CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Bogotá, D.C., Dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciséis (2016)

Radicación: 050012331000200602968-01 Número interno: 20503 Asunto: Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: Jean Kaissar Feghali Demandado: DIAN Tama Renta 2001

F A L O

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra

la sentencia del 16 de agosto de 2012, dictada por el Tribunal Administrativo

de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que negó las pretensiones de

la demanda que más adelante se transcriben.

1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

El 7 de mayo de 2002, Jean Kaissar Feghali presentó la declaración del

impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable

2001, denuncio que fue corregido el 30 de diciembre de 2003.

El 26 de marzo de 2004, mediante el Requerimiento Especial

110632004000115, la DIAN propuso modificar la declaración presentada por el

demandante por el año gravable 2001.

El 22 de noviembre de 2004, mediante la Liquidación Oficial de Revisión

110642004000159, la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y

complementarios presentada por el demandante por el año gravable 20011.

El 21 de diciembre de 2005, mediante la Resolución 110662005000015, la DIAN

modificó la liquidación oficial de revisión antes referida.

2. ANTECEDENTES PROCESALES

2.1. La demanda

Jean Kaissar Feghali formuló las siguientes pretensiones:

PRIMERA Que se declaren nulas la Liquidación de Revisión No. 1164200400159 de Diciembre 21 de 2004 (sic) y la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración que la modificó 110662005000015 del 21 de diciembre de 2005, proferidas por la Administración de impuestos Nacionales de Medellín, de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, mediante las cuales modificó y confirmó la modificación de la declaración de renta y complementarios correspondientes al año gravable 2001 de la sociedad actora, por haberse presentado con violación de las normas legales a las que ha debido sujetarse. SEGUNDA

1 (i) Adicionó el patrimonio líquido: adicionó cuentas por cobrar y activos; y, disminuyó pasivos. (ii) Adicionó ingresos. (iii) liquidó renta presuntiva por el método de comparación patrimonial. (iv) Liquidó el anticipo. (v) Liquidó sanción por inexactitud.

Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho al contribuyente JEAN KAISSAR FEGHALI – NIT 680.275.377-5 declarando en firme la declaración de corrección del impuesto de rentan y complementarios del año gravable 2001, radicada el día 30 de Diciembre de 2003, bajo el sticker Nº 1434020670849. TERCERA Que de manera supletoria, y solo en el caso remoto de que sean confirmadas las adiciones, rechazos y renta por comparación patrimonial realizada en los actos demandados; no se imponga la sanción por inexactitud por existir diferencia de criterios en el derecho aplicable en cada una de las glosas realizadas.

2.2. Normas violadas

El demandante invocó como normas violadas las siguientes:

Constitución Política: artículos 6, 13, 72, 95-9 y 363.

Estatuto Tributario: artículos 26, 236, 237, 270, 283, 647, 683, 742, 746 y 771.

Ley 397 de 1997: artículos 7 y 8.

Decreto 175 de 1975: artículos 91 y 116.

2.3. El concepto de la violación

El demandante desarrolló el concepto de la violación como se expone a

continuación.

2.3.1. Adiciones al patrimonio

a. Adición de cuentas por cobrar. Violación de los artículos 742, 746

y 207 del E.T. ($9.452.262.000)

El demandante explicó que en la declaración del impuesto sobre la renta y

complementarios del año 2001 registró cuentas por cobrar por un valor de

$9.547.700.000.

Que, sin embargo, corrigió la declaración en el sentido de reducir el valor de las

cuentas por cobrar a $95.477.000, porque se trataba de deudas incobrables. Dijo

que aportó como prueba una certificación expedida por un abogado al que le fue

encomendado el cobro de esas obligaciones.

Con fundamento en los anteriores hechos, alegó que los actos eran nulos por

violación de los artículos 207, 742 y 746 del ET, fundamentalmente, por falta de

aplicación.

Explicó que el artículo 207 del ET le permite dar de baja del patrimonio los créditos

manifiestamente perdidos y sin valor. Que los $9.452.262.000 dados de baja

corresponden a cartera de difícil cobro. Que la Dian desconoció que la cartera era

de difícil y que esa decisión no está respaldada en pruebas, y que por lo tanto violó

el artículo 742 del ET, y de contera, el 746 ibídem, puesto que no desvirtuó la

presunción de veracidad de la declaración.

b. Adición del valor de un activo. ($18.637.916.000). Ley 393 de 1997

La demandante explicó que es propietaria del Palacio Nacional, inmueble declarado

de interés cultural del municipio por los Acuerdos 62 de 1999 y 23 de 2000, del

Concejo Municipal de Medellín; y que, además, forma parte del patrimonio histórico

y artístico del municipio, según la Resolución 014 de 1998, expedida por el Consejo

de Monumentos Nacionales. Que dicho inmueble fue avaluado por las oficinas de

catastro de Medellín en $18.637.915.0002, y que, por eso, en esa cuantía fue

ajustada la declaración de renta por parte de la DIAN.

El demandante alegó que el avalúo de ese tipo de bienes le corresponde a la

Dirección de Patrimonio del Ministerio de Cultura, conforme lo ordenaría el Decreto

2 En la declaración de renta reportó un valor de $4. 266.129.000

1970 de 19973, porque el municipio no ha adoptado un plan especial de protección

patrimonial, como lo ordenan los artículos 11 de la Ley 397 de 1997 y 50 del

Acuerdo 62 de 1999. Que, además, para efectos de la valuación debió tenerse en

cuenta lo previsto en el artículo 21 del Decreto 1420 de 19984.

Con fundamento en los hechos descritos, pidió que se anularan los actos

demandados, por sustentarse en una prueba que no sería válida para establecer el

avalúo del inmueble.

c. Disminución de pasivos. ($306.836.000). Artículos 742, 770 y 771

El demandante explicó que la DIAN desconoció el pasivo por falta de prueba.

Dijo que por equivocación informó que el acreedor del pasivo en discusión era la

Sociedad Centro Comercial Singapur Ltda. cuando, en realidad, era la sociedad

Comercializadora el Supercombate Ltda, que tiene un edificio denominado centro

comercial Singapur.

Que con la respuesta al requerimiento especial aportó los documentos que

acreditaban la realidad de pasivo, entre estos, la contabilidad de la sociedad

Comercializadora el Supercombate Ltda., así como la declaración del impuesto

sobre la renta presentada por la referida sociedad en la que se podría advertir que

fue declarado el pasivo en cuestión, pero que esas pruebas no fueron tenidas en

3 Por el cual se establece la estructura orgánica del Ministerio de Cultura y se distribuyen sus funciones entre sus dependencias. 4 Por el cual se reglamentan parcialmente el artículo 37 de la Ley 9 de 1989, el artículo 27 del Decreto-ley 2150 de 1995, los artículos 56, 61, 62, 67, 75, 76, 77, 80, 82, 84 y 87 de la Ley 388 de 1997 y, el artículo 11 del Decreto-ley 151 de 1998, que hacen referencia al tema de avalúos. Artículo 21º.- Los siguientes parámetros se tendrán en cuenta en la determinación del valor comercial: (…) 7. Cuando el objeto del avalúo sea un inmueble declarado de conservación histórica, arquitectónica o ambiental, por no existir bienes comprables en términos de mercado, el método utilizable será el de reposición como nuevo, pero no se descontará la depreciación acumulada, también deberá afectarse el valor por el estado de conservación física del bien. Igualmente, se aceptará como valor comercial de dicho inmueble el valor de reproducción, entendiendo por tal el producir el mismo bien, utilizando los materiales y tecnología con los cuales se construyó, pero debe tenerse en cuenta las adecuaciones que se le han introducido.

cuenta por la DIAN. Que, por lo tanto, se violaron los artículos 7425, 7706 y 7717 del

E.T.

d. Determinación de la renta líquida gravable por el método de

comparación patrimonial. Artículos 26, 236, 237 y 683 E.T., 91 del

Decreto 187 de 1975. ($25.613.633.000).

