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3 Presentación

5 Reseña de normas publicadasdurante el mes de julio

7 Consultas a la Administración

11 Doctrina Administrativa

13 Jurisprudencia Tributaria

19 Reseña de artículos doctrinales

21 La inversión del sujeto pasivo en el IVA,por Antonio J. Rodríguez Vegazo

63 Situación actual de los tributoscedidos en la Región de Murcia

73 Breves comentarios al Proyectode Ley por la que se establecendeterminadas medidas en materiade fiscalidad medioambientaly se adoptan otras medidastributarias y financieras

83 Breves cometarios al Proyectode Real Decreto que modifica losReglamentos de IVA, de Revisión,de Aplicación de los tributosy de Facturación

89 Avisos

91 Novedades Bibliográficas

95 Calendario del Contribuyente

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2013

También la Región de Murciase apunta a la subida de tipos

en los impuestos cedidos

Se prorrogan las medidasde "consolidación" en el IS

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97 Ultraactividad de los convenioscolectivos

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Nº 365 · Septiembre 2013

Claudio Coello, 18 - 1 · 28001 Madrid · Tel: 91 577 27 27 · Fax: 91 577 80 97www.reaf.economistas.org

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Anuncio cubierta_Maquetación 1 02/08/2013 10:41 Página 1

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Consejo GeneralPRESIDENTED. Valentí Pich Rosell

Consejo DirectivoREAF · REGAFPRESIDENTEJesús Sanmartín Mariñas

VICEPRESIDENTEMiguel Ángel Ruiz Ayuso

VOCALESBenjio Benjio, AlejandroCaneves Vanrell, MiguelCastellano Real, Francisco Chocarro Ábalos, ÁngelEnvid Miñana, AntonioGarcía Gonzalo, Félix CarlosGómez Arévalo, MilagrosFernández-Bravo Pinto, JesúsFernández Pérez, AgustínHernández Ortega, ArturoJover Díaz, CarmenLagares Gómez-Abascal, Juan José Luque Sánchez, Esther Martín Álvarez, Juan JoséPérez Melgar, JuanPérez Viera, AntonioRopero Parra, Francisco JoséRuiz Jiménez, JuanSánchez Cristóbal, José LuisSánchez Rodríguez, ManuelToro Fernández, Juan ManuelValero Mir, FranciscoVázquez Parcero, Avelino

RESPONSABLES DE ÁREASCalle Painceira, Miguel Ángel;Fiscalidad territorios foralesComa Martorell, José María;Fiscalidad de pymesMenéndez Fernández, Jaume;Fiscalidad de grandes empresas

Nº 365 · Septiembre 2013

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Cuando caiga en vuestras manos este número de la Revista ya estaremosde vuelta de vacaciones y comenzando el último cuatrimestre del año.

Es la parte del ejercicio más apropiada para dedicarle tiempo a nues-tra formación, para analizar los cambios que se anuncian y que, enmuchos casos, ya tendrán efectos sobre este mismo 2013.

En esta Revista comentamos las modificaciones que se produciránsegún el proyecto de Ley por la que se establecen determinadas me-

didas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras me-didas tributarias y financieras. Para seguir incrementando la recaudación

del Impuesto sobre Sociedades se suprime la deducción de las pérdidaspor deterioro de cartera y el ajuste fiscal negativo que se puede realizarpor las pérdidas de filiales, a la vez que se impide también la deducciónde las rentas negativas de los establecimientos permanentes en el extran-jero o de las UTE’s que operen en el extranjero.

Asimismo, en esta norma se proyecta prorrogar la excepción al carácterconstante o creciente de las cuotas de arrendamiento financiero que per-mite mantener la aplicación del régimen en los casos, tan frecuentes en laactualidad, en los que se refinancian dichos contratos. Al mismo tiempo seprorrogan, hasta 2015, las medidas transitorias de “consolidación” como elrecorte en los porcentajes de amortización o los límites mínimos y nuevosporcentajes de los pagos fraccionados para grandes empresas.

Se analiza también el proyecto de Real Decreto que modificará varios Re-glamentos para, por ejemplo, desarrollar el nuevo régimen especial delcriterio de caja en IVA que se aprobará próximamente, el desarrollo regla-mentario de los nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo o nuevasobligaciones relativas al modelo 347, a la par que se modifica el plazopara optar a la prorrata especial, que pasará del mes de diciembre delaño anterior al que se quiere aplicar, al de presentación de la última de-claración del año en que se va a aplicar.

Cuando escribo estas líneas, a finales de julio, ya hemos recibido en eltrámite de información pública otro proyecto de Real Decreto que modifi-cará los Reglamentos del Impuesto sobre Sociedades, del IRPF o del IRNR.

Conclusión: no tendremos tiempo de aburrirnos si, como es nuestra obli-gación, queremos mantenernos al día.

Por otra parte, se incluye en esta publicación un interesante artículo deD. Antonio José Rodríguez Vegazo sobre la inversión del sujeto pasivo, mo-dalidad de tributación que, por motivos de seguridad para la HaciendaPública, se hace cada vez más común en el IVA.

En fin, solo me resta desearos que hayáis vuelto de vacaciones con nue-vos bríos e ilusión para comenzar de nuevo con nuestra actividad.

Jesús Sanmartín MariñasPresidente del REAF-CGCEE

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REAF · REGAF1. Orden HAP/1229/2013, de 1 de julio

Por la que se aprueban las normas decumplimentación del documento admi-nistrativo electrónico interno y el mo-delo 525 “Documento de acompaña-miento de emergencia interno”, relati-vos al amparo de la circulación de pro-ductos objeto de los impuestos espe-ciales de fabricación.

B.O.E. 3 de julio de 2013

2. Resolución de 26 de abril de 2013, delDepartamento de Aduanas e Impues-tos Especiales de la Agencia Estatalde Administración Tributaria

Por la que se aprueba el modelo de de-claración responsable prevista en el RealDecreto 335/2010, de 19 de marzo, por

el que se regula el derecho a efectuar de-claraciones en aduana y la figura del re-presentante aduanero.


3. Real Decreto 515/2013, de 5 de julioPor el que se regulan los criterios y elprocedimiento para determinar y reper-cutir las responsabilidades por incum-plimiento del Derecho de la Unión Euro-pea.


4. Ley 11/2013, de 26 de julioDe medidas de apoyo al emprendedor yde estímulo del crecimiento y de la cre-ación de empleo.


I. Normativa Estatal

A) Comunidad de Extremadura1. Decreto Legislativo 1/2013, de 21 de

mayoPor el que se aprueba el texto refundidode las disposiciones legales de la Co-

munidad Autónoma de Extremadura enmateria de tributos cedidos por el Es-tado.B.O.E. 18 de julio de 2013

II. Normativa Autonómica

• Normativa Foral de Álava1. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal

2/2013, del Consejo de Diputados de16 de julio. Se adapta a la normativa tributaria ala-vesa diversas modificaciones introduci-das en el ámbito de los Impuestos Es-peciales. B.O.T.H.A. de 24 de julio de 2013

2. Corrección de errores de la NormaForal 18/2013, de 3 de junio de 2013. Principios Básicos y Medidas de luchacontra el fraude fiscal en el TerritorioHistórico de Álava y otras medidas tri-butarias. B.O.T.H.A. de 26 de julio de 2013

III. Normativa Foral

• Normativa Foral de Bizkaia1. Decreto Foral de la Diputación Foral de

Bizkaia 89/2013, de 25 de junio. Se desarrolla la obligación de informa-ción sobre bienes y derechos situadosen el extranjero. B.O.B. de 2 de julio de 2013

• Normativa Foral de Gipuzkoa1. Orden Foral 629/2013, de 4 de julio.

Se aprueban el nuevo impreso y los di-seños físicos y lógicos del soporte di-rectamente legible por ordenador parala presentación del modelo 349 de de-claración recapitulativa de operacionesintracomunitarias. B.O.G. de 10 de julio de 2013

2. Norma Foral 5/2013, de 17 de julio. Se aprueban las medidas de lucha con-tra el fraude fiscal, de asistencia mutuapara el cobro de créditos y de otras mo-dificaciones tributarias. B.O.G. de 22 de julio de 2013

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información fiscal

1. Valoración de vivienda arrendada si seproduce un cambio de vivienda enenero de 2013.

Hasta 31 de diciembre de 2012 la retri-bución en especie por la utilización de vi-vienda se valoraba en el 10% o el 5% delvalor catastral, dependiendo de que dichovalor no hubiera sido revisado o se hu-biera revisado a partir de 1 de enero de1994, siendo indiferente que la viviendafuera o no propiedad de la empresa.

A partir de 1 de enero de 2013 seaplica la misma valoración si la viviendaes propiedad del empleador pero, si nolo es, se tomará como valor el costepara el pagador, incluidos los tributosque graven la operación.

Existe un régimen transitorio por el queen 2013, cuando la vivienda no es pro-piedad del pagador, se mantiene la valo-ración del 5 ó el 10% del valor catastral,siempre que el empleador ya viniera sa-tisfaciendo esa retribución en especie“en relación con dicha vivienda con an-terioridad a 4 de octubre de 2012”.

En el caso planteado, en el que tanto lavivienda anterior como la arrendada enenero son alquiladas, la Dirección Gene-ral interpreta que es de aplicación el ré-gimen transitorio, ya que la norma quelo regula trata de dar continuidad en2013 a la regla de valoración aplicableen 2012.

D.G.T. Nº V1268-13, 15 de abril de 2013

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REAF · REGAFI. Impuesto sobre la Renta

1. Aplicación del límite de gastos finan-cieros deducibles cuando los créditosde la entidad se ceden a otra mediantecontrato de factoring.

Se trata de una entidad española quedistribuye maquinaria agrícola y de cons-trucción. Ha suscrito un contrato de fac-toring sin recurso con otra entidad delgrupo (con una sucursal en España deuna no residente), por el que la entidadde factoring asume la totalidad del riesgode crédito correspondiente a los activoscedidos, cobrando el Euribor más un mar-gen, diferente según se trate de créditosde maquinaria agrícola o de construcción,considerando que del 8,8 o del 9,8% quepaga la distribuidora, solamente el 2,2%es el componente financiero.

En primer lugar, la Dirección General ad-vierte que la limitación se basa en el ex-

ceso de los gastos financieros sobrelos ingresos financieros, en todo casosobre el gasto financiero que no estásometido al límite de los gastos no de-ducibles del artículo 14 del Texto Refun-dido regulador del Impuesto y teniendoen cuenta los posibles ajustes por ope-raciones vinculadas.

Entre los gastos financieros que se hande tener en cuenta a estos efectos, enprincipio, habrá que contar con los deoperaciones de factoring.

No obstante, si se considera que en estecaso se han transferido sustancialmentelos riesgos y beneficios inherentes a lapropiedad de los activos financieros yque, según lo dispuesto en el Plan Gene-ral contable, habrá dado de baja los ac-tivos sin reconocer ningún pasivo, el des-cuento que soporta la consultante en la

II. Impuesto sobre Sociedades

operación no puede identificarse con ungasto financiero relacionado con el en-deudamiento empresarial.

De hecho en la cuenta 665, en la quepodríamos suponer que se contabilizaríadicho gasto, no es posible, por tratarsede una operación de factoring en la quela empresa no retiene sustancialmentelos riesgos y beneficios de los derechosde cobro.

Por consiguiente el descuento pagadopor la entidad en la cesión de los crédi-tos no es un gasto financiero afectadopor la limitación en su deducibilidad.D.G.T. Nº V1314-13, 18 de abril de 2013

2. Base de deducción por I+D cuando losgastos los realiza una entidad farma-céutica residente, que forma parte deun grupo internacional, y que realizaproyectos encargados por las entida-des del grupo no residentes.

Hay que tener en cuenta que los dere-chos de propiedad industrial que pue-dan derivarse de la investigación, eneste caso de la realización de estudiosclínicos, los adquirirán entidades no re-sidentes del grupo que los han encar-gado.

Si bien, en general, la entidad que realizael encargo es la que tiene derecho a apli-car la deducción porque adquiere la pro-piedad industrial de los medicamentos,en este caso, como las actividad califica-das de I+D se realizan por un sujeto pa-sivo del Impuesto sobre Sociedades, sibien por encargo de no residentes queno tienen establecimiento permanenteen nuestro país, la deducción correspon-derá a la entidad consultante.

Por lo que se refiere a la base de deduc-ción, se deben tener en cuenta los gas-

tos en los que ha incurrido la consul-tante, sean del departamento internocomo los externos por trabajos encarga-dos a otros centros u hospitales, en lamedida en que estén relacionados conla actividad de I+D y estén individualiza-dos por proyectos. D.G.T. Nº V1892-13, 7 de junio de 2013

3. Capitalización o condonación de crédi-tos entre un prestamista y un presta-tario cuando entre ambos existe unaparticipación del 100%.

El supuesto de hecho planteado es el deuna sociedad, vinculada a otra por la re-lación de parentesco entre los socios úl-timos de ambas. La primera, por las cau-sas que se explican en la consulta con-cedió un préstamo a la otra, préstamoque se ha deteriorado contablementeporque la compañía prestataria preten-día desarrollar un proyecto inmobiliarioque ha devenido inviable por la crisis.Sin embargo, ese deterioro del derechode crédito no se ha podido deducir fis-calmente por la vinculación entre laspartes.

La prestamista adquirirá el 100% de lasparticipaciones de la prestataria a sussocios, y una vez sea socio único de lamisma prevé realizar una aportación decapital no dineraria del crédito o reposi-ción de pérdidas, compensándolo. Pos-teriormente, se disolverá y liquidará laprestataria, de lo que no resultará la ad-judicación de ningún bien o derecho, porno poseerlo.

La Dirección General, haciendo un análi-sis económico global de la operación, in-terpreta que consiste en una capitaliza-ción o condonación de créditos entreprestamista y prestatario con relaciónsocio-sociedad del 100% del capital,

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existiendo entre ambas partes el mismovalor fiscal del derecho de crédito y dela deuda, porque el derecho de créditono se adquirió a terceros. En consecuen-cia, debe entenderse que el valor demercado al que se produce la capitaliza-ción o la condonación se correspondecon la obligación contractual, sin quedeba tenerse en cuenta el posible dete-rioro contable del crédito.

Por ello, no se generan ingresos fiscalesen el prestatario, ya que coincide ladeuda con el importe capitalizado o con-donado.

Otra cosa sería si el porcentaje de par-ticipación no fuera del 100%, en cuyocaso el tratamiento señalado se aplica-ría solamente a la parte proporcional departicipación.D.G.T. Nº V2220-13, 5 de julio de 2013

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1. Tributación de la transmisión de undespacho de asesoría fiscal y laboral aun tercero.

La peculiaridad de la operación consul-tada consiste en que la transmisiónincluye el personal dependiente de laasesoría, la cartera de clientes, losderechos y obligaciones dimanantesdel negocio, pero no se transmite ellocal donde se desarrolla la actividad,si bien se alquilará a los nuevos propie-tarios.

Acudiendo a la jurisprudencia del Tribu-nal de Justicia de la Unión Europea seconstata que para que la transmisiónno esté sujeta al Impuesto debe ocurrirque se transmita el establecimientomercantil o una parte autónoma de laempresa, con elementos corporales y,en su caso, incorporales que, conjunta-mente, constituyen una empresa o unaparte de una empresa capaz de des-

arrollar una actividad económica autó-noma. Se debe entender que los ele-mentos transmitidos constituyen unaactividad económica autónoma capazde desarrollar la actividad por sus pro-pios medios, analizando individualmen-te cada caso, estudiando si, por ejem-plo, el inmueble no transmitido esnecesario para el desarrollo de la acti-vidad económica, atendiendo a la natu-raleza de la actividad y a las caracterís-ticas del inmueble.

Si como ocurre en el caso planteadoparece necesaria la transmisión delinmueble, puede ser que la misma sepueda sustituir por su mera cesión opuesta a disposición.

Eso será factible cuando el adquirentepueda disponer del inmueble de formaduradera para ejercer la actividad eco-nómica.D.G.T. Nº V1693-13, 22 de mayo de 2013

III. Impuesto sobre el Valor Añadido

1. Renuncia a la herencia.

Se trata de un consultante al que se laadjudicaron, por herencia, varios bienesy el usufructo vitalicio de un inmueble,

queriendo renunciar a dicho usufructo,sin hacerlo al resto de la herencia.

Nuestro Código Civil contempla la repu-diación de la herencia, que necesaria-

IV. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

mente ha de ser expresa y que la heren-cia sea aceptada y luego renunciada, deforma gratuita o mediante precio, sibien la aceptación o la repudiación dela herencia “no podrá hacerse en parte,a plazo, ni condicionalmente”.

Fiscalmente si se produce la renunciapura, simple y gratuita se equipara a larepudiación, el renunciante se consideraque no es ni heredero ni legatario, que no

ha llegado a aceptar la herencia y, por lotanto, no es sujeto pasivo del Impuesto.

Sin embargo, en los demás casos de re-nuncia se considera que el renunciantesí acepta la herencia y tributa, por Su-cesiones, por la transmisión del cau-sante al renunciante y, la transmisión in-tervivos que supone la renuncia, tributapor Donaciones.D.G.T. Nº V1656-13, 20 de mayo de 2013

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1. Exención de la novación de créditos hi-potecarios.

La Ley de Subrogación y Modificaciónde Préstamos Hipotecarios regula unaexención, en la modalidad de Actos Ju-rídicos Documentados, para las escritu-ras públicas de novación modificativade préstamos hipotecarios. La cuestiónque se plantea es si las novaciones decréditos hipotecarios se encuentranexentas del Impuesto por asimilarse alos préstamos hipotecarios. La Direc-ción General de Tributos siempre ha ne-gado dicha asimilación, argumentandoque la Ley General Tributaria prohíbeaplicar la analogía para extender másallá de sus términos estrictos el ámbitode las exenciones, y los préstamos y loscréditos son figuras jurídicas diferentes.

El Tribunal determina que sí es de apli-cación la exención a las novaciones decréditos hipotecarios. Argumenta queen el ámbito de este Impuesto existe untratamiento unitario para las figuras de

préstamo y crédito. Así se demuestrarespecto de la exención que el legisla-dor regula para la constitución de lospréstamos, precepto que si bien nomenciona literalmente a los créditos noha planteado duda para su aplicacióndirecta a los créditos bancarios. Ade-más, la distinción entre ambas figurasjurídicas no se mantiene nítidamenterespecto de los productos crediticiosmodernamente ofertados por la bancaa particulares y empresas. Pone porejemplo que es habitual denominar cré-ditos a operaciones bancarias que sonverdaderos préstamos.

Por último, considera que la Ley de Su-brogación y Modificación de PréstamosHipotecarios no ha querido discriminarentre préstamos y créditos hipoteca-rios, dado que la exposición de motivosestablece que no se discrimine regula-toriamente entre las diferentes opcio-nes de préstamo o crédito hipotecario.T.E.A.C. Resolución Nº 2180/2011, de 16de mayo de 2013

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REAF · REGAFI. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-

cos Documentados

1. La interposición de un recurso contraun acto de liquidación no invalida elembargo que realiza la Administración.

Recordamos que contra las diligen-cias de embargo solo son admisibleslos siguientes motivos de oposición:extinción de la deuda o prescripcióndel derecho a exigir el pago, la falta denotificación de la providencia de apre-mio, el incumplimiento de las normasreguladoras del embargo o la suspen-sión del procedimiento de recauda-ción.

El Tribunal considera correcta la diligen-cia de embargo que realiza la Adminis-tración al recurrente, ya que éste no haacreditado que se haya producido al-guno de los motivos para oponerse alembargo, y ello con independencia deque se haya interpuesto un recursocontra la liquidación que ha dado ori-gen a la diligencia del embargo queaún se encuentra pendiente de resol-ver.

Se aclara que el embargo quedará sinefecto si se llegara a anular la liquidaciónde la deuda de la que trae causa. Con-cluye señalando que aunque los bienestrabados no se pueden enajenar hastaque el acto de liquidación sea firme, exis-ten algunas excepciones a dicha regla,como por ejemplo que se trate de bienesperecederos o se produzca algún su-puesto de fuerza mayor.Audiencia Nacional, Recurso Nº 455/2011 de 25 de marzo de 2013

2. Constitucionalidad de la objeción deconciencia en el ámbito tributario.

Un contribuyente, que alega objeciónde conciencia de una obligación fiscalrelacionada con el sostenimiento delejército, deduce en su declaración delImpuesto sobre la Renta un 12 por100 de la cuota líquida, al entenderque es el porcentaje aproximado queel Estado destina, en los Presupues-tos Generales del Estado, al Ministeriode Defensa. La cuantía deducida ladona a una asociación sin ánimo delucro.

La Administración rechaza la deducciónporque la norma tributaria no regula nin-gún tipo de incentivo fiscal para el pre-tendido derecho a la objeción de con-ciencia.

El Tribunal, que está de acuerdo con laAdministración, afirma que existe unprincipio constitucional de sosteni-miento de los gastos públicos, entre losque se encuentran los correspondien-tes a la defensa nacional y el sosteni-miento de las fuerzas armadas que,además, resulta de una decisión parla-mentaria. La recaudación tributaria, quecontribuye a tal sostenimiento, no con-lleva una inadmisión en el ámbito per-sonal tan intensa que justifique una ob-jeción equiparable a la reconocida en laConstitución Española que excepcionauna prestación personal, prestar el ser-vicio militar, pero no una obligación pa-trimonial.Tribunal Superior de Justicia de la Comu-nidad Valenciana, Recurso Nº 420/2010de 22 de enero de 2013

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REAF · REGAFI. Ley General Tributaria

1. Las facturas no son los únicos mediosde prueba que pueden utilizar los contri-buyentes para hacer valer sus derechos.

Un contribuyente aplica en su declara-ción la exención de la ganancia que ob-tiene por la venta de su vivienda habi-tual por cumplir los requisitos legalespara ello. La Administración rechaza elincentivo fiscal porque el recurrente noaporta las facturas que justifiquen elcoste de la vivienda transmitida.

El Tribunal considera que las facturas sonun medio de prueba, pero no el único.

También tienen valor probatorio cual-quiera de los medios de prueba admiti-dos en derecho.

En esta ocasión considera suficiente,para probar el coste de la construccióndel inmueble vendido, la aportación dela declaración de obra nueva que, ade-más, incorpora el proyecto de ejecuciónde la vivienda, los listados de medicio-nes, así como el presupuesto de ejecu-ción material y planos.Tribunal Superior de Justicia de Cataluña,Recurso Nº 1141/2009 de 24 de enerode 2013

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II. Impuesto sobre la Renta

1. Consideración de la cesión de progra-mas de ordenador como cánones.

La cuestión es si los importes que seabonan a una entidad residente en los

EE.UU., derivados de la cesión de pro-gramas de ordenador, deben tributar al5 por 100, tipo que se aplica a las obrasliterarias o, por el contrario, deben gra-varse al 10 por 100, como cánones.

IV. Impuesto sobre la Renta de no Residentes

1. Deterioro por insolvencias de deudo-res. Diferencia entre incertidumbre yexigibilidad de los cobros.

Una entidad contabiliza un crédito frentea uno de sus socios registrando, a suvez, un deterioro por insolvencias de cré-dito a corto plazo al existir incertidumbresobre el cobro del crédito por dos moti-vos: por la escasa participación delprestatario en la entidad y por el sis-tema de cobro pactado. En concreto, seestipuló que el crédito se iría descon-tando de los dividendos que le corres-pondiesen al deudor sobre la base de suparticipación en el capital social, 0,056

por 100, y ello en un plazo máximo de20 años.

El Tribunal comparte el criterio de la Ad-ministración tributaria de no aceptar elgasto contable como deducible. El con-tribuyente confunde incertidumbre conexigibilidad del crédito. La norma fiscalfija un plazo superior a 6 meses desdeel vencimiento de la obligación para en-tender deducible el deterioro contablepor insolvencia. En esta ocasión no esposible considerar que ha habido un re-traso superior, al citado plazo, si el cré-dito no es exigible. Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Re-curso Nº 29/2011 de 8 de marzo de 2012

III. Impuesto sobre Sociedades

El Alto Tribunal recuerda que desde el año2003 la Ley del Impuesto distingue por se-parado entre los derechos sobre progra-mas informáticos de aquellos otros querecaen sobre obras literarias, artísticas ocientíficas. Por este motivo, conforme a loregulado en el Convenio para evitar la

doble imposición con los Estados Unidos,los cánones objeto de la litis, tributan altipo del 10 por 100, pues es en esta ca-tegoría donde se encuadran los derechosde uso de programas de ordenador.

Tribunal Supremo, Recurso Nº 3732/2010de 19 de marzo de 2013

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1. Validez de la escritura pública como do-cumento sustitutivo de la factura.

La cuestión planteada es si una escri-tura pública de compraventa puedehacer las veces de factura.

Para el Tribunal la posibilidad de susti-tuir la factura por la escritura pública decompraventa, además de admitirse solode modo excepcional, exige la concu-rrencia en la escritura de todos los ele-mentos relevantes, en términos imposi-tivos, para la identificación de la opera-ción, que han de integrar el contenido dela factura. Por este motivo no se aceptala escritura como documento sustitutivode la factura dado que en aquella noconsta la sujeción al Impuesto de laoperación, ni la base ni el tipo de grava-men.

Tribunal Supremo, Recurso Nº 3319/2008de 27 de febrero de 2013

2. Posibilidad de repercutir el Impuestocuando ha transcurrido más de un añodesde que se produjo el devengo de laoperación.

La cuestión es si el interesado tiene de-recho a la devolución de la cuota sopor-tada respecto de una operación, docu-mentada por medio de una factura eldía 31 de octubre de 2006, que corres-ponde a ciertos servicios prestados en

el año 2003. La Administración niega elderecho a la deducción, dado que eltransmitente no puede repercutir el Im-puesto porque ha transcurrido más deun año desde que se produjo el de-vengo de la operación.

El Tribunal trae a colación dos senten-cias del Tribunal Supremo, una de 18 demarzo de 2009 y otra de 5 de diciembrede 2011, en las que se considera quelas cuotas repercutidas extemporánea-mente, que sean soportadas voluntaria-mente por el destinatario, pueden serobjeto de deducción siempre que secumplan los demás requisitos para ejer-citar tal derecho. Asimismo, recuerdaque el Tribunal Económico-Administra-tivo Central, en dos resoluciones de 14de febrero y de junio de 2012, y la Di-rección General de Tributos acogen estecriterio jurisprudencial.

Por todo lo anterior se determina que nose puede denegar el derecho a la devo-lución de las cuotas soportadas por elhecho de que la repercusión del Im-puesto se haya realizado superado elplazo del año desde el devengo de laoperación, debido a que el destinatariode la repercusión ha decidido volunta-riamente soportar el tributo.

Audiencia Nacional, Recurso Nº 366/2011 de 27 de noviembre de 2012

V. Impuesto sobre el Valor Añadido

3. Necesidad de acreditar la afectaciónde un gasto a una actividad econó-mica.

Como sabemos, son deducibles las cuo-tas soportadas en la medida en que losbienes y servicios adquiridos se utilicenen la realización de operaciones sujetasy no exentas. Además, para ejercer elderecho a la deducción es necesarioestar en posesión del documento justi-ficativo como es la factura original.

En este caso la Administración Tributarianiega la deducibilidad de las cuotas so-portadas por ciertos gastos que aplicaun contribuyente. Entre otras las corres-pondientes a ciertos suministros, por-que las facturas vienen a nombre de lahermana del recurrente. El Tribunal con-sidera que, para que fueran deducibles,es necesario cambiar la titularidad delos contratos a fin de que las facturasse expidieran a nombre de quien quiereejercer el derecho a la deducción.

Tampoco se aceptan las cuotas corres-pondientes a gastos relativos a suminis-tros y servicios que la recurrente vinculaa su despacho profesional porque en va-rias facturas figuran diferentes inmue-bles, lo que indica que los suministros nopueden estar vinculados a los gastos deldespacho donde se ejerce la actividadprofesional. Los gastos que la recurrentejustifica con tiques tampoco se aceptanya que estos documentos no demuestranel carácter deducible de los bienes adqui-ridos cuando no se aporta además unaprueba concluyente de que han sido com-prados en el ejercicio de una actividadeconómica. Por último, no se aceptan losgastos relativos a las facturas de Regis-tros y Notarías, porque los documentosno están expedidos a nombre de la recu-rrente y no se ha demostrado la relación

con operaciones concretas realizadas enel ejercicio profesional.Tribunal Superior de Justicia de Madrid,Recurso Nº 788/2010 de 15 de enero de2013

4. Consideración de sujeto pasivo de unprofesional que realiza una operaciónde manera ocasional.

La cuestión que tiene que dilucidar elTribunal es si debe considerarse, a unapersona física que ejerce una actividadde agente judicial privado, sujeto pasivodel Impuesto respecto de una presta-ción de servicios que ha efectuado deforma ocasional y que no guarda rela-ción con la actividad que ejerce.

Para el Tribunal, cuando la Directiva es-tablece que los Estados miembros po-drán considerar sujetos pasivos a quie-nes realicen de modo ocasional una ope-ración considerada como actividad eco-nómica, se está refiriendo únicamente alas personas que no se encuentran an-teriormente sujetas al Impuesto por noejercer actividades económicas.

Cuando una persona física es sujeto pa-sivo por las actividades que ejerce comoagente judicial independiente debe serconsiderado también sujeto pasivo res-pecto de cualquier otra actividad econó-mica que ejerza, aunque lo sea de ma-nera ocasional, siempre que esta cons-tituya una actividad económica.Tribunal de Justicia de la Unión Europea,Asunto C-62/2012, de 13 de junio de2013

5. Interpretación de la regla de inversióndel sujeto en la Directiva cuando setransmiten inmuebles en procedimien-tos obligatorios de liquidación.

