EL CONTRATO DE CUENTA EN PARTICIPACIÓN BAJO LA LUPA DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Marcel Imery1

SUMARIO I. Introducción II. ¿Qué es una asociación de cuenta en participación? III. ¿Quiénes son las partes del Contrato de Cuenta en Participación? IV. ¿Quién puede hacer aportes al Contrato de Cuenta en Participación? V. ¿Quién recibe el aporte? VI. ¿Qué pueden aportar las Asociadas? VII. ¿Cuál es el régimen de propiedad del aporte? VIII. ¿Cuál es el objeto del aporte? IX. ¿Cuáles son los derechos de las Asociadas? X. Casos atípicos pero válidos XI. ¿Cuáles son las características “esenciales” de un contrato de cuenta en participación? XII. Caso Proagro C.A. XIII. La cuenta en participación en la LIVA. Contrato no regulado 1. Implicaciones IVA del aporte en términos generales a. Aporte de “bienes corporales”

Gravables No gravables con el IVA

b. Aporte de acciones y participaciones (bienes intangibles) c. Aporte de todo o parte del “fondo de comercio” d. Aporte de servicios 2. Implicaciones IVA del aporte en el Contrato de Cuenta en Participación a. Aporte de bienes sin transferencia de propiedad al Asociante Gestor

a.i. Sujetos a devolución al término del contrato - Aporte de Uso a.ii. No sujeto a devolución al término del contrato - Aporte en Gestión

b. Aporte de bienes con transferencia de propiedad al Asociante Gestor b.i. Sujetos a devolución al término del contrato b.ii. No sujetos a devolución al término del contrato c. Aporte de servicios c.i. En beneficio interno de la cuenta en participación. Aporte de las

Asociadas y del Asociante Gestor c.ii. En beneficio de los clientes de la cuenta en participación

d. Aporte de algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la cuenta en participación

e. Aporte para reponer pérdidas que resulten de la cuenta 3. Implicaciones IVA del pago de los beneficios a las Asociadas con cargo a los resultados de la cuenta

1 Marcel Imery es socio fundador del escritorio Imery Urdaneta y coordina la práctica tributaria del escritorio. Marcel es reconocido como abogado líder en Venezuela en el área de impuestos por la prestigiosa publicación londinense Chamber & Partners y es profesor de la cátedra de Imposición Directa en el postgrado de Gerencia Tributaria de la Universidad Metropolitana. Marcel es miembro activo de asociaciones Venezolanas y extranjeras vinculadas con el área tributaria. Abogado UCAB, 1990; MBA Hult, 1995; LLM Duke, 1996.

4. Situación del crédito fiscal IVA acumulado en caso de liquidación de cuentas con pérdidas 5. Distribución de débitos IVA relacionados con las operaciones gravables objeto del Contrato de Cuenta en Participación

XIV. Recomendaciones operativas XV. Recomendaciones legislativas XVI. Conclusión XVII. Bibliografía

I. Introducción

La asociación de cuenta en participación no está regulada expresamente en la Ley de

Impuesto al Valor Agregado Venezolana (“LIVA”)2. Esta situación coloca a los

contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) en una situación de

inseguridad jurídica enorme al celebrar este tipo de contratos, pues no está claro cuál es el

tratamiento fiscal: (i) de los aportes que hacen las Asociadas al Asociante Gestor al celebrar

el contrato o para reponer las pérdidas que resulten de la cuenta; (ii) de los aportes de

servicios de las Asociadas a la cuenta y de las gestiones que el Asociante Gestor realiza en

interior de la cuenta en participación; (iii) del pago de los beneficios a las Asociadas con

cargo a los resultados de la cuenta; (iv) del crédito IVA acumulado en cabeza del Asociante

Gestor en caso de liquidación de cuentas en participación con pérdidas; y (v) de los débitos

IVA relacionados con las operaciones gravables objeto del contrato. Mientras el legislador

no regule expresamente esta forma de asociación en la LIVA, las operaciones descritas

deben ser analizadas con base a las normas generales previstas en la LIVA vigente y su

reglamento3 (“RLIVA”). Respecto al tratamiento fiscal IVA de dichas operaciones, en este

trabajo argumentamos cuáles son las posiciones conservadoras y liberales válidas que

pueden adoptar los contribuyentes. Ahora bien, en vista de la incertidumbre que crea la

actual legislación, es urgente promover la idea que la próxima reforma de la LIVA regule 2 Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial N. 38.632 de fecha 26-02-2007 (“LIVA”). 3 Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial N. 5.363 de fecha 12-07-1999. Decreto 206 de fecha 9-07-1999 (“RLIVA”)

expresamente este tipo de asociación. Al final de este trabajo hacemos algunas

recomendaciones. Las primeras son recomendaciones operativas para los contribuyentes

interesados en celebrar estos contratos mientras que se concreta la reforma de la LIVA, que

sirven para blindar los Contratos de Cuenta en Participación a la hora de una fiscalización.

Las segundas son recomendaciones legislativas que sugerimos sean tomadas en cuenta por

la Asamblea Nacional en la próxima reforma de la LIVA, que sirven para establecer el

mapa del alcance de la normativa deseada. Esperamos que este trabajo de investigación les

resulte útil a los contribuyentes, a la Administración Tributaria y a la Asamblea Nacional

en sus respectivos ámbitos de acción.

II. ¿Qué es una asociación de cuenta en participación?

La asociación en participación es un contrato mercantil por medio del cual un comerciante

o una sociedad mercantil (“Asociante Gestor”)4 da a una o más personas (“Asociadas”) una

participación en las utilidades y pérdidas de uno, algunos o todos los segmentos de negocio

de su operación comercial5, usualmente durante un plazo determinado, pero nada obsta para

que el contrato sea permanente6.

4 En nuestra opinión, es posible que personas no comerciantes celebren un contrato de cuenta en participación. Por lo tanto, la cuenta en participación puede ser un contrato mercantil o un contrato de colaboración de naturaleza civil. Por ejemplo, una sociedad civil que presta servicios profesiones podría estar interesada en incrementar su base de clientes y potenciar sus ventas incorporando a un nuevo profesional independiente, con habilidades especiales, a su equipo de profesionales, pero sin que dicho profesional pase a ser socio estatutario de la sociedad civil y que tampoco participe en la gestión diaria y estratégica del negocio profesional. En este caso, la sociedad civil y el profesional podrían celebrar un contrato de cuenta en participación civil, a través del cual la sociedad civil (Asociante Gestor) podría darle una participación al profesional (Asociado) en las ganancias y pérdidas de su negocio esencialmente civil. Así lo ha visto la Administración Tributaria Colombiana (ver KPMG: Contratos de Cuentas en Participación y sus Deducciones. Colombia http://www.actualicese.com/actualidad/2007/10/01/contratos-de-cuentas-en-participacion-y-sus-deducciones) y la Chilena al considerar válida una cuenta en participación entre agricultores (Asociados) y una sociedad de productores agrícolas (Asociante Gestor) (ver Oficio 85/77), a pesar que el artículo relevante de sus respectivos Códigos de Comercio indican que el contrato de cuentas en participación solo lo pueden celebrar comerciantes (Chile artículos 507-511; Colombia artículo 507). 5 Artículo 359, Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial Extraordinario N. 475 de fecha 21-12-1955 (“CCO”). 6 Muci Abraham, José (h). “Asociación en Participación”. Grafica Americana C.A., Caracas, 1971, Página 46; Sanojo, Luis. “Explicación del Código de Comercio, con su texto”. Editorial Rea. Caracas, 1962, Tomo I, N.- 306, páginas 264-265.

Este contrato se conoce comúnmente como “Contrato de Cuenta en Participación”. Es

invisible frente a terceros. La asociación en participación no tiene personalidad jurídica7,

por lo que no da nacimiento a un sujeto de derecho, no puede ser titular de ningún derecho

o deudora de alguna obligación, no tiene capacidad para contratar, no tiene patrimonio

propio, no tiene denominación social y tampoco tiene domicilio. Por esto, no existen bienes

que pertenezcan en común al Asociante Gestor y a las Asociadas. Cada quien será

propietario de lo suyo.

Ahora bien, el Contrato de Cuenta en Participación crea una relación que tiene “unidad de

fin” entre las Asociadas y el Asociante Gestor, que es lograr un objetivo común: un

resultado en el negocio o negocios objeto del Contrato de Cuenta en Participación. En el

mejor de los casos una “ganancia” y en el peor de los casos una “pérdida”.

El único requisito formal para que el Contrato de Cuenta en Participación sea válido es que

conste por escrito y que esté firmado por el Asociante Gestor y las Asociadas, sin demás

formalidades de autenticación o registro8. La asociación en participación termina cuando

así lo acuerden las partes en el contrato, cuando se cumple el término convenido por las

partes, cuando falta o cesa el objeto de la asociación, o ante la imposibilidad de conseguir el

objeto de la asociación9.

III. ¿Quiénes son las partes del Contrato de Cuenta en Participación?

Las partes del Contrato de Cuenta en Participación son el Asociante Gestor y las Asociadas.

7 Numeral 4, artículo 201, CCO. 8 Artículo 364, CCO. 9 Artículo 363, CCO.

El Asociante Gestor es reputado único dueño del negocio, tendrá la exclusiva dirección del

negocio objeto de la cuenta en participación y llevará las cuentas de los resultados del

mismo. Por ende, es el único responsable frente a terceros, incluyendo el Fisco. Desde el

punto de vista fiscal, es quien ostenta la calidad de responsable del IVA, por lo que debe

determinar, facturar, declarar y pagar el gravamen correspondiente por las operaciones

gravables que realice el Asociante Gestor con sus clientes.

Las Asociadas son socios partícipes ocultos de caras a los clientes del Asociante Gestor.

Las Asociadas serán consideradas como simples acreedoras o deudoras del Asociante

Gestor dependiendo de los resultados positivos o negativos de la cuenta en participación,

pues solamente tendrán el derecho a participar en las utilidades y el deber de soportar las

pérdidas vinculadas con los negocios objeto del contrato de cuenta en participación10.

Respecto a los resultados de la cuenta, también tendrán el derecho de solicitar una

rendición de cuentas al Asociante Gestor11. Por lo tanto, las Asociadas no podrían oponerse

a ningún acto u operación que el Asociante Gestor decida realizar y tampoco podrían

reclamarle por algún perjuicio que puedan sufrir con ocasión de sus actuaciones como

dueño del negocio.

