos personales, los costos y los gastos
que permiten obtener, mantener o mejorar los ingresos.
1.2 El impuesto a la renta desarrollo y situación actual
Los tributos a lo largo de la historia han constituido uno de los ingresos del
Estado ya que el “tributo constituye una prestación exigida unilateralmente [por
el Estado] en virtud de su potestad de imperio” (Troya, 2014, p. 3). La primera
aparición del Impuesto a la Renta en la historia data de 1842 en Inglaterra con
el Primer Ministro Sir Robert Peel (Pricewaterhouse & Coopers, 2011, p.1). Al
replicarse en los Estados Unidos tuvo mucha controversia, tal es así que en
1894 en el gobierno del Presidente Grover Cleveland se pretende declararlo
inconstitucional, sin embargo, fue ratificada el mismo año impulsada por el
jurista William Howard antes de volverse Presidente. Los primeros esfuerzos de
este impuesto fueron promulgados para financiar las constantes guerras en las
que los países incurrían. Progresivamente el fin de este impuesto fue para
gravar los increíbles ingresos de las corporaciones y obtener mejores rentas
para los fines sociales de los Estados. (Pricewaterhouse & Coopers, 2011, p. 7)
Sin perjuicio de que existen autores que reconocen sistemas impositivos en los
pueblos primitivos y en los incas, los tributos en el Ecuador datan de la época
de la colonia donde España imponía la carga impositiva a la que los
colonizados debían ser sujetos. Durante años el desarrollo tributario estaba
basado en el abuso fiscal sobre los indígenas hasta que finalmente en 1925 se
expide la Ley de Impuesto a la Renta (Romo, 2011, p.1). Tomando en cuenta
que los tributos pueden ser los “impuestos, las tasas y las contribuciones
especiales” (Troya, 2014, p. 13) y se diferencian, según Troya (p. 25), en que
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el impuesto constituye un ingreso al Estado sin contraprestación, ya que es un
tributo desvinculado del servicio público a diferencia de las tasas que provienen
del uso de un servicio o bien público, o la mejora de un bien público; y las
contribuciones especiales que son consecuencia de la construcción de obra
pública que reporta beneficio a las propiedades inmuebles.
El Impuesto a la Renta (IR), dice De la Guerra (2012, p. 65), proviene de la
necesidad de independizar a los ingresos públicos, de los provenientes del
petróleo. Dentro de las clasificaciones que se hacen sobre los impuestos se ha
determinado que es un tributo directo, ya que los tributos directos gravan
“manifestaciones inmediatas de riqueza como el patrimonio y la renta” (Troya,
2014, p. 25), es decir los ingresos (De la Guerra, 2012, p. 66). El IR, dice De la
Guerra (2012, p. 25), es un impuesto dúctil y moldeable. Permite que los
estados establezcan ingresos gravados con el impuesto al tenor de su propia
política fiscal. El conjunto de ingresos gravados y gastos deducibles que cada
Estado otorga al impuesto a la renta permite que este se acerque a la noción
de justicia tributaria.
“A breves rasgos se puede describir al IR como un impuesto
generalmente de orden nacional (…); es un tributo de periodo,
generalmente anual y suele coincidir con el año calendario, causando
el último día del periodo fiscal; puede gravar exclusivamente las rentas
(…); suele obligar tanto a personas naturales como jurídicas.”(De la
Guerra, 2012, p. 67)
Es importante mencionar que “Sólo por iniciativa de la Función Ejecutiva y
mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podrá: establecer,
modificar, exonerar o extinguir impuestos. Sólo por acto normativo de órgano
competente se podrán establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y
contribuciones. Las tasas y contribuciones especiales se crearán y regularán
de acuerdo con la ley" (Constitución Art. 301) en base al principio de reserva de
ley contenido en la legislación todo tributo establecido debe contener "(…)
objeto imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o la forma de
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establecerla, las exenciones y deducciones; los reclamos, recursos y demás
materias reservadas a la ley (…)" (Constitución, Arts. 301 y 4). Por esta razón
es importante describir los elementos del impuesto a la renta de conformidad
con el principio de reserva de ley.
Objeto imponible
El objeto imponible del IR es la renta y como se pudo observar con anterioridad
las teorías sobre la renta se vinculan directamente con la comparación del
estado de la contabilidad en al inicio de un periodo fiscal en relación con la
contabilidad al final del periodo fiscal. La renta puede ser cuantificada en
relación al incremento del patrimonio (contable) comparando el valor o tamaño
del mismo en un momento en el tiempo y verificando las variaciones del mismo
en un segundo momento en el tiempo. Se puede también determinar a la renta
como el producto del capital. La ganancia que genera el dinero en el tiempo.
Doctrinariamente la renta se determina aplicando uno de los criterios
siguientes:
“1) Renta global: Todas las rentas del perceptor tienen un tratamiento
unificado, en igualdad de condiciones
2) Renta cedular: se reconoce el hecho de que las rentas pueden
provenir de diversas fuentes, de ahí que se les otorgue un tratamiento
diferenciado a cada una de ellas.
3) Sistema mixto o dual: permite separar las rentas provenientes del
capital y las del trabajo, otorgando una tarifa para cada una de ellas.”
(De la Guerra, 2012, p. 68)
Es necesario mencionar que la legislación ecuatoriana establece que el objeto
imponible del IR es "...la renta global que obtengan las personas naturales, las
sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras" (LORTI, Art. 1);
esto es:
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“1) Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito o a
título oneroso provenientes del trabajo, del capital o de ambas fuentes
consistentes en dinero, especie o servicios.
2) Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales
domiciliadas en el país o por sociedades nacionales, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 98 de esta Ley” (LORTI, Art. 1).
Estos determinados ingresos de fuente ecuatoriana están establecidos en la
Ley, específicamente en el Art. 8 de la LORTI donde se establecen como
ingresos de fuente ecuatoriana, entre otros, a los ingresos obtenidos producto
del trabajo de una persona en el desempeño de su actividad profesional y las
utilidades provenientes de la venta de bienes inmuebles, a "...los beneficios o
regalías de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, así
como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos
industriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnología;…". Es
entonces que cobra sentido el significado tributario de la renta puesto que son
estos ingresos de fuente ecuatoriana que de acuerdo con la política fiscal
ecuatoriana determinan la renta en un periodo de tiempo establecido.
Sujeto activo
Respecto del sujeto activo la legislación ecuatoriana es muy clara en el Código
Tributario “Art. 3.- El sujeto activo de este impuesto es el Estado. Lo
administrará a través del Servicio de Rentas Internas.” Cabe señalar que el
Ecuador no es ninguna excepción a esta regla, en cuanto a sujetos activos
siempre será el Estado, y se recauda a través de órgano competente señalado
en el ordenamiento jurídico en cada país.
Sujeto pasivo
El sujeto pasivo es determinado en la doctrina tributaria por los criterios de
vinculación; estos “determinan la relación jurídica entre un ente estatal
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soberano y un sujeto pasivo” (Herran, 2000, p.1). Estos criterios pueden ser
objetivos o subjetivos.
a) Los criterios subjetivos se refieren a la “relación de los sujetos con el
Estado en virtud de criterios personales tales como la nacionalidad y la
residencia” (Herran, 2000, p. 2).
b) En contraposición, los criterios de vinculación objetivos, se refieren al
hecho imponible, a las actividades, a las transacciones y a los actos
jurídicos llevados a cabo en un territorio determinado (Herran, 2000, p.
2).
Existen también los criterios de vinculación denominados Principio territorial o
de fuente, y Principio de renta mundial o mixto (residencia).
c) Bajo el Principio de fuente se somete a imposición a todo ingreso de
fuente nacional, es decir, a toda actividad realizada en un Estado y que
se lleva a cabo por residente o no residente, y es sujeta de tributación
en beneficio del Estado donde se generó la renta. Este principio de
fuente tiene por objeto favorecer al Estado que facilitó la generación de
riqueza de un individuo indiferentemente de si este es residente o no
de este Estado (Herran, 2000, p. 3).
Finalmente en cuanto a criterios de vinculación existe
d) el Principio de renta mundial o residencia; principio en virtud del cual
“la renta del contribuyente residente es sometida en su totalidad a la
imposición del Estado” (Herran, 2002, p. 4) de residencia del
contribuyente. Este principio está fundamentado por la igualdad ante la
ley; de este modo todos los individuos están sometidos al mismo trato
sin importar si la renta fue generada en el exterior o en el país de
residencia (Herran, 2000, p. 4).
15
Se considera que el principio de residencia tiende a favorecer a los países
exportadores de capital, ya que se gravan los beneficios económicos de sus
residentes por exportaciones de capital. El principio de fuente favorece a los
países receptores de inversión, ya que buscan gravar los beneficios
económicos obtenidos tanto por nacionales como extranjeros inversores
(López, 2010, p. 3).
El sujeto pasivo del impuesto a la renta es quien percibe una renta durante un
periodo de tiempo. La legislación ecuatoriana establece que "Son sujetos
pasivos del impuesto a la renta las personas naturales, las sucesiones indivisas
y las sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, que
obtengan ingresos gravados de conformidad con las disposiciones de esta
Ley." (LORTI, Art. 4), haciendo una extensión de esta norma a las partes
relacionadas, es decir
"a las personas naturales o sociedades, domiciliadas o no en el
Ecuador, en las que una de ellas participe directa o indirectamente en
la dirección, administración, control o capital de la otra; o en las que
un tercero, sea persona natural o sociedad domiciliada o no en el
Ecuador, participe directa o indirectamente, en la dirección,
administración, control o capital de éstas." (LRTI, Art. innumerado
después del
Art. 4) como la matriz, las filiales entre otras.
Finalmente, respecto del sujeto pasivo, se establece que son residentes
fiscales las personas naturales
"a) Cuando su permanencia en el país, incluyendo ausencias
esporádicas, sea de ciento ochenta y tres (183) días calendario o
más, consecutivos o no, en el mismo período fiscal;
16
b) Cuando su permanencia en el país, incluyendo ausencias
esporádicas, sea de ciento ochenta y tres (183) días calendario o
más, consecutivos o no, en un lapso de doce meses dentro de dos
periodos fiscales, a menos que acredite su residencia fiscal para el
período correspondiente en otro país o jurisdicción." (LORTI, Art. 4.1),
y finalmente las sociedades son residentes fiscales, ecuatorianas,
cuando hayan sido constituidas en el Ecuador bajo las leyes
ecuatorianas (LORTI, Ar. 4.2).
Es claro entonces que la legislación ecuatoriana adopta el criterio de residencia
cuando establece que es residente fiscal ecuatoriano la persona que cumpla
con los criterios establecidos en la Ley; y el criterio de fuente para partes
relacionadas, cuando estas no son residentes fiscales ecuatorianos.
Son partes relacionadas sociedades o entidades “en las que se participe
directa o indirectamente en la dirección, administración, control o capital de la
otra.” (Ley Reforma para la Equidad Tributaria en el Ecuador, Art. 56)
También si tienen transacciones con sociedades en Paraísos Fiscales, por
proporción de transacciones o si los precios no se ajustan al principio de plena
competencia.
El sujeto pasivo del impuesto a la renta es, entonces, el residente fiscal
ecuatoriano que haya percibido ingresos durante un periodo fiscal, o partes
relacionadas que no sean residentes fiscales.
Establecimiento de exenciones y deducciones
En el Ecuador se ha establecido un régimen de ingresos exentos. Estos si bien
se deben considerar, como se explicará más adelante, para la renta global
percibida en el año, sin embargo, al momento de realizar la conciliación
tributaria no suman a la base imponible. Una vez más estamos frente a la
definición de renta tributaria en el Ecuador cuando habiendo establecido los
17
ingresos de fuente ecuatoriana que si constituyen renta, nos la Ley de ingresos
exentos, que no suman al concepto de renta para la política tributaria
ecuatoriana. Ingresos exentos constituyen entre otros los dividendos de las
utilidades pagadas de una sociedad puesto que esta ya ha realizado el pago de
impuesto a la renta y no se puede constituir doble tributación sobre el mismo
ingreso. Ingresos como los ingresos por la Junta de Beneficencia y otros
ingresos exentos por convenios internacionales; los intereses percibidos por
depósitos en instituciones financieras (LRTI, art. 9), son ingresos que no se
definen como renta según la normativa ecuatoriana.
