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UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR FACULTAD DE JURISPRUDENCIA, CIENCIAS POLÍTICAS Y SOCIALES CARRERA DE DERECHO El plan de acción contra la erosión de la base imponible en el derecho tributario ecuatoriano Trabajo de Titulación, modalidad Proyecto de Investigación, previo a la obtención del Título de Abogada de los Tribunales y Juzgados de la República AUTORA: Carlosama Madera Emily Yobaska TUTOR: MSc. José Luis Terán Suárez Quito, 2019

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i

UNIVERSIDAD CENTRAL DEL ECUADOR

FACULTAD DE JURISPRUDENCIA, CIENCIAS POLÍTICAS Y

SOCIALES

CARRERA DE DERECHO

El plan de acción contra la erosión de la base imponible en el

derecho tributario ecuatoriano

Trabajo de Titulación, modalidad Proyecto de Investigación, previo a la

obtención del Título de Abogada de los Tribunales y Juzgados de la

República

AUTORA: Carlosama Madera Emily Yobaska

TUTOR: MSc. José Luis Terán Suárez

Quito, 2019

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DERECHOS DE AUTOR

Yo, EMILY YOBASKA CARLOSAMA MADERA, en calidad de autora y

titular de los derechos morales y patrimoniales del trabajo de titulación EL PLAN

DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL

DERECHO TRIBUTARIO ECUATORIANO, modalidad Proyecto de

Investigación, de conformidad con el Art. 114 del CÓDIGO ORGÁNICO DE LA

ECONOMÍA SOCIAL DE LOS CONOCIMIENTOS, CREATIVIDAD E

INNOVACIÓN, conceda a favor de la Universidad Central del Ecuador una

licencia gratuita, intransferible y no exclusiva para el uso no comercial de la obra,

con fines estrictamente académicos. Conservo a mi favor todos los derechos de

autor sobre la obra, establecidos en la norma citada.

Así mismo, autorizo a la Universidad Central del Ecuador para que realice la

digitalización y publicación de este trabajo de titulación en el repositorio virtual, de

conformidad a lo dispuesto en el Art. 144 de la Ley Orgánica de Educación

Superior.

La autora declara que la obra objeto de la presente autorización es original en su

forma de expresión y no infringe el derecho de autor de terceros, asumiendo la

responsabilidad por cualquier reclamación que pudiera presentarse por esta causa y

liberando a la universidad de toda responsabilidad.

Firma…………………………………

Emily Yobaska Carlosama Madera

C.C.: 0401815238

Dirección electrónica: [email protected]

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APROBACIÓN DEL TUTOR

En mi calidad de Tutor del Trabajo de Titulación, presentado por EMILY

YOBASKA CARLOSAMA MADERA, para optar por el Grado de Abogada de

los Tribunales y Juzgados de la República; cuyo título es: EL PLAN DE ACCIÓN

CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL DERECHO

TRIBUTARIO ECUATORIANO, considero que dicho trabajo reúne los

requisitos y méritos suficientes para ser sometido a la presentación pública y

evaluación por parte del tribunal examinador que se designe.

En la ciudad de Quito, a los 02 días del mes de julio de 2019.

Dr. José Luis Terán Suárez

DOCENTE-TUTOR

C.C. 1001335445

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DEDICATORIA

A mis padres, Susana y Guido, que siempre me han apoyado con una palabra,

con una sonrisa, con un consejo, con su confianza en mi capacidad y madurez;

me enseñaron que la felicidad se encuentra en las cosas pequeñas y que siempre

luche por mis sueños centrada en la realidad, todo lo que he logrado es por y

para ustedes.

A mis hermanos; Brayan, por compartir toda su vida a mi lado y ser el mejor

guía, al que nunca terminaré de agradecer, ni pagarle por todo lo bueno y Jinovi,

por motivarme a ser mejor cada día, para ser un ejemplo de hermana para la

consentida de la casa.

A mi familia y amigos más cercanos.

Emily Yobaska Carlosama Madera.

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AGRADECIMIENTOS

A mi familia tanto materna como paterna, que me han apoyado y entusiasmado en

cada logro conseguido, siempre aconsejándome y amparándome cuando más lo he

necesitado; aunque a muchos de ellos no los vea muy seguido, sé que siempre puedo

contar con su ayuda y cariño.

A Viviana, Pamela, Jhosember, Freddy y mi querida prima Yajaira, personas que

han estado conmigo en todo momento, en las buenas y en las malas, ya sea con una

sonrisa o con una conversa, hemos crecido juntos en este proceso y se han

convertido en parte de mi familia, espero tenerles cerca muchos años más y seguir

presenciando el cumplimiento de todos sus sueños.

A Yossenka, Grace, Karla, Carolina, Roosevelt, Steve que para mí lograron ser más

que amigos pasajeros, cuantos recuerdos e historias irrepetibles con las que de

seguro podría escribir otra tesis si las contara todas, y especialmente a Paúl ‘el

mejor’, nunca pensé tener un amigo tan parecido a mí y sobre todo que tantas

personas envidiaran nuestra gran amistad, los años de estudio contigo fueron un

placer; compartir esta hermosa etapa universitaria con ustedes ha sido la mejor

experiencia de mi vida.

A todos mis amigos en general, que durante la carrera y el transcurso de mi vida

han estado conmigo, gracias por tanto aprecio, son personas maravillosas que el

destino puso en mi camino y a quienes guardo gran estimación.

De manera especial a la doctora Yolanda Yupangui, quien de manera

desinteresada me brindó su ayuda en este complicado tema de tesis, por motivarme

a tomar riesgos y por guiarme para que no pierda el horizonte, no lo hubiese logrado

sin su ayuda; de igual manera a mi tutor, doctor José Luis Terán quien direccionó

el proyecto en este largo proceso.

A la Universidad Central del Ecuador y a sus profesores que formaron mi carácter

para poder continuar el camino en esta difícil profesión; ser abogada de la Central

es sin duda mi mejor elección.

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INDICE DE CONTENIDO

DERECHOS DE AUTOR ...................................................................................... ii

APROBACIÓN DEL TUTOR ............................................................................... iii

DEDICATORIA .................................................................................................... iv

AGRADECIMIENTOS .......................................................................................... v

INDICE DE CONTENIDO.................................................................................... vi

ÍNDICE DE ANEXOS ........................................................................................... xi

GLOSARIO .......................................................................................................... xii

RESUMEN ........................................................................................................... xiii

ABSTRACT ......................................................................................................... xiv

INTRODUCCIÓN .................................................................................................. 1

CAPÍTULO I ........................................................................................................... 4

1.1. ANTECEDENTES DEL PROBLEMA ....................................................... 4

1.2. FORMULACIÓN DEL PROBLEMA ......................................................... 5

1.3. PREGUNTAS DIRECTRICES ................................................................... 5

1.4. OBJETIVO GENERAL ............................................................................... 5

1.5. OBJETIVOS ESPECÍFICOS ....................................................................... 5

1.6. JUSTIFICACION ........................................................................................ 6

CAPÍTULO II ......................................................................................................... 7

MARCO GENERAL .............................................................................................. 7

2.1. MARCO TEÓRICO DOCTRINARIO ............................................................ 7

2.2. MARCO LEGAL ........................................................................................... 11

MARCO TEÓRICO .............................................................................................. 14

TÍTULO I .............................................................................................................. 14

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vii

2.3. ESTRUCTURA DEL DERECHO TRIBUTARIO ........................................ 14

2.3.1. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ....................................... 16

2.3.2.1. DEFINICIÓN .............................................................................. 16

2.3.1.1. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.............. 17

2.3.3. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL ........................................... 24

2.3.3.1. DEFINICIÓN .............................................................................. 24

2.3.3.2. FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA . 26

2.3.4. DERECHO PROCESAL (CONTENCIOSO) TRIBUTARIO ....... 31

2.3.5. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO ......................... 32

2.3.6. DERECHO PENAL TRIBUTARIO ............................................... 39

2.3.7. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO ........................... 42

TÍTULO II ............................................................................................................. 47

2.3. EVASIÓN Y ELUSIÓN FISCAL COMO EROSIÓN DEL SISTEMA

TRIBUTARIO. ..................................................................................................... 47

2.3.1. EVASIÓN FISCAL ........................................................................ 47

2.3.1.1. DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA ............................................ 49

2.3.1.2. CONTRABANDO ...................................................................... 50

2.3.1.3. DEFRAUDACIÓN ADUANERA .............................................. 51

2.4.1. ELUSIÓN FISCAL ......................................................................... 51

FIGURAS JURÍDICAS DE ELUSIÓN TRIBUTARIA .............................. 58

2.4.1.1. SIMULACIÓN ............................................................................ 58

2.4.1.2. FRAUDE DE LEY ...................................................................... 60

2.4.1.3. ABUSO DEL DERECHO ........................................................... 62

2.4.2. ECONOMÍA DE OPCIÓN ............................................................. 63

2.4.3. LA EROSION FISCAL COMO CONCEPTO INCLUSIVO ......... 67

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viii

2.4.4. ORGANIZACIONES INTERESADAS EN PROYECTOS DE

FISCALIDAD INTERNACIONAL ................................................................ 69

2.4.4.1. COMUNIDAD ANDINA ........................................................... 70

2.4.4.2. ALIANZA DEL PACÍFICO ....................................................... 72

2.4.4.3. ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS .................. 73

2.4.4.4. UNION EUROPEA ..................................................................... 75

2.4.4.5. ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND

DEVELOPMENT (OECD)-(OCDE) ............................................................ 77

2.4.4.6. FORO GLOBAL SOBRE TRANSPARENCIA E

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA .............................. 80

TÍTULO III ........................................................................................................... 85

2.5. PLAN DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE

IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS .......................................... 85

2.5.1. ACCIÓN 1. ABORDAR LOS RETOS DE LA ECONOMÍA

DIGITAL PARA LA IMPOSICIÓN. ............................................................. 87

2.5.2. ACCION 2. NEUTRALIZAR LOS EFECTOS DE LOS

MECANISMOS HÍBRIDOS. ......................................................................... 89

2.5.3. ACCIÓN 3. REFUERZO DE LA NORMATIVA CFC ................. 90

2.5.4. ACCION 4. LIMITAR LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

POR VÍA DE DEDUCCIONES EN EL INTERÉS Y OTROS PAGOS

FINANCIEROS ............................................................................................... 91

2.5.5. ACCIÓN 5. COMBATIR LAS PRÁCTICAS FISCALES

PERNICIOSAS, TENIENDO EN CUENTA LA TRANSPARENCIA Y LA

SUSTANCIA. .................................................................................................. 93

2.5.6. ACCIÓN 6. IMPEDIR LA UTILIZACIÓN ABUSIVA DE

CONVENIOS FISCALES. ............................................................................. 94

2.5.7. ACCIÓN 7 IMPEDIR LA ELUSIÓN ARTIFICIOSA DEL

ESTATUTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE. ........................... 95

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ix

2.5.8. ACCIÓN 8-10. ASEGURAR QUE LOS RESULTADOS DE LOS

PRECIOS DE TRANSFERENCIA ESTÁN EN LINEA CON LA

CREACIÓN DEL VALOR. ............................................................................ 96

2.5.9. ACCIÓN 11. EVALUACIÓN Y SEGUIMIENTO DE BEPS. ...... 98

2.5.10. ACCIÓN 12. EXIGIR A LOS CONTRIBUYENTES QUE

REVELEN SUS MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL

AGRESIVA. .................................................................................................... 98

2.5.11. ACCIÓN 13. REEXAMINAR LA DOCUMENTACIÓN SOBRE

PRECIOS DE TRANSFERENCIA. .............................................................. 100

2.5.12. ACCIÓN 14. HACER MÁS EFECTIVOS LOS MECANISMOS

DE RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS. .............................................. 101

2.5.13. ACCIÓN 15. DESARROLLAR UN INSTRUMENTO

MULTILATERAL QUE MODIFIQUE LOS COVENIOS FISCALES

BILATERALES. ........................................................................................... 102

CAPÍTULO III .................................................................................................... 105

METODOLOGÍA ............................................................................................... 105

3.1. NIVEL DE INVESTIGACIÓN ................................................................... 105

3.2. MÉTODOS .................................................................................................. 105

3.3. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE INVESTIGACIÓN ........................ 106

3.4. VALIDEZ Y CONFIABILIDAD DE LOS INSTRUMENTOS ................. 106

3.5. DEFINICIÓN DE VARIABLES ............................................................. 107

3.5.1. VARIABLE INDEPENDIENTE .................................................. 107

3.5.2. VARIABLE DEPENDIENTE ...................................................... 107

3.6. UNIVERSO, POBLACIÓN Y MUESTRA ............................................. 107

CAPÍTULO IV .................................................................................................... 109

DISCUSIÓN ....................................................................................................... 109

4.1. ENTREVISTAS ........................................................................................... 109

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x

4.2. ANÁLISIS INTERPRETATIVO ................................................................ 118

CONCLUSIONES .............................................................................................. 121

RECOMENDACIONES ..................................................................................... 123

REFERENCIAS .................................................................................................. 124

ANEXOS ............................................................................................................ 127

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xi

ÍNDICE DE ANEXOS

ANEXO Nº. 1. CARTA DE ADHESIÓN AL FORO GLOBAL ...................... 128

ANEXO Nº. 2. RESOLUCIÓN PARA INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

AUTOMÁTICA. ................................................................................................. 129

ANEXO Nº. 3. HOJA DE RUTA PARA EL ECUADOR SOBRE EL FORO

GLOBAL ............................................................................................................ 146

ANEXO Nº. 4. PAÍSES PERTENECIENTES AL PROYECTO BEPS ........... 147

ANEXO N°. 5. CUESTIONARIO PARA ENTREVISTAS…………….…....150

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xii

GLOSARIO

Base erosion and profit shifting. Erosión de la base imponible y traslado de

beneficios.

Country by country. País por país.

Illegitimate tax avoidance. Elusión Fiscal.

Organisation Economic Organización para la Cooperación y el

for Cooperation and Development. Desarrollo Económico.

Company Offshore. Empresas fuera de su residencia.

Planning tax. Planificación fiscal.

Peer review. Revisión de pares.

Tax ruling. Acuerdo administrative.

Treaty shopping. Abuso de Tratados.

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xiii

TÍTULO: El plan de acción contra la erosión de la base imponible en el derecho

tributario ecuatoriano.

Autora: Emily Yobaska Carlosama Madera

Tutor: Dr. José Luis Terán Suárez

RESUMEN

La investigación se encamina a realizar un análisis comparativo de la legislación

tributaria ecuatoriana con estudios fiscales internacionales enfocados al problema

de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), además cómo

estos pueden integrarse en el Ecuador como apoyo limitante a prácticas

perjudiciales de elusión y evasión, generados principalmente por la acelerada

globalización e intercambio comercial; mediante los niveles de investigación

explicativo y descriptivo, que permitirán determinar los problemas que establece la

fiscalidad internacional en la actualidad. El instrumento a utilizarse es la entrevista,

para obtener testimonios de expertos en este campo y desde luego su perspectiva

crítica en relación al tema en cuestión que servirá como base para fundamentar los

postulados que se realicen en el desarrollo investigativo. Como resultado se espera

obtener la suficiente información que evidencie las debilidades dentro de las normas

tributarias internas e internacionales de posible aplicación nacional, para así

establecer los aspectos que merecen un estudio profundo en el control fiscal de

elusión y evasión.

PALABRAS CLAVE: ELUSIÓN / EVASIÓN / FISCALIDAD

INTERNACIONAL / INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN / BEPS, OECD.

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xiv

TITLE: The action plan against erosion of the taxable base in the Ecuadorian Tax

Law.

Author: Emily Yobaska Carlosama Madera

Tutor: Dr. José Luis Terán Suárez

ABSTRACT

The investigation is concerned with a comparative analysis of the Ecuadorian Tax

Legislation with international fiscal studies with regard to the erosion of the taxable

base and transfer of benefits (BEPS), and how can they be integrated in Ecuador as

a hindering support to practices that affect elusion and evasion, mainly due to the

accelerated globalization and commercial interchange. Explanatory and descriptive

levels were applied in the investigation, in order to determine troubles established

by the international auditing. Survey was the instrument applied, intended to obtain

versions from experts in the field, as well as their critical perspective in relation to

the subject, which was used as a base to design statements for the investigative

development. Sufficient information is expected to obtain, in order to expose

weaknesses of national and international tax regulations, which can be applied in

the country, so as to establish aspects deserving a deeper study regarding fiscal

control of elusion and evasion.

KEYWORDS: / EVASION / INTERNATIONAL AUDITION / INFORMATION

INTERCHANGE / BEPS, OECD.

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1

INTRODUCCIÓN

La elusión de impuestos es un tema que se ha tratado desde hace ya mucho tiempo,

sin embargo en los últimos años con la creciente globalización de mercados, ha

generado una perspectiva diferente de aplicación, el inconveniente no se orienta

simplemente a una economía nacional sino que traspasa barreras y se llega a

convertir en una problemática mundial, estableciendo de esta manera una

desactualización constante de las legislaciones tributarias.

Varias son las medidas adoptadas por los Estados para tratar de combatir los

denominados paraísos fiscales, muchos de los países de América del Sur han optado

por añadir a sus legislaciones internas varias normas anti abuso y en general

postulados para evitar la elusión y evasión, se nota de igual manera que han tomado

en cuenta los puntos establecidos por la OECD en el Plan contra BEPS, al ver viable

y contundente su posición internacional.

Este Plan contra BEPS contiene 15 acciones principales en su lucha contra la

erosión, que son: 1. Abordar los retos de la economía digital para la imposición. 2.

Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos. 3. Refuerzo de la normativa

sobre CFC. 4. Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el

interés y otros pagos financieros. 5. Combatir las prácticas fiscales perniciosas,

teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia. 6. Impedir la utilización abusiva

de convenios fiscales. 7. Impedir la elusión artificiosa del estatuto del

establecimiento permanente. 8, 9 y 10. Asegurar que los resultados de los precios

de transferencia estén en línea con la creación de valor. 11. Evaluación y

seguimiento de BEPS. 12. Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos

de planificación agresiva. 13. Reexaminar la documentación sobre precios de

transferencia. 14. Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de

controversias. 15. Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los

convenios fiscales bilaterales.

En el Ecuador se han tomado varias medidas para la prevención de elusión y evasión

fiscal en los últimos años, sin embargo hace falta desarrollo normativo para que se

relacione con el acelerado proceso de globalización que se vive en el mundo, es por

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2

ello que el país sigue implementando normas que van a la par con las reglas

internacionales sobre todo de transparencia e intercambio de información para tratar

de controlar este problema de erosión fiscal.

Es por ello que esta investigación nace al vislumbrar esta complicación tributaria

que se encuentra en boga alrededor de todo el mundo; con el objetivo de analizar el

trabajo de la OECD enfocado en la erosión de la base imponible y el desplazamiento

de beneficios, como problema internacional y nacional (Ecuador); y como ha ido

evolucionando el Estado con respecto a normas de control elusivo y evasivo, de

igual manera la posible adhesión del Ecuador al Plan contra BEPS, en relación a las

actuales decisiones de las altas autoridades del país en el marco internacional.

Con todo lo expuesto en el Capítulo I se establecen los antecedentes del problema,

la formulación del problema, preguntas directrices, objetivo general y objetivos

específicos y la justificación, que serán de gran utilidad como base para identificar

la causa principal de la presente investigación.

En el Capítulo II se describe el marco general que consta de la fundamentación

teórica, doctrinaria y legal, que es importante para orientar a la investigación sobre

la legislación ecuatoriana y su relación con las normas para evitar la erosión

tributaria, en conjunto con el pensamiento de varios doctrinarios destacados en la

materia.

Además en el marco teórico se desarrolla el esquema temático en: Título I,

Estructura del Derecho Tributario; Título II, Evasión y Elusión Fiscal como

Erosión del Sistema Tributario; y, en el Título III, Plan de Acción contra la Erosión

de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, que demuestra la relación del

derecho tributario ecuatoriano con la realidad de la Fiscalidad Internacional y su

acercamiento al plan BEPS en los últimos años.

En el Capítulo III se expone la metodología, es decir los niveles, métodos,

instrumentos y técnicas de la investigación, así como también la operacionalización

de las variables, además de la población y muestra que se utilizará para dar validez

y confianza a la investigación.

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3

En el Capítulo IV se realiza la discusión sobre el desarrollo de la investigación, se

analiza los resultados obtenidos por medio de las entrevistas realizadas a expertos

de la materia que aportaron credibilidad a la investigación y expresaron el punto de

vista del ámbito público y privado sobre el tema planteado.

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4

CAPÍTULO I

1.1. ANTECEDENTES DEL PROBLEMA

Con la creciente expansión comercial a nivel mundial se comienzan a desarrollar

aceleradamente estrategias dentro económicas para beneficiar a las empresas que

manejan capitales en varios territorios extranjeros, al mundo se presta a realizar

propuestas para erradicar estos problemas, es así que los países europeos a raíz de

la Segunda Guerra Mundial y la crisis económica, se plantean una nueva manera de

fusionar las economías decadentes y desarrollan un Plan para mejorar las

condiciones de los países afectados por este acontecimiento, tal es el efecto que

produce esta organización de países, que nombran una estructura llamada OCDE

“Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico”, con quien surge la

necesidad de una base de estudios económicos; de igual manera la programación de

cambios para mejorar productivamente el intercambio entre estos países,

incluyendo en dichos planes cada vez más a países miembros que presten la

colaboración e interés para solucionar este tipo de problemas económicos.

Las medidas presentadas por esta Organización van enfocadas a razones

económicas, sociales y políticas que con el tiempo se desarrollan en políticas de

Estado sólidas y se interesan por el problema de la elusión y evasión fiscal al igual

que otras organizaciones, es así que nace la idea de proponer un Plan para

contradecir a las acciones perjudiciales fiscales por parte de ciertas empresas del

mercado.

A partir de este contexto nace el plan contra BEPS para el control de la erosión

tributaria dentro de los miembros de la organización, con el pasar del tiempo se dan

cuenta la funcionabilidad del mismo y plantean a varios países del mundo la unión

a este plan, con la integración de un marco inclusivo.

Ecuador al ser un país con economía abierta se interesa por varias de las propuestas

establecidas en este plan y empieza a trabajar en cuestión de fiscalidad internacional

mediante las acciones BEPS, sin embargo de no pertenecer al Plan, ni tampoco a la

Organización OCDE.

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5

La viabilidad de unirse a este Plan se pone de manifiesto en la actualidad,

principalmente por el interés del Presidente de la República de adherirse a la

Organización y tomando en cuenta también como antecedente, que el país forma

parte en algunos foros lanzados por la OCDE relacionados con fiscalidad y la

cooperación entre Estados, razón por la cual es menester estudiar a profundidad las

posibles incidencias que esto acarrea en el plano fiscal sobre todo, el soporte en las

leyes internas y la afectación al desarrollo procesal y normativo del país.

1.2.FORMULACIÓN DEL PROBLEMA

¿De qué manera el Plan de Acción BEPS se adecúa en las normas tributarias

ecuatorianas para evitar la elusión y evasión de impuestos?

1.3.PREGUNTAS DIRECTRICES

¿Cuáles son los normas anti elusión y anti evasión de impuestos que se han adoptado

en el Ecuador?

¿Cuál ha sido el avance del Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible

y el Traslado de Beneficios en el Derecho Tributario Ecuatoriano?

¿Cómo influye la integración del Ecuador a este Plan en el derecho tributario

interno?

1.4. OBJETIVO GENERAL

Analizar el Plan de Acción BEPS y su incidencia en la legislación tributaria

ecuatoriana para el control de actividades económicas internacionales.

1.5.OBJETIVOS ESPECÍFICOS

Diagnosticar los vacíos legales tributarios aún existentes que permiten la

elusión y evasión de impuestos en el Ecuador.

Evaluar la operacionalidad del Plan BEPS desde su creación.

Determinar la influencia del Plan en la legislación interna, sus beneficios y

sus desafíos.

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6

Fortalecer el estudio profundo para la aplicabilidad de estrategias

tributarias internacionales en la normativa ecuatoriana.

1.6. JUSTIFICACION

Importancia

El presente trabajo busca enfocarse en el principal problema que aqueja a la

sociedad no solo ecuatoriana, sino también internacional para efectos de tributación

en un mundo globalizado, la importancia de un control fiscal, significa un desarrollo

económico en cada uno de los países que lo maneja, es por esto que la sociedad

ecuatoriana necesita una profunda observación a las prácticas fiscales negativas por

parte de las grandes empresas en sus actividades económicas.

Novedoso

El tema de elusión y evasión de impuestos es un tema que se viene trabajando desde

hace ya mucho tiempo en países europeos, sin embargo en el Ecuador la inclusión

y estudio de normas para el control de estas prácticas necesita más trabajo por la

dinamismo del tema, el tratamiento se queda aún corto para aplicar métodos

necesarios como la transparencia e intercambio de información para la correcta

tributación internacional, o el adecuado manejo de convenios fiscales.

Factible

La investigación es factible porque existen los medios adecuados para su desarrollo,

el tema es viable y se cuenta con los recursos necesarios, los métodos a utilizarse

son los más óptimos y los instrumentos aplicables son los apropiados para el avance

investigativo.

Utilidad teórica y práctica.

Este proceso de investigación es teórico porque ayudará a fomentar el conocimiento

y la conceptualización de ideas dentro del Derecho Tributario como base para el

positivismo y su correspondiente desarrollo, además es práctico porque servirá

como base de estudio para futuras investigaciones, y el avance de la comprensión

tributaria para estudiantes y especialistas en la materia.

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7

CAPÍTULO II

MARCO GENERAL

2.1. MARCO TEÓRICO DOCTRINARIO

Para el presente trabajo es importante contar con fuentes investigativas que

proporcionen información estratégica y que funcionarán como material de consulta

para su adecuado desarrollo, entre ellas se toman en cuenta las siguientes:

Dentro del campo de elusión fiscal, las técnicas más peligrosas son aquellas

utilizadas por las grandes empresas internacionales, porque fácilmente se puede

notar que el perjuicio económico va a ser mayor al de una empresa local, por esta

razón, tal y como lo describe el autor, estas actividades perniciosas son utilizadas

por personas con altos conocimientos en la materia y que pueden controlar las

legislaciones internacionales para su beneficio sin tener que caer en delitos fiscales.

Este es el punto de partida para entender que en relación a materia tributaria hay

que tener especial tratamiento con las grandes empresas dado que estas tienen un

punto a su favor que muchos de los países aun no puede controlar ni siquiera

sobrellevar.

La OCDE, en su Plan de acción contra la base imponible y traslado de beneficios

(2014) establece la desventaja proporcionada por la incorrecta tributación.

Muchos gobiernos tienen que hacer frente a menores ingresos y a mayores

costes de cumplimiento (…) En los países en desarrollo la falta de ingresos

tributarios lleva a una escasez crítica de financiación de la inversión pública

que podría ayudar a promover el crecimiento económico. La asignación

general de los recursos, afectada por consideraciones impositivas no es

óptima. (OCDE, 2014, pág. 8)

Entonces lo que se puede deducir de este extracto es la clara y evidente razón del

porqué los países en vías de desarrollo se ven muy perjudicados con la elusión y

evasión tributaria de las empresas internacionales, y es que su economía se ve tan

afectada que influye directamente en el modo de vida de sus ciudadanos,

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8

distorsionando la distribución de los recursos y generando malestar por razones

ajenas y a veces de poco conocimiento entre la población común del país.

Además la OCDE hace referencia también al hecho de la desventaja en las empresas

nacionales

Por un lado, pueda que las multinacionales tengan que hacer frente a un

riesgo importante para su reputación si su tipo impositivo efectivo se

considera demasiado bajo. Al mismo tiempo cada empresa puede evaluar

dichos riesgos de manera diferente y si no se aprovechan las oportunidades

legales para reducir la carga tributaria de una empresa, esta puede

encontrarse en situación de desventaja competitiva. Del mismo modo las

empresas que solo operan en mercados internos, incluyendo a la empresas

familiares o a las nuevas empresas innovadoras tienen dificultades a la hora

de competir con las multinacionales. (OCDE, 2014, pág. 8)

En este sentido se hace una evaluación general y se explica la situación de riesgo

tanto para las multinacionales como para las empresas de producción interna

solamente, y se puede notar que aunque la gran empresa tiene una posibilidad de

tener un pequeño margen de error (dependiendo de la evaluación de cada una de

ellas, y para ello es que se analizan posibilidades de mejoras dentro de los convenios

firmados entre países contratantes), la empresa pequeña tendrá una imposibilidad

de competencia ante la magnitud de la multinacional, generando de esta manera

desigualdad comercial que estanca el desarrollo de la industria nacional y el

desarrollo tributario en general de todo el país.