Dijo que la DIAN, a partir de las glosas antes referidas –adiciones al patrimonio y

desconocimiento de pasivos– estableció que era procedente determinar el impuesto

a cargo de la demandante por el sistema de comparación patrimonial.

Señaló que según lo establecido en el artículo 91 del Decreto 187 de 1975, en

concordancia con el artículo 236 del ET, la comparación patrimonial debe hacerse

entre los patrimonios declarados en el periodo gravable y el ejercicio

inmediatamente anterior (2000 y 2001)

Que, en el caso de los actos administrativos demandados, la renta por comparación

patrimonial no fue determinada sobre la comparación de los patrimonios líquidos

declarados por el periodo gravable en controversia y el registrado en el año anterior

sino a partir del determinado por la DIAN.

De otra parte, sostuvo que el avalúo catastral del inmueble denominado Palacio

Nacional no se incrementó del año 2000 a 2001 y que así, no se generó una renta

por comparación patrimonial para el periodo en discusión.

Agregó que por el año gravable 2000, el demandante declaró el inmueble en

cuestión por el costo de adquisición más los ajustes de los que tratan los artículos

69, 70 y 267 del ET. Que, en consecuencia, para efectos de comparar los

5 Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados 6 Prueba de los pasivos 7 Prueba supletoria de los pasivos

patrimonios, la DIAN debió tener en cuenta el valor declarado por el año gravable

2000 y ajustarlo en lo que al periodo 2001 correspondía.

e. Adición de ingresos. $5.685.113.000

El demandante explicó que la DIAN, en la liquidación oficial, contempló la

posibilidad de determinar la renta por el sistema ordinario debido a la glosa de la

adición de ingresos, pero que, finalmente, decidió que no era procedente.

En ese contexto, alegó que no es pertinente aplicar el sistema ordinario como

mecanismo supletorio para determinar el impuesto de renta, pues fue descartado

por la propia DIAN, razón por la que ese asunto ya no sería materia de la demanda.

Que, no obstante, si se aceptara que sigue abierta la discusión sobre la adición de

ingresos, explicó que tales ingresos corresponden a contratos de cesión de primas

de colocación, cuya definición y modus operando reflejan un mutuo o préstamo en

dinero que se percibió de las personas que tomaron en arriendo los locales

comerciales que funcionan en el Palacio Nacional y en el centro comercial

Damasco.

Que esos dineros se destinaron principalmente a la adecuación de los

correspondientes locales comerciales. Que de los contratos se deduce que el

demandante debía restituir el dinero en el momento en que el arrendador recuperara

la tenencia del local arrendado. Que, por lo tanto, siendo valores recibidos en

préstamo, no pueden constituir ingreso gravado.

f. Sanción por inexactitud

Por último, dijo que la sanción por inexactitud era improcedente porque la

declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante se ajustaba a

derecho y porque no se configuró ninguno de los supuestos previstos en el artículo

647 del ET.

2.2. La contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda.

En primer lugar, señaló que a pesar de que el demandante invocó como violados los

artículos 6, 13, 72 y 363 de la Constitución Política, no especificó en qué forma se

concretó la violación.

Sobre el fondo del asunto, expuso:

a. Sobre la adición de las cuentas por cobrar

Dijo que el demandante no demostró que las cuentas por cobrar que excluyó del

patrimonio, en efecto, fueran incobrables, conforme lo exige el artículo 270 del ET.

Que si bien aportó una certificación suscrita por un abogado para sustentar que las

obligaciones en cuestión eran incobrables, esa prueba no cumplía con las exigencias

legales para que fuera válida.

De otra parte, la DIAN sostuvo que la presunción de veracidad de la declaración del

impuesto sobre la renta presentada por el demandante fue desvirtuada mediante las

comprobaciones efectuadas en el curso del proceso de fiscalización.

b. Sobre la adición del valor de los activos fijos

La DIAN argumentó que según lo establecido en el artículo 277 del ET, los

contribuyentes no sujetos al régimen de ajustes por inflación, como el caso del

demandante, deben declarar los inmuebles por el avalúo catastral o por el costo

fiscal, el que sea mayor.

Advirtió que de las normas referidas a la protección del patrimonio cultural que el

demandante invocó como violadas no se advierte que los bienes que gozan de esa

protección especial estén excluidos de ser declarados como parte del patrimonio de

los contribuyentes que los posen.

c. Sobre el desconocimiento de pasivos

Dijo que el demandante no probó, conforme los artículos 283 y 770 del ET, la

existencia del pasivo que por valor de $306.836.000 fue registrado en la declaración

del impuesto sobre la renta del año gravable 2001.

d. Sobre la renta por comparación patrimonial

Dijo que estaban acreditados los supuestos previstos en el artículo 236 del ET para

que el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2001 fuera

determinado por el sistema de comparación patrimonial.

e. Sobre la adición de ingresos

La DIAN no contestó la demanda frente al alegato referido a la improcedencia de la

adición de ingresos por el sistema ordinario.

f. Sobre la sanción por inexactitud

Por último, dijo que la sanción por inexactitud era procedente porque estaba

acreditado que la demandante incurrió en los presupuestos constitutivos de sanción

según lo previsto en el artículo 647 del ET, a saber, no incluir cuentas por cobrar por

$9.452.262.000 y declarar un valor patrimonial inferior del inmueble denominado

Palacio Nacional de Medellín.

2.3. La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina negó las

pretensiones de la demanda.

a. Sobre la adición de las cuentas por cobrar

Dijo que con la respuesta al requerimiento especial, el demandante allegó una

certificación expedida por un abogado en la que se señala que no fue posible

adelantar ningún trámite de cobro porque la totalidad de las obligaciones estaba

prescritas.

El tribunal sostuvo que esa prueba no era suficiente para acreditar la calidad de

incobrables de las obligaciones en cuestión porque, además de no ser idónea, no

daba cuenta de que se hubieran agotado las gestiones pertinentes para su cobro.

Agregó que era una obligación del demandante aportar las pruebas solicitadas por la

administración mediante las que se acreditara la calidad de incobrable de las deudas

por el monto de $9.547.700.000 pero que no allegó ningún medio de prueba que

diera cuenta de ese hecho.

b. Adición del valor de un activo

Dijo que si bien el demandante hizo referencia a una serie de normas expedidas por

el Concejo Municipal de Medellín, referidas a una serie de exenciones en el impuesto

predial, no probó la existencia de esas normas locales conforme lo dispone el

artículo 144 del CCA.

Agregó que tampoco le concedería valor probatorio a la certificación SH 18-087 de

1996, expedida por la Secretaría de Hacienda de Medellín, mediante la que se

concedió una exención en el impuesto predial al inmueble denominado Palacio

Nacional de Medellín, comoquiera que fue aportada al proceso en copia simple.

