evluciondelanormalizacioncontable[1]

Evolución de la Normalización Contable. C.P. Carlos Muñoz Restrepo

Doctorando Ciencias Contables

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LA EVOLUCION DE LA NORMALIZACIÓN CONTABLE. C.P. CARLOS MUÑOZ RESTREPO PRESENTACIÓN Cuando de regulación contable se habla, aparece la duda sobre cual ha sido el proceso normalizador que ha construido la historiografía contable. En su configuración, se auto constituye una estructura teoría que se consolida mediando el positivismo y el normativismo en la regulación contable, son los componentes que se abordan en este trabajo. Preferimos apostar por poner a prueba nuestra inventiva, y pasar revista por las experiencias surtidas a través de la Historia, en el cometido de fundar un proceso regulatorio de la contabilidad, de tal manera que consulte los progresos construidos desde la reflexión académica. En esta revisión, algo pretenciosa, perfilamos dos tipos de iniciativas. Una primera, como resultante de dinámicas sociológicas alrededor de los grupos de poder que tienen influencia en la determinación de los modelos contables, y que derivan en la estructura de la regulación contable, de carácter inductivo, de enfoque académico positivista, en su primera etapa basado en la general aceptación y que logran por medio de pronunciamientos con fuerza legal, establecer el marco institucional de la regulación contable. De aquí se deriva el programa del positivismo sustentado en la hipótesis de eficiencia del mercado y las consecuencias económicas de la norma. Aquí, reconocemos el papel fundacional de las instituciones estadounidenses, con la consecuente etapa de crisis cíclicas que ha caracterizado su origen privado. No sería extraño, incorporar en esta vía, la tradición surtida en Colombia. Según diagnóstico realizado en la primera etapa de esta investigación, el marco institucional de la regulación contable en Colombia para el sector privado, se caracteriza por ser una regulación pragmática, agenciada por las superintendencias, y su sustento legal. No obsta aclarar que a diferencia de la tradición Estadounidense, su origen es público, pero se carece de una estructura normativa (como enfoque de investigación), y una institución centralizada que desarrolle este cometido1. Además de aclarar que el modelo no ha surgido de procesos de investigación sino de adaptaciones de tradiciones anglosajonas. Una segunda, de naturaleza académica, de corte deductivo, y enfoque normativo, que a partir del establecimiento de un entramando postulacional, derive los subsecuentes elementos que brindaran funcionalidad a los modelos contables, desde una institución centralizada. Esta vía, como alternativa racional y moderna, logra su consolidación en lo que denominamos normalización, con todo el carácter científico que ello significa, y que tendría como corolario la fundamentación de un

1 Los aspectos puntuales de este diagnóstico en “Marco Institucional de la Regulación Contable en Colombia. Sector Privado” Producto 1 Proyecto Usos y requerimientos de la información contable en Colombia. Sector Privado



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modelo de naturaleza Hipotético-deductiva. Es en esta vía que debe apuntar la construcción del modelo contable colombiano. En el capitulo 3 desarrollamos una cronología que pretende ser exhaustiva de la normalización acaecida especialmente en la regulación contable de Estados Unidos, poniendo de relieve, las etapas que aportaron las novaciones que caracterizan el itinerario lógico deductivo, y el significado de lo normativo y lo positivo en la teoría contable. Pensamos que un abordaje serio de la regulación contable en Colombia, debe tener claro las experiencias suscitadas en la academia, por las claridades que brinda al momento de enfrentar nuestra realidad. Así, pretendemos describir la evolución experimentada en la economía estadounidense, toda vez que este asunto responde a los ajustes del capitalismo, como consecuencia de la aparición y posterior consolidación de la sociedad anónima y el mercado de títulos, que para algunos autores, constituyó la verdadera causa del colapso del capitalismo en 19292; lo cual derivó en la necesaria institucionalización de consensos sobre la producción de información contable que hace posible y condiciona el intercambio de las representaciones del capital, en el sentido de la financiación extractada del público y su necesaria modelación. Lo anterior, reconoce que en este escenario, se gesta el capitalismo moderno, y por tanto, sus novaciones son referente obligado, guardando las proporciones. Finalmente, planteamos algunas reflexiones que deberían tenerse en cuenta en la fundamentación de una teoría de la regulación contable en Colombia, especialmente, la consideración de enfoques positivos y normativos en el establecimiento del estándar. NORMALIZACIÓN CONTABLE En el contexto de la integración de normas, estándares y reportes, es importante tener presente la afirmación de Sunder, frente a la tipologías de normas a que hace referencia la tendencia normalizadora.

“Edey y Baxter identifican cuatro tipos de normas contables; 1) Normas de revelación y explicación de políticas contables, 2) Normas sobre uniformidad del formato y presentación de Estados Financieros, 3) Normas revelación de hechos específicos e incertidumbre, y 4) Normas para la medición contable. El primer tipo de norma es del mas alto nivel. Estas conciernen a la revelación de lo que los contables hacen. Las otras tres están relacionadas con lo que los contables hacen en la preparación de informes financieros. [...] las de mas alto nivel son difíciles de defender. Aun no hay acuerdo para las normas sobre

2 Para una conceptualización del papel de la falta de regulación contable en esta crisis de 1929.

Santillana Gonzáles. El Origen de los Principios de contabilidad: Una Omisión en la Historia Universal.