Pero en general como aporte a esta investigación es importante señalar criterios que

van más allá de su integración en la normativa y se acercan a la realidad de

aplicación en las leyes en lo referido a los criterios de fuente y residencia dentro de

las ramas que se siguen para determinar lo más beneficioso en cuestión tributaria,

es así que Patricia Elizabeth Ramírez Pérez en su tesis Análisis detallado del

Convenio entre la República del Ecuador y la República Popular de China para

evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal respecto a impuestos sobre la

renta (2017) manifiesta:

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9

Los países en vía de desarrollo postulan y defienden el criterio de fuente con

el afán de que se graven los ingresos que se han obtenido en el territorio

donde se encuentra la fuente productora de los ingresos, esto se debe a que

reciben capitales del exterior o inversión extranjera, es decir que este criterio

se basa en un tema de pertenencia de la actividad o bien gravado. (Perez,

2017, pág. 14)

El Ecuador al encontrarse en este grupo mantiene el criterio de fuente en materia de

tributación, sin embargo en la realidad aplica varias de las fórmulas de criterios de

residencia, que (Perez, 2017) determina como “la definida por la legislación interna

de un Estado”(p. 15)., distorsionando totalmente la relación de lo uno con lo otro,

mucho de esto tiene que ver con la falta de un estudio pertinente y profundo que

arroje los resultados que sean necesarios para el país, es decir no debe adecuarse a

diferentes líneas sin antes analizar minuciosamente lo más beneficioso para la

economía nacional evitando así una dicotomía entre lo legal y lo práctico. Son

grandes brechas que contienen las leyes tributarias generales y que significan

problemas para el desarrollo comercial.

En relación a la vinculación tributaria que va más allá del régimen interno (Estado-

sujeto pasivo), el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en su libro Estatutos

de Derecho Tributario Internacional, publicado en el año 2006 hace referencia que

esta reciprocidad entre estados se maneja desde otros criterios

Los criterios de vinculación que adoptan los Estados son seleccionados con

base en su legislación interna, prescindiendo de normas de carácter

internacional y siguiendo los aspectos de naturaleza principalmente

económica, aunque es obvio que también influyen los aspectos de orden

político y social. Estos criterios de conexión o vinculación pueden ser

objetivos o subjetivos. (Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2006,

pág. 74)

Entonces al existir esta vinculación entre Estados tal y como lo dice el autor, las

medidas que se adoptan para formalizar estas relaciones en su mayoría son:

siguiendo la línea de legislación interna en beneficio de su propio territorio ya sea

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en el ámbito económico, principal aspecto a tomar en cuenta o por preferencias

políticas que marcan su corriente ideológica para obtener cambios a su manera, es

así que pueden orientarse a las diferentes teorías de aplicación de impuesto a la

renta.

Pero también existe otro tipo de visión acerca de la aplicación de la ley

internacional y la incidencia en la normativa interna de un país, es así que (Xavier,

2005) considera que “la aplicación del derecho extranjero por fuerza del derecho

privado de conflictos internos, puede ocurrir no solo por determinación de normas

convencionales sino también de normas tributarias internas” (pág. 171)., es decir

la inclusión de los modelos internacionales para resolver conflictos tributarios de

cada país, que en ocasiones es estrictamente necesario, si se toma en cuenta el

crecimiento de la globalización y la limitación que tienen los estados en relación

con la aplicación de normas fuera de su soberanía territorial, por lo que son dos

conceptos que modifican la percepción de adoptar medidas que afecten

positivamente al control de erosión fiscal.

Es aquí que nacen los elementos de conexión para determinar el camino correcto

de aplicación del impuesto de la renta; si se habla de principio de residencia y de

fuente, Alberto Xavier en su libro Derecho Tributario Internacional en el año 2005

manifiesta que:

Lo cierto es que existe hoy un consenso en cuanto a la igual legitimidad de

los dos criterios de conexión con el territorio que justifican la tributación

por un determinado Estado (la residencia del contribuyente y la fuente de la

renta), situándose las divergencias. (Xavier, 2005, pág. 203)

Si se toma en cuenta estos dos principios de aplicación, según el autor se puede

caer en fallas que afectan el sistema tributario a nivel internacional ya sea de una u

otra manera, es decir en el criterio de la fuente (Xavier, 2005) expresa “en cuanto

a la mayor o menor amplitud del concepto de fuente, o sea, en cuanto a los criterios

que permiten localizar la fuente en un determinado territorio” (pág. 2013).,

entonces se deben implementar mecanismos que controlen las fallas de este

principio. En cambio en relación a la residencia (Xavier, 2005) propone “Problema

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distinto de este –aunque conexo con él- reside en saber cuál es la extensión del

poder de tributar, una vez constatada una conexión personal u objetiva con el

territorio” (pág. 203), es un espacio que genera controversia al momento de la

aplicación real entre los dos principios y más aún proporciona incertidumbre de

beneficio de elección.

En relación a los problemas tributarios internacionales César Montaño en el año

2006 en su libro Manual de Derecho Tributario Internacional hace un análisis de

organismos como la OCDE que mediante la Comisión Fiscal también hace frente

y explica las mejores condiciones para todos los países que la conforman,

orientándose hacia un principio, sin embargo la ONU también explica su posición

mediante el Consejo Económico y Social su otra postura.

Como característica esencial de los trabajos del Comité de Asuntos Fiscales

vale citar el hecho de que las normas que produjo no pretenden ser modelo

útil para todas las naciones del mundo, ya que la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico tiene como miembros a los países

más poderosos del planeta. (Montaño, 2006, pág. 168)

Si se toma en cuenta las palabras enunciadas por el autor y se analizan con

detenimiento, se puede establecer que dentro del marco comercial internacional,

varios son los países que se han suscrito a convenios como la OCDE o la ONU, sin

embargo no se presta atención a la economía real que se tiene en el territorio propio

y cuál de estas circunstancias es la que más beneficia al desarrollo económico del

país, es aquí que existe una brecha para los países en vías de desarrollo que

implementan sistemas que no son acordes a su avance comercial y que muchas

veces lo que logran es presentar vacíos legales aprovechados por las grandes

empresas multinacionales.

2.2. MARCO LEGAL

En este campo se toma en cuenta la legislación respectiva como:

La Constitución de la República se establece temas como un sistema económico

justo dentro del territorio para su mejor desempeño y desarrollo, y para ello

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determina una política económica señalada en el Capítulo IV, que hace mención a

la correcta aplicación económica y fiscal, determinando el orden de distribución de

recursos, además de los pasos a seguir para un control económico y fiscal en el país.

En la Sección V, explica las generalidades dentro del sistema tributario y los

órganos encargados de modificar las leyes que lo regulan, con esto se obtiene las

reglas básicas del derecho tributario en el Ecuador. Artículo 300 de la Constitución

y 5 del Código Tributario.

Dentro de los acuerdos internacionales están los que el Ecuador suscribió con la

OCDE para evitar la erosión de impuestos y traslado de beneficios, los que la ONU

establece dentro de materia económica y los convenios bilaterales contraídos con

países para las relaciones comerciales.

Con relación al Código Tributario que en su Capítulo II determina como nace la

obligación tributaria dentro de la relación del sujeto activo con el sujeto pasivo que

se direccionará al Capítulo VIII que señala el domicilio del contribuyente, art. 56,

determinación que encaja más a fondo con la LORTI y el nacimiento de la

obligación en torno a la teoría de fuente.

Con lo que respecta a la LORTI en el artículo 8 describe cuales ingresos formarán

parte de la fuente ecuatoriana y en el artículo 4 se puede observar la división de

residencia fiscal que determina la ley, siendo indispensable para la aplicación de

normas internacionales.

En el Reglamento a la LORTI en su artículo 9 “establecimiento permanente de

empresas extranjeras” se despliega una lista donde se enumera lo que es

considerado para el Ecuador como la residencia de una empresa extranjera y lo que

no se considera como establecimiento permanente.

Además con normativa específica se toma en cuenta la resolución sobre normas que

establecen Paraísos Fiscales Preferentes y Regímenes o Jurisdicciones de Menor

Imposición, que es de suma importancia, reformada en el año 2017 siendo el avance

más reciente en relación directa con las actividades comerciales a nivel

internacional.

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13

Además de la Ley para la Equidad Tributaria, que en sus reformas incluye

normativa como precios de transferencia, partes relaciones, entre otras importantes

dentro del tema de fiscalidad internacional y la cooperación entre países. Puede ser

considerada como los cambios más significativos que ha tenido el Ecuador en

cuestión de tributación internacional.

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14

MARCO TEÓRICO

TÍTULO I

2.3. ESTRUCTURA DEL DERECHO TRIBUTARIO

El Estado establecido específicamente por su actividad regulatoria y controladora

se basa en principios y reglas que le permiten mantener el equilibrio del poder, es

así que existen instituciones destinadas a fomentar cada sector específico, como la

administración, la economía, el derecho, mismos que se integran en ramas y

subdivisiones con carácter especial; el derecho tributario forma una parte esencial

de este conjunto para salvaguardar el desarrollo de las fuerzas productivas y

económicas de la sociedad sin que este se resquebraje y es indispensable señalar la

configuración que tiene dentro del manejo de su campo jurídico.

Dentro de la clasificación general del derecho, que se distingue desde la antigüedad

en la época romana y que se mantiene hasta la actualidad, se establece a las ramas

del mismo como: derecho privado, que es el que responde a los hechos realizados

por las personas particulares, es decir prevalece el interés propio e individual ante

el del Estado; y, el derecho público que se enfoca a la relación de las leyes

reguladoras del Estado con sus mandantes; dicho en palabras de Saldaña:

Está llamada a dar cuenta del cuerpo de principios en que se sustenta la

regulación a que se somete el Estado y los demás entes que intervienen con

motivo de la obtención de ingresos, de la administración de sus bienes

patrimoniales y de la realización del gasto público, así como de las

relaciones que con tal motivo se articulan. (Saldaña Magallanes, 2005, pág.

15)

Por estos conceptos que se presentan entre una y otra rama del derecho, es posible

hacer una diferenciación y encaminar a las divisiones que tiene el derecho hacia un

fin determinado como lo menciona Giannini Achille, aduciendo que de esta manera

los Estados:

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15

O están constituidos por las rentas que el Erario1 público obtiene, como

cualquier otra persona o ente privado, de su patrimonio o del desarrollo de

una actividad industrial o comercial, o bien son detraídos, en virtud de la

potestad de imperio del Estado, de la riqueza de los ciudadanos. De ahí la

distinción fundamental entre ingresos de derecho privado –patrimoniales- e

ingresos de derecho público –tributos-. (Achille Donato, 1957, pág. 3)

Entonces haciendo una comparación específica entre estas dos ramas se puede decir

que el derecho tributario forma parte del derecho público, ya que se encarga de

regular la recaudación de dinero que ingresa al Estado para su distribución en

cumplimiento de las necesidades públicas, tomando en cuenta el fin mismo que este

persigue; sin embargo, cabe recalcar que existen teorías contradictorias que

proponen una relación diferente en cuanto a estas acepciones de la pertenencia del

derecho tributario a determinada rama, que a pesar de no formar parte de la doctrina

predominante dentro del campo de estudio permiten visualizar la complejidad de

esta parte del derecho.

Partiendo de la premisa del derecho público que el Estado forma parte de la relación

jurídica con los particulares y en general forma un vínculo entre los dos y que en

derecho tributario se denomina la obligación tributaria, dado que una característica

propia del tributo “es ser una obligación del derecho público (…) y que la finalidad

o la función del tributo es la de satisfacer una necesidad pública” (Duran Ramirez,

2013)., quedando así claro que el Estado es el que gestiona los tributos de los

contribuyentes que servirán para el cumplimiento de los recursos presupuestarios.

CLASIFICACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO

Al contener estos aspectos dentro del desarrollo social y económico de esta parte

del derecho, la doctrina clasifica la parte general del derecho tributario desde

diferentes categorías que presentan sus propias peculiaridades, entre ellas las

siguientes:

1 Hace referencia a lo público, en sí al conjunto de recursos o bienes de una nación, también

denominado el tesoro nacional o público del Estado.

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16

2.3.1. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

2.3.2.1. DEFINICIÓN

Dentro del derecho tributario al igual que en otras ramas del derecho debe existir la

sustancia misma del contenido legal para que la obligación tributaria se desarrolle,

es decir el conjunto de normas que establecen la misma relación jurídico-tributaria

entre los sujetos de la obligación y que las distingue de otras ramas del derecho.

Contempla y regula a los elementos mencionados anteriormente como el sujeto

activo y pasivo, el hecho generador, la base imponible y la cuantía; es decir, como

mencionaba Dino Jarach en relación a las leyes tributarias sustanciales, que estas

no se pueden considerar como simplemente actos administrativos, sino que como

su naturaleza es originar derechos y obligaciones son leyes jurídicas verdaderas.

Y es que el asunto tributario tiene un conjunto de varias aristas que originan

distinción en cada una de ellas, es así que el derecho material tributario se encarga

de la prestación tributaria propiamente dicha y que tiene como objetivo el pago del

tributo y por lo tanto la ley debe tener los elementos indispensables para establecer

dicho vínculo; a esto se suman una serie de estatutos que en conjunto forman el

sistema tributario que fluye tanto en deberes como en derechos.

Dentro de esta división queda claro que todo debe estar establecido en la ley al

momento del cobro de tributos, antes que nazca la obligación por el hecho de

garantizar los principios propios del derecho tributario y cumplir con los mandatos

y facultades de la administración, sin vulnerar al sujeto pasivo de esta relación, pues

como parte fundamental del derecho la legalidad forma parte de los principios que

rigen la actividad tributaria.

Entonces debe precisar cuál es el sujeto (porque queda claro que no puede existir

un contribuyente de forma arbitraria o por sola decisión y gusto de la

Administración) que tiene el encargo de pagar la cuantía y fijar el monto que debe

ser pagado en cada caso especial, además de medir de una manera precisa la

imposición de la base y cuan obligatoria es la actividad que realiza determinada

persona, además de instaurar con claridad el objeto y magnitud de los hechos

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17

imponibles, dado que estos aspectos son los más importantes y conforman la base

del derecho tributario material.

Por ello para que se realice la parte material de la ley, se establece que se debe

configurar como principal requisito la obligación tributaria, que permitirá

identificar a los elementos que van a formar parte del proceso administrativo y sobre

los cuales recae la obligación de pagar el tributo.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

El tratadista Giuliani Fonrouge hace mención de la obligación tributaria como “el

vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que

actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de

dinero determinadas por la ley” (Guiliani Fonrouge, 1993, pág. 392)., estos sujetos

que el doctrinario establece como deudor y acreedor la legislación les denomina

como sujeto activo y sujeto pasivo, y “cuya finalidad directa e inmediata es la de

garantizar el cumplimiento de la obligación principal, y que son relaciones

accesorias, en cuanto lógica y efectivamente presuponen la existencia de la

obligación tributaria” (Jarach, 1996, pág. 14)

2.3.1.1. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Tanto en doctrina como en la legislación interna se hace mención a dos partes

actuantes dentro de la obligación jurídica tributaria y su rol con respecto a las

responsabilidades de cobro y pago de tributos que mantendrán la estabilidad

económica del Estado y que se relacionarán con el elemento presto a la imposición

de la actividad económica como tal.

SUJETO ACTIVO

Según el Código Tributario ecuatoriano en su artículo 23 lo establece como “el ente

público acreedor del tributo” (Congreso Nacional, 2005) , que en este caso sería el

mismo Estado ya que la Ley de Régimen Tributario Interno hace referencia a que

el sujeto activo tanto en impuesto a la renta como en impuesto al valor agregado

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será el Estado mediante el Servicio de Rentas Internas y, es que es innegable que

dentro de su poder y control, debe exigir el pago de un tributo hacia los

contribuyentes estableciéndolo previamente dentro de un marco legal porque como

lo expresa Maita Pazmiño “nadie permitiría la reducción de su patrimonio sino

estuviera previsto en la ley” (Pazmiño, 2003, pág. 13).

Entonces el Estado como sujeto activo cuenta con la potestad de crear tributos y

legalizarlos en pro del desarrollo económico de su país, especificando así que éste

puede actuar como legislador o también como administrador, dicho en palabras de

José Luis Pérez:

En el primer sentido se habla de poder o potestad tributaria, refiriéndose al

poder legislativo que corresponde al Estado, expresión en último término,

de su soberanía. En el segundo, se está aludiendo al poder o potestad de la

Administración pública tendente a aplicar las normas tributarias. (Pérez &

Gonzalez, 1986, pág. 144)

Claramente en el primer sentido (Estado como legislador) concuerda con el hecho

de que una de las principales potestades dentro de sus políticas es la creación de

tributos bajo una norma que obligue a sus ciudadanos a adquirir y cumplir (Estado

administrador); desde luego este poder no tiene su origen en la actualidad ya que

desde la antigüedad, con el nacimiento del Estado los tributos eran una forma

cotidiana de hacer contribuir a los ciudadanos con la administración pública.

Es así que el Estado a través de la administración tributaria, faculta a diferentes

órganos además del fisco como sujetos activos que controlen y optimicen el

cumplimiento de las obligaciones tributarias para generar un mayor ingreso de

tributos; el título tres del Código Tributario menciona cuales son las divisiones de

la administración tributaria:

Administración Tributaria Central, que está conformado por el Ministerio

de Finanzas, a través del Servicio de Rentas Internas y la SENAE y se

encargan de los impuestos nacionales.

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19

Administración Tributaria Seccional, que básicamente está conformado por

los GAD´s, a nivel provincial y municipal y son encargados de impuestos,

tasas y contribuciones especiales provinciales y municipales.

Administración Tributaria de Excepción, que son las instituciones

designadas expresamente por la ley para la gestión tributaria, de igual

manera se encargan de los impuestos, tasas y contribuciones especiales tanto

provinciales como municipales.

Todas estas delegaciones son de vital importancia para llevar un orden y registro de

toda la información generada desde la tributación en los diferentes sectores, que

claramente tienen un enlace con el SRI y que permite establecer la medida en que

la tributación interviene dentro de la economía del país.

El sujeto activo conlleva una gran responsabilidad pues la potestad para crear

tributos y legalizarlos debe estar dentro de un marco de derechos y principios

congruentes y sistematizados, además de establecer una correcta aplicación de los

mismos para que no perjudique al contribuyente presto de la obligación, ya que una

de las funciones del sujeto activo es reconocer si existe o no una obligación

tributaria; y, más allá de la facultad coercitiva, administradora y determinadora, el

sujeto activo debe estar presto a los reclamos ejercidos por parte del contribuyente

dentro de la aplicación de la norma tributaria.

SUJETO PASIVO

En relación a las características del sujeto pasivo de la obligación tributaria debe

entenderse principalmente como el contribuyente sobre quien recae la obligación

tributaria, para Andrea Parlato, el sujeto pasivo “es aquel que se encuentra en

aquella determinada situación de hecho que la ley establece como causa generadora

de la obligación tributaria” (Parlato, 2001, pág. 186 y 187).

Nuevamente se hace referencia hacia el hecho de que el deber que genere el tributo

debe estar descrito en la ley y en que en base a eso se determinará la obligación y

el valor a pagar por parte del contribuyente.

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Para una apreciación más cercana del significado del sujeto pasivo, se hace

referencia a lo establecido en la legislación ecuatoriana, así el artículo 24 del Código

Tributario lo determina como “la persona natural o jurídica que, según la ley está

obligado al cumplimiento de la prestación tributaria, sea como contribuyente o

como responsable” (Congreso Nacional, 2005), como un concepto general; sin

embargo, el mismo artículo en el inciso dos, esclarece quienes pueden ser sujetos

pasivos y los determina aquellos que constituyan una unidad económica un

patrimonio independiente de sus miembros.

Como referencia de los sujetos pasivos el código los determina como

contribuyentes, que son las personas naturales o jurídicas que tienen esta calidad

porque adquieren una deuda propia, es decir que haya la confirmación de que el

hecho generador recaiga sobre el mismo; no así los responsables, que es la otra

categoría de los sujetos pasivos y a los que la ley los establece como responsables

por representación y representantes como adquiriente o sucesor y añade una

categorización de “otros responsables” haciendo una aclaración sobre las

circunstancias en las cuales son considerados como responsables, como por ejemplo

los agentes de retención y percepción.

Para los responsables la legislación hace una referencia en el artículo 26 inciso

segundo sobre la obligación tributaria solidaria entre los dos actores, contribuyente

y responsable, otorgando así la facultad de repetir lo pagado ante la justicia

ordinaria. (Código Tributario, art. 26)

Un dato relevante que establece la LRTI2 en su artículo 4 sobre el sujeto pasivo es

que denomina no solo a la persona natural, sino que específica a las sucesiones

indivisas, sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el país, dentro

de esta categoría relacionados con el impuesto de renta, un factor importante a

tomar en cuenta dentro de la fiscalidad internacional.

2 Ley de Régimen Tributario Interno.

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HECHO GENERADOR

El elemento que permite que exista la relación y obligación tributaria entre el sujeto

activo y el sujeto pasivo nombrados anteriormente, es el hecho generador, ya que

constituye el hecho propiamente dicho de manera abstracta, es decir da razón de

una existencia jurídica y de la obligación tributaria según lo establece la ley,

también denominado por Vicente Troya como el indicio de la capacidad

contributiva.

Entonces mediante la realización del hecho generador, es que se puede determinar

la obligación tributaria, según lo señala la legislación, en este caso la LRTI que fija

el hecho generador en cada uno de los impuestos a pagar, de esta manera queda

establecida la legalidad de la imposición del tributo.

En palabras de Soler (2002), el hecho generador de gran importancia, porque

permite tener los conceptos de:

a) identificación del momento en que nace la obligación tributaria

principal;

b) determinación del sujeto pasivo principal de la obligación

tributaria;

c) fijación de los conceptos de incidencia, no incidencia y exención;

d) determinación del régimen jurídico de la obligación tributaria,

alícuota, base de cálculo, exenciones, etc.;

e) clasificación de los impuestos;

f) elección del criterio para la interpretación de la ley tributaria;

g) determinación de los casos concretos de evasión tributaria;

h) definición de la competencia impositiva y determinación de los

casos de invasión de competencia y de doble tributación. (Soler,

2002, págs. 166-167).

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22

Estos puntos mencionados por el autor juegan un papel muy interesante en la

recaudación de tributos y con el tema principal de esta investigación, ya que desde

este punto y en conjunto con la base imponible que se compone como la base del

tributo es que nacen las formas artificiosas elusivas y evasivas por parte de los

contribuyentes que desembocan en un fraude a la administración pública.

HECHO IMPONIBLE

Es el nexo del tributo y lo que determina el hecho imponible es si existen las

circunstancias necesarias para la imposición de la obligación tributaria; mediante el

hecho imponible se puede establecer la capacidad contributiva del sujeto pasivo y

el valor pecuniario que este debe pagar, es decir la existencia económica

interrelacionada con la existencia jurídica.

Aunque varios doctrinarios consideren a estos dos conceptos semejantes, hay

quienes si hacen distinción, Carlos Otálora (2009) en su libro Economía Fiscal hace

una referencia sobre estos dos términos aduciendo que “el hecho imponible llegaría

a ser la causa, mientras que el hecho generador se configuraría como el efecto”

dentro de la obligación, teniendo en cuenta que son conceptos cercanos y

conectados que permiten establecer el pago de un tributo.

BASE IMPONIBLE

Hugo Araneda la califica de una manera breve como “el presupuesto real, del cual

deriva, por disposición de la ley, la obligación de pagar un tributo” (Araneda Dorr,

1994, pág. 186)., es decir se debe tomar en cuenta que la base imponible será

diferente para cada gravamen de manera especial, con grandes y variados alcances.

Entonces al concretar el hecho sujeto de imposición denominado hecho imponible

y establecida la relación jurídica, se debe determinar de una manera objetiva este

mismo hecho y este adoptará la característica que la ley mismo le establezca, es

decir se constituye el objeto de la imposición.

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23

Uno de los componentes de la relación tributaria a ser tomada en cuenta es la base

imponible, dado que es la que dará el valor cuantitativo de la obligación, es decir

que en cada caso donde se establezca el hecho generador, la ley concretamente

interpondrá el hecho económico a pagar y tiene una mayor relevancia cuando se

refiere a actos de comercio exterior por las variadas formas que puede adoptar.

La LRTI constituye que “la base imponible está constituida por la totalidad de los

ingresos ordinarios y extraordinarios gravados con el impuesto, menos las

devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones imputables a tales

impuestos” (art. 16).

La base imponible o también denominada base gravable por la doctrina, tendrá por

lo tanto una interdependencia entre sí con el hecho, que es lo que permite a la

legislación dar la determinación adecuada de cada tributo de manera económica;

además este elemento al sufrir ya las deducciones, excepciones y demás descuentos

es el factor principal para que los contribuyentes opten por idear acciones de elusión

y fraude al Estado, tomando en cuenta que si se logra erosionar la base imponible

se logra también evitar el pago, controlando el pago económico del sujeto pasivo

que en la actualidad y sobre el tema de estudio, suelen ser las empresas

multinacionales y transnacionales con su perjuicio directo a varios Estados; por

esto, más adelante se hará referencia con mayor detenimiento a esta parte de la

obligación tributaria y su incidencia en el plano fiscal internacional.

Entonces la base imponible vendría a ser como el elemento de medición que indica

el grado de cuantificación que se le da al hecho imponible, de esta manera

determinando la cuantía y de igual manera el tipo de imposición que merece el

contribuyente, dependiendo de los impuestos que le sean aplicados (en caso de

renta).

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CUANTÍA

Básicamente es el valor que la ley otorga a la base imponible, es decir el porcentaje

a pagar en cada tributo, para esto se hará el cálculo correspondiente mediante

fórmulas o como lo establezca la legislación y se obtendrá la cuota que deberá pagar

el contribuyente.

Con la suma de estos elementos tanto cualitativos como cuantitativos de la

obligación tributaria se configura el pago al sujeto activo y luego de hacer el

análisis de los mismos cabe recalcar lo que menciona María Luz Calero que dentro

de esta relación se sabe que:

Para el establecimiento de un tributo es requisito indispensable que la ley

fije un hecho, el hecho imponible que una vez se concreta en el sujeto pasivo

determina el nacimiento de la obligación tributaria (…) además es necesario

señalar la cantidad a ingresar por este concepto, y esto es lo que se denomina

cuantificación de la obligación tributaria. (Calero García, 1996)

2.3.3. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

2.3.3.1. DEFINICIÓN

También denominado administrativo, es una parte complementaria e indispensable

del Derecho Tributario Material y se lo denomina así por su naturaleza directa en

la relación tributaria del sujeto activo y el sujeto pasivo, es decir genera la actividad

económica y sus efectos dentro del plano fiscal.

Dentro de este conjunto de procedimientos aplicables a las leyes materiales, la

administración se encarga de la recaudación de tributos mediante el control a los

entes delegados a esta labor y los sujetos obligados a este pago, es decir todo lo

relacionado con los pagos y reclamos de los mismos que puedan tener los

contribuyentes por la aplicación de la potestad tributaria.

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Es decir que para que se cumpla las normas dictadas por el derecho sustantivo debe

haber normas que determinen y regulen el procedimiento, tanto en su inicio como

en el desarrollo y finalización del proceso, de esta manera se garantiza la igualitaria

relación dentro de la obligación tributaria, como deber de la administración de hacer

cumplir la ley correctamente en cada caso específico.

Un ejemplo de derecho formal, son los pasos establecidos para presentar una queja

en el plano administrativo, sin embargo si existe algún error en su cometimiento

pueden ser subsanados, ya que lo formal no debe impedir el cumplimiento de lo

material o sustancial, desde luego esto no quiere decir que lo formal no sea

importante, por el contrario si dichos errores no son rectificados no se puede

continuar con el curso procesal que permite cumplir las normas sustantivas.

En este sentido como parte del derecho tributario formal o administrativo también

se encajan todo tipo de relaciones tributarias que desembocaran en el cumplimiento

de la misma obligación tributaria y para la realización de estas relaciones se debe

cumplir con poderes formales dentro del desarrollo tributario.