La Directiva ofrece la posibilidad a losEstados miembros de aplicar la regla de

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inversión del sujeto pasivo en las ven-tas de inmuebles efectuadas por el deu-dor judicial en los procedimientos obli-gatorios de liquidación. Como sabemos,esta opción ha sido acogida por el legis-lador español, entre otros supuestos,cuando se trata de entregas de bienesinmuebles efectuadas como consecuen-cia de un proceso concursal.

Una de las cuestiones planteadas al Tri-bunal es si la Directiva se refiere a lastransmisiones que obedezcan estricta-mente a la enajenación de los inmue-bles como consecuencia de la liquida-ción global del patrimonio del concur-sado, o también a cualquier transmi-sión de inmuebles efectuadas por eldeudor declarado en concurso. Otracuestión es si esta regla de inversióndel sujeto pasivo se aplica solo a lasejecuciones procesales obligatorias,destinadas a liquidar los bienes deldeudor judicial, o también a las ventasvoluntarias de inmuebles por meras ra-zones de oportunidad, al margen decualquier fase de liquidación obligatoriade su patrimonio.

El Tribunal considera que la Directivadebe interpretarse en el sentido de queel concepto de procedimiento obligatoriode liquidación engloba cualquier ventade un bien inmueble realizada por el deu-dor de un crédito ejecutivo, no solo en elmarco de un proceso de liquidación delpatrimonio de éste, sino también en elmarco de un proceso concursal anteriora tal procedimiento de liquidación, siem-pre y cuando la venta sea necesaria parasatisfacer a los acreedores o reanudarla actividad económica o profesional dedicho deudor.Tribunal de Justicia de la Unión Europea,Asunto C-125/2012, de 13 de junio de2013

6. Aplicación del supuesto de no sujeciónpor la transmisión universal de un pa-trimonio cuando se cede el 30 por 100de una sociedad.

La Directiva establece que los Estadosmiembros tienen la facultad de conside-rar no sujetas las transmisiones a títulooneroso o gratuito de una universalidadtotal o parcial de bienes, siempre quese cumplan ciertos requisitos.

La cuestión a dilucidar es si es de apli-cación el supuesto de no sujeción a laoperación en la que se cede el 30 por100 de las acciones a una sociedad, enla que el cedente presta servicios suje-tos al Impuesto. También se analiza sies de aplicación dicho supuesto de nosujeción cuando todos los accionistasceden simultáneamente a la misma per-sona las acciones de la sociedad.

El Tribunal determina que la cesión del30 por 100 de las acciones de una so-ciedad, en la que el cedente presta ser-vicios sujetos al Impuesto, no constituyeuna transmisión de una universalidadtotal o parcial de bienes o servicios, conindependencia de que el resto de accio-nistas cedan simultáneamente a lamisma persona el resto de las accionesde la sociedad. La mera adquisición, lamera tenencia y la simple venta de par-ticipaciones sociales no constituyen, ensí mismas, una actividad económica.Aclara que el legislador comunitario noha contemplado la circunstancia de quese pueda aplicar el precepto cuando sonvarios los cedentes, ya que utiliza el tér-mino cedente en singular, por lo quecada operación deberá apreciarse demanera individual e independiente.

Tribunal de Justicia de la Unión Europea,Asunto C-651/2011, de 30 de mayo de2013

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7. Momento de la exigibilidad del Im-puesto

En cuanto al devengo del Impuesto, la Di-rectiva autoriza a los Estados miembrosa disponer que el impuesto sea exigible,después de que se produzca el devengo,en uno de los tres momentos siguientes:en el momento de la expedición de la fac-tura, en el del cobro del precio o, en loscasos de falta de expedición o expedicióntardía de la factura, en un plazo determi-nado a partir de la fecha de devengo.

La normativa de Polonia, para determina-dos servicios de transporte, opta por elcriterio de caja, al posponer el devengoa la fecha de cobro del precio y, comoplazo máximo, a los treinta días desde lafecha de la prestación, aunque se hayaemitido anteriormente la factura. Recor-damos que el legislador español tiene

previsto regular para 2014 un régimenespecial de criterio de caja que difiere eldevengo del Impuesto al momento delcobro total o parcial del precio o, si esteno se produce, al 31 de diciembre deaño inmediato posterior a aquel en quese ha realizado la operación.

El Tribunal interpreta que la Directiva seopone a un normativa nacional que es-tablezca que el Impuesto se hace exigi-ble, en el caso polaco respecto de losservicios de transporte y expedición, enla fecha del cobro íntegro o parcial delprecio pero, como plazo máximo, a los30 días contados desde el día de pres-tación de los servicios, aun cuando lafactura se haya emitido antes y se pre-vea un plazo de pago posterior.Tribunal de Justicia de la Unión Europea,Asunto C-169/2012, de 30 de mayo de2013

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1. Posibilidad de aplicar el tipo autonó-mico bonificado cuando no se renunciaa la exención por una operación inmo-biliaria en el Impuesto sobre el ValorAñadido.

La Comunidad Autónoma de Extrema-dura, así como muchas otras, regulanun tipo reducido, en la modalidad deTransmisiones Patrimoniales Onerosas,para las transmisiones de inmueblesadquiridos por sujetos pasivos del Im-puesto sobre el Valor Añadido cuandono se renuncia a la exención en este úl-timo tributo.

En esta ocasión el recurrente adquiereuna finca rústica y presenta la autoliqui-dación por el Impuesto, en la modalidadde Transmisiones Patrimoniales Onero-

sas, pagando un 7 por 100 del valor delinmueble. Posteriormente, solicita devolu-ción de ingresos indebidos al considerarque el tipo correcto es del 3 por 100.

El Tribunal rechaza la pretensión del re-currente porque no ha podido demostrarque la parte vendedora actuara como su-jeto pasivo del Impuesto sobre el Valorañadido. Se trata de una operación inmo-biliaria cuyos vendedores son personasfísicas, quedando al margen del tráficomercantil. La vendedora no pudo renun-ciar a la exención porque no podía ha-cerlo al no ser sujeto pasivo del Im-puesto sobre el Valor Añadido

Tribunal Superior de Justicia de Extrema-dura, Recurso 389/2011, de 22 de enerode 2013

VI. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurí-dicos Documentados

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REAF · REGAF1. Los efectos de la incompatibilidad de

las normas tributarias con el ordena-miento de la UE y la restitución de lo in-gresado.F. Alfredo García Prats

2. Las distorsiones del IVA motivadas porla normativa concursal: medidas correc-toras introducidas por la Ley 7/2012.Fernando Martín Martín

3. Las tarifas aeroportuarias y su influenciasobre el transporte aéreo en España.Bernardo Sánchez Pavón

4. La fiscalidad de la empresa ante catás-trofes naturales o desastres medioam-bientales.Carlos María López Espadafor y AntonioEmilio Ureña López

5. Las rentas de artistas y de deportistasen la jurisprudencia más reciente del Tri-bunal Supremo. Errores de concepto.Stella Raventos Calvo

6. Novedades y controversias en los gru-pos IVA.Eduardo Verdún Fraile

7. El nuevo concepto de valor razonable enla normativa internacional: novedades eimplicaciones prácticas.Antonio Somoza López

8. Nuevo enfoque para el reconocimientode los acuerdos conjuntos: NIIF 11.Juan del Busto Méndez

I. Estudios Financieros Nº 364

1. Los nuevos supuestos de inversión del su-jeto pasivo en el IVA: instrucciones de uso.Ricardo Álvarez Arroyo

II. Carta Tributaria Nº 6/13

1. La dimensión aplicativa de la directivacomunitaria de intercambio de informa-ción tributaria (10/13).José María Tovillas Morán

2. La exención prevista en el Impuesto sobreActos Jurídicos Documentados para lasescrituras públicas de subrogación y no-vación modificativa de préstamos hipote-carios, ¿puede aplicarse también a loscréditos hipotecarios? (10/13).Mónica Siota Álvarez

3. El Real Decreto 520/2005, de 13 demayo: comentario de las disposiciones

generales, del procedimiento de revisiónde actos nulos de pleno derecho y delprocedimiento para la declaración de le-sividad de actos anulables (10/13).Inés María Burlada Echeveste y José LuisBurlada Echeveste

4. El devengo del IVA en la entrega debienes (10/13).Antonio F. Delgado González y DanielReina Torres

5. La recuperación del “Tax Lease” espa-ñol (11/13).Estela Ferreiro Serret

III. Quincena Fiscal Nº 10 y 11/13

6. Rectificación de errores tributarios:una cuestión de permanente actuali-dad (11/13).M. Montserrat Cunillera Busquet

7. La aplicación del Impuesto sobre Suce-siones y Donaciones a los no residentesa la luz de los últimos pronunciamientosde la Comisión Europea (11/13).Juan Calvo Vérgez

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1. Consecuencias fiscales del traslado dela residencia al extranjero.Jesús Félix García de Pablos

2. Parámetros nacionales de estabilidad ysostenibilidad.Enrique de Miguel Canuto

3. La doctrina de los actos propios comolímite formal a la declaración de fraudea la Ley Tributaria (Comentario a la Sen-tencia de la Audiencia Nacional de 24de julio de 2012).María Luisa Carrasquer Clarí

IV. Tribuna Fiscal Nº 267

1. Incompatibilidad con el ordenamientocomunitario de las limitaciones del de-recho nacional de los estados miem-bros a la deducción y exención del IVA.José Miguel Martínez-Carrasco Pignatelli

V. Gaceta Fiscal Nº 331

I. Introducción

De acuerdo con el artículo 84 de la Ley37/1992, de 28 de diciembre, del Impuestosobre el Valor Añadido (en adelante LIVA),como regla general y dejando al margen lasimportaciones, son sujetos pasivos las per-sonas físicas o jurídicas que tengan la con-dición de empresarios o profesionales y re-alicen las entregas de bienes o presten losservicios sujetos al impuesto. En el IVA tie-nen la consideración de sujetos pasivos lasherencias yacentes, comunidades de bienesy demás entidades que, careciendo de per-sonalidad jurídica, constituyan una unidadeconómica o un patrimonio separado sus-ceptible de imposición, cuando realicen ope-raciones sujetas al impuesto. Se recoge asíla posibilidad prevista en el artículo 35.4 dela Ley General Tributaria sobre la condiciónde sujetos pasivos de los entes sin perso-nalidad jurídica.

Frente a la regla general señalada existeuna regla especial, que actualmente seaplica en numerosas ocasiones, conformea la cual son sujetos pasivos los empresa-rios o profesionales para quienes se reali-cen las operaciones sujetas a gravamen, asícomo en determinadas operaciones las per-sonas jurídicas que no actúen como empre-sarios o profesionales y sean destinatariasde dichas operaciones. Esta regla especialse suele denominar regla de inversión delsujeto pasivo (en adelante ISP). Pues bien,en el presente trabajo trataremos de anali-zar los supuestos en que procede la ISP ylos problemas prácticos a que la misma dalugar.

La ISP está siempre asociada a la luchacontra el fraude y/o al control efectivo delimpuesto. No debemos olvidar que la reglageneral implica que el sujeto pasivo que re-

aliza la entrega o presta el servicio, al emitiruna factura y repercutir el impuesto, estáacreditando a favor del destinatario de laoperación un derecho de crédito que ésteúltimo puede hacer efectivo si efectúa la de-ducción de las cuotas que le han sido reper-cutidas, obteniendo de esta forma una mi-noración de su deuda por IVA o una mayordevolución o compensación. Si el sujeto pa-sivo que efectúa la repercusión no efectúael ingreso correspondiente, el resultado esun claro perjuicio para la Hacienda Pública,que debe permitir que el destinatario hagaefectivo un crédito sin que se haya realizadoel ingreso correspondiente.

La ISP trata de impedir estos problemas defraude y el perjuicio para la Hacienda Pú-blica, ya que es el propio destinatario el quepara hacer efectivo el crédito debe ingre-sarlo mediante el mecanismo de hacerconstar el mismo como impuesto deven-gado en su declaración por el Impuesto. Noobstante, como veremos en el apartado III,la ISP es también generadora de importan-tes problemas cuando no se aplica siendoprocedente o, de manera inversa, cuando seaplica de forma incorrecta.

Con relación al modelo 340 por medio delcual se informa del contenido de los librosregistros del IVA, cabe señalar que desde el01-01-2011 dejó de ser exigible cuando hayISP la emisión de autofactura, que hasta2010 debían anotarse tanto en el libro re-gistro de facturas expedidas como en el defacturas recibidas, consignando en amboscasos la clave “I” de las previstas para elmencionado modelo 340. Además, se con-signaba la anotación de la factura originaltambién con la clave “I”. Desde 2011 essólo en el libro registro de facturas recibidasen el que deben anotarse estas operacio-nes, pero sin registrar ya dichas autofactu-

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REAF · REGAFLa inversión del sujeto pasivo en el IVA

ras, que han dejado de emitirse. Lo quedesde 2011 debe exclusivamente anotarseen el libro de facturas recibidas es la facturarecibida del proveedor (o justificante conta-ble de la operación).

Es necesario dejar claro, aunque pueda pa-recer innecesario, que conforme al artículo84 LIVA la ISP sólo se produce cuando el des-tinatario de las operaciones sea empresarioo profesional. También puede haber ISP enciertas operaciones que luego se analizan enlos apartados II.7 y II.8, cuando el destinata-rio es una persona jurídica que no actúacomo empresario o profesional. Al margen deesas operaciones concretas1 nunca habráISP cuando el destinatario sea una personajurídica que no esté actuando como empre-sario o profesional (por ejemplo una funda-ción o una Administración Pública), ni cuandose trate de particulares.

II. Los supuestos de inversión del sujeto pa-sivo

Vamos a ir enumerando los diferentes su-puestos en que la LIVA establece que serásujeto pasivo el destinatario de las opera-ciones sujetas. Con relación a estos su-puestos hay que señalar, como se irá indi-cando al estudiarlos, que la mayoría de loscasos de ISP no existían cuando el IVA entroen vigor en España en 1986, ni tampoco enel momento de entrar en vigor la actual Leyreguladora del Impuesto, en 1993. Han sidolos acontecimientos los que han ido acon-sejando introducir más y más supuestos deISP, hasta el punto de que hoy el porcentajede operaciones en que procede la ISP esbastante significativo.

II.1. Operaciones realizadas por empresarioso profesionales no establecidos

II.1.1. Concepto de establecido en el territo-rio de aplicación

En el IVA se considerarán establecidos en elterritorio de aplicación del impuesto los su-jetos pasivos que tengan en el mismo lasede de su actividad económica, su domiciliofiscal o un establecimiento permanente queintervenga en las operaciones sujetas de quese trate. Los conceptos de sede de actividadeconómica y de establecimiento permanentese definen, a su vez, en el artículo 69.TresLIVA, considerando que la primera es el lugaren que se centraliza la gestión y el ejerciciohabitual de la actividad, mientras que el se-gundo se identifica con cualquier lugar dondese realizan los negocios (dirección, sucursa-les, oficinas, etc.). Estos conceptos se des-arrollan por los artículos 10 a 13 del Regla-mento de Ejecución 282/2011, de 15 demarzo de 2011 del Consejo, por el que se es-tablecen disposiciones de aplicación de la Di-rectiva 2006/112/CE, relativa al sistemacomún del IVA.

La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la quese trasponen determinadas directivas comu-nitarias en el ámbito de la imposición indi-recta y se modifica la LIRNR para adaptarlaa la normativa comunitaria, modificó el artí-culo 84.Dos LIVA relativo al sujeto pasivo, ysuprimió la denominada vis atractiva de losestablecimientos permanentes, según lacual la mera existencia del establecimientoya implicaba la consideración de estable-cido de su titular, aunque no se realizarandesde dicho establecimiento operaciones.En efecto, desde la Directiva 2008/8/CEdel Consejo, de 12-02-2008, se incorporó a

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1 Entregas subsiguientes en operaciones triangulares; prestaciones de servicios intracomunitarios; y entregasde gas, electricidad, calor o frío.

la Directiva del IVA (Directiva 2006/112/CE)el artículo 192 bis, que señala que a un su-jeto pasivo que tenga un establecimientopermanente en el territorio de un Estadomiembro en el que se devengue el im-puesto, se le considera como sujeto pasivono establecido en el territorio de dicho Es-tado (empresario o profesional no estable-cido en terminología de la Ley española),cuando se cumplan dos condiciones: queefectúe una entrega de bienes o prestaciónde servicios gravada en el territorio de eseEstado miembro; y que en dicha entrega oprestación no intervenga ningún estableci-miento permanente que tenga el proveedoro prestador en el territorio de ese Estadomiembro. Es decir, que se necesita interven-ción del establecimiento permanente encada operación concreta para que, respectode dicha operación, se considere estable-cido al prestador o proveedor.

Aclara el artículo 53 del Reglamento de Eje-cución 282/2011, que para la aplicación delartículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CEsólo se tomará en consideración el estable-cimiento permanente que tenga el sujeto pa-sivo, cuando se caracterice por un grado su-ficiente de permanencia y una estructura ade-cuada en términos de medios humanos y téc-nicos que le permitan realizar la entrega debienes o la prestación de servicios en la queintervenga. Y añade cuándo se entiende queun establecimiento permanente interviene enuna operación, señalando que se precisa queel empresario o profesional utilice los mediostécnicos y humanos de dicho establecimientopermanente para las operaciones inherentesa la entrega o prestación en dicho Estadomiembro, ya sea antes o durante dicha en-trega o prestación. Finaliza el precepto esta-bleciendo que cuando los medios del estable-cimiento permanente se utilicen exclusiva-mente para llevar a cabo tareas administrati-vas auxiliares, tales como la contabilidad, la

facturación y el cobro de créditos, no se con-siderará que dichos medios se han utilizadoa los fines de una entrega de bienes o unaprestación de servicios. No obstante, en casode que se expida una factura con el NIF/IVAasignado por el Estado miembro del estable-cimiento permanente, se considerará queeste último ha intervenido en la entrega debienes o la prestación de servicios efectuadaen ese Estado miembro, salvo que existanpruebas que acrediten lo contrario.

Es también muy importante la aclaraciónque hace el artículo 54 del Reglamento deEjecución (UE) 282/2011, ya que especificaque lo dicho para la intervención de un es-tablecimiento permanente no es válido si enel Estado miembro en que se devengue elimpuesto el prestador o proveedor ha fijadosu sede de la actividad económica, ya queen este caso el artículo 192 bis de la Direc-tiva 2006/112/CE no es de aplicación, in-tervenga o no tal sede en la entrega o pres-tación.

Este concepto de no establecido del artículo84.Dos LIVA, que es el relevante a efectosdel sujeto pasivo, es diferente al del artículo119 LIVA, que regula las devoluciones a noestablecidos. Según el artículo 84.Dos LIVA,cuando no se encuentra en el TAI la sede dela actividad económica pero si algún esta-blecimiento permanente, el estar o no esta-blecido es una cuestión que se define enfunción de cada operación y de la interven-ción del establecimiento en dicha opera-ción. Para el artículo 84.Dos LIVA un empre-sario que tenga un establecimiento perma-nente en el TAI y realice desde él, en un de-terminado período, una operación sujeta alIVA en dicho territorio, se considera estable-cido respecto de dicha operación. Si esemismo empresario realiza en ese mismo pe-ríodo una operación sujeta al IVA españoldesde un establecimiento permanente ubi-

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cado fuera de la Península y Baleares, seconsiderará no establecido a efectos del IVAespañol respecto de esa operación. Peropara el artículo 119 LIVA (y 119 bis), sin em-bargo, lo importante es que no se realicenoperaciones sujetas en el TAI en el períodoconsiderado, señalando el artículo 119 LIVAque se consideran no establecidos los em-presarios o profesionales que disponiendoen el TAI de un establecimiento perma-nente, no realicen desde el mismo operacio-nes sujetas en el período a que se refierala solicitud de devolución. En definitiva, elconcepto de establecido del artículo 84.DosLIVA sirve para determinar el sujeto pasivo,mientras que el del art.119 LIVA sirve paradeterminar si el empresario puede o no apli-car el procedimiento especial de las devolu-ciones regulado en dicho precepto.

La Dirección General de tributos (en adelanteDGT) ha analizado el caso de una casa cen-tral situada en el Reino Unido que realiza enel TAI español operaciones de venta de ener-gía. Dicha entidad tiene una sucursal en Es-paña que se dedica a operaciones financie-ras. Señala la DGT que puesto que la contra-tación y ejecución de las operaciones de com-praventa de energía eléctrica son realizadasdirectamente desde la sede central sin quela sucursal española realice ninguna actua-ción de contratación y ejecución de las mis-mas más que las de mero soporte, talescomo la puesta en contacto con clientes quepudieran estar interesados en la compra detales bienes, pero sin efectuar ninguna actua-ción de mediación o negociación de los posi-bles contratos de compraventa, se debe con-cluir que la sucursal no utiliza los medios téc-nicos y humanos, con los que cuenta deforma permanente, en la realización de lasentregas de energía eléctrica, y en conse-cuencia, hay que entender que no interviene.En estas circunstancias conforme al artículo84.Uno.4º LIVA, serán sujetos pasivos los em-

presarios o profesionales destinatarios detales operaciones. La casa central estable-cida en el Reino Unido no deberá repercutirel Impuesto al destinatario de la operación,sujeto pasivo del mismo (DGT V1911-11 de03-08-2011).

II.1.2. Operaciones realizadas por no estable-cidos y operaciones entre no establecidos

Son sujetos pasivos los empresarios o pro-fesionales para quienes se realicen las ope-raciones sujetas a gravamen, cuando lasmismas se efectúen por personas o entida-des no establecidas en el territorio de apli-cación del impuesto español (en adelanteTAI). Este supuesto de ISP obedece a razo-nes prácticas, tales como identificar al deu-dor frente a la Hacienda Pública y asegurarel cobro del impuesto, sobre todo si se tieneen cuenta que la otra parte interviniente enla operación no está establecida en España,resultando más eficaz, desde ese punto devista, considerar sujeto pasivo al destinata-rio de la operación establecido en el TAI. Noobstante, no debemos perder de vista quepuede haber operaciones localizadas en elTAI en las que tanto el proveedor o presta-dor como el destinatario no estén estable-cidos en dicho territorio, con lo que esa fi-nalidad se desvanece. La LIVA adopta solu-ciones diferentes en estos casos de opera-ciones entre no establecidos localizadas enel TAI, según se trate de entregas de bieneso de prestaciones de servicios. Para las pri-meras se mantiene la ISP a pesar de que eldestinatario no esté tampoco establecido,mientras que para los servicios no hay ISPy es sujeto pasivo el prestador.

El cuadro siguiente refleja quién era el su-jeto pasivo de las operaciones localizadasen el TAI hasta 2009, sin perjuicio de queexistan determinadas entregas de bienes yprestaciones de servicios en las que entodo caso hay ISP, con independencia del ca-

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rácter de establecido o no de los intervinien-tes, que serán analizadas posteriormente(oro sin elaborar, productos semielaboradoscon oro, materiales de recuperación, dere-

chos de emisión de gases de efecto inver-nadero, determinadas entregas inmobilia-rias, etc.).

a) Operaciones entre no establecidos.

La regla de determinación del sujeto pasivoen las operaciones entre no establecidos,según la cual hay ISP en entregas pero no enservicios, se mantuvo con la Ley 2/2010. Noobstante, sí que cambiaron las excepcionesa dicha regla en el caso de las prestacionesde servicios, simplemente porque dejaron deexistir. Así, mientras que hasta 2009 estabaprevista la ISP para determinados serviciosen operaciones entre no establecidos, desde2010 cuando un servicio se localiza en el TAIy tanto el prestador como el destinatario noestán establecidos, nunca hay ISP sea cualsea el servicio de que se trate. En las entre-gas de bienes las excepciones a la regla ge-neral, es decir, las entregas entre no estable-

cidos en las que no hay ISP, siguen siendo lasmismas (ventas a distancia, bienes objeto deimpuestos especiales, exportaciones y entre-gas intracomunitarias).

Centrándonos en las excepciones existen-tes hasta 2009 en prestaciones de servi-cios, cabe señalar que había ISP aunque niprestador ni destinatario estuvieran estable-cidos en el TAI, en los servicios que hasta2009 se localizaban, en última instancia, enel Estado miembro que hubiera atribuido aldestinatario el NIF/IVA suministrado poréste al prestador del servicio. Era lógica laISP en estos casos, ya que de ese modo sehacía cargo del impuesto alguien identifi-cado donde se entendía localizado el servi-

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Nota: hay excepciones que se analizan posteriormente, como por ejemplo en ventas a distancia.

TIPO DE OPERACIÓNPROVEEDOR/PRESTADOR

DESTINATARIO SUJETO PASIVO

Cualquiera Establecido Establecido Proveedor/Prestador

Cualquiera Establecido No establecido Proveedor/Prestador

Cualquiera No establecido Establecido Destinatario (ISP)(Nota)

Entrega de bienes

No establecido No Establecido

Destinatario (ISP)

Servicios en general Proveedor/Prestador

Servicios de los artí-culos 70.Uno.6.º y7,º 72, 73 y 74 LIVA(redacc. previa a laLey 2/2010)

Destinatario (ISP)

cio prestado. Desde la entrada en vigor el01-01-2010 de la Ley 2/2010, para lasprestaciones de servicios el NIF/IVA sumi-nistrado por el destinatario ya no es rele-vante para localizar el impuesto, por lo queestas excepciones han desaparecido2.

Respecto a los servicios a que se refiere laúltima fila del cuadro anterior, con prestadory destinatario no establecidos e ISP, es decir,los servicios de los artículos 70.Uno.6.º y7,º 72, 73 y 74 LIVA (redacción vigente en2009 antes de la Ley 2/2010), éstos eranlos siguientes:

- Servicios de mediación en nombre y porcuenta de terceros en operaciones distintasde las comprendidas en los artículos 72 y 73LIVA (transporte intracomunitario de bienes yservicios accesorios a dichos transportes),definidos en el artículo 70.uno.6.º LIVA. En elcaso general3 estos servicios se localizabandonde lo hiciese la operación subyacente enla que se mediara, a menos que el NIF/IVAsuministrado por el destinatario hubiera sidoatribuido por otro Estado miembro, en cuyocaso de localizaba en dicho Estado miembro.En consecuencia y como ya se ha señalado,es lógico que si el impuesto se localizaba enel Estado miembro del NIF/IVA del destinata-rio, hubiera ISP y se hiciera cargo del im-puesto alguien identificado en el Estadomiembro donde se entendía localizado el ser-vicio.

La regla especial del lugar de realización enservicios de mediación, ubicada entonces yahora en el artículo 70.Uno.6.º LIVA, desde2010 se refiere sólo a operaciones con des-

tinatarios particulares (operaciones B2C obusiness to consumers) sin referencia al-guna al NIF/IVA. Si la regla especial dellugar de realización es sólo ya para opera-ciones B2C, no tendría sentido haber man-tenido la ISP en operaciones entre no esta-blecidos, pues nunca puede ser sujeto pa-sivo alguien que interviene como particular.

- Trabajos realizados sobre bienes mueblescorporales, informes periciales, valoracio-nes y dictámenes relativos a dichos bienes,definidos en el artículo 70.uno.7.º LIVA.Estos servicios se localizaban donde se lle-varan a cabo materialmente, salvo que elNIF/IVA suministrado por el destinatario hu-biera sido atribuido por otro Estado miem-bro y los bienes a que se refiriesen los ser-vicios fueran transportados posteriormentefuera del Estado miembro donde tuvo lugarla prestación material. En el caso de bienesmatriculados en el Estado miembro de laprestación material, el lugar de realizaciónera dicho Estado miembro con independen-cia del NIF/IVA del destinatario. Esta reglatambién opera desde 2010 sólo en opera-ciones B2C sin referencia alguna al NIF/IVA,por lo que cabe hacer comentarios similaresa los señalados antes para los servicios demediación.

- Transportes intracomunitarios de bienesregulados en el artículo 72 LIVA. La situa-ción es idéntica a la señalada en los doscasos anteriores, pues estos servicios selocalizaban donde se iniciara el transportesalvo que el NIF/IVA del destinatario deter-minase otra localización. Desde 2010 laregla especial se aplica sólo a operaciones

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2 Cuestión diferente es que para que una persona jurídica que no actúa como empresario o profesional, seasujeto pasivo como destinatario de ciertas entregas o prestaciones de servicios efectuadas por empresarioso profesionales no establecidos, deba estar en posesión y suministrar al proveedor o prestador un NIF/IVAatribuido por la Administración española.3 Había reglas especiales para los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en servicios relacio-nados con inmuebles y en servicios del artículo 70.Uno.4.º, 5.º y 8.º LIVA en ciertas condiciones.

B2C sin referencia alguna al NIF/IVA sumi-nistrado por el destinatario.

- Servicios accesorios al transporte intra-comunitario de bienes, regulados hasta2009 en el artículo 73 LIVA. La situación esparecida ya que estos servicios se localiza-ban donde tuviera lugar la prestación mate-rial del servicio salvo que el NIF/IVA del des-tinatario determinase otra localización. Noobstante, a diferencia de los anteriores ser-vicios analizados, en este caso desde 2010ni siquiera existe regla especial de determi-nación del lugar de realización, pues la Ley2/2010 derogó el artículo 73 LIVA y sóloson aplicables ya las reglas generales.

- Servicios de mediación en los transportesintracomunitarios de bienes regulados en elartículo 74 LIVA. La situación es idéntica a ladel párrafo anterior. Estos servicios se loca-lizaban donde se iniciara el transporte res-pecto del que se realizara la mediación, salvoque el NIF/IVA del destinatario determinaseotra localización. Como en el caso anterior,en estos servicios de mediación desde 2010ni siquiera existe regla especial de determi-nación del lugar de realización, pues se de-rogó el artículo 73 LIVA siendo actualmenteaplicables las reglas generales.