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contenido. Seria posible defender las normas para la clasificación.” (Sunder, 2005, 267-268)

Quiere decir lo anterior que en el ámbito de las tendencias globales de armonización contable, encontramos intentos en lo que respecta a la fase de revelación de la información, y muy poco frente a los criterios de reconocimiento, a excepción de la normativa sobre el concepto de control como criterio de reconocimiento para los activos, el criterio de expectativas validas generadas para los pasivos, y el criterio de valoración denominado valor razonable, en el caso de las NIIF. Además de reconocer que la tradición de normalización entendida como planificación en sentido estricto, la determinación de un plan de cuentas general, se constituye en un trabajo viable, y que contribuye grandemente en la armonización internacional. Este apunte implica un trabajo comparativo en el sentido de cotejar la estructura de nuestros planes de cuentas existentes por sectores, determinar su nivel de comparabilidad y agregabilidad. Luego de desarrollado el trabajo interno, proceder a comparaciones con referentes internacionales. LAS NOVACIONES EN LOS PROCESOS DE REGULACIÓN CONTABLE EN ESTADOS UNIDOS: LA ETAPA LÓGICA Y TELEOLÓGICA EN LA CONSTRUCCIÓN DE PRINCIPIOS. LA NORMALIZACIÓN ANGLOSAJONA. La construcción de la norma contable, o estándar de información contable, luego de la institucionalización del programa de aceptación generalizada3 a cargo de la AIA –American Institute of Accountant- posterior AICPA y la SEC –Security and Exchange Comision- de Estados Unidos, deriva de la ausencia de esquemas regulatorios que permitan uniformar los criterios para presentación de las cifras de los estados informativos, aunado a la ausencia de métodos reconocidos para el cálculo de las mismas. Lo anterior subordinado al profundo impacto que su inexistencia, implica en la institucionalización de las relaciones sociales que demanda la evolución del capitalismo, en su época. En este cometido, se parte en la regulación estadounidense de la publicación de la correspondencia intercambiada entre la AIA y la NYSE - New York Security Exchange- en el año 1933, dando como resultado, el consenso sobre la necesidad que existan principios orientadores con apoyo en autoridad doctrinal sustancial, objetivo que se logra con la publicación de dicha correspondencia4. Se conmina a las sociedades cotizantes en bolsa a declarar los principios usados en la

3 Utilizamos como recurso de análisis de este recorrido, la taxonomía propuesta por Túa, como

programa de investigación, reconociendo su utilidad en tanto esfuerzo generalizador y orientación de la tradición en la emisión de principios contables. 4 los uniform accountants, fueron diseminados en un gran tiraje por todos los bancos comerciales

del país, quienes aplicaron las normas, que con la actuación de intermediarios, generalizaron estas practicas.



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preparación de sus Estados Financieros. El termino principio, logran fuerza normativa, con su publicación mediante la NYSE en 1933. La AIA por su parte, conmina a las sociedades cotizantes a presentar balance certificado por contador publico, otorgándole importancia al informe de auditoria. Moonitz afirma que el contenido de los Uniform Accountants, (reimpresos en 1929 y 1936) está mas relacionado con procedimientos de auditoría de los estados financieros, pero que puede deducirse de ellos, principios como;

Comprobación de valoraciones de las existencias con limite en el mercado,

Distinción de gastos de ventas y administración de los de fabricación

Deducción de descuentos a los costos de existencias

Costo de fabricación de equipos

Ventas netas

Determinación de utilidad del periodo

Materialidad. Provisiones y reservas El congreso de EUA, expide los Security Act, fijando criterios de seguridad en la inversión, y delegando funciones a la SEC de la vigilancia en el cumplimiento de dichas leyes, esto ya en 1934.

“[...] la SEC tiene autoridad específica para, en caso necesario, establecer, emitir, corregir o suprimir reglas y regulaciones relativas a los estados financieros, incluyendo procedimientos contables y términos técnicos. La comisión tiene también la autoridad para prescribir la forma ... de los estados financieros [...] así como las partidas o los detalles que deban ser incluidos en el balance y cuentas de resultados, para fijar la manera en que deben mostrarse el coste de los activos, ...y para solicitar de los contables que sigan las reglas, por ella prescritos para la preparación de informes, determinación de pasivos, depreciación, beneficios y confección de balances y estados de perdidas y ganancias consolidados” (Túa, 1983, 132).

En 1938, mediante el ASR -Accounting Series Relaises- No 4, la SEC, declara que acepta, estados financieros según principios que tengan apoyo autorizado sustancial. En 1939, el CAP (Comité on Auditing Procedure), emite los ARB (Accounting Resarch Bulletin) en cuyo primer boletín recopila las reglas sugeridas de la cooperación NYSE y SEC, logrando publicar hasta 1959, 51 números. En este año, el CAP es sustituido por APB, Accounting Principles Board, junta de principios de contabilidad, (AIA se transformaba en AICPA), creando a su paso la ARD, Accounting Research Division dando inicio al denominado subprograma lógico en la determinación de principios contables, y dando por terminado el esquema mediante la general aceptación, que se basaba en determinación de principios recopilados de la práctica de los contadores y elevándolos a dicha categoría a través del apoyo en autoridad reconocida. La vía de la general



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aceptación, se ofrece como una metodología de inventario, asociada a la inducción, especie de empirismo simple en tanto, no se dispone de procesos lógico racionales de construcción de la norma. La transición del subprograma de aceptación generalizada en la regulación contable, hacia el subprograma lógico, esta marcada por las crecientes críticas que se daban sobre dos puntos básicos:

Imposibilidad de alcanzar la uniformidad La proceso de construcción de las bases científicas para la deducción de

reglas para la práctica En el cuadro No 4, presentamos a modo de síntesis, los cambios operados a nivel de instituciones y su producción en esta cronología de la regulación contable Estadounidense. En su segunda etapa la normalización, describe una preocupación por la fundamentación lógica de la contabilidad, y la formulación de principios orientadores de la práctica, desde su sustento en proposiciones generales que derivarían en componentes de naturaleza deductiva, de bases científicas. Desde 1961, los ARS Accounting Ressearch Studies, de la ARD del AICPA, se comienza a consensuar el esquema postulados-principios-reglas, se presenta un enfrentamiento metodológico entre posturas de la general aceptación y posturas basadas en el lógico-deductivismo. Mientras el APB continua publicando declaraciones de principios, la ARD inicia un programa de investigación mas amplio con repercusiones importantes, aunque no estuvieran investidos de autoridad competente.



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Cuadro No 4 Subprograma de aceptación generalizada en la regulación contable AÑO ORGANIZACIÓN PUBLICACION COMENTARIOS

1916 Fundacion de A.I.A. American institute of accountant

1917 A.I.A. Recomendación para la presentación de partidas del balance de mayor a menor liquidez –1894 (primera norma contable)

Creado por A.A.P.A. 1886.

1918 A.I.A Special bulletin Primeras normas. Publica 33 de 1920-1929

Programas de procedimientos de auditoria * (Solicitud de la federal trade comision)

The uniform accountants

1929 * Reimpresion verification of a financial statement

Antes uniform accountants

1936 Reimpresion: examination of financial statement by independ public accountant

1930 A.I.A. - Bolsa de N.Y. Accounting terminology A traves del comitee on cooperation with the stock exchange

1933 A.I.A. - Bolsa de N.Y: Correspondencia El término principio, aunque inicialmente fue genérico y poco concreto, posteriormente se conmina a las sociedades cotizantes en bolsa a declarar los principios usados en Estados Financieros

1933 New York Stock Exchange N.Y.S.E.

Los principios logran fuerza normativa con su publicación

1933 A.I.A. Las sociedades cotizantes han de presentar balance certificado por contador publico. Se le otorga importancia al informe de auditoria

1933 Congreso Security Act Informe de auditoria: Criterios de seguridad de la inversión

1934 Congreso Security exchange act - SEC Como la anterior, regulan el mercado de valores

1934 Security exchange comision -S.E.C. organismo publico

Vigila el cumplimiento de las leyes mencionadas

1934 S.E.C. Accounting Series Relaises. A.S.R.

Por recomendación de A.I.A. el informe de auditoria es adoptado en su forma. GAAP

1938 S.E.C. A.S.R. No 4 Declara que acepta E/F según principios que tengan apoyo autorizado sustancial

1939 Comitee on auditing procedure C.A.P.

Accounting research bulletin A.R.B.

comitee on cooperation with the stock exchange

1939 A.R.B. No 1 Recopila las reglas sugeridas de la cooperación A.I.A. - N.Y.S.E.

..1959 CAP ARB Publica 51 números

1959 Accounting principles Board CAP es sustituido por APB

Fuente: Elaboración Propia, a partir de Túa, 1995.



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“Se hizo cierto hincapié en la diferencia entre postulados, principios y reglas de procedimiento. Los postulados, pocos en número, deberían reflejar las hipótesis o suposiciones básicas en las que se apoya la contabilidad. Los principios deberían ser intercoordinados entre si y deducibles de los postulados, formando con ellos un entramado de referencia. Las prácticas o reglas, por su parte, deberían resultar de la aplicación de los principios a situaciones especificas. Para ello, aquellos deberían ser lo suficientemente homogéneos como para asegurar la comparabilidad, pero flexibles en la medida de lo necesario para poder ser adaptados a las circunstancias” (Túa, 1983, 83)

Durante esta etapa se dan las llamadas “grandes declaraciones de principios” caso de APB, ARD 1 y 3 y ARD 7. La formulación de conceptos básicos de APB “[...] se produce en 1970 y viene a racionalizar el proceso de formulación de principios mediante la definición de las etapas lógicas que deben respetarse en su elaboración y los esquemas y rasgos que deben tenerse en cuenta en su contenido” (Sánchez, 1989, 542) el siguiente cuadro relaciona conceptos básicos, rasgos básicos y principios fundamentales de la declaración APB. Cuadro No 5 Conceptos Básicos de APB 1970 CONCEPTOS BÁSICOS RASGOS BÁSICOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES

Definición de los rasgos y conceptos básicos

Entidad contable Registro inicial de activos y pasivos

Delimitación principios fundamentales

Empresa en marcha Realización

Alteraciones o convenciones significativas

Medida de recursos y obligaciones Asociación de causa y efecto

Principios de aplicación Periodos de tiempo Distribución sistemática y racional

Principios detallados Medida monetarias Reconocimiento inmediato

Devengo Unidad de medida

Precios de intercambio

Aproximación

Juicio

Información financiera para fines generales

Relación entre los estados financieros fundamentales

Forma vs Fondo

Materialidad

Fuente: Elaboración propia a partir de Sánchez, P 542. Nota: no se supone comparaciones.