Así las cosas, el Asociante Gestor lleva las riendas del negocio, los terceros contratan con

él y es el encargado de llevar las cuentas del negocio comercial o civil objeto de la cuenta

en participación. Las Asociadas son partícipes pasivos que pueden aportar efectivo, bienes,

servicios, actividades o intangibles a la asociación en participación y por ello adquieren del

derecho de participar en los resultados netos de la cuenta.

10 Artículo 361, CCO. 11 Artículo 361, CCO.

IV. ¿Quién puede hacer aportes al Contrato de Cuenta en Participación?

El Contrato de Cuenta en Participación usualmente recibe aportes de las Asociadas y no del

Asociante Gestor puesto que este último es el dueño del negocio objeto de la cuenta en

participación. Sin embargo, el aporte de las Asociadas en efectivo, bienes o servicios no es

un requisito que condiciona la existencia y efectividad de la asociación de cuenta en

participación12. Ahora bien, resaltamos que hay un precedente jurisprudencial que

considera el aporte como un requisito esencial.13 No obstante este precedente

jurisprudencial, si de la revisión de un Contrato de Cuenta de Participación se desprende

que las Asociadas no aportaron algo a la cuenta, opinamos que las Asociadas habrán

cumplido con el requisito del aporte por el simple hecho de asumir el riesgo y obligación de

soportar las pérdidas que podrían resultar de la cuenta en participación14.

Finalmente, como los aportes no son esenciales a la existencia del contrato, éstos podrán

concretarse al momento de la celebración del contrato, durante la vida del contrato15 y con

ocasión de reponer las pérdidas que resulten de la cuenta en participación.

V. ¿Quién recibe el aporte?

Los aportes hechos por las Asociadas son recibidos en propiedad o uso o gestión o

aprovechamiento por el Asociante Gestor. Los mismos son recibidos en beneficio común 12 Muci. Op cet supra. Páginas 37-39. La expresión prevista en el artículo 361 del CCO “… aunque hayan sido aportadas por ellos…” hace pensar a Muci en la no obligatoriedad de la realización de aportes para que una Asociación de Cuenta en Participación pueda existir. 13 Sentencia de la Sala de Casación Social del 12-07-2004 N° 728. Del contrato de cuentas en participación se pueden extraer los siguientes elementos como esenciales: a) Que se reciba cierto porcentaje de las ganancias, y la asunción de las pérdidas que puedan haber. b) Que el asociado aporte algo a las cuentas en participación (en este caso fue la técnica intelectual y operativa para la actividad que se iba a desarrollar). c) Que el asociado atienda sus obligaciones sin que exista subordinación, sino coordinación con el asociante. 14 Muci. Op cet supra. Páginas 37-39. Muci comparte este criterio, pues alerta que, en todo caso, podría considerarse “aporte” la simple obligación de las Asociadas de contribuir a sufragar las pérdidas de la cuenta en participación. 15 Muci. Op cet supra. Páginas 94-99.

de las Asociadas y del Asociado Gestor con el objeto de contribuir con la actividad del

Asociante Gestor objeto del Contrato de Cuenta en Participación, cuyo lucro es el objetivo

común de las partes del contrato.

VI. ¿Qué pueden aportar las Asociadas?

El aporte que las Asociadas hagan al Asociante Gestor puede ser la entrega de efectivo, de

bienes inmuebles, de bienes muebles tangibles o intangibles16, la prestación de servicios o

inclusive algo inmaterial no cuantificable en dinero que aproveche o sea valioso para la

cuenta en participación. Tal aporte podría ser, por ejemplo, el impacto positivo que podría

generarle al negocio objeto de la cuenta en participación la sola presencia o nombre de la

Asociada como partícipe del negocio contribuyendo al prestigio del mismo.

VII. ¿Cuál es el régimen de propiedad del aporte?

En el caso que las Asociadas hayan aportado bienes a la asociación, los mismos pasarán a

ser propiedad del Asociante Gestor en la medida que las Asociantes acuerden transferir la

propiedad de dichos bienes al momento de la celebración del contrato. En efecto, es posible

que las Asociadas conserven la propiedad del bien aportado y que el aporte se limite al uso

de dichos bienes por parte del Asociante Gestor o a la venta de dichos bienes de las

Asociadas a través de la gestión del Asociante Gestor, pero siempre en beneficio de la

cuenta en participación.

En caso de aporte de bienes con transferencia de propiedad, las partes pueden acordar que

la propiedad regrese a las Asociadas al término del contrato. Sin embargo, cuando el aporte

16 Sentencia del Tribunal de Primera Instancia del Trabajo de fecha 3 de mayo de 1956. Muci. Op cet supra. Página 185-187.

esté relacionado con la reposición de pérdidas que resulten de la cuenta, en ese caso las

Asociadas necesariamente deberán efectuar el aporte en efectivo o transferir la propiedad

de bienes al Asociante Gestor en forma definitiva para reponer las pérdidas que les

correspondan de acuerdo con lo acordado en el Contrato de Cuenta en Participación.

En caso de aporte de bienes sin transferencia de propiedad, las partes podrían acordar la

cesión del uso gratuito del bien aportado bajo la opción de un contrato de comodato17 o

acordar que el Asociante Gestor venda dichos bienes en nombre propio pero por cuenta de

las Asociadas bajo la opción de un mandato civil gratuito18 o una comisión mercantil

gratuita19.

En caso que el aporte consista en la prestación de servicios, la realización de alguna

actividad o inclusive algo inmaterial, lo esencial es que dicho aporte lo aprovechen en

común el Asociante Gestor y las Asociadas en el negocio objeto del Contrato de Cuenta en

Participación.

VIII. ¿Cuál es el objeto del aporte?

Los aportes consisten en algo que potencialmente pueda contribuir con la actividad

comercial del Asociante Gestor objeto del Contrato de Cuenta en Participación. Es decir, lo

esencial es que el aporte, sea cual fuere, ayude a que el negocio objeto del Contrato de

Cuenta en Participación alcance el objetivo común de las partes: un resultado, ganancia o

17 Código Civil, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria N.- 2990 de fecha 26-7-1982 (“CC”), Artículo 1724. 18 Artículo 1691, CC. 19 Artículos 376 y siguientes, CCO.

pérdida; para que dicho resultado lo puedan aprovechar o soportar en común el Asociante

Gestor y las Asociadas.

IX. ¿Cuáles son los derechos de las Asociadas?

La celebración de un Contrato de Cuenta en Participación da derecho a las Asociadas de

participar de las utilidades o el deber de asumir las pérdidas que obtenga el Asociante

Gestor al final del ejercicio fiscal de la cuenta. Por lo tanto, la participación solamente

puede versar sobre resultados netos positivos y negativos, nunca sobre resultados brutos o

cantidades fijas predeterminadas.20

El contrato debe definir cuál es el ejercicio económico de la cuenta en participación, el cual

no necesariamente debe coincidir con el ejercicio económico del Asociante Gestor. En la

fecha de cierre del ejercicio económico de la cuenta en participación el Asociante Gestor

debe determinar los resultados netos de la asociación.

Las ganancias o pérdidas se distribuyen entre las Asociadas y el Asociante Gestor

observando lo acordado por ambas partes en el Contrato de Cuenta de Participación.

Cuando los resultados sean positivos, el pago de las utilidades que haga el Asociante Gestor

a las Asociadas puede ser en efectivo o en especie. Cuando los resultados sean negativos,

las Asociadas deberán reponer la pérdida. El pago de la reposición de las pérdidas también

podrá efectuarse en efectivo o en especie.

20 Sentencia del 8 de noviembre de 1955, Supremo Tribunal de la República de Venezuela. Las cuentas en participación no dan derecho a remuneración fija, a diferencia de un contrato de trabajo, en el cual es independiente la prosperidad de la empresa del pago del salario.

X. Casos atípicos pero válidos

Dentro del principio de la libertad de los particulares para contratar, las Asociadas y el

Asociante Gestor pueden celebrar Contratos Atípicos de Cuenta en Participación. La

validez de estos contratos dependerá de los hechos que rodeen cada caso en particular.

Respecto a este tipo de contrato hacemos algunos comentarios.

Es cuestionable que las partes puedan acordar limitar la pérdida de las Asociadas al monto

de su aporte. Algunos académicos consideran que tal limitación no es posible porque en

Venezuela el aporte no es un requisito esencial para la existencia del Contrato de Cuenta en

participación21, como si lo es en otras jurisdicciones22.

Ahora bien, en los Contratos de Cuenta en Participación en los cuales el aporte implicó la

transferencia de bienes en propiedad o el aporte de servicios o actividades cuantificables en

dinero, es posible argumentar que las Asociadas fungen como el socio comanditario en la

sociedad en comandita simple cuya responsabilidad está limitada al monto de su aporte.23

Por lo tanto, en nuestra opinión es posible limitar la pérdida de las Asociadas al monto de

su aporte en este tipo de acuerdos, sin que ello comprometa la validez del Contrato de

Cuenta en Participación.

Otra situación atípica es aquel contrato en el cual las Asociadas a cambio de su aporte

reciben una participación solo en las utilidades del Asociante Gestor, pactándose que no

21 Muci. Op cet supra. Páginas 37-39 22 Tal es el caso de México. El artículo 252 de la Ley de Sociedades Mercantiles establece “La asociación en participación es un contrato por el cuál una persona concede a otras que le aportan bienes o servicios una participación en las utilidades y en las pérdidas de una negociación mercantil o de una o varias operaciones de su comercio.” 23 Numeral 2, artículo 201, CCO.

participarán de las pérdidas. Otro caso serían los contratos en los cuales las Asociadas, sin

efectuar un aporte de un bien en propiedad, en uso o de un servicio cuantificable en dinero,

reciben una participación exclusivamente en las utilidades. Estos últimos son frecuentes en

aquellos casos donde el aporte de las Asociadas es su sola presencia o su nombre como

partícipe del negocio pues ello contribuye al prestigio del mismo.

En nuestra opinión, todos estos Contratos de Cuenta en Participación pueden resultar

siendo “efectivos” o “válidos”, pero todo dependerá de los hechos que rodeen cada caso en

particular.

XI. ¿Cuáles son las características “esenciales” de un contrato de cuenta en

participación?