Pero este derecho también pone un orden regulativo a la actividad pública

administrativa porque vela por el cumplimiento de la protección hacia los

contribuyentes y no contribuyentes y la recaudación tributaria por parte del Estado

con un efectivo desempeño.

Aunque existen varias posiciones doctrinales acerca de la efectividad, existencia y

diferenciación del derecho tributario y más aún del administrativo, es acertada la

idea de Hensel que considera “el derecho tributario administrativo como un sector

jurídico cerrado, situado al lado del Derecho tributario material.” (Gonzalez, 2008,

pág. 266), y que funciona como un activador del segundo asegurando una

complementariedad.

Entonces como punto de encuentro entre el derecho tributario y formal se expresa

que mientras el primero regula la obligación tributaria como tal, el segundo se

encarga de su cumplimiento mediante un conjunto de deberes no obligacionales que

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se activan mediante un procedimiento determinado, quedando así esta como una

potestad de imponer dentro del aspecto aplicativo.

2.3.3.2. FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Esta relación de la obligación tributaria debe estar regida por ciertas facultades que

otorga la administración dentro de la propia ley, porque respetando el derecho no

se puede tomar medidas y realizar actos por solo capricho en este caso del sujeto

activo; por ejemplo, “para el establecimiento del sujeto pasivo, hecho imponible,

base imponible y cuantía del tributo por parte del sujeto activo debe existir la

determinación para cada caso en particular” (art. 68, Código Tributario).

Porque así como el Estado cuenta con la capacidad para recolectar los tributos, los

contribuyentes cuentan con el respeto a sus derechos constitucionales, por lo tanto

en el proceso de la obligación tributaria la administración cuenta con facultades que

debe cumplir, como:

FACULTAD DETERMINADORA

Como ya se lo mencionó mediante esta facultad la administración tributaria tiene la

capacidad de indagar si es que en un caso específico se concreta la presencia del

hecho generador y demás componentes de la obligación tributaria, es decir tiene la

potestad impositiva para poder obtener los tributos.

Al determinar la cantidad exacta a pagar por parte del contribuyente en cada caso

específico, se genera una obligatoriedad que desde luego tiene características de

posibles impugnaciones por parte del interesado; es por esto también que varios

autores encasillan a la determinación dentro del derecho tributario formal o

administrativo, dada la capacidad de únicamente comprobar la existencia del hecho

y el pago de tributo, o especificado por la ley en el Código Tributario “la

verificación, complementación, enmienda de declaraciones y composición del

tributo correspondientes a un hecho imponible” (art. 68), y que según ello se adopte

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las medidas necesarias para aquella determinación, es decir, por ejemplo, la

administración no podrá establecer el pago de un mismo impuesto a una persona en

dos periodos diferentes, para esto debe realizar el acto de determinación en cada

proceso y sobre la base imponible de cada periodo.

Pero el Código Tributario también establece que la determinación no solo estará en

manos del sujeto activo (Estado), sino que esta facultad también recae en el sujeto

pasivo, que permitirá conocer el valor a pagar mediante las declaraciones que

realice, de esta manera se realiza la determinación del sujeto pasivo, que por

ejemplo en el caso del impuesto a la renta, impuesto al valor agregado, consumos

especiales, la LRTI establece la forma en la que el contribuyente debe realizar la

declaración.

Recalcando también que la administración pudiere realizar la determinación

presuntiva o indirecta y la determinación directa (determinación del sujeto activo)

en los casos que se lo necesitare para determinar el impuesto a la renta

correspondiente, explicando de esta manera que no solo el sujeto pasivo tiene la

capacidad para efectuar el acto de determinación, ya que la administración tiene

esta facultad como en el caso de la determinación directa que se basa en la

declaración del contribuyente y demás documentos presentados para efectuar la

obligación tributaria; por esto, la administración lo que hace es vigilar el correcto

cumplimiento de las obligaciones declaratorias del sujeto pasivo, ejecutando así la

actividad de control básicamente el propio sujeto activo.

La importancia de la determinación, es que permite a la administración activar la

siguiente facultad que la ley autoriza dentro del procedimiento de la obligación

tributaria.

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FACULTAD RECAUDADORA

La administración luego de determinar la obligación de pago del contribuyente,

tiene la facultad de cobrar dicha obligación para lo cual la ley otorga a la autoridad

competente poder para la recaudación del tributo según lo amerite.

“Al ser los tributos prestaciones pecuniarias, el Estado y los sujetos activos exigen

a los contribuyentes en su virtud de su potestad de imperio” (Loyo Guevara, 2003,

pág. 128). Para ello la ley establece que se lo podrá realizar por medio de las

autoridades que estén designadas para esta labor según el tipo de tributos y su previa

designación y autorización, estos pagos también se los podrá realizar mediante los

sistemas que se hayan instaurado según la administración.

Pero también la recaudación se la podrá obtener mediante los agentes de retención3

y percepción4 que están determinados y detallados en cada caso según la ley de

aplicación tributaria con las respectivas funciones.

Además dentro de esta facultad se encuentra el hecho de cobrar las deudas, intereses

o multas impuestas a los contribuyentes y que se los lleva mediante procedimientos

administrativos.

FACULTAD RESOLUTIVA

Las autoridades tributarias tienen la obligación de garantizar los derechos de los

contribuyentes y una forma de garantizarlo es mediante la respuesta motivada de

los diferentes reclamos, consultas y demás que realiza el sujeto pasivo que se

encontrare afectado por los actos administrativos emitidos en función de la

obligación tributaria, por ello dichas respuestas deben comprender las formalidades

3 El código tributario los denomina como “las personas naturales o jurídicas, que en razón de su

actividad, función o empleo, estén en la posibilidad de retener tributos y que, por mandato legal,

disposición reglamentaria u orden administrativa, estén obligadas a ello” (art. 29, n1) dentro de la

clasificación del sujeto pasivo de la obligación, sin olvidar también que este agente debe ser

partícipe de alguna manera de la relación tributaria originada. 4 Se entiende como tal a “las personas naturales o jurídicas, que por razón de su actividad, función

o empleo y que por mandato de la ley o reglamento, estén obligadas a recaudar tributos y

entregarlos al sujeto activo.” (art. 29, n2); actúa mediante la emisión de factura por la venta de

algún tipo de bien o servicio.

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de ley y deben ser atendidas en su totalidad, desde el inicio de la interposición hasta

las cuestiones que surjan durante el proceso administrativo.

Como resultado de estas resoluciones el contribuyente o interesado tiene el derecho

de recurrir a los recursos o dado el caso en procesos contenciosos, de igual manera

no contestar a los reclamos presentados es decir “la omisión de este deber constituye

un caso de contravención tributaria y origina la denegación tácita del reclamo por

el silencio administrativo (…) y de esta manera se puede ejercer las acciones que

las leyes le faculten” (Andrade, 2003, pág. 82)., como los recursos mencionados

anteriormente, especificando que con la modificación del Código Tributario en

2005, ya no existe la denegación tácita, sino la aceptación tácita.

Por lo tanto son imprescindible los tiempos que la ley establece para la presentación

y respuesta de todos los actos, en cumplimiento de los trámites administrativos

como parte del derecho tributario formal que permite la sistematización y el

correcto cumplimiento de las disposiciones sin perjudicar a ninguna de los dos

sujetos intervinientes en la obligación tributaria y es que en estos casos, la ley no

solo debe custodiar los derechos únicamente de los contribuyentes, sino que

también debe guardar relación y equilibrio con las necesidades que tiene el Estado

con el recaudo de tributos.

FACULTAD SANCIONADORA

Al darse todo el proceso sobre la obligación tributaria y sobre la resolución emitida

por la autoridad tiene la facultad de sancionar al contribuyente que haya incurrido

en algún tipo de infracción, dependiendo el caso y en el grado que la ley lo

determine.

Es decir pueden existir desde contravenciones hasta delitos que deben ser juzgados

por jueces competentes dentro de la materia (ámbito jurisdiccional), en los actos de

carácter administrativo la ley para las Finanzas Públicas5 otorga la potestad para

5 Publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 181 de 30 de abril de 1999 (con las

respectivas reformas añadidas posteriormente)

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ejercer el control en la aplicación de los tributos y su respectiva sanción cuando se

cometa en lo referente a contravenciones o faltas reglamentarias.

Dentro de los ilícitos tributarios existen corrientes que determinan el concepto de

la pertenencia de las infracciones tributarias que tratadistas como Pérez de Ayala y

Eusebio González, las encasillan en cuatro: “tendencia penalista6, tendencia

administrativista7, tendencia dualista8, tendencia del carácter específico del ilícito

tributario9”.

En el caso del Ecuador existe aquí una contradicción a pesar de que antes se

orientaba más a la tendencia penalista, hoy se considera como una tendencia

dualista, sin embargo siguen existiendo incongruencias, ya que en el art. 310 del

Código Tributario (2005) indica que “las normas y los principios del derecho penal

común, regirán supletoriamente” sin embargo en el país siguen existiendo

problemas en la aplicación de estas leyes y vacíos dentro del procedimiento ante las

infracciones tributarias.

En general y haciendo mención a la facultad sancionadora de la administración, esta

existe como una manera de asegurar el pago de las responsabilidades adquiridas por

los contribuyentes para proveer al Estado de fondos para la redistribución de los

mismos.

Además cabe recalcar que dentro de esta facultad intervienen cuestiones

sustantivas, formales y procesales que pertenecen a partes derivadas del derecho

tributario.

Las facultades que posee la Administración tributaria, resultan importantes en el

grado de potestad que tiene la misma administración, es decir el poder que ejerce

sobre las leyes tributarias internas, ya sea por la determinación del hecho imponible

6 Encasilla a la infracción dentro del derecho penal tributario 7 Relaciona a la infracción tributaria con la administrativa 8 Una combinación de las dos tendencias mencionadas anteriormente 9 Trata al ilícito tributario como unitario y específico dentro del derecho tributario

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o por su misma naturaleza sancionadora al no cumplirse con la disposición de pago

por parte del sujeto pasivo, al internarse al estudio de materia en fiscalidad

internacional, puede haber varios conflictos con la aplicación de dichas facultades

es por ello que se hace la introducción a su estudio desde el plano nacional.

2.3.4. DERECHO PROCESAL (CONTENCIOSO) TRIBUTARIO

Mediante esta parte del derecho tributario se regula el proceso y la relación entre

las normas formales y las normas materiales del derecho tributario que se

complementan y que llegan a ser como instrumentos de manejo y control de todos

los actos propios de la relación jurídica y formal, se lo denomina contencioso,

porque en el país ha tomado ese nombre para la resolución de conflictos legales.

Con respecto al procedimiento tributario se puede diferenciar dos partes: la primera

que tiene que ver con la parte administrativa, es decir que son actos netamente

relacionados con los tributos y la segunda parte que es el Contencioso Tributario

que por su parte se relaciona con los conflictos legales, ya que su potestad es

jurisdiccional.

Entonces para activar la sede contenciosa, debe existir un posible perjuicio a los

contribuyentes, que la administración en pro del interés público aplique las normas

de una determinada manera y como resultado de esto incompatibilidad haya una

confrontación en la que necesariamente debe intervenir el ámbito jurisdiccional

para establecer el daño que ha generado la aplicación de la potestad tributaria o por

el contrario todo se actuó de manera correcta.

Es por esto que el derecho procesal tributario también presenta herramientas para

el desarrollo del juicio y el cumplimiento satisfactorio del aspecto legal por parte

de los jueces y ordenadores de justicia, garantizando con esto los principios y

asegurando los derechos de los sujetos pasivos de la relación tributaria.

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2.3.5. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Dentro de las potestades del Estado, el derecho constitucional tributario topa temas

como la creación de impuestos, tasas y contribuciones, que es importante para la

materialización y sustento dentro de la tributación, es así que la Constitución del

2008 integra el poder de creación, exoneración, o extinción de los impuestos como

mandato, al igual que hace referencia a los principios constitucionales que se

enlazan directamente con la obligación tributaria, es decir normas y principios que

propugnan respetar los derechos tanto del sujeto activo como de los contribuyentes

y que permitan la creación de leyes sujetas a esta base constitucional que otorga a

los tributos, esto se debe porque “desde que comenzó a estudiarse científicamente

a la Hacienda Pública, ha sido motivo de preocupación la cuestión relacionada con

las reglas que debían regir a la imposición”. (Soler, 2002, pág. 101)

En el Ecuador la Constitución es la norma suprema y regula las relaciones entre los

individuos con base en la supremacía de derechos por lo tanto todas las leyes deben

sujetarse a esta premisa, en relación a materia tributaria, la Constitución establece

los principios que deben regirla “generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad

administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia

administrativa” (art. 300); el Código Tributario establece que los principios

tributarios serán “legalidad, generalidad, igualdad, proporcionalidad e

irretroactividad” (art. 5)

Varios autores consideran a los principios tributarios también como

constitucionales por el peso que representa la Constitución en los países; así como

se puede visibilizar en el párrafo anterior existe mucha semejanza en los principios

dados por la Constitución ecuatoriana con el Código Tributario, sin embargo no son

exactamente los mismos, por el hecho de que el Código aún conserva los principios

establecidos en la anterior Constitución en el siguiente cuadro se podrá distinguir

con mayor claridad estas diferencias:

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Elaborado por: (Unapanta Juan, 2016)

Como se observa en el cuadro los principios que se establecen en la Constitución

están agrupados más concretamente, al igual que también se observa principios

sinónimos que tienen cierta diferencia en su composición verbal; con una breve

conceptualización se expondrá las características de cada uno de estos principios.

PRINCIPIO DE GENERALIDAD

Como una forma de extender la carga tributaria hacia todos los habitantes del país,

este principio busca matizar el pago de los impuestos de una manera justa y

abstracta como una forma de evitar beneficios tributarios desiguales o por el

contrario aplicando una mayor carga impositiva a una persona o un grupo

determinado de personas.

Aquí cabe hacer una comparación de lo que propugna el derecho tributario y lo que

también establece la Constitución y es que, a pesar de que este principio conteste a

una uniformidad de tributación, dentro de la norma suprema actual (Constitución

del 2008) varios artículos otorgan exenciones a grupos prioritarios y minoritarios10

como una forma de apoyo a cumplir los derechos fundamentales.

10 Personas de la tercera edad, personas con discapacidad que tendrán la exención tributaria

dependiendo del grado de discapacidad que presenten, de igual forma las comunidades indígenas

como una forma de garantizar sus derechos colectivos.

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PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y PROPORCIONALIDAD

La relación de estos principios es que se orientan hacia la capacidad contributiva de

los contribuyentes, es decir entre más ingresos obtiene el sujeto mayor debe ser su

aporte tributario.

Mientras la Constitución tiene carácter de progresividad, es decir que busca la

mayor recaudación por parte de quienes tienen mayores ingresos, como lo

menciona Magin Pont Mestres citando a Vicente Arche “constituye uno de los

instrumentos básicos para operar la justa distribución de las rentas en el seno de la

colectividad” (Pont Mestres, 1985, pág. 46), tratando de explicar que la

progresividad interactúa más con el hecho de la redistribución de la riqueza en la

sociedad, ideologías que caracterizaban a la Constitución del 2008.

Ahora, hablando del principio de proporcionalidad tiene que ver más con el

aumento del patrimonio que tiene el sujeto pasivo, de igual manera se basa en la

capacidad contributiva con la diferencia que esta se orienta no al ingreso del capital

sino a la renta que esto produce, como es el caso del impuesto a las sociedades que

se fija una misma tarifa.

PRINCIPIO DE EFICIENCIA

La participación que debe tener la Administración Tributaria debe ser eficiente al

momento de la recaudación de los impuestos con un costo mínimo en relación a lo

más viable tanto para el sujeto activo como para el contribuyente, demostrando así

que los impuestos deben ser proporcionales, justos, adecuados, que incentiven a la

sociedad al pago de los mismos sin que resulte en un abandono de las actividades

económicas por exceso de tributos a pagar o peor aún que opten por delitos

tributarios que afectan a los ingresos estatales para la distribución de los recursos.

Mucho tiene que ver este principio en la creación de conciencia tributaria en los

contribuyentes, porque es un dar y recibir que generará cultura ya que protege al

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sujeto pasivo de distorsiones en las reglas del juego que influyen directamente en

las relaciones socio-económicas de la sociedad.

Sin embargo este principio no es tomado en el Código Tributario y más bien se lo

toma a manera de eficacia que muchas veces no representa lo mismo que la

eficiencia, ya que el primero representa el logro del objetivo sin medir la utilización

del mínimo de los recursos posibles.

PRINCIPIO DE SIMPLICIDAD ADMINISTRATIVA

Este principio se refiere hacia la sencillez que se debe brindar al momento de

realizar los trámites tributarios, con relación a leyes, procedimiento y en general

con las diligencias que tengan los contribuyentes para una mejor comprensión y

ahorro de tiempo y recursos en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

El Código Tributario a pesar que no establece la simplicidad administrativa dentro

de los principios configurados en el art. 5, si la contempla en relación al

procedimiento administrativo tributario en el art. 73 del cuerpo legal para definir la

actuación de la administración tributaria, al igual que el principio de celeridad y

eficacia.

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD

Este principio tiene un grado de importancia a nivel general ya que no tutela solo al

régimen tributario (también se lo menciona en otras ramas del derecho) y es

generado por el hecho de que siempre se busca no perjudicar a los contribuyentes

que cumplen con sus obligaciones tributarias.

Es así que el Código Tributario de igual manera propugna que no se crearán leyes

con efecto retroactivo que perjudiquen a los contribuyentes (art. 3), encasillado

dentro del poder tributario que tiene la administración.

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PRINCIPIO DE EQUIDAD E IGUALDAD

La equidad y la igualdad se conectan con el principio de generalidad porque trata

de equiparar las condiciones tributarias por igual de todos los contribuyentes en

relación al pago de los tributos.

La equidad por su parte se dirige a lo que muchos tratadistas expresan como la

justicia natural, tanto de la administración en la aplicación de tributos como de los

contribuyentes cumpliendo con la obligación de tributar de forma debida.

La equidad puede ser tratada como horizontal, en el caso por ejemplo, de que dos

personas tengan los mismos ingresos pero de diferente manera tributan bajo la

misma carga impositiva; o, la equidad vertical que se refiere al punto que si una

persona gana más que otra debe tener una carga impositiva mayor y se le aplicará

diferentes reglas, porque su capacidad contributiva aumentó.

PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA

Este principio funciona como prueba hacia la administración tributaria, dado que

los contribuyentes necesitan confiar en quien depositan sus impuestos y como son

manejados, para que exista reciprocidad, la transparencia en la actuación de los

procesos de la Administración conlleva de igual manera a generar un nuevo

pensamiento en el sujeto pasivo sobre la importancia de tributar y como esto se

redistribuye a la sociedad, que sirve como un ejemplo de buena gestión.

Además que la transparencia dejó de ser un principio que atañe solamente a la

legislación interna que ya se ha avanzado en el Ecuador; sin embargo, varios

organismos plantean la integración a través de la transparencia de la información a

nivel internacional, mediante el intercambio de información de una manera segura

y confiable, que en medio de una sociedad globalizada y digitalizada pretende

igualar las condiciones en obtención de recursos, es decir, no es justo que una

persona genere mayor riqueza por el hecho de haber realizado actividades en un

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país que no sea nada transparente, porque desde luego su incidencia ya no será

simplemente para las personas de ese país, sino que en general afectará al resto de

países involucrados.

PRINCIPIO DE SUFICIENCIA ADMINISTRATIVA

Como punto de partida para que el fisco pueda cubrir las necesidades que se

presentan dentro de la política fiscal y la misma distribución financiera, ya que todo

esto se engloba con el gasto presupuestario y la elaboración de los planes para el

gasto público en determinados periodos.

Pero también este principio debe ir vinculado obligatoriamente con los otros

principios establecidos, dado que mediante de la potestad de suficiencia

recaudatoria o administrativa, el sujeto activo puede crear, bajo la premisa de

cumplir con la suficiencia de tributos, impuestos que vayan en contra de los

derechos de los contribuyentes.

Por lo que hay que poner atención especial en que la Administración cumpla su

papel de recaudación de los tributos específicos y como un medio para evitar figuras

como la evasión y elusión, sin olvidar la justicia y equidad en esta recaudación.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD

En materia tributaria la legalidad hace referencia a que, para que un tributo tenga

validez debe estar previamente descrito en la norma jurídica, ya que esto delimita

la garantía de los derechos de los contribuyentes, a lo dicho refería Spisso “la razón

del principio de legalidad se fundamenta en que la obediencia que las personas

prestan a los gobernantes se basa racionalmente en la creencia de que estos

gobiernan en nombre de la ley de acuerdo con sus prescripciones.” (Spisso, 2007,

pág. 259)

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Es así que la legalidad de la norma está amparada por el principio de reserva de ley

que es indispensable de igual manera para la aplicación de la normativa específica

que controle todo el procedimiento tributario por lo que aunque tienen el mismo

interés común y una estrecha relación, son dos conceptos diferentes.

Este principio de legalidad se establece solamente en el Código Tributario y se debe

a que conforme van cambiando las circunstancias, ya no es tan verdadero el hecho

de que “no hay tributo sin ley”, sino que ahora se podría decir al revés, porque ya

no es necesario que haya una ley para poder crear, modificar o extinguir un tributo,

más bien este tributo debe ser creado en base a la Constitución para que tenga

validez y es por esto que el principio de reserva de ley juega un papel importante

en el establecimiento de tributos.

Aparte de los principios establecidos ya sea en el Código Tributario o en la

Constitución se debe mencionar el principio que hoy en día juega un papel

primordial en cuestión de fiscalidad internacional, debido a que su solidez configura

una base para la inversión dentro de un contexto globalizado.

SEGURIDAD JURÍDICA

En este contexto la seguridad jurídica incurre dentro de la fiscalidad, a pesar que no

se encuentra establecida de manera directa en el ordenamiento, es decir, la

Constitución prevé la seguridad jurídica en su ordenamiento pero haciéndolo de

manera general para todos los ámbitos.

Se hace referencia dentro del derecho tributario, de manera que en materia de

fiscalidad internacional, se tiene una dinámica cambiante de leyes y procedimientos

relacionados con elusión y evasión fiscal por lo que la seguridad jurídica está

orientada tanto a la información de los contribuyentes, como al desarrollo de

legislativa internacional que se incluye en el plano nacional, además de la correcta

actuación de la Administración Tributaria competente en la materia; es por ello que

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en la actualidad se hace hincapié en este principio como derecho primordial dentro

del plano legal de las personas.

2.3.6. DERECHO PENAL TRIBUTARIO

La denominación de este término se empieza a clarificar por el siglo XIX según el

tratadista Guiliani Fonrouge, cuando Giovani Carano habla acerca del tema y que

desde luego servirá para el desarrollo futuro de las tesis y postulaciones de la

autonomía del derecho penal tributario, al igual que las contradicciones y debates

por el estudio y desarrollo de esta cuestión.

El Derecho Penal Tributario es la parte destinada a tipificar las conductas delictivas

e ilícitos de carácter tributario, es decir la acción sancionadora mediante la

aplicación de penas, así también Sergio de la Garza lo conceptualiza como “el

conjunto de disposiciones que vinculan una sanción o pena determinada al

incumplimiento de las normas que garantizan los intereses fiscales de la

administración, esto es, de las normas que establecen deberes para el fisco” (De la

Garza, 1994, pág. 870), es decir que las sanciones se dirigen a aquellas personas,

en este caso contribuyentes que no cumplan con las normas establecidas en el

ordenamiento tributario.

En un concepto más delimitante Horacio García lo plantea como “aquel que tiene

por objeto la tipificación del ilícito tributario, la determinación de sus efectos, de

las relaciones que genera y la regulación de sus sanciones, así como de los efectos

derivados de éstas” (García Belsunce, 1985, pág. 2), visto de una manera más

simple, decir que así como el derecho tributario tiene el poder de hacer cumplir a

las personas con obligaciones determinadas, también debe prever un conjunto de

sanciones a quienes no cumplan con estos mandatos.

Con estas definiciones se puede establecer que el derecho penal tributario trata

especialmente a los delitos que transgreden a los ingresos monetarios estatales y

por lo tanto tiene que ver con el aspecto económico del mismo, delimitando claro

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está el aspecto delictivo de las conductas, mas no a las contravenciones que se

establecen dentro del plano administrativo.

Por ello como bien lo explican varios autores es también necesario distinguir el

delito tributario o también llamado delito fiscal y Ángela Radovic determina que

“el delito tributario en su esencia consiste en una transgresión dolosa de las normas

impositivas, que se pueden manifestar en diversas modalidades tendientes a

defraudar al fisco” (Radovic Schoepen, 2010, pág. 92).

Y al hablar del tema económico se puede establecer otra relación directa con el

derecho penal económico que ha surgido con los constantes cambios en la

actualidad y que se enfoca en los delitos especiales que tienen que ver con el ámbito

estatal, además mucho tiene que ver con las personas que cometen estos delitos, ya

que es bastante común la intervención de personas con un alto estatus dentro de la

sociedad.

Es por esto que conlleva una relación con el derecho penal tributario ya que afecta

a la administración y distribución de la economía del órgano público hacia la

sociedad, entonces llega a formar una parte importante de las normas de protección

del fisco, reafirmando el poder punitivo y represivo del Estado.

Como muchos tratadistas lo expresan, existe una gran cantidad de hipótesis sobre a

que se dirige el derecho penal tributario, pero de igual manera muchos de ellos

también concuerdan en que el principal objetivo de este, es regular aquellos delitos

que afectan a los tributos o a la Administración tributaria que se deriva lógicamente

de ellos.

La pugna también se genera por el hecho de que ya existen normas que sancionan

el no cumplimiento de los deberes fiscales; sin embargo, esto no se considera

suficiente pues se debe establecer el hecho de una política económica adecuada que

asegure un mayor control en la tutela sobre los intereses tributarios del país.

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Cabe recalcar que en este sentido la norma general que se utiliza dentro del delito

penal, es ambigua de cierta manera, además de no presentar una verdadera política

fiscal subsumida en los delitos contra la administración tributaria, no existe la

especialidad dentro la norma, el derecho penal tributario se orienta desde un punto

de vista general, es decir acercándose más al aspecto penal que al aspecto tributario.

El delito tributario se caracteriza por su acción dolosa frente al fisco y su daño a la

“administración tributaria y la renta fiscal” como lo establece el doctor Leonardo

Andrade; y, se clasifica en varias instituciones como por ejemplo la evasión fiscal,

que serán de estudio con mayor detenimiento en el capítulo siguiente de esta

investigación.

La importancia de la regularización de estos nuevos delitos radica en el hecho que

su incidencia no afecta solamente a la persona de forma individual, sino que ataca

al convivir social colectivo y que desde luego el derecho penal común no abarca en

su totalidad y al tratarse de la redistribución de la riqueza merece especial atención

ya que interfiere directamente en los derechos de todos los ciudadanos, son estas

razones las que siempre obligan al Estado a no quedarse estático y cambiar la

normativa tomando en cuenta la realidad social y su avance de manera acelerada.

A pesar que existen varios tratadistas que no consideran al derecho penal tributario

como una parte que deba desarrollarse, dado que presenta varias dificultades de

fondo sobre todo si se trata el hecho que concierne al derecho penal subjetivo y

sobre la protección de los bienes jurídicos tutelados, existiendo varias brechas que

ponen en duda la efectividad de la aplicación de esta rama del derecho tributario y

sobre todo el cumplimiento de los derechos fundamentales de las personas.

Sin embargo no se puede dejar de lado el hecho que así como avanza la tecnología

y la expansión del comercio, de igual manera lo hacen los delitos y es necesario la

regularización de los mismos con una ciencia especializada que desde luego merece

un estudio profundo y análisis de la estructura interna de cada país para que tenga

concordancia con las leyes supletorias a este; y es que el derecho en general es una

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rama dinámica que cambia y se modifica con el tiempo y su complejidad hace difícil

unificar un solo cuerpo normativo y por el mismo hecho los jueces que juzguen esta

clase de delitos deben ser especialistas para que sus resoluciones reflejen una

verdadera justicia tributaria.

2.3.7. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

Dentro del plano del siglo XXI y la globalización de todos los mercados el Derecho

Internacional Tributario juega un papel exclusivo en relación al control y regulación

de las normas para mantener el poder del Estado frente a la cobranza de tributo y es

que si se lo compara con el derecho tributario interno, el derecho tributario

internacional cada vez más se introduce en la concentración de las normas de

aplicación local por el mismo hecho de la expansión de las relaciones económicas

entre países.