Con el ARS No 1, The Basic Postulates of Accounting, de Maurice Moonitz (1962), y el ARS No 3, A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Interprises (1962) de Robert T Sprouse y M Moonitz, se detona el nuevo espíritu fundamentacionista deductivo para la contabilidad.



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En el ARS No 1, Moonitz desarrolla el conjunto de 14 postulados agrupados en tres categorías;

Entorno socioeconómico de la contabilidad (5)

Campo de la contabilidad (4), y

Postulados normativos (el deber ser) (5) Cuadro No 6 Postulados básicos de Moonitz Esquema Semántico-Deductivo. Base del ILD.

POSTULADOS

PRINCIPIOS NORMAS

DETALLADAS DEL ENTORNO DE LA

CONTABILIDAD DEL AMBITO DE LA

CONTABILIDAD IMPERATIVOS

A.1 Cuantificación B.1 Estados financieros

Gestión continuada Se elaboran conforme a los anteriores componentes

Se elaboran conforme a los anteriores componentes

A.2 Intercambio B.2 Precios de mercado

Objetividad

A.3 Entidades B.3 Entidades Consistencia

A.4 Periodos de tiempo B.4 Provisionalidad Unidad estable

A..5 Unidades de medida

Información

Fuente: Consejo Técnico de la Contaduría. Marco Conceptual Introductorio a la Estructura Eficiente de la Regulación Contable en Colombia. Grupo de Investigación del CTCP. Bogotá, septiembre de 2005.

5.

Los postulados del entorno, tienen su reflejo en los postulados del ámbito propio de la contabilidad, que constituyen el soporte básico para la construcción de principios. El tercer grupo incluye enunciados que se definen de manera imperativa y que se refieren al área del deber ser, en congruencia con objetivos y fines de la información contables. El ARS No 3 trata de desarrollar un conjunto de definiciones y principios contables en congruencia con el primero de los estudios de Moonitz. Es decir, los principios en íntima relación con los postulados básicos de los cuales proceden. El núcleo se centra preferentemente en conceptos valorativos. La atribución del beneficio, el principio de realización y el concepto y valoración de los activos, son sus pilares básicos. En el siguiente cuadro, relacionamos los estudios elaborados durante la existencia del ARD. Cuadro No. 7 Accounting Research Studies, ARD del AICPA Num. Titulo Autor Año

1* The Basic Postulates of Accounting M. Moonitz 1961

2 Cash Flow: Análisis and the Funds Staments P. Mason 1961

3* A Tentative Set of Broad Accounting Principles for Business Interprises

Robert T. Sprouse y M Moonitz

1962

4 Reporting of Leases Financial Statements J. H. Myens 1962

5 A Critical Study of Accounting for Business Combinations A. R. Wyatt 1963

5 Es menester el relacionamiento de los postulados del entorno con los del ámbito propio de la

contabilidad, así: A.1 relacionado con B.1 y sucesivamente. Ver: Cañibano, Túa y López (1985) filosofía y naturaleza de los principios contables. En revista española de financiación y contabilidad. Vol. XV No 45.



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6 Reporting The Financial Effects of Price Level Changes A.R.D. 1963

7* Inventory of General Accepted Accounting Principles for Business Interprices

Paul Grady 1966

8 Accounting for the Cost of Pensions Plans E. L Hicks 1965

9 Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes H. A. Black 1966

10 Accounting for Goodwill C. R. Carlett y N. Olson 1968

11 Financial Reporting in the extractive Industries R.E. Field 1969

12 Reporting Foreing Operations of US Companies in US Dollars L.Lorensen 1972

13 The Accounting Basis for Inventories H. Barden 1973

14 Accounting for Research and Development Expeditures M.S. Newman y O.S. Gellein

1973

15 Stockholder´s Equity B Melcher 1973

Fuente: Tua Pereda, Jorge. Principios y Normas de Contabilidad, 1983, Pág. 87

No podemos obviar el importante papel desempeñado en la época, por American Accounting Asociation, AAA, en cuyo seno se produjeron importantísimas declaraciones, pero desde la autoridad que otorga la academia. En la configuración de esta nueva estructura normalizadora, participa la academia Estadounidense mediante el ASOBAT de American Accounting Asociation, AAA (1966b), fundamentando una definición, y otorgando preeminencia a los objetivos y requisitos de la información contable6. La AAA, nacida en 1936, plasma su pensamiento en la revista The Accounting Review, fueron William Paton y A. C. Littleton, quienes lograron a través de A Tentative Statement of Accounting Corporate Report, introducir proposiciones básicas en contabilidad. Posteriormente con la creación de un comité ejecutivo con autoridad, (Accounting Concepts and Standards Comitte) revisado en 1957, se logra establecer mediante estas declaraciones, un conjunto de conceptos básicos subyacentes en la práctica contable, Así (Cuadrado y Valmayor, 1999, 86-87);

“el primer concepto básico que se establece es la de Business Entity, o la entidad empresarial, definida como un conjunto de bienes, servicios económicos y personas, todo ello organizado para cumplir unos determinados objetivos. Los procedimientos contables y los estados financieros están referidos a entidades especificas junto con operaciones que ella realiza. Otro concepto es el de precios, que se considera como un indicador del valor y que se obtiene mediante el intercambio de bienes y servicios bajo unas condiciones de mercado dadas. Sin embargo, no siempre el precio puede aplicarse sin reservas a todos los activos ni puede asumirse sin restricciones. También se establece el concepto de realización. Este concepto expresa que cualquier cambio en activos o pasivos debe estar

6 Remitimos al lector a la consulta de este asunto especial en Principios y normas de contabilidad,

Tua, 1983, capitulo 19.