Del mismo modo que la renta está conformada por ingresos de fuente
ecuatoriana e ingresos exentos, existen también los gastos deducibles y los no
deducibles. Como regla general en el Ecuador se entienden como gastos
deducibles los "(...) que se efectúen con el propósito de obtener, mantener y
mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos (...)" (LORTI,
Art. 10), es decir, los gastos que resulten en mejores ingresos. El mismo
enunciado continua por establecer como gastos deducibles entre otros a "los
intereses de deudas contraídas con motivo del giro del negocio,”(…)“los
impuestos, tasas, contribuciones, aportes al sistema de seguridad social
obligatorio que soportare la actividad generadora del ingreso", "los gastos de
viaje y estadía necesarios para la generación del ingreso". Como se puede
observar siempre la deducción se genera cuando el gasto va ligado a la
generación de ingresos, aclarando que sólo son deducibles los gastos
efectuados para la generación de ingresos gravados: "no serán deducibles los
gastos y costos directamente relacionados con la generación de ingresos
exentos." (RLORTI, Art. 47)
Es entonces que, juntando los ingresos (tanto gravados como exentos) y los
gastos deducibles como no deducibles, se puede llegar a establecer la base
imponible para aplicar la tarifa del impuesto, en virtud del procedimiento de
conciliación tributaria establecido en el Reglamento para la aplicación de la Ley
de Régimen Tributario Interno.
18
La cuantía del tributo o la forma de establecer
Para efectos del cálculo de la Base imponible sobre la cual se grava el
impuesto a la renta, el RLORTI en su Art. 44 ha establecido el procedimiento
denominado conciliación tributaria que consiste, a breves rasgos, en:
(+) Todos los ingresos
(-) Participación de los trabajadores
(-) Todos los gastos
(-) Ingresos no gravados
(+) Gastos no deducibles
________________________________
Base imponible
En la legislación ecuatoriana se establece a la base imponible como “(…) la
totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto,
menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables
a tales ingresos.” (LORTI, Art. 16); y es a esta a la que se le aplica la tarifa de
impuesto a la renta determinado cada año.
1.3 Los intangibles en el impuesto a la renta ecuatoriana
A pesar que los activos intangibles han generado beneficios para sus titulares
de su creación únicamente desde la promulgación de la Ley de Régimen
Tributario Interno el 22 de diciembre de 1989 mediante Registro Oficial No. 341
son incorporados a la legislación tributaria ecuatoriana. Los activos intangibles
que se incorporaron para el cálculo del IR son los "(…) beneficios o regalías de
cualquier naturaleza, provenientes de los derechos de autor, así como de la
propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos industriales,
nombres comerciales y la transferencia de tecnología (…)". Este texto ha sido
replicado en todas las reformas a la Ley de Régimen Tributario Interno, e
incluso en el año 2007 cuando se calificó como orgánica a la Ley por la Ley
19
Orgánica de Régimen Tributario Interno, se mantuvo el texto del Art. 8 referente
a los ingresos de fuente ecuatoriana. Se debe señalar que si bien la intención
de gravar a los ingresos provenientes de activos intangibles se encuentra
claramente expresado en la Ley, el texto ha sido estático desde su creación a
diferencia de la variedad de activos intangibles que están generando rentas
para su titulares. El universo de activos intangibles ha tenido un desarrollo tal
que este texto no es suficiente para normar la realidad actual y poder gravar
los ingresos provenientes de todos activos intangibles.
El desarrollo de una normativa que abarque en su totalidad al universo de
activos intangibles no se logrará enlistando de activos intangibles cuyos
beneficios se pretende gravar con impuesto a la renta. Se debe realizar una
definición omnicomprensiva que permita identificar activos intangibles
existentes y los que aún no se han desarrollado. El conocimiento se desarrolla
a tal velocidad que un listado estático como el que se ha incorporado a la
legislación tributaria se vuelve obsoleto en menor tiempo que se demoraría una
reforma.
Existe otra mención de activos intangibles en la legislación tributaria
ecuatoriana referente al IR; respecto de la amortización de activos, el Art. 12
señala para la amortización de activos que
“En el caso de los activos intangibles que, de acuerdo con la técnica
contable, deban ser amortizados, dicha amortización se efectuará
dentro de los plazos previstos en el respectivo contrato o en un plazo
de veinte (20) años; no será deducible el deterioro de activos
intangibles con vida útil indefinida.” (LORTI, Art. 12)
Resaltando la ambigüedad al tratar a los efectos fiscales que pueden llegar a
tener los activos intangibles. No se establece en ninguna parte de la
legislación, ni una definición, ni los tipos de activos intangibles y peor aún una
clasificación para efectos de amortización, y sin embargo, se establecen las
reglas de la amortización de los mismos con base en la técnica contable.
20
Podemos concluir entonces que si bien la legislación tributaria nacional
pretende incluir a los activos intangibles como elementos generadores de renta,
no les da un tratamiento sistemático organizado. No existe un tratamiento fiscal
que permite identificarlos fácilmente, consecuentemente imposibilitando gravar
los beneficios que estos dejan a su titulares. Tampoco existe una técnica para
valorarlos como capital de una entidad. Es evidente entonces que es necesario
establecer una definición omnicomprensiva de activo intangible ya que si bien
está ampliamente aceptado que una marca es un activo intangibles, es uno de
los tantos que pueden generar beneficios económicos a sus titulares, sujetos
de impuesto a la renta.
21
CAPÍTULO II: ACTIVOS INTANGIBLES DEFINICIÓN, 2
APLICACIONES Y DESARROLLO EN EL COMERCIO
2.1 Desarrollo de los Activos Intangibles
En el transcurso de los últimos años el impacto que han tenido los activos
intangibles en la economía ha generado preocupaciones en diversas entidades
tributarias. Estas preocupaciones se hicieron notar por el Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario donde se emitieron recomendaciones
para “adoptar, como regla general, la calificación de derecho privado en
materia de intangibles” (ILADT, 2012) donde se menciona que las:
“legislaciones deben establecer criterios clasificatorios positivos, con
una explicitación de clases de intangibles, para evitar definiciones
negativas (como aquello que no se considera intangible), para asegurar
la certeza del derecho mediante descripciones de tipos específicos,
como <<propiedad intelectual>>, <<propiedad industrial>>, <<derechos
de autor>> y <<fondo de comercio>>, aunque su clase y clasificaciones
sean siempre variadas (las invenciones, el know-how, los dibujos, el
copyright, los derechos de obras artísticas, literarias o musicales, las
marcas y nombres comerciales, las franquicias y las licencias, los
procedimientos, las investigaciones y los proyectos o datos técnicos).”
(ILADT, 2012)
La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) por
su parte ha desarrollado el Plan de Acción Base Eriosion and Profit Shifting
(BEPS), un modelo de acción que tiene por objeto, la incorporación al sistema
tributario global y de cada estado, una serie de recomendaciones para evitar la
erosión (disminución) de la base imponible de los sujetos pasivos y detengan el
traslado de beneficios tributarios disminuyendo de este modo la evasión
tributaria y gravar con mayor precisión las actividades comerciales en el
desarrollo económico actual. En concordancia con el ILDAT, la OCDE añade
22
que la globalización y el avance tecnológico en la última década requieren que
las legislaciones tributarias establezcan:
“(…) reglas que impidan la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios por medio del movimiento de intangibles entre miembros de
un grupo. Esto implicará: (i) la adopción de una definición de
intangibles amplia y claramente delineada; (ii) asegurar que los
beneficios asociados a la transferencia y al uso de intangibles están
debidamente asignados de conformidad con (en lugar de separados
de) la creación de valor; (iii) desarrollar normas de precios de
transferencia o medidas especiales para las transferencias de
intangibles de difícil valoración; y (iv) actualizar la regulación sobre los
mecanismos de reparto de costos.” (OCDE, 2014, p. 43)
Se evidencia entonces que el desarrollo de los activos intangibles, sus efectos
en la economía y por lo tanto en la renta de las entidades comerciales es una
preocupación general. Las legislaciones, a pesar que gravan ingresos
generados por un listado de activos intangibles, no comprenden en los listados
la gran variedad de activos que existen y que evidentemente se seguirán
desarrollando. Es necesario entonces establecer como dice la OCDE una
definición de activos intangibles. Es necesario comparar las definiciones que
existen de activos intangibles con el fin de delinear una que sea
omnicomprensiva y sea aplicable globalmente a lo largo de las legislaciones y
los tratados internacionales. Evidentemente el primer sector que deberá
establecer una definición de activos intangibles es el sector empresarial en su
actividad empresarial, reflejando los beneficios que estos causan en los
ingresos o ahorros a lo largo del tiempo en la contabilidad para realizar
informes financieros que determinen con mayor precisión la renta que generan
para sus titulares.
23
2.1.1 Definición mercantil de activo intangible para las sociedades, actos
de comercio, la vida empresarial
La constante evolución de la vida empresarial ha generado la
desmaterialización de activos, desde el correo electrónico hasta los mensajes
de datos y sistemas informáticos. Se reconoce entonces que los activos
intangibles representan beneficios para sus titulares, los beneficios se
reconocen como ahorro o ingresos. Rosenbuj ha establecido que los titulares
del "capital intelectual" pueden explotarlos de forma directa o indirecta
(Rosenbuj, 2001, p. 108). Siendo la forma directa cuando el titular se beneficia
por el pleno dominio que tiene sobre el intangible, este se da en el caso de las
marcas, los derechos de propiedad industrial e intelectual. Los beneficios del
prestigio de una marca son exclusivamente para su titular, permiten identificar
notoriamente una marca de sus competidores y genera un flujo de ingresos a
sus titulares. El modo indirecto es desvinculado de la titularidad. Existe un flujo
de beneficios para el titular del capital intelectual sin embargo, este no es quien
explota el bien. Mediante instrumentos legales se entrega a un tercero parte de
los beneficios del mismo a través de licencias, franquicias, cesión de derechos
patrimoniales, etc. (Rosenbuj, 2001, p. 108)
La carencia de una definición de activo intangible para la práctica mercantil
empresarial ha obligado que del uso que se da a los intangibles en este ámbito
es que se puede deducir una definición. Activos intangibles son para las
empresas: capital intelectual que rinden beneficios en el tiempo.
Cabe señalar que si el giro de negocio de la entidad es la comercialización o
generación de intangibles para la venta, por ejemplo un software, el activo
intangible no es propiamente el software sujeto de la tradición en la compra
venta, el activo intangible se constituye del derecho vinculado con el producto
(derecho de autor, derecho de propiedad intelectual) que no se comercializa
con el intangible. En el caso de un software los intangibles pueden ser el
derecho de autor que protege al código constituyente del programa de
ordenador, la marca que identifica al software, sin importar cuantos registros
24
tenga la marca registrada para su protección, adicionalmente puede haber un
método de implementación del sistema informático que se diferencia de otros
sistemas informáticos de la misma categoría, entonces el método tiene una
protección de derecho de autor, constituyente un tercer un activo intangible.
Los activos intangibles como cualquier bien pueden ser principales o
accesorios indiferentemente son activos intangibles que si persisten por sí sin
la existencia de otros, pueden ser identificados contablemente como
separados.
Ampliando entonces en la óptica mercantil, una entidad puede ser titular de una
cartera de activos intangibles que le representan beneficios en el tiempo,
existen también los intangibles que no son activos intangibles, sino que su
mantenimiento o existencia en el tiempo no representan beneficios para el
titular; estos se denominan fondo de comercio. Los intangibles como
establecen las NIC, no son parte del fondo de comercio sino que contiene
suficientes características para diferenciarse del mismo.