Calificar un contrato como un Contrato de Cuenta en Participación “efectivo” o “válido” no

es tarea fácil en todos los casos, pues la naturaleza de los negocios jurídicos no depende de

la calificación que las partes le hayan dado, sino de lo que realmente sean24. La adecuada

caracterización del contrato guarda especial importancia en el plano tributario, porque la

caracterización de un contrato como un Contrato de Cuenta en Participación válido o no,

definirá el correcto tratamiento fiscal de las operaciones que deriven del acuerdo celebrado

entre las partes, tanto desde el punto del Impuesto sobre la Renta como desde el punto de

vista del IVA.

24 Gay de Montella, R. “Código de Comercio Español Comentado”. Boseh Casa Editorial. Barcelona. 1948. Tomo II. Página 535. “Nada importa como califiquen las partes la asociación, si no concurren en el contrato los caracteres definitivos de la asociación. La calificación hará presumir únicamente la voluntad de las partes, pero será insuficiente para impedir el reconocimiento del carácter real de la asociación.”

Con la finalidad de proporcionar una guía útil para determinar si un Contrato de Cuenta en

Participación es “valido” o no, a continuación señalamos cuales son, en nuestra opinión, las

características esenciales de un Contrato de Cuenta en Participación. Esta guía la hemos

preparado observando el producto final de nuestra investigación.

Características esenciales del Contrato de Cuenta en Participación:

a) Es un contrato. Debe constar por escrito.

b) El contrato tiene por objeto uno, algunos o todos los negocios del Asociante Gestor.

c) El Asociante Gestor y las Asociadas acuerdan que estos últimos tengan una

participación en los negocios objeto del contrato. Este es el derecho principal de las

Asociadas.

d) La participación de las Asociadas es sobre “resultados netos”, positivos y negativos;

nunca sobre resultados brutos o cantidades garantizadas o fijas. Es decir, la participación

del las Asociadas debe estar subordinada a la realización de una ganancia o pérdida.

e) En la generalidad de los casos, el riesgo que se concreten “resultados netos

negativos”, debe estar compartido entre las Asociadas y el Asociante Gestor.

f) En casos muy especiales, opinamos que es válido limitar la participación de las

Asociadas a los “resultados netos positivos” exclusivamente. Un ejemplo sería el caso

donde el aporte de la Asociada es su sola presencia o nombre como partícipe del negocio

porque ello es valorado por el Asociante Gestor como algo que contribuye al prestigio del

negocio objeto de la cuenta en participación.

g) Opinamos que es válido que la pérdida de las Asociadas esté limitada al monto de

su aporte, cuando el aporte implique la transferencia de bienes en propiedad o la prestación

de servicios o actividades cuantificables en dinero.

h) El Asociante Gestor sigue siendo el dueño de los negocios objeto del contrato, por

lo que mantiene su gestión y es el responsable del negocio de caras a los clientes. También

lo será de caras a la Administración Tributaria.

i) Usualmente es un contrato de naturaleza temporal, pero nada obsta para que el

contrato sea permanente. Vencido el contrato se liquidan las cuentas de acuerdo a lo

establecido en el contrato.

j) Las Asociadas aportan a la asociación, “en beneficio común” de las Asociadas y del

Asociante Gestor, bienes, servicios, actividades o algo inmaterial que potencialmente pueda

contribuir a la actividad del Asociante Gestor, la cual deberá ser objeto del Contrato de

Cuenta en Participación.

k) El aporte no es un requisito esencial para que exista la cuenta en participación en

Venezuela.

Las características esenciales señaladas de la asociación de cuenta en participación, se

incorporan como una herramienta útil que servirá para determinar si un contrato que

califiquen las partes como un Contrato de Cuenta en Participación, también lo es de

“fondo” bajo la óptica del principio de la “realidad económica”25. En caso afirmativo,

aplicarán las consecuencias fiscales que se describen en este trabajo de investigación. En

caso negativo, será necesario revisar la real naturaleza del contrato celebrado por las partes

para luego evaluar las implicaciones fiscales del mismo desde el punto de vista del IVA.

En nuestra opinión, todos estos Contratos de Cuenta en Participación pueden resultar

efectivos, pero todo dependerá de los hechos que rodeen cada caso en particular.

25 Código Orgánico Tributario, Gaceta Oficial N.- 37.305 del 17-10-2001 (“COT”). Artículo 16. Artículo 60, LIVA.

XII. Caso Proagro C.A.26

En el plano tributario y en materia de IVA, solamente tenemos conocimiento de un caso en

los cuáles los Tribunales Contencioso Tributarios tuvieron la oportunidad de revisar las

implicaciones tributarias de un contrato que las partes calificaron como un Contrato de

Cuenta en Participación.

A continuación hacemos un resumen de los hechos que dieron origen al pleito judicial; de

los argumentos del contribuyente y de la Administración en sede jurisdiccional; y de las

conclusiones del Tribunal en esta excelente sentencia. Luego, hacemos algunas

consideraciones sobre puntos que no fueron observados por el Tribunal al evaluar el

contrato, que de haber sido considerados, hubieran blindado aún más su conclusión

respecto a la “invalidez” del Contrato de Cuenta en Participación celebrado entre las partes.

Hechos: El caso giró en torno a una consulta tributaria efectuada por la empresa Proagro

C.A. Dicha consulta se fundamentaba en el Contrato de Asociación entre Proagro, C.A. y

Agropecuaria La Rubiera C.A. La primera de estas empresas, en calidad de “Asociante

Gestor”, tenía como objeto la actividad primaria de crianza y venta de pollos. La segunda,

en calidad de “Asociada”, era propietaria de una granja equipada para criar y engordar

pollos. Ambas acordaron asociarse para realizar conjuntamente la actividad primaria de

crianza y engorde de pollos para consumo humano.27

26 Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario. Proagro C.A. v. Seniat, Caso N.- 1.349. 13-7-2001. Sentencia confirmada por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 14-7-2009, Expediente N.- 2001-0799. 27 Por no tener relación con el tema principal objeto de este trabajo, intencionalmente hemos dejado por fuera, entre otras cosas, un aspecto muy novedoso e importante analizado por esta sentencia: La aceptación expresa por parte los Tribunales CT y el Tribunal Supremo de Justicia SPA en cuanto a que son recurribles los Dictámenes emitidos por el SENIAT con ocasión de consultas formuladas por el contribuyente.

El Asociante Gestor debía poner a disposición de la Asociada pollos recién nacidos. La

Asociada debía poner a disposición de la cuenta su granja con toda su infraestructura y

personal para criar y engordar dichos pollos.

Del contrato se desprende que el Asociante Gestor, se comprometió a recibir y a beneficiar

la totalidad de los pollos criados por la Asociada. Sin embargo, la Asociada no participaría

de la actividad de beneficio y venta de carne de pollo de consumo humano del Asociante

Gestor. Es decir, es el Asociante Gestor el que utilizaría y aprovecharía exclusivamente el

producto común obtenido (pollo criado y engordado), para las actividades posteriores de

beneficio y venta de carne, de cuyos resultados económicos no participaría la Asociada.

En efecto, el valor de la liquidación de la cuenta que acordó entregar el Asociante Gestor a

la Asociada era independiente a las ganancias o pérdidas que la primera obtendría por

producir, beneficiar y vender carnes de pollo para consumo humano. Efectivamente, el

Asociante gestor acordó pagar a la Asociada una cantidad garantizada variable determinada

conforme a lo previsto en el contrato de cuenta en participación. Es decir, la retribución de

la Asociada no estaba subordinada a la realización de una ganancia o pérdida por parte del

Asociante Gestor por beneficiar y vender carne de pollo.

El Asociante Gestor realizaba una actividad exenta de impuesto de acuerdo a la Ley de

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Ley de Impuesto al Valor

Agregado vigentes para el periodo objeto de consulta. En efecto, la actividad de beneficio y

venta de pollos para consumo humano era una actividad exenta de IVA.

El Asociante Gestor optó por formular la consulta al SENIAT para (i) determinar de si la

actividad realizada por la Asociada -utilizar su granja para producir pollos de engorde-,

estaba exenta de los impuestos mencionados; y (ii) determinar si la Asociante Gestor debía

soportar el traslado de la carga tributaria tomando en cuenta que entre ella y la Asociada no

había un contrato de servicios sino un Contrato de Cuenta en Participación.

Argumentos de la Administración en sede jurisdiccional: La Administración Tributaria

alegó lo siguiente. Primero: El contrato suscrito ente el Asociante Gestor y la Asociada,

sugiere la idea de una actividad desarrollada en forma conjunta sin mediación de

contraprestación alguna, por lo que es evidente que existe la pretensión de las partes de

ubicar su actividad fuera del peso impositivo de la ley. Segundo: La actividad de cría y

engorde de aves, califica como servicio independiente cuya característica principal es una

obligación de hacer lo cual tipifica el perfeccionamiento de un hecho imponible y

consecuencialmente el nacimiento de una obligación tributaria. Siendo por tanto un abuso

de forma el contrato de asociación objeto de análisis, ya que en realidad se encubre un

contrato de servicios entre ambas partes, cuya finalidad es sustraer el hecho imponible, de

manera tal que se evite el traslado de la carga tributaria al Asociante Gestor como receptora

de la prestación.

Argumentos del contribuyente en sede jurisdiccional: El contribuyente alegó lo

siguiente. Primero: Que en el presente caso se está en presencia de un Contrato de Cuentas

en Participación; por lo tanto, no se está en presencia de ningún tipo de transferencia, sino

de la participación de cada una de las partes en resultados económicos. Segundo: La

Administración Tributaria actuó basándose en falsos supuestos, fundamentando su decisión

en acontecimientos que nunca ocurrieron, ya que hizo recaer el supuesto de hecho de la

norma (Art. 55 LICSVM y el Art. 61 LIVA) -servicios- a una situación distinta -asociación

para participar de resultados económicos-. La Administración sostiene que la relación

existente, aunque revista la forma de un contrato de asociación, se trata de una actividad de

cría y engorde de aves y que ella califica como un servicio independiente gravable. La

Administración también olvidó que deben existir fundados indicios para determinar que

existe la intención de evadir impuestos, cuestión que no hizo la Administración Tributaria.

Tercero: Que no existe fundamento alguno para calificar como contrato de servicios la

actividad del Asociante Gestor y de la Asociada.