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objetivamente descrito y suficientemente definido para que permita su descripción contable, consideradas como transacciones entre partes independientes, en las prácticas de mercado o en términos contractuales.* Al mismo tiempo se incluye un capitulo sobre “normas de presentación de los estados financieros”. Dentro de estas se presenta el concepto de materialidad. Se refiere al grado de importancia de un “ítem” para los usuarios, en términos de su relevancia, en cualquier caso, un “ítem” será material, si hay razón para considerar que su conocimiento puede influir en la decisión de un inversor bien informado. Por lo que el concepto de materialidad se le atribuye como factor importante para la selección de modelos de clasificación, la determinación del nivel de agregación, y la mayor o menor importancia de una determinada información. [...] años después (1964/1965) fueron publicados cinco Supplementary Statements con respecto a la revisión de 1957. los dos primeros trataban sobre activos y existencias. Fueron bastante criticados por apoyar el concepto de coste de reposición. Los tres últimos trataban sobre temas muy relacionados: realización, entidad y matching (proceso de relacionar gastos e ingresos para determinar el resultados; principio de asociación en nuestro modelo)

En 1964, AAA crea Comité to Prepare a Statement of Basic Accountig Theory que busca “[...] desarrollar una declaración integral de una teoría básica de contabilidad que serviría de guía para los educadores, practicantes y otros interesados en contabilidad[...]” este trabajo es publicado en 1966 como ASOBAT. De este periplo por la regulación contable Estadounidense, podemos rescatar novaciones en lo que Túa denominaría heurística positiva7, parafraseando el instrumental propio de metodologías diacrónicas como los programas de investigación de Imre Lakatos;

Búsqueda de un soporte teórico para las normas contables, con lo que, al menos en propósito, la aceptación generalizada pasa a un segundo plano como criterio determinante de la mejor práctica posible, si bien no se abandona totalmente, y el APB, sigue apoyándose en ella.

Intento formalizador de la contabilidad, impulsado por los trabajos realizados en el seno de la ARD, que influyen en las construcciones posteriores y que adoptan el esquema postulados-principios-normas.

7 Un programa de investigación constituye un conjunto de reglas heurísticas; algunas de carácter

negativo, nos dicen que caminos hay que evitar; y otras de carácter positivo, nos indican que caminos hay que seguir.



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Utilización de los instrumentos lógicos, inducción y, en especial, deducción, para la generalización de los conceptos básicos de nuestra disciplina, con construcciones que son claramente pragmáticas en las declaraciones profesionales, aunque en las mismas comiencen a hacer su aparición elementos y derivaciones teleológicos, planteados semánticamente.

De este modo, el subprograma lógico constituye el menos en su planteamiento inicial, un intento de aplicar la lógica postulacional a la regulación contable.

No existe, sin embargo, una clara conciencia, al menos explicita, del carácter teleológico de la contabilidad, ya que no se distingue entre construcción de una teoría general multipropósito y aplicaciones concretas de la misma.

En síntesis, El subprograma lógico (Túa, 1983, 467) no tuvo en cuenta dos criterios básicos de la epistemología contable actual que configuran a nuestra disciplina como normativa:

La generalización positiva es válida para construir una teoría general multipropósito, que formalice y ponga de manifiesto los puntos básicos de la disciplina, comunes a todos los sistemas contables posibles.

Pero la aplicación práctica, la construcción de un sistema contable y, en consecuencia, la propia regulación y su tarea de emisión de principios ha de ser normativa, es decir, teleológica y, por tanto, vinculada a objetivos concretos.

Un aspecto destacable, lo constituye la concepción de principio. Los principios de contabilidad generalmente aceptados son aquellos que tengan apoyo de autoridad competente. Son un conjunto de convenciones profesionales que suponen el consenso en un momento dado acerca de; los recursos económicos y obligaciones que deban ser registrados como activos y pasivos; los cambios en los mismos que deban registrarse; cuando deben serlo; como deben valorarse, que información debe presentarse y, por último que estados financieros deben ser preparados. La transición del subprograma lógico hacia el subprograma teleológico, esta marcada por las crecientes críticas que se daban sobre dos puntos básicos:

Falta de uniformidad

Criticas a la APB, acompañadas de la polémica sobre quien debe regular sector público o privado. Provocadas en parte por el creciente apoyo a ARD

En el cuadro No 8, relacionamos los aspectos institucionales más destacables que podrían caracterizar esta segunda etapa de la regulación contable.