El caso más representativo de un activo intangible en relación al fondo de
comercio es el de las marcas. Existe una marca que denominamos marca A. La
marca A identifica zapatos por lo tanto según la Ley de Propiedad Intelectual
Art. 201 deberá tener un registro en la Clase Internacional de Niza No. 25 para
proteger “Prendas de vestir, calzado, artículos de sombrerería.” (WIPO,
Clasificación de Niza, CI. 25). Esta marca puede tener varios registros para
proteger la marca denominativa, gráfica y mixta en la CI. 25. Todos los
registros y los gastos relacionados con el mantenimiento de los registros son
gastos generados para la subsistencia de los derechos contra terceros del
activo intangible y también los gastos de publicidad se pueden atribuir a la
notoriedad de la marca eventualmente. Estos gastos son imputables a los
ingresos, y como vimos anteriormente deberían ser deducibles de la renta
global. Del mismo modo los ingresos de las ventas de zapatos identificados con
la marca A, tendrán que registrarse en los beneficios generados por el activo
intangible y gravados con impuesto a la renta por ser ingresos de fuente
ecuatoriana
25
El fondo de comercio se constituye cuando el titular de la marca A tenga que
realizar registros de protección, por ejemplo, en la CI. 3 cuando para evitar el
registro de una marca A de un titular diferente pretenda comercializar
“Preparaciones para blanquear y otras sustancias para lavar la ropa” los gastos
que incurra para defender la marca A en el registro de la CI 3 serán gasto
dentro del fondo de comercio y no componentes de la cuenta contable del
activo intangible. El registro de la marca A en la CI 3 puede ser cancelado o no
concedido, y no representa beneficios futuros al titular de la marca A que
comercializa productos de la CI 25.
En la práctica comercial el fondo de comercio tiene varias acepciones. Para la
Enciclopedia Financiera:
“es un activo intangible que surge como resultado de la adquisición
de una sociedad por otra con una prima por encima de su valor
contable. El valor del nombre de una marca de la empresa, la base
de clientes, buenas relaciones con los clientes, las buenas relaciones
con los empleados y cualquier patente o tecnología forman parte del
Fondo de Comercio. El Goodwill se considera un activo intangible, ya
que no es un bien físico, como edificios o equipos. La cuenta del
Fondo de Comercio se puede encontrar en la parte de los activos del
balance de una empresa.” (Enciclopedia Financiera en Línea, 2015)
Observamos que de la definición se desprende que el Goodwill –fondo de
comercio- se considera un activo intangible por no ser un bien físico, sin
embargo, como se determinará posteriormente, su sola carencia de existencia
física no constituye la característica única que define un activo intangible. Son
varias características relacionadas con la existencia física, el control de la
entidad sobre él y los beneficios que devenga en el tiempo los que diferencian
de un activo intangible del fondo de comercio.
Para el Plan Contable español el fondo de comercio constituye “El exceso, en
la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el
26
correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los
pasivos asumidos” (Ruiz de Palacios, 2010).
Finalmente en el derecho anglosajón se reconoce al fondo de comercio como
goodwill, siendo esto “the value of a business based on its reputation rather
than its physical assets” (TransLegal’s Law Dictionary, 2015) el valor de un
negocio basado en su reputación en lugar de sus bienes tangibles. Se puede
observar entonces que las definiciones del fondo de comercio se vinculan
directamente con bienes intangibles y que son el conjunto de bienes que le dan
valor a la empresa.
En la comparación de la definición empresarial de activo intangible con la
definición contable que se desprende de la NIC 38, observaremos que: el fondo
de comercio es el conjunto de bienes intangibles que no son activos intangibles
de conformidad con la NIC 38. Esta diferenciación es importante ya que los
activos intangibles pretenden para sus titulares algún tipo de beneficio, el fondo
de comercio siendo intangibles controlados por la entidad, representan para
esta un gasto.
Esta diferenciación le corresponde hacer al derecho tributario tanto para gravar
ingresos de activos intangibles y también para que los titulares de activos
intangibles no pretendan deducir gastos provenientes del fondo de comercio.
2.1.2 Definición contable de activo intangible y su incorporación al
balance y los informes de estados financieros
Para la contabilidad es importante llegar a establecer inequívocamente si un
bien es parte del fondo de comercio o si es en sí un activo intangible ya que de
esto depende su registro en los libros. Los ingresos relacionados con los
activos intangibles y los gastos de mantenimiento de los mismos. Es importante
ahondar en la definición que la contabilidad ha dado a los activos intangibles
porque como se ha mencionado con anterioridad, es mediante el registro
contable que podemos llegar a determina la los beneficios generados por estos
27
para sus titulares al igual que los gastos que estos pueden deducir para el
cálculo del impuesto a la renta.
En el Ecuador las empresas están obligadas a llevar la contabilidad en las
NEC. Precisa resaltar que las NEC se refieren a los activos intangibles en ocho
ocasiones y en ninguna de estas ocasiones facilitan a los titulares de activos
intangibles una definición omnicomprensiva de activos intangibles. Se refiere a
activos intangibles para “distribuir costos en forma sistemática y racional entre
los períodos en los cuales se obtienen los beneficios.” (NEC, Consideraciones
Generales No. 30) tratando la amortización activos intangibles. También se
establecen Consideraciones Generales que como mínimo el Balance General
deberá contener, entre otros, a los activos intangibles (NEC, Consideraciones
Generales No. 66).
En la sección de activos por segmento establece que “activos por segmento
incluyen activos corrientes que se utilizan en las actividades de operación del
segmento, propiedades, planta y equipo, activos sujetos a arrendamiento
financiero y activos intangibles.” (NEC, Alcance No. 19) ambas aplicaciones
que ni esclarecen qué es un activo intangible, y tampoco prevé un tratamiento
contable adecuado para la posterior determinación de la renta causada por los
mismos.
Es evidente entonces que las NEC son insuficientes para establecer qué esun
activo intangibles, sus beneficios y los gastos relacionados con los mismos. La
norma contable ecuatoriana no permite establecer qué es un activo intangible,
como nace, en qué momento se incorpora en los registros contables de una
entidad y consecuentemente dejando a discrecionalidad del titular el
tratamiento que este quiera dar al activo intangible en cualquier momento a su
conveniencia.
En vista que además de llevar la contabilidad según las NEC, las sociedades
están obligadas a presentar los informes financieros con base en las NIIFs,
(Resolución No. 06.Q.ICI.004) es imperativo relacionar a las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC) ya que estas son el instrumento que se
28
ha establecido para unificar el idioma mediante el cual se realizan los registros
contables a nivel mundial. Estas abordan detalladamente tanto la definición
como la determinación del valor, los gastos y la renta que representan para sus
titulares.
La NIC 38 referente a los activos intangibles descompone su definición
estableciendo en que "Un activo es un recurso:
(a) controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados; y
(b) del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios
económicos."
Una de las características del activo intangible es el control (dominio) que la
entidad ejerce sobre el mismo. Esto quiere decir que el titular tiene dominio
sobre él; pero lo más importante es que el control significa que la entidad
puede excluir del uso, goce, o disposición a terceros, consecuentemente el
titular es exclusivo beneficiario de los réditos económicos que el activo le pueda
devengar, y este quien puede obligarse mediante instrumentos legales para
colaborar con terceros de la explotación y licenciamiento de un activo
intangible. Dice la NIC 38 que el control al que se refiere es representado en
derechos tutelados por la Ley al punto de iniciar acciones legales contra
terceros que violen los derechos, sin que por la ausencia de medio legal para la
defensa no exista control. Evidentemente se refiere a activos intangibles
reconocidos como derechos por ejemplo en la ley de propiedad intelectual, al
igual que activos intangibles que no son reconocidos por la propiedad
intelectual, pero que no por esta razón dejan de ser activos intangibles cuyos
beneficios son exclusivos.
Los beneficios obtenidos por la explotación de las marcas, evidentes activos
intangibles reconocidos por la Ley de Propiedad Intelectual, no son registrados
en la contabilidad de una empresa de modo diferente que los beneficios
29
obtenidos por la imagen, que no tiene una protección especial en la Ley de
Propiedad Intelectual salvo la prohibición de utilización de la misma sin
consentimiento o de registro como marca de la imagen de un tercera sin
consentimiento (LPI, art. 196).
Al momento de definir al activo intangible como inmaterial, las normas
contables aclaran expresamente que, si bien un activo intangible es inmaterial,
no tienen carácter monetario, es "un activo identificable, de carácter no
monetario y sin apariencia física." (NIC 38) Encasilla específicamente a los
intangibles en bienes inmateriales identificables sobre los cuales la entidad
tiene control y que además no son moneda en sus estados material o
inmaterial.
El elemento identificable de la definición que trae a colación la NIC 38 es
sumamente importante por la confusión que puede existir para establecer sin
definir taxativamente cuáles son activos intangibles y cuáles son meramente
bienes parte del fondo de comercio. Se debe establecer entonces, para
identificar a los activos que "un activo satisface el criterio de identificabilidad
(…) cuando:
(a) es separable, esto es, es susceptible de ser separado o escindido
de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o
intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato,
activo o pasivo con los que guarde relación; o
(b) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con
independencia de que esos derechos sean transferibles o
separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones." (NIC
38)
Los activos intangibles deben presentar para la entidad la posibilidad de
representar beneficios económicos futuros como:
30
"ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios,
los ahorros de coste y otros rendimientos diferentes que se deriven
del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la
propiedad intelectual, dentro del proceso de producción puede reducir
los costes de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos
ordinarios futuros." (NIC 38).
Es decir, que los beneficios económicos de los cuales se habla en la
contabilidad no son exclusivamente ingresos generados por activos intangibles,
sino que además se establece que el ahorro generado por el activo intangible
es un beneficio económico, evidentemente puesto que este incrementa la
renta.
Los activos intangibles son entonces para las Normas Internacionales de
Contabilidad: bienes inmateriales, individualizables de sus semejantes, bajo el
control de una entidad y cuyos beneficios económicos en el tiempo fluyen hacia
la entidad. Habiendo determinado que un bien es efectivamente un activo
intangible, las NIC proceden a establecer el reconocimiento del mismo para su
registro en los libros de conformidad con la NIC 38, párrafo 21 a 23:
"21. Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si:
(a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han
atribuido al mismo fluyan a la entidad; y
(b) el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.
22. La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios
económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, que
representen las mejores estimaciones de la dirección respecto al
conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil
del activo.
31
23. La entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre
asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible a
la utilización del activo, a partir de la evidencia disponible en el
momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la
evidencia procedente de fuentes externas."
Para que la contabilidad reconozca la existencia de un activo intangible, este
debe estar validado. Es decir que los beneficios obtenidos por este recurso
controlado inmaterial deben ser mesurables o proyectables. Una fuente externa
debe poder proyectar el rendimiento ya sea por un ingreso o el ahorro que
representan un activo determinado. Con base en estos elementos entonces
que los registros contables reflejan en su balance a los activos intangibles.
2.1.3 Definición financiera de activos intangibles
A diferencia de la contabilidad, los informes financieros no establecen si un
intangible es o no es un activo intangible, más bien se enfoca en los beneficios
económicos que este devenga. Los informes financieros NIIF, dicen Cañibano
y Gisbert (2006, p.6), reconocen la definición de las NIC, específicamente las
dos características establecidas por la NIC 38 que hacen que sea reconocido
en el balance empresarial, que sea un recurso del titular, un activo y que sea
inmaterial o intangible; adicionalmente se agrega para el aspecto financiero que
sea probable que los beneficios obtenidos por el activo fluyan hacia la entidad y
que el coste del activo pueda medirse de forma fiable (Cañibano y Gisbert,
2006, p.7). Consecuentemente si los activos recogen los cuatro requisitos
señalados anteriormente pueden ser considerados como parte del patrimonio
de la empresa y los gastos imputables a las mejoras, creación y mantenimiento
de los mismos podrá ser deducidos.
Se entiende entonces que si un activo intangible ha sido registrado en la
contabilidad de una entidad es porque este reúne las características de
valoración contable. Para las finanzas es más importante el aspecto económico
que engloba al activo intangible como su origen, si éste fue obtenido por
32
tradición o si fue creado por la entidad. La determinación de qué es un activo
intangible para las finanzas está tomada de la contabilidad.
La Superintendencia de Sociedades de Colombia hace un análisis bastante
acertado, aunque sin fundarse en las NIC, de cómo se define y reconoce un
activo intangible. A parte de ser un activo incorporal debe reunir 3
características para ser considerado un activo intangible.
“Identificable. - Es separable (susceptible de ser separado o escindido
de la entidad) y surge de derechos contractuales u otros derechos
legales.
Control. - La entidad posee el control de los beneficios económicos
futuros que genere el activo
Beneficio económico. - Ingresos ordinarios por ventas de productos y
servicios, ahorros de costos y otros rendimientos diferentes”
(Superintendencia de Sociedades de Colombia SSC, 2013, p. 4)
Se observa que estas características no se encuentran debidamente
detalladas, pero el análisis que se hace a continuación para establecer cómo
se registra en los libros contables mediante un flujograma es adecuado.