Al igual que el Derecho Penal Tributario, esta rama engloba postulados que obligan

a mirar más allá del derecho tributario convencional y que además en los últimos

tiempos cambian con gran rapidez, de manera especial en los impuestos que se

gravan sobre la renta y patrimonio.

En este caso el Derecho Tributario se enfoca en los casos en los que los tributos

puedan afectar a dos o más Estados por lo que el derecho tributario nacional no

puede intervenir directamente en ello; debido a que las dos jurisdicciones

intervinientes tienen derecho a cobrar los impuestos dependiendo de las reglas y

normativas que tengan en su país.

Para ello César Montaño en su obra Primicias del Derecho Tributario Internacional

cita a Víctor Uckmar con respecto a su concepción de estas circunstancias,

En la práctica, la regla es la de una amplia libertad de intercambio

acompañada por una moderada imposición tributaria, ya que razones de

orden económico y fiscal, inducen a los Estados a favorecer el volumen de

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los intercambios internacionales y, por ende, a mantener los tributos que lo

gravan en un nivel no exagerado. (Uckmar, 2003, pág. 4)

Esta parte del derecho está relacionada con leyes tributarias que rigen a nivel

internacional como los tratados firmados entre estados o convenios adquiridos en

relación de beneficios y que tratan de evitar como principal efecto la evasión fiscal,

delito que afecta en los ingresos y presupuestos estatales.

Para ello es imprescindible que los profesionales en la materia estén al tanto no solo

de la aplicación de leyes domésticas, sino también como se maneja el derecho

comparado y los criterios más apropiados en el ámbito internacional, al igual que

los procesos por los que tienen que pasar en el ámbito nacional, sin afectar los

principios y la potestad de la administración en sede local.

El problema no solamente se refiere a las actividades comerciales que se globalizan

cada vez más, sino el grado en que los estados se preparan ante estos cambios que

se dan de manera irreversible en la sociedad, ya sea por los criterios que se manejan

en cada uno de los sistemas tributarios o por los problemas al tener la información

de los clientes que realizan las transacciones.

En este sentido se puede observar el claro ejemplo de interés que tiene la

Comunidad Europea y su desarrollo más amplio del derecho tributario como un

derecho comunitario que sirvió para instalar bases de unión y desarrollo legislativo

que a futuro no solo normarían a los estados pertenecientes de la Comunidad, sino

que también servirían como plataforma para el resto de países interesados en la

materia.

Es por esto que dentro de la Fiscalidad Internacional juegan un papel muy

importante los procesos de integración entre países, ya sea mediante el aspecto

regional o el estrictamente internacional, ya que en este caso por ejemplo los

Convenios para evitar la Doble Imposición sirven como medidas anti elusivas – anti

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evasivas y de control que se juntan con las normas internas para la aplicación

adecuada del proceso tributario.

Es así que el Derecho Comunitario Tributario algunos tratadistas lo integran

como parte relacionada del Derecho Tributario Internacional y es que dentro de este

derecho comunitario se integran planes como el desarrollo nacional y desde luego

el avance colectivo de la comunidad en general, que muchas de estas normas

terminan introduciéndose en el plano internacional como parte de la protección a

los mismos procesos de integración.

Es procedente hablar de igual manera de los procesos regionales que se introducen

como derecho comunitario y que rigen normas para los países miembros, este tipo

de desarrollo de legislación por procesos de integración aluden a la preocupación

que genera el tema y que se convierte en un giro internacional en el que las leyes y

las sugerencias de expertos en la materia ayudan a controlar los problemas que

generan las nuevas formas de comercio.

Lo importante de estas innovaciones económicas es que permite extender un estudio

más profundo en el tema de relaciones tributarias, surgen ideas novedosas y

propuestas que muchas veces hacen notar los errores que no se habían analizado

con detenimiento y que sirven para corregir grandes paradigmas en el área del

derecho, economía y armonía social.

Al haber conceptualizado los diferentes componentes tanto de la obligación

tributaria, como las normas y principios que rigen dicha obligación, se entiende que

el derecho tributario es una rama que merece especial atención, ya que muchos de

los instrumentos que la componen tienen una gama muy variada y dinámica de

relación, que se analizan y son motivo de estudio constante para perfeccionar y

reducir las falencias existentes en el sistema tributario ecuatoriano y en los sistemas

complementarios que se tratan en el mismo ámbito de tributación.

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Otros aspectos a tomar en cuenta también se establecen, el hecho del poder que

tiene el Estado para exigir el cumplimiento del pago de tributos a los sujetos que

tienen una determinada actividad comercial en su territorio, sin que ello implique

una contrariedad con los otros países inmersos en este proceso y para ello es

importante la intervención del plano constitucional y el poder de la norma suprema

al regular esta relación en cada Estado interviniente.

El principal problema que se genera o que nace a raíz de esta internacionalización

de normas se debe a que al inmiscuirse varios estados, ya no solo se toma en cuenta

el carácter jurisdiccional propio, sino que existen restricciones por parte de las

relaciones comerciales que se producen, además del establecimiento de reglas

igualitarias y sin dejar de lado la importancia del Derecho Internacional Público,

que de una manera u otra es el encargado de regular las actuaciones que tengan los

Estados a nivel fiscal.

Por ejemplo si se habla de Derecho Internacional Tributario, es muy importante

mencionar los aspectos de la residencia fiscal y como han variado, dado que con la

globalización de los mercados, varios países han optado por incluir en sus

legislaciones la renta mundial, es decir ya no se concentran tanto en el tema de

residencia y fuente, sino en cómo la renta patrimonial está distribuida y en base a

esto trabajar con aplicación de normas tributarias de carácter interno, por lo que

produce nuevos problemas, sobre quien tiene la potestad para cobrar un

determinado tributo.

En este sentido Fernando Serrano Antón explica algo relacionado a la imposición

de renta mundial:

Un Estado somete a tributación a una persona por su renta mundial o

patrimonio, ya que es residente en este país (sujeción ilimitada de

tributación). Otro Estado grava a la misma persona sobre la renta que

obtiene en este país o el patrimonio situado en el mismo (sujeción limitada

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de tributación). Aquí se produce el conflicto del principio de residencia

frente al de la fuente. (Serrano Antón, 2019, pág. 66)

Y este es solo uno de los problemas que acarrea la fiscalidad internacional en

relación con el tipo de imposición, con ello nacen los denominados convenios para

evitar la doble imposición, la armonización de normas internacionales, las cláusulas

anti abuso, etcétera, que serán de estudio en los capítulos siguientes de esta

investigación.

A raíz de todos estos presupuestos nacen otro tipo de acciones encaminadas a evitar

las obligaciones impuestas por el fisco que muchas de ellas no se tratan de artimañas

nuevas, sino de contemplaciones que se desarrollan con la práctica diaria,

cuestiones como la aplicación de las normas hacia los delitos tributarios o la

concordancia de los principios constitucionales con las normas tributarias y son

factores que afectan el desarrollo de una adecuada estructura tributaria y que

generan establecimientos de crímenes especializados contra el poder recaudador del

Estado.

Es por ello que el tema de Derecho Internacional Tributario ha estado en boga y no

solamente se lo toma como una división más del derecho tributario, sino que se han

desarrollado conceptos y teorías para tratar de aplicar normativa justa y equitativa

y tratar de olvidar por un momento la diferencia entre países desarrollados y en vías

de desarrollo, porque este tema incluye a todos los países sin distinción.

Mucho se ha desarrollado en los últimos tiempos estos aspectos que enfrasca a las

bases del derecho tributario como los principios, la aplicación de las normas

materiales y su relación con otras ramas importantes del derecho como la materia

penal e internacional, ya que no simplemente se trata de complicaciones en los

procesos tributarios por parte de la administración tributaria o los órganos

jurisdiccionales, sino que engloba más que el aspecto fiscal, la relación económica

de los pequeños contribuyentes y el ingreso monetario que genera esta relación, con

desventaja abismal de capital, competencia y producto.

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TÍTULO II

2.3. EVASIÓN Y ELUSIÓN FISCAL COMO EROSIÓN DEL SISTEMA

TRIBUTARIO.

Dentro de lo mencionado anteriormente hay ciertos puntos que llaman la atención

por ser los que más protagonismo tienen al momento de evitar el pago de impuestos

al órgano recaudador, además de ciertas artificios que a pesar de no ser considerados

como delitos generan duda ya que su naturaleza se enfrasca en una línea delgada

entre lo ilegal y lo legalmente conveniente para el contribuyente que de igual

manera genera desequilibrio en las arcas fiscales.

Es necesario hacer un análisis de las formas jurídicas que se utilizan para bajar la

base imponible y como consecuencia pagar menos o ningún impuesto. Esto es lo

que en la Comunidad Europea a través de una de las organizaciones comunitarias,

denominada OCDE tratan de combatir con aportes serios al Derecho Tributario,

específicamente refiriéndose al Plan de acción para evitar la erosión de la base

imponible BEPS.

2.3.1. EVASIÓN FISCAL

Al hablar de evasión fiscal, el primer presupuesto que llega a la mente es delito,

dado que en efecto, ésta herramienta reduce o elimina la tarifa del hecho imponible

de una manera ilícita, es decir de modo contrario a la norma, o dicho en palabras de

los tratadistas Rodrigo Ugalde y Jaime García “es un incumplimiento doloso de las

obligaciones tributarias, generalmente acompañado de maniobras engañosas que

buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el monto de la obligación

tributaria incumplida.” (Ugalde Prieto & García Escobar, 2007, pág. 95)

Y desde luego esta forma de no pago de tributos no nace en la actualidad, sino se

remonta a tiempos antiguos en la que los ciudadanos ideaban formas para evadir el

pago de tributos que se les eran impuestos, muchos de ellos de manera arbitraria ya

que en las diferentes épocas de la historia, no se contaba con el desarrollo de

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principios y postulados para respetar los derechos de los contribuyentes y una figura

clara sobre la tributación y su destinación dentro de la sociedad.

Entonces a raíz de esto se puede determinar que la evasión no solamente se

consolida cuando se evita totalmente el pago de un impuesto, ya que en muchas

ocasiones se puede generar una disminución considerable del hecho generando el

mismo artificio de evasión tributaria, claramente que para ello hay que determinar

si la obligación tributaria recae sobre ese sujeto pasivo, es decir si tiene la

obligatoriedad de cancelar el hecho imponible mediante mandato de la ley, solo en

este caso se estaría incurriendo en el acto violatorio e ilegal que es penado.

Por lo general los hechos por los que se origina la evasión principalmente se dan

cuando la carga impositiva resulta ser muy elevada y esto obviamente afecta al

capital del contribuyente sobre sus operaciones comerciales e ingresos económicos

por lo que los sujetos buscan formas de resistencia ante este este pago; y cabe

recalcar que dentro de la evasión si se genera el hecho imponible, porque como su

misma palabra lo indica evade el pago que debería realizar y de esta manera no

cumple con la obligación tributaria que si se efectuó.

Con respecto a cómo consideran los tratadistas el tema de la evasión, existen varias

características similares que reúnen sus postulados y es que, si bien es cierto la

evasión ya no tiene que ver netamente con al ámbito tributario interno de cada país,

aunque es necesario, evidentemente que se violen las normas de un determinado

territorio para que se configure este delito, sin embargo en dicha acción delictiva

pueden incurrir varias instituciones de otras esferas territoriales que merecen

especial atención y cuidado.

Entonces se dice que la evasión consta como un quehacer de carácter social y la

relación de los ciudadanos con la responsabilidad tributaria y sobre todo de la

moralidad pública que tengan estos sobre las leyes que rigen su sociedad y que no

se compone en la actualidad, sino que lleva tiempo introducida en el pensamiento

colectivo y que puede suceder tanto en los grandes países llamados desarrollados

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(tal vez con un mayor porcentaje), como también en los países tercermundistas o en

vías de desarrollo (aunque posiblemente en menor grado), el hecho es que ocurre y

que sus efectos cada vez son más grandes.

En el Ecuador por ejemplo las tasas de evasión son altas por parte de las personas

naturales, demostrando que la gente aún no comprende la magnitud de las cosas y

como esto afecta no solo a los ingresos estatales, sino en general a todas las

actividades que son destinados estos recursos; y, esto no solo sucede en el Ecuador

sino que es un problema que se vive en toda América Latina principalmente.

Por lo tanto la evasión en ninguno de los casos se consideraría o podría verse como

legal, ni tampoco como una situación que puede solventarse como algo simple, este

delito implica pérdidas sustanciales para las arcas del Estado y debe ser tratado

como tal, con sanciones acordes a su actuar y sobre todo orientadas a promulgar en

los contribuyentes una conciencia tributaria adecuada.

La evasión como concepto generalizado de delito tributario es tipificada y

pormenorizada dentro de la legislación ecuatoriana tanto en el Código Tributario

como en el Código Orgánico Integral Penal, como la defraudación tributaria y los

delitos contra la administración aduanera en los que contempla a un delito muy

común como es el contrabando, entre otros.

2.3.1.1. DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Aunque básicamente tenga la misma plataforma que la evasión fiscal, es decir el

incumplimiento del pago al impuesto que se le atribuye al sujeto pasivo, se puede

decir que siempre que haya defraudación existirá la evasión del pago, pero eso no

quiere decir que siempre que haya evasión se va a referir a la defraudación.

En este sentido, como varios autores lo han mencionado, la defraudación se

encasilla en el hecho de que daña o lesiona al patrimonio, mediante una conducta

antijurídica y en la que debe estar presente la intencionalidad de quebrar la norma

tributaria.

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El Código Orgánico Integral Penal recoge y tipifica 19 numerales con los diferentes

verbos rectores y actividades que son consideradas como defraudación con sus

respectivas penas; entre las actividades que menciona el código están, llevar doble

contabilidad, la relación comercial con empresas fantasmas, destruir información

contable, falsificación de facturas, etc.

Que en parte se asemeja con lo que establece el Código Tributario, pero en éste se

establecen el tipo de defraudaciones especiales, por motivos en los que el

contribuyente no realice adecuadamente el pago de la obligación tributaria; sin

olvidar que el Código especifica que siempre se tomarán en cuenta las normas

supletorias para la aplicación correcta del sistema tributario.

DELITOS DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA

2.3.1.2.CONTRABANDO

En este sentido este tipo de fraude fiscal trata sobre la evasión que se realiza al

control y vigilancia del transporte de las mercancías, con determinación y enfoque

al comercio, en la legislación ecuatoriana el COIP habla sobre ingresar mercadería,

movilizarla, hacer el cargue o descargue, interne, desembarque, oculte extraiga,

viole o retire sellos, como delito de contrabando.

La peligrosidad de este delito es que muchas veces guarda estrecha relación con los

mismos Estados, facilitando este crimen que se vuelve transnacional y que genera

ganancias abismales, además de incluir otros delitos como “narcotráfico, tráfico de

armas y de seres humanos, robo de vehículos y autopartes, adulteración,

falsificación, además del lógico lavado de dinero.” (Ortega Zabala & Federico,

2018 párr. 4)

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2.3.1.3. DEFRAUDACIÓN ADUANERA

En el Código Orgánico Integral Penal también se establece el delito de defraudación

para aquellos que perjudiquen específicamente a la administración aduanera en

cuestión de tributos; además esta sección contempla algunas acciones que se

consideran como delitos aduaneros, con sus respectivas agravantes.

Se debe recalcar que la tipificación de estos delitos, nacen a partir de la expedición

del Código Orgánico Integral Penal en el año 2014, en el mismo que se derogan los

artículos pertenecientes a la defraudación y siguientes del Código Tributario,

estableciéndolos así en un solo cuerpo normativo, para unificar la legislación de

carácter punitivo, tal como lo expresa el mismo código en su presentación.

En estos párrafos se puede observar brevemente el problema que genera el delito

de la evasión porque no solo se trata de omitir o engañar a la administración

tributaria sino que acarrea otro tipo de amenazas y acciones que resquebrajan la

convivencia social; sin embargo el problema principal no se enfoca directamente a

ello, porque como se mencionó esto puede ser descubierto y se encuentra tipificado,

el problema se enfrasca a las acciones que causan daño pero no pueden ser

tipificadas, porque se encuentran en el plano de lo legal y con la creciente

globalización comercial son aspectos difíciles de controlar.

2.4.1. ELUSIÓN FISCAL

Al contrario de lo especificado en los conceptos relacionados a la evasión fiscal o

tributaria, la elusión es una forma artificiosa de evitar la creación de un hecho

imponible o de reducir el pago del mismo, mediante acciones licitas dentro de una

determinada actividad económica, en este sentido lo que esta institución busca es

un ahorro significativo de los impuestos a pagar y se basa de la misma ley o de sus

vacíos para poder ejecutarlo.

Esto de forma general, sin embargo la elusión no es algo que se tome a la ligera o

que sea de fácil comprensión, se lleva estudiando ya varios años y tratando de

concretar cuál es el fenómeno que acarrea en la sociedad y el alcance que tiene en

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el desenvolvimiento jurídico y sobre todo económico; un sin número de doctrinarios

hablan y tratan de conceptualizar esta figura, que por el mismo hecho de su

naturaleza se vuelve dificultosa en cuestión de la práctica, tomando en cuenta que

tiene características que se asemejan a otras instituciones, por lo que su distinción

debe ser exacta.

El problema se genera por el hecho de que la elusión a diferencia de la evasión se

realiza de forma indirecta, pero su resultado es gravoso y afecta a la administración

sin que esto denote un acto de carácter delictivo, rompiendo con varios de los

principios del régimen tributario que se mencionaron anteriormente, como la

generalidad y sobre todo el principio de seguridad jurídica que es uno de los

postulados básicos para la inversión y crecimiento económico.

La elusión puede darse de varias maneras, una de ellas tal vez la más común es en

la que simplemente no se cumple con lo que establece la ley para determinar la

existencia de un hecho imponible y por lo tanto no se genera la obligación tributaria,

con ello evita el pago por este presupuesto, sin tener que recurrir a formas que

trasgredan la norma.

Puede darse también, en casos en el que el contribuyente abusa de la ambigüedad

de la ley o sus vacíos legales para aprovecharse y establecer otro tipo de actividad

económica que genere el nacimiento de una diferente obligación tributaria de menor

imposición, así mediante la manipulación de este hecho eliminarían la primera

obligación que impone un mayor pago y sintetizarían la creación de otra, mediante

el abuso y juego jurídico de las leyes.

Y por último también puede darse el caso en el que no cree un hecho imponible

diferente como tal, sino que se sustente bajo aquellos beneficios que la ley otorga,

para intentar establecer una exención en la base imponible y por lo tanto

concretándose un pago diferente al inicial; algunos ejemplos de formas de elusión

son muy claros y se los puede categorizar.

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ESTRATEGIAS COMUNES DE ELUSIÓN FISCAL NACIONAL O

INTERNACIONAL.

POR EL LUGAR DE RESIDENCIA

Es decir en este caso se opta por la creación de las llamadas empresas filiales11 o

cambiando la residencia fiscal a países que son considerados como paraísos fiscales

o de menor imposición, de esta manera se aprovecha de la baja tributación que se

realiza en estos lugares sin necesidad de violar una norma específica, aunque en

varios países se ha tomado varias medidas para tratar de controlar la fuga de

capitales, mediante la aplicación de leyes anti paraísos, una propuesta que también

es tomada en cuenta por la OECD dentro de sus ideas anti elusivas.

Se lo toma como establecimientos permanentes y las empresas los registran en otros

países que son más convenientes fiscalmente hablando, permitiéndoles así tener un

ahorro tributario extra a raíz de la creación de estas empresas filiales o sucursales.

En el caso de las personas naturales antes lograban realizar estas maniobras

cambiando su lugar de residencia a estos países, si lograban demostrar su estadía

en dicho país, pero en el Ecuador por ejemplo existe una norma preestablecida de

183 días12 para determinar la residencia y por ende el pago del tributación

correspondiente a cada contribuyente.

En este punto es de manera exigible hablar acerca de cómo los criterios de sujeción

fiscal en un territorio, para ello existen dos principios que prevalecen, el de fuente

y el de residencia:

Criterio de Residencia.- en este criterio prevalece la persona a la actividad,

es decir la renta se gravará dependiendo de la residencia que tenga la

11 Son un tipo de organización empresarial, que se crean bajo el poder de una empresa madre y que

facilitan el desenvolvimiento económico y legal de esta empresa matriz en el país que son

establecidas. 12 En otros países también se ha aplicado la residencia contado a partir de una cierta cantidad de

días, en la mayoría de ellos son 183, pero con diferentes aplicaciones para personas naturales,

sociedades y tiempo de estadía, es decir no importa el lugar nativo o de origen, sino la

permanencia que haya tenido esta persona en el territorio donde debe tributar.

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persona física o la sociedad. Por ejemplo si una persona española realiza

negocios en Bolivia, la renta se gravará en base a las actividades que tenga

en Bolivia y en España como una renta global.

Criterio de la Fuente.- se toma en cuenta el lugar donde se produce la

actividad y se genera la renta. Por ejemplo si un español abre un negocio en

Ecuador, la renta deberá ser pagada en este lugar puesto que el origen de la

actividad se desarrolla en este país, sin importar que la residencia del dueño

del negocio es española.

El Ecuador en este sentido se podría explicar como un sistema mixto, es decir acoge

el presupuesto de la renta mundial, sin embargo todavía establece la imposición por

los ingresos de fuente nacional como lo establece el art. 8 de la LRTI.

INSTITUCIONES SEPARADAS

En este caso no es necesario cambiar la residencia a otro lugar, sino que basta con

que la empresa principal cree una institución o entidad a la cual otorgue ciertos

derechos sobre sus propiedades en países que tienen una baja imposición o

simplemente a los llamados fideicomisos13, con lo que logran reducir el pago de

impuestos con el traslado de estos beneficios, además de librarse de acciones legales

como demandas, quiebra o acreedores; un ejemplo de este tipo es cuando, una

universidad contrata a una empresa que se encargue del manejo administrativo, con

lo referente a cobro de pensiones y demás ingresos que ésta tenga, concentrando el

dinero en esta empresa de fideicomiso que es de orden lícito, pero sin embargo sus

fines tienen un alcance más lejano.

13 Contrato por el cual una persona natural o jurídica adquiere bienes, propiedades, derechos, etc.,

para que los administre de acuerdo a lo acordado por las partes.

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AMBIGÜEDAD DE LAS LEYES

Las leyes deben ser sobre todo claras para que su aplicación no genere dudas, si

existe imprecisión, es fácil que se pueda dar casos de elusión fiscal, porque al no

ser definidas específicamente dejan una doble opción con otra ley que pueda ser

aplicada al mismo caso en común y de esta manera el contribuyente utiliza este

quiebre para realizar actividades de elusión al pago de impuestos.

Aunque su uso no es tan común en la actualidad cabe hacer referencia a lo que

establece la legislación como el Código Tributario que hace una especificación

sobre la interpretación de la ley en su artículo 13 “que se interpretarán de acuerdo

a su sentido técnico, jurídico o usual (…) conforme a lo principios básicos de

tributación” para tratar de evitar dilaciones innecesarias o mal utilizadas por los

contribuyentes y así reducir cada vez más la brecha interpretativa.

EXENCIONES TRIBUTARIAS

Las exenciones funcionan como incentivos que son implementados por el Estado

para promover la economía y equiparar las situaciones tributarias de los ciudadanos

logrando una bonificación o reducción dependiendo de las circunstancias en las que

se encuentren los hechos que generan las obligaciones tributarias, sin embargo, las

empresas y las personas naturales de igual manera las suelen utilizar para el

beneficio individual, tratando de incorporarlas mediante estrategias como por

ejemplo utilizando las exenciones que tienen las personas con capacidades

diferentes o personas de la tercera edad, o en el caso de empresas que tienen

exención cuando presentan negocios nuevos según lo establece la ley.

VACÍOS LEGALES

El legislador dentro de la normativa tributaria que propone, intenta gravar todos

aquellos hechos posibles de generar tributos, pero con el constante avance

económico y falta de conocimiento en ciertas acciones, se forman imperfecciones

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que se los denomina como vacíos legales y que son utilizados para reducir o

eliminar un determinado tributo, como por ejemplo en el caso de que se establezca

una ley pero no se consideren todos los aspectos que se están regulando y que caben

dentro de esa normativa, configurando así un vacío que es aprovechado por el sujeto

pasivo.

El problema que se produce en esta situación, es que dentro del Derecho existirán

aspectos que no pueden ser regularizados, no por falta de interés del legislador como

tal, sino porque muchas de los artificios utilizados por el sujeto pasivo nacen con el

pasar del tiempo y el cambio de situaciones económicas que claramente no pueden

ser realizados por cualquier persona común, ya que necesita un amplio

conocimiento jurídico y contable para poder aplicar estos vacíos sin caer en delitos

a la administración.

En este punto mucho tiene que ver el aspecto de la ética de los profesionales y los

consejos que brindan como asesoría porque de ellos depende el ingreso fiscal que

pueda generar un contribuyente al país y se decide en qué grado es planificación y

en qué momento se considera como elusión.

MANIPULAR COMPRA-VENTA MEDIANTE PRECIOS DE

TRANSFERENCIA

En la actualidad es muy fácil comercializar con varias empresas tanto en el ámbito

nacional como mundial, por lo que manipular estos contratos con las partes

relacionadas14 que pueden ser con una empresa filial es un camino viable para evitar

el pago de tributos, ya que esto produce una ganancia con relación a los precios del

mercado y se beneficia por las diferentes leyes establecidas en la jurisdicción de

cada Estado en el plano internacional.

14 Se refiere a las personas naturales o sociedades que tengan relación una con otra, directa o

indirectamente en sus operaciones. Concepto definido con amplitud en el art. innumerado de la

LRTI y art. 4 del Reglamento a la LRTI.

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En esta forma elusiva se utiliza también la sobre y subfacturación, consta en

declarar con una factura que tenga un precio menor al que en realidad se pagó al

momento de la transacción, obteniendo así un saldo a favor aparte del que se va a

ganar por la comercialización del mismo bien.

En la legislación ecuatoriana ya se han contemplado estas acciones y se estudian

con mucho detenimiento en planes internacionales como el Plan de Acción Contra

la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, que es objeto de esta

investigación; y, que desde luego el tema de los precios de transferencia es uno de

los puntos que analiza este plan y que forma parte de un conjunto de estrategias

colectivas en contra de la elusión y evasión fiscal.

Luego de analizar algunos de los innumerables métodos utilizados para la elusión

tributaria, cabe mencionar que dentro de la doctrina hay opiniones un poco

divididas en relación al punto de vista sobre esta estrategia jurídica, a pesar que son

muchos los que la consideran como perjudicial y poco ética, otros la proponen como

una ley de ventaja que se origina muchas veces por culpa del mismo legislador.

Ante estos casos hay juristas que defienden la posición de que la elusión no es

dañina ni debe ser igualada al delito de la evasión por el hecho de que todo lo que

se actúa en esta figura es legal, que es culpa más de la administración y las leyes

que divagan demasiado y que los contribuyentes lo que hacen es acatarlas para

favorecer su economía en el mercado, para ello citando a Rodrigo Ugalde y Jaime

García en su obra Elusión, Planificación y Evasión Tributaria hacen hincapié en

relación a que no se apegan a la tesis de la ilicitud de la elusión y mencionan “ no

compartimos esta tesis de que la elusión sea ilícita. La estimamos LICITA y la

forma de atacarla no es la de intentar asimilarla a la evasión, sino la de cerrar –por

vía legislativa- las denominadas “brechas de elusión” (Ugalde Prieto & García

Escobar, 2007, pág. 90).

Pero también existen otros doctrinarios que establecen que no se puede tratar a la

elusión como inofensiva, porque aluden que los métodos utilizados dentro de estos

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presupuestos son moralmente inadecuados y terminan generando una

desestabilización en las arcas del fisco, por un fin que beneficia el aspecto

económico de solamente una de las partes. Como lo propone Heinrich Whilhelm

citado por Ugalde y García en tal sentido que,

En la elusión el sujeto hace que no nazca la obligación tributaria mediante

un comportamiento no establecido y fiscalmente irrelevante, pero que

garantiza la obtención del mismo resultado económico que se habría

alcanzado con el presupuesto del impuesto, actúa como abuso o fraude de

ley. La elusión fiscal se traduce en un ahorro de impuestos, pero,

caracterizado por la violación indirecta de normas, institutos y

procedimientos. (Ugalde Prieto & García Escobar, 2007, pág. 90)

Como se puede visibilizar, este autor hace referencia al hecho final que adquiere la

elusión, porque aunque se mantenga en el rango legal, sus actuaciones son dudosas

simplemente que se generan en marco de la normativa y es por esto que complica

su determinación.