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Cuadro No 8 Subprograma Lógico en la regulación contable AÑO ORGANIZACIÓN PUBLICACION COMENTARIOS

1957 AICPA AIA Se transforma en AICPA

1959 APB CAP SE CAMBIA POR APB- 18 expertos, Y CREA LA ARD

1962 APB Opinions (31) 1962..1973

1961 ARD (APB) ARS accounting research studies (15)

Se comienza a cosensuar el esquema postulados-principios-reglas

Se presenta un enfrentamiento metodológico aceptación generalizada Vs lógico deductivismo

1961 ARS No 1 the basic postulates of accounting

Moonitz 14 postulados: Entorno socio-

económico Ámbito de la

contabilidad Imperativos

1963 ARS No 3 Sprouse y Moonitz

1970 APB Statement No 4 De naturaleza pragmática


Para finalizar el recorrido por las alternativas que han devenido históricamente en la economía Estadounidense, para la regulación contable, y atendiendo la propuesta normalizadora desde metodologías diacrónicas como los programas de investigación Lakatosianos, daremos un repaso por la evolución mostrada por las institución FASB, Financial Accounting Estándar Board. El FASB, aparece en julio de 1973, como sustitución del APB, y conformado por siete miembros que aprueban los estándares por mayoría simple. Las críticas crecientes al Board, provenientes de informe Trueblood y el informe Wheat, determinaron su extinción dando origen al Financial. En la conformación de una estructura deductiva para los modelos contables, es importante rescatar esta

“ [...] nueva época en la confección de estándares; la general aceptación trata ahora de sustentarse en la autoridad racional, en el sentido estrictamente Weberiano del termino. A la vez, desaparecen de la autorregulación profesional, las grandes declaraciones de principios, y esta filosofía, presente hasta ese momento, se sustituye por la búsqueda de estándares, derivados de objetivos específicos.” (Túa, 1983, 104)

Aunada a la sustitución del término principio por estándar, los objetivos de la información contable ocupan un lugar preeminente en el esquema racional de la regulación contable Estadounidense, se olvidan las grandes construcciones típicas del subprograma lógico, se abandona el procedimiento inductivo, y la regulación contable se decide por el normativismo, en el que los objetivos de la información contable se anteponen al tradicional proceso de registro. (Túa, 1983,727).



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También es de señalar, que la existencia de presiones por parte de los diversos interesados por la norma, provoca una composición mas abierta del FASB a considerar grupos de trabajo de expertos de diversos campos, y proyecta una secuencia de etapas que pretende mediante sucesivos documentos establecer un entramado teórico que sirva de guía a la emisión de estándares, los famosos conceptual framework, o marcos conceptuales, (Túa, 1983, 729)

“Un marco conceptual, por lo tanto, es un producto de y para la regulación contable, surge como una necesidad para alimentar la misma, y al mismo tiempo como una justificación de su propio quehacer, como una especie de metaregulación, que procede de quienes se encuentran legitimados para emitir normas contables, pero sin que el propio marco conceptual sea estrictamente una norma contable. [...] al prescribir el marco conceptual la naturaleza, funciones y limites de la contabilidad financiera y de los estados financieros, el proceso de emisión de normas contables será mas fácil y operativo” (Cañibano y Gonzalo, 1996, 26)

Es importante recordar las críticas a la extraña simbiosis que comporta el marco conceptual. Es así en términos de la confusión, que responde a “[...] un intento de legitimación en tiempos de crisis (Peasnell, 1982), o como un sistema de equilibrio reflexivo para la información contable-financiera [...] entre normas, prácticas e instituciones sobre la contabilidad (Power, 1993)” (Cañibano y Gonzalo, 1996, 27-28) Para cerrar el asunto del programa Teleológico, quisiéramos reflejar su la filosofía, con la siguiente cita extractada de Trueblood Report (Túa, 1983, 768). Esto en lo relativo a las preocupaciones que encuba el asunto de la valoración en contabilidad.

“el comité, estima que el uso exclusivo de un único criterio de valoración no es la mejor manera de satisfacer los objetivos de los estados financieros. Los fines establecidos para los estados de beneficios y de posición financiera se basan en las necesidades de los usuarios de predecir, comparar y evaluar la rentabilidad potencial de la empresa. Para satisfacer estos requerimientos el comité concluye que pueden resultar preferibles distintos criterios para diferentes activos y pasivos. Por tanto, los estados financieros pueden contener datos basados en la combinación de diferentes criterios de valoración”.

En atención a esta posibilidad, el informe examina cuatro bases de valoración o medición: coste histórico, valores de salida, coste actual de reposición y flujos de caja actualizados. El cuadro No 9, refleja la capacidad de satisfacer requerimientos informativos desde cada uno de los criterios señalados.



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Cuadro No 9 Criterios de Valoración REQUERIMIENTOS INFORMATIVOS

COSTE HISTÓRICO

VALORES DE SALIDA

COSTE ACTUAL DE REEMPLAZO

FLUJOS DE CAJA ACTUALIZADOS

Sacrificios actuales en activos. Beneficios actuales por pasivos

Directamente útil

No útil No No

Beneficios potenciales de activos. Sacrificios potenciales por pasivos

No Directa o indirectamente útil

Indirectamente útil Directamente útil

Medida de ciclos completos y progreso reconocible hacia ciclos incompletos

Directamente útil

No (3) No útil

Medida de los cambios de valor que suministran la mejor visión actual del comportamiento de los ciclos incompletos

No Directa o indirectamente útil

Indirectamente útil Directamente útil

Fuente: principios y normas de contabilidad Túa, Pag. 769

Continuando con la intención de rescatar los aportes en esta etapa de la regulación contable, y refiriendo la heurística, podemos sintetizar la etapa teleológico normativista de la regulación contable, así:

Abandono de la búsqueda de conceptos básicos y declaraciones onmicomprensivas de los fundamentos de la contabilidad, que se sustituyen por un armazón conceptual cuyo punto de partida son los objetivos de la información contable.