En conclusión, para estos servicios de losartículos 70.Uno.6.º y 7,º 72, 73 y 74 LIVA(redacción anterior a la Ley 2/2010), semantuvo hasta 2009 la regla de la ISPcuando tanto prestador como destinatariono estaban establecidos en el TAI. Desde2010 la Ley 2/2010 puso fin a la ISP enestos casos, pero no tanto porque en estetipo de servicios no haya inversión, sino por-que dichos servicios, en operaciones entreempresarios o profesionales (operacionesB2B o business to business), siguen la reglageneral de localización, lo que hace imposi-ble que en prestaciones de servicio locali-zadas en el TAI tanto proveedor como pres-

tador no estén establecidos en dicho terri-torio. En efecto, la regla general de localiza-ción de las prestaciones de servicios enoperaciones B2B, es desde 2010 la cono-cida como regla del destinatario, sin que elNIF/IVA suministrado al prestador sea rele-vante. El impuesto se localiza donde se en-cuentre la sede de la actividad, estableci-miento permanente o domicilio o residenciahabitual del destinatario, siempre que elservicio se refiera a dicha sede, estableci-miento, domicilio o residencia. Si tenemosen cuenta que de acuerdo con el artículo84.Dos LIVA se considera establecido en elTAI a quien dispone en dicho territorio desede de actividad, domicilio fiscal o estable-cimiento permanente que intervenga en lasoperaciones, fácilmente se colige que no esposible desde 2010 que exista una presta-ción de servicios localizada en el TAI con-forme a la regla general de las operacionesB2B, en la que prestador y destinatario noestén establecidos. Un ejemplo que com-pare las normativas anterior y posterior a laLey 2/2010 permitirá aclarar la idea.

Supongamos un empresario que sólo estáestablecido en Holanda, pero que está iden-tificado en España y dispone de un NIF/IVAatribuido por la administración tributaria es-pañola. Por otro lado, supongamos un trans-portista italiano que sólo está establecido eidentificado en Italia. Si el empresario holan-dés contrata un transporte con el italianopara el recorrido Madrid-París, facilitando suNIF/IVA español y estando relacionado eltransporte con la actividad de su sede de ac-tividad en Holanda, la localización del im-puesto ha variado antes y después de la Ley2/2010. Antes de la Ley 2/2010 el trans-porte intracomunitario en una operación B2Bse localizaba donde se iniciara el transporte(España) a menos que el NIF/IVA facilitadopor el destinatario fuera de otro Estadomiembro. En este caso tanto el lugar de ini-

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cio como el NIF/IVA corresponden al territoriode aplicación español y el transporte se ha-bría localizado en dicho territorio. Cómo setrata de una operación localizada en el TAIpero en la que tanto prestador como desti-natario no están establecidos, procedía laISP estando obligado el empresario holandésa declarar la operación en España, Estadomiembro en el que ya estaba identificado.Sin embargo, tras la Ley 2/2010, en opera-ciones B2B de transporte intracomunitariono hay regla especial y el lugar de realizaciónes la sede de la actividad del empresario ho-landés con la que está relacionado el servi-cio. Se trata de un transporte intracomunita-rio localizado en Holanda con ISP, pero no porel NIF/IVA suministrado sino porque es ellugar en que se encuentra la sede de la acti-vidad (o domicilio fiscal o establecimientopermanente del destinatario que haya inter-venido en la operación). Nótese que es unaoperación localizada en Holanda pero noentre no establecidos, sino entre un no esta-blecido en Holanda (empresario italiano) y unestablecido en dicho Estado miembro (em-presario holandés), siendo procedente entodo caso la ISP.

b) Excepciones a la inversión del sujeto pa-sivo.

Ya se señaló antes que el artículo 84.Uno.2.º.a) LIVA establece que el sujeto pasivo esel empresario o profesional destinatario delas entregas de bienes o prestaciones de ser-vicio cuando el proveedor o prestador no estéestablecido en el TAI. El precepto a continua-ción establece, como ya hacía antes de la Ley2/2010, supuestos en que no se aplica laISP aunque el proveedor o el prestador no

estén establecidos. En el caso de las presta-ciones de servicios porque se pretende queen operaciones en las que el destinatariotampoco esté establecido, el sujeto pasivosea el prestador4; y en las entregas de bienesporque siguen existiendo algunas excepcio-nes a la regla general de la ISP en entregasen las que el proveedor no esté establecido.El precepto sigue regulando por tanto excep-ciones a la regla de la ISP cuando el provee-dor no está establecido (entregas de bienes),y a la regla de no ISP cuando es el prestadorel que no lo está (prestaciones de servicio).Son tres supuestos de los que sólo el primerose refiere a prestaciones de servicios, mien-tras que los otros dos, que ya existían conidéntico contenido en 2009, se refieren a en-tregas de bienes. Son los siguientes:

1. Cuando se trate de prestaciones deservicios en las que el destinatariotampoco esté establecido en el TAI,salvo cuando se trate de prestacionesde servicios comprendidas en el artí-culo 69.Uno.1.º LIVA. Esta excepciónparece redundante y de hecho noexistía en el Proyecto de Ley origen dela Ley 2/2010, ni en el inicial ni en elque se aprobó en el Congreso, ya quefue incorporado en el Senado. Enefecto, el artículo 69.Uno.1.º LIVA serefiere a prestaciones de servicio enoperaciones B2B en las que se aplicala regla del destinatario. Es decir, serefiere a operaciones B2B localizadasen el TAI porque el destinatario tieneen dicho territorio la sede de su acti-vidad económica, un establecimientopermanente o, en su defecto, el lugarde su domicilio o residencia habitual,

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4 Aunque hemos señalado que en operaciones que sigan la regla general de localización de las operacionesB2B, no es posible que el lugar de realización sea el TAI si tanto prestador como destinatario no son esta-blecidos, como a continuación se analiza sí que es posible que eso suceda en operaciones B2B cuyo lugarde realización se determina por reglas especiales.

siempre que se trate de servicios quetengan por destinatarios a dicha sede,establecimiento permanente, domici-lio o residencia habitual y con indepen-dencia de dónde se encuentre esta-blecido el prestador y del lugar desdeel que preste los servicios.Por tanto, lo que se viene a decir estáprimera excepción es que no hay ISP enprestaciones de servicio cuando el des-tinatario tampoco esté establecido enel TAI, salvo que sí esté establecido y elservicio se localice en el TAI precisa-mente por eso, por tener en dicho terri-torio su sede, establecimiento, domici-lio o residencia. ¿Quiere decir por tantoalgo esta excepción o es simplementeun circunloquio redundante? En mi opinión sí que tiene un signifi-cado. El precepto señala que si un ser-vicio se localiza en el TAI y prestador ydestinatario no están establecidos, nohabrá ISP. Ya hemos visto como antesy después de la Ley 2/2010 los servi-cios entre no establecidos tenían comosujeto pasivo al prestador. No hay portanto novedad. Sin embargo, hasta2009 en una serie de servicios en losque era determinante el NIF/IVA sumi-nistrado por el destinatario sí quehabía ISP. Pues bien, aunque en estosúltimos servicios ya no haya tampocoISP porque siguen la regla general delocalización regla del destinatario, queimpide que puedan darse esas cir-cunstancias en proveedor y prestador,el artículo 84.Uno.2.º.a).a’) LIVA pa-rece referirse a servicios en los que sesiguen reglas especiales de localiza-ción. Cuando el lugar de realización sedetermina por reglas especiales sí que

es posible que el lugar de realizaciónsea el TAI y al mismo tiempo tantoprestador como destinatario no esténestablecidos. El precepto aclara queen esos servicios el sujeto pasivo esel prestador, como lo era en la redac-ción vigente en 2009. En definitiva, serecalca que ya no hay excepciones a laregla general de no ISP en serviciosentre no establecidos, por mucho quetales supuestos sean desde 2010mucho menos abundantes. Sería elcaso de un transporte de pasajerosprestado por una empresa francesa noestablecida en el TAI a un empresariobelga, por la parte del trayecto que dis-curra por dicho territorio5. El sujeto pa-sivo sería la empresa francesa.

2. Cuando se trate de las entregas debienes incluidas en el régimen particu-lar de ventas a distancia intracomuni-tarias, reguladas en el artículo 68.Tresy Cinco LIVA que, como sabemos, selocalizan en territorio del impuestosiempre que se cumplan una serie derequisitos. En estos supuestos, no seproduce la ISP en la persona del em-presario o profesional destinatario, apesar de que el transmitente sea unempresario no establecido, siendodicho transmitente el sujeto pasivo dela operación como proveedor de losbienes vendidos a distancia. Recorde-mos que los destinatarios de las ven-tas a distancia no sólo son los parti-culares, sino que también lo son laspersonas cuyas adquisiciones intraco-munitarias están no sujetas por el ar-tículo 14 LIVA, entre los que se en-cuentran ciertos empresarios en régi-men especial de la agricultura, gana-

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5 El transporte de pasajeros, tanto en operaciones B2B como B2C, se localiza en el TAI de acuerdo con laparte del trayecto que discurra en el mismo, de acuerdo con el artículo 70.Uno.2.º LIVA.

dería y pesca, o que sólo realizan ope-raciones sin derecho a deducir. Paraellos está pensada esta excepciónpues, con la regla general, al ser em-presarios o profesionales destinata-rios de entregas de bienes realizadaspor no establecidos, se convertirían ensujetos pasivos por inversión. Cabe re-cordar, no obstante, que estas perso-nas de régimen especial del artículo14 LIVA, pueden optar por la sujeciónde sus adquisiciones intracomunita-rias, asumiendo la posición de sujetopasivo por inversión. También han deincluirse las ventas a distancia debienes que sean objeto de los Impues-tos Especiales (artículo 68.Cinco LIVA).

3. Cuando se trate de entregas de bienesque estén exentas del Impuesto poraplicación de lo previsto en los artícu-los 21.1.º y 2.º ó 25 LIVA, es decir,cuando se trate de exportaciones yentregas con destino a otro Estadomiembro. Se trata de entregas debienes realizadas por no establecidosexentas conforme a los artículos cita-dos. Por tanto, en las exportaciones oentregas intracomunitarias localizadasen el TAI, no habrá ISP aunque las re-alicen empresarios o profesionales noestablecidos.

II.2. Oro sin elaborar, productos semielabo-rados de oro y oro de inversión

El artículo 84.uno.2.º.b) LIVA prevé un su-puesto excepcional de ISP, que no dependede dónde están establecidos los intervinien-tes, en relación con las entregas de oro sinelaborar o de productos semielaborados deoro de Ley igual o superior a 325 milésimas.A estos efectos, se considerará oro sin ela-borar o producto semielaborado de oro elque se utilice normalmente como materiaprima para elaborar productos terminados

de oro, tales como lingotes, laminados, cha-pas, hojas, varillas, hilos, bandas, tubos,granallas, cadenas o cualquier otro que, porsus características objetivas, no esté nor-malmente destinado al consumo final. Ladefinición de oro sin elaborar o semielabo-rado aparece recogida en el artículo 24.terdel Reglamento del impuesto, aprobado porel Real Decreto 1624/1992, de 29 de di-ciembre (en adelante RIVA).

La DGT cambió recientemente de criterio enel caso de empresas dedicadas a comprarpiezas de oro a particulares para destruirlasy, tras reunir el oro, venderlo a empresas es-pecializadas que lo funden para su utilizacióncomo aleación semielaborada de oro. Res-pecto a estas últimas entregas a empresasespecializadas la DGT consideró inicialmente,en la consulta V0462-11 de 25-02-2011, queel sujeto pasivo era el transmitente. Posterior-mente, en las consultas V1199-11 de 12-05-2011, V1207-11 de 12-05-2007 y V3015-11de 22-12-2011, considera aplicable la ISP delartículo 84.Uno.2º.b) LIVA, ya que dicha regladebe aplicarse, en cualquier caso, a la en-trega de oro o productos semielaborados deoro que supere ciertos niveles de pureza parasu utilización en los correspondientes proce-sos productivos, no siendo apto, por tanto,para el consumo final. En consecuencia, con-cluye que estarán sujetas y no exentas delIVA las entregas de la chatarra de oro a quenos hemos referido, siendo el sujeto pasivode las mismas el empresario adquirente delos citados productos, dado que éstos, porsus características objetivas, no se destinannormalmente al consumo final.

Por otro lado, en el régimen especial del orode inversión hay previsto otro supuesto deISP. Este régimen especial se concreta en laexención de las entregas, adquisiciones in-tracomunitarias e importaciones de oro deinversión, tanto si se refiere la operación

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respectiva a este metal o a los títulos repre-sentativos del mismo. Adicionalmente, seexoneran determinadas operaciones finan-cieras como los préstamos y swaps en oroque impliquen un derecho de propiedad oun crédito sobre el oro de inversión, asícomo las operaciones con oro de inversiónque impliquen contratos de futuro y a plazoque den lugar a la transferencia de un dere-cho de propiedad o un crédito sobre el orode inversión. Por no transmitirse el poder dedisposición, se excluyen de la exención lasprestaciones de servicios sobre oro de in-versión. La exención se extiende también ala prestación de servicios realizados por in-termediarios que actúen en nombre deotras personas cuando intervengan en la en-trega de oro de inversión para su mandante.

De acuerdo con el artículo 140 ter LIVA, parano resultar perjudicados por las consecuen-cias propias de las exenciones limitadas enel IVA (no deducibilidad de las cuotas sopor-tadas en la adquisición), la exención puedeser objeto de renuncia. De este modo, laLIVA prevé que los sujetos pasivos que pro-duzcan oro de inversión o transformen oroindustrial en oro de inversión, tienen derechoa optar por la tributación de la entrega quedel mismo efectúen a otros sujetos pasivosdel Impuesto. La exención del Impuesto apli-cable a los servicios de mediación tambiénpodrá ser objeto de renuncia, siempre queel destinatario del servicio de mediación seaun empresario o profesional que actúe en elejercicio de sus actividades empresariales oprofesionales y siempre que, igualmente, seefectúe la renuncia a la exención aplicable ala entrega del oro de inversión a que se re-fiere el servicio de mediación.

La renuncia a la exención de las entregasde oro de inversión implica, de acuerdo conel artículo 140 quinquies LIVA, que el sujetopasivo sea el empresario o profesional para

el que se realice la operación gravada. LaDGT ha aclarado que la regla de ISP previstaen el artículo 84.uno.2.º.b) LIIVA (oro sinelaborar y productos semielaborados deoro) no es aplicable a las entregas de orode inversión a las que resulta de aplicaciónel régimen especial del oro de inversión(DGT 06-03-2001).

II.3. Materiales de recuperación

Desde el 01-01-2004, como consecuenciade la modificación introducida en este artí-culo por la Ley 62/2003, se estableció enel artículo 84.Uno.2.º.c) LIVA un nuevo su-puesto de ISP. En concreto, se trata de cier-tas operaciones relativas a materiales de re-cuperación, que hasta 2003 resultaban engeneral exentas, en atención a lo estable-cido en el artículo 20.uno.27.º LIVA, que fuesuprimido. Estas operaciones son las si-guientes:

- Entregas de desechos nuevos de la indus-tria, desperdicios y desechos de fundición,residuos y demás materiales de recuperaciónconstituidos por metales férricos y no férri-cos, sus aleaciones, escorias, cenizas y resi-duos de la industria que contengan metaleso sus aleaciones. No tienen la consideraciónde desperdicios o desechos los vehículos uti-lizados hasta el final de su vida útil, ya quesólo la tendrán desde el momento en quesean entregados en un centro autorizado detratamiento para su descontaminación, queexpida el certificado de destrucción. No obs-tante, tendrán la consideración de materialde recuperación, por tener la consideraciónde chatarra, aquellos vehículos ya definitiva-mente inutilizables como consecuencia rotu-ras, cortes, desgaste u otros motivos (DGTV1201-11 de 12-05-2011).

- Las operaciones de selección, corte, frag-mentación y prensado que se efectúensobre los productos citados en el guión an-

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terior. En consecuencia, la ISP también seaplica a estas prestaciones de servicio.

- Entregas de desperdicios o desechos depapel, cartón o vidrio.

- Entregas de productos semielaborados re-sultantes de la transformación, elaboracióno fundición de los metales no férricos refe-ridos en el primer guión, con excepción delos compuestos por níquel. En particular, seconsiderarán productos semielaborados loslingotes, bloques, placas, barras, grano, gra-nalla y alambrón.

En todo caso se considerarán comprendidasen los párrafos anteriores las entregas de losmateriales definidos en el anexo de la Ley.Por tal razón se dio también nueva redacciónal apartado séptimo de dicho anexo paraenumerar y definir estos materiales por refe-rencia a los códigos NCE de estos bienes. ElReglamento de la Unión Europea 333/2011del Consejo establece los criterios para de-terminar cuándo determinados tipos de cha-tarra dejan de ser residuos con arreglo a laDirectiva 2008/98/CE del Parlamento Euro-peo y del Consejo sobre residuos (DGTV2755-11 de 21-11-2011).

II.4. Derechos de emisión de gases de efectoinvernadero

Desde el 28-10-2009, al ser modificado elartículo 84.Uno.2.º.d) LIVA por la Disposiciónfinal tercera de la Ley 11/2009, de 26 deoctubre, por la que se regulan las SOCIMI,los empresarios o profesionales destinata-rios de prestaciones de servicios que tenganpor objeto derechos de emisión, reduccionescertificadas de emisiones y unidades de re-ducción de emisiones de gases de efecto in-vernadero a que se refieren la Ley 1/2005,de 9 de marzo, por la que se regula el régi-men de comercio de derechos de emisión degases de efecto invernadero y el Real De-creto 1031/2007, de 20 de julio, por el que

se desarrolla el marco de participación enlos mecanismos de flexibilidad del Protocolode Kioto. Estas prestaciones de servicios ha-bían empezado a ser origen de compraven-tas en el marco de presuntas tramas de de-fraudación, por lo que con la ISP se preten-dió impedir tales prácticas.

II.5. Entregas inmobiliarias

Desde finales de 2011 se han venido regu-lando nuevos supuestos de ISP relaciona-dos con los inmuebles, no ya con la finali-dad de perseguir el fraude fiscal, sino de im-pedir que la mecánica normal de repercu-sión y deducción del IVA diera lugar, en elmarco de una profunda crisis económica engeneral e inmobiliaria en particular, a impor-tantes perjuicios para la Hacienda Pública.

En primer lugar cabe hacer algunas reflexio-nes sobre las entregas de inmuebles en elseno de procesos concursales. Cabe seña-lar que hasta el 31-12-2011 se producíanimportantes pérdidas para la Hacienda Pú-blica porque, al menos en parte, el IVA finan-ciaba los concursos. Y sigue ocurriendo asía veces cuando se trata de activos no inmo-biliarios adquiridos al concursado por otrosempresarios o profesionales. La causa esque un crédito por IVA que surja a favor dela Hacienda Pública una vez declarado elconcurso, se califica como crédito contra lamasa y, en consecuencia y conforme a lo dis-puesto en el art. 84.3 de la Ley 22/2003,de 9 de julio, Concursal (en adelante LC),debe satisfacerse a su vencimiento (coinci-dente con el último día del plazo establecidopara la presentación de la correspondienteautoliquidación). Si la masa activa es insufi-ciente para el pago de los créditos contra lamasa, debe observarse el orden de prela-ción establecido en el artículo 176 bis.2 LC,que no otorga privilegio alguno a favor delcrédito tributario. Ante la falta de privilegioel IVA devengado generalmente no llega a in-

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gresarse mientras el adquirente sí que tienederecho a deducir el IVA soportado por losbienes y servicios cuyo proveedor o presta-dor es un concursado. Fácilmente puede ad-vertirse el perjuicio al que nos referíamosantes, ya que no quedando garantizado elcobro del IVA repercutido por las mismas, laHacienda Pública se ve obligada a “devolver”a los adquirentes el IVA soportado. Esta si-tuación era especialmente onerosa en elcaso de entregas de inmuebles, pues los im-portes repercutidos son más significativos.Por esa razón y por motivos de encaje en laDirectiva del IVA, se buscó solución legisla-tiva para el caso de entregas de inmueblesy no para otras clases de entregas o presta-ciones de servicios, en las que realmente elproblema sigue siendo el mismo.

Al margen de la problemática concursal,puede afirmarse que en España ha habidoen los últimos años problemas de elusióndel pago del IVA con motivo de la transmi-sión de terrenos y edificaciones en curso oterminadas. En el marco de una profundacrisis inmobiliaria, los problemas se hancentrado en empresas promotoras y cons-tructoras. El importante crédito promotor haocasionado que proliferen las daciones enpago a las entidades financieras acreedo-ras, de los terrenos, construcciones encurso o edificaciones terminadas gravadascon carga hipotecaria en garantía de la fi-nanciación recibida. También ha sido fre-cuente la transmisión de los inmuebles aentidades dependientes de dichas entida-des financieras, que los adquieren asu-miendo la obligación del pago de la carga hi-potecaria correspondiente. Todas estastransmisiones, articuladas de diferentes for-mas y con diversos y variados pactos, hantenido en todo caso un elemento común: setrata de empresas transmitentes con gravesproblemas financieros derivados de la crisisdel ladrillo y endeudadas con las entidades

a las que transmiten los inmuebles o consus matrices. Una consecuencia frecuentede estas operaciones ha sido que las cuo-tas correspondientes a la entrega de los in-muebles, devengadas bien por no ser entre-gas exentas o bien porque haya habido re-nuncia a la exención, se han deducido porel adquirente sin que hayan llegado nuncaa ser ingresadas por el transmitente, ni si-quiera cuando éstos las han llegado a co-brar efectivamente.

Para solucionar estos problemas, que semanifiestan con gran crudeza cuando eltransmitente está en situación concursal,en un primer momento se introdujo el su-puesto de ISP en las transmisiones de in-muebles como consecuencia de un procesoconcursal. Posteriormente, la Ley 7/2012,de 29 de octubre, de modificación de la nor-mativa tributaria y presupuestaria y de ade-cuación de la normativa financiera para laintensificación de las actuaciones en la pre-vención y lucha contra el fraude, incluyó nue-vos supuestos de ISP en aras a solucionarel problema al margen de que el transmi-tente pueda o no estar en situación concur-sal. La ISP evita que simultáneamente seproduzca el impago por el transmitente y ladeducción por el adquirente, ya que implicaque quien debe ingresar el impuesto, me-diante el mecanismo de la consignación delas cuotas devengadas en su declaración-li-quidación, es el único que puede deducirtales cuotas.

En cuanto a las ejecuciones de obra, lo queha sucedido es que a veces sus promotoreshan subcontratado con contratistas queofertan precios especialmente bajos a cam-bio de realizar materialmente las obras osimplemente por ceder el personal necesa-rio para que el promotor las lleve a cabo.Frecuentemente, lo que realmente había de-trás de esos precios tan reducidos no era

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sino la decisión a priori por parte del contra-tista de no cumplir sus obligaciones tributa-rias, especialmente respecto al IVA y a laobligación de retener o ingresar a cuenta.De ese incumplimiento surge un doble be-neficio: para el contratista porque oferta ala baja y consigue los contratos, y para elpromotor porque ahorra costes sin mermade su derecho a deducir las cuotas del IVAsoportadas. A veces promotor y contratistao subcontratista han sido en realidad unmismo grupo económico que actuaba enconnivencia. En cualquier caso, el nuevo su-puesto de ISP, vigente desde el 31-10-2012e introducido por la Ley 7/2012 en la nuevaletra f) del artículo 84.Uno.2.º LIVA, pre-tende atajar el problema.

II.5.1. Entregas en procesos concursales

Desde el 01-01-2012, como consecuenciade la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de re-forma de la LC, que modificó el artículo84.Uno.2.º LIVA, se añadió una nueva letrae) a dicho precepto para que sea sujeto pa-sivo el empresario o profesional destinatariode las entregas de bienes inmuebles reali-zadas como consecuencia de un procesoconcursal. La Ley 38/2011 también modi-ficó la Disposición adicional sexta de laLIVA, que regula las facultades que en nom-bre de los sujetos pasivos pueden ejercerlos adjudicatarios de procedimientos admi-nistrativos y judiciales de ejecución forzosa,cuando son empresarios o profesionales aefectos del IVA. La modificación de esta dis-posición adicional consistió en un nuevo pá-rrafo que aclara, como no puede ser de otromodo, que estas facultades no procedencuando el adjudicatario, en virtud del nuevosupuesto de ISP del artículo 84.Uno.2.º.e)LIVA, es sujeto pasivo por inversión. Eviden-temente en este caso el sujeto pasivo es eldestinatario, por lo que no tiene sentidosustituirse a sí mismo.

Estas modificaciones de la LIVA, de acuerdocon el apartado 2 de la Disposición transi-toria primera de la Ley 38/2011, fueron deaplicación inmediata desde el 01-01-2012,incluso en procesos concursales declaradosantes de dicha fecha.

El nuevo supuesto de ISP intenta solucionarun problema que no podía resolver la citadaDisposición adicional sexta de la LIVA, puescon independencia de que entendiéramos ono que era aplicable en un procedimientoconcursal, según se le considere o no comoun procedimiento judicial de ejecución for-zosa, como exige dicha Disposición, lo ciertoes que el sujeto pasivo seguía siendo el con-cursado y el adquirente tenía la facultad, queno la obligación, de actuar en nombre del su-jeto pasivo pero sin llegar a serlo. Es decir,el crédito seguía siendo del concursado ycontra la masa.

Volviendo a la solución planteada con elcambio legislativo operado por la Ley38/2011, cabe señalar que para que existaISP se precisa el cumplimiento de los si-guientes requisitos:

a) El adquirente del inmueble ha de ser unempresario o profesional en los términosdel artículo 5 LIVA, lo que incluye desdeluego a los arrendadores de bienes; inclusopor arrendamientos exentos.

b) Es necesario que se trate de entregas debienes inmuebles, por lo que no habrá ISPen las prestaciones de servicios relaciona-das con bienes inmuebles, ni mucho menosen otras clases de bienes o servicios.

c) La entrega del inmueble ha de estar su-jeta y no exenta de IVA, sin perjuicio de laposibilidad de renuncia a la exención, quetendrá la particularidad de que sujeto pa-sivo y adquirente del inmueble coincidenen una misma persona o entidad. Dehecho, desde el 31-10-2012, tras los cam-

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bios que la Ley 7/2012 ha introducido enel artículo 84.Uno.2.º LIVA, casi en la tota-lidad de los casos en que hay renuncia alas exenciones inmobiliarias hay ISP.Cuando esa renuncia se produce en unaentrega inmobiliaria realizada como conse-cuencia de un proceso concursal, la ISPtiene desde la fecha mencionada un doblefundamento legal.

De acuerdo con el artículo 20.Dos LIVA, queseñala que las exenciones inmobiliariasapartados 20.º, 21.º y 22.º del artículo20.Uno LIVA podrán ser objeto de renunciapor el sujeto pasivo en la forma y con los re-quisitos que se determinen reglamentaria-mente, habría que entender que la renunciadebería hacerla el propio adquirente ha-ciendo constar en la escritura pública de ad-quisición del inmueble que se opta por renun-ciar, con indicación expresa de que, por apli-cación del supuesto de ISP contemplado enel artículo 84.1.2º.e) LIVA, la condición de su-jeto pasivo y adquirente coincide en la mismapersona o entidad. Sin embargo, el artículo8 RIVA señala que la renuncia a estas exen-ciones inmobiliarias deberá comunicarse fe-hacientemente al adquirente con carácterprevio o simultáneo a la entrega de los co-rrespondientes bienes. ¿Quién es por tantoquien renuncia cuando hay ISP? ¿Renunciael transmitente o lo hace el adquirente comosujeto pasivo? La respuesta la encontramosen la Directiva reguladora del IVA Directiva2006/112/CE, del Consejo, de 28 de no-viembre de 2006 que en su artículo199.1.c) señala que “1. Los Estados miem-bros podrán disponer que la persona deudoradel IVA sea el sujeto pasivo destinatario decualquiera de las siguientes operaciones:… c)la entrega de bienes inmuebles, prevista en elartículo 135, apartado 1, letras j) y k), cuandoel proveedor haya optado por la imposición dela entrega con arreglo a lo dispuesto en el ar-tículo 137“. Es decir, que sólo el transmitente

o proveedor en términos de la Directivapuede renunciar.

Cómo hemos avanzado antes es precisa-mente en esta misma letra e) del artículo84.Uno.2.º LIVA, donde la Ley 7/2012 ha in-troducido desde el 30-12-2012 la ISP en lasoperaciones inmobiliarias para las que sehaya renunciado a las exenciones del artículo20.Uno.20.º y 22.º LIVA. Pues bien, en el Pro-yecto de Real Decreto por el que se modificael RIVA y otros Reglamentos de desarrollo dela LGT, así como el Reglamento por el que seregulan las obligaciones de facturación, quese encuentra en Información Pública desdeel pasado 11-07-2013, se prevé crear unnuevo artículo 24 quater RIVA que señalapara este nuevo supuesto de ISP creado porla Ley 7/2012, que cuando hay renuncia alas citadas exenciones inmobiliarias es eltransmitente quien debe comunicar al adqui-rente de forma expresa y fehaciente la renun-cia a la exención. Ahora bien, la exigencia deque sea el transmitente quien renuncie, vol-verá a hacer patente un problema prácticoque parecía superado hasta la Ley 7/2012.En efecto, el cambio normativo operado pordicha Ley, coloca en una difícil posición a losempresarios o profesionales rematantes enprocedimientos administrativos o judicialesde ejecución forzosa, cuando se refieran aentregas inmobiliarias exentas. En estoscasos rara vez el transmitente comunicaránada al adquirente, y como desde la Ley7/2012 cuando hay ISP no es aplicable ladisposición adicional sexta de la LIVA, quepermitiría al adquirente renunciar en nombredel transmitente, aquél se verá avocado algravamen por la modalidad de TPO del ITP yAJD. Se trata por tanto de una consecuenciaen absoluto deseable.

d) La entrega ha de producirse como conse-cuencia de un proceso concursal, es decir, enel período comprendido entre el inicio del pro-

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ceso y la conclusión del mismo. En este sen-tido hay que acudir a las reglas del devengoprevistas en el artículo 75.Uno.1.º LIVA (mo-mento de la puesta a disposición), pero no po-demos olvidar la regla que para los pagos an-ticipados prevé el artículo 75.Dos LIVA. Sobrelos pagos anticipados nada dice la nueva letrae) del artículo 84.Uno.2.º LIVA, pero son tras-ladables los criterios manifestados por la DGTcon ocasión de la aplicación temporal, del 20-08-2011 al 31-12-2012, del tipo del 4% a lasentregas de viviendas, que se reguló por elReal Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, yel Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciem-bre. Pues bien, conforme a dichos criterios,las situaciones pueden ser las siguientes:

a) Pagos anticipados realizados antes delinicio del proceso concursal, directamentevinculados a entregas de inmuebles deven-gadas durante el proceso concursal: a lospagos anticipados no les resultaría de apli-cación la ISP, que sí resultaría aplicable a laentrega del inmueble efectuada durante elproceso concursal (la base imponible se de-terminaría detrayendo los pagos anticipadosanteriormente realizados).

b) Pagos anticipados realizados durante elproceso concursal, directamente vinculadosa entregas de inmuebles devengadas du-rante el proceso concursal: la ISP sería apli-cable tanto a los pagos anticipados como ala entrega del inmueble.

c) Pagos anticipados realizados durante elproceso concursal, directamente vinculadosa entregas de inmuebles devengadas unavez finalizado aquél: la ISP sería aplicable alos pagos anticipados pero no a la entregadel inmueble (la base imponible se determi-naría detrayendo los pagos anticipados an-teriormente realizados).