Conclusión del Tribunal: El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario

concluyó lo siguiente: Primero: La Administración Tributaria incurrió en falso supuesto

por haber apreciado erradamente las cláusulas del contrato de asociación, sin haber

ahondado en los hechos, lo cual es esencial antes de calificar la celebración de un contrato

como abuso de forma jurídica. En conclusión, es improcedente el desconocimiento del

contrato de asociación celebrado entre la Asociante Gestor y la Asociada por el presunto

abuso de forma jurídica señalado en el acto impugnado, ya que la Administración no

demostró que existían fundados indicios para concluir que la intención del Asociante

Gestor fue evadir impuestos. Segundo: El aporte de la Asociada es una prestación de

hacer, y es aprovechado genéricamente por la asociación, pero en particular por el

Asociante Gestor, para las actividades ulteriores de beneficio y venta de la carne (exentas

de impuestos). Por lo cual se concluye que, en cuanto a la actividad de cría y engorde de

las aves, que fue el aporte/prestación de la Asociada según el contrato, califica como un

servicio oneroso e independiente que tipifica un hecho imponible.

Le sentencia comentada fue recientemente ratificada por la Sala Político Administrativa del

Tribunal Supremo de Justicia recientemente.28

Del caso Proagro C.A. se desprende claramente que un contrato calificado por los

contribuyentes como un Contrato de Cuenta en Participación, puede resultar otro tipo de

contrato luego de un análisis de fondo, cuando no se cumplen las características esenciales

de la asociación en participación. El carácter real del contrato analizado por el Tribunal fue

un “Contrato de Servicios Remunerado” celebrado entre el Asociante Gestor (Proagro

C.A.) y la Asociada (Agropecuaria La Rubiera, C.A.). Según el Contrato de Servicios, la

segunda se obligó a utilizar su infraestructura (granja y personal) para engordar los pollos

que le entregaría el Asociante Gestor durante la vigencia del contrato, a cambio de una

remuneración variable pero segura, pues no estaba subordinada a la realización de

ganancias o pérdidas por la venta de los pollos. El hecho que el servicio fue aprovechado en

forma particular por el Asociante Gestor y el hecho que la Asociada no participara de las

ganancias o pérdidas del beneficio y venta de los pollos fueron también hechos

contundentes para el Tribunal para sellar la conclusión que se trataba de un “Contrato de

Servicios Remunerado” y fulminar del mundo jurídico el “Contrato de Cuenta en

Participación”.

Observando las características esenciales de los Contratos de Cuentas en Participación,

podemos decir que el contrato que desató la controversia judicial de Proagro C.A.,

calificado por las partes como un Contrato de Cuenta en Participación, no era realmente tal

28 Sentencia Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 14-7-2009, Expediente N.- 2001-0799. Op cet supra.

sino un Contrato de Servicios, porque no cumplió con los requisitos esenciales señalados en

los literales b, c, d, e y j de la Título X de este trabajo.

El (b) porque el contrato no tuvo por objeto un negocio del Asociante Gestor sino el

negocio de la Asociada que era el engorde de pollos. El (c) porque la Asociada no participó

de ninguno de los negocios del Asociante Gestor. El (d) porque la participación de la

Asociada no fue sobre resultados netos de un negocio del Asociante Gestor, sino que más

bien recibió una cantidad variable garantizada determinada conforme a la fórmula prevista

en el contrato, no subordinada a la realización de una ganancia o pérdida por parte del

Asociante Gestor con ocasión de la venta de carne de pollo. El (e) porque el riesgo de

pérdidas ligadas al negocio de beneficio y venta de pollos solamente fue asumido por el

Asociante Gestor. Y el (j) porque el uso de la infraestructura de la planta y el servicio de

engorde de pollos aportado por la Asociada a la asociación no fueron aportados en

beneficio común del Asociante Gestor y la Asociada, sino en beneficio particular del

Asociante Gestor, pues el benefició y venta de pollos no fue objeto del Contrato de Cuenta

en Participación sino un negocio exclusivo de la Asociante Gestor.

Por todas las razones señaladas compartimos la conclusión del Tribunal en el caso Proagro

C.A. En efecto, no nos queda le menor duda que el contrato que celebraron las partes en esa

oportunidad fue un “Contrato de Servicios” y no un “Contrato de Cuenta en Participación”.

Antes de continuar, queremos resaltar que el primer paso del análisis fiscal de estos

contratos, en materia de IVA y de ISR, necesariamente debe comenzar con la evaluación

del contrato celebrado independiente de la calificación que las partes le hayan dado al

contrato, para determinar si el mismo califica como un Contrato de Cuenta en Participación

“valido - efectivo” o no. Una vez aclarado lo anterior, entonces será oportuno determinar

las implicaciones fiscales del contrato celebrado entre las partes, pues los efectos fiscales

variarán de una manera contundente.

XIII. La cuenta en participación en la LIVA. Contrato no regulado

Lo ideal es que este contrato estuviera expresamente regulado en la LIVA y en el RLIVA,

pero esto no es así en este momento en Venezuela (julio 2009). Una adecuada regulación

eliminaría de plano la inseguridad jurídica reinante, pues las Asociadas y el Asociante

Gestor estarían claros de cuáles serían las implicaciones IVA ligadas a la celebración de un

Contrato de Cuenta en Participación válido.

Los contribuyentes tampoco cuentan con una guía adecuada alterna porque los Tribunales

Contencioso Tributarios no han tenido la oportunidad de analizar y decidir casos relevantes.

La Administración tampoco ha emitido dictámenes valiosos sobre este particular tan

delicado e importante para los comerciantes de este país. En efecto, es común que los

comerciantes vean en el Contrato de Cuenta en Participación una opción para incorporar

nuevos socios a sus negocios sin desprenderse de acciones del capital de sus compañías o

diluirse con ocasión de un aumento de capital; para incrementar sus ventas; para inyectar

dinero fresco o tecnología a sus negocios; para reducir el riesgo de sus negocios

repartiéndolo entre más personas, etc.

Respecto a la jurisprudencia tributaria, solamente existe el precedente del caso Proagro

C.A. comentado en un Título XI de este trabajo, el cual solamente es útil para determinar si

un contrato como un Contrato de Cuenta en Participación es “válido – efectivo” o no, pues

quedaron sin analizar temas importantes como los aportes de las Asociadas, las gestiones

realizadas por las partes en el interior de la cuenta en participación, la distribución de

beneficios, la reposición de pérdidas, la contabilidad de los créditos y débitos fiscales, entre

otros aspectos.

Respecto a la doctrina administrativa, lamentablemente nos encontramos con un desierto

árido, pues resulta insólito que en Venezuela el contenido de los dictámenes de la

Administración sea protegido como un secreto de Estado y que dichos dictámenes no estén

al alcance de los contribuyentes y de sus asesores tributarios, bien sea a través de

publicaciones impresas o electrónicas.

Afortunadamente este no es el caso en otras jurisdicciones. En Chile, por ejemplo, la

Administración Tributaria ha aclarado, a través de Dictámenes29 que sí se publican y que sí

están al alcance de los ciudadanos; que en la medida que pueda demostrarse la efectividad y

condiciones del Contrato de Cuenta en Participación, los aportes de bienes y servicios que

hagan las partes a la cuenta no tienen consecuencias fiscales desde el punto de vista del

IVA. Esto es así, salvo que aparezca que la entrega de dichos bienes y servicios entre las

partes del contrato se efectúa con un fin distinto a la consecución de los objetivos del

contrato de asociación.30

29 Emitidos con ocasión de consultas formuladas por contribuyentes. 30 Oficio 2920/05. Este oficio se emite con ocasión de una consulta formulada por el contribuyente a la Administración. El Contribuyente sostiene que aporte de bienes muebles y uso de espacio físico no es gravable con el IVA en base a Oficios -léase Dictámenes en Venezuela- 85 de 1977 y 4825 de 1985. El contribuyente también sostiene que aporte de servicios/industria para lograr el objeto del contrato tampoco es gravable con el IVA. El contribuyente argumenta su opinión alegado que: (i) no se trata de un aporte, (ii) no se trata de la prestación de un servicio a un tercero sino para si mismos (el asociante gestor y el asociado), y (iii) no existe el elemento oneroso porque no hay contraprestación o remuneración. La Administración respondió manifestando su acuerdo con e contribuyente. Respecto al aporte de bienes muebles indicó que no están sujetos al IVA por lo siguiente: (i) no se trata de aportes porque la Cuenta en Participación no

En Colombia la situación es similar a la Chilena. En efecto, en esa jurisdicción la

Administración Tributaria ha señalado que los aportes entre los colaboradores para el

desarrollo del objeto de la cuenta en participación no genera IVA, pues el Contrato de

Cuenta de participación es una “forma de colaboración” 31 en la cual la relación entre las

Asociadas y el Asociante Gestor tiene una “unidad de fin”.32

Como la LIVA y el RLIVA no hacen referencia expresa al Contrato de Cuenta en

Participación, hasta tanto no sea regulado expresamente por el legislador venezolano,

dichos contratos deberán ser analizados conforme a las reglas generales del IVA hoy

vigentes en Venezuela.

Con base a esas estas reglas generales previstas en la LIVA y el RLIVA, a continuación se

analizan las implicaciones IVA: (1) de los aportes en términos generales y (2) de los

aportes en el Contrato de Cuenta en Participación.

1. Implicaciones IVA del aporte en términos generales

es una sociedad y tampoco una persona jurídica distinta de los contratantes (por lo tanto, hay un aporte para si mismos), (ii) tampoco son ventas porque la intensión de las partes en el Cuenta en Participación no es transferir el dominio de las cosas entregadas y tampoco lo es cobrar un precio (agregado nuestro) y (iii) No hay transferencia a título oneroso -entrega de mercadería no tiene carácter de transferencia en los términos del artículo 2.1 del D825 por no ser onerosa-. Ahora bien, si se determina que la entrega de bienes se hizo con una finalidad distinta a la prevista en el objeto del Contrato de Cuenta en Participación, dicha entrega si estaría sujeta a IVA. Respecto al aporte de uso de espacio, la Administración indicó que no está sujeto a IVA por lo siguiente: (i) no se trata del aporte de espacio remunerado sino hecho con el único propósito de lograr los fines de la Cuenta en Participación (no pueden ser otros fines – agregado nuestro) y de participar en los resultados de la Cuenta en Participación. Respecto al aporte de servicios/industria, la Administración indicó que no están sujetos a IVA por lo siguiente: (i) son prestaciones hechas con el objetivo de obtener ganancias en el marco del Contrato de Cuenta en Participación y (ii) no tienen por destino una persona distinta a las partes del Contrato de Cuenta en Participación. 31 Conceptos 099599 de fecha 25-11-2006 y 041483 de 2004 emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). 32 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN.