La sustitución oficial del término principio por el de estándares

Entre los objetivos posibles para la regulación contable la normalización estadounidense escoge la dirección de la protección de la inversión bursátil

El subprograma teleológico reconoce el carácter normativo de nuestra disciplina, y en consecuencia la conciencia de que cada objetivo alternativo puede requerir normas diferentes

El siguiente cuadro sintetiza el papel de FASB en la consolidación de este nuevo esquema basado en el normativismo. Cuadro No 10 Subprograma Teleológico. AÑO ORGANIZACIÓN PUBLICACION COMENTARIOS

1973 FASB financial Accounting Standar Board

APB es sustituido por FASB (7 miembros)

1973 FASB

Informe Robert M. Trueblood Declaración de objetivos de la contabilidad

¿Quiénes son los usuarios de la contabilidad?

¿Qué tipo de información precisan?



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¿Qué información puede dar la contabilidad?

¿Qué estructura es necesaria?

1978 FASB SFAC No 1 Objectives of Financial Reporting By Bussines Enterprises

Conceptual Framework. Se sustituye el término principio por el de estándar

FASB FASB Statement o FASB Financial Accounting Standar

Orientado a la necesidad de ampliar el contenido informativo de los Estado


Con este recorrido por la historia de la regulación contable, pretendemos dejar en claro que a pesar de la academia hacer un uso indiscriminado de los términos planificación y normalización para referirse al problema científico de fundar una teoría de la contabilidad, debemos llegar a consensos frente a la utilidad de designar fenómenos diferenciados para cada uno, en términos de eficiencia y correspondencia. Si queremos referir la planificación, acordemos que ella se refiere a procesos que tiene que ver con la normalización, pero que se centran en la formulación de criterios relativos a los sistemas de información empresarial, en lo atinente las formas de registro, criterios generales de aplicación y proyectivamente en nuestro ámbito, a nivel de estados resúmenes. Este asunto se hará mas visible en tanto fundamenta un plan de cuentas y formatos de presentación de estados contables. En cuanto a normalización se trata, referimos desde una perspectiva mas amplia que cubre todo el fenómeno contable, y a efectos prácticos, la consideración de relaciones entre determinación de principios de contabilidad como regulación contable y la teoría general de la contabilidad. Entendemos la necesaria distinción entre sistemas contables, modelos contables y sistemas de información empresarial. El marco general que justifica la distinción entre teoría general y sistemas, implica la especificación de una serie de variables, de naturaleza, jurídica, económica, cultural y empresarial como subsistemas externos; y otros mas vinculados con la dinámica de la profesión como subsistemas internos. El marco general comprende la presencia de dos tipologías relativas a la epistemología de la disciplina, donde aparecen lo positivo y lo normativo en contabilidad. El uso del instrumental positivo tienen sentido en la generalización y formalización del conocimiento contable, precisamente desde la descripción empírica y generalización de rasgos inherentes a los sistemas contables. Donde a propósito de la actividad autoreferencial, no esta demás, dar cabida a la crítica desde la lógica posibilidad de auto perpetuar lo observado.



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Obviando esto, la llamada vertiente normativa, luego de la consolidación del componente teleológico que hemos documentado en la historia de la normalización, acudimos a la teoría general formada, para tipificar que los sistemas contables concretos, deviene lógicamente de objetivos predeterminados. Estas dos instancias,

“con una metodología semántica y deductiva, la construcción de un sistema contable ha de recorrer un itinerario lógico en el que, a partir de unos postulados genéricos, se infieran las sucesivas etapas del proceso de deducción, cuyo ultimo escalón son las reglas aplicables a casos y situaciones concretas” (Cañibano, Túa, López, 1985, 311)

Los estándares, antes principios, aparecen en un tercer escalón, el de las macro reglas o normas básicas, congruentes con los anteriores escalones. Percibimos así que la regulación contable, debe orientarse desde la normalización. ENFOQUES POSITIVOS Y ENFOQUES NORMATIVOS EN LA REGULACIÓN CONTABLE El momento que atraviesa la disciplina en nuestro país, se ofrece propicio para la reflexión desde la academia contable. Al evaluar la estructura actual de la regulación contable, el diagnóstico evidencia, un importante grado de desarticulación. No existe coordinación de competencias entre los actores de la regulación, los requerimientos de información en los sectores económicos, adolecen de procesos de reflexión a luz del entramado conceptual que fundamente reglas especificas, el modelo actual es producto de procesos de adaptación y de ajuste a partir del original, y dicho modelo, no tiene la fortaleza jurídica que le brinde racionalidad y sobre todo, seguridad. Es necesario así, apelar a la teoría contable para postular un modelo que brinde la racionalidad y pertinencia desde la construcción académica. Por ello, queremos plantear los elementos que dicha teoría ha de ofrecer, reconociendo que la regulación contable, debe atender una reflexión previa desde el positivismo o normativismo en la construcción de normas. La pregunta orientadora plantea; ¿integración regulativa o enfoques positivos-normativos normalizadores en la construcción del marco regulatorio de la contabilidad en Colombia?