Por último, cabe señalar que hubo dudasacerca de si este supuesto de ISP tenía

adecuado encaje en la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA. Puesbien, los supuestos en los que los Estadosmiembros pueden disponer la aplicación dela regla de ISP pasivo vienen contempladosen el art. 199.1 de la citada Directiva, den-tro los cuales en su apartado g) se incluye“la entrega de bienes inmuebles vendidos porel deudor judicial en un procedimiento obli-gatorio de liquidación”. Lo esencial por tantoera precisar si el concurso de acreedorespodía o no considerarse un “procedimientoobligatorio de liquidación”. Mi respuesta,aún admitiendo posturas contrarias, siem-pre fue positiva atendiendo a las normascontenidas en el Reglamento CE N.º 1346/2000 del Consejo, de 29 de mayo de 2000,sobre procedimientos de insolvencia, y enparticular a sus artículos 1.1, 2.a) y 2.c). Endicho Reglamento se consideran procedi-mientos de liquidación a los procedimientoscolectivos fundados en la insolvencia deldeudor, independientemente de que conclu-yan mediante un convenio que ponga fin ala insolvencia del deudor, o mediante la li-quidación de su patrimonio. La STJUE de13-06-2013, Asunto C-125/12, ha confir-mado que el concepto de procedimientoobligatorio de liquidación engloba cualquierventa de un bien inmueble realizada por eldeudor de un crédito ejecutivo, no sólo enel marco de un proceso de liquidación delpatrimonio de éste, sino también en elmarco de un proceso concursal anterior. Esdecir, la norma española es conforme a ladirectiva 2006/112/CE.

II.5.2. Entregas con renuncia a la exención

La Ley 7/2012 modificó la letra e) del el ar-tículo 84.Uno.2.º LIVA. Se trataba de regularnuevos supuestos de ISP para luchar contrasituaciones de fraude y/o elusión del pagodel IVA. Esta letra e) fue creada por la Ley38/2011 para recoger el supuesto de ISP

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del apartado anterior, relativo a entregas deinmuebles como consecuencia de procesosconcursales. La modificación posterior por laLey 7/2012 incorpora dos nuevos supuestosde ISP en dicha letra e), que contempla portanto ahora tres casos.

Veamos con más detalle el nuevo supuestode ISP, vigente desde el 31-10-2012 y pre-visto para las entregas de inmuebles exen-tas por el artículo 20.Uno.20.º y 22.º LIVA,en las que el sujeto pasivo hubiera renun-ciado a la exención.

Según dispone el artículo 20.Dos LIVA, esposible para el sujeto pasivo renunciar a lasexenciones inmobiliarias previstas en los or-dinales 20.º, 21.º y 22.º del apartado Unodel propio artículo 20 LIVA. Pero desde el31-10-2012 sólo hay ISP cuando se producela renuncia a los dos supuestos más habi-tuales de exención, es decir, segundas y ul-teriores entregas de edificaciones y entre-gas de terrenos rústicos y demás que notengan la condición de edificables. Noexiste sin embargo ISP en el caso de renun-cia a la exención del artículo 20.Uno.21.ºLIVA, que se refiere a las aportaciones y ad-judicaciones de terrenos en la juntas decompensación. Ello se debe a que la finali-dad de establecer la ISP cuando hay renun-cia no es sino la lucha contra el fraude o elu-sión del pago del impuesto, por lo que nose ha considerado necesario establecerdicha inversión en el caso de las juntas decompensación, lo que no obsta a la posibi-lidad de renuncia. De todos modos, la exen-ción del artículo 20.Uno.21.º LIVA es muypoco frecuente. Las juntas de compensa-ción, a las que la normativa urbanísticasuele denominar agrupaciones de interés ur-banístico, pueden funcionar, de acuerdo consus estatutos y bases de actuación, comofiduciarias de sus miembros o en nombrepropio. Es condición necesaria para que

haya exención renunciable que no tengancarácter fiduciario, pues sólo sí hay transmi-sión de la propiedad de los terrenos en lasaportaciones y adjudicaciones, habrá entre-gas de bienes a cuya exención se pueda re-nunciar. Esto restringe en la práctica deforma significativa el número de casos enque se produce la renuncia a la exención delartículo 20.Uno.21.º LIVA, pues casi siem-pre las juntas de compensación actúan concarácter fiduciario.

Cuando en el apartado anterior se ha hechoreferencia a la ISP en las transmisiones deinmuebles como consecuencia de un pro-ceso concursal, hemos planteado ya quesiendo el adquirente el sujeto pasivo segúnla LIVA, cabría pensar que es él quien deberenunciar cuando se trate de transmisionesexentas inmobiliarias y sea posible la renun-cia. Sin embargo, el análisis de la Directiva2006/112/CE y en particular de su artículo199.1.c), nos permitió concluir que es siem-pre el transmitente el que debe renunciar.La consulta de la DGT V1801-13 de 31-05-2013 confirma este criterio. Y es que la Di-rectiva utiliza una terminología diferente a lade la LIVA, porque habla de deudor del im-puesto y no de sujeto pasivo. Sin embargo,tanto el artículo 20.Dos LIVA como el nuevosegundo guión del artículo 84.Uno.2.º.e)LIVA, que incorpora este nuevo supuesto deISP que ahora analizamos, hablan literal-mente de que la renuncia la hace el sujetopasivo. Pero tanto en este caso como en elde transmisiones de inmuebles en procesosconcursales, sólo el empresario o profesio-nal adquirente es el sujeto pasivo. Sólo elartículo 8 RIVA se refiere adecuadamente altransmitente como el obligado a comunicaral adquirente la renuncia. En consecuencia,en mi opinión sería deseable una modifica-ción tanto del artículo 20.Dos como del se-gundo guión del artículo 84.Uno.2.º.e), quedeberían mencionar al transmitente (o pro-

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veedor) en lugar de al sujeto pasivo6. Sobreesta problemática de quién renuncia cuandohay ISP, cabe recordar que desde la Ley7/2012 si hay ISP no es posible aplicar laDisposición adicional sexta de la LIVA, asícomo el problema que ello supone respectode los procedimientos administrativos y ju-diciales de ejecución forzosa.

En cualquier caso, lo cierto es que existe lanecesidad de que el adquirente sea infor-mado por el transmitente de que la opera-ción está sujeta al Impuesto, y esto exige almenos el cumplimiento de ciertas obligacio-nes formales asociadas a las renuncias quela jurisprudencia del Tribunal Supremo y ladoctrina del TEAC han ido desdeñando al in-terpretar el artículo 8 RIVA. Se impone unaaclaración de los requisitos formales de lasrenuncias inmobiliarias, redefiniendo el artí-culo 8 RIVA que es el que los regula7.

La DGT ha analizado ya algunos de los nue-vos supuestos de ISP. Así, la consulta V2583-12 analiza en profundidad el supuesto de ISPde la letra f) del artículo 84.Uno.2.º LIVA, re-lativo a las ejecuciones de obra y cesiones depersonal que se analiza a continuación. Eneste supuesto de ISP, como en el caso quenos ocupa de renuncia a la exención inmobi-liaria, es obvio que quien realice la ejecuciónde obra o cesión de personal necesita tam-bién información en poder del destinatario dela operación, para saber si procede la inver-sión, de la misma forma que se necesita in-formación del destinatario cuando se trata de

renunciar a las exenciones inmobiliarias. Lasolución dada por la DGT, como luego se de-talla al analizar la consulta V2583-12 de 27-12-2012, es que el destinatario informe endeterminados casos sobre si actúa como em-presario o profesional o sobre si la obra serealiza en el marco de un contrato principal,promotor-contratista, que tiene por objeto laurbanización de terrenos o la construcción orehabilitación de edificaciones. Creo quehasta que no se haga realidad la modificaciónprevista del RIVA, que contempla estas obli-gaciones de información, la mención a lasmismas sólo en consultas de la DGT no essino un mal parche para una carencia norma-tiva. En la misma línea se manifiesta la DGTen las consultas V1415-13 y V1416-13,ambas de 24-04-2013, para el caso de ISPen entregas inmobiliarias consecuencia deejecución de garantías u operaciones asimi-ladas. En este caso la DGT, ante la necesidadque tiene el transmitente de conocer si eldestinatario es empresario o profesional, y encaso afirmativo no repercutir el impuesto, se-ñala que cuando se trate de destinatarios quesean entes públicos, personas físicas, aso-ciaciones, cooperativas y demás entidadessin ánimo de lucro, deben informar al trans-mitente de que están adquiriendo el inmuebleen calidad de empresario o profesional.

II.5.3. Entregas en ejecución de garantías

Hay ISP en las entregas efectuadas en eje-cución de la garantía constituida sobre losbienes inmuebles, entendiéndose, asimismo,

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6 Parece que el nuevo artículo 24 quater RIVA, previsto en el Proyecto de Real Decreto por el que se modificael RIVA y otros Reglamentos de desarrollo de la LGT, así como el Reglamento por el que se regulan las obli-gaciones de facturación, en Información Pública desde el pasado 11-07-2013, contempla para el supuestode ISP del segundo guión del artículo 84.Uno.2.º.e), que sea el transmitente el que comunique de forma ex-presa y fehaciente la renuncia a la exención. Esto nos lleva a una situación en el que el RIVA estará adaptadoa la Directiva del IVA, mientras que la LIVA no lo está.7 El Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el RIVA y otros Reglamentos de desarrollo de la LGT, así comoel Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no contiene ninguna modificación del artículo8 RIVA, aunque sí crea un nuevo artículo 24 quater con diversas obligaciones de información. Ahora bien, son obli-gaciones desde la óptica de la ISP, no desde la perspectiva de la renuncia a las exenciones inmobiliarias en general.

que se ejecuta la garantía cuando se trans-mite el inmueble a cambio de la extincióntotal o parcial de la deuda garantizada o dela obligación de extinguir la referida deudapor el adquirente.

Este supuesto se refiere, en general, a lasejecuciones hipotecarias y a las adjudicacio-nes en pago y para pago de deudas. Obvia-mente cuando se produce una ejecución hi-potecaria existe una situación financiera de-licada del transmitente del inmueble, puestoque se ve obligado a la entrega forzosa delmismo a instancias del acreedor, que in-tenta, siquiera parcialmente, satisfacer conel resultado de la enajenación del inmueblela deuda garantizada con el mismo.

Civilmente, la adjudicación en pago o daciónen pago es un negocio traslativo entre deu-dor y acreedor en virtud del cual el deudortransmite al acreedor determinados bienesy el acreedor en contraprestación da por sa-tisfecho su crédito contra el deudor, total oparcialmente. La adjudicación para pago dedeudas supone la transmisión de determi-nados bienes a favor de una persona con elfin de que pague determinadas deudas deltransmitente o que éste ha garantizado consu inmueble. Se trata de una comisión o en-cargo con efectos traslativos, pues se adju-dican los bienes. Dicha adjudicación puedetener lugar a favor de un tercero o incluso afavor del propio acreedor, siendo relevantepara que en este último caso no constituyauna adjudicación en pago de deudas, que elacreedor no otorgue carta de pago de sucrédito, sino que los reciba para proceder asu enajenación y cobrarse con el importe delas ventas.

En todo caso la LIVA no se refiere expresa-mente a las daciones en pago o adjudica-ciones para pago de deudas. Especialmenterespecto a las adjudicaciones para pago dedeudas, lo que dice la letra e) del artículo

84.Uno.2.º LIVA es que se entiende que seejecuta la garantía cuando se transmite elinmueble a cambio de la obligación de ex-tinguir la referida deuda por el adquirente.Pero no se dice que la transmisión deba serexclusivamente con esa única contrapartidapor parte del adquirente, ni tan siquiera quetenga que ser la principal razón de la en-trega. Esta forma amplia de definición sinduda va a dar lugar a no pocos problemasinterpretativos. Bajo esta redacción impre-cisa, por ejemplo, tienen cabida dentro delsupuesto de ISP hechos muy distantes delfin perseguido. Imaginemos por ejemplo queun empresario o profesional acude a unaempresa promotora y adquiere un local paraafectarlo a su actividad. Satisface el 70%del precio y por el 30% restante se subrogaen la hipoteca del promotor. ¿Hay ISP enesta compra? Es indudable que el compra-dor se compromete a cancelar la hipoteca,pero no es menos cierto que extinguir ladeuda no es la finalidad del contrato, quesimplemente busca en la garantía hipoteca-ria un medio de financiación. En mi opiniónla ISP sólo debe producirse si la operaciónencaja en el concepto jurídico civil de adju-dicación para pago, o al menos cuando elobjeto y contraprestación principal de la en-trega del inmueble sea la obligación de ex-tinguir la deuda garantizada. De otro modono se entiende que la norma hable de asi-milar a la ejecución de la garantía estasotras operaciones. No obstante, las consul-tas V1415-13 y V1416-13, ambas de 24-04-2013, parecen decantarse, no sin cierta in-definición, por el concepto más amplio po-sible del nuevo supuesto de ISP.

Las consultas citadas se detienen, en primerlugar, en recopilar la doctrina administrativay jurisprudencial recaída en relación con unaserie de conceptos como los de entregas debienes, bienes inmuebles, primeras entre-gas de edificaciones, etc., que son necesa-

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rios para delimitar el ámbito objetivo de estesupuesto de ISP. Posteriormente las consul-tas distinguen tres grupos de operaciones alas que resulta de aplicación la ISP:

1º Entregas de inmuebles en ejecución dela garantía constituida sobre los mismos.

2º Entregas de inmuebles a cambio de la ex-tinción total o parcial de la deuda garanti-zada.

3º Entregas de inmuebles a cambio de laobligación de extinguir la deuda garantizada.

Veamos qué dice la DGT de cada uno deestos grupos de operaciones:

a) Entregas en ejecución de la garantía cons-tituida sobre los bienes inmuebles.

Señala la DGT que hay que tener en cuentalos siguientes aspectos:

• La garantía puede haberse otorgado conanterioridad al inicio del proceso ejecutivo(por ejemplo, hipoteca) o constituirse duranteel mismo a solicitud del ejecutante, para ga-rantizar el buen fin de la ejecución (por ejem-plo, anotación preventiva de embargo).

• La garantía real puede respaldar, frente alacreedor garantizado, el cumplimiento deuna obligación del otorgante o bien del deu-dor, como sucede si es un tercero quienactúa en calidad de otorgante. Lo anteriorimplica que el transmitente del bien dado engarantía puede o no coincidir con el deudor.

• El incumplimiento de la obligación princi-pal garantizada, esto es, su impago, facultaal acreedor a ejecutar la garantía real. Noobstante, la ejecución de la garantía puedederivar también de otros supuestos de in-cumplimiento distintos.

• La ejecución de la garantía puede llevarsea cabo en vía judicial o, en su caso, por elprocedimiento extrajudicial previsto en el ar-

tículo 129 de la Ley Hipotecaria, Texto Refun-dido según Decreto de 8 de febrero de 1946(en adelante LH). La vía judicial puede ejer-cerse a través de un proceso de ejecuciónespecial (hipotecario del Capítulo V del TítuloIV del Libro III de la LEC), o a través de unproceso de ejecución común u ordinario (paraexigir, además de la ejecución de la garantía,la responsabilidad universal del deudor). Lavía extrajudicial se refiere a las ventas pormedio de notario de los bienes hipotecados,que requiere que esté así previsto expresa-mente en el título constitutivo (art. 129 LH).

Sorprende que la DGT no haga referencia ala ejecución de garantías sobre inmueblesmediante procedimientos administrativos deejecución forzosa, como por ejemplo las su-bastas públicas. Pensemos por ejemplo enaplazamientos incumplidos que hayan sidoconcedidos con garantía hipotecaria. Otroejemplo es el de una anotación preventivade embargo practicada por la Administraciónsobre un inmueble en el curso del procedi-miento administrativo de apremio. Una su-basta pública administrativa mediante la quese enajena forzosamente un inmueble sobreel que se ha constituido garantía hipotecariao practicado anotación preventiva de em-bargo, claramente representa la entrega deun inmueble en ejecución de la garantíaconstituida sobre el mismo, por lo que si laentrega está sujeta al IVA (y no exenta) y eladquirente (rematante) actúa en calidad deempresario o profesional, habrá ISP.

De acuerdo con los artículos 168 LGT y 74.3del Reglamento General de Recaudación, laejecución de garantías a favor de la Adminis-tración tributaria se lleva a cabo según lo pre-visto en el procedimiento administrativo deapremio para la enajenación de bienes em-bargados. Sin embargo, la DGT se refieresólo a procesos judiciales o extrajudicialesdel artículo 129 LH. Me gustaría pensar que

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se trata de un error y que la falta de mencióna las ejecuciones administrativas no significaque la DGT entienda que en esos casos nohay ISP. El artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA no es-tablece, para que exista ISP, limitación algunaen cuanto a la forma de ejecución de la ga-rantía, por lo que no se entendería que la eje-cución de una garantía administrativa me-diante subasta pública, cumpliéndose losdemás requisitos objetivos y subjetivos, nodiera lugar a la ISP. Es deseable que la DGTaclare próximamente este extremo. Tal vezse haya pensado que en las subastas admi-nistrativas no hay problema de fraude y la ISPno es precisa. En efecto, bajo la hipótesis deque no hubiera ISP, si en la enajenación me-diante subasta el transmitente repercutierael impuesto lo que casi nunca sucede el ad-judicatario tendría que pagarlo y si, comocabe esperar, avisara de ello a la Administra-ción, esta embargaría dicha cuota para hacerefectivas las deudas o responsabilidades deltransmitente que pudieran estar pendientes.Si por el contrario no hubiera repercusióncomo sucede casi siempre el adquirente nopodría deducir nada a menos que ingresasemediante el modelo 309 el IVA que el trans-mitente se niega a repercutirle, haciendo usode la facultad prevista en la Disposición adi-cional sexta de la LIVA. En cualquier caso,como vemos, el tesoro no pierde porque obien cobra el IVA repercutido o devengado, obien el adquirente no deduce nada al no ha-bérsele repercutido el impuesto ni haberlo in-gresado él por su cuenta. Pero a nuestro jui-cio la finalidad de una norma no permite in-terpretarla contra la dicción literal de lamisma. Si el artículo 84.Uno.2.ºe) LIVA hablade ejecución de garantías la DGT no puede,ni debe, intentar circunscribir el supuestosólo a las ejecuciones judiciales o a las rea-lizadas conforme al art. 129 LH.

• La finalidad de la ejecución de la garantíaes utilizar la suma realizable con la venta

del inmueble sobre el que recae la mismapara extinguir, total o parcialmente, la co-rrespondiente deuda.

• El adquirente puede ser tanto un tercero,si por ejemplo el ejecutante le ha cedido elremate conforme al artículo 647.3 LEC,como el acreedor garantizado.

b) Entregas a cambio de la extinción total oparcial de la deuda garantizada.

Como en el caso anterior la DGT señala quehay que tener en cuenta los siguientes as-pectos:

• El transmitente no tiene que coincidir ne-cesariamente con el deudor sino que cabeque sea garante un tercero con un bien in-mueble de su propiedad.

• No es necesario que se incurra en incum-plimiento de la obligación principal garanti-zada aunque, generalmente, estas operacio-nes reflejan las dificultades financieras porlas que atraviesa el deudor y que determinanque no pueda cumplir normalmente sus obli-gaciones en la forma pactada, todo lo cualconlleva que aquél se sirva del inmuebledado en garantía para de este modo liquidarla obligación garantizada ya que, en otrocaso, la referida garantía sería ejecutada.

• La finalidad de estas entregas debe serextinguir total o parcialmente la deuda ensede del transmitente o bien del deudor.

• El adquirente puede ser el acreedor garan-tizado (daciones en pago) o un tercero.

Entre las operaciones incluidas en estegrupo estarían las siguientes según la DGT:

- Entregas del inmueble sobre el que recaela garantía a favor del acreedor, en pago dela deuda (daciones en pago).

- Transmisiones del inmueble sobre el querecae la garantía a favor de un tercero que

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se subroga en la posición del antiguo deu-dor. La subrogación precisa consentimientodel acreedor, liberándose así el deudor ini-cial. Este es uno de los supuestos más po-lémicos porque, como se apuntaba antes,en su sentido literal da cabida a toda ope-ración de compra de inmuebles con subro-gación en la hipoteca del promotor. Si unempresario compra un local para su activi-dad subrogándose en la hipoteca consti-tuida por el promotor, habría ISP. Sin em-bargo, si esa misma compra se hace cons-tituyendo una nueva hipoteca y cancelandola primitiva, no habría ISP. La DGT pone ex-plícitamente como ejemplo de inversión elde la entrega por un empresario de un solar,que constituye la garantía de un préstamo,a otro empresario que se subroga en elpréstamo hipotecario.

Ya se apuntó antes que en mi opinión la in-versión sólo debe existir cuando se trata deadjudicación en pago o para pago de deu-das, es decir, cuando la finalidad sea la deextinguir total o parcialmente la deuda, perono cuando sea un mero instrumento de fi-nanciación. La DGT apunta a la necesidadde esta finalidad para que haya inversión,pero cuando pone el ejemplo del promotorque vende a otro un solar con subrogaciónhipotecaria, no hace ninguna precisión o con-creción al respecto. Quizás por temor a dejarescapar algunas operaciones con alto riesgode fraude fiscal, la DGT ha hecho una inter-pretación ciertamente imprecisa, pero desdeluego extensiva, de este supuesto de ISP. Nodebemos olvidar que la LIVA señala que seentenderá “…que se ejecuta la garantíacuando se transmite el inmueble a cambio dela extinción total o parcial de la deuda garan-tizada o de la obligación de extinguir la refe-rida deuda por el adquirente”. No debería portanto desligarse totalmente la ISP del hechode que la finalidad de la operación, su razónde ser, o al menos la contraprestación prin-

cipal, sea la extinción de la deuda o la obli-gación del adquirente de extinguirla.

- Transmisiones del inmueble sobre el querecae la garantía a favor de un tercero que,para recibir el bien libre de cargas, paga unacontraprestación destinada al acreedor, ex-tinguiéndose así la deuda garantizada. Nose trata simplemente de que el transmi-tente utilice el importe obtenido para pagarsu deuda, sino que es necesario que la ope-ración se realice de forma que la contrapres-tación se vincule necesariamente a la extin-ción de la deuda.

c) Entregas de inmuebles a cambio de laobligación de extinguir la deuda garanti-zada.

También aquí la DGT señala como aspectosreseñables que el transmitente no tiene quecoincidir necesariamente con el deudor, queno es no es necesario que se incurra en in-cumplimiento de la obligación principal garan-tizada, que la finalidad de estas entregasdebe ser que el adquirente se obligue directao indirectamente a extinguir la deuda, y queel adquirente puede ser el acreedor garanti-zado (daciones en pago) o un tercero.

La delimitación del supuesto es amplia, se-ñalando literalmente la DGT que “En todosestos casos debe entenderse que el adqui-rente se obliga a extinguir la deuda garanti-zada, bien porque asume dicho compromisode forma expresa, bien porque, de acuerdocon el párrafo segundo del artículo 118 dela Ley Hipotecaria, descuenta el importe dela deuda garantizada del precio de la entregao retiene su importe, o bien porque, si pagatodo el precio de la operación, tal pago delprecio se entiende realizado con el acuerdotácito de que el transmitente lo destine a ex-tinguir la deuda garantizada.”.

Entre las operaciones incluidas en este grupoestarían las siguientes:

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- Transmisiones del inmueble sobre el querecae la garantía a favor de un tercero quese obliga, frente al deudor inicial, a pagar ladeuda. En estas operaciones, la contrapres-tación del adquirente a cambio de recibir elbien consiste en pagar la deuda que dichobien garantiza, si bien el deudor original nose desliga de la relación obligacional por noprestar el acreedor su consentimiento alcambio de la persona del deudor (porque noconsiente la sustitución de su deudor o por-que desconoce la operación).

- Transmisiones del inmueble sobre el querecae la garantía a favor de un tercero que,en principio, no se obliga a pagar la deuda,pero descuenta su importe de la contrapres-tación a satisfacer por el bien o retiene ensu poder el importe de la deuda garanti-zada. Pese a que inicialmente el referido ad-quirente no se obliga a pagar la deuda, sívendrá obligado a dicho pago cuando el deu-dor la satisfaga al acreedor (pues en esemomento el deudor se convierte en acree-dor hipotecario frente a al adquirente delbien de acuerdo con lo dispuesto en el artí-culo 118 párrafo 2º LH), o si el referido deu-dor no paga (pues responde de la citadadeuda con el bien recién adquirido).

- Transmisiones del inmueble sobre el querecae la garantía a favor de un tercero quesatisface una contraprestación, con elacuerdo expreso o tácito, la promesa o porlo menos la esperanza, de que el deudordestine dicha contraprestación al pago dela deuda (pues, independientemente de queel deudor destine o no la contraprestacióna extinguir la deuda, lo cierto es que desdeel punto de vista del deudor la operacióntiene un claro animus solvendi).

Por último la DGT analiza ciertas operacio-nes complejas en las que se transmiten va-rios inmuebles, dentro de las transmisionesde inmuebles con extinción total o parcial

de la deuda garantizada o con la obligaciónde extinguirla, es decir, las que acabamosde señalar con las letras b) y c). La aplica-ción de la ISP a este tipo de operacionespuede resumirse de la siguiente forma:

- Transmisión del inmueble sobre el que seconstituyó una garantía para extinguir (o conla obligación de extinguir) la deuda garanti-zada y otras deudas: resulta de aplicaciónla ISP a la entrega del inmueble sin quedeba distinguirse la parte del valor del in-mueble que se destina a pagar la deuda ga-rantizada de la que se destina a pagar otrasdeudas.

- Transmisión del inmueble sobre el que seconstituyó una garantía, así como de otro uotros inmuebles, para extinguir (o con laobligación de extinguir) la deuda garanti-zada: resulta de aplicación la ISP a todaslas entregas de inmuebles (no sólo a la delbien sobre el que recae la garantía).

- Transmisiones de inmuebles sobre los quese constituyó una garantía para extinguir (ocon la obligación de extinguir) las deudasgarantizadas, conjuntamente con otros in-muebles destinados a extinguir (o con laobligación de extinguir) otras deudas (se en-tiende que no garantizadas con estos últi-mos): la ISP sólo se aplica a las entregasde inmuebles sobre los que se constituye-ron las garantías.

Por lo que se refiere a la delimitación nega-tiva, la DGT concluye las consultas mencio-nadas (V1415-13 y V1416-13) señalandoque no se incluyen en el tercer guión del ar-tículo 84.Uno.2º.e) LIVA, sin perjuicio de quesea de aplicación el mecanismo de ISP, lasoperaciones previstas en los guiones pri-mero y segundo del referido precepto, esdecir, las entregas efectuadas como conse-cuencia de un proceso concursal ni las en-tregas exentas a que se refieren los aparta-

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dos 20.º y 22.º del artículo 20.Uno LIVA enlas que el sujeto pasivo hubiera renunciadoa la exención.

II.6. Ejecuciones de obra y cesiones de per-sonal

De acuerdo con la nueva letra f) del artículo84.Uno.2º LIVA, introducida desde el 31-10-2012 por la Ley 7/2012, hay ISP en las eje-cuciones de obra, con o sin aportación demateriales, así como las cesiones de perso-nal para su realización, consecuencia decontratos directamente formalizados entreel promotor y el contratista que tengan porobjeto la urbanización de terrenos o la cons-trucción o rehabilitación de edificaciones.

La norma se preocupa de aclarar que la ISPserá también de aplicación cuando los des-tinatarios de las operaciones sean a su vezel contratista principal u otros subcontratis-tas en las condiciones señaladas. Es decir,que la interposición de contratistas interme-dios delante del promotor no rompe la ca-dena de ISP.

La consulta de la DGT V2583-12 de 27-12-2012 ha tratado de analizar en profundidadeste nuevo supuesto de ISP que es, sin nin-guna duda, uno de los más polémicos delos introducidos por la Ley 7/2012. Endicha consulta, que es por cierto una de lasmás extensas emitida por la DGT, se espe-cifican los requisitos necesarios para quehaya ISP. Son los siguientes:

a) El destinatario de las operaciones sujetasal IVA debe actuar en la condición de empre-sario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener porobjeto la urbanización de terrenos o la cons-trucción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tenerla naturaleza jurídica de ejecuciones deobra, con o sin aportación de materiales, in-

cluida la cesión de personal necesario parasu realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuen-cia de contratos directamente formalizadosentre el promotor y el o los contratistas prin-cipales, si bien, la ISP también se producirá,en los casos de ejecuciones de obra y ce-siones de personal efectuadas para el con-tratista principal u otros subcontratistas,cuando las mismas sean consecuencia otraigan causa en un contrato principal, quetenga por objeto la urbanización de terrenoso la construcción o rehabilitación de edifica-ciones.