Que, en todo caso, el cargo de nulidad propuesto por el demandante no era

procedente porque las normas municipales invocadas, referidas a una exención en el

impuesto predial, no eran aplicables en materia del impuesto sobre la renta.

Sostuvo que lo procedente era declarar los inmuebles de acuerdo a lo establecido en

el artículo 270 del ET, como en efecto lo hizo la DIAN en los actos administrativos

demandados.

c. Desconocimiento de pasivos

Dijo que, como lo advirtió la DIAN en los actos administrativos controvertidos, la

demandante no acreditó, mediante pruebas idóneas, de conformidad con lo

establecido en los artículos 283 y 770 del ET, la existencia del pasivo que por valor

de $306.836.00 registró en la declaración del impuesto sobre la renta presentada por

el año gravable 2001.

d. Sobre la renta por comparación patrimonial

Dijo que la DIAN determinó el impuesto sobre la renta a cargo del demandante por el

sistema de comparación patrimonial, de acuerdo a lo previsto en el artículo 236 del

ET, en atención a las inconsistencias que pudo advertir de la declaración privada

que, en todo caso, no fueron subsanadas en su oportunidad.

Que, para los anteriores efectos, la administración tuvo en cuenta el patrimonio

líquido del periodo en cuestión determinado oficialmente, equivalente a

$31.194.949.000 y el patrimonio líquido del periodo anterior que ascendía a

$4.437.117.000, comparación que arrojaba una diferencia de $26.757.832.000.

e. Adición de ingresos y determinación de la renta por el sistema de

depuración ordinaria

El tribunal precisó que por las inconsistencias que detectó la DIAN, la entidad decidió

determinar oficialmente la renta líquida por el método de comparación patrimonial, y

que, por lo tanto, carecía de sentido referirse a la adición de ingresos. No obstante,

dijo:

En gracia de discusión que en nuestro derecho tributario rige el principio de “causación”, de acuerdo con las voces del artículo 28 del Estatuto Tributario: “se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”, lo cual denota que los hechos económicos se deben reconocer cuando se realicen y no cuando se reciba el pago, vale decir, que los mismos deben reconocerse y contabilizarse en el período contable en que estos ocurran, lo que para el caso en concreto se traduce en que, hasta tanto no se cumpla con la condición contenida en el contrato de arrendamiento celebrado relacionado con el valor correspondiente a contratos de cesión de primas de colocación, dicho valor deberá tenerse en cuenta al momento de la determinación de la renta líquida gravable, en tanto que aún continua haciendo parte de los ingresos del declarante. En consecuencia se despachará desfavorablemente este cargo.

f. Sobre la sanción por inexactitud

Por último, dijo que la sanción por inexactitud era procedente porque estaba probado

que el demandante incurrió en los supuestos previstos en el artículo 647 del ET.

2.4. El recurso de apelación

El demandante apeló la sentencia. Sustentó el recurso en los términos de la

demanda y agregó:

a. Adición de las cuentas por cobrar

Dijo que el tribunal señaló equivocadamente que al demandante le correspondía

probar las circunstancias por las que había disminuido el valor de las cuentas por

cobrar cuando lo cierto era que la declaración estaba amparada por la presunción de

veracidad y que, por tanto, era a la administración a la que le correspondía acreditar

que el importe de las cuentas por cobrar era mayor al declarado.

b. Adición del valor de un activo

Sostuvo que contrario a lo dicho por el tribunal, el demandante no pretende

desconocer que estaba en la obligación de declarar el inmueble en cuestión sino que

la causal de nulidad propuesta estaba referida a discutir el hecho de que DIAN

sustentara los actos administrativos en un avalúo catastral expedido por una

autoridad que no tenía competencia para avaluar un bien de interés cultural, aspecto

que no fue resuelto en la sentencia apelada.

Dijo que aceptar un avalúo catastral expedido por una autoridad que no tenía

competencia para avaluar un bien de interés cultural violaba los principios de justicia

y equidad de los que trata el artículo 683 del ET e implicaba la aplicación de un acto

abiertamente ilegal.

Agregó que el demandante, en su condición de sujeto no obligado al régimen de

ajustes por inflación, no estaba en la posibilidad de declarar el inmueble denominado

Palacio Nacional de acuerdo a lo establecido en el artículo 277 del ET porque, para

el año gravable en cuestión no existía un avalúo catastral, expedido por la autoridad

competente.

Advirtió que, en todo caso, el avalúo catastral del inmueble en cuestión determinado

por la Oficina de Catastro de Medellín para el año 2001 en $18.637.915.000 era

abiertamente desproporcionado pues desconocía que el bien había sido adquirido en

1991 por $1.119.000.000, es decir que en solo 10 años había aumentado su valor en

un 1800%.

Concluyó que, en consecuencia, al no existir un avalúo catastral, lo procedente era

declarar el bien por el costo de adquisición de conformidad con lo establecido en los

artículos 69, 70 y 267 del ET.

c. Imposibilidad de determinar el impuesto por comparación

patrimonial

Insistió en que de conformidad con lo establecido en los artículos 91 del Decreto 187

de 1975 y 236 del ET, la renta por comparación se calcula a partir de los patrimonios

declarados, lo que excluye tener para esos propósitos los determinados por la

administración.

De otra parte, dijo que la determinación del impuesto por el sistema de comparación

patrimonial era improcedente porque el incremento en el patrimonio del demandante

obedecía, en esencia, a la modificación del valor de bien declarado mas no a la

inclusión de activos no declarados o a la capitalización de rentas, es decir que no

tuvo origen en un incremento injustificado del patrimonio sino que era la

consecuencia lógica de una actuación de la DIAN.

d. Adición de ingresos

La demandante no dijo nada respecto de esta glosa.

e. Sanción por inexactitud

El demandante insistió en que no procede la sanción, por diferencias de criterio. Y

porque no se generaría ningún daño al erario.

2.5. Alegatos de conclusión

2.5.1. De la parte demandante

El demandante no presentó alegatos de conclusión.

2.5.2. De la parte demandada

La DIAN reiteró los argumentos de la contestación de la demanda.

Agregó que para que la disminución en el activo fuera procedente debía

darse aplicación a las reglas previstas en el artículo 145 del ET a saber: i)

debe tratarse de deudas perdidas o sin valor conforme lo exige Decreto 187

de 1975; ii) deben ser descargadas durante el periodo gravable; iii)

demostrarse la realidad de la deuda; iv) justificar el descargo de la obligación

y v) demostrar que la deuda se originó en actividades gravadas.

Sostuvo que el demandante no acreditó el cumplimiento de las anteriores

exigencias.

2.6. Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público solicitó revocar parcialmente la sentencia apelada.

Sobre la adición de las cuentas por cobrar al patrimonio, dijo que, como lo

señaló la DIAN, al demandante le correspondía justificar el descargo de las

deudas en los términos del artículo 145 del ET pero que, como estaba

demostrado, no cumplió esa exigencia.

En relación con la adición al valor de los activos fijos, sostuvo que la Ley 397

de 1997 no establece ninguna regulación sobre el valor patrimonial de los

bienes de interés cultural y que el Decreto 1420 de 1998 establece un

procedimiento para determinar el valor comercial de los inmuebles para los

eventos previsto en el artículo 1º de referido decreto, entre estos,

expropiaciones y la determinación del efecto plusvalía.

Que, en todo caso, el demandante debió objetar oportunamente el avalúo

catastral efectuado por el Municipio de Medellín con fundamento en el que la

DIAN expidió los actos atacados.