Figura 1. Cuadro de Categorización de Activos Intangibles
Tomado de Superintendencia de Sociedades de Colombia (SSC, 2013, p.8)
33
Si bien esta apreciación recoge algunos de los criterios que están incorporados
en las NIC es muy vago para establecer una definición omnicomprensiva de un
activo intangible, sin embargo, es recuperable para el caso de la definición
financiera de un activo intangible; el flujograma que envía al gasto de la
empresa todo aquello que no es un activo intangible de conformidad con las
normas establecidas, ya que son estos gastos los del fondo de comercio, que
son intangibles pero no tienen su registro individual en los libros contables
como establece la NIC 38.
2.1.4 Acercamiento del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario
ILADT acerca de activos intangibles
El ILADT ha reconocido la necesidad de incorporar a los activos intangibles en
las legislaciones tributarias es por esto que propone que no haya una definición
taxativa o un listado, sino que para reconocer a un activo intangible se deben
reunir las siguientes características:
“a) inexistente de base física;
b) fuente de probables beneficios económicos futuros;
c) formas activación de los derechos sobre intangibles;
d) control;
e) capacidad para negociarlos por separado de los demás bienes o
activos de las empresas; y
f) límites temporales al derecho de exclusividad” (ILADT, 2012)
Si comparamos las características recogidas por las diferentes entidades
acerca de qué deben considerado un activo intangible podemos observar que:
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Tabla 1. Cuadro Comparativo de Características de Activos Intangibles entre el
ILADT y la NIC 38
Característica ILADT NIC 38 Descripción
Incorporal X X Naturalmente la inmaterialidad es una
característica inalienable a los intangibles
Beneficio Económico X X Sin beneficio económico no habría
discusión acerca de la renta causada por el
uso de activos intangibles
Forma de activación de
los derechos
X X La defensa para las NIC es considerada
parte del control, para ILADT es un
elemento separado e independiente
Control X X El control sobre el activo tiene que ver con
la titularidad, el dueño del bien. En el
derecho el control es el dominio que se
divide en uso, goce o libre disposición. Los
activos intangibles muchas veces se
licencian pero esto no significa que el titular
pierda el control sobre sus activos
intangibles
Identificable X X Naturalmente se debe poder identificar un
activo de otro por más similares o
relacionados que estén
Límites temporales al
derecho de exclusividad
X A las NIC no les interesa la temporalidad
de exclusividad, sino más bien acerca de la
vida útil del bien: cuanto tiempo va a ser
fuente de beneficios económicos
Beneficios fluyen hacia la
entidad titular
X Para el derecho existen instrumentos que
logren que los beneficios fluyan hacia el
titular y hacia un tercero mediante
contratos de colaboración empresarial
El coste puede ser
valorado de forma fiable
X Es necesario poder valorar no solo el
beneficio económico que nos brinda un
bien, sino también cuánto vale, qué
incremento patrimonial me representa.
35
Es necesario entonces establecer una definición de activos intangibles que no
se caracterice por ser un listado de los mismos sino una definición
omnicomprensiva que ayude a quienes están frente a un activo, a identificar si
este reúne suficientes características para ser un intangible, separado del
fondo de comercio que subsiste en los libros contables por sí mismo, con sus
propias atribuciones de gastos e ingresos o beneficios económicos. Esta
definición o conjunto de características que identifican omnicomprensivamente
a un activo intangible debe estar incorporada a las legislaciones para beneficiar
a las entidades, para que estas a su vez puedan realizar actos societarios
relacionados como aumentos de capital por el valor contable del activo; al igual
que al Estado como ente regulador y perceptor de los impuestos por rentas
generadas de activos intangibles.
2.2 Desarrollo e importancia de los activos intangibles en la vida
empresarial
Más allá de las marcas, las patentes y los modelos industriales, los intangibles
abarcan un universo infinito de formas. Formas porque aun siendo
incorporales, existen en los teléfonos celulares, los ordenadores de escritorio,
el trabajo diario depende muchas veces del uso de las herramientas
informáticas, estos son activos intangibles. Existen incluso como accesorios a
un activo tangible, como es el reconocimiento de una denominación de origen
(champagne, pisco) o la calidad de un bien por provenir de un lugar. El ILADT
considera que "los intangibles resultan del esfuerzo creativo e innovador de las
personas y empresas, se han intensificado sobremanera y son imprescindibles
para el crecimiento de la capacidad productiva de las economías y la mejora de
la calidad de los bienes y servicios" (ILADT, 2012) y es tal el predominio de los
intangibles que el ILADT ha denominado a la sociedad actual como "sociedad
de los intangibles, en virtud de la desmaterialización creciente que se está
viviendo en múltiples sectores de actividad."(ILADT, 2012).
La misma legislación ecuatoriana a lo largo de los años ha sido sujeto de la
desmaterialización; volver un bien tangible, una ficción jurídica: un intangible. El
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principio de equivalencia funcional recogido en la Ley de Comercio Electrónico,
Firmas y Mensajes de Datos que establece que “los mensajes de datos tendrán
igual valor jurídico que los documentos escritos” (LCEFMD, Art. 2), el Servicio
de Rentas Internas al aplicar el (…) esquema de emisión de comprobantes de
venta, retención y documentos complementarios mediante mensajes de datos
la aplicación de la moneda electrónica (…)” (Resolución del SRI 105, Art. 1) ha
desmaterializado los comprobantes de venta, volviendo un documento tangible
parte de la contabilidad de una empresa como un mensaje de datos intangible.
Incluso en la Ley de Mercado de Valores se entiende como operación
autorizada la desmaterialización de los títulos valores: “Efectuar la
desmaterialización de los valores inscritos en el registro del mercado de valores
mediante su anotación en cuenta” (LMV, art. 62) Se transforman estos
elementos que históricamente fueron tangibles, incluso archivados por ley por
un periodo de tiempo, en un intangible cuya representación física carece de
valor alguno.
Si bien los activos intangibles son tan antiguos como cualquier bien, su
reconocimiento no es más que una ficción del derecho para dar protección a
sus titulares en relación a terceros. Desde su desarrollo en patentes de
invención, marcas y derechos de autor, evolucionando hasta los activos
intangibles de comercio electrónico, el derecho busca siempre un mecanismo
de protección a sus titulares de las amenazas que terceros presentan. La
piratería y la copia.
La situación actual de los intangibles y sus efectos en la vida empresarial hace
imperativo que el derecho además de proteger estos activos, elabore una
definición que permita la identificación omnicomprensiva de activos intangibles
más general que la contenida en la propiedad intelectual, e incorpore a las
legislaciones tributarias esta definición. De este modo registrar contablemente
las transacciones que servirán para determinar con precisión los beneficios
económicos que estos conllevan, los gastos relacionados a la generación de
ingresos y la renta gravable.
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2.3 Efectos económicos de la tradición de activos intangibles
Los activos intangibles como cualquier bien de propiedad de un titular circulan
en el comercio. Para el Ecuador, en el caso de las marcas y los derechos
reconocidos por la Ley de Propiedad Intelectual, se pueden transferir mediante
una carta de cesión inscrita en el Instituto Ecuatoriano de Propiedad Intelectual:
“Art. 281.- Las transferencias, licencias, modificaciones y otros actos que
afecten derechos de propiedad industrial y sobre obtenciones vegetales, se
inscribirán en los registros respectivos en la misma fecha en que se presente la
correspondiente solicitud (…)”
Estos derechos, por estar reconocidos por la Ley ecuatoriana tienen su propio
modo de circular, sin embargo, la misma ley los identifica por separado de sus
titulares u otros derechos de la misma naturaleza: “Los derechos sobre una
marca o nombre comercial podrán ser transferidos con o sin el negocio al cual
identifica.” (LPI, Art. 282). Para la contabilidad y el derecho tributario, estos
derechos se representan en activos intangibles. Las NIC son claras, como se
ha dejado expuesto, que los activos intangibles se pueden crear en la entidad,
no obstante, la mayor parte de las veces, son adquiridos como parte de un
negocio o comprados a otro negocio para su incorporación en la entidad. Tanto
la Ley de Propiedad Intelectual como las Normas Internacionales de
Contabilidad establecen que estos bienes son tomados en conjunto o por
separado y los efectos económicos de cada forma de circular se ven reflejadas
en los asientos contables, no solo por los beneficios económicos que
representan sino también por la valoración de los mismos.
Los beneficios por licenciamiento, u otros métodos de colaboración empresarial
dan lugar a regalías, o royalties; más no la enajenación de activos intangibles
que da lugar a incrementos de capital: “La enajenación del intangible no da
lugar a royalties sino a ganancias de capital (salvo en USA; super royalties)”
(García, 2014, p. 32). Se señala entonces que los beneficios económicos para
valorar a un activo no proveniente de la comercialización del mismo, un activo
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intangible comercializado (software) es tomado como cualquier inventario en
una entidad, no obstante, los derechos de propiedad intelectual y los activos
intangibles relacionados como el know how de su implementación, son los
activos intangibles que diferencian al software de cualquier otro y son estos el
valor agregado identificado como activos intangibles, según la NIC 38 y tienen
su lugar en los libros de la empresa, diferentes de los ingresos por ventas.
Queda claro entonces que no todo derecho de propiedad intelectual es un
activo intangible sino cuando cumple con las características contenidas en las
NIC para serlo, y que la venta de activos intangibles no es un registro contable
en relación a los beneficios generados por los mismos, sino el beneficio que
estos procuran en el tiempo.
2.4 Clasificación de los activos intangibles
De la mano de la definición de los activos intangibles se presenta la
clasificación de los mismos. La primera determinación que se hace acerca de
los activos intangibles es si son regulados por la contabilidad de la entidad: los
registrados en los asientos contables son propiamente activos intangibles para
la NIC 38, y los que son bienes intangibles que no llegan a ser activos
intangibles con registros contables, son denominados activos ocultos o capital
(capital humano o capital estructural) (Nevado y López, 2002, p. 225).
39
Figura 2. Calificación del Capital Intelectual
Tomado de (Nevado y López, 2002)
Sin desmerecer a los autores, para los fines del presente trabajo, el derecho
debe clasificar a los activos intangibles con base en la definición que se
pretenda de los mismos. Es decir, en una entidad puede existir un
conglomerado de intangibles; sólo aquellos que sean controlados por la
entidad, identificables de sus semejantes y que además generen beneficio
económico mesurable, son activos intangibles contables; el resto que siendo
intangibles no cumplan los parámetros son fondo de comercio y como pudimos
observar en el flujograma anterior, los desembolsos destinados a estos bienes
inmateriales que no son activos intangibles, se consideran gastos de la entidad.
Es por esto que, considerando que la clasificación no incorpora criterios
importantes en cuanto a la clasificación de los intangibles, para identificar la
renta causada por activos intangibles únicamente es beneficiosa una
clasificación tan simple como; activo intangible o fondo de comercio.
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Figura 3. Clasificación de Activos Intangibles para el presente trabajo
Puede existir, para efectos de amortización, una clasificación en cuanto a la
vida útil de los activos intangibles, pero realmente no es pertinente para efectos
de calcular los beneficios económicos que estos dejan a las entidades
controladoras.
2.5 Valoración de los activos intangibles
Uno de los problemas más grandes que afrontan los titulares de los activos
intangibles es su valoración. Por carecer de un cuerpo material que se pueda
cuantificar, los activos intangibles se valoran por varios criterios: el costo de su
generación, el beneficio económico que representan y la vida útil del activo.
Esta valoración debe resultar en el costo de reconocimiento inicial, su
revaloración, amortización, deterioro de valor y finalmente el valor de su
enajenación.
2.5.1 Costo de reconocimiento inicial
Para la NIC 38, el activo vale la inversión que representó: "Un activo intangible
se valorará inicialmente por su coste." Vale señalar que cuando se habla de
Bienes Inmateriales
Activos Intangibles
-Identificables
-Controlados
-Beneficio Económico
Fondo de Comercio
-Gasto
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valoración de activos intangibles es porque estos ya han sido reconocidos y
están reflejados en la contabilidad de la empresa. Este reconocimiento inicial,
no significa más que establecer cuanto costo llegará a causar este activo,
incorporal, determinado, bajo el control de la entidad. La NIC 38 ha establecido
las siguientes formas de obtención (propiedad) de activos intangibles que
tienen sus características individuales.