En los primeros capítulos de este trabajo señalamos que el aporte de las Asociadas no es un

requisito que condiciona la existencia y efectividad de un Contrato de Cuenta en

Participación. Por lo tanto, las partes podrán acordar si las Asociadas deben o no hacer un

aporte para participar de los resultados de la cuenta en participación. En caso que el aporte

sea requerido por el Asociante Gestor, las partes también podrán acordar la oportunidad en

que debe ocurrir el aporte y el tipo de aporte.

Respecto a la oportunidad del aporte, en la práctica podrán concretarse al momento de la

celebración del contrato, durante la vida del contrato y con ocasión de reponer las pérdidas

que resulten de la cuenta en participación.

Respecto al tipo de aporte, es posible que los aportes se concreten en efectivo, bienes

inmuebles, bienes muebles tangibles o intangibles, con la prestación de servicios o

inclusive con algo inmaterial no cuantificable en dinero pero que aproveche o le resulte

valioso a la cuenta en participación.

En materia de bienes, es posible que las partes acuerden que el aporte no implique

transferencia de propiedad de los bienes aportados, sino el uso de dichos bienes o que el

Asociante Gestor los venda en nombre propio pero por cuenta de las Asociadas, en

beneficio de la cuenta en participación. En materia de servicios, puede ocurrir lo mismo.

Los “aportes” en general están regulados por el RLIVA. En efecto, el numeral 5, artículo 10

establece una serie de reglas al respecto, pero la norma guarda silencio respecto a los

aportes que las Asociadas pueden hacer al celebrar un Contrato de Cuenta en Participación.

La redacción de la norma reglamentaria no es feliz33 y deja los aportes que sí están

regulados en arenas movedizas.

Nos aventuramos a sostener que el numeral 5, artículo 10 del RLIVA puede interpretarse y

resumirse de la siguiente manera:

a. Aporte de “bienes corporales”

Comprende aportes o los actos que transfieran dominio de bienes corporales34; para la

constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra similar; de sociedades,

entes económicos y entes jurídicos.

Serán gravables con el IVA si el aportante recibe a cambio de su aporte acciones o

una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente económico o ente

jurídico. Opinamos que esto ocurre solamente en el caso de constitución y aumentos

de capital o patrimonio de sociedades, entes económicos o entes jurídicos, pues en

estos casos la operación sería onerosa.35

33 Numeral 5, artículo 10, RLIVA. “Para los efectos de la aplicación del impuesto se considerará venta, entre otros, los siguientes actos y contratos que versan sobre transferencias onerosas del dominio de bienes muebles o de una parte alícuota del derecho de propiedad sobre ellos: (5) Aporte o acto de transferir el dominio de bienes para la constitución, ampliación, modificación, fusión, absorción u otra forma similar, respecto de sociedades o entes jurídicos o económicos. No constituyen hecho imponible los aportes de derechos de propiedad consistentes en acciones sociales anónimas o de otro tipo de sociedad, cuotas sociales o participación en otras sociedades o entes jurídicos o económicos, ni el aporte de derechos de todo o parte del activo y pasivo de una sociedad a otra. En todo caso, si las nuevas sociedades surgidas continúan el mismo giro, objeto o actividades de las sociedades o empresas antecesoras, sean en su totalidad o parcialmente, no se considerará que ha existido un acto, operación o transmisión de dominio de bienes corporales asimilable a enajenación, para los efectos de la aplicación del impuesto, salvo que se aumente el capital o la participación en él con aportes de nuevos bienes muebles. Este aumento, por el aporte de bienes gravados a la sociedad constituye la base imponible, para lo cual a dichos bienes no se les podrá asignar un valor inferior al corriente del mercado. En este caso será contribuyente quien efectúe el aporte y el hecho imponible nacerá en la oportunidad en que se entreguen los bienes a la sociedad.” 34 Resaltamos que la transferencia de propiedad onerosa de bienes inmuebles no es considerada un hecho imponible del IVA. Numeral 1, artículo 3, LIVA. 35 Opinamos que la cuenta en participación no entra en esta categoría porque en los Contratos de Cuenta en Participación las Asociadas reciben una participación solo en los resultados de la cuenta y no una cuota de participación en el patrimonio del Asociante Gestor. En efecto, en caso de liquidación del Asociante Gestor, las Asociadas solamente tendrán derecho a participar de los resultados de la cuenta y no de lo que resulte luego de la liquidación de los activos y pasivos de la sociedad, ente económico o ente jurídico.

No serán gravables con el IVA si el aportante no recibe a cambio de su aporte

acciones o una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente

económico o ente jurídico. Opinamos que esto ocurre solamente en el caso de las

fusiones y liquidaciones, pues en ambos casos el aportante deja de existir y el

receptor del aporte continúa, en todo o en parte, con el mismo giro, objeto o

actividades de las empresas antecesoras. En estos casos la operación no sería

onerosa.36

b. Aporte de acciones y participaciones (bienes intangibles)

Comprende aportes o los actos que transfieran dominio de acciones o participaciones de

sociedades, entes económicos o entes jurídicos; para la constitución ampliación,

modificación, fusión, absorción u otra similar; de sociedades, entes económicos y entes

jurídicos.

No son gravables con el IVA porque la LIVA establece la no sujeción al IVA la

transferencia onerosa de bienes intangibles, tales como acciones, cuotas o derechos de

participación, entre otros bienes incorporales.37

c. Aporte de todo o parte del “fondo de comercio”

Comprende aportes o los actos que transfieran dominio de todo o parte de los activos y

pasivos (fondo de comercio) de sociedades, entes económicos o entes jurídicos; para la

36 Opinamos que la cuenta en participación tampoco entra en esta categoría porque en los Contratos de Cuenta en Participación las Asociadas no dejan de existir después de hacer su aporte. Todo lo contrarío, son participes de la cuenta en participación y junto con el Asociante Gestor forman una “unidad de fin”, en la cual ambos están interesados en los resultados del negocio objeto de la cuenta en participación. 37 LIVA, numeral 2, artículo 16.

constitución ampliación, modificación, fusión, absorción u otra similar; de sociedades,

entes económicos y entes jurídicos.

En este caso aplican las mismas reglas y conclusiones señaladas en el punto 1 anterior. Lo

único adicional que resaltamos es que si el aportante recibe a cambio de su aporte acciones

o una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente económico o ente

jurídico, el IVA aplicaría solamente respecto a los bienes muebles incluidos en la

operación.38

d. Aporte de servicios

Este tipo de aporte no está regulado por la regla especial para “aportes” prevista en el

RLIVA39. Sin embargo, aplicando las reglas generales previstas en la LIVA, opinamos los

aportes de servicios serán gravables con el IVA si el aportante recibe a cambio de su aporte

acciones o una cuota de participación en el patrimonio de la sociedad, ente económico o

ente jurídico. Opinamos que esto ocurre solamente en el caso de constitución y aumentos

de capital o patrimonio de sociedades, entes económicos o entes jurídicos, pues en estos

casos la operación sería onerosa.40

2. Implicaciones IVA del aporte en el Contrato de Cuenta en Participación

38 RLIVA, numeral 7, artículo 10. 39 RLIVA, numeral 5, artículo 10. 40 De acuerdo con nuestra experiencia, observamos que este tipo de aportes se concretan mediante la emisión de una factura por servicios prestados; el registro de una cuenta por cobrar en la contabilidad del proveedor del servicio; el registro de una cuenta por pagar en la contabilidad del receptor del servicio; y por ultimo, mediante la capitalización de la cuenta por pagar. El resultado es que el monto correspondiente desaparece del pasivo (cuenta por pagar) del receptor del servicio, se transforma en patrimonio (capital o cuota de participación pagada) y el proveedor del servicio recibe acciones o cuotas de participación en pago de su factura.

Pasamos ahora a la cuenta en participación. Para su análisis recurrimos a las normas

generales previstas en LIVA, pues, como vimos41, la regla especial para “aportes”

comentada en el Título XII.1 no es útil para determinar cuál es el tratamiento fiscal en

materia de IVA de los diversos aportes que podrían hacer las Asociadas al Asociante Gestor

al celebrar un Contrato de Cuenta en Participación.

A continuación señalamos cuáles son las consecuencias fiscales IVA, en nuestra opinión

válidas, de cada tipo de aporte que hemos identificado como posible, con ocasión de la

celebración de un Contrato de Cuenta en Participación.

Para simplificar el análisis, a continuación hemos clasificado a los aportes así: (1) Aporte

de bienes sin transferencia de propiedad al Asociante Gestor: (1.a) sujetos a devolución al

término del contrato (aporte en uso) y (1.b) No sujeto a devolución al término del contrato

(aporte en gestión); (2) Aporte de bienes con transferencia de propiedad al Asociante

Gestor: (2.a) sujetos a devolución al término del contrato y (2.b) no sujetos a devolución al

término del contrato; (3) Aporte de servicios: (3.a) en beneficio interno de la cuenta en

participación y (3.b) en beneficio de los clientes de la cuenta en participación; (4) Aporte de

algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la cuenta en participación y (5)

Aporte para reponer las pérdidas que resulten de la cuenta.

Por no tener implicaciones fiscales, salvando la temporalidad del hecho imponible,

intencionalmente hemos dejado por fuera de este estudio la oportunidad en que ocurre el

aporte.

41 Ver notas de pie de página números 35 y 36.

a. Aporte de bienes sin transferencia de propiedad al Asociante Gestor

a.i. Sujetos a devolución al término del contrato – Aporte de Uso42

Cuando el aporte comprenda efectivo, no habrá consecuencias fiscales porque el préstamo

de dinero es una operación no sujeta al IVA.43 La misma conclusión aplicaría al momento

de la devolución del dinero a las Asociadas al término del contrato.

Cuando el aporte comprenda bienes muebles o inmuebles, en la medida que se estructure el

aporte a través de un contrato de comodato, tampoco habrá consecuencias fiscales porque el

uso gratuito de bienes no es considerado un hecho imponible por la LIVA44. Como el activo

nunca saldrá del patrimonio de las Asociadas, la devolución del bien al término del contrato

tampoco tendrá implicaciones IVA. Resaltamos que no siempre será posible estructurar el

aporte de bienes muebles de esta manera, pues muchas veces el Asociante Gestor exigirá el

aporte de bienes con transferencia de propiedad (Por ejemplo: aporte de materia prima). En

estos casos aplicará el régimen previsto en los numerales 2) y 5) siguientes.