Para ello se puede reflexionar acerca del concepto de otros modelos o figuras que

tienen postulados similares a los de la elusión como formas de reducir o eliminar el

pago de un tributo.

FIGURAS JURÍDICAS DE ELUSIÓN TRIBUTARIA

2.4.1.1. SIMULACIÓN

Como su nombre lo indica dentro de este artificio debe existir una simulación

jurídica que encubra a un hecho el cual sería gravado con mayor carga tributaria en

la realidad, para ello, debe existir aquella voluntad que no es real y que por el medio

de la cual aparezca el hecho jurídico con el que se va tributar, dicho de manera

general.

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La simulación es evidenciada en el plano civil y comercial, al momento de realizar

actos mercantiles y se lo establece como una relación de dos partes para crear un

negocio ficticio, con la finalidad de mostrar la existencia de un acto jurídico

diferente al que en verdad se está realizando.

Con este concepto es menester explicar que intrínsecamente la simulación conlleva

dos tipos, la absoluta y la relativa, que hacen su diferenciación al momento de

estudiarlas dentro del plano tributario y específicamente en lo que respecta a la

figura jurídica de la elusión.

Cuando se habla de la simulación absoluta, se entiende que el acto es fingido en su

totalidad, genera una actividad inexistente y por lo tanto al momento de eliminar

este acto jurídico se obtiene la presencia nula de actividad, dando como resultado

un aspecto contrario al establecido previamente y por lo tanto no puede existir una

convalidación de actividades, que al ser descubierta recae como un delito porque

viola las normas fundamentales establecidas para la celebración de los contratos, es

por esto que este tipo de simulación no puede estar catalogada dentro del plano

elusivo, al contrario de la relativa que contiene otros preceptos.

En el caso de la simulación relativa en cambio es necesario la existencia de dos

actos jurídicos, en el cual uno es verdadero y el otro ficticio, o como en doctrina se

lo llama un acto simulado y uno disimulado, con una sola norma aplicada para el

acto simulado, tomando en cuenta que este último no podrá sustituir los defectos y

problemas que tenga el acto disimulado.

Pues, al hablar de la simulación relativa, se incluye el término del negocio indirecto,

por su relación al momento que se establece el contrato de este tipo, se lo hace de

acuerdo a la ley, es decir no es atípico, como lo ejemplifica Luis Abajo, “cuando

las partes realicen un contrato típico y regulado en el ordenamiento jurídico, pero

aplicado a un fin distinto al que le es propio y específico” (Abajo Antón, 1999, pág.

298 y 299), por lo que su resultado es diferente al que verdaderamente se haría y

sobre el cual recaería la imposición de pago del tributo.

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Hace algún tiempo hubo un caso representativo de simulación en España por la

compraventa entre una empresa que se dedicaba a vender ropa y otra empresa que

vendía maquinaria para la confección de ropa, simularon una asociación entre estas

dos empresas para no pagar impuestos y solo se descubrió porque rompieron con

una ley establecida en ese país para la conformación de sociedades, dejando al

descubierto la actividad disimulada que permitió se diera el efecto de elusión fiscal.

En este ejemplo se puede observar que los casos de elusión son difíciles de detectar

a simple vista y al consolidarse significa una pérdida para el Estado, si las empresas

no hubiesen cometido el error de la evasión, la elusión no habría sido notada y al

no romper las normas no son considerados como delitos y por lo tanto no pueden

ser juzgados a pesar que causan perjuicio al fisco.

2.4.1.2. FRAUDE DE LEY15

Lo que se había hablado con anterioridad acerca de las formas jurídicas de elusión

del impuesto mediante el juego de la aplicación legal distinta para tener un resultado

menos gravoso o incluso inexistente, el fraude a la ley se diferencia de la

simulación, porque en este no se oculta un negocio o se crea un contrato ficticio

como lo hace la simulación, sino que actúa desde el plano real con dos leyes a su

favor.

En este sentido no está constituyendo evasión pero los elementos utilizados si son

considerados como engañosos, ya que aprovecha la cobertura que le ofrece una

norma jurídica y el sentido de interpretación que se le asigne, obteniendo de esta

manera una reducción de la carga tributaria a la que se habría provocado si se

utilizaba la norma jurídica apropiada a la actividad realizada.

En esta figura jurídica de elusión se requiere una interpretación amplia de la norma

que se quiere eludir y también debe existir la llamada norma de cobertura que

permita realizar el acto de fraude a la ley y a diferencia de la norma defraudada, la

15 También denominada “Fraus Legis Fisci” por el derecho romano.

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interpretación de esta norma de cobertura debe ser restringida; estos básicamente

son los elementos principales que se identifican dentro de esta categoría y que son

complementarios para la realización del hecho.

Aunque el fraude a la ley también puede ser visto como una figura de evasión por

algunos autores, el fin que persigue es eludir una norma establecida mediante la

utilización de otra norma, es decir el acto existe y la norma también y la ley

tributaria no considera como delito los resultados que se obtienen mediante la

aplicación de la ley que puede ser diferente al concepto que tuvo el legislador al

momento de establecer la normativa.

Las características que tiene el fraude a la ley son:

a) Principalmente que el acto esta actuado bajo la legalidad, por lo que los

hechos no son por sí mismo ilícitos de manera expresa.

b) Bajo un supuesto no se está violando la norma, porque se obedece la ley

tributaria pero de una manera indirecta.

c) El resultado que se obtiene implica un ahorro fiscal, pero contradiciendo al

fin primero que se buscaba por parte de la legislación tributaria.

d) La norma jurídica que sea utilizada debe incidir entre dos leyes aplicables

al hecho y elegir la que permita una menor imposición, con el ánimo de

eludir dicho impuesto, mediante un acto inverso a la legislación tributaria,

sin aprovecharse de los vacíos legales o los defectos de la ley.

Entonces como se puede ver el fraude a la ley necesita de la norma de cobertura

para poder utilizarla como amparo para contradecir a la norma que dispone la

actuación correcta de un hecho, llegando así a obtener un resultado prohibido.

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Como apartado aclarativo, se debe especificar que tanto el fraude a la ley como la

simulación, en la legislación ecuatoriana ya se consideran como delitos, es decir al

utilizar estas maniobras la administración las puede juzgar por estar cometiéndose

un fraude a la administración tributaria. Pero ya hablando en el tema internacional

aún se siguen usando estas formas para eludir impuestos, mas no para evadirlos por

lo que en la presente investigación se adoptó la definición dentro del enfoque de

elusión y no como evasión fiscal.

2.4.1.3.ABUSO DEL DERECHO

Lo que se quiere lograr con esto al igual que en las otras formas es reducir el pago

del impuesto, entonces mientras no violente la norma no se concreta un delito,

porque lo que busca la legislación tributaria es el supuesto hecho concretado, más

no el fin económico que este tenga, además no se debe olvidar que el derecho

mantiene un fin social y al concluyentemente las formas abusivas también recaen

sobre esto, por lo que causan un perjuicio que debe ser reparado.

En esta institución mucho se hace referencia al plano subjetivo y objetivo que se

maneja, subjetivo porque con la actuación adecuada de los derechos no se busca

perjudicar a otros sino cumplir con lo establecido en la legislación y desde el plano

objetivo porque interviene la norma positiva como tal para el cumplimiento de los

fines propuestos.

El problema surge cuando se debe definir el abuso de derecho, tiene mucha relación

con la simulación y con el fraude de ley, que sin embargo tienen diferenciaciones

únicas; y, se debe aclarar, que no tiene amparo legal y dentro del cual, la actuación

debe ejercerse dolosa y culposamente, sin embargo no se constituyen como formas

antijurídicas concretadas por lo que su revisión debe ser minuciosa.

Aunque se puede decir que hay semejanzas en cuanto lo que se busca es tener un

resultado que vaya en contra de lo que está establecido en la legislación y utilizan

la interpretación como uno de sus mecanismos; sin embargo la diferencia se origina

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porque en el abuso del derecho existe una extralimitación, es decir excede el limite

contemplado y esto genera inevitablemente el daño social como se mencionó

anteriormente, a diferencia del fraude en el que se necesita la norma de cobertura y

la simulación que se basa en la ocultación de un acto.

Sobre todo en este sentido tiene mucho que ver el hecho de la presunción de buena

fe, la moral y la ética de la intencionalidad que exista en el sujeto y como esto

influye en el daño que se pueda ejercer o que se ejerza sobre un tercero.

Se hace menester explicar que hay autores que consideran que la libertad subjetiva

no tiene un límite establecido y por lo tanto, no existe una abuso de derecho; así

Ugalde y García citando al profesor Pablo Rodríguez explican que “quien tiene un

derecho puede ejercerlo sin limitación alguna siempre que con ello satisfaga un

interés reconocido en la norma positiva” (Ugalde Prieto & García Escobar, 2007,

pág. 112).

Claramente, como se describió en la conceptualización del abuso de derecho, es un

aspecto de difícil regulación y establecimiento, tiene que ver más con un plano

subjetivo y social que lleva intrínseco el poder que ejerce la moralidad de la

aplicación correcta del Derecho.

2.4.2. ECONOMÍA DE OPCIÓN

El tema de economía de opción o también denominada planificación tributaria, es

un aspecto que merece una especial atención, por lo que se ha decidido definirla

como último punto dentro de las formas jurídicas que se están hablando y aparte de

las formas elusivas, no se la trata directamente como elusión porque como se verá

a continuación la economía de opción es tratada más como una ciencia que no cae

en el plano de lo ilegal y es bien vista tanto por la doctrina como por los

contribuyentes.

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El libro denominado Todo Procedimiento Tributario, establece que la economía de

opción se da cuando “la norma permite distintas posibilidades u opciones, y el

contribuyente elige aquella que según su situación particular le resulta más

beneficiosa (menos gravosa fiscalmente).” (Wolters Kluwer España, 2007, pág. 80)

Como lo dice el anunciado anterior dentro de la economía de opción no existe

ilegalidad, dado que la misma ley le está facultando al contribuyente a tener una

posibilidad variada dentro de la carga impositiva para escoger, y constituye un

derecho que no contraviene en la legislación.

Esta tiene un parecido con el referido anteriormente fraude de ley, por el hecho de

que en los dos casos no existe una violación de la norma y la esencia básica de su

constitución se orienta al ahorro tributario; sin embargo, a pesar que las dos

opciones tengan su similitud en la legalidad, la economía de opción no transgrede

el fin principal de la ley, no se va en contra de la disposición del legislador, ya que

sigue los procedimientos y actúa en buena fe, según la carta de probabilidades que

la normativa le ofrece.

Es por esto que se dice que esta categoría jurídica conlleva un estudio más profundo,

de difícil entendimiento, y que aquel que desee aplicarla debe tener un

conocimiento real y exacto que no le lleve a caer en figuras de elusión o delito. Por

ello Asorey expresa que ésta “se inspira en la libertad subyacente en el derecho

privado, para concertar obligaciones y contratos, de forma tal que se pueda elegir

la forma jurídica más conveniente para el cumplimiento de los fines económicos

que se proponen las partes.” (Asorey, 2005, pág. 72)

Ya la Corte Suprema de Estados Unidos se pronunció con respecto a la

planificación y confirmó que los contribuyentes no están obligados a elegir la

norma que más le favorezca a la Administración, porque eta imposición estaría de

igual manera violando los derechos de los mismos, pero en su mismo comunicado

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expresó que esto no se refiere a la aceptación de la elusión, en la que se evita la

instauración del hecho imponible que está establecido por la legislación.16

Es así que al aplicarse estos métodos tienen que ser puramente tributarios y

estratégicos, para poder evaluar los caminos viables para generar un impacto

tributario menor y por ende conseguir la rentabilidad positiva para el negocio dentro

del mercado y el manejo de capitales.

La economía de opción puede darse de dos formas:

a. Economía de opción explícita o expresa, que se presenta cuando la

normativa mismo ofrece las diferentes opciones, de manera expresa, en las

que el contribuyente escoge la más beneficiosa.

b. Economía de opción tácita, en esta opción la posibilidad de elección se

encuentra de manera implícita, es decir no utiliza artimañas, pero se orienta

por la que le resulta menos gravosa, y es la que tal vez, puede generar un

poco de conflicto al momento mismo de la praxis, sobre todo en la

planificación internacional, al tener varios regímenes tributarios.

Con referencia a la economía de opción implícita o explícita, Ruben Asorey expresa

su punto de vista afirmando que,

La problemática discutida bajo el concepto de “economía de opción no

deseada” es una temática a ser abordada desde la óptica de la política

legislativa y no de las facultades que le asisten a los ciudadanos en un

ordenamiento dado. (Asorey, 2005, pág. 73)

16 Escrito por Bruno Ariel Rezzoagli, en la obra Ilícitos Tributarios, citando el libro de Soler,

Frölich y Andrade, en Régimen Penal Tributario, sobre la decisión del famoso caso Gregory vs.

Helvering, que cuenta como antecedente jurisprudencial y trata la aplicación de las leyes

tributarias en base a la sustancia, más no a la forma; dictado por la Corte de Apelaciones de

EE.UU., y confirmado por la Corte Suprema de los Estados Unidos.

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Identificándose así, dentro de una posición de libre elección, para poder evitar desde

un plano legal la realización del hecho, mediante figuras fiscales que son tomadas

en relación del negocio que se realice y que el legislador mismo provee.

La economía de opción toma diferentes nombres dependiendo del lugar y del

idioma, en el alemán por ejemplo si hace una distinción clara entre las tres

denominaciones de elusión, evasión y economía de opción, no así en el inglés lo

interpreta como “legítimate tax avoidance” como una evasión legítima y de esta

manera lo diferencia del “illegitimate avoidance”, que en su traducción sería la

evasión propiamente dicha, sin embargo estos conceptos son un tanto confusos, por

lo que la economía de opción es denominada habitualmente y acogiéndose al

término que se utiliza dentro de la fiscalidad internacional como “planning tax” o

planificación fiscal.

Para poder realizar una planificación que tendrá sus efectos a futuro es necesario

considerar aspectos como el tipo de empresa o negocio que se está manejando, el

régimen tributario al que está sujeto el contribuyente y demás hechos presumibles

que puedan presentarse, por eso es que se lo presentaba como una ciencia, porque

el asesor debe ser una persona capaz y basta de conocimientos tributarios; porque,

aunque la mayoría de casos de planificación se dé en impuesto a la renta, no quiere

decir que la planificación no se pueda aplicar en los impuestos indirectos.

Es por esto que la economía de opción o planeación fiscal, se aleja del contenido

conceptual de la elusión y más aún de la evasión tributaria; simplemente que la

brecha que separa a estas figuras jurídicas se ve marcada por una línea muy

estrecha, que confunde y divide no solo a doctrinarios, sino también a legisladores

y estudiosos de la materia, que tiene un plus de complejidad cuando se trata del

ámbito internacional, es decir la planificación tributaria internacional.

Con lo que respecta a esta planificación internacional, se legitima que responde al

mismo concepto de economía de opción con la diferencia que, en estas

circunstancias incluye a más de un Estado por eso el nombre de “internacional” y

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se originó con el acelerado crecimiento de la globalización y la expansión de las

empresas multinacionales a diversos mercados mundiales y en este desarrollo de la

planificación internacional mucho tienen que ver los mismos Estados ya que

muchas veces tratan de aplicar políticas fiscales más convenientes para atraer

inversiones extranjeras que aceleren la productividad y mejoren su economía.

Dentro de la planificación fiscal internacional pueden existir varias opciones a

utilizarse, pero entre las más comunes están por ejemplo la ubicación de los

negocios o las actividades económicas, que no solamente tienen que ver con la

elección de un lugar que ofrezca beneficio fiscal (este suele ser el factor menos

importante), sino que se toma en cuenta aspectos relevantes como la seguridad

jurídica, la administración que tenga el país y como eso influye en las decisiones

políticas y tributarias, los sistemas económicos y de desarrollo, en fin se busca la

estabilidad de la empresa para su mejor rendimiento.

La planeación internacional también se maneja con temas de precios de

transferencia, empresas financieras o las también llamadas holding que ayudan a

las sucursales y filiales, al control y administración, sistemas que también son

utilizados en la figura de elusión, con la diferencia que en la primera todo gira en

torno a la planificación tributaria correcta, con resultados legales y siguiendo el

espíritu de la ley.

2.4.3. LA EROSION FISCAL COMO CONCEPTO INCLUSIVO

Al analizar los diferentes campos para reducir o eliminar el hecho gravable

tributario, se puede establecer que no existe unanimidad en los criterios

doctrinarios, porque establecer la delimitación de lo legal y lo ilegal se complica

mucho al aplicarlo a la práctica, por ello se busca la eliminación y reducción de

estas acciones; para varios organismos internacionales la sistematización de estos

conceptos se engloban bajo la determinada “erosión” que se la instaura así (como

traducción al español) por la denominación dada en Europa para tratar de combatir

las practicas perniciosas tributarias.

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La erosión es contemplada como un grave riesgo para la correcta fiscalidad en los

países, ya que el aprovechamiento de las brechas tributarias genera desequilibrio y

una competencia desleal entre los contribuyentes, sobre todo cuando estas

ganancias que genera la erosión fiscal son trasladadas artificiosamente a un entorno

de inexistencia o baja imposición tributaria.

Por ello la erosión tributaria constituye uno de los factores principales para la

disminución de la inversión pública, dado que se da la utilización de las capacidades

económicas y profesionales de las grandes empresas para evadir o evitar los

impuestos que deberían pagar por las actividades comerciales.

Entonces con base en estos antecedentes, se ha generado presión sobre los Estados

para prevenir las pérdidas fiscales y unirse en la lucha contra la erosión, evitando

así elusión y evasión fiscal con normas anti abuso y estándares internacionales, una

prueba de ello es lo trabajado con respecto a los paraísos fiscales y su cada vez más

poca aceptación por parte de los controles de los organismos que previenen la

erosión fiscal.

Es por esto que como se dijo al principio de este capítulo varias organizaciones se

han preocupado y estudiado este tema con mayor profundidad para determinar no

solo lo legal sino también lo moralmente correcto, a lo que, Ecuador debería poner

especial atención para tratar de reducir este problema que sigue en constante

crecimiento.

Es que además, el problema se torna aún más grave con el gran giro de la

globalización, porque esta forma de eludir impuestos afecta a grandes cantidades

de los presupuestos de los Estados y con mayor vulnerabilidad de aquellos que no

constan con una legislación tributaria especializada y estudios de desarrollo sobre

este tema, por lo que la cuestión de: planificación fiscal agresiva, transparencia de

información, cláusulas para la doble imposición, etc., en general todas las definidas

normas anti abuso para evitar la elusión y evasión tributaria, están en la mira de

todos los países.

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2.4.4. ORGANIZACIONES INTERESADAS EN PROYECTOS DE

FISCALIDAD INTERNACIONAL

En la actualidad existen varias organizaciones y organismos internacionales

preocupados por el tema del control elusivo y evasivo de impuestos, algunas de

ellas con mayor preeminencia y consistencia en sus formaciones y postulados, aquí

se tomaran en cuenta aquellas que han establecido un efecto general más relevante;

por lo que se considera necesario empezar hablando acerca de los procesos de

integración regionales que se formaron en el plano de América Latina, tomando en

cuenta que la base y norma suprema en el Ecuador (Constitución de la República)

refiere especial atención a las normas adoptadas por estos procesos y desde luego

el aporte normativo que estos contribuyen al desarrollo tributario nacional.

Desde hace ya varios años los Estados latinoamericanos, que muchos de ellos son

países en vías de desarrollo han tenido el ímpetu de conformar procesos de

integración para mejorar el mercado y las relaciones comerciales que se puedan

realizar entre ellos, como una lucha entre países “hermanos” para el surgimiento de

la economía y adecuado estilo de vida.

Así por ejemplo se formaron procesos que respondían a la integración

latinoamericana desde un punto de contrapeso para las grandes economías como la

UNASUR17, el MERCOSUR18, CELAC19, ALBA-TCP20, ALADI21,

principalmente, como fuente de progreso para los países de Sudamérica y el

desarrollo como naciones unidas, sin embargo tienen limitaciones de plano

ideológicas que estancan su avance y algunas de ellas cada vez más pierden

reconocimiento internacional y de los Estados miembros.

17 Unión de Naciones Suramericanas. 18 Mercado Común del Sur 19 Comunidad de Estados Latinoamericanos y Caribeños 20 Alianza Bolivariana para los Pueblos de Nuestra América- Tratado de Comercio de los Pueblos. 21 Asociación Latinoamericana de Integración

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2.4.4.1. COMUNIDAD ANDINA

El más representativo y antiguo de los procesos de integración regional en

Latinoamérica es la CA/CAN22, organización que pretendió ajustarse a los cambios

que genera la globalización en comercio y economía, con la unificación de los

países andinos, para lograr el desarrollo económico regional y mejorar las

condiciones de vida, de esta manera establecer una mayor estabilidad y

competencia en el plano internacional.

El interés superior de este proceso se basa en el apoyo de un mercado común andino,

por lo que entre sus objetivos se fomentan los temas de aranceles, libre circulación,

aspectos aduaneros, desarrollo del comercio e industria, las salvaguardas y desde

luego la política fiscal con lo referente a la deuda pública, déficit fiscal y su relación

con la evasión tributaria.

Es así que en el 2004 se aprobaron varias decisiones que permitían evitar la doble

tributación, reglas para generar armonización en el procedimiento tributario

principalmente dirigido a los impuestos indirectos como el IVA, que es

preponderante dentro de las relaciones financieras de la CAN, dado que se busca

un desarrollo conjunto de la comunidad, para lo que es necesario la implementación

de normativa acorde a sus presupuestos para que se logre consolidar la libre

circulación que permitirá acrecentar el comercio entre países miembros.

Este proceso de integración se rige bajo preceptos comunitarios y por lo tanto la

aplicación de normas es para todos los países miembros, que se puede manifestar

de cierta manera como un problema por el hecho de la sujeción a las normas entre

los sujetos intervinientes, es decir se debe tomar en cuenta los principios y normas

supremas de cada uno de los países y sobre todo la potestad de otorgar poder al

22 Comunidad Andina o generalmente conocida como Comunidad Andina de Naciones (este

nombre no consta en el registro oficial), su constitución se basa en el Acuerdo de Cartagena de

1969, fue conocida en primer lugar como Pacto Andino, y como proceso de integración tiene

reconocimiento a nivel internacional.

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órgano comunitario que podría contravenir el espíritu y legalidad del principio

democrático.

Por esto el derecho comunitario es una relación mucho más compleja que debe

cumplir con ciertos parámetros para que se funcionabilidad no se quebrante,

principalmente con el parámetro constitucional que es la base de la legitimidad de

los procesos comunitarios dentro de su actuación de unificación normativa, como

es el caso del anteriormente nombrado derecho tributario comunitario, que

básicamente se trata del derecho tributario, pero es utilizado como medio para

lograr lo establecido en el proceso de integración.

Esto ha permitido que algunas de las Decisiones dictadas por la CAN sean

integradas a merced de los Estados, por no contar con la competencia pertinente al

caso, es decir no pueden introducirse más allá de lo que la materialidad comunitaria

le permite, por ello los Estados están encargados de los cambios que deban hacerse

en sus legislaciones internas con relación a las Decisiones propuestas por la

organización.

Por ellos los procesos de armonización no son inmediatos, sino graduales dentro de

las legislaciones internas de cada uno de los países miembros de la CAN en

concordancia con las decisiones determinadas por la Comunidad, todo esto en base

de los impuestos indirectos; tomando en cuenta aspectos como la informalidad de

los mercados y como esto influye en las decisiones de elusión en los contribuyentes.

A estos aspectos definidos dentro de los procesos de integración, principalmente

los de la armonización de los impuestos indirectos por parte de la CAN y sobre todo

la complejidad del tema en sí, debido a que debe enfrentarse con varios criterios

distintos de aplicación de las Decisiones que la Comunidad emite dentro del plano

comunitario y su influencia en el ordenamiento jurídico de cada país miembro; es

también menester nombrar que el caso del sistema financiero, específicamente el

de los tributos es muy delicado por lo que merece especial cuidado en las decisiones

que se vayan a aplicar sobre este.

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72

A esto se le suma los grandes problemas que ha tenido la Comunidad con el tema

político principalmente, debido a que el planteamiento de sus ideologías se

acercaban más a la formación de un sueño que a la realidad propia; aunque, ha

subsistido a pesar de los varios inconvenientes y ha logrado significativas ganancias

en varios temas principalmente de movilidad y aranceles entre los países miembros,

aún hace falta potencializar y estudiar de una manera más estratégica las posibles

soluciones que se presenten considerando la realidad del contexto en la que se

desarrolla el mercado mundial.

La diferencia que se presenta con los órganos internacionales, es que estos se

acogen al derecho internacional, mas no al derecho comunitario o supranacional,

por lo que sus fundamentos normativos tienen carácter tanto formal como material

y su relación es estrictamente bajo los preceptos que presenta la norma suprema en

cada país adherido, a diferencia de los organismos comunitarios que se construyen

bajo la norma constitucional y su funcionalidad solo se expresa bajo la materialidad

de otro derecho, que le permite cumplir con los objetivos del proceso de integración.

2.4.4.2. ALIANZA DEL PACÍFICO

Otro de los procesos de integración formado en Latinoamérica y que ha tomado

fuerza en los últimos años es la Alianza del Pacífico23 que tomó renombre

principalmente porque los países que la integran tienen una apuesta económica muy

grande y unidos forman una gran fuerza productiva, por ello tiene gran aceptación

internacional y varios países se han unido como observadores y otros como posibles

candidatos a su incorporación, como es el caso de Ecuador que se mantenía como

Estado observador, pero con la actual presidencia se ha pedido la incorporación a

la Alianza y se ha iniciado el proceso para su integración.

23 Se inició como propuesta en el año 2011, mediante la Declaración de Lima, por iniciativa del

presidente de Perú; está conformada por cuatro países y Panamá como observador (por políticas

internas de estricto cumplimiento de la Alianza) y su fundación como Alianza se dio por acuerdo

en el año 2012 en Chile, entro en vigor en 2015 y su protocolo comercial en 2016.

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73

Entre los principales objetivos de la Alianza se encuentra el establecer una libre

circulación tanto en bienes como en capital y por supuesto de las mismas personas,

lo que es denominado como la zona de libre comercio, como base para un comercio

más fluido, como consecuencia de esto se logra una mayor competitividad por parte

de los países miembros en relación a las potencias económicas, impulsando sus

mercados a nivel mundial, especialmente una articulación con Asia del pacífico,

obteniendo con ello beneficios socioeconómicos para sus habitantes.

A pesar que la Alianza del Pacífico se sobreentiende como un proceso de

integración, varios doctrinarios han concordado, que se trata de solo estrategias para

un desarrollo de mercado y economía, por el mismo hecho que no posee el carácter

rígido de un proceso de integración, como es el caso de la CAN, que por ejemplo

posee la potestad de ejercer un arancel externo común mediante el estatuto del

Acuerdo de Cartagena, con las implicaciones que eso conlleva a los Estados

Miembro.

2.4.4.3.ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS

Las Naciones Unidas tienen su origen en la Segunda Guerra Mundial24, pero es en

el año de 1945 cuando se instaura la Organización de manera oficial, como

objetivos se plantea la colaboración entre Estados, para preservar la paz y la

cooperación internacional de los países; es así, que se desprenden varios

organismos dentro de la misma Organización para cumplir con estos objetivos.

La importancia que genera la ONU se debe a su aceptabilidad en todo el mundo, ya

que esta organización cuenta con la participación de 19325 de los 194 países

existentes, por lo que sus intervenciones son legitimadas a nivel universal, es por

esto que su preocupación por la fiscalidad y lo referente a convenios tiene un

significado especial.

24 Fue nombrada así en el año 1942 por Franklin Roosevelt el presidente de los Estados Unidos de

ese entonces. 25 A excepción de la ciudad del Vaticano

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En relación a materia de fiscalidad uno de los aspectos que más sobresalen de la

Organización, son los modelos de convenio26 para evitar la doble imposición bajo

los cuales se trabaja desde hace algún tiempo para la firma de convenios bilaterales

entre países, que en la actualidad es manejado por el grupo ECOSOC27, a través del

Comité de Expertos sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación,

con el que se logró establecer el Modelo de Naciones Unidas en el año de 1980 y

que ha tenido algunas modificaciones conforme el desarrollo de las economías y

los mercados desde el plano de la globalización.