Sobre el desconocimiento de los pasivos, dijo que, como lo advirtió el

tribunal, no había correspondencia entre el pasivo declarado por el

demandante y las pruebas en las que pretendió sustentar su reconocimiento.

En relación con la renta por comparación patrimonial, señaló que el mayor

valor determinado por avalúo catastral no formaba parte de patrimonio para

efectos de la comparación patrimonial porque solamente constituía un valor

nominal, es decir que no se trataba de rentas no declaradas con las que se

hubiera incrementado el patrimonio.

Por último, sobre la sanción por inexactitud, dijo que debía levantarse en lo

que a la valuación del inmueble correspondía.

3. CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, la Sala

debe decidir sobre la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión

110642004000159 del 22 de noviembre de 2004, mediante la que DIAN modificó la

declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Jean

Kaissar Feghali por el año gravable 2001, y de la Resolución 110662005000015 del

21 de diciembre de 2005, que modificó la liquidación oficial de revisión.

3.1. Problema jurídico

En concreto, la Sala debe establecer I) si es procedente la adición al patrimonio por:

(i) adición de cuentas por cobrar, (ii) incremento del avalúo de un activo, y (iii)

desconocimiento de pasivos. II) si es procedente calcular la renta líquida por el

sistema de comparación patrimonial.

3.2. Hechos probados

Para resolver se tienen como ciertos los siguientes hechos:

1. El 7 de mayo de 2002, Jean Kaissar Feghali presentó la declaración del

impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable

2001 en la que registró cuentas por cobrar por valor de $9.547.739.000 y activos

fijos en cuantía de $4.266.129.0008.

2. El 30 de diciembre de 2003, el demandante corrigió la declaración del impuesto

sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001

mediante la que redujo las cuentas por cobrar a $95.477.0009.

3. El 26 de marzo de 2004, mediante el Requerimiento Especial

1106320040001510, la DIAN propuso modificar la declaración presentada por el

demandante por el año gravable 2001. En concreto, propuso: (i) adicionar el

patrimonio (adición de cuentas por cobrar $9.452.262.000, adición del valor de

los activos fijos $19.782.114.000 y desconocimiento de pasivos por

$306.863.000), (ii) adicionar ingresos por $5.685.113.000. Asimismo, calculó un

anticipo de $3.382.063.000 y una sanción por inexactitud de $14.285.144.000.

4. El 22 de noviembre de 2004, mediante la Liquidación Oficial de Revisión

110642004000159, la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y

complementarios presentada por el demandante por el año gravable 200111.

8 Folio 4 del CCA 2. 9 Folio 242 del CCA 3. 10 Folios 255 al 268 del CCA. 11 Folios 30 al 67 del CP.

Dado que por la adición de activos se incrementó el patrimonio y por la adición

de ingresos se incrementó la renta bruta, la DIAN optó, en la liquidación oficial

por determinar la renta líquida gravable por el método de comparación

patrimonial, así:

INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

25.507.905.000

RENTA LIQUIDA DECLARADA

145.213.000

RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DETERMINADA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL

25.653.118.000

POR EL SISTEMA ORDINARIO

TOTAL INGRESOS DECLARADOS

1.675.225.000

TOTAL INGRESOS ADICIONADOS

5.686.113.000

RENTA BRUTA DETERMINADA

7.360.338.000

DEDUCCIONES SOLICITADAS

-1.530.012.000

RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DETERMINADA

5.830.326.000

LIQUIDACIÓN OFICIAL PROPUESTA

POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DETERMINADO

8.968.693.000

HASTA 77.000.0000

17.052.000

25.576.118.000 35%

8.951.641.300

IMPUESTO NETO DE RENTA DETERMINADO 8.968.693.000

IMPUESTO NETO DE RENTA DECLARADO -40.478.000

IMPUESTO NETO DE RENTA ADICIONADO 8.928.215.000

5. El 21 de diciembre de 2005, mediante la Resolución 110662005000022, la DIAN

modificó la liquidación oficial de revisión referida en el numeral anterior a efectos

de descontar el anticipo que para el año gravable 2002 fue calculado en

$3.382.063.00012.

12 Folios 68 al 94 del CP.

3.3. De la adición del patrimonio

3.3.1. Cuentas por cobrar

Como se expuso en el capítulo de hechos probados, en la declaración presentada el

7 mayo de 2002, el demandante registró cuentas por cobrar por valor de

$9.547.739.0000, importe que fue reducido a $95.477.000 con ocasión de la

declaración de corrección del 30 de diciembre de 2003.

Mediante Auto de Apertura 11632002005416 del 26 de diciembre de 200213, la DIAN

inició investigación al demandante en relación con el impuesto sobre la renta

correspondiente al año gravable 2001.

Mediante Auto de verificación o Cruce 110632003000174 del 9 de octubre de 2003,

la DIAN ordenó practicar diligencia de registro al demandante, actuación que fue

llevada a cabo el 1º de diciembre de 2003, según da cuenta el Acta de

Verificaciones y Observaciones del 25 de marzo de 200414.

En el acta antes referida se informa que en desarrollo de la investigación se verificó

que las cuentas por cobrar o créditos a favor del demandante ascendían a

$9.547.739.000, según daban cuenta los registros contables correspondientes.

En el Requerimiento Especial la DIAN advirtió que el demandante disminuyó, en la

declaración de corrección, el valor de las cuentas por cobrar sin ninguna justificación

y, por esa razón, estimó que debían adicionarse $9.452.262.000 al renglón

correspondiente.

Con la respuesta al requerimiento especial, el demandante señaló que la

disminución en el valor de la cartera obedecía a la «disminución por la provisión

individual de cartera que autorizan los artículos 270 y 145 del estatuto Tributario»,

13 Folio 2 de CAA 2. 14 Folios 269 al 275 de CAA 3

además, que se trataba de obligaciones prescritas y que la condición de deudas de

difícil cobro estaba acreditada mediante la certificación expedida por el abogado al

que se le delegó la recuperación de esa cartera15.

En lo que al punto de discusión corresponde, la Sala advierte que los actos

administrativos demandados fueron expedidos con fundamento en las

comprobaciones de las que da cuenta el requerimiento especial.

El demandante alega que la DIAN, y que lo propio hizo el tribunal, no desvirtuó la

presunción de veracidad de la declaración del impuesto sobre la renta que presentó

por al año gravable 2001. Que, en todo caso, la diminución en el valor de las

cuentas por cobrar estaba justificada de conformidad con lo previsto en el artículo

270 del ET.

Según el artículo 746 del ET, se consideran ciertos los hechos consignados en las

declaraciones tributarias, en las correcciones o en las respuestas o requerimientos,

siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación

especial ni la ley la exija.

La Sala ha precisado que esta norma establece una presunción legal, pues el

contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las

declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las

respuestas a los requerimientos administrativos16.

En el mismo sentido, la Sala ha señalado que la administración puede desvirtuar los

hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la

certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las

declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para

15 Folios 275 y 276 del CCA. 16 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 1º de marzo de 2012. Radicación: 76001233100020040136901 (17568).

asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo

684 del ET17.

Que así, con fundamento en los artículos 746 y 684 del ET, y en razón de la

presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de

desvirtuar dicha presunción. Que, no obstante, en ejercicio de la facultad de

fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte

automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando se solicita una

comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa18.