No obstante lo señalado, alertamos que a la hora de una fiscalización, existe el riesgo que

con argumentos poco sólidos, la Administración considere que estos aportes implicaron la

transferencia de propiedad del los bienes al Asociante45 o que implicaron el uso

remunerado de los bienes (arrendamiento)46.

42 Ejemplo: Aporte en comodato de una flota de autobuses para que el Asociante Gestor los agregue a su flota de autobuses, pues el Asociante Gestor está interesado en aumentar la frecuencia del servicio en las paradas de autobuses y en aumentar las rutas que actualmente ofrece al público. 43 LIVA, numeral 3, artículo 16. 44 LIVA, numeral 3, artículo 3. 45 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta. 46 Excluyendo a los inmuebles residenciales por no estar incluidos el la definición de servicios gravables con el IVA.

En el evento de una fiscalización, es probable entonces que las Asociadas sean objeto de

reparos por concepto de impuesto al no haber declarado el débito fiscal del IVA dejado de

facturar al Asociante Gestor, multas e intereses moratorios. Sin embargo, en la medida que

exista un Contrato de Cuentas en Participación válido47, con base al principio de

libertad de los particulares para contratar, en nuestra opinión existen excelentes

probabilidades que el reparo sea anulado por los Tribunales en caso que el contribuyente

decida impugnarlo, pues los Tribunales seguramente aceptarán el “comodato” como una

opción válida para concretar el aporte en “uso” en un Contrato de Cuenta en Participación.

a.ii. No sujeto a devolución al término del contrato – Aporte en Gestión48

En estos casos se concreta una transferencia de propiedad del bien aportado pero no a favor

del Asociante Gestor sino a favor de los clientes de la cuenta en participación. Por lo tanto,

en este punto nos referimos al contrato de gestión o comisión mercantil regulado por el

Código Comercio, según el cual el Asociante Gestor (comisionista) actuará en nombre

propio pero por cuenta de las Asociadas (comitentes).49 En este arreglo, los bienes

aportados por las Asociadas seguirán siendo propiedad de ellas, serán vendidos por el

Asociante Gestor como si el negocio fuera propio, pero en beneficio de la cuenta en

participación.

En estos casos, opinamos que la gestión del Asociante Gestor en beneficio de la cuenta no

está sujeta a IVA pues la relación de este con las Asociadas tiene una unidad de fin, cual es

47 Válido o eficaz conforme a los criterios señalados en el Título X de este trabajo. 48 Ejemplo: Aporte de un lote de zapatos para la venta. La Asociada mantiene la propiedad; el Asociante Gestor los incorpora a su colección de modelos de zapatos; y el Asociante Gestor en nombre propio, por cuenta de la Asociada y en beneficio de la cuenta, vende los zapatos a sus clientes. 49 Artículos 376 y siguientes del CCO.

alcanzar resultados del negocio objeto de la cuenta en participación. Así lo ve la

Administración Tributaria Colombiana.50

Aclaramos que la venta del bien “aportado en gestión” al cliente de la cuenta en

participación estará sujeta a IVA, pero este IVA se causara en cabeza del Asociante Gestor,

pues este estará actuando en nombre propio y como si el negocio fuera propio.51

b. Aporte de bienes con transferencia de propiedad al Asociante Gestor

b.i. Sujetos a devolución al término del contrato52 53

Cuando el aporte comprenda efectivo, aplican las conclusiones señaladas en el literal (1.a)

anterior.

Cuando el aporte comprenda bienes muebles, inmuebles o un fondo de comercio, tendrá

analizarse cada aporte por separado.

Si el aporte comprende un bien mueble corporal, en principio ocurrirá el hecho imponible

porque se concretará la transferencia de la propiedad de un bien mueble corporal.54 La

misma conclusión aplicaría al momento de la devolución del bien mueble corporal a las

Asociadas al término del contrato.

50 Concepto N.- 015941 de fecha 17-03-2004. “Ahora bien, las actuaciones del socio gestor al interior de la participación en la medida que tal relación tiene una unidad de fin, cual es lograr el objeto del contrato, no sería legalmente válido considerar que el socio gestor está prestando servicio alguno a los participes inactivos, actuación que por lo mismo no causa impuesto sobre la ventas. Tal razonamiento permite inferir que, por no existir operación alguna al interior del contrato no hay obligación de expedir factura o documento equivalente, como ya lo ha manifestado este Despacho en Concepto número 030569 de1999.” 51 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta. 52 Ejemplo: Equipo para fabricar tapas para botellas de vidrio. 53 Artículo 361 CCO. Respecto a los derechos de las Asociadas, la norma citada indica que “…podrán estipular en sus relaciones con los asociados que éstos les restituyan las cosas aportadas por ellos,…” 54 LIVA, numeral 1, artículo 3.

Si el aporte comprende un bien mueble intangible, no ocurrirá el hecho imponible porque

la transferencia de propiedad de bienes muebles intangibles es una operación no sujeta al

IVA.55 La misma conclusión aplicaría al momento de la devolución del bien mueble

corporal a las Asociadas al término del contrato.

Si el aporte comprende un bien inmueble, no habrá consecuencias fiscales porque la

transferencia de propiedad de bienes inmuebles no es considerada un hecho imponible por

la LIVA.56 La misma conclusión aplicaría al momento de la devolución del bien mueble

corporal a las Asociadas al término del contrato.

Si el aporte comprende un fondo de comercio, en principio ocurrirá el hecho imponible

respecto a los bienes corporales incorporados en la operación porque las Asociantes no

dejan de existir después de hacer el aporte y porque se concretará la transferencia de la

propiedad de bienes muebles corporales. La misma conclusión aplicaría al momento de la

devolución del bien mueble corporal a las Asociadas al término del contrato.

No obstante, mientras la LIVA no sea reformada, opinamos que las Asociadas podrían

asumir una posición liberal y optar por considerar no gravable el aporte en propiedad de un

bien mueble corporal en principio gravable, alegando los criterios que han establecido las

Administraciones Tributarias Chilena y Colombiana en dictámenes relacionados con el

tema objeto de este estudio.

55 LIVA, numeral 3, artículo 16. 56 LIVA, numeral 1, artículo 3.

Resaltamos que dichas Administraciones Tributarias son del criterio que los aportes que

tienen por objeto bienes corporales no son gravables con el IVA -criterio que compartimos-

porque: (i) no se trata de “aportes”, pues la Cuenta en Participación no es una sociedad y

tampoco una persona jurídica distinta de los contratantes (por lo tanto, hay un aporte para si

mismos y no para un tercero), (ii) tampoco son ventas, porque la intensión de las partes en

el Cuenta en Participación no es transferir el dominio de las cosas entregadas y tampoco lo

es cobrar un precio, pues las partes intervinientes tienen un mismo interés que los motiva a

aunar esfuerzos en causa común (agregado nuestro); (iii) No hay transferencia a título

oneroso, pues los resultados de la cuenta en participación podrían ser negativos (agregado

nuestro); 57 y (iv) el Contrato de Cuenta de participación es una “forma de colaboración” 58

en la cual la relación entre las Asociadas y el Asociante Gestor tiene una “unidad de fin”.59

Ahora bien, si las Asociadas deciden acoger esta postura liberal, a la hora de una

fiscalización, existe el riesgo que la Administración considere que estos aportes implicaron

la transferencia de propiedad de bienes al Asociante Gestor, que la transferencia fue

remunerada y que fue gravable con el IVA60.

En estos casos es posible que las Asociadas sean objeto de reparo por concepto de impuesto

al no haber declarado el débito fiscal del IVA dejado de facturar al Asociante Gestor,

multas e intereses moratorios. Sin embargo, en la medida que exista un Contrato de

Cuentas en Participación válido61, en nuestra opinión existen buenas probabilidades que

57 Oficio 2920/05. Op cet supra. 58 Conceptos 099599 de fecha 25-11-2006 y 041483 de 2004,DIAN. Op cet supra.. 59 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN. Op cet supra. 60 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta. 61 Válido o eficaz conforme a los criterios señalados en el Título X de este trabajo.

el reparo sea anulado por los Tribunales en caso que el contribuyente decida impugnarlo

con base a los criterios de las Administraciones Tributarias Chilena y Colombiana citados

anteriormente.

b.ii. No sujetos a devolución al término del contrato

Aplican las mismas conclusiones señaladas en el literal (2.a.), pero solo respecto al aporte

pues no hay devolución de bienes al Asociante Gestor al término del Contrato de Cuenta en

Participación.

c. Aporte de servicios

c.i. En beneficio interno de la cuenta en participación. Aporte de las Asociadas62 y del

Asociante Gestor63

Si el aporte comprende un servicio, en principio ocurrirá el hecho imponible porque la

prestación de servicios es gravable con el IVA.64

No obstante, en la medida que las Asociadas aporten servicios en beneficio de la cuenta en

participación y no en beneficio particular del Asociante Gestor, opinamos que las

Asociadas podrían optar válidamente por considerar no gravable el aporte del servicio con

base al criterio que han reiterado en sus dictámenes las Administraciones Tributarias

Chilena y Colombiana sobre este particular.

62 Ejemplo: La Asociada aporta servicio de empaque en la planta industrial propiedad del Asociante Gestor. Tomando el caso de Proagro C.A., también podría ser que las Asociada aporte el servicio de engordar pollos entregados por el Asociante Gestor, para luego beneficiarse del resultado de la venta de pollos por parte del Asociante Gestor en beneficio de la cuenta en participación. No en beneficio particular del Asociante Gestor (Proagro C.A.) como ocurrió en el caso decidido por el Tribunal. 63 Ejemplo: Tomando el ejemplo anterior, la gestión del “vender los pollos” como tal, ejecutada por el Asociante Gestor. 64 LIVA, numeral 3, artículo 3.