Sobre esto se puede decir que este tipo de convenios se vienen trabajando desde

hace varios años antes de la creación de la ONU como tal, es el caso de la Sociedad

de Naciones28 que fue precursora de las Naciones Unidas y en sus análisis sobre

convenios había establecido algunos presupuestos, que expresado por Fernando

Serrano dice:

Descartó una solución internacional de carácter multilateral para la

eliminación de la doble imposición internacional. Se consideró que una

solución internacional bilateral permitiría una mejor adecuación del

instrumento normativo internacional a las específicas condiciones de los

sistemas tributarios de los Estados contratantes y a su posición negociadora

(Serrano Antón, 2019, pág. 333).

De este modo la ONU busca innovar y fortalecer los acuerdos sobre cooperación

tributaria por parte de los países y la intervención del Comité de Expertos en estos

asuntos de análisis, sugerencias y asistencia, por lo que no se deja de lado el

convertir al Comité en una institución intergubernamental que intervenga en los

procesos de mejoramiento fiscal, sin embargo aún son temas en discusión, pero lo

que sí es claro es que los países se muestran prestos a la colaboración para evitar

erosiones fiscales principalmente originados por la globalización del comercio.

26 Modelo de México (1946), Modelo de Londres (1946), entre otros. 27 Consejo Económico y Social 28 Se creó con el Tratado de Versalles en 1919 y disuelta a raíz del término de la Segunda Guerra

Mundial para dar paso a la creación de la Organización de las Naciones Unidas.

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75

Y como respuesta la ONU también ha planteado la idea de mejorar los Ministerios

de Finanzas de los países y los programas de políticas públicas y privadas que

mejoren la inversión de las empresas evitando la evasión tributaria, para ello

también se ha trabajado en lo relacionado con precios de transferencia sin dejar de

lado el tema de los tratados fiscales, para brindar ayuda preferentemente a los países

en vías de desarrollo, por ello se ha trabajado de igual manera en el proyecto para

el desarrollo de las capacidades de los países en desarrollo y la protección de su

base tributaria, como complemento al Plan contra BEPS, para dilucidar mejores

resultados.

2.4.4.4.UNION EUROPEA

La UE29 es una Asociación de los países Europeos, que nace como consecuencia de

la Segunda Guerra Mundial, acto que dejó grandes destrozos a los países del viejo

continente, se inicia con afán de contribuir a la superación económica

principalmente mediante la cooperación de países como Bélgica, Francia,

Luxemburgo, Italia, Alemania y los Países Bajos; con el pasar de los años se unieron

más países, por el desarrollo que generó este proceso, para hoy en día estar

conformados por 28 países europeos.

Esta organización que empezó con una mira económica, logró consolidarse y

trabajar en todos los aspectos que mejoren la calidad de vida y el desarrollo de sus

países miembros, siendo un fuerte referente europeo ante la comunidad

internacional en comercio, desarrollo, economía, etcétera.

En lo relacionado al comercio, posee una fuente de mercado único, lo que permite

tener una zona de libre comercio, que sirve como base para los procesos de

integración de América Latina y Centroamérica en relación al desarrollo de la

comercialización y la globalización, ya que la Unión Europea ha establecido nexos

y convenios con otros países del mundo para facilitar las relaciones comerciales,

29 Unión Europea, que inició llamándose Comunidad Económica Europea (CEE), luego adoptó el

nombre de Comunidad Europea (CE), para finalmente en el 2009 llegar a ser Unión Europea.

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76

como es el caso del Ecuador, que recientemente firmó un convenio de libre

comercio entre los dos, liberando aranceles y disminuyendo impuestos en la

importación y exportación de mercadería.

Con respecto a la fiscalidad la Unión Europea tiene varios puntos de los cuales

tratar, por ejemplo en lo relacionado con los impuestos directos, la Organización ha

tratado de controlar la evasión y de igual manera evitar la doble imposición,

mediante la armonización de leyes30 entre los Estados miembro; además cuenta con

planes como el denominado Fiscalis 2020 para tratar de mejorar la fiscalidad en

todos los países miembro, con aspectos como administración, información fiscal,

aduanas, etcétera.

También se ha planteado una lucha contra la elusión de las empresas, sobre todo

por el aspecto de la planificación fiscal agresiva, de esta manera generan presión

con los países pertenecientes a la Unión y trabajan bajo los planes planteados por

Organizaciones Internacionales similares, como el Plan de Acción contra la erosión

de la base imponible, que en la Comunidad lo establecen bajo cuatro parámetros

como limitación de intereses, imposición de salida, normas contra prácticas

abusivas y sobre sociedades extranjeras controladas.

El desarrollo que ha tenido la Unión Europea es amplio y busca extenderlo hacia

todos los países del mundo, sin embargo en cuestión de fiscalidad existe otra

institución de carácter internacional que ha trabajado desde ya hace varias décadas

el problema de la erosión fiscal.

30 En esta situación las normas deben ser armonizadas de inmediato en los países, caso contrario

son penados, ya que las normas de la Comunidad deben ser de expresa aplicación, siendo más

rígidos que en los procesos latinoamericanos.

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77

2.4.4.5. ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND

DEVELOPMENT (OECD)-(OCDE31)

Se trata de una organización internacional que nace en los países europeos a raíz de

la crisis económica originada por la Segunda Guerra Mundial (a la par de la Unión

Europea), es así que en 1948 nace como una Organización para la Cooperación

Europea solamente, para tratar de componer el continente que estaba destruido; sin

embargo, el impacto que esta organización causó fue positivo, por lo que en 1960

se conforma la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, con la

integración de EE.UU. y Canadá, para que en septiembre del año de 1961 se

instaurara oficialmente la organización.

Los países que conforman esta organización son 34 y son los llamados países

desarrollados32 que buscan una cooperación entre Estados para lograr una mejor

calidad de vida a sus habitantes y reforzar las políticas de cada uno de ellos en

asuntos socio-económicos; esta Organización tiene varios temas de interés, pero se

caracteriza principalmente por sus avances en estudios y proyectos relacionados

con la economía, sociedad, el comercio en la globalización, y la fiscalidad

internacional como agente de evasión y elusión fiscal.

Aunque el enfoque que tenga es netamente económico, la preocupación sobre temas

fiscales que tiene la Organización ya se viene trabajando desde mucho tiempo, sin

embargo en los últimos años ha hecho énfasis en sus trabajos debido a la acelerada

globalización y las pérdidas monetarias que han tenido los Estados a raíz de

prácticas nocivas fiscales y desde luego como esto influye en el desarrollo de los

países del primer mundo en primer lugar, para luego establecer que estos daños

también repercuten en los países en vías de desarrollo por lo que el trabajo conjunto

es necesario para combatir dichos problemas.

31 Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, como traducción del inglés 32 Países con economías avanzadas y un nivel de vida alto en sus habitantes.

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78

Estableciendo así que los postulados en relación al tema tributario son cambiantes

por el hecho de que es una ciencia dinámica, y por esto deben tener un estudio

constante y adaptarse al ritmo de la transformación globalizada, con respecto a la

expansión de negocios ahorro fiscal que muchas veces tienen pocas limitaciones

por lo que genera un aprovechamiento para obtener un beneficio económico extra

en sus relaciones comerciales mundiales.

Aunque muchos son los países interesados, no es una tarea fácil consolidarse dentro

de este grupo, a pesar que la Organización siempre se encuentra a disposición de

tener relaciones con los países ya sean los miembros o no miembros u observadores,

con base a que se genere un dialogo de ayuda y cooperación entre todos. Se debe

hacer la aclaración que el Ecuador no se encuentra formando parte de esta

Organización, pero si está incluido en algunos de los tantos programas que fomenta

la OECD para el desarrollo.

El trabajo que ha realizado la OECD es de gran escala, es por eso que varios países

cada vez más se muestran interesados en su propuesta y hoy en día es una de las

instituciones más sólidas en cuestión de fiscalidad y estadísticas comparativas, por

ello varios organismos se han basado en sus investigaciones para seguir

desarrollando el tema de las erosiones fiscales y como controlarlas.

En general el equipo de la OECD, está compuesto por un grupo de especialistas

divididos en comités, sub comités, foros, grupos de expertos, entre otros, de

diferentes áreas de interés que se encargan de analizar, investigar y publicar los

datos e información obtenidos a través del estudio cooperativo, además de ello

proponen lineamientos para mejorar los desajustes que se hayan encontrado en esas

investigaciones.

La investigación la realizan desde tres perspectivas:

Lo primero que hacen es un análisis de las políticas que tienen los Estados

y lo utilizan como mecanismo para fomentar estándares internacionales.

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Es muy común también, aunque menos utilizado, la firma de convenios

como relaciones vinculantes entre los Estados.

Y por último, se utiliza los exámenes de pares, que sirven como auditorías

para establecer datos y valores en cada Estado, los exámenes se los realiza

cada determinado tiempo y dependiendo del área que vaya a evaluarse.

Es por esto que en el tema económico la Organización ha encontrado varios

desfases, sobre todo en el PIB de los países en desarrollo que también se originan

por el tema fiscal determinando que el estudio en contra de la elusión y evasión

beneficia a las dos partes (países desarrollados y en desarrollo) por lo que se crearon

dependencias exclusivas para tratar el tema de fiscalidad internacional.

COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES

Este comité se creó con el interés principal de estudiar y desarrollar políticas

públicas para el mejoramiento de las políticas tributarias en tiempo de

globalización, proponiendo la elaboración de normas con carácter internacional; su

actividad es interesante, debido a que sirve como nexo entre la OECD y los países

que no son miembros de la institución pero están interesados en sus propuestas

fiscales, a través de los programas que son implementados por la Organización en

contra de las prácticas nocivas en tributación.

Este comité está íntimamente relacionado con el Plan establecido para controlar la

erosión de la base imponible, además que sus publicaciones estadísticas también

tratan sobre las administraciones tributarias nacionales como búsqueda del

mejoramiento fiscal, de esta manera ayudando también a prevenir aspectos como la

corrupción que son factores inmersos implícitamente dentro de los delitos

tributarios.

Este Comité se encuentra apoyado por la Centro de Política y Administración Fiscal

que realiza las labores de implementación de normas y estudios profundos para

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ayuda fiscal, por lo que estas dos dependencias funcionan como complemento para

el progreso de la fiscalidad internacional.

Luego de haber realizado una introducción sobre la conformación de la OECD y

sus objetivos en cuanto a fiscalidad, es momento de explicar uno de los proyectos

de la Organización relacionada al Intercambio de Información como herramienta

para combatir la erosión de la base imponible y que ha contado con gran aceptación

entre los Estados.

2.4.4.6. FORO GLOBAL SOBRE TRANSPARENCIA E

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

Este foro tiene sus inicios en los años 2000, es un órgano creado por la OECD en

afán de contribuir con el desarrollo de medidas anti elusivas y anti evasivas en el

plano de la fiscalidad internacional, principalmente orientadas a combatir los

llamados ‘tax haven’ o paraísos fiscales, con el intercambio de información

tributaria entre países que, desde la apertura del foro se ha profundizado con

resultados óptimos.

El Foro Global tiene sus antecedentes en el foro de prácticas fiscales perjudiciales

que pertenecía al Comité de Asuntos Fiscales, mediante el apoyo de los países del

G7, sin embargo hoy el Foro Global está relacionado con el apoyo directo del grupo

del G2033 quien interviene con recomendaciones y decisiones sobre los parámetros

que se adopten para su progreso. En la actualidad este Foro es considerado como

pilar en lo que tiene que ver con el proceso de intercambio de información, además

de conectar esto con varias organizaciones que de igual manera se preocupan por el

problema fiscal.

33 Es un grupo compuesto por 20 países que analizan las situaciones políticas, económicas y

sociales de los países integrantes y el resto del mundo; la presión que generan sobre decisiones

internacionales es muy grande por lo que el mundo está a la expectativa de sus reuniones y

comentarios, además de considerarlos piezas claves en el centro del desarrollo de la globalización.

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Y es que el intercambio de la información como colaboración entre países es algo

fundamental en momentos de globalización, ayuda a mejorar todos los aspectos del

campo económico, social, cultural; es así que Gonzalo Arias expresa que:

“Desde hace varias décadas, diferentes organizaciones gubernamentales,

han logrado instaurar y generalizar el intercambio de información tanto a

nivel doméstico como internacional dentro de su cultura y procedimientos

de trabajo (ej.: aduanas, policías, fuerzas armadas, etc.). Sin embargo las

administraciones tributarias (…) no han utilizado este recurso o bien no lo

han explotado al mismo nivel que otras organizaciones.” (Arias Esteban,

2019, pág. 494)

Partiendo desde este postulado se puede decir que es verdad que las

administraciones no han dado uso a esta práctica de intercambio de información

que también se debe a la inexperiencia en casos tributarios internacionales, por ello

que la promoción por parte del Foro y en general de la OECD fomentan la iniciativa

en otros organismos y el interés de los Estados para la protección de sus sistemas

tributarios.

Al momento el Foro cuenta con la participación de 154 países, incluido el Ecuador

que se adhirió en abril del año 2017 como el país 140 (Ver Anexo de la carta de

adhesión emitida por el Ecuador), de igual manera en el 2018 luego de un año de

su integración, firmó la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa

Mutua en Materia Fiscal34 y el Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes

sobre Intercambio Automático de Información de Cuentas Financieras35; claro que

todo esto conlleva obligaciones que son ineludibles de acatar porque permiten la

seguridad y el avance del proyecto. Para ello el Ecuador emitió normativa interna

que permitió la adhesión a este órgano basándose en la cooperación para erradicar

la elusión y evasión fiscal internacionales. (Ver Anexo de Resolución)

34 Es un tratado implementado de igual manera por la OECD para el intercambio de información. 35 En este acuerdo se especifica las condiciones del intercambio de información automática.

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Cabe destacar que el intercambio de información automática es una de las dos

formas de intercambio que posee el Foro, la otra manera es por medio de

intercambio de información bajo pedido; es decir al principio la información se

intercambia por petición o por solicitud de un Estado a otro sobre un determinado

contribuyente; pero en la segunda fase el intercambio se lo hace de manera

automática entre todos los integrantes del Foro, estas son etapas por las cuales van

pasando los países bajo el control de la Organización y revisiones por tiempos

determinados.

Ejemplo:

Elaboración: Carlosama Emily, 2019

El hecho de llegar a un intercambio de información automática se debe a que de

manera progresiva esto llevará a la transparencia de la información y superará a los

procesos antes realizados en cuestión de intercambio que no dieron resultado, como

lo establecido en los modelos sobre el intercambio solamente entre las parte

intervinientes, dado que no era suficiente para las relaciones comerciales que se dan

en pleno siglo XXI; haciendo hincapié que la información a intercambiarse es

netamente de relevancia para el ámbito fiscal, para ello el Foro tiene una guía de

confidencialidad a la cual se somete el Estado parte como compromiso.

Esta lucha contra la erosión de la base imponible y principalmente la erradicación

de las offshore en paraísos fiscales, como fórmula para la evasión y la oscuridad

fiscal, utilizado por los países como un método para atraer inversión extranjera

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perjudicando al resto de administraciones tributarias, por ello en parte lo que el Foro

también busca es un equilibrio para un juego igualitario entre los países que aún no

se han integrado al Foro Global.

Esto como parte general acerca del intercambio de la información establecida por

el Foro, pero más allá de las estipulaciones de los Acuerdos y las reglas de

estándares implementadas para el control, cuál es la realidad que atañe a este

proceso y como el Ecuador lo incluye dentro de su administración tributaria, es

decir cómo se conecta con el resto de la legislación interna del Ecuador y cuáles

son las adaptaciones que el país ha realizado de otros planes internacionales en

torno a control elusivo y evasivo y sobre todo si es acorde al proceso interno que se

lleva.

Por su parte el Ecuador dentro de los convenios bilaterales para la transparencia de

la información ha firmado en el 2016 un convenio con Costa Rica y uno con Suiza

en el 2017. Al igual que los convenios de doble imposición en los cuales se

establece la cláusula de intercambio de información alrededor de 22 países tanto de

América, como de Europa y Asia.

Con la implementación del Foro Global las autoridades internas están trabajando

acerca de la integración de la normativa pertinente para cumplir con las

disposiciones y los estándares establecidos por el Foro, además de la revisión que

hace la Institución para avalar el proceso, en este caso el peer review36 que consiste

en someter a un Estado a la revisión de las normas, para obtener su calidad y buen

funcionamiento dentro de los estándares establecidos y como los otros Estados parte

cumplen con estas normas, para complementar las cosas que hagan falta.

En este caso la Organización la revisa en dos fases: la primera que tiene que ver con

la inclusión de las normas legales acerca del intercambio y la transparencia de la

información; y, segunda, sobre la aplicación de estas normas de transparencia e

36 Es la revisión de pares que realiza el Grupo de Evaluación entre Pares creado por la OECD para

el Foro Global.

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intercambio, sobre los rangos internacionales, de esta manera se obtiene un

resultado que puede ser beneficioso o de recomendación a mejorar, mediante una

calificación dada por el Grupo de Expertos.

En la fase uno, tiene 3 opciones: implementado, implementado con observaciones

de mejora y no implementado; mientras que en la segunda fase los criterios son:

totalmente implementado, implementado con deficiencias menores, implementado

parcialmente e implementado pero no cumple. Luego de estas calificaciones el Foro

hace la publicación y determina los valore correspondientes a cada jurisdicción y

su continuidad en el proceso en la transparencia y el intercambio de información,

para ello el Foro genera una hoja de ruta con los tiempos establecidos en el que se

deben cumplir las metas y el Ecuador se encuentra en la mitad del proceso. (Ver

Anexo de la hoja de ruta)

Se había mencionado con anterioridad que este Foro está conectado con varias

aristas de la OECD para el control sobre erosiones tributarias a nivel internacional,

es así que en este mismo proceso existen otras posibilidades investigativas de gran

realce con relación a este tema y que tratan un campo un poco más amplio, por lo

que en el momento pertinente se hará el análisis de los campos en que ha trabajado

el Ecuador y la comparación sobre la inserción de los estándares internacionales

propuestos por esta misma Organización.

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TÍTULO III

2.5. PLAN DE ACCIÓN CONTRA LA EROSIÓN DE LA BASE

IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS

Como punto culminante de todo el análisis realizado sobre fiscalidad internacional,

prácticas que conducen a la erosión tributaria con formas evasivas y elusivas, el

interés de los organismos y Estados por un mejor control fiscal, la legislación

ecuatoriana en el campo tributario y la cooperación de los países de forma general

a este tema, se llega al establecimiento del Plan contra BEPS37, un conjunto de

normas y acciones presentado por la OECD que tratan de evitar las prácticas

perniciosas desde un plano vinculado con varias estrategias que son comunes entre

sí.

La propuesta de BEPS se empieza a trabajar desde el año 2013 y se puede decir que

su origen se remonta al fracaso de la Organización con lo relacionado a paraísos

fiscales, y es en 2015 cuando la Organización presenta los informes finales sobre el

proyecto en los que detalla el proceso y los resultados obtenidos y a obtener; a raíz

de esto y con el marco inclusivo se ha logrado la integración de varios países que

no pertenecen a la OECD pero se encuentran interesados en cumplir con los

estándares mínimos para poder controlar la erosión de la base imponible y el

traslado de sus beneficios que a la fecha se concretan en 129 países. (Ver anexo de

los 129 países)

El Ecuador como se mencionó no forma parte de este proyecto, sin embargo ha

adoptado algunos de los postulados que tiene el Plan para tratar de incursionar en

esta carrera de tributación internacional, y es por esto que nace esta investigación,

por el hecho de ver los puntos relevantes dentro de esta inclusión, cómo estos

inciden en la participación de la administración tributaria dentro del avance fiscal y

su efecto en los contribuyentes sobre todo los que poseen grandes empresas.

37 Base erosion and profit shifting, con su traducción al español: Erosión de la Base Imponible y el

Traslado de Beneficios, emitido por la OECD.

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El reto que representan los BEPS es tener un control de peso que logre mitigar los

problemas que estos generan y sobre todo reestablecer la equidad tributaria en

relación de todos los países que estén inmersos en este plano, y entender que existe

diferencia entre los países exportadores de capital y los países menos desarrollados

que luchan en desigualdad de condiciones y que en la actualidad ya juegan un papel

importante en el desarrollo de las sociedades, dado que es una fuerza de ayuda

mutua tanto para los países ‘fuertes’ como para los Estados que conservan recursos,

pero no tienen desarrollo material ni de capital.

Es un tema bastante complejo, ya que al ser un tema internacional no solo se

encuentran implícitas cuestiones tributarias, sino que se debe analizar las políticas

internas y los sometimientos a los que debe enfrentarse el Ecuador al momento de

adherirse al plan, tomando en cuenta que es un país en vías de desarrollo y el plan

prácticamente se plantea por los países más ricos del mundo, entre otra de las

cuestiones también se encuentran, el delicado tema de la información y los métodos

usados por la Organización como el arbitraje internacional, entre otras; no obstante

el paso del Foro Global dado por el Ecuador augura muchas posibilidades de un

estudio a conciencia por parte del Estado ecuatoriano.

Entonces el gran interés que se tiene sobre los BEPS, no nace de la nada, la crisis

económica mundial, puso a la mira este tipo de maniobras y las destapó ante el ojo

global, porque estas prácticas no solo afectan a las pérdidas fiscales del Estado,

reduciendo el presupuesto que debe ser retribuido a la sociedad, porque afectan de

igual manera a los pequeños contribuyentes por el hecho de que las multinacionales

aprovechan su ventaja de recursos y conocimiento para evitar este pago de

impuestos, por lo que las cargas fiscales son mayores para estas empresas

nacionales, contradiciendo la esencia de los principios tributarios.

Por ello el Plan de acción BEPS integró a su proyecto 15 acciones, que la OECD

considera como relevantes y principales herramientas que utilizan las

multinacionales para erosionar la base imponible y además dividió al proceso en 3

etapas, la primera es el planteamiento de las 15 acciones, la segunda es la

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presentación de los informes sobre las acciones hasta una fecha determinada

(septiembre de 2015) y la tercera es la incorporación de lo obtenido en los países

miembro, ya sean recomendaciones o identificación clara de los problemas

específicos; se detallarán las 15 acciones y la proximidad que tienen con el derecho

tributario ecuatoriano, de manera general y sucinta.

2.5.1. ACCIÓN 1. ABORDAR LOS RETOS DE LA ECONOMÍA DIGITAL

PARA LA IMPOSICIÓN.

El resultado trascendental que arroja la globalización con la expansión de los

instrumentos tecnológicos y específicamente del internet o TIC´s, es sin duda un

campo inexplorado y totalmente nuevo que expone actuaciones novedosas en

cuestión de comercio, es por ello que la primera acción se concentra en estudiar el

mecanismo de operación de estos nuevos negocios.

Si se hace una valoración de manera general se puede visualizar que el campo

digital es extenso y no se puede delimitar dentro de un solo conjunto porque su

relación con la economía es cada más estrecha, por lo que el control se vuelve

difuso, la OECD plantea que se presentarán investigaciones y medidas como parte

de un proceso introductorio y experimental que analizarán el impacto que causen

los beps en las sociedades.

Como es de conocimiento por muchos, el comercio en la red no solo incluye las

nuevas formas de prestar servicios, sino también engloba a la información mediante

aplicaciones para dispositivos electrónicos, publicidad, pagos en línea que en

general otorgan más comodidad a sus clientes, volviéndose un negocio llamativo,

que desde luego desencadena una monopolización de los negocios por las

multinacionales.

En este sentido se ha tratado de controlar las prácticas mediante los impuestos

indirectos, específicamente el IVA para recaudar los impuestos dependiendo del

lugar donde se encuentre el consumidor y las transacciones que realice, para lograr

de esta manera una recaudación justa entre extranjeros y nacionales.

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Un gran problema que se genera en esta acción es la utilización de los intangibles,

que no son establecidos con claridad en el Plan y como pueden ser sujetos de

control, dado que formarán una ventaja para la empresa y por lo tanto un desfase

impositivo de impuestos por lo que se hace necesario también una intervención en

estos.

En el Ecuador se ha visto notablemente la introducción del mercado digital y las

consecuencias que esto ha generado no solo en el ámbito impositivo fiscal sino

también en el plano laboral y social; es la razón por la que los Estados no están

preparados para este nuevo orden económico que cambia los paradigmas de los

negocio tradicionales y que se inmiscuyen en todos los planos sociales sin remedio.

Sin embargo estas actividades transfronterizas se salen de las manos, por el

desarrollo acelerado con el que producen y se inmiscuyen en el mercado, es por

esto que mediante el Plan contra BEPS, la OECD pretende hacer un seguimiento

de los resultados que tenga y como estos pueden ser pulidos para evitar el desfaz

por este punto del comercio internacional, con la ayuda del Grupo de Expertos sobre

la Fiscalidad de la Economía Digital38, que es el encargado de realizar las

investigaciones y los informes de la primera acción.

Aunque varias de las disposiciones digitales de comercio son complejas la

Organización le pone mayor cuidado a las actividades de precios de transferencia,

CFC y establecimiento permanente, que son acciones que también están incluidas

dentro del Plan de Acción y que van en concordancia con las recomendaciones

dadas por el Grupo de Fiscalidad en la Economía Digital, que fueron aceptadas y

aplicadas en parte y de manera progresiva hasta esperar resultados concretos,

ofreciendo un informe de los efectos producidos para el 2020.

38 Forma parte del grupo del Comité de Asuntos Fiscales de la OECD, como órgano auxiliar. Fue

creado en septiembre del 2013 a raíz del Plan BEPS.

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89

2.5.2. ACCION 2. NEUTRALIZAR LOS EFECTOS DE LOS

MECANISMOS HÍBRIDOS.

El problema surge cuando existen dos jurisdicciones que gravan la misma actividad

pero con diferente imposición y esto es utilizado por las grandes empresas sobre

todo, para rebajar o anular la carga impositiva; mediante la utilización de una

actividad se pretende aprovechar las jurisdicciones para lograr lo que se establece

como una doble no imposición y que funciona como mecanismo para erosionar la

base impositiva.

Para ello en este Plan se ha tratado de proponer el refuerzo a las normas nacionales,

es decir con la extinción de beneficios fiscales que se presentan en base a la

realización de estas acciones, reduciendo deducciones y excesivos créditos fiscales,

con esto lo que se logra es controlar el problema mediante la normativa, mas no en

base a los mecanismos híbridos, ya que al fortalecer la ley, este elemento dejará de

ser una opción viable para la erosión fiscal.

Esta opción es claramente una forma de elusión fiscal, ya que a pesar que los

resultados que tengan en su mayoría sean dañinos (especialmente con empresas

nacionales de uno de los Estados intervinientes, que son con las que pugnan), no se

enfrascan dentro de la ilegalidad, ya que son aceptables hasta cierto punto.

Entonces con la integración de la regulación doméstica, se muestra una libertad de

adopción tributaria por parte del Estado, es decir si decide aplicar o no las

recomendaciones para la neutralización de híbridos de un determinado instrumento

dependiendo de los resultados que este pueda tener, esto no afectará a la tributación

de otros Estados con respecto al mismo instrumento analizado, y dependerá de la

aplicación según el criterio de cada jurisdicción.

Esta acción tiene su peligrosidad para los países en vías de desarrollo desde la

perspectiva de que una de sus propuestas se orienta a la eliminación de deducciones

de ciertos instrumentos en relación a renta por el país de la fuente, que en la mayoría

de los casos van a ser los países no desarrollados como el Ecuador que por lo general

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se constituirá como país donde se genere la actividad económica y que puede ir en

contra de las políticas fiscales y crear discordia entre la tributación que se genera

en el país de residencia y en de la fuente.

Esta acción está íntimamente complementada con la acción 6, que en conjunto

logran controlar los mecanismos híbridos, ya sea mediante convenios de manera

general o la legislación interna específica de cada país, es decir que se aplique según

convenga el caso del criterio de sujeción impositiva y que esto no deteriore las

relaciones comerciales transfronterizas.

2.5.3. ACCIÓN 3. REFUERZO DE LA NORMATIVA CFC

Las CFC39 son un claro ejemplo de Traslado de Beneficios, dado que la renta que

deben pagar estas empresas, pueden trasladarlas a través de sus filiales en diferentes

países logrando un beneficio y ocasionando lo que se denomina harmful tax

competition40 con el resto de empresas, para ello se busca la transparencia fiscal

internacional mediante la normativa a las CFC, que se vuelve necesario en época

de globalización.