En el caso concreto, se discute el valor por el que debían ser declaradas las cuentas

por cobrar. A juicio del demandante, los $95.477.000 que por ese concepto fue

registrado en la declaración de corrección tenía sustento en que la diferencia de ese

monto frente al inicialmente informado –$9.452.262.000– correspondía a

obligaciones incobrables, valor que, en todo caso, estaba amparado por la

presunción de legalidad.

Entre tanto, para la DIAN, no estaba demostró por ningún medio de prueba que

efectivamente se tratara de deudas incobrables y que, por tanto, no era admisible

que las cuentas por cobrar fueran declaradas por un valor inferior al registrado en la

contabilidad del demandante.

De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que la carga de demostrar la calidad

de incobrable de las obligaciones alegada por el demandante estaba a su cargo

pues la presunción de veracidad de declaración fue desvirtuada a partir de las

comprobaciones realizadas por la DIAN.

En esas condiciones, la Sala estima que la causal de nulidad de los actos

administrativos atacados fundada en el desconocimiento de la presunción de

17 Ibídem. 18 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. CP: Carmen Teresa Ortiz de

Rodríguez. Sentencia del 18 de octubre de 2012. Radicación: 05001233100020060295001(18329).

veracidad de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el

demandante no fue desvirtuada, no está llamada a prosperar.

Por tanto, lo procedente ahora es determinar si, en efecto, era procedente que el

demandante declarara las cuentas por cobrar por un valor inferior al registrado

contablemente.

Para efectos del patrimonio, el artículo 270 del ET establece que los créditos deber

ser declarados por el valor nominal. Que, sin embargo, pueden estimarse por un

valor inferior cuando se demuestre satisfactoriamente la insolvencia del deudor, o

que ha sido imposible obtener el pago, no obstante haber agotado los recursos

usuales.

La norma referida dispone, además, que los créditos manifiestamente perdidos o sin

valor, pueden descargarse del patrimonio, si se ha hecho la cancelación en los

libros registrados del contribuyente.

Según lo informa la contabilidad del demandante, verificada por la DIAN en la

inspección realizada el 1º de diciembre de 2003, al cierre del ejercicio 2001

registraba créditos por $9.547.739.434.000 –cuenta 13102019–. Así, en

consideración a que no había ninguna justificación para declarar esos créditos por

un valor inferior al nominal, la administración llevó ese valor a la declaración de

corrección.

La Sala ha señalado que para acreditar la existencia de razones que permitan

calificar una cartera como perdida o sin valor no existe una tarifa legal de prueba20,

por lo que pueden tenerse en cuenta, por ejemplo, los informes de los abogados en

los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, la

19 Folio 42 CAA 2. 20 Lo dicho por la Sala ha sido con referencia a la deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor de que

trata el artículo 146 del ET, que valga aclarar no es el tema que suscita la presente controversia, pero resulta aplicable a los efectos del artículo 270 ibídem.

demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las

gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones21.

En el caso concreto, el demandante no aportó ningún medio de prueba que

justificara llevar a la declaración del impuesto sobre la renta cuentas por cobrar por

un valor distinto al nominal pues no demostró la insolvencia de los deudores o la

realización de alguna gestión de cobro.

Si bien es cierto que tanto en la vía gubernativa como ante la jurisdicción el

demandante dijo que a los abogados a los que se les encomendó la gestión de la

cartera certificaron que esas deudas eran incobrables, esas pruebas no obran en el

expediente.

Por lo anterior, la Sala considera que la adición por valor de $9.452.262.000 que

hizo la DIAN en el renglón «cuentas por cobrar» de la declaración en discusión, es

procedente.

3.3.2. Adición de activos fijos

Mediante los actos administrativos demandados, la DIAN modificó el renglón–

activos fijos depreciables, amortizables y agotables– para incrementarlo de

$4.266.129.000 a $22.904.044.000.

La modificación realizada tuvo como sustento la certificación expedida por la

Subsecretaría de Rentas de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Medellín

mediante la que informó, a solicitud de la DIAN22, que el inmueble identificado con

matrícula inmobiliaria 000010870, para el año 2001, estaba avaluado en

$22.377.407. 00023.

21 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 12 de mayo de 2010. Radicación: 250002327000200402244-01(16448). 22 Folios 18 al 20 del CAA 2. 23 Folio 248 del CAA 3.

El demandante alega que la Oficina de Catastro de Medellín no era competente

para avaluar el inmueble en cuestión por tratarse de un bien de interés cultural y

que, por tanto, los actos administrativos atacados estaban falsamente motivados.

Que, en su lugar, el avalúo debió realizarlo el Ministerio de Cultura, de conformidad

con lo previsto en el Decreto 1420 de 1998 y que al no existir un avalúo, lo

procedente era declarar el inmueble en cuestión por el valor de adquisición.

El artículo 277 del ET24 vigente a la ocurrencia de los hechos en controversia

establecía que los contribuyentes no sujetos al régimen de ajustes por inflación

debían declarar los inmuebles por el avalúo catastral al final del ejercicio o el costo

fiscal, el que fuera mayor, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 72 y 73

ibídem.

Las partes admiten que el demandante no estaba sujeto al régimen de ajustes por

inflación, de tal forma que debía declarar los inmuebles de acuerdo con lo previsto

en el inciso segundo del artículo 277 del ET, es decir, por el avalúo catastral o por el

costo fiscal, el que fuera mayor.

En tanto que el demandante controvierte la validez del avalúo catastral que la DIAN

tuvo como sustento para expedir los actos administrativos demandados, la Sala

considera pertinente establecer la validez de esa valuación.

Según el Decreto 3496 de 1983 «por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 14

de 1983 y se dictan otras disposiciones», el catastro es el inventario o censo,

debidamente actualizado y clasificado de los bienes inmuebles pertenecientes al

Estado y a los particulares, y tiene por objeto su correcta identificación física,

jurídica y económica25.

24 Modificado por el artículo 20 de la Ley 1111 de 2006. 25 Artículo 1º de Decreto 3496 de 1983.

La función catastral está a cargo de las autoridades catastrales en quienes se

designan las labores de formación, conservación y actualización de los catastros,

tendientes a la correcta identificación de los inmuebles.

La Oficina de Catastro de Medellín, ahora Subsecretaría de Catastro de Medellín, es

una autoridad catastral reconocida como tal por la Ley 14 de 1983, junto con las

oficinas de catastro de Bogotá, Cali y Antioquia, además del Instituto Geográfico

Agustín Codazzi. Condición que fue ratificada mediante la Resolución 0070 de 2011,

«Por la cual se reglamenta técnicamente la formación catastral, la actualización de

la formación catastral y la conservación catastral», expedida por el Instituto

Geográfico Agustín Codazzi.

El avalúo catastral consiste en la determinación del valor de los predios, obtenido

mediante investigaciones y análisis estadístico del mercado inmobiliario. El avalúo

catastral, a su turno, puede ser de formación, de conservación o de conservación.

En la etapa de conservación catastral hay lugar a revisar y rectificar los errores

cometidos en la formación o actualización26, o bien, pueden presentarse las

llamadas mutaciones catastrales, que son los cambios sobrevinientes respecto de

los elementos físicos, jurídicos o económicos del predio, que deben ser informados

por los propietarios o poseedores a las oficinas de catastro27.

De esa manera, cuando se presentan mutaciones catastrales, como el cambio de

propietario o poseedor; modificaciones en los límites de los predios; nuevas

construcciones, edificaciones o la demolición de las existentes; pueden ser

acreditadas ante el fisco dentro del proceso de determinación del impuesto predial.