A partir de estos requisitos la consulta ana-liza diversos conceptos necesarios para la de-limitación del supuesto de ISP, que en generalse corresponden con conceptos regulados enotras partes de la LIVA que se mencionan acontinuación. La consulta V2583-12 analizalos siguientes conceptos:

1. Urbanizador de terrenos y urbanización deterrenos: señala la DGT que el concepto deurbanización excluye todos aquellos estadiosprevios que, si bien son necesarios para lle-var a cabo las labores de urbanización, noresponden estrictamente a la definición indi-cada. No se considera “en curso de urbani-zación” un terreno respecto del que se hanrealizado estudios o trámites administrativos,en tanto que a dicho terreno no se le empiecea dotar de los elementos que lo convierten enurbanizado. Por tanto, un terreno no deberáconsiderarse “en curso de urbanización”, aefectos del IVA, hasta que no se haya iniciadosobre el mismo la ejecución propiamentedicha de las obras de urbanización. Debenconsiderarse como ejecuciones de obra de ur-banización de un terreno, a efectos de la apli-cación del supuesto de ISP del artículo84.Uno.2º.f) LIVA, las actuaciones de nuevaurbanización, las actuaciones de urbanizaciónque tengan por objeto la reforma o renovación

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sustancial de suelo ya urbanizado, así comolas actuaciones de dotación que incrementenlas dotaciones públicas de un suelo urbani-zado en los términos señalados.

2. Promotor de edificaciones: destaca laDGT que no debe confundirse la propiedadde la obra con la propiedad del solar, si bientradicionalmente se equipara la condición depromotor con la de propietario de la obra. Noobstante, en el ámbito del IVA, tales conside-raciones deben ser matizadas en el sentidode que la condición de promotor debe veniracompañada necesariamente de un título depropiedad que se refiera a la obra concer-nida, ya que, de otra forma, las previsionesque la LIVA establece en relación con aspec-tos tales como ejecución de obra inmobiliaria(artículo 8.Dos.1º LIVA), primera entrega oexención de segundas y ulteriores entregas(artículo 20.Uno.22º LIVA), entre otras, per-derían su virtualidad y se afectaría al carácterplurifásico del mismo. De acuerdo con lo an-terior, se incluyen, a modo de ejemplo, dentrodel concepto de promotor los siguientes su-puestos:

- Empresa que encarga la construcción desu propia oficina o nave.

- Comunidad de propietarios que encarga laconstrucción o rehabilitación de su edificio.

- Personas físicas y jurídicas que participancomo propietarios en una actuación urbanís-tica pagando las correspondientes derra-mas de urbanización.

3. Edificaciones: la LIVA define y delimita elconcepto de edificaciones en su artículo 6.

4. Rehabilitación de edificaciones: la LIVAdefine y delimita el concepto de rehabilita-ción en su artículo 20.22.ºB). Aclara la DGTque las obras de rehabilitación podrán lle-varse a cabo en edificaciones que sean pro-piedad tanto del rehabilitador como de ter-

ceros. Así por ejemplo, se aplicará el su-puesto de ISP del artículo 84.Uno.2º.f) LIVA,siempre que concurran los demás requisi-tos previstos en el mismo, a las ejecucionesde obras de rehabilitación llevadas a cabopor el arrendatario de un local de negocios,en el que éste desarrolla su actividad.

5. Ejecución de obras: la DGT cita el artículo1.544 del Código Civil, que establece que “enel arrendamiento de obras o servicios, una delas partes se obliga a ejecutar una obra o aprestar a la otra un servicio por precio cierto”.Por tanto, atendiendo a dicha definición, lo pro-pio del arrendamiento de obra es la obligaciónde ejecutar o realizar una obra, es decir, obte-ner un resultado, pudiendo acordarse que elejecutante ponga solamente su trabajo o quetambién aporte los materiales correspondien-tes (artículo 1.588 Código Civil). Por otro lado,en el arrendamiento de servicios lo fundamen-tal es la prestación del servicio concreto, conindependencia del resultado final. También seremite la DGT a la doctrina fijada en la STJCEde 14-05-1985, en el asunto C-139/84, de laque cabe concluir que, a los efectos del IVA, laejecución de obra implica la obtención de unbien distinto a los bienes que se hayan utili-zado para su realización, y ello, tanto si la ope-ración es calificada de entrega de bienes,como si lo es de prestación de servicios. Deesta afirmación ha de derivarse que la entregao puesta a disposición del destinatario de esenuevo bien, que es precisamente el que se ob-tiene como resultado de la ejecución de laobra, determina el momento en que la opera-ción ha de entenderse efectuada.

6. Devengo en ejecuciones de obra: se pro-duce con el pago anticipado pero el meroendoso, descuento o pignoración de la cer-tificación de obra no puede considerarsecomo pago anticipado de la obra a realizary no determina, por tanto, el devengo. Añadela DGT que la mera expedición de certifica-

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ciones de obra en las que se documentenel estado de avance de las obras, en cuantoaquéllas, en principio, no determinan que secumplan las condiciones requeridas en laLey para el devengo del Impuesto, y no de-terminarán por sí mismas dicho devengo, yaque su simple expedición no puede califi-carse como entrega de bienes por no habertransmisión del poder de disposición, tal ycomo ésta se configura en el Impuesto.

7. Expedición de facturas: establece la DGTque las entidades contratistas deberán expe-dir factura en el momento en que se pro-duzca el devengo del Impuesto, ya sea comoconsecuencia de la puesta a disposición orecepción total o parcial de la obra por partedel destinatario, o bien en el momento delcobro de las correspondientes certificacionespor parte de los contratistas o subcontratis-tas, cuando aquél se produzca con anteriori-dad a la citada puesta a disposición o recep-ción total o parcial, debiéndose hacer constara partir del 01-01- 2013 la mención “inver-sión del sujeto pasivo”, cuando proceda laaplicación del artículo 84.Uno.2º.f) LIVA.

Tras el análisis de estos conceptos, que comoya hemos indicado no son sino básicamenteuna recopilación de doctrina preexistente, laDGT extrae diversas conclusiones, particular-mente sobre la existencia de algunas obliga-ciones de información de los destinatarios delas operaciones, que precisan, como ya se haseñalado con anterioridad, su materializaciónen el RIVA. Entre las conclusiones de la DGTcabe destacar las siguientes:

• Cuando el destinatario sea un ente pú-blico, persona física, asociación, cooperativao entidad sin ánimo de lucro, será necesarioque dicho destinatario comunique expresa yfehacientemente al contratista principal queestá adquiriendo el bien o servicio en su ca-lidad de empresario o profesional. No seránecesaria, sin embargo, dicha comunicación

si las citadas personas o entidades no ac-túan con la condición de empresario o pro-fesional, en cuyo caso no habrá ISP.

• Con respecto a la responsabilidad por lasinfracciones que pudieran cometerse comoconsecuencia de una incorrecta aplicacióndel mecanismo de ISP, cabe señalar quesegún el artículo 179.2.d) LGT, las accionesu omisiones tipificadas en las Leyes nodarán lugar a responsabilidad por infraccióntributaria “cuando se haya puesto la diligencianecesaria en el cumplimiento de las obligacio-nes tributarias”. A estos efectos, será un ele-mento a tener en consideración el hecho deque el empresario o profesional que ejecutelas obras o ceda personal haya recibido deldestinatario una comunicación expresa y fe-hacientemente de que dichas operacionesse integran en el seno de un contrato princi-pal, promotor-contratista, que tiene por ob-jeto la urbanización de terrenos o la construc-ción o rehabilitación de edificaciones.

• En el caso de que existan varios contratis-tas principales, lo relevante a estos efectoses que la ejecución de obra llevada a cabo ensu conjunto por todos ellos tenga esta consi-deración, sin que haya que atender a quecada una de las ejecuciones de obra llevadasa cabo por cada uno de los contratistas seanaisladamente consideradas como de urbani-zación, construcción o rehabilitación. Así porejemplo, si un sujeto pasivo pretende rehabi-litar un edificio para lo cual contrata individual-mente con un encofrador, un ferrallista y unaempresa que le realice el bombeo de hormi-gón, dicha actuación debe calificarse comorehabilitación a efectos de la aplicación delartículo 84.Uno.2º.f) de la Ley, sin perjuicio deque tales ejecuciones de obra, de forma ais-lada no reúnan los requisitos para calificarsecomo obras de rehabilitación. A estos efec-tos, será necesario que el contratista princi-pal y, en su caso, los sucesivos subcontratis-

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tas destinatarios de las operaciones de eje-cución de obra o de cesión de personal, co-muniquen expresa y fehacientemente al pro-veedor o prestador que las mismas se inte-gran en el seno de un contrato principal, pro-motor-contratista, que tiene por objeto la ur-banización de terrenos o la construcción o re-habilitación de edificaciones.

• La ISP en las operaciones entre subcontra-tistas será aplicable con independencia deque el promotor actúe o no con la condiciónde empresario o profesional, es decir, sin queresulte relevante, a estos efectos, que se pro-duzca o no la ISP en las operaciones efectua-das entre el contratista principal y el promo-tor. Igualmente resultará aplicable a las eje-cuciones de obra tales como la reparación dehumedades, alicatados y trabajos similaresrealizados tras la entrega de la obra final,pero en periodo de garantía, siempre que di-chos trabajos se deriven directamente delcontrato principal de urbanización, construc-ción o rehabilitación.

• Las dudas que puedan existir en ejecucio-nes de obras de urbanización, como las deabastecimiento, la evacuación de aguas, el su-ministro de energía eléctrica, las redes de dis-tribución de gas, las instalaciones telefónicas,los accesos, las calles y las aceras, sobre siefectivamente se llevan a cabo en el marcode una urbanización de terrenos, construccióno rehabilitación de edificaciones, deben resol-verse teniendo en cuenta que será necesarioque el contratista principal y, en su caso, lossucesivos subcontratistas destinatarios delos servicios de ejecución de obra o de cesiónde personal, comuniquen expresa y fehacien-temente al prestador de tales servicios quelos mismos se integran en el seno de un con-trato principal, promotor-contratista, que tienepor objeto la urbanización de terrenos.

• Respecto al concepto de edificaciones, laDGT recuerda que se han considerado como

tales los elementos que componen un parquesolar (DGT V0023-10, de 18-01-2010), los ae-rogeneradores (DGT V1921-09, de 01-09-2009), los depósitos de agua (DGT 0711-02,de 13-05-2002), las instalaciones industria-les, las casas prefabricadas y otras construc-ciones modulares que se unan permanente-mente al suelo (DGT 0821-04, de 30-03-2004). Del mismo modo, recuerda que no sehan considerado edificaciones las obras deurbanización de terrenos, las acequias, des-agües y zonas de servidumbre (DGT V0989-11, de 14-02-2011); las placas solares quepuedan ser desmontadas (DGT V0023-10, de18-01-2010); o los viveros flotantes (bateas)de cultivo de mejillón.

• Respecto al concepto de ejecuciones deobra, la DGT recuerda que según su doctrinatienen dicha consideración las instalación defontanería, calefacción, electricidad etc., asícomo la instalación de muebles de cocina ybaño, incluidas las bancadas o encimeras delos mismos de cualquier material, y armariosempotrados (DGT V2275-11 de 27-09-2011);el suministro de bienes objeto de instalacióny montaje, tales como puertas, ventanas, as-censores, sanitarios, calefacción, aire acondi-cionado, equipos de seguridad, equipos de te-lecomunicaciones así como el vibrado y exten-dido de hormigón u otros materiales; la cons-trucción de depuradoras, plantas potabilizado-ras, instalaciones solares fotovoltaicas, carre-teras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.; elmovimiento de tierras para la ejecución decualquier tipo de obra de construcción de edi-ficación o urbanización de terrenos; la demo-lición de edificaciones; la construcción de ca-rreteras y autopistas, incluyéndose la señali-zación horizontal y vertical, la instalación devallado metálico y de biondas, etc.

Del mismo modo, la DGT recuerda quesegún su doctrina no se consideran ejecu-ciones de obra el arrendamiento de grúas y

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demás maquinaria pesada con operarios es-pecializados, así como el arrendamiento demedios de transporte con o sin conductor,salvo que de conformidad con los acuerdoscontractuales el prestador del servicio secomprometa a ejecutar la totalidad o partede una obra, responsabilizándose del resul-tado de la misma (DGT V2658-07 de 10-12-2007); las operaciones de mantenimientode instalaciones en cualquiera de las moda-lidades contractuales bajo las que se reali-cen (DGT V1772-11 de 07-07-2011); lasoperaciones de mantenimiento periódico deascensores, cerrajería, calderas y sistemasde calefacción, limpieza, vídeo porteros, ins-talaciones de TV, bombas de grupos de pre-sión de agua, placas solares, puertas de ga-raje, piscinas, jardines, grupos de incendios,extintores, tuberías de desagüe, desinfec-ciones, y de canales de tejados en edificio,aun cuando se produzca la sustitución o re-paración de los materiales en mal estado oaveriados, (DGT V1557-11 de 16-06-2011);las actividades de viabilidad, mantenimientoy vigilancia de vías públicas, realizadas enel marco de un contrato de conservación ymantenimiento, incluyendo la retirada de ob-jetos de la calzada, la reparación de defec-tos en la calzada, la señalización de situa-ciones de peligro, la señalización y regula-ción del tráfico, la inspección de elementosde la carretera, los bacheos y regularizacio-nes de firmes, las pequeñas reparacionesde obras de fábrica, la limpieza de des-agües, juntas, señales, etc. (DGT V1827-11de 18-07-2011); los servicios de seguridady vigilancia de la obra, dirección de obras,redacción de proyectos, servicios de arqui-tectos, ingenieros o asistencia técnica deseguridad en la obra (DGT V0966-12 de 07-05-2012); la gestión de residuos; el sumi-nistro e instalación de equipos que no for-man parte de la propia obra ejecutada, talescomo casetas de obra, elementos de pro-

tección o andamios (DGT V0325-11 de 14-02-2011); o el suministro de materiales queno sean objeto de instalación y montaje.

A lo señalado por la DGT en la consultamencionada, podríamos añadir que si unpropietario contrata directamente con uncontratista una ejecución de obra de cerra-miento de una terraza para ampliar la super-ficie útil de su vivienda, es doctrina de laDGT considerar ejecuciones de obra para laconstrucción de viviendas aquellas que ten-gan por objeto ampliar la superficie útil delinmueble preexistente (DGT V0552-08 de13-03-2008). Cuando se suministran sininstalación ni montaje materiales para obranueva como puertas, ventanas o parquet,no se realizan ejecuciones de obra ni enconsecuencia es de aplicación la ISP pre-vista en el artículo 84.Uno.2.º.f) LIVA (DGT0263-13 de 29-01-2013).

• En el caso de contratos mixtos, la DGT se-ñala que cuando el contrato o subcontratoparticular en el que pueda fraccionarse la eje-cución material de la construcción, rehabili-tación o urbanización del terreno, incluya, porprecio único, además de ejecuciones deobras, con o sin aportación de materiales,otras prestaciones de servicios o entregasde bienes, parecería artificioso considerarque se tratan de operaciones independientesa efectos de la regla de ISP. En efecto, si deacuerdo con el contrato o subcontrato mixtonecesariamente deben realizarse ejecucio-nes de obra a favor del contratista o promo-tor y otras prestaciones de servicios o entre-gas de bienes, no por ello se desvirtúa su an-claje en la ejecución de una obra inmobiliariaque supone la realización de un proceso deurbanización de terrenos o de construcción orehabilitación de edificaciones y que da lugara la aplicación de la regla de ISP. Lo anteriorno depende de la ponderación en el contratomixto de la parte correspondiente a la pres-

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tación de servicios y de la parte correspon-diente a la ejecución de obra, salvo que estaúltima fuera notablemente irrelevante res-pecto de la primera.

A modo de ejemplo, en un contrato quetenga por objeto la construcción de una navepero en el que se incluyan, por un mismoprecio, otros servicios tales como la redac-ción del proyecto de obra, la supervisión delas obras de ejecución de obra inmobiliaria,podrá considerarse que esos otros serviciosson accesorios a la ejecución inmobiliariaaplicándose, por tanto, la ISP a la totalidadde la operación. También procederá la ISPcuando de un único contrato derive la reali-zación de una ejecución de obra inmobiliariay, por un mismo precio, se contrate con elmismo contratista que preste otros servicioso entregue bienes, siempre que el contratose realice en el marco de una urbanizaciónde terrenos o la construcción o rehabilitaciónde edificaciones, salvo que como se ha se-ñalado la parte correspondiente a la ejecu-ción de obras fuera notablemente irrele-vante. Sensu contrario, deberá evitarse eldesglose artificial de operaciones que debenser tratadas como una única operación.

• Respecto a la ISP cuando se trata de ce-siones de personal, la DGT señala en la rei-terada consulta V2583-12 que es necesarioque concurran, además del requisito subje-tivo previamente señalado (destinatario queactúe como empresario o profesional), lostres requisitos objetivos siguientes:

1. Que las ejecuciones de obra para las quese cede el personal tengan por objeto la ur-banización de terrenos o la nueva construc-ción o rehabilitación de edificaciones.

2. Que se trate de cesiones de personalpara la realización de operaciones que ten-gan la naturaleza jurídica de ejecuciones deobra.

3. Que dichas cesiones de personal seanconsecuencia de contratos directamente for-malizados entre el promotor y el contratista.Adicionalmente, y reuniéndose el resto de re-quisitos, también habrá ISP en las cesionesde personal cuyos destinatarios sean, a suvez, el contratista principal u otros subcon-tratistas involucrados en el contrato principalformalizado entre el promotor y el contratista.No habrá inversión, sin embargo, cuando elpersonal cedido no pueda vincularse exclusi-vamente con la ejecución de una obra inmo-biliaria que reúnan los requisitos previa-mente señalados. A título de ejemplo segúnla DGT procedería la ISP en las cesiones depersonal que los socios, sujetos pasivos delIVA, de una UTE o AIE efectúen a favor deestas entidades, siempre que la UTE o la AIErealicen ejecuciones de obras en el marco dela construcción o rehabilitación de edificacio-nes o de un proceso de urbanización de te-rrenos.

• Finaliza la consulta con las conclusionesque tienen que ver con el devengo del im-puesto. Sobre el devengo la DGT, de acuerdocon la doctrina preexistente al respecto, se-ñala que en el caso de certificaciones de obraexpedidas antes del 31-10-2012 en las queúnicamente se documente el estado deavance de las obras y, por tanto, no se pongaa disposición del dueño de la obra la totalidado parte de la obra certificada, no se habráproducido el devengo del Impuesto, ya queéste se producirá únicamente cuando se rea-lice el pago de dicha certificación del confor-midad con el artículo 75. Dos LIVA. De estaforma, si el pago de dicha certificación deobra se realiza antes del 31-10-2012, se pro-ducirá el devengo antes de la entrada en vigorde la nueva regla y no habrá ISP. En el casode que el pago sea posterior al 30-10-2012,sí habrá inversión, por lo que en la factura quehaya de expedir el prestador del servicio nohabrá de incluirse cuota repercutida alguna

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del Impuesto, sin perjuicio de las rectificacio-nes que en su caso se deban efectuar en lacertificación de obra expedida, a efectos dela propia contabilidad del prestador y de otrostributos.

A la luz de la Consulta de la DGT V2583-12de 27-12-2012, la DGT ha contestado nume-rosas consultas simplemente reproduciendosu contenido. Así, se ha contestado respectoa obras de conservación y mantenimiento deautopistas y carreteras (V0102-13), trabajosde asilamiento en la construcción y reformasen general (V0132-13), obra pública comoempresa subcontratada (V0133-13), demoli-ción completa de edificaciones y desmontajede placas de fibrocemento (V0334-13), exca-vación y movimiento de tierras (V0139-13),proyectado de monocapa y mortero (V0140-13), obras de construcción de todo tipo(V0141-13), sistemas de señalización y se-guridad ferroviarios (V0143-13) ó construc-ción y montaje de estructuras metálicas paracolocación de instalaciones fotovoltaicas(V0144-13); todas ellas son de fecha 17-01-2013. También, con fecha 08-02-2013, sehan evacuado consultas respecto a serviciosde retirada y transporte de material de de-rribo y materiales resultantes de excavacio-nes (V0372-13), construcción de huertos so-lares y parques solares (V0373-13 y V0374-13), instalación de baldosas alrededor de unedifico y rehabilitación por una aseguradorapero en beneficio de un particular (V0373-13), fresado de carreteras (V0375-13), fre-sado del aparcamiento de una fábrica(V0376-13), construcción o rehabilitación deedificaciones para quienes no tienen la con-sideración de empresario o profesional(V0377-13), limpieza de obra en un edificioen construcción en fase de terminación(V0378-13), laboratorio de control de calidadde edificaciones (V0379-13), transporte demercancías por carretera (V0380-13), o asis-tencia técnica y conducción de todo tipo de

obras (V0381-13). Con fecha 15-03-2013 laDGT se ha pronunciado sobre la adecuaciónde centros comerciales (V0847-13), la fabri-cación e instalación de equipos y maquinariade reciclaje de residuos (V0848-13), la insta-lación de muebles de cocina (V2583-12), laconstrucción de nichos y fosas en el cemen-terio municipal (V0849-13), el mantenimientode una vía ferroviaria (V0846-13) y la cons-trucción de gaseoductos y plantas de regasi-ficación o licuefacción (V0851-13).

La consulta V0955-13 plantea la ISP en elcaso de Juntas de Compensación fiduciarias.Señala la DGT que la Junta recibirá unos ser-vicios de urbanización que, a su vez, prestaráa sus miembros. Por tanto, la Junta será elcontratista principal de las obras de urbani-zación, que realiza en nombre propio pero porcuenta de los promotores, que serán los jun-tacompensantes. Por su parte, los juntacom-pensantes que no tuvieran previamente lacondición de empresario o profesional en elIVA, adquirirán tal condición desde que co-miencen a serles imputados los correspon-dientes costes de urbanización (derramas),salvo que no existiera intención de venta, ce-sión o adjudicación posterior por cualquier tí-tulo de los terrenos que se urbanizan. Es pre-ciso que se trate de derramas correspondien-tes a obras de urbanización de terrenos, pu-diendo presumirse que es así incluso en lasderramas correspondientes a la imputaciónde gastos derivados de los estados previosque son necesarios para llevar a cabo las la-bores de urbanización, así como en las co-rrespondientes a los gastos de conservacióny administrativos, devengados una vez finali-zada la urbanización del terreno hasta su re-cepción por la Administración municipal. Enconsecuencia, serán sujetos pasivos del IVAlos juntacompensantes, empresarios o pro-fesionales a efectos del mismo, por aplica-ción de lo establecido en el artículo84.uno.2º.f) LIVA. No obstante, el juntacom-

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pensante no adquirirá la condición de empre-sario o profesional, si no ostentará antes talcondición, si no tiene la intención de que losterrenos que se urbanizan se destinen a laventa, cesión o adjudicación posterior porcualquier título. En este sentido será nece-sario que los juntacompensantes comuni-quen expresa y fehacientemente a la juntade compensación que actúan en calidad deempresario o profesional (DGT V0955-13 de26-03-2013).

Este supuesto de ISP tiene en la práctica unimportantísimo efecto financiero, porque elsujeto pasivo invertido, si logra retrasar elpago de la factura recibida, podía hasta el 31-10-2012 deducir de inmediato unas cuotassoportadas pero no abonadas, mientras queahora debe financiar tales cuotas del IVA altener que incluirlas también como IVA deven-gado para poder deducirlas. El subcontratista,por el contrario, no se ve obligado a ingresarunas cuotas cuyo cobro en muchos casos seveía demorado en el tiempo. Es un supuestode ISP indudablemente de gran calado.

Puede suceder que la ejecución de una obraen la que proceda la ISP, tenga como promotorun sujeto pasivo acogido a algún régimen es-pecial del Impuesto, como el simplificado (RS),el de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP)o el del recargo de equivalencia (RRE). En lostres regímenes mencionados se obliga a de-clarar el IVA devengado de las operaciones enlas que haya ISP (respectivamente art.123.Uno.B.2.º LIVA, art. 129.Dos.3.º LIVA yart. 154 LIVA). En el REAGP y en el RRE el in-greso se hace con un modelo no periódico309, mientras que en el RS se usará el mo-delo habitualmente empleado para declarar:310 o 311. En el RS las cuotas devengadaspor ISP se podrán deducir normalmente, mien-tras que en el REAGP y en el RRE, por la propiaconfiguración de estos regímenes, la deduc-ción no será posible.

También puede ocurrir que quien ejecute laobra esté acogido a algún régimen especial,especialmente al régimen simplificado. Eneste caso el sujeto pasivo en RS ni repercutiráel Impuesto ni podrá cobrarlo, sin que por ellovea minorada su deuda tributaria por el régi-men simplificado. De hecho, la Orden de Mó-dulos para 2013 (Orden HAP/2549/2012, de28 de noviembre), no ha variado para nada elimporte de las cuotas anuales devengadaspor unidad en las actividades que más típica-mente pueden verse afectadas por la ISP. Esposible por tanto que quienes realicen habi-tualmente operaciones con ISP, se vean impul-sados a renunciar por resultar superior lacarga fiscal del IVA en RS que en régimen ge-neral. Ahora bien, se trata básicamente de ac-tividades cuyos rendimientos íntegros estánsometidos a retención del 1% desde el 21-04-2007, para las cuales la propia Ley 7/2012ha regulado un nuevo supuesto de exclusiónde la estimación objetiva desde el 01-01-2013. En efecto, en estas actividades del ar-tículo 95.6 RIRPF, cuando el importe de losrendimientos íntegros que deriven de opera-ciones realizadas para quienes están obliga-dos a practicar retención o ingreso a cuenta(generalmente empresarios o profesionales),supere 50.000 euros y sea además superioral 50% del total de los rendimientos íntegros,o en todo caso cuando dichos rendimientossean superiores a 225.000 euros, el sujetopasivo estará excluido de la estimación obje-tiva. En definitiva, puede que aquellos sujetospasivos que se vean más perjudicados dentrodel RS por este nuevo supuesto de ISP en eje-cuciones de obra, no tengan que llegar a re-nunciar porque sencillamente queden exclui-dos del régimen.

En todo caso, al margen de los regímenesespeciales, los sujetos pasivos que frecuen-temente realicen operaciones con ISP, gene-rarán muy probablemente importantes sal-dos a devolver o compensar, ya que sopor-

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tarán y podrán deducir el IVA pero no lo re-percutirán en gran parte de sus operacio-nes. Estos sujetos pasivos deberían plante-arse probablemente su inscripción en el Re-gistro de Devolución Mensual (REDEME).

II.7. Personas jurídicas que no actúan comoempresarios o profesionales

También son sujetos pasivos las personasjurídicas que no actúen como empresarioso profesionales cuando sean destinatariosde las siguientes operaciones sujetas a gra-vamen realizadas por empresarios o profe-sionales no establecidos, siempre quehayan comunicado a éstos un NIF/IVA atri-buido por la Administración española:

- Las entregas subsiguientes a las adquisi-ciones intracomunitarias exentas a que serefiere el artículo 26.tres LIVA. Se trata deuna excepción al criterio básico de que paraser sujeto pasivo del impuesto se requierela condición de empresario o profesional. Elsupuesto se refiere a las entregas subsi-guientes en el marco de las llamadas ope-raciones triangulares.

- Las prestaciones de servicios a que se re-fieren los artículos 69 y 70 LIVA, lo que ge-neraliza la ISP cuando el destinatario es unapersona jurídica que no actúe como empre-sario o profesional y sea destinataria de unaprestación de servicios realizada por un em-presario o profesional no establecido. Enefecto, hasta 2009 la LIVA contemplaba laISP en estos casos de servicios prestadospor no establecidos, sólo para los serviciosde los artículos 70.Uno.6.º y 7.º, 72, 73 y 74LIVA (redacción anterior a la Ley 2/2010).Son los servicios que hemos citado en elapartado II.1.2. como aquéllos en los quehasta 2009 había ISP incluso en prestacio-nes de servicios entre no establecidos.

Hay que tener presente que el artículo5.Cuatro LIVA define desde 2010 como em-

presarios o profesionales a los efectos delas reglas de localización de las prestacio-nes de servicios (artículo 69, 70 y 72 LIVA),a las personas jurídicas que no actúencomo empresarios o profesionales siempreque tengan asignado un NIF/IVA por la Ad-ministración española. Ahora bien, esa equi-paración lo es sólo respecto a las reglas delocalización, no a los efectos de determinarel sujeto pasivo. Por tanto, si se quiere queen las prestaciones de servicios estas per-sonas jurídicas sean sujetos pasivos ade-más de que localicen el impuesto, la normadebe seguir diciéndolo explícitamente comoantes ya lo hacía, aunque entonces sólopara algunos servicios concretos.

- Las entregas de gas distribuido por redeso de electricidad, desde el 01-01-2005.Desde 01-01-2011 y como consecuencia delas modificaciones operadas por la LPGEpara 2011, habría que entender aplicableeste supuesto a las entregas de gas reali-zadas en dichas condiciones pero a travésde una red conectada a una red de distribu-ción de gas natural situada en el territoriode la Comunidad (no sólo a través de éstaúltima), y a las entregas de calor o frío a tra-vés de las redes de calefacción o de refri-geración que se entiendan realizadas en elTAI conforme al artículo 68.Siete LIVA.