En este tipo de mecanismos es muy usual la residencia de las empresas en los

paraísos fiscales que les ofrecen una menor o nula tributación, distorsionando la

imposición tributaria al deslocalizarla del Estado al que se debería ajustar su

residencia fiscal, con lo que también se puede diferir el nacimiento del pago de

tributos a largo plazo.

En este sentido la OECD plantea normas que se establecen como recomendación,

es decir no se establecen como estándares mínimos para los países, pero obviamente

su aplicación ayudará al desarrollo de condiciones de comercio igualitarias y

mejorará el nivel de competitividad, razón por la cual la Organización recomienda

de igual manera que los Estados deberían optar por las políticas tributarias más

39 Controlled Foreing Corporation (Sociedades Extranjeras Controladas) 40 Competencia Fiscal Perjudicial.

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acordes para el control de las mismas, que vayan en concordancia con la realidad

comercial internacional de hoy en día, tomando en cuenta que las CFC juegan un

papel importante en la lucha contra los BEPS.

Para ello el Ecuador debería adoptar normativa sobre la transparencia internacional,

tomando en cuenta lo más beneficioso para el país, como lo establece César García,

Ecuador, como país receptor de inversiones, tendrá más interés en aprobar

disposiciones que garanticen un gravamen en Ecuador, de acuerdo con la

regla de “ubicación razonable del beneficio” como criterio de tributación

mínima de cada filial en el país en el que opere (García Novoa, 2019, pág.

736 y 737).

Y, desde luego hay que tomar en cuenta que cada país determina la importancia de

las normas político-tributarias según su interés, es decir en el caso del Ecuador verá

lo más conveniente para el desarrollo correcto de la tributación en el plano

económico y social, no obstante estas recomendaciones flexibles por parte de la

OECD sirven como opciones de análisis para poder llegar a acuerdos

internacionales eficaces sobre la lucha contra BEPS.

2.5.4. ACCION 4. LIMITAR LA EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

POR VÍA DE DEDUCCIONES EN EL INTERÉS Y OTROS PAGOS

FINANCIEROS

En esta acción se vuelve a las actividades que son legales dentro del marco

normativo, en este caso las deducciones que se pueden dar mediante el

financiamiento intragrupo, es decir multiplicar la deuda de una de las empresas

perteneciente al grupo, también se da la subcapitalización o la infracapitalización;

esto es una correlación entre partes relacionadas que tiene mucho que ver con la

residencia de la empresa, por lo que el Plan de acción lo que busca es limitar estas

operaciones en el país donde se genera la actividad (la fuente).

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Principalmente esta acción se encamina a delimitar o reducir las deducciones que

se den por vía de intereses o semejantes y con especial referencia de aplicación a

las multinacionales que pertenezcan a grupos en los que se puede dar este tipo de

acciones, teniendo en cuenta desde luego que todas estas limitaciones no deben

recaer en un presupuesto de doble imposición, que de igual manera no es

beneficioso y promueve los BEPS.

Con lo que respecta a Ecuador si existe dentro de la normativa una limitación acerca

de las deducciones sobre los intereses cuando se adquieren por deudas con partes

relacionadas que se encuentra establecido en el art. 10 de la LRTI y que pone un

control en cierta forma a estos excesos de deducciones por intereses.

Para que existan estas medidas de control elusivo se ha hecho una diferenciación,

es así que se denomina las Normas Generales Anti Abuso (GAAR41) y las Normas

Específicas Anti Abuso (SAAR42) que sirven como limitantes; sin embargo, las

primeras como su nombre lo indica tienen un campo más amplio por ser de carácter

general, como por ejemplo una GAAR en la legislación ecuatoriana que atiende

preferentemente la sustancia económica a la forma de la actividad que le den los

contribuyentes (art. 17 C.T.). Con respecto a ello varios expertos en la materia han

expuesto que su aplicación se vuelve compleja en casos específicos, por lo que se

propone el estudio e introducción de las SAAR.

En este sentido el Ecuador ha venido trabajando en los últimos años para tener

normas específicas para controles de elusión, ya sea por precios de transferencia o

transparencia de la información en ciertos aspectos, entre otras; que, se identifican

dentro del tratamiento del proyecto contra BEPS.

Aquí es donde la OECD intenta intervenir, en el hecho de la coordinación en este

tipo de información para incluirlas entre las administraciones de los diferentes

Estados como una forma de comunicación directa, para la verificación de las deudas

41 Por sus siglas en inglés General Anti-Avoidance Rule 42 Por sus siglas en inglés Specific Anti-Avoidance Rule.

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entre las entidades del grupo y si surge un aprovechamiento de la ley para beneficio

tributario.

2.5.5. ACCIÓN 5. COMBATIR LAS PRÁCTICAS FISCALES

PERNICIOSAS, TENIENDO EN CUENTA LA TRANSPARENCIA

Y LA SUSTANCIA.

Este es uno de los puntos que tiene gran relevancia, sobre todo porque habla de la

transparencia de la información que interviene en todo el proceso contra BEPS, lo

que se busca es identificar la sustancia de las actividades comerciales para

determinar si están actuando conforme a derecho o están practicando artimañas

para un beneficio fiscal.

Esta acción remonta su origen alrededor de 20 años atrás más o menos, cuando la

OECD publicó el informe para la Competencia Fiscal Perniciosa y que especifica

en el documento de 2015 “Las preocupaciones actuales son el riesgo que supone la

utilización de regímenes fiscales preferenciales, para transferir artificialmente los

beneficios y la falta de transparencia en lo que respecta a ciertos tax ruling

(decisiones administrativas en relación a contribuyentes específicos.” (OCDE,

2016)

Por esta razón hace reseña sobre la transparencia de la información mediante el

intercambio automático de la misma en el caso de existir tax ruling que recaigan en

problemas de la erosión de la base imponible; también establece la situación de los

regímenes fiscales preferentes alrededor del mundo que se pretenden eliminar

paulatinamente mediante la presión mediática.

La inclusión de los países que no son pertenecientes ni a la Organización, ni al Plan

de acción BEPS, es importante en este punto, por el hecho de que estos regímenes

pueden afectar negativamente a los países que se encuentran dentro de las relaciones

comerciales y económicas de las empresas.

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94

Además la OECD hace énfasis en que los países deben acoger la inclusión de

cláusulas anti elusión, dentro de su normativa interna, de esta manera se logra frenar

la erosión fiscal, sobre todo para lo relacionado con los treaty shopping, en lo

concerniente a convenios; todo esto se debe a que las reglas que emite la OECD

respecto a prácticas perniciosas no son de obligatorio cumplimiento, sino que

trabajan como recomendaciones anti erosivas.

En el Ecuador a nivel local se han ido implementando normas para la transparencia

en los últimos años por ejemplo para el incremento patrimonial no justificado que

para ello se debe presentar la declaración del patrimonio, luego este incremento

injustificado se lo determinó como ingreso gravado, además se añadió sobre el

informe de las sociedades en el exterior cuando sus activos y pasivos sean mayores

a 500000 dólares y en la ley para la reactivación económica del 2017 se aplicó una

multa a la ocultación directa o indirecta al SRI del patrimonio guardado en el

exterior como fundamento para combatir los paraísos fiscales.

Esta acción cuenta con una base de apoyo, con el mencionado Foro Global para el

Intercambio y Transparencia de la información que tiene la participación de varios

países, en los que caben países en desarrollo de América Latina para la

transparencia fiscal como método anti evasivo y anti elusivo por parte de las

grandes empresas.

2.5.6. ACCIÓN 6. IMPEDIR LA UTILIZACIÓN ABUSIVA DE

CONVENIOS FISCALES.

El problema de esto recae en que se han utilizado los convenios fiscales para la

misma actividad elusiva, es decir de una manera abusiva o denominado treaty

shopping, que afecta negativamente al Estado en el que se está aplicando el

beneficio de dicho convenio que no debería ser utilizado.

Como se citaba en la acción anterior la fórmula más accesible para evitar este tipo

de treaty shopping, es establecer las normas anti abuso, que son imprescindibles en

la firma de los convenios, para lo cual si el Ecuador fortalecería estas normas no

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solo serviría para la firma de próximos convenios, sino que también debería

renegociar los que ya se firmaron con anterioridad, para que sean acordes a lo

establecido nuevamente; y, en este sentido la OECD defiende el postulado sobre las

normas anti abuso en cada Estado para de esta manera restaurar los impuestos que

se generan en la fuente.

Sobre este tema María Teresa Soler hace una apreciación sobre lo que propone la

acción 6 del Plan,

“Desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relativas al

diseño de normas internas que impidan la concesión de los beneficios del

convenio en circunstancias inapropiadas. Se realizaran trabajos para

clarificar que los convenios fiscales no se destinan a ser empleados para

generar la doble no imposición e identificar las consideraciones de política

fiscal que, en general, los países deben tener en cuenta antes de decidirse a

entrar en un convenio fiscal con otro país.” (Soler M. T., 2019, pág. 526)

Muchos de los estudios realizados por la OECD en relación al plan BEPS son para

mejorar de igual manera el Modelo de Convenio para la Doble Imposición que sirve

como base para la firma de varios tratados entre Estados y presenta clausulas y

directrices para evitar la erosión de la base como medidas bilaterales o

multilaterales como se ha mencionado, en este caso una cláusula de limitación de

beneficios es el principal postulado para evitar los treaty shopping, aunque claro se

establece que no es la única, ya que el combate con estas prácticas lleva un largo

camino de estudio, sin embargo sirve como una barrera protectora por el momento.

2.5.7. ACCIÓN 7 IMPEDIR LA ELUSIÓN ARTIFICIOSA DEL

ESTATUTO DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.

El tema de los establecimientos permanentes (EP) se han formalizado como

estructuras fundamentales para controlar la correcta tributación de los

contribuyentes, es por ello que a lo largo de estos años se trabajado sobre su

conceptualización y beneficios, siendo un término bastante relevante sobre todo en

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96

el tema de fiscalidad internacional, la misma OECD ha formulado informes y

comentarios en los años 2006, 2008, 2010, conforme avanzan los estudios fiscales.

Ya en el plan contra BEPS lo que se busca eliminar es la elusión artificiosa en base

al estatuto de establecimiento permanente para controlar las figuras de comisiones

y exenciones sobre actividad específica; además de no olvidar el control sobre el

modelo de convenio para evitar que los establecimientos permanentes se registren

en países que tiene un régimen tributario preferente.

Como se dijo en un principio la definición de Establecimiento Permanente ha tenido

varias modificaciones y Ecuador no es la excepción dado que la conceptualización

en la normativa ecuatoriana es bastante amplia, la LRTI define al EP para

sociedades extranjeras aquellas que tengan un lugar o centro fijo dentro del

territorio nacional y la sociedad debe tener todas o parte de sus actividades en dicho

lugar (art. 8), sin embargo no es el único concepto ya que como se dijo existe

bastante amplitud, por lo que podría tomar de base las estipulaciones del Plan BEPS

para definir la claridad de este axioma en casos como la influencia de la residencia

sobre todo para un mejor trabajo con las relaciones comerciales con países

desarrollados.

2.5.8. ACCIÓN 8-10. ASEGURAR QUE LOS RESULTADOS DE LOS

PRECIOS DE TRANSFERENCIA ESTÁN EN LINEA CON LA

CREACIÓN DEL VALOR.

Los precios de transferencia han sido usados comúnmente para el comercio entre

empresas, el problema a este suceso surge con el plano de la globalización, y la

utilización de los precios de transferencia entre partes relacionadas para tratar de

evitar la imposición de tributos y generar un traslado de beneficios, artificios que

se han acrecentado en los últimos años.

En este apartado se juntas 3 acciones porque en conjunto combatirán la

manipulación de los precios de transferencia para el beneficio fiscal, pero

orientadas específicamente a una materia; es así que:

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97

La acción 8 pretende “poner freno al traslado del beneficio mediante el

movimiento de activos intangibles entre miembros del grupo”, y la 9 que

una “empresa del grupo acumule un capital que no sea parejo a su nivel de

riesgo”. Por su parte, la Acción 10 propone luchar contra otras transacciones

de alto riesgo que buscan reducir la base imponible. (García Novoa, 2019,

pág. 743).

Como se puede ver en el apartado anterior son acciones individuales pero tienen

que ver con los precios de transferencia sobre todo el hecho de los intangibles que

es un campo muy difícil de controlar, sumado a las transacciones de alto riesgo que

mucho tienen que ver con la acción 4 de este Plan con relación a las CFC y su

movimiento de gastos por medio de los intangibles.

Los precios de transferencia al igual que muchas de las acciones comprendidas en

este Plan, ya han sido tratadas con anterioridad por la Organización como puntos

individuales, de igual forma en los modelos de convenios se hace referencia sobre

la determinación de los precios de transferencia y las directrices que se debe seguir;

a consecuencia de ello lo que se busca en este Plan de Acción es tener la constancia

de que las actividades que se realicen cumplan con los beneficios propuestos por

los contribuyentes y no recaigan en erosión de la base imponible.

La Organización lo que busca es regular este tipo de actuaciones sin romper ciertos

parámetros importantes dentro del comercio, por ejemplo en este caso implementa

estos controles, tratando de no afectar el principio de la plena competencia que

puede influenciar negativamente en las relaciones mercantiles y económicas en los

diferentes Estados.

Hablando desde la perspectiva ecuatoriana se encuentran varios inconvenientes, y

es que los precios de transferencia en el Ecuador ya fueron agregados dentro de su

normativa, por lo que necesitaría una modificación en relación a los cambios

presentados por el Modelo del Plan de Acción.

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98

2.5.9. ACCIÓN 11. EVALUACIÓN Y SEGUIMIENTO DE BEPS.

Luego de plantear las observaciones y el problema que generan los BEPS la OECD

hace un estudio de seguimiento hacia esta complicación y como la misma

Organización lo establece, determinar el número exacto del daño fiscal es una tarea

casi imposible, pero lo que se tiene claro es que representa un porcentaje elevado

dentro de la economía de los países; no obstante la obtención de datos se vuelve

difícil de conseguir por aspectos internos de los países o por el mismo hecho de que

las empresas que erosionan la base imponible y el traslado de beneficios no se

sienten a gustos con las medidas, al igual que algunos estados que no prestan toda

la colaboración del caso.

En lo que se refiere al Ecuador, internamente no hay un estudio clarificado sobre

BEPS, la mayoría de avances que se han realizado es con base en los postulados de

organizaciones internacionales y órganos regionales; además como ya se dejó claro

el Ecuador no forma parte del proyecto contra BEPS, por lo tanto el seguimiento al

país no se ha dado por parte de la OECD, pero cabe recalcar que el Ecuador sin ser

parte de este modelo ha tratado de adaptar varias de las acciones con afán de luchar

contra la elusión y evasión internacional (ver anexo), siendo esta la razón principal

para el estudio del presente trabajo investigativo.

Sin embargo la OECD según sus informes expone que,

los países más pobres son los que más pierden como consecuencia de la

erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, ya que el impuesto

de sociedades representa una gran parte del total de ingresos públicos; casi

el 16% en promedio, en 2012 en los países de ingresos bajos y medio bajos,

en comparación con menos del 9% en promedio, en los países de ingresos

altos (Organización de Naciones Unidas, 2016, pág. 189).

2.5.10. ACCIÓN 12. EXIGIR A LOS CONTRIBUYENTES QUE REVELEN

SUS MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA.

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99

El tax planning es lo equivalente a una economía de opción o también llamada

planeación tributaria que como se había hablado en los anteriores temas es una

figura totalmente legal y aprobada, ya que sin alterar la ley ni su espíritu, lo que se

busca es tener alternativas más convenientes para el crecimiento de la empresa sin

perjudicar al o los Estados, pero también existe el planificación fiscal agresiva que

constituye un módulo de elusión fiscal y que la OECD trata de controlar, a pesar

que esta acción no constituye un estándar mínimo como algunas de las otras

acciones propuestas, la información sobre estas prácticas para las Administraciones

Tributarias constituyen un gran refuerzo para controlar la erosión tributaria

internacional, ya sea mediante una inspección, control de riesgos o un cambio

directo a la normativa afectada.

Esta acción se conecta directamente con la transparencia e intercambio de

información que se introduce con el Foro Global al que el Ecuador si pertenece,

dado que en esta acción se busca la transparencia de la información presentada por

las empresas respecto a los esquemas utilizados que pueden resultar perjudiciales

para la Administración Tributaria.

El problema que genera la planificación fiscal internacional es que su origen de

búsqueda de conveniencia fiscal, es de mayor abasto que la planificación interna y

genera un desequilibrio económico y especialmente cuando lo realizan las grandes

empresas que tienen un ingreso alto y sus impuestos no corresponden a lo

establecido, es donde se genera una planificación fiscal agresiva.

La OECD mediante el plan, propone la medida de una declaración obligatoria por

parte de los contribuyentes o por parte de los promotores dependiendo el caso,

además de establecer reglas sobre la información de actividades que sean riesgosas

dentro del ámbito tributario económico y por ende tener una base de datos en donde

se encuentren aspectos representativos que generan BEPS a nivel internacional, por

lo que se vuelven obligatorios de declarar por parte de las empresas que realicen

estas posibles actividades riesgosas.

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100

2.5.11. ACCIÓN 13. REEXAMINAR LA DOCUMENTACIÓN SOBRE

PRECIOS DE TRANSFERENCIA.

En esta acción lo que la Organización instaura es el establecimiento de los precios

de transferencia mediante documentación, es decir que la empresas detallen las

operaciones que realizaran con relación a precios de transferencia, las cuales estarán

a disposición de los países que lo necesiten; esta información constaría de los

aspectos transaccionales que realicen dichas empresas, sobre todo el detalle

específico en los diferentes países que tengan relaciones comerciales, con ello se

puede hacer un intercambio de información segura y de manera confidencial que

ayuda a prevenir la presencia de BEPS.

Como se había mencionado el Ecuador ya trabaja con legislación que trata

específicamente los precios de transferencia, mediante las partes relacionadas; y,

establece a los paraísos fiscales como partes relacionadas. Además el SRI se

asegura de recibir la información mediante documentos de los precios de

transferencia de las empresas siguiendo un esquema estandarizado y regulado por

la misma Administración Tributaria.

De esta manera se tiene un respaldo acerca de las transacciones y demás

movimientos que generen entre las empresas relacionadas y que puedan tener

implicaciones en resultados BEPS, otorgando a la Administración Tributaria un

control pertinente tanto de manera doméstica como de manera internacional,

uniendo el tipo de información general (al que pueden acceder los países

interesados) y la información local (tiene un grado más específico) que permite

analizar de forma detallada las operaciones realizadas en una determinada

jurisdicción.

La OECD para ello introduce también un intercambio de información país por país

(country by country), que se juntará con los archivos locales y los generales para

tener una mayor claridad con relación a los precios de transferencia a nivel

internacional, sumado a los procesos de intercambio de información y planificación

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101

que se forman como un conjunto para el desarrollo de control elusivo y sus

respectivos avances analizados hasta el 2020 tal y como lo predice la OECD.

2.5.12. ACCIÓN 14. HACER MÁS EFECTIVOS LOS MECANISMOS DE

RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS.

Para tratar de resolver los problemas que genere todo este proceso tributario

internacional, que desde luego se va a tener, por el mismo hecho del establecimiento

de criterios propios de cada uno de los contribuyentes y la Administración

Tributaria por su parte, debe de existir un método de consenso para su solución; la

propuesta de la OECD es la de un procedimiento arbitral que estaba contemplado

ya en el Modelo de Convenio presentado por la misma Organización para el

tratamiento de conflictos fiscales dentro de los convenios, pero con la diferencia

que se presentaba como una herramienta obligatoria sino de elección.

El cambio que se presenta con esta acción es que este proceso arbitral deberá ser

acogido por todos los Estados miembro participantes de este proyecto para brindar

la seguridad jurídica a todos los contribuyentes partícipes de las relaciones

comerciales que mantienen en dichas jurisdicciones, por ello lo establecen como un

estándar mínimo de cumplimiento.

Así las soluciones se darían en un menor plazo y de una manera más amigable por

ello dentro de la acción se ha implementado un total de 21 elementos, al igual que

12 mejores prácticas, que tendrán su respectiva evaluación con los métodos del peer

review y una informe de presentación sobre el procedimiento de acuerdo mutuo,

que ayudará a la OECD a verificar el cumplimiento del proyecto mediante un

mecanismo de resolución de conflictos amistoso.

Para el Ecuador la situación no sería diferente que al resto de países, es decir debería

integrar estas normas a la legislación de los procesos internos, siendo esto un

complejo tema, dado que se tendría que modificar en sí el derecho procesal y

procedimental, en base a las reglas tributarias internacionales, teniendo conflicto

con muchos de los principios nacionales establecidos para ello; por lo que su

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102

integración debe tener un estudio de campo de resultado-beneficio tanto a la

legislación interna, como al procedimiento y afectación a los sujetos pasivos que

pertenecen a ella.

2.5.13. ACCIÓN 15. DESARROLLAR UN INSTRUMENTO

MULTILATERAL QUE MODIFIQUE LOS COVENIOS FISCALES

BILATERALES.

Uno de los puntos en ser analizados desde hace bastante tiempo en cuestión de

fiscalidad internacional son los convenios para evitar la doble imposición, tal y

como se lo señaló anteriormente, la ONU, la OECD, incluso el ILATD43 estudiaron

profundamente su aplicación para atender las necesidades y conflictos que se

causaban al momento de realizar negociaciones comerciales entre países, con la

aplicación de modelos de convenios bilaterales para asuntos fiscales.

Varias de las cláusulas aquí introducidas hacen referencia al tratamiento que se dará

en las relaciones comerciales al momento de gravar el impuesto, es decir la

concordancia para la obtención de la renta por la actividad realizada, el problema

de la residencia, y sobre todo la seguridad jurídica que se brinda a los contratantes;

sin embargo para la época la OECD mediante la acción 15 busca la integración de

un acuerdo multilateral que prevalezca sobre el control que realizan los convenios

bilaterales, que como hizo el análisis la Sociedad de Naciones hace varios años

atrás, esto conllevaría varios inconvenientes no tan beneficiosos; no obstante esta

medida no deja de ser un tanto llamativa y sobre todo revolucionaria para la

aplicación de convenios para evitar la doble imposición.

Se podría decir que el problema que se puede generar es que la Organización

pretende modificar algunas de las reglas de los convenios bilaterales, con la

aplicación del convenio multilateral, generando conflicto en la aplicación de las

43 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, creado por interesados tributaristas

latinoamericanos y establecido formalmente en el año 1956, se especializa en el estudio tributario

sobre todo en Latinoamérica y realizar jornadas para mantener el contacto y el desarrollo científico

y jurídico de este ámbito del derecho.

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103

normas establecidas; para ello los Estados contratantes pueden acordar que la

aplicación del convenio multilateral será principal a la de los bilaterales, eso sí

siempre y cuando el primero tenga una redacción clara y precisa de lo que se va a

aplicar, y los dos Estados involucrados tengan la firma en dicho convenio, caso

contrario, por derecho se da privilegio al convenio en el que las dos partes tengan

su adhesión.

Cerrando la presentación de las acciones el proyecto contra BEPS, se puede añadir

que varias de ellas han tratado de ser incluidas en la legislación nacional en los

últimos años, sin embargo la propuesta de BEPS es un campo que proporciona

grandes desafíos y por lo tanto un mayor desarrollo jurídico estructural, en razón de

que, como se mencionó desde un principio en el orden de la Fiscalidad Internacional

existen cambios repentinos y constantes por el mismo hecho de la globalización;

por lo que Ecuador en calidad de ‘observador’ debe predisponerse a lo que

establecen los grandes países exportadores de capital que buscan mejorar y proteger

por sobre todas las cosas su propia economía, cosa no tan beneficiosa para el país,

pero de alguna manera de necesario cumplimiento.

En lo principal se debe tomar en cuenta que el Ecuador no solo puede configurarse

blanco de las multinacionales y transnacionales para rebajar sus cargas fiscales,

dado a que es un país con poco desarrollo en legislación tributaria internacional;

sino que también es menester no olvidar otras acciones externas que ayudan al

desequilibrio fiscal y que de igual manera deberían ser cuestión de estudio para

eliminarlas. Porque como es sabido los impuestos representan una fuente

significativa de ingreso económico para el país por lo que su regularización es un

tema de bastante interés.

No cabe duda que el proyecto contra BEPS representa un avance significativo en

materia de fiscalidad internacional, sin embargo existen ciertas referencias que aún

deben ser estudiadas por el Ecuador, debido a que complicarían el sistema tributario

interno; y ese estudio sin duda alguna debe realizárselo de manera acelerada para

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no perder el control fiscal del país, tal y como varios doctrinarios lo han realizado

en otros Estados.

Como la Organización mismo lo ha mencionado en la actualidad se estima pérdidas

millonarias a causa de la activa evasión y elusión fiscal por parte de las grandes

empresas transnacionales y multinacionales, que aprovechan sus beneficios, de una

forma poco equitativa y retributiva hacia la sociedad y los principios del sistema

tributario, perjudicando a los contribuyentes menores que no pueden acceder a las

nuevas formas que presenta la globalización y el poder de mercado.

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105

CAPÍTULO III

METODOLOGÍA

3.1. NIVEL DE INVESTIGACIÓN

La presente investigación, abarcó los siguientes niveles de investigación:

El nivel a utilizarse en la presente investigación denominada “El Plan De Acción

contra la erosión de la base imponible en el derecho tributario ecuatoriano” será el

descriptivo, porque se pretende brindar una información detallada sobre las causas

que pueden originar la incorrecta aplicación de las normas en un sistema legal;

mediante un análisis profundo se buscará interpretar más completa y

profundamente las características que presentan las normas internacionales y su

funcionalidad en la legislación interna del derecho tributario.

3.2. MÉTODOS

El método que se utilizará dentro del proceso investigativo es el exegético para

poder analizar los artículos de las leyes tributarias tanto internas como

internacionales, así como también de las reformas realizadas a la ley que se

involucren con este ámbito del derecho y poder obtener un resultado favorable para

el desarrollo legal.

Dado que el proceso del tema en cuestión sirve para determinar el desarrollo y la

importancia del control elusivo y evasivo de impuestos, el método histórico

ayudará a establecer, cómo el Plan BEPS nace a raíz de estos problemas fiscales y

se fundamenta como una posible solución; además de analizar la evolución positiva

en su tiempo de existencia y su influencia directa e indirecta en países como el

Ecuador.

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106

3.3. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE INVESTIGACIÓN

Criterio de Expertos

Para la validación de la presente investigación, fue de gran utilidad el criterio

emitido por expertos en la materia que mediante sus conocimientos en el tema

explicaron varias de las inquietudes planteadas en este proyecto.

Entrevistas

La técnica de la entrevista se aplicó a los expertos: Economista Carlos Morales

Carrasco – Director Provincial del SRI, Galápagos; Jefe Zonal Tributario, zona 5;

Dr. José Ignacio Troya González – Jefe del Departamento de Grandes

Contribuyentes y Fiscalidad Internacional; Ing. Karina Urresta Salazar– Analista

Financiera y Master en Administración Tributaria.

Cuestionario

Previo a las entrevistas, se realizó el respectivo cuestionario que sirvió como guía

para obtener los criterios de los expertos entrevistados y su posición con respecto

al planteamiento del problema. Las preguntas que constan en este instrumento son

abiertas dadas las circunstancias del tema investigado.

3.4. VALIDEZ Y CONFIABILIDAD DE LOS INSTRUMENTOS

Para determinar la validez y confiabilidad de los instrumentos que se tomaron en

cuenta en la presente investigación se realizó una prueba piloto de entrevistas

realizadas a expertos que pudieron avalar el estudio pertinente, al igual que las

encuestas, que permitieron tener la orientación de un grupo de contribuyentes, por

ende se entiende que la información brindada es verídica.

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107

3.5. DEFINICIÓN DE VARIABLES

3.5.1. VARIABLE INDEPENDIENTE

El Plan de Acción contra la erosión de la base imponible, es la variable bajo la cual

se maneja el sentido de la investigación, al ser un conjunto de acciones destinadas

a combatir la elusión y evasión fiscal pretende acomodarse a las necesidades de los

diferentes países, por lo que tiene una relación de causa y efecto con la variable

dependiente.