En esos eventos, la carga probatoria está a cargo de quien esté interesado en

demostrar que la información catastral no está actualizada o es incorrecta, ya que,

26 Artículo 179 del Decreto 1333 de 1986. 27 Artículo 187 del Decreto 1333 de 1986.

según lo establecido en el artículo 187 del Decreto Ley 1333 de 1986, los

propietarios tienen la obligación de informar los terrenos, edificaciones y mejoras

que no estén incorporadas en el catastro y, a su vez, la autoridades deben formar y

actualizar los respectivos catastros28.

De lo anterior se advierte que el demandante no tiene razón en cuanto alega que la

Oficina de Catastro Distrital de Medellín no tenía competencia para avaluar el

inmueble objeto de la controversia pues, en su condición de autoridad catastral, le

correspondía la determinación del valor catastral del referido bien. En todo caso, de

estar inconforme con esa valuación, contaba con los mecanismos legales para

solicitar los ajustes a que hubiera lugar.

El demandante también alega que el inmueble denominado Palacio Nacional debía

ser avaluado de conformidad con lo previsto en el artículo 21 del Decreto 1420 de

1998.

La Sala precisa que el Decreto 1420 de 1998 reglamenta parcialmente el artículo 37

de la Ley 9 de 1989, el artículo 27 del Decreto-ley 2150 de 1995, los artículos 56,

61, 62, 67, 75, 76, 77, 80, 82, 84 y 87 de la Ley 388 de 1997 y, el artículo 11 del

Decreto-ley 151 de 1998, que hacen referencia al tema de avalúos.

El artículo 21 del Decreto 1420 de 1998 está ubicado en el capítulo 4, que atañe a

los parámetros y criterios para la elaboración de avalúos por parte del instituto

Colombiano Agustín Codazzi. Y el numeral 7 del artículo 21 dispone:

Cuando el objeto del avalúo sea un inmueble declarado de conservación histórica, arquitectónica o ambiental, por no existir bienes comparables en términos de mercado, el método utilizable será el de reposición como nuevo, pero no se descontará la depreciación acumulada, también deberá afectarse el valor por el estado de conservación física del bien. Igualmente, se aceptará como valor comercial de dicho inmueble el valor de reproducción, entendiendo por tal el producir

28 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 27 de agosto de 2009. Radicación: 25000-23-27-000-2005-00707-01 (16327).

el mismo bien, utilizando los materiales y tecnología con los cuales se construyó, pero debe tenerse en cuenta las adecuaciones que se le han introducido.

De manera que si el avalúo catastral del inmueble objeto de la glosa se determinó

sin consideración al criterio establecido, se reitera que el demandante debió

controvertir el avalúo.

Ahora bien, como ya se advirtió, el artículo 277 del ET establece que los inmuebles

deben ser declarados por el avalúo catastral o por el costo fiscal, el que fuera

mayor. El demandante no acreditó el costo fiscal del inmueble en cuestión que, en

todo caso, no sería aplicable si resultara inferior al avalúo catastral.

Por lo expuesto, la Sala considera que la adición al patrimonio por valor de

$18.637.915.000 es procedente.

3.3.3. Desconocimiento de pasivos

La DIAN también desconoció pasivos por valor de $306.836.000 porque, a su juicio,

no estaban debidamente soportados según las exigencias de los artículos 283 y 770

del ET.

En el Acta de Verificaciones y Observaciones del 25 de marzo de 200429, de la

diligencia que fue llevada a cabo el 1º de diciembre de 2003, a la que hizo

referencia al resolver la cuestión atinente a la adición de las cuentas por cobrar, la

DIAN señaló que una vez verificada la declaración del impuesto sobre la renta

presentada por el Centro Comercial Singapur Ltda. presentada por el año gravable

2001, constató que la referida sociedad no reportó cuentas por cobrar por ese valor.

Así, en el requerimiento especial se propuso desconocer ese valor, decisión que fue

ratificada en los actos en controversia.

29 Folios 269 al 275 de CAA 3

En la respuesta al requerimiento especial, el demandante señaló que por un error

registró un pasivo a favor de Centro Comercial Singapur Ltda., pero que, en

realidad, había sido contraído con Comercializadora Supercombate Ltda., obligación

que estaba debidamente registrada en la contabilidad de esa sociedad y que fue

declarada en el impuesto sobre la renta.

Tanto en el recurso de reconsideración como en la demanda, el actor insiste en el

error en el que presuntamente incurrió, pero no aportó ningún medio de prueba que

permita acreditar la realidad del pasivo o el error en el que habría incurrido.

El artículo 283 del ET establece que para que proceda el reconocimiento de las

deudas, el contribuyente está obligado a conservar los documentos

correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el

artículo 632 ibídem.

La norma también establece que los contribuyentes que no estén obligados a llevar

libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente

respaldados por documentos de fecha cierta. Que, en los demás casos, los pasivos

deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las

formalidades exigidas para la contabilidad.

En concordancia con lo anterior, el artículo 770 del ET dispone que los

contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán

solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha

cierta. Que, en los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por

documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la

contabilidad.

En el presente caso, la ausencia de pruebas no permite verificar la realidad de la

cuenta por pagar que rechazó la administración. Por tanto, la Sala considera que el

desconocimiento del pasivo por valor de $306.836.000 es procedente.

3.3.4. La renta por comparación patrimonial

Con fundamento en las modificaciones a las partidas del patrimonio antes referidas,

la DIAN calculó el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año

gravable 2001 por el sistema de comparación patrimonial en los términos del

artículo 236 del ET.

El demandante alega que los actos acusados son nulos por violar el artículo 91 del

Decreto 187 de 1975 por cuanto esa norma establece que la comparación

patrimonial debe realizarse entre los patrimonios declarados por el contribuyente, lo

que excluye que para tales efectos sean tenidos en cuenta los patrimonios

determinados oficialmente por la administración.

Sobre el sistema de cálculo de la renta por comparación patrimonial los artículos

236 y 237 del ET establecen:

ARTICULO 236. RENTA POR COMPARACIÓN PATRIMONIAL. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas. ARTICULO 237. AJUSTE PARA EL CÁLCULO. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales.

En concordancia con las normas transcritas, el artículo 91 del Decreto 187 de 1975

«Por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuesto

sobre la renta y complementarios», establece lo siguiente:

ARTICULO 91. RENTA POR COMPARACION DE PATRIMONIOS. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta, las rentas cedidas por el contribuyente y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de la renta de goce, los impuestos de renta y complementarios, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado y, en su caso la renta recibida del cónyuge. Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, incluyendo los reavalúos autorizados en los artículos 51 y 52 del Decreto 2247 de 1974 dicha diferencia se tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.

La Sala ha señalado que el artículo 236 del ET parte de presumir que si un

contribuyente incrementa su patrimonio, en cuantía superior a las rentas y

ganancias ocasionales declaradas, es porque omitió la diferencia, a menos que

justifique el mayor incremento del valor patrimonial.

Que, como presunción legal a favor de la administración, la exonera de acreditar

hechos distintos a la diferencia patrimonial, lo que implica un traslado de la carga de

la prueba al declarante. Que, así, es una carga del contribuyente demostrar la

causal que justifique el incremento patrimonial y que la diferencia no se originó por

la omisión de rentas capitalizables30.