Conviene aclarar que aunque la LPGE para2011 modificó diversos artículos de la LIVA re-lativos a las entregas de gas y electricidad,para dar el mismo tratamiento a las entregasde calor o frío, no modificó el artículo 84 LIVApara regular la ISP cuando el destinatario dedichas entregas por medio de redes de refri-geración o calefacción es una persona jurídicaidentificada. En efecto, para incluir las entre-gas de frío o calor se modificaron por la LPGEde 2011 sólo los artículos 9.3.h) LIVA no con-sideración como transfer de entregas de gas,electricidad, calor o frío que se considerarían

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efectuadas en otro Estado miembro conformeal artículo 68.Siete LIVA ; 66.3.º LIVA exen-ción en la importación de gas, electricidad,calor o frío ; 69.2.k) LIVA regla del destinata-rio para localizar los servicios consistentes enla provisión de acceso a redes de gas, electri-cidad, calor o frío y otros servicios relaciona-dos y 68.Siete LIVA localización de las entre-gas de gas, electricidad, calor o frío según eldestinatario sea revendedor o consumidor .No se modificaron entonces, sin embargo, niel artículo 84.Uno.4.º LIVA que aquí nosocupa, ni el artículo 13.1.ºg) LIVA que esta-blece que no son adquisiciones intracomuni-tarias las que se refieren a entregas de gas através de sistemas de distribución de gas na-tural o de electricidad. Fue la Ley 2/2012, de29 de junio de 2012, de PGE para 2012, laque corrigió la deficiencia técnica y modificóen el sentido apuntado tanto el artículo84.Uno.4.º como el 13.1.ºg) LIVA.

De todas formas en España no funcionan sis-temas de refrigeración o calefacción transna-cionales, propios de algunos países del estede Europa.

II.8. Gas natural, electricidad, frío y calor

Desde el 01-01-2005 son sujetos pasivos losempresarios o profesionales adquirentes degas distribuido a través de redes de gas natu-ral o de electricidad, cuando el transmitente noestá establecido y el adquirente comunica suNIF/IVA atribuido por la Administración espa-ñola (artículo 84.uno.4º LIVA según redaccióndada por la Ley 22/2005, de 18 de noviem-bre). Como acabamos de ver en el apartadoanterior, la ISP también se produce cuando enestas entregas el destinatario es una personajurídica que no actúe como empresario o pro-fesional que esté en posesión de un NIF/IVAatribuido por la Administración española.

Desde 01-01-2011 hay que entender aplica-ble este supuesto de ISP, a las entregas de

gas realizadas en dichas condiciones peroa través de una red conectada a una red dedistribución de gas natural situada en el te-rritorio de la Comunidad (no sólo a través deésta última), y a las entregas de calor o fríoa través de las redes de calefacción o de re-frigeración que se entiendan realizadas enel territorio de aplicación del impuesto con-forme al artículo 68.Siete LIVA. Cabe haceraquí las mismas reflexiones que en el apar-tado anterior respecto de las deficiencias le-gislativas de la LPGE para 2011, subsana-das por la Ley 2/2012, de 29 de junio de2012, de PGE para 2012.

III. Problemas prácticos en la inversión delsujeto pasivo

El mecanismo de ISP, muy extendido en losúltimos años como hemos visto, presenta noobstante algunos inconvenientes. Uno deellos es la falta de regulación de las obliga-ciones formales inherentes a la inversión.Hasta ahora, la solución a esta carencia laha intentado aportar la DGT incluyendo en lasconsultas que ha emitido recientementesobre los nuevos supuestos de ISP, una refe-rencia a la obligación del destinatario de in-formar al proveedor o prestador sobre siactúa o no como empresario o profesional y,en su caso, sobre la naturaleza de las obrasque se estén realizando. La solución correctaha de venir con la aprobación del actual-mente Proyecto de Real Decreto por el quese modifican el RIVA y otros Reglamentos dedesarrollo de la LGT, así como el Reglamentopor el que se regulan las obligaciones de fac-turación, que salió a Información Pública elpasado 11-07-2013 y desarrolla todas esasobligaciones de información.

En todo caso, es necesario analizar quépuede ocurrir si siendo procedente la ISP seproduce la repercusión por el proveedor o

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prestador, o qué consecuencias puede su-poner aplicar la ISP sin ser procedente.

III.1. Aplicación indebida de la inversión delsujeto pasivo.

Pueden darse varias situaciones diferentesen función de que el destinatario haya de-clarado las cuotas devengadas y soporta-das derivadas de la indebida ISP, o de que,por el contrario, junto a la no repercusión delimpuesto por el proveedor o prestador, eldestinatario no haya declarado el impuesto,bien porque no sea empresario o profesio-nal o por otro motivo.

a) El destinatario es empresario o profesio-nal y ha consignado en su declaración elIVA devengado, así como también haprocedido a su deducción.

Si la Administración tributaria, como resul-tado de una comprobación, entiende que noprocedía la ISP por la razón que fuera (noera una entrega exenta con posibilidad derenuncia, no eran ejecuciones de obra conla finalidad de la construcción o rehabilita-ción de una edificación, no se trataba deuna ejecución de garantías, etc.), el errorpuede deberse a una actitud negligente delproveedor o prestador o no. Por tanto la Ad-ministración tributaria debería actuar delmodo siguiente:

a.1.) En sede del proveedor o prestador sepracticará liquidación por el IVA no repercu-tido, con los correspondientes intereses dedemora. Si no queda acreditada negligenciao culpa no se impondrá sanción lo que, deacuerdo con el artículo 97.Tres.2.º LIVA, lepermitiría al proveedor o prestador rectificarla repercusión y exigir su pago al destinatario.Si por el contrario se apreciara la comisión deinfracción y se impone la sanción correspon-diente, no se podrá rectificar la repercusión ymenos aún exigir el pago al destinatario. Re-

cordemos que el artículo 89.Dos LIVA esta-blece que también se rectifica la repercusióncuando sin haber repercutido cuota alguna,se emitió la factura correspondiente; lo quecoincide con este caso de indebida ISP.

La rectificación de la repercusión, al implicarun aumento de las cuotas inicialmente reper-cutidas, debe hacerse mediante declaración-liquidación complementaria a la que le seránaplicables los recargos e intereses de de-mora que procedan conforme al artículo 27LGT. Sólo si se entiende que la causa es unerror fundado de derecho la rectificaciónpuede hacerse, de acuerdo con el artículo89.Cinco LIVA, en la declaración-liquidacióndel período en que se deba efectuar la recti-ficación. Es muy dudoso que exista error fun-dado de derecho, pues la incorrecta ISP nor-malmente derivará de un error en la aprecia-ción de los hechos, mediando o no engañodel destinatario, pero no de un error en la in-terpretación de la norma. Sin embargo, en uncaso similar aunque inverso, en el que unaJunta de Compensación repercutió indebida-mente siendo procedente la ISP, la DGT ha en-tendido que la rectificación se debe a unerror fundado de derecho (Consulta V1729-13 de 27-05-2013 que luego se analiza).

a.2.) En sede del destinatario se regulari-zará, eliminándolos, tanto el IVA devengadocomo el soportado y deducido, lo que en elcaso general de prorrata del 100 por 100nos lleva a una cuota de cero euros. Poresta razón, en estos casos es probable quesi la comprobación se inició en el proveedoro prestador, la Administración tributaria nollegue a regularizar al destinatario, particu-larmente si la conducta del proveedor oprestador fue sancionada y no va a produ-cirse rectificación de la repercusión. Si laprorrata no es del 100 por 100 y el destina-tario dedujo un importe inferior a la cuotadevengada consignada en su autoliquida-

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ción por ISP, la situación no varía siempreque no vaya a haber rectificación de la re-percusión por el proveedor o prestador. Enefecto, el IVA devengado consignado esequivalente al que habría debido pagar alproveedor o prestador, y la deducción siguesiendo la misma a la que habría tenido de-recho si en lugar de consignar el IVA deven-gado en su autoliquidación, lo hubiera satis-fecho al proveedor o prestador.

Pero si hay rectificación de la repercusión porel proveedor o prestador, el destinatario seencuentra con que tiene que hacer frente alpago de un impuesto que ya ha delcarado ala Hacienda Pública mediante la consignacióncomo IVA devengado en su autoliquidaciónpor el impuesto. Aún en este caso, si la pro-rrata es del 100 por 100 no tiene sentido larectificación de cuotas devengadas y deduci-das, por el efecto nulo que se produce si notenemos en cuenta el efecto financiero. Bas-taría con satisfacer las cuotas ahora repercu-tidas por rectificación y proceder de nuevo adeducirlas. Sin embargo, si el destinatario notiene prorrata del 100 por 100 no tendría sen-tido volver a pagar y a deducir, porque seríaduplicar el coste efectivo que le supone el IVAsoportado no deducible. En este caso, si noes la Administración la que actúa de oficio ensede del destinatario regularizando la inde-bida ISP, y sin perjuicio de que deba satisfaceral proveedor o prestador la cuota repercutidaal rectificar la repercusión, así como deducirlaen el porcentaje de prorrata de que se trate,el destinatario debería impugnar la autoliqui-dación en la que indebidamente consigno lacuota de IVA devengado por ISP y no la dedujoo lo hizo sólo parcialmente, instando la recti-ficación de la misma.

Si antes del inicio de cualquier actuación decomprobación de la Administración tributaria,fuera el propio proveedor o prestador el que,tras advertir o ser advertido por el destinata-

rio que no era procedente la ISP, pretende rec-tificar el error, debe actuar rectificando la re-percusión conforme se ha señalado en elapartado a.1) anterior. El destinatario, al re-cibir la factura rectificativa, deberá tener encuenta las mismas consideraciones que lasque se han señalado en el párrafo anterior.

b) El destinatario no es empresario o profe-sional ni presenta declaración del IVA.

En este caso el destinatario con toda proba-bilidad es responsable de la incorrecta tribu-tación de la operación, probablemente con laintención de ahorrarse el IVA haciendo creeral proveedor o prestador que es sujeto pa-sivo del impuesto. Se ha emitido una facturasin IVA porque el destinatario habrá manifes-tado que se cumplen todos los requisitospara aplicar la ISP, pero resulta que no es así.El caso típico sería el de un particular, porejemplo un autopromotor de una vivienda uni-familiar, que dice que sí es empresario. Enestos casos la Administración tributaria de-bería actuar del modo siguiente:

b.1.) En sede del proveedor o prestadorpracticará liquidación para que se ingrese lacuota e intereses, pero sin sanción a menosque exista prueba de connivencia entre laspartes. Si no hay sanción, conforme a lo dis-puesto en el artículo 97.Tres.2.º LIVA, el pro-veedor o prestador podrá rectificar la reper-cusión y exigir su pago al destinatario.

b.2.) En sede del destinatario simplementehay que señalar que está obligado a pagaral proveedor o prestador la cuota repercu-tida al rectificar la repercusión, sin quepueda deducirla. Si se dan las circunstan-cias necesarias, lo que en estos casos esprobable, se podría imponer al destinatariola sanción correspondiente a la infraccióndel artículo 170.Dos.2.º LIVA, consistenteen la obtención, mediante acción u omisiónculposa o dolosa, de una incorrecta reper-

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cusión del impuesto, siempre y cuando eldestinatario de la misma no tenga derechoa la deducción total de las cuotas soporta-das. La sanción, prevista en el artículo171.Uno.2.º LIVA, es de multa pecuniariaproporcional del 50 por 100 del importe delbeneficio indebidamente obtenido.

Puede defenderse atinadamente que el artí-culo 89.Tres.1.º LIVA impide la rectificaciónde la repercusión por el proveedor o presta-dor, ya que se trata de un aumento de cuotasa un destinatario particular, que no se debea las causas del artículo 80 LIVA (envases yembalajes, descuentos y bonificaciones, anu-lación total o parcial de las operaciones, al-teración del precio, impago en situación con-cursal o simple mora). También podría argu-mentarse en contrario señalando que la in-debida ISP se debe al engaño urdido por eldestinatario haciéndose pasar por empresa-rio o profesional, por lo que su intervenciónen la operación en la que se le repercutieroncero euros, lo fue en calidad de empresarioo profesional, no de particular. De todosmodos sí que habría una responsabilidad so-lidaria del destinatario particular que me-diante engaño hiciese creer al proveedor oprestador que a la operación en cuestión leera aplicable la ISP, pues dispone el artículo87.Uno LIVA que serán responsables solida-rios de la deuda tributaria que correspondasatisfacer al sujeto pasivo, los destinatariosde las operaciones que, mediante acción uomisión culposa o dolosa, eludan la correctarepercusión del impuesto.

c) El destinatario es empresario o profesio-nal pero no ha consignado en su decla-ración el IVA devengado, ni ha procedidoa su deducción.

Si no siendo procedente la ISP se produceesta situación, la Administración tributariadebería actuar del modo siguiente:

c.1.) En sede del proveedor o prestador seactúa como hemos visto en el apartado a.1.)anterior, es decir, practicando liquidación porel IVA no repercutido. La rectificación o no dela repercusión dependerá de que haya exis-tido o no infracción, como vimos en dichoapartado (artículo 97.Tres.2.º LIVA).

c.2.) En sede del destinatario no hay nadaque regularizar, pues ni declaró el IVA deven-gado ni dedujo cuota alguna. Si el proveedoro prestador no es sancionado y le repercuteel IVA al rectificar la repercusión conformeal artículo 89 LIVA, el destinatario deberásatisfacerlo y podrá deducir las cuotas so-portadas. Si no tuviera derecho a la deduc-ción plena y la incorrecta ISP se debiera aél, el destinatario podría ser declarado res-ponsable solidario de la deuda tributaria delproveedor o prestador (artículo 87.UnoLIVA), y ser sancionado con multa pecuniariaproporcional del 50 por 100 de las cuotasno repercutidas (171.Uno.2.º LIVA).

III.2. No aplicación de la inversión del sujetopasivo siendo procedente.

Cuando procede la ISP y no se aplica, reper-cutiendo el impuesto el proveedor o presta-dor, las consecuencias son más complejascomo veremos a continuación. También aquípueden darse diferentes situaciones en fun-ción sobre todo de que el proveedor o pres-tador haya declarado e ingresado las cuotasindebidamente repercutidas.

a) El proveedor o prestador declara e ingresalas cuotas indebidamente repercutidas.

Si la Administración tributaria, como resul-tado de una comprobación, entiende queprocedía la ISP y que no se aplicó, el errorpuede deberse a una actitud negligente delproveedor o prestador, del destinatario, o deambos. No obstante, en este supuesto nohay perjuicio para la Hacienda Pública. En

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primer lugar porque las cuotas deducidaspor el destinatario son las mismas que ha-bría deducido con la ISP. En segundo lugarporque aunque el destinatario no ha consig-nado el IVA devengado en su autoliquida-ción, sí que lo ha hecho el proveedor o pres-tador. En definitiva, se deducen cuotas quese han repercutido e ingresado. La Adminis-tración tributaria podría optar por tanto poruna no intervención, dado que no hay finali-dad de fraude en la actuación de los opera-dores ni perjuicio para la Hacienda Pública.No obstante, caso de que sí actúe y com-pruebe, debería hacerlo del siguiente modo:

a.1.) En sede del proveedor o prestadorpracticando liquidación eliminando la reper-cusión. No obstante, la devolución de ingre-sos indebidos subsiguiente no se haría afavor de él sino del destinatario, siempre ycuando éste no hubiera deducido las cuotas,ya que el artículo 14.2.c).4.º del Reglamentode Revisión en Vía Administrativa, aprobadopor Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo(en adelante RRVA), así lo establece como re-quisito. Pero si la Administración tributariaactúa también en sede del destinatario y eli-mina el derecho de éste a deducir las cuotassoportadas, por no haberse devengado con-forme a Derecho, de acuerdo con el artículo129.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27de julio, por el que se aprueba el ReglamentoGeneral de las actuaciones y los procedi-mientos de gestión e inspección tributaria yde desarrollo de las normas comunes de losprocedimientos de aplicación de los tributos(en adelante RGAT), se entenderá que el des-tinatario no tiene derecho a la deducción de

las cuotas soportadas, procediendo la devo-lución en su favor mediante la rectificaciónde la autoliquidación del proveedor o presta-dor. Dicha rectificación, si no se produce deoficio por la Administración al regularizar aldestinatario, puede instarla tanto el provee-dor o prestador como el destinatario, es-tando éste último legitimado para ello por elartículo 14.1.c) RRVA. Para efectuar la devo-lución es necesario que la liquidación admi-nistrativa por la que se elimina el derecho adeducir del destinatario adquiera firmeza(art. 129.2 RGAT).

a.2) En sede del Destinatario practicando li-quidación eliminando la deducción de lacuota indebidamente repercutida e incorpo-rando la cuota devengada por ISP. En cuantoa la deducción de esta última cuota en la pro-pia liquidación practicada regularizando su si-tuación, la postura administrativa es quedebe admitirse dicha deducción —resultandocuota cero— sólo cuando la conducta no seaconstitutiva de infracción, es decir, cuando eldestinatario haya actuado por error fundadode derecho o interpretación razonable de lanorma. Sin embargo, si hay infracción tribu-taria8 sólo se podrá deducir la cuota de IVApor ISP si está contabilizada (artículo 99.TresLIVA). Si no está contabilizada la liquidaciónadministrativa resultará con cuota a ingresary, por tanto, serán exigibles los correspon-dientes intereses de demora.

El TJCE señaló, con relación a un supuestode ISP, que la normativa comunitaria permiteque se establezcan formalidades para poderejercer el derecho a deducir, pero que la vul-neración de estas obligaciones formales no

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8 Infracción prevista en el artículo 170.Dos.4.º LIVA, consistente en la no consignación en la autoliquidación porel impuesto de las cantidades por las que sea sujeto pasivo el destinatario, conforme a los artículos 84.Uno.2.º,3.º y 4.º, 85 y 140 quinque LIVA. La sanción, de acuerdo con el artículo 171.Uno.4.º LIVA, es del 10 por 100 dedichas cantidades. De acuerdo con la disposición adicional 3.ª del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre,del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, cuando procede la sanción citada del 10 por 100no procede la que fuera procedente conforme a los artículos 191, 193, 194 y 195 LGT.

puede privar al sujeto pasivo de su derechoa deducir, puesto que el principio de neutra-lidad fiscal exige que se conceda la deduc-ción del IVA soportado si se cumplen los re-quisitos materiales, aun cuando los sujetospasivos hayan omitido determinados requisi-tos formales. En base a la postura del TJCE,la Administración tributaria renunció a la nodeducibilidad de las cuotas aún cuando seaprecie la existencia de infracción, pero nohizo lo mismo con relación a que el momentopara hacerlo pueda ser anterior al de la con-tabilización. Es por eso que la Administracióntributaria española permite deducir las cuo-tas correspondientes a la ISP no aplicada ini-cialmente, pero solamente cuando se hayancontabilizado y siempre dentro del plazo decuatro años desde el devengo. En casos ex-traordinariamente graves cuando exista malafe e intención defraudatoria, la Administra-ción tributaria entiende que incluso se puededenegar definitivamente el derecho a deducirlas cuotas de operaciones con ISP, deacuerdo con el artículo 89.Tres.2º LIVA, quese refiere a la imposibilidad de rectificar larepercusión cuando sea la Administración laque ponga de manifiesto en sus liquidacio-nes las cuotas devengadas y no repercuti-das, existiendo infracción tributaria.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 25-03-2009 (rec. cas. 4608/2006), mantuvo unapostura contraria a la Administrativa enten-diendo que si el contribuyente hubiera ac-tuado de forma correcta habría deducido deinmediato las cuotas devengadas, por lo quedebe permitirse la deducción inmediata enla propia regularización que la Administra-ción haga, sin exigencia de intereses de de-mora y con independencia de la contabiliza-ción. Sin embargo, la Administración sigueentendiendo que el Tribunal Supremo se re-fiere sólo a los supuestos en que el obligadotributario haya actuado según una interpre-tación razonable o error fundado de derecho.

No comparto esta tesis, pues lo que el Tri-bunal Supremo pone de manifiesto es quela actuación indebida del contribuyente, enla medida en que no habría originado perjui-cio real a la administración pues de haberactuado correctamente no habría debido in-gresar nada, no puede dar lugar a la exigen-cia de intereses de demora, dado que éstosno pueden tener carácter sancionador. Lodemás sólo parece manifestación de unaobstinación administrativa. En efecto, el Tri-bunal Supremo en posteriores sentencias,como las de 12-11-2009 (rec. cas. 1398/2004), 10-03-2010 (rec. cas. 5939/2004),26-01-2011 (rec. cas. 1220/2006), 28-01-2011 (rec. cas. unificación de doctrina 105/2007), 03-06-2011 (rec. cas. unificación dedoctrina 202/2007) 12-07-2012 (rec. cas.unificación de doctrina 90/2010) y 30-01-2013 (rec. cas. 3645/2009), vuelve a seña-lar que debe admitirse la deducción inme-diata en las regularizaciones que practiquela Administración en supuestos de ISP, de ad-quisiciones intracomunitarias o de importa-ciones de bienes, sin exigencia de interesesde demora. También la Audiencia Nacionalse ha manifestado en igual sentido que elTribunal Supremo en el caso de ISP en ope-raciones con oro (SAN de 04-10-2011, rec.n.º 226/2008). La misma tesis sigue elTEAC en la Resolución 00/6532/2008 de23-02-2010 y, para adquisiciones intracomu-nitarias de bienes, en la RTEAC 00/7568/2008 de 19-10-2010, aunque en el caso delTEAC hay que reconocer que deja claro quela deducción inmediata está supeditada aque no quede acreditada la pretensión delsujeto pasivo de obtener una ventaja fiscalindebida en fraude o abuso de la norma.

Aunque nos hemos referido a cómo debe ac-tuar la Administración tributaria en sus com-probaciones, lo cierto es que el propio obli-gado tributario que observe que indebida-mente repercutió el impuesto siendo proce-

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dente la ISP, puede y debe rectificar élmismo la repercusión. Respecto a una Juntade Compensación que repercutió indebida-mente el IVA a sus miembros cuando lo co-rrecto era la ISP, se pronuncia la DGT en laconsulta V1729-13 de 27-05-2013. La DGTindica los pasos a seguir:

1º) La indebida repercusión del impuestopor la junta de compensación (contratista)cabe calificarla de “error fundado de dere-cho”. No obstante la DGT no analiza porquéconsidera que hay tal error fundado, puesen mi opinión dependerá de cada caso y delas circunstancias concurrentes. Lo más fre-cuente, como se ha señalado ya antes, seráque haya un error en la apreciación de loshechos determinantes de la ISP, no un errorinterpretativo. La DGT pretende, claramente,facilitar las cosas cuando no ha habido in-tención de defraudar y existe el propósito derectificar.

2º) La junta de compensación debe efectuarla rectificación de las cuotas repercutidasconforme al art. 89.Cinco LIVA, pudiendooptar por:

- Iniciar un procedimiento de devolución deingresos indebidos de acuerdo con lo dis-puesto en los artículos 14 a 16 RRVA.

- Regularizar su situación tributaria en la de-claración-liquidación correspondiente al pe-riodo en que deba efectuarse la rectificacióno en las posteriores hasta el plazo de unaño a contar desde el momento en que seadvierta la circunstancia de que se expidie-ron las facturas repercutiendo en lugar deentender que el sujeto pasivo era el desti-natario. En este caso debe reintegrar a losclientes (juntacompensantes) el importe delas cuotas indebidamente repercutidas.

Finalmente, deberá expedir la correspon-diente factura rectificativa haciendo constarla mención “inversión del sujeto pasivo”.

3º) El propietario destinatario (juntacompen-sante) debe consignar las cuotas rectificadaspor el contratista como menor IVA soportadoen la declaración-liquidación correspondienteal periodo en que hubiera recibido la facturarectificativa conforme al art. 114.Dos.2.º LIVA.Por otro lado, deberá efectuar la correspon-diente regularización de las cuotas devenga-das como consecuencia de la ISP, resultandoun IVA devengado mayor del periodo en quese devengaron tales cuotas. Asimismo, podráoptar por ejercitar en ese mismo periodo suderecho a la deducción de las cuotas sopor-tadas como consecuencia de tal operación, deacuerdo con el artículo 99.Tres LIVA.

b) El proveedor o prestador repercute en fac-tura pero, declarando o no la operación,no ingresa:

Estamos ante un caso en el que el provee-dor o prestador se apropia del IVA que per-cibe del destinatario, que en principio habrádeducido las cuotas indebidamente sopor-tadas. Aquí sí que hay un perjuicio para laHacienda Pública porque el destinatario de-duce cuotas que no han sido ingresadas.Esa falta de ingreso puede derivar de que elproveedor o prestador haya omitido en suautoliquidación las cuotas indebidamenterepercutidas, o de que aún habiéndolas con-signado el ingreso no se haya hecho efec-tivo, por ejemplo porque efectúe un recono-cimiento de deuda, o porque la autoliquida-ción sea incorrecta por otras causas, comola deducción de cuotas ficticias. Las expli-caciones o razones de la falta de ingresoefectivo de las cuotas pueden ser muchas.Pues bien, la Administración debería actuardel siguiente modo:

b.1.) En sede del proveedor o prestadorpracticando liquidación eliminando la reper-cusión. No obstante, en principio pareceríaque en este caso no procede la devoluciónal destinatario de las cuotas indebidamente

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repercutidas porque no han sido ingresadaspor el proveedor o prestador. Y así es cuandoéste último no ha consignado las cuotas re-percutidas en su autoliquidación por el im-puesto. Sin embargo, cuando sí que las haconsignado pero no ha realizado el ingresoefectivo de las mismas, el TEAC reiterada-mente, en base a la literalidad del artículo14.2.c).2.º RRVA, ha entendido que el in-greso existe simplemente porque “… quienlas repercutió las hubiese consignado debida-mente en su autoliquidación del tributo, conindependencia del resultado de dicha autoli-quidación” (Resoluciones 00/4646/2009 y001183/2010, de 27-04-2010 y 24-05-2012 respectivamente).

Por lo tanto, si el proveedor o prestador con-signó las cuotas, aunque el ingreso no sehaya hecho efectivo, procede devolver aldestinatario las cuotas indebidamente re-percutidas. Esto provoca una claro perjuicioa las arcas públicas9.

No parece que pueda tener cabida aquí, paraexigir al proveedor o prestador el pago de lacuota indebidamente repercutida, la jurispru-dencia comunitaria sobre la figura del “res-ponsable del déficit de ingresos fiscales”, acu-ñada por el Tribunal de Justicia de la UniónEuropea al interpretar el artículo 21.1 c) dela Sexta Directiva del IVA, correlativo al artí-culo 203 de la Directiva 2006/112/CE. Larazón es clara, para que pueda aplicarse esadoctrina y exigirse al proveedor o prestadorel pago de un IVA repercutido indebidamente,es preciso que exista una efectiva deducciónde estas cuotas improcedentemente reper-

cutidas y no declaradas, pero que haya deca-ído, por cualquier causa, el derecho de la Ad-ministración a la regularización del impuestoen sede del destinatario. Sólo en las circuns-tancias señaladas, la imposibilidad de la Ad-ministración de exigir al sujeto que indebida-mente repercutió las cuotas de IVA, incum-pliendo sus obligaciones legales de rectificaro declarar las mismas, conduce a una inevi-table pérdida de ingresos fiscales, mientrasque en nuestro caso el problema surge pre-cisamente cuando eliminamos la deducciónen sede del destinatario.

En las circunstancias descritas en el párrafoanterior, el TJUE en diversas ocasiones ha lle-gado a admitir la posibilidad de que se recu-pere el impuesto del propio sujeto pasivo queindebidamente repercutió “como responsablede la pérdida de ingresos fiscales” con origen,en última instancia, en la apariencia de dedu-cibilidad del impuesto conscientemente gene-rada por una actuación contraria a derecho.Se pueden ver en este sentido diversas Sen-tencias del TJUE (13-12-1989, asunto C-342/87; 19-09-2000, Asunto C-454/98; 06-11-2003, Asuntos acumulados C-78/2002 aC-80/2002; 15-03-2007, Asunto C-35/2005;18-06-2008, Asunto C-566/07). También elTEAC se ha manifestado en las Resoluciones00/2698/2010 de 27-03-2012 y 00/145/2011 de 23-05-2013.

b.2) En sede del Destinatario practicandoliquidación eliminando la deducción de lacuota indebidamente repercutida e incorpo-rando la cuota devengada por ISP. Cabehacer similares razonamientos a los vistos

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9 En la actualidad se tramita una reforma de los artículos 14 y 16 RRVA para corregir esta interpretaciónliteral del artículo 14.2.c).2.º RRVA, de forma que en las autoliquidaciones a ingresar sólo se devuelva lacantidad indebidamente repercutida que exceda del importe pendiente de ingreso por el proveedor o presta-dor, aunque éste haya consignado las cuotas en su autoliquidación a ingresar. Se trata del Proyecto de RDpor el que se modifican el RIVA, el RRVA, el RGAT, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones defacturación (Información Pública desde el 11-07-2013).

en el apartado a.2) anterior, sobre la deduc-ción en sede del destinatario de las cuotasdevengadas por ISP en el marco de una re-gularización administrativa. Cabe tambiéninsistir de nuevo en que el destinatario sólopodrá obtener la devolución de la cuota queha soportado por repercusión directa, cuyadeducción se ha eliminado, cuando el pro-veedor o prestador la haya consignado ensu autoliquidación por el impuesto y unavez que la liquidación administrativa que eli-mine la deducción de las mismas adquierafirmeza.