Respecto a los aportes de servicios de las Asociadas a la cuenta, dichas Administraciones

sostienen que dichos aportes no son gravables con el IVA porque: (i) son prestaciones

hechas con el objetivo de obtener ganancias en el marco del Contrato de Cuenta en

Participación, (ii) no tienen por destino una persona distinta a las partes del Contrato de

Cuenta en Participación65, (iii) no se trata del aporte de servicios remunerados sino de

servicios prestados con el único propósito de lograr los fines de la Cuenta en Participación

(agregado del autor); y (iv) el Contrato de Cuenta de participación es una “forma de

colaboración” 66 en la cual la relación entre las Asociadas y el Asociante Gestor tiene una

“unidad de fin”.67

Respecto a las gestiones del Asociante Gestor en el interior de la cuenta, la Administración

Tributaria Colombiana es del criterio que tampoco son gravables con el IVA porque no

sería legalmente válido considerar que el Asociante Gestor está prestando servicio alguno a

los participes inactivos pues la relación entre las Asociadas y el Asociante Gestor tiene una

“unidad de fin”, cual es lograr el objeto del contrato.68

Ahora bien, si las Asociadas deciden acoger la postura de las Administraciones Colombiana

y Chilena, la cual compartimos y valoramos como una postura “liberal” mientras la LIVA

no sea reformada, a la hora de una fiscalización, existe el riesgo que la Administración

considere que los aportes de servicios efectuados por las Asociadas eran gravables con el

65 Oficio 2920/05. Op cet supra. 66 Conceptos 099599 de fecha 25-11-2006 y 041483 de 2004, DIAN. Op cet supra. 67 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN. Op cet supra. 68 Concepto 015941 de fecha 17-03-2004, DIAN. Op cet supra. “…las actuaciones del socio gestor al interior de la participación en la medida que tal relación tienen unidad de fin, cual es lograr el objeto del contrato, no sería legalmente valido considerar que el socio gestor esta prestando servicio alguno a los partícipes inactivos, actuación que por lo mismo no causa impuesto sobre las ventas. Tal razonamiento permite inferir que, por no existir operación alguna al interior del contrato no hay obligación de expedir factura o documento equivalente, como ya lo ha manifestado este Despacho en Concepto número 030569 de 1999.”

IVA porque fueron remunerados. En estos casos, es posible que las Asociadas sean objeto

de reparos por concepto de impuesto al no haber declarado el débito fiscal del IVA dejado

de facturar al Asociante Gestor, multas e intereses moratorios. Sin embargo, en la medida

que exista un Contrato de Cuentas en Participación válido69, en nuestra opinión existen

excelentes probabilidades que el reparo sea anulado por los Tribunales en caso que el

contribuyente decida impugnarlo con base a los criterios de las Administraciones

Tributarias Chilena y Colombiana citados anteriormente.

c.ii. En beneficio de los clientes de la cuenta en participación70

En estos casos se concreta el consumo, utilización o aprovechamiento del servicio aportado,

pero no por parte del Asociante Gestor en beneficio de la cuenta sino por parte de los

clientes de la cuenta en participación. Como resultado, la venta del servicio estará sujeto a

IVA conforme se explica a continuación.

Para abordar este punto nuevamente nos referimos contrato de gestión o comisión mercantil

comentado en el punto (1.b) e incluimos al mandato civil sin representación en caso que el

servicio prestado por las Asociadas no pueda ser caracterizado como un acto de comercio71.

En estos arreglos, igual que la Administración Tributaria Colombiana, opinamos que los

servicios aportados por las Asociadas no están sujetos a IVA porque no los consumirá,

utilizará o aprovechará el Asociante Gestor sino un tercero o cliente de la cuenta en

participación72. En efecto, dichos servicios serán vendidos por el Asociante Gestor como si

69 Válido o eficaz conforme a los criterios señalados en el Título X de este trabajo. 70 Ejemplo: Servicio de consultoría gerencial a los clientes del Asociante. 71 CC, artículos 1684 y siguientes. 72 Concepto 099599 de fecha 25-11-2006, DIAN. Op cet supra. En material de aporte de servicios, el DIAN indicó que “.. para que se cause el IVA en los servicios, estos deben ser prestados a terceros…” distintos a las partes de la cuenta en participación (agregado del autor).

él fuera el proveedor del servicio a los clientes de la cuenta en participación, pero no en

beneficio particular de las Asociadas o el suyo propio, sino en beneficio de la cuenta en

participación.

Aclaramos que la venta del servicio a los clientes de la cuenta en participación estará sujeta

a IVA73, pero este IVA lo facturará y cobrará el Asociante Gestor, pues este estará actuando

en nombre propio y como si el negocio del servicio prestado fuera propio. Así lo ve la

Administración tributaria Colombiana.74

d. Aporte de algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la cuenta en

participación

Cuando el aporte comprenda algo inmaterial no cuantificable en dinero pero valioso para la

cuenta en participación, no habría consecuencias fiscales porque al no ser el aporte oneroso,

no estaríamos en presencia de una operación gravable con el IVA.

e. Aporte para reponer pérdidas que resulten de la cuenta

Estos aportes serían gravables con el IVA, salvo que se trate del aporte de bienes o

servicios no sujetos o exentos del IVA. En nuestra opinión no existirá la posibilidad de

argumentar que el aporte no es gravable con base a los criterios que ha establecido la

Administración Tributaria Chilena y Colombiana en dictámenes relacionados con el tema

objeto de este estudio y desarrollados en los numerales anteriores, porque en este caso el

aporte tiene por objeto cubrir una pérdida del Asociante Gestor y no el objetivo principal de

73 Excluyendo a los servicios que estén exentos o no estén sujetos a IVA. Artículos 19 y 16 LIVA. 74 Concepto 099599 de fecha 25-11-2006, DIAN. Op cet supra. “Si en el desarrollo de la cuenta en participación el socio oculto presta servicios a terceros para el cumplimiento del contrato, se causa IVA en cabeza del gestor sin perjuicio de la responsabilidad solidaria del oculto cuando se de a conocer, a menos que sea el oculto quien directamente preste el servicio gravado en cuyo caso será el responsable”.

obtener ganancias en el marco del Contrato de Cuenta en Participación en beneficio común

de las Asociadas y el Asociante Gestor.

3. Implicaciones IVA del pago de los beneficios a las Asociadas con cargo a los

resultados de la cuenta

Cuando la participación sobre resultados positivos de la cuenta sea pagada en efectivo a las

Asociadas, no habrá consecuencias fiscales porque el desembolso de dinero es una

operación no sujeta al IVA75. Ahora bien, si el Asociante Gestor opta por pagar a las

Asociadas su participación en especie, opinamos que la operación estaría sujeta a IVA

porque para concretar el pago en especie el Asociante Gestor tendría que desincorporar de

su activo el bien o los bienes entregados a las Asociadas para concretar el pago en especie.

La desincorporación de bienes es una operación gravable con el IVA76. Quedan a salvo

aquellos pagos efectuados en especie con bienes cuya transferencia en propiedad esté

exenta o no sujeta a IVA.77

Opinamos que en este caso tampoco sería procedente el criterio establecido por la

Administración Tributaria Chilena y Colombiana en sus dictámenes relacionados con el

tema los aportes a una cuenta en participación, porque el pago en especie de los beneficios

de la cuenta a las Asociadas no tendría el objetivo principal de lograr ganancias en el marco

del Contrato de Cuenta en Participación en beneficio común de las Asociadas y el

75 LIVA, numeral 3, artículo 16. 76 Numeral 1, artículo 3 y numeral 3, artículo 4 LIVA. “Constituyen hechos imponibles…: 1…el retiro o desincorporación de bienes muebles…”la salida de bienes muebles del inventario … por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso… También constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente, cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición…” 77 Excluyendo la transferencia de propiedad de los bienes intangibles e inmuebles por no estar sujetos y de los bienes cuya venta está exenta.

Asociante, sino el objetivo de distribuir los resultados de la cuenta entre las partes del

contrato.

4. Situación del crédito fiscal IVA acumulado en caso de liquidación de cuentas con

pérdidas

En un Contrato de Cuenta en Participación la contabilidad IVA la lleva el Asociante

Gestor, pues es él quien lleva las riendas del negocio objeto del contrato y quién se reputa

dueño del negocio. Los resultados positivos o negativos de la cuenta en participación se

reparten entre las Asociadas y el Asociante Gestor en los porcentajes acordados por ellas en

el contrato al cierre del ejercicio fiscal de la cuenta en participación.

Así las cosas, aún cuando los créditos ligados a impuestos indirectos como el IVA no

pueden ser objeto de compensación y cesión de acuerdo con lo establecido en el Código

Orgánico Tributario78, en el plano de la liquidación de un Contrato de Cuenta en

Participación con pérdidas al término del contrato, opinamos que las Asociadas deberían

tener derecho a registrar en su contabilidad IVA la porción del crédito fiscal IVA que les

corresponda de la cuenta en proporción a la regla de distribución de utilidades y pérdidas

acordada por las partes en el Contrato de Cuenta en Participación. Para que haya simetría

en este caso y evitar un doble aprovechamiento del crédito fiscal IVA, el Asociante Gestor

debería restar en su contabilidad IVA el monto del crédito IVA asumido por las Asociadas.

Obviamente, nos referimos exclusivamente a los créditos IVA (IVA pagado por el

Asociante Gestor) relacionados con el o los segmentos de negocios objeto de la cuenta en

78 Parágrafo Único, Artículos 49 y 50, COT.

participación. Aquellos créditos IVA no relacionados con el objeto de la cuenta en

participación deberán permanecer en cabeza del Asociante Gestor.

La distribución de créditos fiscales IVA al término de un Contrato de Cuenta en

Participación que arroje pérdidas dejaría de ser un tema sensible, si los débitos y créditos

IVA relacionados con el o los negocios objeto del Contrato de Cuenta en Participación se

distribuyen mes a mes conforme se sugiere en el capítulo siguiente.

5. Distribución de débitos IVA relacionados con las operaciones gravables objeto del

Contrato de Cuenta en Participación

Este es un asunto que tampoco está regulado actualmente por la LIVA y el RLIVA. Por lo

tanto, por un lado podría argumentarse que el Asociante Gestor es quien debe llevar la

contabilidad fiscal IVA; registrar los débitos fiscales IVA; y declarar y pagar mensualmente

el IVA resultante cuando los débitos IVA superen los créditos IVA del negocio objeto de la

cuenta en participación. Por otro lado podría argumentarse que el Asociante Gestor es quien

debe llevar la contabilidad IVA; pero los débitos IVA deben ser registrados por cada una de

las partes en la proporción de distribución de resultados acordada por ellas en el Contrato

de Cuenta en Participación.

Respecto a este asunto “gris”, opinamos que la regla de distribución de utilidades y

pérdidas negociada por las partes en el Contrato de Cuenta en Participación debe servir para

dos cosas: (i) para distribuir anualmente entre las partes los resultados de la cuenta en

participación al cierre del ejercicio fiscal de la cuenta en participación los cuales serán

gravados con el ISR en cabeza de las Asociadas y del Asociante Gestor en los términos

establecidos en la LISR79; y (ii) para distribuir mensualmente entre las partes del Contrato

de Cuenta en Participación el débito fiscal vinculado con las ventas gravables de los

negocios objeto de dicho contrato.