2.5.2 Adquisición Independiente
En primer lugar, establece el costo de un activo intangible por la Adquisición
independiente. Se entiende para la NIC 38 que el costo del activo adquirido
está proyectado a ser menor que el beneficio económico esperado. El coste del
activo intangible por adquisición independiente comprende el costo de
adquisición más aranceles, impuestos, más los costos que pueda tener el
activo en actos de preparación para su uso (NIC 38). A este costo se suman las
remuneraciones de los empleados cuyo trabajo fue derivado de la puesta en
marcha de la utilización del activo intangible; honorarios profesionales de
personas capacitadas para implementar al activo en la vida de la entidad
adquirente; en caso de que hubiere costos de comprobación para verificar que
el activo intangible funciona adecuadamente.
Estos costos según la NIC 38 no comprenden costos de publicidad
relacionados con la introducción de un nuevo producto (publicidad y
promocionales), costos de apertura de nuevos negocios y costos de
administración de un negocio relacionado a la comercialización del activo
intangible.
En definitiva, los costos de los activos intangibles de Adquisición
independiente son los costos del bien intangible más aranceles y tasas oficiales
más los recursos humanos necesarios para la implementación de un activo
intangible de adquisición independiente.
42
2.5.3 Adquisición como parte de una combinación de negocios
Los intangibles adquiridos por combinación de negocios se costean por el valor
del mismo al momento de la adquisición; este valor debe ser razonable en
virtud de las expectativas del mercado, cuando los beneficios económicos
fluyan ulteriormente hacia la entidad adquirente.
En caso de activos intangibles que están en curso, en desarrollo, la entidad
adquirente deberá poder identificar al activo intangible independientemente del
fondo de comercio, además el proyecto deberá satisfacer la definición
anteriormente establecida de activo intangible y su valor razonable podrá ser
verificado con fiabilidad (NIC 38)
2.5.4 Determinación de valor razonable de un intangible adquirido en una
combinación de negocios
Es importante que la valoración de activos intangibles adquiridos en una
combinación de negocios sea lo suficientemente fiable como para que estos
sean diferenciados del fondo de comercio; sin embargo, cuando existan
incertidumbres respecto del valor determinado al momento de la valoración,
esta incertidumbre se hará conocer cuando se determine el valor razonable.
En esta adquisición particular es importante señalar que los activos intangibles
de la entidad adquirida puede que sean accesorios entre sí a uno principal, en
cuyo caso se tomará al conglomerado de activos intangibles como uno solo. La
NIC 38 ejemplifica este caso como el título de una revista, cuyo activo
accesorio es la lista de suscriptores al momento de la adquisición; o el caso de
una marca de agua mineral asociada a una vertiente particular (sin la vertiente
la marca perdería el valor). La NIC 38 es clara al especificar que los intangibles
pueden ser accesorios entre sí como también pueden ser accesorios a un bien
material y la valoración de los bienes bajo este régimen debe ser hecha en
conjunto.
43
Es un caso similar al de las marcas con sus respectivos lemas comerciales o
las carteras marcarias. La entidad adquirente tomará a cada grupo de marcas
como un activo intangible para su valoración.
Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido de investigación y
desarrollo en curso
Cuando el proyecto se relaciona con el desarrollo de un activo intangible pero
los desembolsos relacionados hayan sido generados con posterioridad a la
adquisición de un negocio titular del desarrollo.
2.5.5 Adquisición por subvención oficial
Cuando la entidad competente transfiera el dominio de un activo intangible por
licenciamiento de explotación como las frecuencias radiales, concesiones de
explotación. Los gastos que incurra la entidad a quien se le subvenciona el
activo registrará como gasto contra el mismo cualquier adecuación necesaria
para su posterior funcionamiento.
2.5.6 Permutas de activos
El valor de intercambio monetario o de permuta del bien, la compraventa o
cesión de un bien. En el Ecuador cualquier bien que lleva registro debe constar
la modificación del titular en los libros de la entidad competente.
2.5.7 Fondo de Comercio generado internamente
El fondo de comercio generado internamente está constituido por bienes
inmateriales de quienes se esperan beneficios económicos futuros, pero por lo
general no son identificables de los demás (NIC 38).
2.5.8 Otros activos intangibles generados internamente
Existen casos en que se dificulta el reconocimiento de activos intangibles con
base en los criterios establecidos por las NIC. Cuando de un activo intangible
44
no se pueda determinar si van a existir beneficios económicos futuros; y
cuando no se puede determinar el coste del activo por confundirse con el coste
de mantener o mejorar el fondo de comercio generado. Las NIC establecen que
frente a estas circunstancias simplemente no se reconoce a los activos
intangibles y se mantienen como parte del fondo de comercio (NIC 38).
Como se puede observar las NIC profundizan en varios aspectos de la
definición, valoración y nacimiento de activos intangibles. Existe también un
tratamiento constante de los mismo que se basa en la actividad empresarial
que día a día encuentra nuevas formas de colaboración y nuevas aplicaciones
de activos intangibles.
2.6 Aplicación contable y financiera de los activos intangibles
Al haber establecido las características que deben recoger los activos
intangibles, además de su valoración en las diversas circunstancias en las que
se pueden generar, es fácil establecer su aplicación contable y financiera. El
proceso de reconocimiento contable del activo intangible está atado al registro
de los gastos incurridos para su obtención. Es entonces que se pueden valorar
o proyectar financieramente los beneficios esperados de los mismos a lo largo
del tiempo. Este beneficio para la entidad puede estar instrumentado por un
contrato de licencia, una concesión, o los derechos de propiedad intelectual de
exclusividad de explotación durante un periodo de tiempo.
Evidentemente, los ingresos por la tradición de activos intangibles no son el
beneficio económico al que se refiere el presente trabajo. La renta causada por
el uso de un activo intangible es aquella que proviene del licenciamiento o la
regalía en sí. Tomando el ejemplo de las marca, estas son signos distintivos
que pretenden diferenciar productos en el mercado ¿Cuánto más vale una
gaseosa negra marca Coca-Cola que una gaseosa negra marca Big Cola? Sin
desmerecer al producto, el valor agregado en este caso está dado por el activo
intangible denominado marca ¿Cuánto más puede llegar a vender Coca-Cola
45
que Big Cola si tuvieran las mismas condiciones de mercado y cuyo único
elemento diferenciador es la marca?
Las denominaciones de origen pretenden identificar a productos provenientes
de una región y que por provenir de esa región, los productos tienen valor
agregado. Los sombreros de Montecristi son un ejemplo muy claro ¿Cuánto
más vale un sombrero de paja toquilla proveniente de Montecristi, que otro
tejido en paja toquilla pero en Cuenca?
El uso de la marca (activo intangible) representa mayor beneficio económico a
la entidad autorizada para el su uso. Esa renta proveniente del uso del activo
intangible es la que se debe tomar para el registro contable y con este calcular
la renta para efectos tributarios.
Con el desarrollo importante que los intangibles tienen cada día, es deber del
derecho establecer una definición de activos intangibles para que los ingresos
gravados provenientes de estos puedan ser tributados adecuadamente.
Naturalmente también es deber del derecho establecer un régimen de
exenciones y deducciones que fomenten el desarrollo del conocimiento. Este
régimen debe tener por fin ulterior, representar beneficios tanto para los
Estados beneficiarios del tributo como para los sujetos pasivos titulares de los
activos intangibles.
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CAPÍTULO III. LEGISLACIÓN COMPARADA Y DOCTRINA ACERCA 3
DE LA DEFINICIÓN TRIBUTARIA DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES
Y SU DETERMINACIÓN
Como se desprende de las recomendaciones del ILADT, no hay legislaciones o
tratados internacionales que aborden el tema de los activos intangibles para su
incorporación en el régimen tributario de cada país. Lo mismo se puede
observar en las legislaciones regionales y los tratados internacionales; cuando
se aborda el tema de intangibles es comúnmente para referirse a las disputas
provenientes de marcas más no al efecto tributario causado por el uso de las
mismas.
Es evidente que ni las interpretaciones prejudiciales, ni jurisprudencia y menos
la legislación de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) ha tenido la
necesidad de abordar el tema de activos intangibles. Existe sin embargo la
Decisión 578 Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión
Fiscal que aborda el tema del impuesto a la renta en países comunitarios y da
un punto de partida para el tema de los intangibles en las legislaciones
comparadas.
3.1 Legislación Regional (CAN) y el tratamiento de activos intangibles
de la Decisión 578
La Decisión 578, Régimen Para Evitar la Doble Tributación Andina se aplica
para personas naturales o jurídicas “respecto de los impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio” que estos causen en un periodo fiscal, y tiene por “objeto
evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel
comunitario” (Decisión 578, Art. 1). Este cuerpo normativo si bien en ningún
momento establece una definición de activo intangible, establece en su Art. 2
literal i) que:
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“El término "regalía" se refiere a cualquier beneficio, valor o suma de
dinero pagado por el uso o el derecho de uso de bienes intangibles,
tales como marcas, patentes, licencias, conocimientos técnicos no
patentados u otros conocimientos de similar naturaleza en el territorio
de uno de los Países Miembros, incluyendo en particular los derechos
del obtentor de nuevas variedades vegetales …”
Regalía por definición está vinculada con los beneficios económicos que
perciben los titulares de un derecho de propiedad intelectual. Para efectos
tributarios regalía sólo podría devenir, con base en lo expuesto anteriormente,
del uso de un activo intangible, ya que del fondo de comercio no pueden
devenir regalías, caso contrario se trataría de un activo intangible no
clasificado. Al estipularse en la Decisión 578 que las regalías son el beneficio
económico proveniente del uso de “bienes intangibles, tales como marcas,
patentes, licencias, conocimientos técnicos no patentados u otros” (Decisión
578, Art. 2) indudablemente se está haciendo referencia a activos intangibles, y
se limita a derechos de propiedad intelectual el alcance de aplicación, por no
establecer una definición con base en la NIC 38 de activos intangibles.
Esta falencia no solo que deja ambigua la posibilidad de gravar ingresos
provenientes de activos intangibles, sino que tal vez se podría pretender gravar
al fondo de comercio, que como hemos establecido, no forma parte de los
activos intangibles. Incluso adelante en el Art. 5 (Decisión 578) se hace
referencia a:
“Rentas provenientes del derecho a explotar recursos naturales.
Cualquier beneficio percibido por el arrendamiento o
subarrendamiento o por la cesión o concesión del derecho a explotar
o a utilizar en cualquier forma los recursos naturales de uno de los
Países Miembros, sólo será gravable por ese País Miembro.”
Con base en la definición de la NIC, estos derechos podrían ser considerados
activos intangibles, sin que la legislación andina haya establecido a los
48
beneficios provenientes de estos, como regalías de activos intangibles. Es
entonces notoria la falta que hace el incorporar a las legislaciones tributarias
una definición que caracterice a los activos intangibles y permita a sus titulares
diferenciar a los activos intangibles, del fondo de comercio por un lado, y por
otro incorporar a sus activos intangibles a derechos que no suponían como
parte de ellos dificultando su registro en los libros contables, ulteriormente
obviando de ingresos gravados a estos beneficios económicos.
Otro de los grandes problemas que presentan las rentas de activos intangibles
es determinar si la renta es gravable en el territorio de uso del activo
intangibles, o si la renta se grava en el país de domicilio fiscal de su titular. La
Decisión 578 no profundiza sobre los escenarios que se pueden presentar
mediante el uso de activos intangibles ya que establece que “Las regalías
sobre un bien intangible sólo serán gravables en el País Miembro donde se use
o se tenga el derecho de uso del bien intangible.” (Decisión 578, Art. 9)
Es pertinente señalar en este momento que la Decisión 578 de la CAN, prevé
el criterio fuente para la renta. Respecto de donde se debe gravar la renta de
una actividad, tanto el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el
Patrimonio de la OCDE, como la Convención Modelo de las Naciones Unidas
del 2013 tienen un criterio respecto de dónde debe gravarse la renta de una
actividad económica.