IV. Conclusiones

Después de analizar los diferentes supuestosde inversión del sujeto pasivo y los inconve-nientes prácticos que pueden ocasionar, esfácil afirmar que la introducción rápida y re-ciente de los nuevos supuestos de inversión,por medio de la Ley 38/2011 (procesos con-cursales) y de la Ley 7/2012 (renuncia aexenciones inmobiliarias, ejecuciones de ga-rantías y ejecuciones de obra y cesiones depersonal), no han encajado del todo bien enel ordenamiento tributario preexistente. Lanecesidad de modificar los artículos 14 y 16RRVA, para que no se devuelvan al adquirentecuotas no ingresados por el proveedor o pres-tador que repercutió indebidamente al no apli-car la ISP; el claro error terminológico tantodel artículo 20.Dos como del segundo guióndel artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA, al señalar quees el sujeto pasivo quien renuncia a las exen-ciones inmobiliarias, en lugar de referirse altransmitente o proveedor como hace la Direc-

tiva 2006/112/CE; el problema que puedeplantearse en las entregas exentas de inmue-bles realizadas en el seno de procedimientosjudiciales o administrativos de ejecución for-zosa, al estar vedada al rematante en estoscasos la Disposición adicional sexta de laLIVA desde la Ley 7/2012; o la falta de regu-lación reglamentaria de las imprescindiblescomunicaciones que debe haber entre laspartes, en aras a determinar en cada caso siprocede la ISP; no son sino claras manifesta-ciones de que no es aconsejable modificar ar-tículos o algunos de sus apartados, sin de-tectar y evaluar detenidamente todos losefectos colaterales.

En todo caso, la ISP es una medida de con-trol tributario y lucha contra el fraude que laDirectiva del IVA admite, para permitir que losEstados miembros se protejan adecuada-mente contra situaciones que perjudican larecaudación tributaria. Los agentes económi-cos deben conocer cuanto antes la nueva re-gulación de los nuevos supuestos de inver-sión, aunque para ello será necesario que seculmine el proceso regulador con la aproba-ción del Proyecto de Real Decreto que ya seha citado en diversas ocasiones a lo largo deeste documento, que modifica diversos regla-mentos (RIVA, RRVA, etc.). La seguridad jurí-dica es esencial para los obligados tributa-rios aunque en este caso, al menos en parte,ha brillado por su ausencia.

Antonio José Rodríguez VegazoInspector de Hacienda del Estado

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Situación actual de los tributos cedidos en la Región de Murcia

1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

• Novedad (con efectos desde el 1 de enero de 2013): Tarifa autonómica.

• Se derogan las siguientes deducciones

· El tramo autonómico de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

· La deducción para los jóvenes que se encuentren en situación legal de desempleo, quecausen alta por primera vez en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

• Deducción por adquisición de vivienda del 5 por 100 siempre que:

· El contribuyente tenga como máximo 35 años.

· Cuando la parte general de la base imponible menos el mínimo personal y familiar seainferior a 24.107,2 i siempre que la base imponible del ahorro no supere los 1.800 i.

• Los contribuyentes que aplicaron las deducciones autonómicas por adquisición o rehabi-litación de vivienda habitual establecidas para los ejercicios 1998,1999 y 2000 podrándeducirse el 2 por 100 de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición orehabilitación de la vivienda habitual situada en la Región de Murcia. La deducción serádel 3 por 100 cuando la base imponible liquidable general sea inferior a 24.200 i, siem-pre que la base del ahorro no supere 1.800 i.

• Los contribuyentes que aplicaron las deducciones autonómicas por adquisición de viviendapara jóvenes con residencia en la Región de Murcia establecidas para los ejercicios 2001,2003, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 podrán aplicar la deducción del 5por 100 señalada anteriormente.

• Deducción del 15 por 100 de las cantidades satisfechas por gastos de guardería parahijos menores de 3 años:

· Máximo de 330 i en caso de tributación individual y 660 i en caso de tributación con-junta.

· Requisitos:

- La familia debe ser de la modalidad biparental.

- Que ambos cónyuges trabajen fuera del domicilio familiar.

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Resto base liquidable Tipo aplicable%Hasta i Hasta i

0 0 17.707,20 12,00

17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00

33.007,20 4.266,82 20.400,00 18,50

53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,50

120.000,20 22.358,36 55.000,00 23,50

175.000,20 35.283,36 en adelante 24,50

- Que ambos cónyuges obtengan rentas procedentes del trabajo personal o de activi-dades empresariales o profesionales.

- Que la base imponible general menos el mínimo personal y familiar sea inferior a19.360 i, en declaraciones individuales, y a 33.800 i en declaraciones conjuntas,siempre que la base imponible del ahorro, sea cual sea la modalidad de declaración,no supere 1.202,02 i.

· Las unidades familiares compuestas por uno solo de los padres e hijos menores podrándeducir el 15 por 100 de las cantidades satisfechas con un máximo de 660 i por cadahijo de esa edad. Requisitos:

- Que el padre o la madre que tiene la custodia del hijo trabaje fuera del domicilio familiar.

- Que obtenga rentas procedentes del trabajo personal o de actividades empresarialeso profesionales.

- Que la base imponible general menos el mínimo personal y familiar sea inferior a19.360 i, siempre que la base imponible del ahorro no supere los 1.202,02 i.

· Las unidades familiares que tengan la consideración de familia numerosa podrán aplicaresta deducción cuando la base imponible general menos el mínimo personal y familiar seainferior a 44.000 i, siempre que la base imponible del ahorro no supere 1.202,02 i.

• 30 por 100 por donaciones dinerarias a la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, asícomo a las entidades institucionales dependientes de la misma y a Fundaciones que tengancomo fines primordiales el desarrollo de actuaciones y protección del Patrimonio Históricode la Región de Murcia, y que tengan administrativamente reconocida tal condición.

· Esta deducción es incompatible con la deducción por donativos a esas mismas Funda-ciones regulada en la normativa estatal.

· La base máxima de esta deducción será la establecida con carácter general por la nor-mativa estatal como límite para la deducción por donativos, minorada en las cantidadesque constituyan para el contribuyente base de dichas deducciones.

• Deducción del 10 por 100 de las inversiones realizadas en ejecución de proyectos de ins-talación de los recursos energéticos procedentes de fuentes de energía renovables solartérmica, fotovoltaica y eólica. Requisitos:

· Las cantidades satisfechas deben destinarse a la adquisición e instalación de los re-cursos energéticos renovables en la vivienda habitual del contribuyente. También seaplicará la deducción a las inversiones realizadas en la adquisición e instalación de losrecursos energéticos renovables en viviendas destinadas al arrendamiento, siempreque el arrendamiento no tenga la consideración de actividad económica.

· La base máxima de deducción se fija en 10.000 i sin que, en todo caso, el importe dela deducción pueda superar los 1.000 i.

· Debe ser reconocida por la Administración Regional la procedencia de la misma.

· El patrimonio del contribuyente al finalizar el periodo impositivo debe exceder del valorinicial, al menos, en la cuantía de las inversiones realizadas.

• Deducción del 20 por 100 de las inversiones realizadas en dispositivos domésticos de aho-rro de agua, de acuerdo con lo establecido en la Ley 6/2006, sobre incremento de las me-didas de ahorro y conservación en el consumo de agua en la Región de Murcia. Requisitos:

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· Las cantidades satisfechas tienen que destinarse a la adquisición e instalación de losdispositivos domésticos de ahorro de agua en viviendas que constituyan la vivienda ha-bitual del contribuyente.

· La base máxima de la deducción es de 300 i, sin que, en todo caso, el importe superelos 60 i anuales.

2. Impuesto sobre el Patrimonio

• Novedad (con efectos desde el 1 de enero de 2013): regula la tarifa

3. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

• Regula la tarifa (con efectos a partir del 11 de julio de 2013):

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Base LiquidableHasta i

Cuota íntegrai

Resto base liquidableHasta i

Tipo aplicable%

0,00 0 167.129,45 0,24167.129,45 411,11 167.123,45 0,36334.252.88 1.002,75 334.246,87 0,60668.499,75 3.008,23 668.499,76 1,08

1.336.999,51 10.228,03 1.336.999,50 1,562.673.999,01 31.085,22 2.673.999,02 2,045.347.998,03 85.634,80 5.347.998,03 2,5210.695.996,06 220.404,35 en adelante 3,0010.695.996,06 222.242,73 En adelante 3,03

Base liquidablehasta i

Cuota íntegrai

Resto base liquidablei

Tipo%

0,00 0,00 7.993,46 7,657.993,46 611,50 7.987,45 8,5015.980,91 1.290,43 7.987,45 9,3523.968,36 2.037,26 7.987,45 10,2031.995,81 2.851,98 7.987,45 11,0539.943,26 3.734,59 7.987,45 11,9047.930,72 4.685,10 7.987,45 12,7555.918,17 5.703,50 7.987,45 13,6063.905,62 6.789,79 7.987,45 14,4571.893,07 7.943,98 7.987,45 15,3079.880,52 9.166,06 39.877,15 16,15119.757,67 15.606,22 39.877,16 18,70159.634,83 23.063,25 79.754,30 21,25239.389,13 40.011,04 159.388,41 25,50398.777,08 80.655,08 398.777,54 31,75797.555,08 207.266,95 en adelante 36,50

• Reducciones en adquisiciones “mortis causa”:

· Del 99 por 100 en las sucesiones que incluyan el valor de una empresa individual o deun negocio profesional, situados en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, ode participaciones en entidades cuyo domicilio fiscal y social se encuentre en la Comu-nidad Autónoma de la Región de Murcia. Solo podrá aplicarla el adquirente que se ad-judique la empresa individual o el negocio profesional o las participaciones, siempreque esté incluido en los Grupos I y II. Requisitos:

- Será aplicable a empresas individuales, negocios profesionales y entidades con do-micilio fiscal y social en la Región de Murcia.

- La participación del causante en la entidad debe ser, al menos, el 10 por 100 deforma individual (requisito más exigente que en la norma estatal, 5 por 100), o del20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colateraleshasta el tercer grado, por consanguinidad, afinidad o adopción.

- Que se mantenga la inversión, en los mismos activos o similares, por un periodo de5 años.

- Que se mantenga el domicilio fiscal y social de la entidad en el territorio de la Comu-nidad Autónoma de la Región de Murcia durante los 5 años siguientes al fallecimientodel causante

• Deducciones en adquisiciones “mortis causa”:

· 99 por 100 de la cuota que resulte después de aplicar las deducciones estatales y au-tonómicas que, en su caso, resulten aplicables, para las adquisiciones “mortis causa”por descendientes y adoptados menores de 21 años (Grupo I).

· Novedad (con efectos a partir del 11 de julio de 2013): desaparece la deducción del99 por 100 para el Grupo II.

• Reducciones en adquisiciones “inter vivos”:

· 99 por 100 para las transmisiones de una empresa individual o de un negocio profesio-nal situados en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, o de participacionesen entidades cuyo domicilio fiscal y social se encuentre en dicha Región y les sea apli-cable la exención del Impuesto sobre el Patrimonio. Requisitos:

- La donación deberá realizarse a favor del cónyuge, descendientes o adoptados quepertenezcan al Grupo I y II.

- Que el donante tuviese 65 o más años, o se encontrarse en situación de incapacidadpermanente, en grado absoluto o de gran invalidez.

- En caso de transmisión de las participaciones el donante, como consecuencia de ladonación, no mantenga un porcentaje de participación igual o superior al 50 por 100del capital social de la empresa en caso de seguir ejerciendo funciones de direcciónen la entidad (antes el requisito que se exigía era que el donante ejerciera efectiva-mente funciones de dirección en la entidad y la retribución que percibiera por ello su-ponga al menos el 75 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales,profesionales y del trabajo personal)

- Que se mantenga lo adquirido y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Pa-trimonio, por un período de 10 años.

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- Que se mantenga el domicilio fiscal y social de la entidad en el territorio de la Comu-nidad Autónoma de la Región de Murcia durante los 10 años siguientes al falleci-miento del causante.

· 99 por 100 por las donaciones de bienes inmuebles de naturaleza urbana sitos en laRegión de Murcia que vayan a constituir la vivienda habitual de los donatarios. Si elvalor real del inmueble supera los 150.000 i, la reducción se aplicará sobre dichacuantía, tributando el exceso al 7 por 100. Requisitos:

- Los donatarios deben pertenecer al Grupo I y II.

- Deberán formalizarse en documento público.

- El sujeto pasivo no podrá disponer de otra vivienda habitual en el momento de la for-malización de la donación.

- La vivienda deberá mantenerse en el patrimonio durante los 5 años siguientes a suadquisición o construcción, salvo fallecimiento, sin que puedan transmitirse facultadesdel dominio ni partes indivisas de la misma.

- El patrimonio preexistente del donatario no puede ser superior a 402.678,11 i y larenta familiar debe ser inferior a 4 veces el IPREM.

· 99 por 100 por las donaciones en metálico destinadas a la adquisición o rehabilitaciónde la que vaya a constituir la vivienda habitual o a la rehabilitación de la que vaya a cons-tituir la primera vivienda habitual. del sujeto pasivo. Si lo donado supera 150.000 i, apartir de dicho importe se aplica un tipo fijo del 7 por 100. Requisitos:



- Deberá expresarse el origen de los fondos donados y que esté debidamente justifi-cado, habiendo de manifestarse en el propio documento en que se formalice la trans-misión el origen de dichos fondos.


- La vivienda deberá mantenerse en el patrimonio durante los 5 años siguientes a suadquisición o construcción, salvo fallecimiento, sin que puedan transmitirse facultadesde dominio ni partes indivisas de la misma.

- La vivienda ha de adquirirse en un plazo máximo de 1 año, a contar desde la formali-zación de la donación en metálico o, en caso de sucesivas donaciones, a contar desdela fecha de formalización de la primera donación. En el caso de que el importe de ladonación se destine a la construcción de la vivienda habitual, la terminación de lasobras deberá tener lugar en el plazo máximo de cuatro años desde que se produjo laprimera o única donación.


· 99 por 100 de la donación de un solar en el que se vaya a construir la vivienda habitualdel donatario. Si el valor real del inmueble supera el resultado de multiplicar 50.000 ipor el número de donatarios, esta reducción se aplicará con el límite de esa cuantía. El

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exceso que pudiera producirse en el valor real del solar sobre esta cuantía, tributará altipo fijo del 7 por 100. Requisitos:


- La adquisición debe ser en pleno dominio.


- La vivienda deberá estar construida en el plazo máximo de 4 años desde que se otor-gue el documento público de la donación y deberá mantenerse en el patrimonio deldonatario durante los 5 años siguientes a la construcción, salvo fallecimiento, sin quepuedan transmitirse facultades del dominio ni partes indivisas de la misma.


- Si la donación se realiza a favor de más de un contribuyente, cada uno de ellos podráaplicar la reducción sobre la parte proporcional adquirida del inmueble y con el límitepara cada contribuyente de 50.000 i de valor del inmueble.


· 99 por 100 por las donaciones para la constitución o adquisición de una empresa indi-vidual o de un negocio profesional y para la adquisición de participaciones en entidadescon domicilio fiscal y social en la Comunidad de la Región de Murcia con el límite máximode 100.000 i (200.000 si el donatario tiene una minusvalía igual o superior al 33 por100). Requisitos:


- La donación deberá formalizarse en documento público y debe hacerse constar demanera expresa que el dinero donado se destina por parte del donatario exclusiva-mente a la constitución o adquisición de su primera empresa individual o de su primernegocio profesional, o a la adquisición de sus primeras participaciones sociales enentidades que cumplan los requisitos previstos en este artículo.

- La edad del donatario deberá de ser inferior a 35 años en la fecha de formalizaciónde la donación.

- La constitución o adquisición de la empresa individual, del negocio o de las participa-ciones tiene que llevarse a cabo en el plazo máximo de 6 meses desde la formaliza-ción de la donación.

- El patrimonio neto del donatario a la fecha de formalización de la donación no puedesuperar los 300.000 i.

- Si lo que se adquiere es una empresa individual o un negocio profesional, el importeneto de la cifra de negocios del último ejercicio cerrado no puede superar los límitessiguientes: o i en el caso de adquisición de empresa individual.o 1.000.000 i en el caso de adquisición de negocio profesional.

- En caso de adquisición de participaciones de una entidad, salvo para las participa-ciones en empresas de economía social, cooperativas de trabajo asociado o socieda-

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des laborales, además de cumplir los requisitos previstos en el apartado anterior, sedeben de cumplir los siguientes:o Las participaciones adquiridas por el donatario tienen que representar, como mí-

nimo, el 50 por 100 del capital social de la entidad.o El donatario tiene que ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad.

- Que se mantenga la inversión en los mismos activos o similares por un periodo de 5 años.

· 99 por 100 para las donaciones de explotaciones agrícolas situadas en la Región deMurcia. Requisitos:

- La donación deberá realizarse a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, en-cuadrados dentro de los grupos I y II.

- El donante y donatarios deberán tener la condición de agricultor profesional.

- La donación deberá constar en escritura pública.

4. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

• Tipos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas:

· Novedad: (Con efectos para los hechos imponibles realizados a partir de 11 de julio de2013) 8 por 100 (antes 7 por 100), en general, para transmisión de inmuebles que ra-diquen en la Comunidad, así como para la constitución y cesión de derechos reales querecaigan sobre los mismos.

· 3 por 100 por la adquisición de inmuebles por una familia numerosa que radique en laRegión de Murcia. Requisitos:

- Que el inmueble tenga o vaya a tener la consideración de vivienda habitual.

- Que se consigne expresamente en el documento público que formalice la adquisiciónel destino de ese inmueble a vivienda habitual.

- Que la suma de la base imponible general menos el mínimo personal y familiar detodas las personas que vayan a habitar la vivienda sea inferior a 44.000 i. Este límitese incrementará en 6.000 i por cada hijo que exceda del mínimo para alcanzar lacondición de familia numerosa.

· 3 por 100 a las adquisiciones por jóvenes de inmuebles que radiquen en la Región deMurcia. Requisitos:

- Los sujetos pasivos tienen que tener menos de 35 años.

- Que el inmueble adquirido vaya a tener la consideración de vivienda habitual del sujetopasivo y que dicho destino se haga constar expresamente en el documento públicoque formalice la adquisición.

- Que la base imponible del adquirente menos el mínimo personal y familiar no excedade 26.620 i, siempre que la base del ahorro no supere los 1.800 i.

- El valor real de la vivienda no puede exceder de 150.000 i.

· 4 por 100 para la transmisión, constitución y cesión de derechos reales, con exclusiónde los de garantía, de las viviendas calificadas de protección oficial.

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· 2 por 100 para las segundas o ulteriores transmisiones de una vivienda y sus anexosa una persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean apli-cables las normas de adaptación del P.G.C. del Sector Inmobiliario. Requisitos:

- Que esta adquisición constituya parte del pago de una vivienda de nueva construcciónvendida por la persona física o jurídica, que la misma ejerza la actividad empresarial,y que sea adquirida por el transmitente del inmueble.

- Que la persona física o jurídica adquirente incorpore el inmueble a su activo circulante.

- Que la persona física o jurídica adquirente justifique la venta posterior del inmuebledentro del plazo de 2 años siguientes a la adquisición, con entrega de la posesióndel mismo.

· 3 por 100 para las transmisiones de bienes inmuebles en los supuestos en que no serenuncie a la exención del IVA cuando dicha renuncia sea posible.

• Tipos de Actos Jurídicos Documentados:

· Novedad: (Con efectos para los hechos imponibles realizados a partir de 11 de julio de2013) 1,5 por 100 con carácter general en las primeras copias de escrituras y actasnotariales sujetas como documentos notariales.

· Novedad: (Con efectos para los hechos imponibles realizados a partir de 11 de julio de2013) 2 por 100 para las primera copias de escrituras que formalicen la primera trans-misión de inmuebles.

· 0,1 por 100 para los documentos notariales que formalicen la constitución y cancelaciónde derechos reales de garantía, cuyo sujeto pasivo resulte ser Sociedad de GarantíaRecíproca con domicilio social en la Comunidad, aplicándose también a la alteración re-gistral por modificación del rango hipotecario.

· Novedad: (Con efectos para los hechos imponibles realizados a partir de 11 de julio de2013) 2,5 por 100 en el caso de primeras copias de escrituras y actas notariales quedocumenten transmisiones de bienes inmuebles respecto de las cuales se haya renun-ciado a la exención del IVA.

· 0,1 por 100 en las escrituras públicas de la primera transmisión de viviendas acogidasal Plan de Vivienda Joven de la Región de Murcia para adquirentes que tengan comomáximo 35 años.

· 0,1 por 100 para las escrituras de préstamos hipotecarios, tanto de nueva constitucióncomo subrogaciones, destinados a la financiación de la adquisición de viviendas acogidasal Plan de Vivienda Joven de la Región de Murcia, para adquirentes de 35 años o menos.

· 0,1 por 100 para las escrituras de préstamos hipotecarios, tanto de nueva constitucióncomo subrogaciones, destinados a la financiación de la adquisición de viviendas. Re-quisitos:

- Tener una edad inferior o igual a 35 años.

- Que el inmueble tenga o vaya a tener la consideración de vivienda habitual.

- Que la suma de la base imponible general menos el mínimo personal y familiar detodas las personas que vayan a habitar la vivienda sea inferior a 26.620 i y la baseimponible del ahorro no supere los 1.800 i.

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- Que el valor real de la vivienda no supere los 150.000 i.

- Este tipo de gravamen solo se aplicará a la cantidad garantizada por el derecho realde hipoteca que, en ningún caso, puede superar los 150.000 i.

· 0,1 por 100 para las primeras copias de escrituras públicas que documenten préstamoshipotecarios destinados a la financiación de la compra de viviendas por parte de sujetospasivos que tengan la consideración de familia numerosa. Requisitos:

- Que el inmueble adquirido vaya a tener la consideración de vivienda habitual del sujetopasivo.

- Que se consigne expresamente en el documento público que formalice la adquisiciónel destino de ese inmueble a vivienda habitual.

- Que la base imponible del adquirente menos el mínimo personal y familiar no excedade 44.000 i, límite que se incrementará en 6.000 i por cada hijo que exceda delmínimo para alcanzar la condición de familia numerosa.

· 0,1 por 100 para las primeras copias de escrituras públicas que documenten préstamoshipotecarios destinados a la financiación de la compra de viviendas por parte de sujetospasivos discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. Re-quisitos:

- Que el inmueble adquirido vaya a tener la consideración de vivienda habitual del sujetopasivo.

- Que la base imponible del adquirente menos el mínimo personal y familiar no excedade 40.000 i, siempre que la base del ahorro no supere los 1.800 i.

- Que el valor real de la vivienda no supere los 150.000 i.

· 0,1 por 100 para las primeras copias de escrituras públicas que documenten préstamosy créditos hipotecarios afectos a una empresa individual o negocio profesional cuyo ti-tular sea un trabajador por cuenta propia o autónomo, con domicilio fiscal en la Regiónde Murcia. Requisitos:

- El volumen de sus rendimientos no podrá superar los establecidos por la norma es-tatal para determinar si procede o no aplicar el método de estimación directa o mó-dulos.

· 0,5 por 100 para las primeras copias de escrituras públicas que documenten la adqui-sición de inmuebles por parte de contribuyentes que realicen actividades económicassujetas al I.R.P.F o al I.S y que destinen a ser su domicilio fiscal o centro de trabajo.

- La adquisición deberá realizarse mediante financiación ajena.

- No resultará aplicable a operaciones que hayan sido objeto de renuncia a la exenciónen el IVA.

- En el caso de personas jurídicas, no será aplicable a aquellas en las que más de lamitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades empre-sariales o profesionales.

- Deberá constar en documento público en el que se formalice la compraventa la finali-dad de destinarla a ser la sede del domicilio fiscal o centro de trabajo del adquirente.

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0. Introducción

Este Proyecto, al cual se puede acceder através de nuestra página web www.reaf.es,entrando en el apartado de documentos, in-troduce diversas modificaciones en materiatributaria, fundamentalmente en el Impuestosobre Sociedades. También sufren modifica-ciones otros tributos como el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, elImpuesto sobre la Renta de no Residentesy algunos tributos locales.

En lo que se refiere al Impuesto sobre So-ciedades hay que destacar la supresión dela deducibilidad del deterioro de las partici-paciones en el capital o en los fondos pro-pios de entidades así como la eliminaciónde la deducción fiscal de las pérdidas habi-das en el ejercicio por las filiales del grupo,multigrupo o asociadas.

Se prorrogan algunas de las medidas que na-cieron con carácter temporal como la limita-ción de la compensación de las bases impo-nibles negativas, la reducción del porcentajedel fondo de comercio e intangibles, o la ele-vación del importe a pagar de los pagos frac-cionados para las grandes empresas.

En cuanto al Impuesto sobre la Renta, se in-troducen diversas modificaciones en sinto-nía con otras que se recogen en el Impuestosobre Sociedades, así como las relaciona-das con las “cuentas ómnibus”. También se

regulan algunos aspectos en la tributaciónlocal y se crea el Impuesto sobre los GasesFluorados de Efecto Invernadero.

Por último, se modifica la Ley que regula lasInstituciones de Inversión Colectiva en lo re-ferente a la comercialización interna de cuen-tas globales de fondos de inversión consti-tuidos en España.

1. Impuesto sobre Sociedades

Régimen especial de contratos de arrenda-miento financiero (disposición transitoria tri-gésima TRLIS)

Con efectos para los períodos impositivosque se inicien a partir de 1 de enero de 2012se prorroga hasta el año 2015 la excepciónal carácter constante o creciente de las cuo-tas de arrendamiento financiero para que nosean expulsadas de este régimen especialmuchas empresas que se ven obligadas aalargar los plazos de estos contratos.10

Gastos deducibles por pérdidas de partici-padas del grupo, multigrupo y asociadas (ar-tículo 12.3 y disposición transitoria cuadra-gésima primera.1 TRLIS)

Para ejercicios iniciados a partir de 1 de enerode 2013 se suprime la deducción fiscal de laspérdidas de entidades del grupo, multigrupo yasociadas, desapareciendo, por lo tanto, estadiferencia negativa y su reversión.

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REAF · REGAFBreves comentarios al Proyecto de Ley por la que se establecendeterminadas medidas en materia de fiscalidad medioambien-tal y se adoptan otras medidas tributarias y financieras

10 Recordamos que la Ley 11/2009, de 26 de octubre, reguló la excepción de las cuotas constantes o cre-cientes para los contratos vigentes con períodos anuales de duración iniciados en 2009, 2010 y 2011. Hastaeste Proyecto ninguna norma prorrogó este beneficio. Por este motivo los contribuyentes que quieran aplicareste incentivo en ejercicios iniciados en 2012 como ya habrán presentado la declaración del Impuesto antesde la entrada en vigor de esta norma, deberán solicitar la rectificación de la declaración correspondiente adicho período.

Naturalmente, la reversión del gasto fiscal-mente deducible de ejercicios iniciadosantes del 1 de enero de 2013 habrá de in-tegrarse en la base mediante un ajuste po-sitivo cuando las filiales vayan dando bene-ficios.

Pérdidas por deterioro de cartera (artículo14.1.j y disposición transitoria cuadragé-sima primera.1 TRLIS)

• Dejan de ser deducibles las pérdidas con-tables por los deterioros de las carterasde inversión en acciones o participacio-nes en entidades, tanto si cotizan comosi no cotizan.11

• Se regula un régimen transitorio para laimputación de la reversión de los deterio-ros correspondientes a las pérdidas reali-zadas con anterioridad a 1 de enero de2013 correspondientes a participacionesen entidades que no cotizan en bolsa:

· El ingreso de la reversión se integrará enla base imponible del período en el queel valor de los fondos propios al cierre delejercicio exceda al del inicio. Se aclaraque la diferencia positiva entre el valor delos fondos propios al cierre y al inicio delejercicio se corresponde, en primer lugar,con pérdidas por deterioro que han resul-tado fiscalmente deducibles.

· Como hasta ahora, no deberá imputarseel ingreso de la reversión cuando no sepudo aplicar la deducción por doble im-posición, por ejemplo, cuando el dete-rioro es consecuencia de la distribuciónde un dividendo o cuando el deteriorocontable no ha resultado fiscalmente de-ducible en el ámbito de la deducción pordoble imposición internacional.

• Régimen transitorio para las acciones enentidades que cotizan en bolsa: el ingresode la reversión se integrará en la base im-ponible del período impositivo en que seproduzca la recuperación de su valor en elámbito contable.

Rentas negativas de establecimientos per-manentes en el extranjero (EP) (artículo14.1.k y disposición transitoria cuadragé-sima primera.3 TRLIS)

• Las entidades residentes ya no podrán de-ducir las rentas negativas obtenidas en elextranjero por sus EP’s, salvo cese de la ac-tividad o transmisión del establecimiento.En este último caso la renta negativa se mi-norará con las rentas positivas obtenidaspor el establecimiento permanente con an-terioridad a la transmisión (artículos 22.2y 31.5 TRLIS).

• Respecto a las rentas negativas obtenidasde un EP, correspondientes a períodos im-positivos iniciados antes de 1 de enero de2013, se regula el momento y la manerade aplicar la exención o la deducción pordoble imposición internacional, según pro-ceda, cuando la entidad residente ha inte-grado en su base imponible, en ejerciciosiniciados antes de 1 de enero de 2013,rentas negativas obtenidas por el EP. Laexención o, en su caso, la deducción seaplicarán sobre las rentas positivas que seobtengan desde el 1 de enero de 2013, ya partir del momento en que las mismassuperen la cuantía de las rentas negativas.

Rentas negativas obtenidas por empresasmiembros de UTE s que operan en el extran-jero (artículo 14.1.l y disposición transitoriacuadragésima primera.5 TRLIS)

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11 Con esta nueva limitación solo va a ser deducible, con carácter residual, los deterioros contables de activosfinancieros correspondientes a valores representativos de deuda admitidos a cotización, con el límite de lapérdida global.

• Tampoco se van a deducir las rentas ne-gativas obtenidas por empresas miem-bros de una unión temporal de empresas(UTE) que opere en el extranjero salvo,como en el caso anterior, que se trans-mita la participación en la misma o se pro-duzca su extinción.

• Si las rentas negativas de la UTE en el ex-tranjero han sido incorporadas en lasbases imponibles de las entidades miem-bros en periodos impositivos iniciadoscon anterioridad a 1 de enero de 2013,se imputarán, con carácter positivo, en losejercicios en que la UTE obtenga renta po-sitiva, con el límite del importe de dicharenta positiva12.