“en sentido amplio, el proceso de regulación contable es también en si mismo, una etapa en la llamada teoría de la normalización contable. Esta construcción es complementada con los procesos de planificación contable y de armonización internacional. Estas fases, tanto del proceso de regulación como de la teoría de la normalización, han soportado múltiples criticas y crisis de carácter institucional dadas sus carencias explicativas y verificativas. Es



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importante señalar el velo que han impuesto a los diferentes desarrollos teóricos de la contabilidad” (Lara, 1993, 10)

El papel del positivismo en la formación de una teoría general de la contabilidad, rinde tributo a los fundamentos de la filosofía del mismo nombre, evade cualquier intento de introducir concepciones distintas a la misma naturaleza de los hechos observables,

“Enfoca la contabilidad de forma sistemática, en base a una rigurosa lógica y correspondencia empírica, poniendo el énfasis en la neutralidad, o ausencia de juicios de valor, en lo referente a los acontecimientos contables. [...] la formulación de postulados esta libre de connotaciones subjetivas, como pueden ser factores sicológicos, determinación de objetivos específicos, etc. Y de esta manera el análisis de los hechos es enteramente objetivo, en el sentido que cualquier persona utilizando los mismos datos, y aplicando las mismas reglas lógicas llegan a las mismas conclusiones.” (Cuadrado y Valmayor, 1999, 100)

Atendiendo la proposición novedosa en España, de los programas de investigación contable –1975 revisado 1996- de acuerdo con (Cañibano y Gonzalo, 1996, 26), el desarrollo del programa de investigación económico, mediante los subprogramas búsqueda del beneficio verdadero y utilidad del decisor, incorporan enfoques de naturaleza normativista; mientras que la Teoría Contable Positiva, en su naturaleza, “[...] surge del intento de conectar la realidad económica con las necesidades de la gerencia” (Cañibano y Gonzalo, 1996, 29) El normativismo como metodología para la regulación contable, entonces, valida la introducción de enunciados valorativos, intencionales, teleológicos propios de los hechos sociales en su naturaleza

“El núcleo central es la elaboración de la teoría general contable, bien siguiendo en cada circunstancia métodos deductivos y/o inductivos, pues la finalidad radica en la posibilidad de elaborar un entramado teórico para que, en la práctica contable se puedan derivar del mismo, reglas concretas vinculadas a fines específicos.” (Cuadrado y Valmayor, 1999, 112)

La consideración de la contabilidad como disciplina empírica de naturaleza normativa, explica la inclinación de la academia por la utilización de procedimientos basados en la deducción para la construcción de los principios contables, de tal manera que la construcción de nuestro modelo contable, atienda a la formulación de un entramado postulacional que luego de la construcción de principios, permita al determinación de reglas especificas, atendiendo así, dicha metodología. Esto permite concebir el normativismo y positivismo en el siguiente sentido,



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“la posible introducción de juicios de valor, y en consecuencia la obtención de normas contables a partir de objetivos alternativos que puedan establecerse para los sistemas contables, origina tanto en el razonamiento inductivo como en el deductivo, otras dos formas posibles de actuación; normativismo y positivismo” (Cañibano, Túa, López, 1985, 311)

Podemos sintetizar así los enfoques normativo y positivo para la regulación contable. CONCLUSIONES 1. La normalización como proceso académico comienza a surgir desde la

introducción de novaciones en la etapa lógica y en la teleológica. El proceso normalizador que orienta a la regulación contable, deviene de un proceso de auto constitución, donde confluyen fuerzas institucionales, prácticas y normas. A pesar de caracterizarse por una dinámica positivista, autoreferencial y funcionalista, constituyen fundamentos epistémicos de la teoría general contable para la regulación.

2. La naturaleza teleológica otorga un fundamento hipotético deductivo que

caracteriza el normativismo en la construcción de modelos. La normalización como proceso de la ciencia, valida procesos de armonización y planificación contable internacional, en búsqueda de resolver el problema histórico de la comparabilidad, el cual se postula como el principal objetivo del proceso de Normalización Contable Internacional

3. Un análisis inicial del proceso normalizador, nos permite caracterizar dos tipos

de tendencias; una primera, como resultante de dinámicas sociológicas alrededor de los grupos de poder que tienen influencia en la determinación de los modelos contables, y que derivan en la estructura de la regulación contable, de carácter inductivo, de enfoque académico positivista, en su primera etapa basado en la general aceptación y que logran por medio de pronunciamientos con fuerza legal, establecer el marco institucional de la regulación contable. De aquí se surte el programa del positivismo sustentado en la hipótesis de eficiencia del mercado y las consecuencias económicas de la norma. Aquí, reconocemos el papel fundacional de las instituciones estadounidenses, con la consecuente etapa de crisis cíclicas que ha caracterizado su origen privado. No sería extraño, incorporar en esta vía, la tradición surtida en Colombia, se caracteriza por ser una regulación pragmática, agenciada por las superintendencias, y su sustento legal, aclaramos que el modelo no ha surgido de procesos de investigación sino de adaptaciones de tradiciones anglosajonas.

4. Una segunda, de naturaleza académica, de corte deductivo, y enfoque

normativo, que a partir del establecimiento de un entramando postulacional,



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derive los subsecuentes elementos que brindaran funcionalidad a los modelos contables, desde una institución centralizada. Esta vía, como alternativa racional y moderna, logra su consolidación en lo que denominamos normalización, con todo el carácter científico que ello significa, y que tendría como corolario la fundamentación de un modelo de naturaleza Hipotético-deductiva. Es en esta vía que debe apuntar la construcción del modelo contable colombiano. Partiendo de la teoría general de la contabilidad hacia la teoría especial de la regulación contable financiera, de la cual se orienta.

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evluciondelanormalizacioncontable[1]

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