Para la OCDE, que beneficia a los países inversores, los beneficios fiscales
deben ser no para el país anfitrión de la inversión sino para el país que invierte,
deduciendo que si el inversor está asumiendo un resigo al invertir en países en
vías de desarrollo, el beneficio fiscal debe recaer sobre él, adoptando así el
criterio de domicilio. En contraposición la ONU establece que las rentas deben
gravarse en los países en vías de desarrollo; por regla general establece el
criterio de fuente.
En cuanto a otros países de la región, que no son miembros de la Comunidad
Andina de Naciones, se analiza el caso de Uruguay con el fin de buscar un
patrón en el acercamiento fiscal a los activos intangibles.
49
3.2 Legislación tributaria uruguaya y su tratamiento de activos
intangibles
Legislación uruguaya no prevé para efectos de impuesto a la renta como
ingresos de fuente uruguaya a las regalías o beneficios económicos en un
articulado particular sino encasillado en su Art. 3 donde trata las rentas
comprendidas y establece en el numeral 2) “Para los contribuyentes del
numeral 2 del artículo 1º (sociedades y personas jurídicas domiciliadas en
Uruguay), la totalidad de las rentas empresariales.” (IRAE Art. 3), y establece
que únicamente existen ingresos no gravados para sociedades que “no
configurarán establecimiento permanente las entidades (…) obtengan
exclusivamente rentas puras de capital, aun cuando la totalidad de su activo
esté radicado en la República (IRAE Art. 1). No se menciona en los ingresos
devengados por activos intangibles aunque estos puedan estar comprendidos
entre la totalidad de las rentas empresariales, lo cual no trata puntualmente la
problemática de activos intangibles pero los abarca de forma tan amplia que
están dentro del espectro impositivo.
En contraposición a abarcar todos los ingresos empresariales se establece un
régimen de amortización de gastos generados por marcas
“Los activos intangibles (como marcas y patentes) se amortizan
linealmente en un período de cinco años, siempre que representen
una inversión real y que se identifique al enajenante. Los gastos de
registro de los activos intangibles de vida limitada podrán, a opción del
contribuyente, deducirse en el ejercicio en que se haya efectuado el
gasto o amortizarse a cuota fija en el período de vigencia. La
amortización del valor llave no es admitida.” (Uruguay XXI, p. 13)
Si bien la solución uruguaya al problema de la tributación de los activos
intangibles está abarcada dentro de la tributación de todos los ingresos
empresariales en un periodo fiscal, no trata puntualmente el desarrollo y la
evolución de los activos intangibles en la actualidad ya que, si bien existe un
50
régimen para amortizar los gastos devengados de activos intangibles, no son
figuras que fomenten el desarrollo de activos intangibles para el mejoramiento
de la economía sino por necesidad de cada sujeto titular de los mismos.
3.3 Legislación tributaria mexicana y su tratamiento de activos
intangibles
De acuerdo con la política fiscal en México, el objeto del impuesto a la renta es
“todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de
donde procedan.” (ISR, Art. 1) Claramente es una legislación que grava a la
renta global. Los sujetos pasivos del impuesto son “I. Los residentes en
México”, los “II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento
permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho
establecimiento permanente.”, y finalmente “III. Los residentes en el extranjero,
respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en
territorio nacional (México), cuando no tengan un establecimiento permanente
en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.”
(ISR, Art. 1).
Respecto de los ingresos el Art. 16 establece que “Las personas morales
(personas jurídicas) residentes en el país, incluida la asociación en
participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en
servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio,
inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.” (ISR, Art.
16) sobre lo cual el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, IMCP, señala
que “esta disposición es precisa al señalar la obligación que tienen las
personas morales de acumular la totalidad de los ingresos. Sin embargo,
presenta el problema que no define el concepto “ingreso”, a pesar de ser un
elemento esencial del gravamen. (…) se ha venido definiendo como tal, a la
modificación positiva que se opera en el patrimonio del contribuyente.” y añade
“(…) cabe destacar que dicha disposición tampoco aclara lo que debe
entenderse por el término “o de cualquier otro tipo”, (…) sino que dicho término
se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio de
51
los contribuyentes, (…), sin que deba existir una disposición que expresamente
contenga la lista exhaustiva de todos los conceptos que han de considerarse
como ingreso gravable.” (IMCP, 2015. p.62).
Respecto de regalías por ingresos de activos intangibles determina que “(…)
tratándose de regalías por el uso o goce temporal de patentes o de certificados
de invención o de mejora, marcas de fábrica y nombres comerciales, así como
por publicidad, la tasa aplicable al ingreso que obtenga el contribuyente por
dichos conceptos será la tasa máxima (…)” (ISR, Art. 167). Se grava a los
ingresos percibidos por un pequeño grupo de activos intangibles, y se encasilla
a los ingresos por publicidad como regalías también. Una vez más no se
establece una definición o método para determinar qué activos son activos
intangibles y cuales son fondo de comercio relacionados al gasto.
El régimen de deducciones relacionado a las inversiones, señala:
“(…) se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos
diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, de
conformidad con los siguientes conceptos:
(…) Gastos diferidos son los activos intangibles representados por
bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar
la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un
bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de
la persona moral. También se consideran gastos diferidos los activos
intangibles que permitan la explotación de bienes del dominio público
o la prestación de un servicio público concesionado.” (ISR, Art. 32)
Si bien los activos intangibles pueden reducir costos para las entidades, su
objeto no es el determinado por el Art. 32 de la ISR. Las aplicaciones que estos
pueden tener dependen únicamente del ingenio de sus titulares, lo mismo
sucede en su desarrollo. Si bien los gastos relacionados con el desarrollo de
activos intangibles deberían ser deducibles para incentivar el crecimiento del
52
conocimiento, los beneficios que estos pueden generar deberán ser
cuantificados tanto por el ahorro como por los ingresos representados.
La legislación mexicana trata a los ingresos generados por activos intangibles y
el gasto efectuado para su desarrollo sin embargo el tratamiento que se da en
ambos casos no lleva a precisar qué es un activo intangible ni tampoco
establece un régimen de deducciones y exenciones que fomente el desarrollo
de los mismos.
3.4 Legislación tributaria irlandesa y su tratamiento de activos
intangibles
La legislación tributaria irlandesa está considerada como una de las más
favorables a las sociedades. Con una tasa de Impuesto a la renta de
sociedades del 12.50% (IDA, 2015. pp.4), presenta no sólo un régimen
impositivo bajo, sino que presenta para las sociedades tres años de exenciones
para empresas nuevas y un régimen de deducciones muy favorable (IDA,
2015). Adicionalmente el gobierno irlandés ha confirmado que “el gobierno ha
mantenido exitosamente la tasa de 12.5% en relación con años anteriores. La
tasa establecida del 12.5% no ha sido y no será debatida. La tasa de 12.5% es
una política firme. No cambiará.” (IDA, 2015. pp.5) Esto, al parecer de muchas
empresas, denota una seguridad jurídica favorable para cualquier
emprendimiento.
En relación con la tributación de activos intangibles la legislación establece un
régimen de deducciones mediante la amortización de inversiones relacionadas
con adquisiciones, desarrollo y mantenimiento de activos intangibles
determinados Este régimen de deducciones se aplica a los siguientes activos
intangibles:
“Patentes y diseños registrados; marcas comerciales, marcas,
nombres comerciales, nombres de dominio y marcas de servicios;
derecho de autor o derechos conexos; Know-how, en general, en
53
relación con fabricación o elaboración, (secreto industrial) información
secreta relativa a la industria, comercio o desarrollo científico ya sea
protegida o no; fondo de comercio en la medida en que sea
directamente atribuible a un activo intangible especifico; software de
ordenador o un derecho a tratar o utilizar dicho software; solicitudes
de concesión o registro de patentes, marcas , derechos de autor, etc.;
otros derechos.”(Arthur Cox, 2015. p.2)
Es necesario hacer énfasis que en cuanto a los ingresos de fuente generados
por el uso de activos intangibles, la legislación irlandesa únicamente grava a
las regalías generadas por patentes; sin embargo, una entidad puede hacer
pagos por regalías sin retención de impuesto si es que el receptor es: “no
residente irlandés, y; residente fiscal en cualquier de cualquier territorio
relevante (otro país miembro de la Unión Europea o país con el cual existe
convenio para evitar la doble tributación)” (Arthur Cox, 2015. p. 3)
adicionalmente, Irlanda invita a titulares de derechos de propiedad intelectual a
transferir estos derechos a entidades irlandesas, libre de impuestos.
Es claro entonces que si bien la legislación irlandesa tampoco hace una
descripción de qué es un activo intangible, su régimen de deducciones y
exenciones además de la protección que este régimen pretende para el
desarrollo y mantenimiento de activos intangibles, invita a generadores de
activos intangibles a exportar sus activos desde Irlanda.
3.5 España y caso de estudio respecto de renta generada por la
explotación de activos intangibles
España es probablemente uno de los países donde la falta de tratamiento de
activos intangibles en las legislaciones tributarias y la carencia de la
incorporación de una definición omnicomprensiva de activos intangibles está
causando la mayor cantidad de conflicto en la actualidad. Habiendo volcado la
legislación tributaria hacia la captación de renta que proviene del trabajo de
futbolistas de elite, se han efectuado cambios agresivos para redefinir la
54
residencia fiscal, la permanencia de un contribuyente en paraísos fiscales y
finalmente estableciendo un régimen especial de imputación de rentas (Morón,
2015, p.1) mediante el cual
“(…)el deportista que cedía la explotación de su imagen a una
sociedad, habría de tributar por las cantidades que su club satisface a
dicha sociedad por adquirir ese derecho de explotación económica
que a ella le corresponde (…)” (Morón, 2015, p.1).
Partiendo de los ingresos de fuente española estipulados en el ordenamiento
tributario correspondiente, son ingresos de fuente española Art. 17 numeral 1,
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o
estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas. Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios.(…)”
(LIRPF, Art. 17)
Naturalmente en el caso de futbolistas de elite, se refiere a los ingresos
provenientes de los contratos de trabajo con sus respectivos clubes, y al igual
que el Ecuador estos ingresos se también se refieren a viáticos,
arrendamientos, manutención y servicios(LIRPF, Art. 17, núm. 1, lit c), en
general cualquier pago en dinero o especie dentro de un periodo fiscal. Sobre
estos ingresos no existen discusiones doctrinarias mayores sin respecto del
método de registro contable para la determinación de la base imponible. La
discusión surge de los ingresos provenientes de explotación de activos
intangibles inherentes a los futbolistas de élite. El caso más evidente es el caso
de Lionel Messi quien
55
“está imputado por un presunto delito fiscal, por haber defraudado,
según la querella de la fiscalía, más de cuatro millones de euros
correspondientes al IRPF de los ejercicios 2007, 2008 y 2009. La
defraudación se habría producido por no haber declarado en el IRPF
de esos ejercicios las cantidades pagadas por determinadas
empresas por la explotación de la imagen de Messi” (Morón, 2015, p.
17)
El futbolista élite Lionel Messi cedió los derechos de explotación de su imagen
a una sociedad domiciliada en un paraíso fiscal. Cedió los derechos de
explotación de la imagen por un periodo de 10 años a cambio de treinta y ocho
mil euros. La sociedad cesionaria a su vez apodera con una tercera sociedad
fiduciaria domiciliada en Gran Bretaña para que sea ella quien a cambio de una
comisión del 10% pacte con los interesados en explotar la imagen del jugador.
(Morón, 2015, p.19)
Bajo esta estructura España se vio excluida de recibir ingresos por rentas ya
que para la legislación española se determinaría como ingreso dentro de
territorio español susceptible de impuesto a la renta “cuando los [la regalía]
satisfaga una persona o entidad residente en territorio español o un
establecimiento permanente situado en el mismo o, finalmente, cuando se
utilicen en territorio español.” (Morón, 2015, p. 19). Adicionalmente un convenio
para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido “establece que
los cánones únicamente se gravarán en el Estado de la residencia y no en el
de la Fuente” (Morón, 2015, p.19).
Ni Gran Bretaña ni España son participes del impuesto a la renta generados
por los derechos de explotación de imagen cuyo titular como bien recordamos
es una sociedad domiciliada en un paraíso fiscal, libre de impuesto a la renta.
Es decir que los únicos ingresos que gravaron impuesto a la renta en este caso
fueron en Gran Bretaña la comisión del 10% ya que la estructura utilizada para
la cesión de derecho de explotación de imagen fue diseñada de tal forma que
no gravó impuestos.