Sobre el particular, la Sala, en la sentencia del 17 de junio de 201031, sostuvo:

El citado método especial para establecer la renta gravable, consagrado por el artículo

236 del Estatuto Tributario32 como excepción a la depuración ordinaria contenida en el

artículo 26 ibídem, posee su fundamento en la premisa lógica de que a ningún declarante le es dable legalmente incrementar el patrimonio poseído al cierre de una determinada vigencia fiscal, durante el período siguiente, en una suma superior a la de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en este último, una vez detraídas

30 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 6 de marzo de 2003. Radicación. 13238. 31 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP: Teresa Briceño de Valencia. Sentencia del 17 de junio de 2010, expediente 250002327000200401680-01 (16731). 32 Artículo 236 E.T. “Renta por Comparación Patrimonial: Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido el último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”.

las erogaciones - efectivas no teóricas - que haya realizado durante la anualidad de que se trate. De esta forma se autoriza capitalizar no solo la renta gravable, sino las rentas exentas, los ingresos no constitutivos de renta y las ganancias ocasionales, así como, las valorizaciones nominales del año gravable, y tomar como renta del año la diferencia restante no justificada. El fundamento jurídico de dicho sistema es evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos percibidos y no declarados por el contribuyente, ya que la única razón posible para que resulte superior el incremento en el patrimonio de un año frente al ingreso declarado, es que éste no se haya incluido en la declaración, no obstante lo cual, dicha situación admite prueba en contrario.

La Sala ha precisado que de lo previsto en los artículos 236 y 237 del ET y 91 del

Decreto 187 de 1975 se desprende que para calcular la renta por comparación

patrimonial se debe comparar el patrimonio líquido declarado del último período

gravable con el del patrimonio líquido declarado del período inmediatamente

anterior, lo que excluye calcular la renta por comparación patrimonial a partir de las

liquidaciones oficiales, por cuanto eso implica gravar como ingreso el patrimonio33.

Lo anterior en consideración a que la renta por comparación patrimonial persigue,

en esencia, «evitar la evasión del tributo derivada de la omisión de ingresos

percibidos y no declarados por el contribuyente».

En consecuencia, la Sala considera que el proceder de la DIAN viola los artículos

236 del ET y 91 del Decreto 187 de 1975.

Además de lo expuesto, la Sala considera que en el caso del demandante no

existen elementos de juicio para suponer que la diferencia entre los patrimonios

declarados obedece a la omisión de rentas o ingresos y, en esa medida aplicar la

presunción del artículo 236 del ET, pues, como se explicó, el mayor valor

determinado por la DIAN obedeció a la modificación del avalúo de un bien inmueble

declarado y al desconocimiento de la baja o descuento de cuentas por cobrar

33 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. CP: Hugo Fernando Bastidas

Bárcenas. Sentencia del 14 de abril de 2016. Radicación: 250002327000201000163-01 (19138).

catalogadas como incobrables.

3.3.5. De la adición de ingresos, la determinación de la renta por el

sistema ordinario y la sanción por inexactitud

La Sala parte de precisar que el demandante cuestionó en la demanda la

adición de ingresos que le formuló la DIAN. Según se entiende de su alegato,

dado que la DIAN optó por determinarle la renta por el método de

comparación patrimonial, no forma parte del acto demandado el efecto

económico que habría tenido determinar la renta por la adición de ingresos.

Así que, a su juicio, por sustracción de materia no sería pertinente analizar la

procedencia de los ingresos.

En la sentencia apelada, el Tribunal consideró que carecía de sentido

referirse a la adición de ingresos que habría dado lugar a determinar la renta

líquida por el sistema de depuración ordinario, puesto que consideró que la

determinación de la renta líquida por el sistema de comparación patrimonial

se ajustaba a derecho. No obstante, analizó las inconformidades de la

demandante referentes a la glosa, y decidió despachar de manera

desfavorable ese cargo.

Dado que la Sala considera que no es procedente que se haya liquidado la

renta por el método por comparación patrimonial y que el demandante no

cuestionó en el recurso de apelación la glosa de la adición de ingresos, la

Sala considera pertinente formular una nueva liquidación con base en el

sistema de depuración ordinario.

Es menester advertir que la DIAN procedió bien al escoger un solo método

para determinar la renta líquida pues ha sido criterio de la Sección Cuarta del

Consejo de Estado que ante circunstancias como las ocurridas en el caso

concreto, no es pertinente que en las liquidaciones oficiales se determine la

renta por un sistema y de manera subsidiaria por otro, dependiendo de la

prosperidad de las glosas34.

En todo caso, es preciso tener en cuenta que en la resolución que resolvió el

recurso de reconsideración, la DIAN dio por sentado que había optado por el

sistema de comparación patrimonial.

En cambio, de conformidad con el artículo 170 del CCA la jurisdicción de lo

contencioso administrativo sí está facultada para restablecer el derecho

mediante la institución de disposiciones nuevas en reemplazo de las

acusadas, y modifica o reformar éstas.

En consecuencia, se ajusta a derecho determinar la renta líquida con

fundamento en el sistema de depuración ordinaria. Dado que esa liquidación

arroja un mayor impuesto a pagar, es procedente que se imponga la sanción

por inexactitud.

En consecuencia, la liquidación queda así:

34 Criterio expuesto en sentencia de fecha 18 de octubre de 2006, dictada dentro del expediente 25000-23-27-000-

2001-02199-02(15155) MP. JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE, reiterada en la sentencia del 16 de septiembre de 2010 (Expediente 16802. MP. Carmen Teresa Ortiz) “…Así las cosas, rectifica la Sala el criterio expresado en anteriores oportunidades y precisa que si bien la Administración Tributaria goza de amplias facultades de fiscalización, con lo cual en el Requerimiento Especial puede proponer como sistema principal de determinación de la renta el de comparación patrimonial y en subsidio el ordinario. Igual facultad existe para la ampliación de Requerimiento Especial, independientemente de que se haya formulado cualquiera de los sistemas en el inicial, es decir, puede plantear una opción o ambas, si a ello hubiere lugar. En todo caso, cuando se practique la Liquidación de Revisión sólo debe contener una determinación del impuesto, como lo prevé el artículo 702 ibidem, por lo tanto no se puede aceptar que una vez acogido un sistema de depuración, la Administración plantee otro de manera subsidiaria en la misma liquidación de revisión…”.