3.5.2. VARIABLE DEPENDIENTE

El Derecho Tributario Ecuatoriano se define como la variable dependiente, dado

que se ajusta al Plan BEPS para su aplicación y control tributario en el país, por lo

tanto su estudio y desarrollo dependerá del grado de aceptabilidad de la variable

independiente y de la presente investigación.

3.6. UNIVERSO, POBLACIÓN Y MUESTRA

Para esta investigación se tomó en cuenta las personas que más están relacionadas

con el tema de la Fiscalidad Internacional, al ser este un tema complejo, gran parte

de los ecuatorianos desconocen el tema, por lo que las entrevistas se realizaron a

expertos que trabajan en el ámbito tributario.

Así la entrevista realizada al economista Carlos Morales, al ser representante del

SRI en Galápagos, pudo aportar sus conocimientos en la materia y sobre todo desde

la perspectiva de la Administración quien es el órgano responsable del cobro de

impuestos en el país.

Además de la participación del Jefe del Departamento de Fiscalidad Internacional,

quien está al tanto de la situación ecuatoriana con los trabajos externos sobre

tributación.

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108

De igual manera se consideró la opinión por parte del sujeto pasivo con la entrevista

a una asesora contable y tributaria de algunas empresas que mantienen relaciones

comerciales, que sirvió como punto de equilibrio entre dos diferentes posiciones

del proceso tributario.

Lastimosamente como se mencionó este es un tema que aparte de ser complejo,

contiene varias situaciones de carácter restringido, con información privada y

delicada, por lo que no se pudo contar con la participación del órgano legislativo,

que es la tercera arista dentro del contexto fiscal.

CUADRO No. 3: POBLACIÓN

Elaborado por: Emily Carlosama, 2018

Persona Cantidad Área de Investigación

Director Provincial del SRI 1 SRI

Representantes del Centro de

Estudios Fiscales

1

Departamento de Fiscalidad

Internacional

Contribuyente 1 Sujetos pasivos en el pago de

impuestos.

TOTAL 3

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CAPÍTULO IV

DISCUSIÓN

4.1. ENTREVISTAS

EXPERTOS:

1. Economista Carlos Morales Carrasco – Director Provincial del SRI,

Galápagos; Jefe Zonal Tributario, zona 5.

2. Dr. José Ignacio Troya González – Jefe del Departamento de Grandes

Contribuyentes y Fiscalidad Internacional.

3. Ing. Karina Urresta Salazar– Analista Financiera y Master en

Administración Tributaria.

RESPUESTAS

Pregunta No. 1

Según usted ¿Cuál es la importancia del estudio de la Fiscalidad Internacional en

la actualidad en el Ecuador?

Eco. Carlos Morales Carrasco

El tema de Fiscalidad Internacional es muy importante, no solamente en Ecuador

sino a nivel global, el Ecuador no está aislado del mundo por el mismo hecho que

no tiene una economía cerrada, sino abierta; significa que se realiza actividades

comerciales con diferentes países a nivel mundial; en el país existen empresas

multinacionales, transnacionales que desarrollan su actividad económica en el

Ecuador; por ello es importante analizar el tema de la tributación y como afecta a

los diferentes actores que realizan actividades económicas, tanto en el Ecuador

como en el exterior, entonces estos temas se revisan en lo que es la fiscalidad

internacional, lo que respecta a la doble imposición y la forma para evitarla;

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110

también, obviamente que se pague los impuestos adecuados en cada una de las

jurisdicciones donde se generan las obligaciones tributarias. Como se mencionó, al

tener transacciones en Ecuador como en el exterior, estas van a estar sujetas a

gravámenes tanto de renta como de transacciones con diferente pago de tributo.

Dr. José Ignacio Troya González

Lleva trabajando en el ámbito de fiscalidad internacional alrededor de 10 años,

entonces con esos antecedentes, piensa que el estudio de la fiscalidad internacional

es muy importante, hace falta mucho estudio en los ámbitos importantes que están

dentro de la Administración Tributaria, los contribuyentes, los asesores, los

formadores de política pública, políticos, organismos no gubernamentales

preocupados por la cuestión pública, la academia, en este sentido falta entender un

poco más y adentrarse para tener más estudios y conciencia sobre fiscalidad

internacional y su inmersión en la economía del país.

Ing. Karina Urresta Salazar

Es importante porque se puede conocer los principios y normas que regulan los

sistemas tributarios en los diferentes regímenes fiscales, en las relaciones

comerciales internacionales, que sirven como referencia para la aplicación y mejora

en Ecuador, para que de esta manera se pueda evitar la elusión y la evasión fiscal

ya no solo en el plano nacional, sino haciendo frente en el ámbito internacional.

Pregunta No. 2

¿Conoce usted si existen nuevas propuestas sobre la aplicación de Planes o

Tratados (ya sean bilaterales o multilaterales) sobre Fiscalidad Internacional en el

país, para evitar la elusión y evasión de impuestos principalmente?

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111

Eco. Carlos Morales Carrasco

El Ecuador ha suscrito ya varios tratados internacionales, varios convenios para

evitar la doble imposición con algunos países a nivel mundial, se tiene 20 convenios

ya firmados, actualmente el Ecuador está trabajando mucho con el tema de

Intercambio de Información, se han firmado un convenio para que el Ecuador

comparta información a países del mundo sobre transacciones financieras y a su

vez también esas transacciones sean informadas al Ecuador, para evidenciar donde

realizan los contribuyentes las transacciones, donde se origina las rentas y que están

paguen los tributos en las jurisdicciones adecuadas; esa es la idea general de este

intercambio, tener la información completa para tomar buenas decisiones en temas

tributarios.

Dr. José Ignacio Troya González

Es como una rama de la fiscalidad general, de la tributación, entonces no se

introduce solamente mediante vía de instrumentos jurídicos, sino se vive con la

fiscalidad internacional porque el mundo está globalizado y al momento que hay

una transacción internacional, tiene sus consecuencias tributarias, también por los

sistemas que se manejan, entonces desde hace muchos años en el Ecuador se tiene

un sistema tributario abierto, que involucra el tema de la renta mundial, además la

atención que le da la norma interna a lo que está pasando en el exterior con sus

residentes o lo que están afuera y tienen actividad en el Ecuador, eso es fiscalidad

internacional; entonces básicamente no se puede tener instrumentos jurídicos, pero

ya se tiene problemas de fiscalidad internacional; esto se complementa con las

normas internas y también con las normas externas, las políticas con respecto a este

tema van cambiando todo el tiempo y siempre hay expectativas de que sigan

cambiando en todos los aspectos, ya sea por la realidad ecuatoriana y la realidad

exterior porque se está bien influenciados por lo que está pasando afuera tanto en

el sector privado y en el sector público (incluyendo organismos internacionales).

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Ing. Karina Urresta Salazar

Con respecto a esta pregunta, desconoce si en el momento la Administración

Tributaria trabajen en nuevos proyectos, dado a que esa información es

confidencial; sin embargo hasta el momento si han firmado nuevos convenios

bilaterales en estos años.

Pregunta No. 3

¿Qué tan bien establecidas cree usted que se encuentran las bases jurídicas

tributarias en el Ecuador, en relación de seguridad jurídica y aplicabilidad de la

norma, como para adaptar medidas y estándares internacionales?

Eco. Carlos Morales Carrasco

En el Ecuador normas tributarias como para Fiscalidad Internacional existen, en el

año 2007 con la Ley de Equidad Tributaria se implementaron normas en este

contexto que ayudaron a apalancar el tema de precios de transferencia y de

Fiscalidad Internacional en el Ecuador, actualmente la Ley de Régimen Tributario

Interno y el reglamento para la aplicación de la misma Ley, incluye capítulos para

el tema de Fiscalidad Internacional y precios de transferencia, entonces si existe

normativa interna en el Ecuador, además de haber algunos criterios por resolver que

el Reglamento establece que se puede utilizar las directrices emitidas por la OCDE,

de la cual el Ecuador ya solicitó formar parte, entonces es importante porque el

Ecuador se está vinculando con otros organismos que estudian y trabajan en el tema

de la Fiscalidad Internacional. Actualmente el Ecuador forma parte del Centro de

Desarrollo de la OECD, fue aceptado en el mes de mayo, siendo esto esencial para

el país y ratificando que se está trabajando de forma activa el tema de lo que tiene

que ver con fiscalidad internacional y precios de transferencia, si se dan cuenta todo

lo mencionado forma parte del esquema que el Ecuador está instaurando acerca de

los nuevos temas que se están hablando sobre tributación a nivel de todo el mundo

para no quedarse estancado en un tema tan importante para el desarrollo económico.

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113

Dr. José Ignacio Troya González

A diferencia del promedio de países de Latinoamérica, Ecuador si se ha venido

preparando tanto jurídica como técnica y administrativamente, pero no solo con el

objetivo de integrar normativa internacional o planes bilaterales, sino por

necesidades internas que también ocurrieron en el país en su momento, desde el

siglo pasado ya se tenía precios de transferencia, una normativa súper básica, luego

en el año 2005 se agregó normativa y además se tomó medidas administrativas

desde el 2008; los tratados se tiene desde los años 80, no como otros países, el

Ecuador tenía una decena de tratados bilaterales (los más clásicos, para evitar la

doble imposición) antes de iniciar el siglo, desde el plano de la Comunidad Andina

también se tiene tratados de las decisiones tomadas para evitar la doble imposición

entre los países miembros, se tiene medidas antiabuso desde el año 2008 y eso se

ha ido reforzando, además de una política anti competencia fiscal nociva, o como

se dice ahora regímenes fiscales preferentes o paraísos fiscales desde el año 2008

igual; se intercambia información desde la época pasada, además de la adhesión al

foro global desde hace dos años y medio y otros foros como los del CIAT, entonces

si hay mejor preparación que el promedio de países, claro que existen retos pero se

hacen paso a paso de una manera consciente, en lo que se refiere específicamente

al proyecto BEPS que atrae requisitos y puede generar problemas antes que

beneficios si no se lo hace bien.

Ing. Karina Urresta Salazar

Hablando desde el punto de vista contable, en el Ecuador si existen vacíos legales,

que son aprovechados por las empresas, buscando reducir su pago de impuestos y

tener ventaja de lo que no se ha tomado en cuenta en la normativa tributaria. En la

actualidad Ecuador adopta estándares internacionales, de igual manera existen

tratados y convenios que permiten obtener información para fortalecer los controles

en la evasión y elusión fiscal.

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114

Pregunta No. 4

¿Cómo ve usted la integración del Ecuador al Plan de Acción contra la Erosión de

la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS) perteneciente a la

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), para el

control de elusión y evasión fiscal?

Eco. Carlos Morales Carrasco

En este sentido lo importante es que a nivel de tributación lo que se busca es que

las empresas, paguen sus impuestos de la manera adecuada. El plan BEPS lo que

busca es analizar las nuevas tendencias de transacciones, de interrelaciones que

existen a nivel internacional y que tienen afectación en temas tributarios; estos

BEPS se crearon porque muchas empresas lo que tratan de efectuar es lo que se

denomina planificación agresiva, es decir que a través del aprovechamiento de

vacíos legales, algunas permisiones de las normas tributarias, evitar el pago de los

impuestos, ubicando sus bases imponibles donde no se pagan impuestos o se pagan

una menor cantidad; hay casos muy conocidos de empresas multinacionales que su

mayor actividad queda en un país pero su residencia o donde toman las decisiones

están en otro, con la finalidad de pagar un nivel menor de tributación. Los BEPS es

eso, analizar estas nuevas tendencias de las relaciones comerciales; por ello es muy

importante que el Ecuador se integre en estas propuestas adoptando estas nuevas

medidas y estudiando estos nuevos análisis.

Dr. José Ignacio Troya González

Este proyecto existe desde el año 2013 y en esa época se conocía del proyecto pero

no se sabía a donde iba, pero ya en el año 2015 se presentan los informes finales y

ahora ya se conoce porque hacían tantos diagnósticos, porque luego de esto se

aplicaron políticas del G20 (del cual Ecuador no es parte) unos estándares mínimos

e invitaron a todos los países a cumplir esos estándares, porque como son anti BEPS

(que no es un tema nuevo, solo es un re empaquetamiento por el tema de la

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115

globalización y la economía digital), se implementaron 4 estándares mínimos,

entonces por esa misma época de 2016 ya se evaluaron internamente esta aplicación

y se llegó a la conclusión que mucho de este trabajo ya se cumplió, incluso en un

foro decían que Ecuador va más allá de BEPS porque tiene normas adicionales pero

que tienen el mismo objetivo. Hasta el momento no se ha unido al marco inclusivo

porque hace falta un estudio de los beneficios y sacrificios, el presupuesto y los

recursos; básicamente lo que pide la OECD no es solo que cumplas, sino también

que te evalúen, entonces guardando las distancias, tampoco se quiere entrar y tener

una evaluación mala, porque eso se conoce, así como la evaluación del GAFFI, por

ello se debe ir paso a paso, ya que muchos son cambios normativos, en los tratados

que hay que negociar, que deben pasar por el legislativo, que deben ratificarse, etc.,

entonces no es un procedimiento que se va a dar tan rápido ni solo depende de la

administración tributaria. Hay que tomar en cuenta también que en octubre del año

pasado se formó un órgano para tomar las medidas necesarias, no para que Ecuador

se una al marco inclusivo, sino para que se una a toda la OECD, entonces eso

representa que una de las primeras cosas que se va a pedir es que se una a BEPS,

tal vez no inmediatamente sino que el camino ya está trazado, puede ser en un 2020

y de pronto este año sirve para prepararse para su inclusión.

Ing. Karina Urresta Salazar

El proyecto BEPS es muy favorable para el fortalecimiento del control del SRI,

mediante la obtención de información internacional, tomando en cuenta que el

objetivo principal es el establecimiento de mecanismos y herramientas para que los

gobiernos puedan evaluar y combatir las estrategias de planificación fiscal y las

estructuras empresariales internacionales orientadas a la reducción del pago de

tributos y a la ocultación de impuestos en países de baja o nula tributación.

Pregunta No. 5

Según su criterio ¿Cómo estos nuevos estándares podrían afectar a la

Administración Tributaria (SRI) y a los contribuyentes, ya sea de manera positiva

o negativa?

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116

Eco. Carlos Morales Carrasco

De forma positiva como se comentó, el tema tributario se trata de cobrar a los

contribuyentes los impuestos que deben pagar, no más, no menos. El tema de

pertenecer y ver cuáles son los mecanismos, las nuevas tendencias, los análisis y

las formas en que se debe adoptar correctamente la normativa tributaria

internacional para el cobro adecuado de los impuestos, es extremadamente positivo

porque de esta manera los contribuyentes van a pagar lo que deben y en las

jurisdicciones que deben hacerlo; en el caso de los contribuyentes, es sincerar sus

declaraciones, más que un efecto positivo o negativo, la idea es que ellos tributen

de manera adecuada, la mayoría de los contribuyentes que están empleando este

tipo de BEPS lo que buscan es eludir o evadir el pago de sus impuestos, entonces

conociendo que deben pagar, buscan mecanismos para no realizarlo, entonces lo

que están haciendo la mayoría de países y organismos como la OCDE y el SRI (en

el Ecuador) es analizar los mecanismos que están utilizando los contribuyentes y a

través de estos análisis, puedan controlar estas prácticas que se podrían decir son

inadecuadas.

Dr. José Ignacio Troya González

El proyecto se ve positivo porque es la lucha contra la elusión y evasión

internacional, de todas maneras no se debe ser ingenuos, los diferentes países dentro

o fuera de los foros también buscan sus propios intereses sea público o privado,

además de incluir el tema de la asesoría tributaria que son ellos también

responsables de estos problemas, con todo eso se cree que el proyecto es bueno, una

a una las acciones de manera subjetiva es buena, los medios que plantea también

son buenos en general, tienen que ver mucho con la cooperación entre países, con

la revisión de pares con diferentes países y lo mismo viceversa si el Ecuador desea

participar en la revisión de otros países lo puede hacer, además son cuestiones

discutidas a pesar que el Ecuador no lo ha hecho hasta el momento, pero si son

discutidas por países con diferentes intereses, entonces es un proceso de cierta

manera democrático y hasta cierto punto abierto, porque puede enviar

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observaciones a documentos entre otras cosas. Lo básico aquí es la potestad

tributaria, el proyecto en sí no va contra la potestad tributaria, pero si influye,

entonces la acción 14 presiona fuertemente a que se cumpla con el procedimiento

amistoso, lo que significa que tal vez se deba ceder potestad dentro del

procedimiento, entonces esa acción se debería analizar más detenidamente, además

que da opciones de como cumplir las acciones; los beneficios serán mayores a los

sacrificios, entre los sacrificios podría estar un mayor presupuesto al ámbito

tributario, pagar un sueldo anual si se quiere estar dentro del proyecto del marco

inclusivo, hacer proyectos, los viajes de los foros, eso principalmente, además del

reto de incrementar mediante la flexibilización de los estándares mínimos, para

tener presentes los intereses del país. A lo que se refiere de los contribuyentes se

puede dividir en varios perfiles; aquellos que se porten bien les va a beneficiar

porque la evasión y elusión son competencia desleal de manera indirecta; para

aquellos que en cambio utilizan estos mecanismos BEPS, si es un cambio pero que

a la larga es para bien, porque al conocer las reglas del juego ya no se arriesgan y

por último como son estándares internacionales, pueden tomar sus decisiones ya no

en base no solo a la tributación sino en base a sus propios temas de negocio; puede

haber afectaciones particulares, por ejemplo la acción 13 que son temas de reporte

en precios de transferencia, va a haber unos pocos grupos económicos del país que

tengan una mayor carga administrativa porque van a tener que reportar más

información, pero son muy pocos. El proceso de transición en las partes que son

normativas que afecten a la administración pero que afecten a los contribuyentes

también, se debe cambiar la manera de hacer las cosas de una manera más

transparente y esos proceso cuestan un poco de dinero, pero eso no es especial, ya

que todos los países hacen reformas tributarias con una frecuencia súper alta, estos

temas provocan cambios en todos los países, al igual que aquellos Estados que se

encuentran fuera de BEPS han cambiado su legislación, en EEUU hace como un

año, cambiaron casi toda su legislación tributaria e introdujeron normas muy

complejas, tomando en cuenta que este tema ya es difícil de por sí, por su simple

naturaleza; entonces este tema de BEPS se va a introducir en las normas y los

contribuyentes de las multinacionales van a tener este tema de la transición al nuevo

esquema, pero para ellos no es especialmente costoso, porque es lo que se da, al

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118

igual que en el Ecuador que se han introducido nuevas normas anti abuso, anti

paraíso, etcétera, entonces es lo usual de cómo está funcionando el sistema.

Ing. Karina Urresta Salazar

El efecto es notoriamente positivo para el SRI, al contar con información

internacional se puede detectar planificaciones fiscales agresivas o abusivas en el

pago de impuestos y así no dando lugar en mayor porcentaje a la elusión y evasión

fiscal. Por otra parte, los contribuyentes, simplemente cumplen con sus

obligaciones tributarias y no continúan con la defraudación fiscal internacional,

haciendo que se acostumbren a un pago justo y equitativo de impuestos.

4.2. ANÁLISIS INTERPRETATIVO

Pregunta No. 1

Los expertos concuerdan en que el tema de la fiscalidad internacional es un criterio

de suma importancia, no solo por el Ecuador, sino porque la economía globalizada

que se vive en la actualidad lo exige; es un tema trascendental, que ha tenido muy

poco desarrollo de estudio profundo, hace falta introducirse más en su contenido

esencial, para mantenerse en la onda del cambio, debido a que este tema por su

naturaleza es cambiante y sus modificaciones influyen en la legislación no

solamente interna sino también en la esfera internacional. Y que para que se dé su

correcta inserción en la economía y en la legislación ecuatoriana hace falta más

interés por parte de las personas que están en este entorno ya sea desde el plano

público o desde la perspectiva privada, que ayuden al desarrollo del control elusivo

y evasivo que se vive principalmente por el acelerado crecimiento de la

globalización y el mercado digital.

Pregunta No. 2

El Ecuador ya ha venido trabajando en planes y tratados desde hace vario tiempo

atrás, sobre todo en convenios bilaterales para evitar la doble imposición, también

en lo que se refiere en precios de transferencia, pero hay que tomar en cuenta que

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119

el tema de elusión y evasión no se rige simplemente a estos axiomas, sino que

también tiene mucho que ver con la normativa general de la tributación tanto

nacional como internacional. En la actualidad los planes que ha tenido el Ecuador

principalmente se enfocan a la transparencia e intercambio de la información con

su adhesión al Foro Global en el año 2017 perteneciente a la OECD, además de

mejorar la legislación específica que se refiere a normas anti elusivas y anti

evasivas, precios de transferencia, regímenes preferentes o paraísos fiscales, etc.,

enfocándose a introducir en las leyes, mecanismos directos de control fiscal

internacional.

Pregunta No. 3

En relación a esta pregunta lo que los entrevistados supieron manifestar es que el

Ecuador ya ha trabajado en normas que se pueden utilizar dentro del plano de la

fiscalidad internacional y no simplemente con la idea de asemejarse a la normativa

internacional, sino por el hecho de que el país al tener una economía abierta es

susceptible a los mecanismos elusivos y evasivos que conllevan la globalización,

por ello existen precedentes de leyes que ayudan a este control en el país, además

el jefe del departamento de fiscalidad internacional añadió que el Ecuador se

encuentra avanzado en ciertas cuestiones de tributación internacional, por lo que se

nota que el trabajo se ha desarrollado; sin embargo, concuerdan de igual manera

que no es suficiente ya que este tema necesita de un estudio fuerte y constante que

permita establecer bases jurídicas apropiadas para el ambiente y el momento en el

que se desarrolla; y, que la integración de normativa internacional debe hacérsela

con un especial cuidado y análisis adecuado.

Pregunta No. 4

En respuesta a esta pregunta los entrevistados contestaron que de manera general

es algo positivo para el Ecuador, debido a que en estos instantes lo que se busca es

frenar o por lo menos protegerse a mecanismos elusivos y evasivos y el plan BEPS

es el proyecto con más relevancia hasta el momento, por lo que su inclusión

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120

generaría beneficios fiscales al país; no obstante, hay cosas que aún se encuentran

en discusión si son realmente favorecedoras al sistema tributario ecuatoriano, por

lo que se debe aplicar un estudio pormenorizado para su correcta inserción en la

legislación interna.

Pregunta No. 5

Como lo manifestaron en la pregunta anterior la introducción del plan BEPS como

ayuda a la administración tributaria (SRI) es en gran medida positiva porque

ayudaría a controlar practicas perniciosas en el sistema tributario, es decir de

manera general y visto desde la Administración es un punto a favor; mientras que,

por el lado de los contribuyentes se tienen unas opciones más variadas, porque

depende del tipo de contribuyente; aquel que utiliza mecanismos de erosión

tributaria, no considerará positivo este encaje de normas y estándares

internacionales que limitarán su actividad, que por lo general son empresas

multinacionales y transnacionales; pero, aquel contribuyente que sigue el proceso

al pie de la letra no se preocupará y simplemente se adaptará a los cambios

producidos. Ahora al final de todo esto beneficiará a un mercado justo, en igual de

condiciones y que implementará reglas de juego para sostener este control entre las

diferentes empresas y sobre todo de los asesores tributarios que son los que idean

este tipo de acciones para ganar consumidores del producto.

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121

CONCLUSIONES

La fiscalidad internacional es un tema aparentemente nuevo, sin embargo

los problemas por elusión y evasión fiscal entre países ya se notaba desde el

siglo pasado, es por el fenómeno de la globalización que los Estados se

preocupan por el desarrollo de normas sistematizadas a nivel internacional.

Existen varias organizaciones tanto regionales como internacionales que

están estudiando el tema a profundidad y proponiendo argumentos bien

edificados que logren frenar este problema de orden mundial; sin embargo

muchos de ellos no logran una integración plena de los Estados por lo que

su desarrollo no es tan consistente como el proyecto de la OECD.

Las normas anti elusivas y anti evasivas son cambiantes debido al

dinamismo de los mercados y actividades comerciales actuales, por lo que

se necesita estar en constante estudio y desarrollo sobre todo de aquellas

nuevas actividades como la economía digital, que utilizan distintos métodos

de relaciones económicas, es por esto que cada vez es más difícil gravar los

impuestos que deben pagar justamente.

El Ecuador a pesar que ha trabajado y desarrollado varias normas referente

a fiscalidad internacional, aún le hace falta ponerse al día con temas más

complejos; sobre todo por el hecho de las obligaciones que implica el Plan

BEPS para su integración, teniendo en cuenta que se debe analizar sus

implicaciones en la normativa interna y la potestad tributaria del país.

El tema de la fiscalidad internacional aún sigue siendo desconocido para

muchas personas, porque no llegan a delimitar la magnitud de lo que esto

puede provocar en la economía de un país, o porque son temas delicados

que abarcan intervención de grandes multinacionales quienes manejan gran

cantidad de recursos y por lo tanto poder; sin dejar de lado los negocios

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ilícitos que esconde el comercio mundial que pone en riesgo la imagen de

los países con la Comunidad Internacional.

En el ámbito de la academia, refiriéndose específicamente al plano del

derecho, no se muestra interesada en la materia, siendo los abogados los

principales actores en esta problemática global por su conocimiento legal y

normativo. Además de la falta de cultura tributaria existente en los

contribuyentes en general, muchos desconfían del fin que tendrán estos

ingresos y por el mismo hecho de los grandes escándalos de corrupción no

están de acuerdo con el pago de impuestos desmedidos.

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RECOMENDACIONES

En época de globalización es imposible decir que se puede limitar el

crecimiento de los negocios, lo más responsable es prepararse

adecuadamente con una base legal sólida que ofrezca seguridad jurídica y

respete los derechos de los contribuyentes, sin olvidar la justa recaudación

por parte de la Administración Tributaria.

El Ecuador debe buscar la opción más viable para su desarrollo y seguridad

normativa, para no caer en un proyecto negativo para los ecuatorianos, los

especialistas deben estar al día con los últimos cambios en el contexto

global, por ello se debe tener cuidado al momento de introducir normativa

internacional en el ámbito local, porque al ser mal aplicada puede perjudicar

al desarrollo económico y bienestar común.

El tema de fiscalidad internacional, especialmente la economía digital es la

que genera mayor conflicto en la actualidad por lo que es necesario empezar

a trabajar en este punto que afecta la matriz productiva del país.

Tomar en cuenta las premisas que nacen en los juristas ecuatorianos ya que

permite ver un campo más abierto sobre la legalidad y el cumplimiento del

orden legítimo, al momento de aplicar nuevas reformas de carácter

internacional.

El control de evasión y elusión de impuestos no depende únicamente del

marco legislativo, sino del interés y compromiso por parte de los Estados y

los contribuyentes, generando una verdadera cultura tributaria que cambie

el panorama actual. Además, es imprescindible el que exista motivación en

las aulas del Derecho para que crezca el interés por los temas tributarios

internacionales, de esta manera se desarrolla el conocimiento desde las

bases.

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ANEXOS

ANEXOS

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ANEXO Nº. 1. CARTA DE ADHESIÓN AL FORO GLOBAL

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ANEXO Nº. 2. RESOLUCIÓN PARA INTERCAMBIO DE

INFORMACIÓN AUTOMÁTICA.

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ANEXO Nº. 3. HOJA DE RUTA PARA EL ECUADOR EN EL FORO

GLOBAL

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ANEXO Nº. 4. PAÍSES PERTENECIENTES AL PROYECTO BEPS

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ANEXO N°. 5. CUESTIONARIO PARA ENTREVISTAS.

1. Según usted ¿Cuál es la importancia del estudio de la Fiscalidad

Internacional en la actualidad en el Ecuador?

2. ¿Conoce usted si existen nuevas propuestas sobre la aplicación de

Planes o Tratados (ya sean bilaterales o multilaterales) sobre Fiscalidad

Internacional en el país, para evitar la elusión y evasión de impuestos

principalmente?

3. ¿Qué tan bien establecidas cree usted que se encuentran las bases

jurídicas tributarias en el Ecuador, en relación de seguridad jurídica y

aplicabilidad de la norma, como para adaptar medidas y estándares

internacionales?

4. ¿Cómo ve usted la integración del Ecuador al Plan de Acción contra la

Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS)

perteneciente a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económico (OCDE), para el control de elusión y evasión fiscal?

5. Según su criterio ¿Cómo estos nuevos estándares podrían afectar a la

Administración Tributaria (SRI) y a los contribuyentes, ya sea de

manera positiva o negativa?