Lo segundo nos resulta una conclusión sensata pues de lo contrario las Asociadas no

tendrían cómo recuperar el IVA pagado por la compra de bienes y servicios gravados,

vinculados exclusivamente con los aportes que deben hacer al Asociante Gestor para

alcanzar el fin u objeto común de la cuenta en participación. Opinamos que negarles este

derecho a las Asociadas comprometería sus derechos constitucionales relativos a la

propiedad privada, no confiscación y capacidad contributiva80.

XIV. Recomendaciones operativas

Tomando en consideración todo lo anterior y nuestra experiencia en estas lides, a

continuación nos permitimos hacer una serie de recomendaciones operativas a los

contribuyentes que hayan celebrado o tengan planteado celebrar un Contrato de Cuenta en

Participación. Opinamos que la implementación de estas recomendaciones reduciría

considerablemente el riesgo de reparos en caso de una fiscalización, especialmente si los

fiscales enfocan un Contrato de Cuenta en Participación celebrado por el contribuyente.

a) Celebrar el contrato en forma escrita.

b) El contrato tiene por objeto uno, algunos o todos los negocios del Asociante Gestor. 79 Ley de Impuesto sobre la Renta, Gaceta Oficial N.- 38.628, 16-2-3007 (“LISR”). Parágrafo Segundo, Artículo 7: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley: … Parágrafo Segundo: En los casos de contrato de cuentas en participación, el asociante y los asociados estarán sometidos al régimen establecido en el presente artículo; en consecuencia, a los efectos del gravamen, tales contribuyentes deberán computar dentro de sus respectivos ejercicios anuales la parte que les corresponda en los resultados periódicos de las operaciones de la cuenta 80 Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.908, 19-02-2009. Artículos 115, 316 y 317.

c) Debe haber relación directa o indirecta clara entre el aporte y la renta que deriva del

segmento de negocio o los segmentos de negocio objeto de la cuenta en participación.

d) Las Asociadas deben asumir el riesgo del negocio en el cual se asocian con el

Asociante Gestor. Es decir, deben participar en los “resultados netos” de la cuenta, tanto las

pérdidas como las ganancias. Evitar a toda costa el pago de cantidades garantizadas o fijas a

las Asociadas.

e) El pago de la participación en las utilidades a las Asociadas no debe reflejarse como

un “Gasto Operativo” en el “Estado de Resultados” del Asociante Gestor, sino como

“Cuota a favor de la Asociada por Cuenta en Participación”.

f) Cada vez que sea posible, es recomendable el “aporte en uso” o el “aporte en

gestion” en los términos señalados en el Título XII.2 de este trabajo. En caso que el aporte

sea requerido en propiedad, procurar concretar el aporte mediante la transferencia de bienes

exentos o no sujetos a IVA. Si esto no es posible, incluir una cláusula en el contrato que

contemple la devolución del bien a las Asociadas al término del contrato.

g) Cuando el Asociante Gestor exija a las Asociadas un “aporte en servicios”, las

Asociadas deben proveer dichos servicios con el objetivo de obtener ganancias en el marco

del Contrato de Cuenta en Participación en los términos señalados en el Título XII.2. de

este trabajo.

h) El Asociante Gestor debe pagar la participación de las Asociadas en las utilidades

de la cuenta en efectivo o en especie mediante la transferencia de bienes exentos o no

sujetos a IVA, observando lo señalado en el Título XII.3. de este trabajo

i) Las Asociadas deben reponer las pérdidas de la cuenta en efectivo o en especie

mediante la transferencia de bienes exentos o no sujetos a IVA, observando lo señalado en

el Título XII.2.5. de este trabajo.

XV. Recomendaciones legislativas

En vista de la inseguridad jurídica a la que están expuestos todos aquellos contribuyentes

que han celebrado Contratos de Cuenta en Participación y los contribuyentes que

actualmente se plantean este esquema de asociación como una opción, resulta urgente que

dicho contrato sea regulado en forma expresa y especial cuando se esté discutiendo en la

Asamblea Nacional la próxima reforma de la LIVA. En nuestra opinión, este trabajo toca

algunos de los aspectos más sensibles que deben ser considerados por el legislador.

También identifica cómo visualizan este tipo de contratos otras Administraciones

Tributarias de la región.

Opinamos que las normas que regulen este interesante tema en el fututo deben buscar dos

objetivos.

El primer objetivo debe ser establecer las reglas que les permitan a los contribuyentes

celebrar Contratos de Cuenta en Participación válidos para fines del IVA. Opinamos que la

norma ideal debería facilitar el contribuyente un catálogo con las características esenciales

del Contrato de Cuenta en Participación, que sirva de guía al momento de la negociación de

estos contratos entre las partes de caras al IVA. Se recomienda tomar como punto de

partida la lista de características esenciales del Contrato de Cuenta en Participación incluida

en el Título X de este Trabajo.

El segundo objetivo debe ser establecer normas claras que definan el tratamiento fiscal IVA

(i) de los “aportes” de las partes de un Contrato de Cuenta en Participación, incluyendo los

aportes para reponer las pérdidas de la cuenta; (ii) del pago de los beneficios a las

Asociadas con cargo a los resultados de la cuenta; (iii) del crédito fiscal IVA acumulado en

caso de liquidación de cuentas con pérdidas; (iv) de la distribución de los débitos IVA

relacionados con las operaciones gravables objeto del Contrato de Cuenta en Participación;

(v) de la facturación por parte del Asociante Gestor como dueño del negocio objeto del

contrato; entre otros. Se recomienda tomar como punto de partida los comentarios incluidos

en los Títulos XII y XIII de este Trabajo.

XVI. Conclusión

Actualmente, la asociación de cuenta en participación no está regulada expresamente en la

LIVA. Esta situación coloca a los contribuyentes ordinarios del IVA en una situación de

inseguridad jurídica enorme al celebrar este tipo de contratos.

En efecto, la normativa vigente no aclara cuál es el tratamiento fiscal: de los aportes que

hacen las Asociadas al Asociante Gestor al celebrar el contrato o para reponer las pérdidas

que resulten de la cuenta; de los aportes de servicios de las Asociadas a la cuenta y de las

gestiones que el Asociante Gestor realiza en interior de la cuenta en participación; del pago

de los beneficios a las Asociadas con cargo a los resultados de la cuenta; del crédito IVA

acumulado en cabeza del Asociante Gestor en caso de liquidación de cuentas en

participación con pérdidas; de los débitos IVA relacionados con las operaciones gravables

objeto del contrato; entre otros aspectos.

Mientras el legislador no regule esta forma de asociación expresamente en la LIVA, las

operaciones descritas deben ser analizadas con base a las normas generales previstas en la

LIVA y el RLIVA. Tomando como referencia la normativa vigente y las fuentes de derecho

tributario de otras jurisdicciones (estudio comparado), en este trabajo adelantamos algunas

consideraciones sobre cuáles son las posiciones conservadoras y liberales válidas que

pueden adoptar los contribuyentes respecto a las operaciones señaladas en el párrafo

anterior.

Ahora bien, en vista de la incertidumbre que crea la actual legislación, recomendamos que

la próxima reforma de la LIVA regule expresamente este tipo de asociación.

Mientras que esto ocurre, en este trabajo hacemos algunas recomendaciones. Las primeras

son recomendaciones operativas para los contribuyentes interesados en celebrar estos

contratos. Estas recomendaciones están diseñadas para proporcionar a los contribuyentes

herramientas sólidas para reducir el riesgo de reparos fiscales al celebrar Contratos de

Cuenta en Participación. Las segundas son recomendaciones legislativas que sugerimos

sean tomadas en cuenta por la Asamblea Nacional en la próxima reforma de la LIVA,

diseñadas para establecer el mapa del alcance de la normativa deseada.

XVII. Bibliografía

1. Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial N. 38.632 de

fecha 26-02-2007.

2. Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en Gaceta Oficial

N. 5.363 de fecha 12-07-1999. Decreto 206 de fecha 9-07-1999.

3. KPMG: Contratos de Cuentas en Participación y sus Deducciones. Colombia.

http://www.actualicese.com/actualidad/2007/10/01/contratos-de-cuentas-en-

participacion-y-sus-deducciones.

4. Doctrina Administrativa Chilena: Oficio 85/77.

5. Código de Comercio Venezolano, publicado en Gaceta Oficial Extraordinario N.

475 de fecha 21-12-1955.

6. Código de Comercio Chileno.

7. Código de Comercio Colombiano.

8. Muci Abraham, José (h). “Asociación en Participación”. Gráfica Americana C.A.,

Caracas, 1971.

9. Sanojo, Luis. “Explicación del Código de Comercio, con su texto”. Editorial Rea.

Caracas, 1962, Tomo I, N.- 306.

10. Sentencia de la Sala de Casación Social del 12-07-2004 N° 728.

11. Sentencia del Tribunal de Primera Instancia del Trabajo de fecha 3-5-1956. Muci.

Op cet supra. Página 185-187.

12. Código Civil Venezolano, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria N.- 2990 de

fecha 26-7-1982.

13. Sentencia del 8-11-1955, Supremo Tribunal de la República de Venezuela.

14. Ley de Sociedades Mercantiles de México.

15. Montella, R. “Código de Comercio Español Comentado”. Boseh Casa Editorial.

Barcelona. 1948. Tomo II.

16. Código Orgánico Tributario, Gaceta Oficial N.- 37.305 del 17-10-2001.

17. Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario. Proagro C.A. v. SENIAT,

Caso N.- 1.349. 13-7-2001.

18. Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Proagro C.A. v.

SENIAT el 14-7-2009, Expediente N.- 2001-0799.

19. Oficio 2920/05 de la Administración Tributaria Chilena.

20. Oficio 85 de 1977 de la Administración Tributaria Chilena.

21. Oficio 4825 de 1985 de la Administración Tributaria Chilena.

22. Concepto 099599 de fecha 25-11-2006 de la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales (DIAN) Colombiana.

23. Concepto 041483 de 2004 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

(DIAN) Colombiana.

24. Concepto 015941 de fecha 17-03-2004 de la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales (DIAN) Colombiana.

25. Concepto número 030569 de 1999 de la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales (DIAN) Colombiana.

26. Ley de Impuesto sobre la Renta, Gaceta Oficial N.- 38.628, 16-2-3007.

27. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Gaceta Oficial

Extraordinaria N° 5.908, 19-02-2009