Reng. CONCEPTOS COD Liquidación

Privada

Liquidación oficial de Revisión

Resolución recurso de

reconsideración

Consejo de Estado

Pasivos no monetarios AA 0 0 0 0

Patrimonio líquido AB 0 0 0 0

Depreciación, amortización, agotamiento AC 0 0 0 0

Amortización, corrección monetaria diferida AD 0 0 0 0

Aumento de patrimonio líquido AE 0 0 0 0

Cifra de Control 1 SS 0 0 0 0

1

Efectivo, bancos, ctas de ahorro, invers mobiliarias, ctas cobrar PA 0 0 0 0

2

Acciones y aportes (en asociaciones anónimas limitadas, asimiladas PB 0 0 0 0

3 Derechos fiduciarios PK 0 0 0 0

4 Cuentas por cobrar clientes PM 0 0 0 0

5 Otras cuentas por cobrar PQ 95.477.000 9.547.739.000 9.547.739.000 9.547.739.000

6 Inventarios PD 0 0 0 0

7 Semovientes PV 0 0 0 0

8 Activos fijos no depreciables PW 0 0 0 0

9

Activos fijos depreciables, amortizables, intangibles y agotables

EU 4.266.129.000 22.904.044.000 22.904.044.000 22.904.044.000

10

Menos depreciación, amortización, agotamiento acumulado EW 0 0 0 0

11 Otros activos PF 0 0 0 0

12 Total Patrimonio Bruto PG 4.361.606.000 32.451.783.000 32.451.783.000 32.451.783.000

13 Cuentas por pagar proveedores OA 0 0 0 0

14 Cuentas por pagar sector financiero OC 0 0 0 0

15 Pasivo laboral OW 0 0 0 0

16 Impuestos, gravámenes y tasas OX 397.810.000 397.810.000 397.810.000 397.810.000

17 Otros pasivos OI 2.310.059.000 2.003.223.000 2.003.223.000 2.003.223.000

18 Total Pasivo EL 2.707.869.000 2.401.033.000 2.401.033.000 2.401.033.000

19 Total patrimonio líquido PI 1.653.737.000 30.050.750.000 30.050.750.000 30.050.750.000

20 Total patrimonio líquido negativo PL 0 0 0 0

21

Salarios y demás Ingresos laborales (gravados y no gravados) RB 0 0 0 0

22

Honorarios, comisiones y servicios (gravados y no gravados) RF 0 0 0 0

23

Intereses y rendimientos financieros (gravados y no gravados) RG 0 0 0 0

24

Dividendos y participaciones (gravados y no gravados) RH 0 0 0 0

25

Ventas brutas (gravadas y no gravadas) IL 0 0 0 0

26

Otros ingresos distintos de los anteriores (gravados y no gravados) RJ 1.675.225.000 7.360.338.000 7.360.338.000 7.360.338.000

27 Total Ingresos Brutos IV 1.675.225.000 7.360.338.000 7.360.338.000 7.360.338.000

28

Menos :devoluciones, descuentos y rebajas

IR 0 0 0 0

29 Total Ingresos Recibidos RK 1.675.225.000 7.360.338.000 7.360.338.000 7.360.338.000

30 Dividendos y participaciones ID 0 0 0 0

31 Rendimientos financieros EK 0 0 0 0

32

Menos ingresos: terneros nacidos y enajenados en el año IW 0 0 0 0

33 Otros distintos de los anteriores IT 0 0 0 0

34 Total Ingresos Netos IG 1.675.225.000 7.360.338.000 7.360.338.000 7.360.338.000

35

Costos de venta (para sistema permanente) CV 0 0 0 0

36 Inventarios iniciales CA 0 0 0 0

37 Más: compras CB 0 0 0 0

38

Más mano de obra directa, salarios, prestaciones, y otros pagos laborales CC 0 0 0 0

39 Más: Costos indirectos de fabricación GL 0 0 0 0

40 Menos inventarios finales CH 0 0 0 0

41 Más: Otros costos deducciones CG 0 0 0 0

42 Total Costos CT 0 0 0 0

Acciones y aportes AI 0 0 0 0

Activos fijos AJ 0 0 0 0

Otros activos no monetarios AL 0 0 0 0

Disminución patrimonio líquido AM 0 0 0 0

Amortización corrección monetaria diferida AN 0 0 0 0

Cifra de Control 2 ST 0 0 0 0

43

Más: honorarios, comisiones y servicios CE 184.556.000 184.556.000 184.556.000 184.556.000

44 Intereses y demás gastos financieros DY 5.195.000 5.195.000 5.195.000 5.195.000

45 Más: Otras deducciones CX 1.340.261.000 1.340.261.000 1.340.261.000 1.340.261.000

46 Total deducciones DT 1.530.012.000 1.530.012.000 1.530.012.000 1.530.012.000

47 Renta líquida RA 145.213.000 25.653.118.000 25.653.118.000 5.830.326.000

48 O perdida líquida RO 0 0 0 0

49 Renta presuntiva RC 146.206.000 25.653.118.000 25.653.118.000 146.206.000

50 Menos: rentas exentas laborales EP 0 0 0 0

51 Menos: rentas exentas ley Páez EA 0 0 0 0

52 Menos: rentas exentas Eje cafetero EE 0 0 0 0

53 Menos: Otras rentas exentas EC 0 0 0 0

54 Total Renta exentas ES 0 0 0 0

55 Renta líquida gravable RE 146.206.000 25.653.118.000 25.653.118.000 5.830.326.000

56

Ingresos susceptibles de constituir ganancia ocasional GA 0 0 0 0

57 Menos: Costo y/o parte no gravada GB 0 0 0 0

58 Ganancia ocasional gravable GC 0 0 0 0

59

Ganancia ocasional neta por loterías, rifas, apuestas, o similares GD 0 0 0 0

60 Impuesto sobre la renta gravable LA 40.478.000 8.968.693.000 8.968.693.000 2.030.716.000

61 Generación de empleo LO 0 0 0 0

62 Donaciones LR 0 0 0 0

63 Cert y otros descuentos tributarios LZ 0 0 0 0

64 Impuesto Neto de Renta LC 40.478.000 8.968.693.000 8.968.693.000 2.030.716.000

65 Más: impuesto recuperado LL 0 0 0 0

66 Total Impuesto neto de Renta LN 0 0 0 0

67

Más: impuesto de ganancias ocasionales LD 0 0 0 0

68

Impuesto de ganancias ocasionales por loterías, rifas, apuestas y similares (20%) LE 0 0 0 0

69 Más: impuesto de remesas LF 0 0 0 0

70 Total Impuesto a Cargo FU 40.478.000 8.968.693.000 8.968.693.000 2.030.716.000

71

Impuesto de patrimonio/salarios y demás ingresos laborales LG 0 0 0

72 honorarios, comisiones y servicios MY 0 0 0

73 Intereses y rendimientos financieros LJ 0 0 0

74 Ventas LK 0 0 0

75 Otras retenciones LM 4.052.000 4.052.000 4.052.000 4.052.000

76

Total retenciones año gravable 2001 GR 4.052.000 4.052.000 4.052.000 4.052.000

77

Menos: saldo a favor año 2000 sin solicitud de devolución o compensación GN 0 0 0 0

78

Menos: anticipo por el año gravable 2001 GX 41.830.000 41.830.000 41.830.000 41.830.000

79 Más: anticipo por el año gravable 2002 FX 26.307.000 3.382.063.000 26.307.000 26.307.000

80 Más sanciones VS 0 14.285.144.000 14.285.144.000 3.184.381.000

81 Total saldo a pagar HA 20.903.000 26.590.018.000 23.234.262.000 5.195.522.000

82 O Total saldo a favor HB 0 0 0 0

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la

República de Colombia y por autoridad de la ley,

F A L L A

PRIMERO: REVÓCASE las sentencia del 16 de agosto de 2012, dictada por el

Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina en el

contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Jean Kaissar

Feghali contra la DIAN.

SEGUNDO: como consecuencia de lo anterior, ANÚLANSE PARCIALMENTE la

Liquidación Oficial de Revisión 110642004000159 del 21 de noviembre de 2004,

mediante la que DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y

complementarios presentada por Jean Kaissar Feghali por el año gravable 2001, y la

Resolución 110662005000015 del 21 de diciembre de 2005, que modificó la

liquidación oficial de revisión. En conciencia, a título de restablecimiento del derecho,

DECLÁRASE que el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año

gravable 2001 es la que figura inserta en la parte considerativa de esta sentencia

(páginas 30 a 33).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente de la Sala

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