56
Si bien en el análisis del caso citado se podría llegar incluso a determinar
fraude fiscal, para efectos del presente trabajo es necesario mencionar que,
con una definición que grave los ingresos provenientes de la explotación
activos intangibles, habría resultado más fácil para la administración tributaria
esclarecer la renta generada por la explotación de la imagen.
Respecto de activos intangibles en la legislación tributaria española enuncia
que:
“Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
3.º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades
residentes en territorio español o por establecimientos permanentes
situados en éste, o que se utilicen en territorio español.
Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos,
planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los
derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el
uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto
refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de
marzo, de Patentes, y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas.”
(LIRPF, Art. 13)
57
Si bien podemos observar una vez más un listado de activos intangibles, es
interesante el último inciso donde “tienen esa consideración las cantidades
pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el
texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual” tratando de abarcar a más
activos intangibles que los que se logran enumerar, la normativa tributaria se
refiere a la Ley de Propiedad Intelectual española ampliando significativamente
la cobertura de la ley ante los beneficios de la explotación de activos
intangibles. Pero al referirnos a la Ley de Propiedad Intelectual de España,
cuando se refiere a imagen, se refiere a obras audiovisuales, más nunca hace
referencia a la imagen personal.
El derecho a la imagen personal puede ser captada en “dibujo, pintura,
escultura, fotografía y video” (Flores, 2014, p.371) para posteriormente ser
“reproducida, publicada y divulgada por diversos medios, desde volantes
impresos (…) hasta filmaciones y fotografías transmitidas” (Flores, 2012, p.371)
por medios de comunicación. Es la explotación de esta imagen a través de
cualquier medio que genera renta para su titular. Por las particularidades que
tiene la imagen, es evidente que no está comprendida en ninguna de las
definiciones comprendidas en las legislaciones tributarias analizadas. Esto se
da no solo porque estos listados carecen de extensión en cuanto los activos
intangibles individuales, sino también porque la imagen no es un derecho
determinado en la propiedad industrial.
Nos encontramos entonces frente a un ejemplo de activo intangibles que si
bien está generando ingresos representativos para sus titulares, por existir una
definición clara y omnicomprensiva de activos intangibles se abusa de
estructuras legales para erosionar las bases y trasladar los beneficios a
jurisdicciones de menor imposición.
Es evidente entonces la necesidad que tiene los órganos legislativos de
determinar para las legislaciones tributarias una definición omnicomprensiva
que permita a las Administraciones Tributarias determinar con facilidad cuales
ingresos provienen de activos intangibles de los administrados y en base a la
58
identificación de un activo intangibles descomponer los ingresos gravados y los
gastos que se puede deducir imputable a los ingresos.
3.6 Tratados Internacionales y su tratamiento de activos intangibles
Entre los instrumentos internacionales que el Estado Ecuatoriano ratifica para
beneficio de los ciudadanos, están los tratados internacionales para evitar la
doble imposición entre los estados. Estos convenios regularmente persiguen
encontrar campos semánticos y problemática común para resolver el lugar de
tributación para un residente de cada estado y resolver las disputas sobre qué
estado tiene derecho a grabar un determinado ingreso; o en perspectiva del
sujeto activo, poder determinar en qué estado dispone el pago de sus tributos.
Encontramos sin embargo, que tampoco en estos instrumentos se aborda la
materia de activos intangibles. El Convenio para evitar la doble Tributación
entre Ecuador y Canadá establece a las rentas relacionadas con rendimientos
de bienes inmuebles, transporte marítimo y aéreo, dividendos; y respecto de
los intangibles o a sus semejantes se habla de cánones:
“(…) 3. El término "cánones" en el sentido de este Artículo significa las
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión del
uso, de derechos de autor, patentes, marcas registradas, diseño o
modelo, plano, fórmula o procedimientos secretos, o cualquier otra
propiedad intangible, o por el uso o la concesión de uso de equipo
industrial, comercial o científico, o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas, e incluye los pagos
de cualquier naturaleza relacionados con películas cinematográficas y
obras grabadas en películas, cintas y otros medios de reproducción
destinadas a la televisión (…)” (AEDTC, Art. 12)
Como observamos es un tratamiento similar al que se pudo observar de la
Decisión 587 de la CAN. Se establecen que los beneficios, regalías o cánones
provenientes de un listado de bienes intangibles y, con el fin de abarcar todos
59
los beneficios provenientes de estos bienes, se termina el listado con “o
cualquier otra propiedad intangible”, y propiedad intangible no necesariamente
es un activo intangible como observamos. Con el agravante de no definir
tampoco qué es una propiedad intangible, a diferencia de la definición
albergada de activos intangibles en las NIC.
La falta de definición de lo que es una propiedad intangible deja vacíos en las
legislaciones y acuerdos bilaterales o multilaterales que no beneficia ni a los
Estados ni a los contribuyentes. Esta falencia se replica en tratados similares
con otros países.
Entre Ecuador y Brasil existe también un convenio para evitar la doble
tributación, en cuyo Art. 12 establecen que las regalías para este tratado son:
“3. El término "regalías" empleado en este artículo, comprende las
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de
uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de
grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes,
marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la
concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y
por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
científicas.” (AEDTB, Art. 12)
En la apreciación acerca de los beneficios percibidos por activos intangibles
comprendida en el acuerdo analizado, se puede observar que no se desarrolla
una definición que establezca o ayude a establecer qué es un activo intangible.
No existe una comprensión general de activo intangible entre las legislaciones
tributarias. Al contrario se desarrolla un listado cerrado de qué activos
intangibles generan beneficios determinados regalías. Una vez más excluye de
la cobertura de ingresos gravados a un universo de activos intangibles del que
las entidades actualmente están percibiendo beneficios por no estar de la
óptica tributaria.
60
En el Convenio para Evitar la Doble Tributación con España se aprecia un
caso similar en su Art. 12, cuando trata sobre la renta percibida de cánones o
regalías:
“5.- El término "cánones" empleado en este artículo, comprende las
remuneraciones de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión
de uso de derechos de autor, de patentes, marcas de fábrica o de
comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos
industriales, comerciales o científicos y las cantidades pagadas por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales, o
científicas; este término comprende también las cantidades de
cualquier clase relativas a películas cinematográficas y obras
registradas en películas y cintas destinadas a la televisión.”
De la comparación realizada podemos establecer que en los tratados
internacionales para evitar la doble imposición se evidencia la voluntad de los
estados de tratar el tema de la renta causada por activos intangibles. El
tratamiento común es presentar un listado de bienes intangibles generadores
de ingresos –regalías-. Estos listados rígidos permiten tener una idea general,
pero jamás a identificar puntualmente un activo intangible que no está
comprendido en ese listado en relación a las características que establece la
NIC 38, donde omnicomprensivamente se logra identificar a los activos
intangibles que efectivamente causan renta para sus titulares, si que estos
necesariamente estén comprendidos en un listado.
Finalmente encontramos el Convenio para evitar doble Tributación de Regalías,
Derechos De Autor. Este acuerdo si bien trata específicamente sobre
beneficios percibidos sobre un tipo muy particular de activo intangible, con el
desarrollo actual se vuelve insuficiente. Como se ha podido observar los
acuerdos citados anteriormente recogen en sus listados a los derechos de
autor que “existente sobre una obra literaria, artística o científica” (CEDTRDA,
Art. 1), esto en vista que derechos de autor sin iguales sin diferenciar si son
61
sobre obras, artísticas, literarias o científicas como diferencia el acuerdo
Convenio para evitar doble Tributación de Regalías, Derechos De Autor.
De la comparación realizada se puede observar que existe efectivamente un
interés de los estados por identificar a la renta causada por activos intangibles.
La ratificación de los acuerdos citados es anterior al desarrollo de las NIC, es
por esto que es imposible que hayan sido realizadas con los criterios en ellas
recogidos. El desarrollo que han tenido los intangibles y el impacto que causan
en las economías generan la necesidad de homologar criterios e incorporar a
las NIC dentro de las legislaciones tributarias, los tratados internacionales y los
acuerdos internacionales para evitar la doble tributación. Esto no sólo para el
tema de activos intangibles, sino para cualquier tema tributario.
3.7 Los Activos Intangibles según el criterio del Servicio de Rentas
Internas
De la búsqueda realizada en el Tribunal Distrital Fiscal No.1 de los Contencioso
Tributario del cantón Quito se desprende el juicio No. 17510-2014-0039 que
lleva AYMESA S.A en contra del Acta de Determinación No. 1720140100312
por concepto del impuesto a la renta del año 2010. En el caso citado el
contribuyente erosiona la base imponible pagando regalías a una empresa en
el exterior. En el análisis contenido en la determinación tributaria, en sí o la
glosa no concierne a los activos intangibles. El SRI alega que el pago de
regalía se realizaba a un tercero que no era titular de la marca licenciada;
siendo este un tema de contratos de colaboración empresarial y no
exactamente relacionado con la renta causada con el uso del activo intangible.
Se constituye una deducción de gastos no deducibles relacionados con activo
intangible, si pero el objeto de la glosa no recae sobre el activo intangible sino
sobre un contrato de licencia.
Adicionalmente en la entrevista realizada a la Abg. Katia C. Yépez Padilla, se
expone que el SRI no puede glosar a los activos intangibles, sino cuando estos
han sido activados en la contabilidad de las entidades. Esta activación se da
62
por los informes de auditores externo, las NIC o las NEC. En base al principio
de legalidad, no se pueden glosar ingresos que no han sido determinados por
la ley. Reaparece entonces la falta de definición o criterio de determinación de
qué es un activo intangible. No se lo puede tratar adecuadamente desde la
óptica de la Administración Tributaria dejando abierta la posibilidad de que un
contribuyente no active contablemente los activos intangibles y pasen estos
desapercibidos o mediante otro registro contable inadecuado.
63
CAPÍTULO IV: ACTIVOS INTANGIBLES EN LA LEGISLACIÓN 4
ECUATORIANA Y LAS REFORMAS NECESARIAS
Se ha podido observar que ninguna legislación tributaria aborda
adecuadamente el tratamiento de la renta causada por el uso de activos
intangibles. No se define o parametriza a un activo intangible por lo que no se
diferencian los mismos del fondo de comercio, no se pueden abordar por las
administraciones tributarias activos intangibles que no han sido activados en la
contabilidad y se generan casos de erosión de base imponible, afectando la
recaudación tributaria, consecuentemente los ingresos del Estado destinados a
bienes sociales.
En las legislaciones tributarias cuando establecen los ingresos gravados y
abordan las regalías o beneficios económicos percibidos por el uso de activos
intangibles, se enlista rígidamente a las marcas, patentes y derechos de autor.
Como hemos podido observar si bien estos son activos intangibles, son una
especia de activos intangibles, no el género activo intangible por lo que se deja
sin gravar ingresos generados por activos intangibles excluidos en las
legislaciones. Ulteriormente ni los ingresos generados por activos intangibles
con formar la base imponible del impuesto a la renta de las entidades, ni los
gastos generados imputables a los ingresos pueden ser deducidos para
beneficiar a los titulares de los activos intangibles.
La falta de una definición omnicomprensiva de activos intangibles incorporados
en la legislación tributaria causa grandes perjuicios a los estados a través de
los ingresos que dejan de percibir las administraciones tributarias por erosión
de base y afecta a los titulares de activos intangibles, entidades generadoras
de activos intangibles o que invierten en la notoriedad de los activos intangibles
al no poder establecer los gastos que se hacen para fortalecerlos como gastos
deducibles.
64
4.1 Legislación tributaria ecuatoriana y su acercamiento a los activos
intangibles
En la Constitución del Ecuador si bien no se habla de activos intangibles “se
reconoce la propiedad intelectual de acuerdo con las condiciones que señale la
ley…” siendo la propiedad intelectual un elemento constitutivo de los activos
intangibles. Si bien en la legislación ecuatoriana únicamente se aborda a los
activos intangibles en el Art. 8, núm. 4 de la LORTI, el tratamiento que se hace
se enuncian expresamente cuales derechos de propiedad intelectual que
generan beneficios considerados ingresos de fuente ecuatoriana, esto, como
se ha podido observar imposibilita a la Administración Tributaria a gravar renta
obtenida por otros activos intangibles protegidos por la Ley de Propiedad
Intelectual o no.
4.2 Principios tributarios y su aplicabilidad a la incorporación de los
activos intangibles en la legislación
Con base en los principios tributarios contemplados en la Constitución Art. 300,
el régimen tributario se rige por los principios de:
1. Generalidad: la que se refiere a la situación de igualdad ante la ley en la
que se encuentran enuncia Blacio (2011, p.1), “comprende a todas las
personas cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho
generador” . Ahora establecer una definición adecuada para los activos
intangibles libraría de dudas acerca de la tributación de beneficios
obtenidos por activos que en la situación actual de la ley, no es claro si
están comprendidos en el Art. 8 num4 de la LORTI.
2. Progresividad: Es el principio en virtud del cual la prestación tributaria
va en concordancia de la situación de cada persona (Enciclopedia
Jurídica, 2014). El esclarecimiento de qué es un activo intangible
fortalece la progresividad puesto que evita la erosión de la base
65
imponible a través de figuras legales malversadas como el caso Messi
citado anteriormente. En adición, un régimen de exenciones y
deducciones que sea llamativo para quienes quieren desarrollar nuevas
tecnologías podría ser progresivo para las PYMES en relación con las
grandes empresas.
3. Eficiencia: el principio de eficiencia se analiza desde dos ópticas:
“a) En cuanto al diseño de los impuestos por parte del legislador, en
virtud del cual un impuesto es considerado eficiente en la medida en
que genera pocas distorsiones económicas (valoración del nivel de
impacto económico o presión tributaria que genera el tributo en los
contribuyentes) y a la vez permite obtener la mayor cantidad de
recursos al menor costo posible (valoración de los resultados
económicos de la recaudación);” (Pacheco, 20120, p. 108)
Indudablemente incorporar a la legislación ecuatoriana una definición de
activos intangibles volvería más eficiente a la norma jurídica, evitando
interpretaciones erróneas o excluyendo del alcance de la norma activos
intangibles que por no estar enunciados en un listado interminable no son
considerados generadores de renta; pero la evidencia de la eficiencia sería
más notoria desde el punto de vista de la administración tributaria
“b) En cuanto al recaudo mismo del tributo por parte de la
administración tributaria, en donde un tributo es eficiente, cuanto más
recursos logra recaudar la administración al amparo de la aplicación de
las normas tributarias vigentes.” (Pacheco, 2010, p. 108)
Las discusiones interminables generadas por las determinaciones tributarias se
verían simplificadas por referirse netamente al contenido del artículo que defina
a los activos intangibles, sin tintes grises, o es un activo intangible o no lo es.
Abaratando costos en tiempo desperdiciado tanto por parte de la
administración tributaria como por parte del administrado.
66
4. Simplicidad administrativa: “…desde el aspecto administrativo, es
necesario que el sistema (refiriéndose obviamente al tributario) sea lo
más simple posible, de manera que produzca certeza en el
contribuyente con respecto al modo de pago, lugar y fecha, etc…”
(Pacheco, 2010, p.113). La incorporación de la determinación legal de
los activos intangibles para la normativa tributaría no tendría mayor
efecto en el principio de simplicidad en cuanto al pago, pero como se
mencionó anteriormente simplificaría el proceso administrativo
aclarando el alcance del Art. 8 num. 4 de la LORTI. El administrado en
base al registro contable adecuado estaría frente al esclarecimiento de
cualquier duda respecto del tratamiento de activos intangibles.
5. Irretroactividad: este principio está recogido en el Código Civil Art. 5.
“La ley no obliga sino en virtud de su promulgación por el Presidente de
la República.
La promulgación de las leyes y decretos deberá hacerse en el Registro
Oficial, y la fecha de promulgación será, para los efectos legales de ella,
la fecha de dicho registro.” (CC, Art. 5)
La incorporación de la definición para determinar la renta causada por
activos intangibles, debería ser aplicada para los casos que ocurran
desde la promulgación de la reforma en el registro oficial, habitualmente
también en temas tributarios, corren a partir del siguiente periodo fiscal.
La incorporación de los criterios recogidos en las NIC para establecer
una definición omnicomprensiva de activos intangibles no requeriría
implementación en el tiempo en vista que actualmente las sociedades
ya cumplen con los registros contables en base a las NIC como fue
establecido con anterioridad.
67
6. Equidad: Este principio, dice Pacheco, supone que a cada individuo el
Estado le deberá imponer cargas tributarias de conformidad con su
capacidad tributaria, consecuentemente al incorporar un entendimiento
exacto e inequívoco de los activos intangibles al impuesto a la renta,
este principio se vería fortalecido por una aplicación de la norma aún
más precisas.
7. Transparencia: el principio de transparencia para Villegas (2001, p. 556)
únicamente se cumple cuando la ley fiscal determina con precisión los
siguientes datos: sujetos pasivos, hecho imponible, base imponible,
alícuota, fecha, plazos y modalidades de pago, exenciones y beneficios
en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos
legales que proceden frente a una actuación ilegal de la Administración,
es decir, si la legislación tributaria incorporase una definición
omnicomprensiva de un activo intangible, cuáles son los ingresos
exentos referentes a ellos y cuáles son los gastos deducibles
relacionados, el principio de transparencia se vería fortalecido.
Es evidente que la incorporación de una definición clara de activos intangibles
relacionada con el Art. 8, numeral 4 de la LORTI, fortalecería los principios
tributarios recogidos en la Constitución del Ecuador, generando mayores
ingresos para el Estado, abaratando costos en las determinaciones y brindando
seguridad jurídica a las partes, principalmente los contribuyentes. Finalmente
fortalecerá la política tributaria y la aplicación de los principios tributarios de
conformidad con la Constitución.
4.3 Criterios de derecho tributario internacional recogidos en la
legislación Ecuatoriana
El Derecho Tributario internacional pretende evitar la doble tributación en
consecuencia de la internacionalización del comercio. El rápido avance de la
tecnología, el creciente intercambio de bienes que trasciende las fronteras y la
68
globalización han generado que los estados busquen criterios comunes para
normar las rentas generadas por intercambios transnacionales. El alcance de la
legislación tributaria permite que la administración tributaria trate únicamente
los activos intangibles determinados en el Art. 8 núm. 4 de LORTI, o aquellos
que han sido activados en la contabilidad, consecuentemente la jurisprudencia
y las determinaciones tributarias no resuelven sobre qué es un activo intangible
más bien resuelven únicamente acerca de aspectos de activos intangibles
relacionados con la titularidad, que si bien es un elemento de ellos, no tiene
consecuencia con la renta que estos generan según su definición, excluyendo
una enorme injerencia de la ley en la renta de las entidades.
4.4 Propuesta de reforma para incorporar definición omnicomprensiva
de activos intangibles en la legislación
La legislación ecuatoriana si bien pretende gravar a los ingresos generados por
el uso de activos intangibles, el tratamiento que se ha dado a estos no ha
logrado que la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno esté en
concordancia con las NIC, con las definiciones que el ILADT, u otros
organismos han recomendado para los activos intangibles. Es necesario
entonces incluir en la legislación una definición amplia y suficiente para
determinar, sin necesidad de un listado rígido ineficiente. Mediante esta
definición se podrá determinar cuáles de los bienes intangibles de una entidad
son para efectos contables tributarios activos intangibles y cuáles son parte del
fondo de comercio.
Como se ha analizado las NIC contienen una definición que llegaría a ser
inconfundible para cualquier entidad. En consecuencia llegar a determinar si un
bien inmaterial es, o no es un activo intangible requiere de analizar si el bien
inmaterial cumple las características establecidas en las NIC. Es por esta razón
que la Art. 8 num 4 de la Ley de Régimen Tributario Interno debería referirse a
las NIC para establecer qué es un activo intangible, y consecuentemente
determinar que los beneficios generados son efectivamente generados por el
uso de un activo intangible.
69
En consecuencia el artículo en lugar de decir:
“Se considerarán de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos (…)
4.- Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza, provenientes de
los derechos de autor, así como de la propiedad industrial, tales como
patentes, marcas, modelos industriales, nombres comerciales y la
transferencia de tecnología;…” (LORTI, Art.8)
Debería expresar::
4.- Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza, provenientes de activos
intangibles. Son activos intangibles los bienes incorporales:
1) Controlados por la entidad como resultado de sucesos pasados;
2) De los que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos;
3) Identificables y diferenciables del resto de activos inmateriales; y
4) Beneficios fluyen hacia la entidad titular
Esta modificación simplificaría el trabajo contable de las empresas ya que si
bien las NEC hacen referencia a los activos intangibles, en ninguna parte
establecen métodos de determinación o definición de los mismos. La
legislación tributaria como se ha establecido se refiere a regalías provenientes
de (…) una lista de activos intangibles que no abarca el universo de activos
intangibles. Es necesario entonces referirse a las NIC, que sin ser obligatorias
para las sociedades, son necesarias para desarrollar los informes financieros
con base en las NIIFs.
Utilizando estos cuatro criterios de determinación omnicomprensiva de qué es
un activo intangible, cualquier entidad puede registrar en su contabilidad para
efectos de las NIIF en los balances generales. También pueden establecer
políticas contables que les permita diferenciar los ingresos provenientes de la
venta o el licenciamiento de un producto de los ingresos provenientes del activo
70
intangible que identifica al producto o del cual nace el producto. Esta
modificación, aunque insignificante, favorecería tanto a las administraciones
tributarias como a las entidades privadas. Agilitando los procesos de
administración tributaria respecto de la renta e incentivaría a los privados para
la generación de activos intangibles y sobre todo a establecer con mayor
certeza los beneficios que estos generan para sus titulares.
71
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Es evidente que los cambios que la tecnología impone en las legislaciones
avanza a un ritmo más rápido que estas. Consecuentemente las entidades
tributarias deben buscar afianzarse con entidades que estén constantemente
tratando los aspectos que les permiten a las Administraciones Tributarias
perseguir una recaudación más justa y a los contribuyentes una recaudación
más transparente, sea cual sea el domicilio de estas.
Tanto los órganos legislativos como las administraciones tributarias deberán
buscar actualizar las normas tributarias de manera más eficiente. El derecho
anglosajón se actualiza con la práctica, ya que son los precedentes los que van
actualizando las normas; el derecho civil-romano necesita que el ordenamiento
jurídico se actualice mediante un órgano legislativo o mediante fallos de triple
reiteración en el caso del Ecuador, y es imposible que haya fallos de triple
reiteración acerca de un tema que la legislación no trata, para empezar. Es
necesario entonces que el marco jurídico tributario que aborda el tema sea
redactado de tal forma que al referirse a las normas contables que se están
actualizando permanentemente, no deje de determinar o de tratar temas que
en la práctica empresarial están teniendo tal trascendencia como los activos
intangibles.
Incorporar una definición de activos intangibles a la legislación tributaria
generaría mayor conocimiento acerca de los mismos, incentivando a la
“sociedad de intangibles” (ILAD, 2012) donde las entidades privadas se
beneficien de las deducciones por gastos relacionados a la generación,
implementación y mantenimiento de activos intangibles. Inclusive “activar” los
activos intangibles en la contabilidad les permitiría medir adecuadamente el
beneficios que estos les generan y volverse más eficientes por el uso adecuado
de los mismos.
Mientras mayor claridad tenga la Ley, más clara es la obligación de cumplirla.
En tal sentido al no establecer mediante una definición qué es un activo
72
intangible, o que puede llegar a ser un activo intangible, quienes están
obligados a declarar el IR no están obligados a establecer dentro de su
contabilidad los beneficios causados por los activos intangibles.
Consecuentemente la Administración Tributaria no puede determinar a los
activos intangibles sino cuando estos han sido “activados” contablemente. Los
beneficios de una legislación tributaria que claramente define los elementos
que componen el IR no se pueden medir, pero es evidente que los procesos
administrativos requerirían menores recursos ya qué no habría que
desgastarse estableciendo si un elemento está comprendido en el IR o no ya
que la legislación lo habría establecido con anterioridad.
Evidentemente la legislación tributaria debería actualizarse a medida que
evolucionan las prácticas empresariales. Referirse dentro del IR a las NIC
tendría beneficios inmensurables ya que definir a los activos intangibles es
nada más uno de los criterios que se debería incorporar a la legislación
tributaria.
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