Diferimiento de las rentas negativas obteni-das por la transmisión de participaciones ode un EP si los adquiere una entidad delgrupo mercantil (artículos 19.11 y 19.12TRLIS)

Cuando una entidad transmita acciones,participaciones o un establecimiento perma-nente a otra del mismo grupo, obteniendouna renta negativa, ésta se imputará en elperíodo impositivo en que los valores, parti-cipaciones o el EP se transmitan a un ter-cero ajeno al grupo, o bien, cuando algunade las entidades intervinientes en la trans-misión deje de formar parte del grupo. Estaregla no se aplica en el supuesto de extin-ción de la entidad transmitida.

Deducción para evitar la doble imposicióninterna e internacional

• Debido a la proyección de la no deducibi-lidad de las pérdidas de cartera se modi-

fica la norma que regula los supuestos deexcepción a la no aplicación de la deduc-ción por doble imposición en los casos ta-sados por la Ley.

• Doble imposición interna (artículos 30.6TRLIS): cuando la entidad pruebe que unimporte equivalente al dividendo o partici-pación en beneficios se ha integrado enla base imponible en concepto de renta,por los tenedores anteriores de la partici-pación con ocasión de su transmisión, nose integrará el dividendo o participaciónen beneficios cuando su distribución hayaproducido una pérdida contable por dete-rioro de la participación. El dividendo oparticipación en beneficios minorará elvalor fiscal de la participación y será deaplicación la deducción por doble imposi-ción interna.

• Doble imposición interna e internacional(artículos 21.5, 30.7 y 32.6 TRLIS): si seobtiene una renta negativa como conse-cuencia de la transmisión de participacio-nes de una entidad, ya sea de una socie-dad residente o no residente, dicha rentase minorará en el importe de los dividen-dos o participaciones en beneficios reci-bidos de la participada, durante el tiempode tenencia de la participación, siempreque tales dividendos o participaciones enbeneficios no hayan disminuido el valor deadquisición.

Grupos Fiscales (artículo 71.4 TRLIS)

• Cuando se transmiten participaciones deuna sociedad del grupo, que deja de formarparte del mismo, obteniendo una renta ne-

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12Mismo régimen que existe en la actualidad. Las empresas miembros podrán computarse en la base impo-nible las pérdidas de la UTE. No obstante, en los posteriores períodos impositivos en los que la renta proce-dente del extranjero obtenida por la UTE fuera positiva, las empresas miembros deberá integrar con carácterpositivo la menor de las dos cantidades siguientes: el importe de la renta negativa de períodos anterioresintegrada en sus bases imponibles o el importe de la renta positiva obtenida en dicho período.

gativa, esta se minorará en el importe delas bases imponibles negativas generadasdentro del grupo fiscal por la entidad trans-mitida que hayan sido compensadas en elmismo.

• Se deroga el artículo correspondiente alas incorporaciones de la eliminación dela corrección de valor de la participaciónde las sociedades del grupo fiscal cuandose dejaba de pertenecer al grupo (artículo73.3 TRLIS).

Operaciones de reestructuración empresa-rial (artículos 89.3 y 92 y disposición tran-sitoria cuadragésima primera.4, 6.a) y b)TRLIS)

• El importe de la diferencia de fusión13 seminorará en el importe de las bases im-ponibles negativas pendientes de aplicaren la transmitente, que puedan ser com-pensadas por la adquirente, y que sehayan generado durante el período detiempo en que la entidad adquirente par-ticipe en la transmitente.

• Cuando se transmite un EP, situado enalgún territorio de un Estado miembro dela UE, a favor de entidades que residan enellos, y se obtiene una renta positiva, latransmitente integrará en su base imponi-ble dicha renta en el momento en que lamisma supere el importe de las rentas ne-gativas que obtuvo el establecimiento per-manente transmitido.

• Se establece un régimen transitorio por elcual la base imponible de la entidad quetransmite el EP se incrementará en el im-porte del exceso de las rentas negativassobre las positivas imputadas por el esta-blecimiento permanente en períodos im-positivos iniciados con anterioridad a 1 deenero de 2013, con el límite de la rentapositiva derivada de la transmisión delmismo.

• Otros regímenes transitorios para deter-minadas operaciones de reestructuraciónrealizadas antes de 1 de enero de 2013:

· Canje de valores. Pérdida del socio de lacondición de residente: si el socio pierdela condición de residente14 deberá corre-gir la renta diferida, que ahora integra,por el importe de las pérdidas por dete-rioro del valor que hayan sido fiscal-mente deducibles en los períodos impo-sitivos iniciados con anterioridad a 1 deenero de 2013.

· Compensación de pérdidas de la enti-dad transmitente: no se podrán com-pensar las pérdidas sufridas por latransmitente que hayan originado la de-preciación de la participación de la ad-quirente en el capital de la transmi-tente, o la depreciación de la participa-ción de otra entidad en esta últimacuando todas formen parte de un grupomercantil, si cualquiera de las referidasdepreciaciones se ha producido en pe-

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13 Cuando en las operaciones de reestructuración empresarial la entidad adquirente participa en el capitalde la transmitente, en al menos, un 5%, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la par-ticipación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos y la parte de aquella diferenciaque no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximode la centésima parte de su importe para períodos impositivos iniciados de 2012 hasta el 2015.14 Para aplicar el régimen de diferimiento de la renta que obtiene el socio al realizar un canje de valores aco-gido al régimen especial de reestructuración, es necesario que el socio tenga su residencia en territorio es-pañol para que llegado el momento de la tributación la base imponible quede en dicho territorio. Por estemotivo si se cambia de residencia se obliga al socio a integrar la renta diferida en dicho momento.

ríodos impositivos iniciados con anterio-ridad a 1 de enero de 2013.

Prórroga de medidas temporales

• Se prorrogan a 2014 y 2015 las siguien-tes medidas temporales:

· La limitación a la compensación de lasbases imponibles negativas (artículo 25TRLIS).

· La deducibilidad de los fondos de comer-cio e intangibles de vida útil indefinida(artículos 12.5, 12.6 y 12.7 TRLIS).

· El límite sobre la cuota de la suma delas deducciones por incentivos (artículo44.1 TRLIS).

· Respecto de los pagos fraccionados (ar-tículo 45.4 TRLIS):

- Los tipos incrementados.

- La inclusión del 25% de los dividen-dos y rentas procedentes de transmi-siones que están exentos.

- El pago mínimo determinado por unporcentaje sobre el resultado conta-ble para las grandes empresas.

· También se prorroga la limitación del40-20% de las cantidades pendientesde aplicar de la libertad de amortiza-ción, con o sin mantenimiento de em-pleo, para las empresas que no eranconsideradas de reducida dimensión enel momento en que efectuaron las inver-siones (disposición transitoria trigésimaséptima TRLIS).

Deducción de producciones cinematográfi-cas y series audiovisuales (artículo 38.2TRLIS)

• Se da vigencia indefinida a la deducciónfijando los porcentajes en el 18% para elproductor y en el 5% para el coproductor.

• Se amplía la base de la deducción a los gas-tos para la obtención de copias y los gastos

de publicidad a cargo del productor, hastael límite del 40% de los costes de produc-ción, minorados, como antes, en la parte fi-nanciada por el coproductor financiero.

Bonificación por rentas obtenidas en Ceutay Melilla (artículo 33 TRLIS)

• Se modifica la regulación de la bonifica-ción por rentas obtenidas en Ceuta y Me-lilla, equiparándola a la aplicable en el Im-puesto sobre la Renta y clarificándoladesde el punto de vista técnico.

• Se especifica que a estos efectos el arren-damiento de inmuebles situados en dichosterritorios cumple con el requisito de serrentas obtenidas en Ceuta y Melilla.

• Son consideradas rentas obtenidas enCeuta y Melilla las que provengan de activi-dades que posean, como mínimo, un lugarfijo de negocios en dichos territorios, hastaun importe de 50.000 i por persona em-pleada con contrato laboral y a jornada com-pleta que ejerza funciones en Ceuta y Meli-lla, con un límite máximo de 400.000 i.

• También se entienden obtenidas en di-chos territorios las rentas que procedandel comercio al por mayor cuando esta ac-tividad se organice, dirija, contrate y fac-ture a través de un lugar fijo de negociossituado en dichos territorios, contandocon medios materiales y personales.

• Las entidades españolas domiciliadas fis-calmente en Ceuta y Melilla que tengansu sede de dirección efectiva en dichosterritorios y las entidades extranjeras noresidentes en España, que operen efec-tiva y materialmente en dichos territoriosmediante un EP durante un plazo no infe-rior a 3 años, podrán aplicar la bonifica-ción en los períodos impositivos que fina-licen una vez transcurrido dicho plazocuando, al menos, la mitad de sus activos

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estén situados allí. Quedan exceptuadaslas rentas que procedan del arrenda-miento de inmuebles situados fuera de di-chos territorios.

2. Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas

Rentas obtenidas en estimación directa (ar-tículo 30.2.6ª LIRPF)

Se excepciona de la no deducibilidad de lasrentas negativas obtenidas por la participa-ción en UTE s que operan en el extranjero alos miembros de las mismas que tributenpor este impuesto.

Obligación de declarar (artículo 96.2.b LIRPF)

Como sabemos los contribuyentes con rentasde capital mobiliario y ganancias patrimonia-les sometidos a retención que no superen los1.600 euros no están obligados a presentardeclaración. A partir de 2014 esta excepciónno se aplicará respecto de las ganancias pro-cedentes de transmisiones o reembolsos deacciones o participaciones de institucionesde inversión colectiva (IIC) en las que la basede retención no se determine por la cuantíaa integrar en la base imponible.

Retención (artículo 100.4 LIRPF)

Se amplía el abanico de obligados a comu-nicar ciertas operaciones a la Administra-ción tributaria. En concreto a las sociedadesgestoras de IIC y a las entidades comercia-lizadoras que deberán informar de las accio-nes y participaciones en dichas institucio-nes incluidas en sus registros de accionis-tas o partícipes.

3. Impuesto sobre la Renta de no Residentes

Declaración (artículo 28.3 TRLIRNR)

Aunque no se exige a los contribuyentes quepresenten la declaración por las rentas no

sometidas a retención o ingreso a cuenta, apartir de enero de 2014 no es de aplicaciónpara las ganancias patrimoniales derivadasdel reembolso de participaciones en fondosde inversión de IIC, cuando la retención prac-ticada haya resultado inferior a la cuota tri-butaria.

Retención (artículo 53.4 TRLIRNR)

Se amplía el abanico de obligados a comu-nicar ciertas operaciones a la Administra-ción tributaria. En concreto a las sociedadesgestoras de IIC y a las entidades comercia-lizadoras que deberán informar de las accio-nes y participaciones en dichas institucio-nes incluidas en sus registros de accionis-tas o partícipes.

4. Impuesto sobre los Gases Fluorados deEfecto Invernadero

Se crea un impuesto indirecto sobre losgases fluorados de efecto invernadero querecae sobre el consumo de los mismos ygrava, en fase única, la puesta a consumosegún su potencial de calentamiento, fi-jando para cada uno de ellos un tipo eneuros/kg. Los contribuyentes serán los fa-bricantes, importadores, o adquirentes intra-comunitarios y los empresarios revendedo-res que realicen las ventas o entregas o lasoperaciones de autoconsumo sujetas.

Naturaleza

Es un tributo de naturaleza indirecta querecae sobre el consumo de aquellos produc-tos comprendidos en su ámbito objetivo ygrava, en fase única, la puesta a consumode estos productos atendiendo al potencialde calentamiento atmosférico.

Ámbito objetivo

A los efectos de este Impuesto, tienen laconsideración de gases fluorados de efecto

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invernadero los siguientes:

• Hidrofluorocarburos.• Perfluorocarburos.• Hexafluoruro de azufre.• Preparados que contengan dichas sustan-

cias, incluso regenerados y reciclados enambos casos, excluyéndose las sustan-cias.

Hecho imponible

La puesta a consumo de los gases fluora-dos y preparados de efecto invernadero conpotencial de calentamiento atmosférico su-perior a 150 dentro del territorio de aplica-ción del impuesto.

Exenciones

La primera venta o entrega efectuada a em-presarios que destinen los gases fluoradosde efecto invernadero:

• A su reventa en el ámbito territorial deaplicación del Impuesto.

• A su envío fuera del ámbito territorial deaplicación del Impuesto.

• Como materia prima para su transforma-ción química en un proceso en el queestos gases son enteramente alteradosen su composición.

• A su incorporación en equipos o aparatoscon sistemas sellados herméticamente, yetiquetados como tales, incluidos los sis-temas de aire acondicionado de vehículos.

• A su incorporación en equipos o aparatoscon sistemas precargados hasta 3 kilogra-mos.

• Importados o adquiridos en equipos oaparatos con sistemas sellados herméti-camente y etiquetados como tales, inclui-dos los sistemas de aire acondicionadode vehículos.

• Importados o adquiridos en equipos oaparatos con sistemas precargados hasta3 kilogramos.

Devengo

Con carácter general en el momento de lapuesta de los productos objeto del im-puesto a disposición de los adquirentes o,en su caso, en el de su autoconsumo.

Contribuyentes

Los fabricantes, importadores, o adquiren-tes intracomunitarios de gases fluorados deefecto invernadero y los empresarios reven-dedores que realicen las ventas o entregaso las operaciones de autoconsumo sujetasal Impuesto.

Base imponible

Estará constituida por el peso de los produc-tos objeto del Impuesto, expresada en kilo-gramos.

Tipo impositivo

• Tarifa 1ª

· Estará constituido por el resultado deaplicar el coeficiente 0,020 al potencialde calentamiento atmosférico que co-rresponda a cada gas fluorado, con elmáximo de 100 euros por kilogramo,conforme a los siguientes epígrafes:

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• Tarifa 2ª. Epígrafe 2.1 Preparados: el tipoimpositivo estará constituido por el resul-tado de aplicar el coeficiente 0,020 al po-tencial de calentamiento atmosférico conel máximo de 100 euros por kilogramo.

· Tarifa 3ª.

· Epígrafe 3.1 Gases regenerados y reci-clados de la Tarifa 1ª: el tipo impositivoestará constituido por el resultado deaplicar el coeficiente de 0,20 al tipo es-tablecido en la tarifa 1ª

· Epígrafe 3.2 Preparados regenerados yreciclados de la tarifa 2ª: el tipo imposi-

tivo estará constituido por el resultadode aplicar el coeficiente de 0,20 al tipoestablecido en la tarifa 2ª

Cuota íntegra

La cuota íntegra es la cantidad resultantede aplicar a la base imponible el tipo de gra-vamen.

Repercusión

• Los contribuyentes deberán repercutir elimporte de las cuotas devengadas sobrelos adquirentes de los productos objetodel Impuesto, quedando estos obligadosa soportarlas.

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• La repercusión de las cuotas devengadas seefectuará en la factura separadamente delresto de conceptos comprendidos en ella.

• Cuando se trate de operaciones no sujetaso exentas, se hará mención de dicha cir-cunstancia en el referido documento, conindicación del precepto de este artículo enque se basa la aplicación de tal beneficio.

Deducciones y devoluciones

Tendrán derecho a una deducción de 7euros por kilogramo, con el límite del im-porte de la cuota que corresponda, los con-tribuyentes reconocidos como gestores deresiduos por la Administración pública com-petente, que acrediten la destrucción de losproductos objeto del Impuesto, conforme alos controles y documentación requeridospor la legislación sectorial de residuos.

Gestión

Los contribuyentes estarán obligados a pre-sentar trimestralmente una autoliquidacióncomprensiva de las cuotas devengadas, asícomo a efectuar, simultáneamente, el pagode la deuda tributaria.

5. Tributos locales

Impuesto sobre el Incremento de Valor delos Terrenos de Naturaleza Urbana (artículos108.5 y 6TRLHHLL)

• Se permite aplicar a los Ayuntamientosuna bonificación potestativa de hasta el

95% para los que desarrollen actividadesdeclaradas de especial interés o utilidadmunicipal, como ya ocurre en otros tribu-tos municipales.

Impuesto sobre el Bienes Inmuebles (artícu-los 68.4 y 69TRLHHLL)

• Reducción en la base imponible: cuandopor aplicación de los coeficientes regula-dos en la Ley de Presupuestos la actuali-zación de los valores catastrales deter-mine un decremento de la base imponi-ble, el componente individual de la reduc-ción será la diferencia positiva entre elvalor catastral resultante de dicha actua-lización y su valor base. La diferencia sedividirá por el último coeficiente reductoraplicado. En estos casos el valor base dela reducción será la base liquidable delejercicio inmediatamente anterior a dichaactualización.

• Se prorroga a 2014 el incremento del tipoimpositivo para inmuebles urbanos.

6. Tributos locales

Impuesto Especial sobre Determinados Me-dios de Transporte (artículo 66.1.gTRLHHLL)

Se establece la exención para las embar-caciones de recreo o de deportes náuti-cos destinados por las empresas al alqui-ler exclusivamente, cualquiera que sea sueslora.

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0, Introducción

Este proyecto de Real Decreto, que el Minis-terio remitió al Consejo General de Econo-mistas para la realización de observaciones,en el trámite de información pública, con-tiene modificaciones reglamentarias de in-dudable importancia.

Quizás lo más relevante sea el desarrollo delrégimen especial de criterio de caja en IVA,cuya cobertura legal se encuentra en trami-tación parlamentaria en el seno del Proyectode Ley de apoyo a los emprendedores y suinternacionalización. Además, se desarrollanlos nuevos supuestos de inversión del sujetopasivo en el IVA que estableció la Ley7/2012 o se desarrolla la forma de realizarla presentación de dos declaraciones, porlos concursados, dentro del periodo de liqui-dación normal, una anterior y otra posteriora la declaración del concurso.

Asimismo se modifica la declaración de ope-raciones con terceras personas (modelo347) en el sentido de ampliar los obligadostributarios y las operaciones sobre las quese informa.

En cuanto a la parte positiva, lo más desta-cable es que se abandona la idea de gene-ralizar la obligación de informar de las ope-raciones de los libros registros, por todosaquellos obligados a presentar telemática-mente sus declaraciones, dejando esta obli-gación, única y exclusivamente, para los su-jetos pasivos del IVA o del IGIC que esténincluidos en el registro de devolución men-sual.

Por lo que se refiere a su entrada en vigor,en general será al día siguiente de su publi-cación, si bien el desarrollo del régimen es-

pecial del criterio de caja en IVA surtirá efec-tos a partir de 1 de enero de 2014.

Al texto íntegro de esta norma se puede ac-ceder desde nuestra web, www.reaf.es, enel apartado de Documentos.

1. Modificaciones en el Reglamento del IVA.

Entidad o establecimiento privado de carác-ter social (se deroga el artículo 5 y se modi-fica el art. 6 RIVA)

Como consecuencia de la modificación legalconsistente en la aplicación de las exencio-nes de los servicios prestados por estas en-tidades cuando reúnen unos requisitos deter-minados, con independencia de la obtenciónde la calificación como tales y del reconoci-miento administrativo de la exención, se su-prime el artículo 5 del Reglamento (regulabael reconocimiento de estas exenciones) y semodifica el artículo 6 en el sentido de dar laposibilidad de obtener la calificación, y nocomo en la redacción anterior en la que seobligaba a obtenerla para aplicar la exención.

Requisitos para aplicar la exención a losservicios relacionados directamente con lasexportaciones (art. 9.1.5º.c) RIVA)

Para aplicar la exención de esos serviciosse han de cumplir una serie de requisitos,entre los que se encuentra justificar la sa-lida de los bienes, lo cual podía y podrá ha-cerse por cualquier medio de prueba admi-tido en derecho, si bien se proyecta suprimiruna serie de medios concretos que se enun-cian en el texto vigente.

Exenciones en las operaciones asimiladasa las exportaciones (art. 10.1.5º y 6º RIVA)

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REAF · REGAFBreves cometarios al Proyecto de Real Decreto que modificalos Reglamentos de IVA, de Revisión, de Aplicación de los tri-butos y de Facturación

Se aclara que el obligado a acreditar que losobjetos se han incorporado a los buques oque se han puesto los productos de avitua-llamiento a bordo de estos, en el plazo delos 3 meses siguientes a su adquisición,mediante el correspondiente documentoaduanero, es el proveedor, si bien lo reali-zará con la copia de dicho documento que,en su caso, le remitirá el titular de los me-dios de transporte.

Exenciones relativas a zonas y depósitosfrancos y a regímenes suspensivos (arts.11.3 y 12.1.2º)

Para la aplicación de la exención se obligaal adquirente o destinatario de los bienes ode los servicios a que entregue al transmi-tente o prestador una declaración suscritapor él en la que manifieste la situación delos bienes que justifique la exención. En eltexto vigente se establece otro sistema enel que se comunica a la AEAT.

Exención de los servicios relacionados conlas importaciones (art. 19 RIVA)

Si el texto reglamentario vigente prevé quese justifique la exención con cualquierprueba admitida en derecho, y en particularalude a certificación administrativa y a undocumento normalizado aprobado por laAEAT, lo que se proyecta es que se puedajustificar con una copia del DUA de importa-ción y la documentación que justifique queel importe del servicio ha sido incluido en labase imponible declarada en el DUA.

Modificaciones relacionadas con los concur-sos (arts. 24.1 y 2, y 71.4 RIVA)

• Se prevé que la expedición y remisión delas facturas rectificativas se deba realizar,además de al concursado, a la adminis-tración concursal.

• Tanto para créditos de concursados comoen créditos incobrables, la modificación

de la base imponible se comunicará porel acreedor por vía electrónica medianteun formulario de la AEAT (hasta ahora nose exigía vía electrónica). Entre los docu-mentos que se han de acompañar se su-prime el auto de declaración de concurso.

• La comunicación por el destinatario de lasoperaciones de que ha recibido la factura rec-tificativa se tendrá que realizar por vía elec-trónica y también con formulario de la AEAT.

• Se prevé donde se han de hacer constarlas cuotas rectificadas en los casos deconcursos: en las declaraciones de losperiodos en que se hubiera ejercitado elderecho a la deducción de las mismas,salvo en 2 casos en los que habrán de in-cluirse en la declaración-liquidación rela-tiva a los hechos imponibles anteriores ala declaración del concurso:· Cuando el destinatario no tuviera dere-

cho a deducir toda la cuota soportada yen relación a la parte de cuota rectifi-cada que no sea deducible.

· Cuando el destinatario tuviera derechoa la deducción de la cuota y hubieraprescrito el derecho de la AEAT a deter-minar la deuda tributaria del periodo deliquidación en que se hubiera deducido.

• Se determina que el plazo para presentaral rectificación de las declaraciones seael mismo que el del período en el que sehayan recibido las facturas rectificativas.

• Estas obligaciones de presentar las declara-ciones rectificadas recaen, en caso de con-curso, si está en régimen de intervención,en el concursado o, en defecto de éste, enla administración concursal y, en esta entodo caso si se hubieran suspendido las fa-cultades de administración y disposición.

• Se recoge la reciente previsión legal deque el concursado, en el período de liqui-dación en el que se declare el concurso,presente dos autoliquidaciones, una porlos hechos imponibles anteriores a la de-

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claración y otra por los posteriores. Ade-más, se prevé que, si de la primera de lasmismas resulta un saldo a favor del sujetopasivo, pueda compensarse en la se-gunda pero, si no ejerce dicha opción,dicho saldo seguirá las normas generalesde compensación o devolución.

Desarrollo de los nuevos supuestos de inver-sión del sujeto pasivo (art. 24 quater RIVA)

• Segundas o ulteriores entregas de inmue-bles en las que se produzca la renuncia ala exención:

· El empresario o profesional que realizala entrega deberá comunicar fehacien-temente al adquirente la renuncia.

· Dicha renuncia solo podrá efectuarse siel adquirente le acredita ser sujeto pa-sivo con derecho a deducción total delIVA soportado en la adquisición del in-mueble. Asimismo, en el apartado 6 deeste artículo se da la posibilidad al ad-quirente de acreditar bajo su responsa-bilidad, mediante declaración escrita fir-mada, que tiene derecho a la deduccióntotal del IVA de la operación.

• Entregas de inmuebles en ejecución degarantías: los destinatarios deben comu-nicar expresa y fehacientemente al empre-sario o profesional que realiza la entregaque están actuando en dichas operacio-nes como empresarios o profesionales.Asimismo el apartado 6 de este artículoda la posibilidad al adquirente de acredi-tar bajo su responsabilidad, mediante de-claración escrita firmada, que están ac-tuando en dichas operaciones como em-presarios o profesionales.

• Ejecuciones de obra o cesiones de perso-nal para su realización, consecuencia decontratos directamente formalizados entreel promotor y el contratista que tengan porobjeto la urbanización de terrenos o laconstrucción o rehabilitación de edificacio-

nes: los destinatarios deben comunicar ex-presa y fehacientemente al contratista ocontratistas principales lo siguiente:

· Que están actuando en dichas operacio-nes como empresarios o profesionales.

· Que las operaciones se realizan en unproceso de urbanización de terrenos, oen uno de construcción o rehabilitaciónde edificaciones.

· Asimismo el apartado 6 de este artículoda la posibilidad al adquirente de acre-ditar bajo su responsabilidad, mediantedeclaración escrita firmada, las dos cir-cunstancias anteriores.

• Ejecuciones de obra o cesiones de perso-nal de subcontratistas a contratistas prin-cipales o a otros subcontratistas en elmarco de procesos de urbanización de te-rrenos o de construcción o rehabilitaciónde edificaciones: los destinatarios debencomunicar que las operaciones se reali-zan en un proceso de urbanización de te-rrenos, o en uno de construcción o reha-bilitación de edificaciones. Asimismo elapartado 6 de este artículo da la posibili-dad al adquirente de acreditar bajo su res-ponsabilidad, mediante declaración es-crita firmada, ese hecho.

• Se establece un supuesto de responsabi-lidad solidaria sobre la deuda tributariapara los destinatarios de las operacionesanteriores que por acción u omisión do-losa o culposa eludan la correcta repercu-sión del impuesto.

Tipo del 4% de las entregas de vehículospara el transporte de personas con movili-dad reducida (art. 26.bis.Dos.1 y 2 RIVA)

• Se permite la aplicación de este tipo espe-cial aún cuando se adquiera otro vehículosimilar antes de que transcurran 4 añosdesde la adquisición a tipo reducido deuno anterior si se destinan a transportar“distintos grupos definidos de personas o

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a su utilización en distintos ámbitos terri-toriales de los que dieron lugar a adquirirlos anteriores”, debiendo el adquirente dejustificar estas condiciones diferentes.

• Para considerar que una persona, a estosefectos, tiene movilidad reducida, con lanorma en vigor se exige que sea titular deuna tarjeta de estacionamiento para dis-capacitados, proyectando exigir, de ma-nera adicional, que el titular de dicha tar-jeta cuente con certificado o resoluciónexpedido por el IMSERSO o el órgano dela Comunidad Autónoma competente queacredite la movilidad reducida.

Opción por la prorrata especial (art. 28.1.1ºy 2 RIVA)

Con el texto reglamentario vigente la opciónse debe ejercitar en el mes de diciembre delaño anterior al que se quiere que surta efecto.Ahora se proyecta que se pueda optar en laúltima declaración-liquidación de cada año na-tural. En dicha declaración se regularizarán lasdeducciones de todo el año.

Este cambio tan positivo lleva como contra-partida que la opción vinculará al sujeto pa-sivo por la prorrata especial a un mínimo de3 años.

La revocación de esta opción también sepuede realizar en la última declaración delaño y regularizando las cuotas del mismo, sinque ello impida, en el año siguiente, volver aoptar por la prorrata especial de nuevo.

En 2013, según la D.T. única del proyecto deReal Decreto, podrá optarse por la prorrataespecial mediante declaración censal pre-sentada en el mes de diciembre de 2013.

Momento en el que surte efectos la exclu-sión del régimen simplificado (art. 36.2 RIVA)

• Se explicita que la exclusión del régimenpor la exclusión del régimen de estima-ción objetiva en el IRPF surte efectos enel mismo año en que se produzca esta.

• La exclusión por realizar operaciones quetributen en regímenes especiales del IVAdistintos del simplificado, agricultura gana-dería y pesca o recargo de equivalenciasurtirá efectos a partir del año inmediatoposterior al que se produzca, excepto queel sujeto pasivo no realizara actividades,en cuyo caso surte efectos desde el inicio.

Opción por el nivel avanzado dentro del régi-men de grupo de entidades (61 bis.3 RIVA)

Con el texto reglamentario vigente la opciónse debe ejercitar en el mes de diciembre delaño anterior al que se quiere que surtaefecto. Según lo proyectado se podrá optaren la última declaración-liquidación de cadaaño natural, en la que se regularizarán las de-ducciones de todo el año, si bien la aplica-ción tendrá una validez mínima de 3 años.

Como ocurre con la opción por la prorrataespecial, la revocación también se realiza,transcurridos los 3 años, en la última decla-ración del año en el que ha de surtir efecto.

Régimen especial del criterio de caja (arts.61 septies a 61 undecies RIVA)

• Opción y renuncia al régimen:· Si se inicia la actividad, al tiempo de la

declaración de comienzo.· Si es de una actividad que se está ejer-

ciendo, en el mes de diciembre del añoanterior al que debe surtir efecto.

· Se entiende tácitamente prorrogadamientras no se renuncie.

· La opción es global, por todas las ope-raciones que no estén excluidas.

· La renuncia también se realiza en elmes de diciembre anterior al inicio delaño en que debe surtir efectos y conefectos mínimos de 3 años.

• Exclusión:· Volumen de operaciones del año >

2.000.000 euros (en caso de inicioelevación al año).

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· Cobros en efectivo, respecto de un mismodestinatario, en el año > 100.000 euros.

· La exclusión tiene efectos al año si-guiente al que se haya superado uno delos límites y, cuando vuelva a estar den-tro de ellos, puede volver a optar.

• Obligaciones registrales:· Libro registro de factura expedidas (para

los sujetos pasivos acogidos al régi-men): fechas de cobro de la operación,importe cobrado en cada una de ellas ycuenta o medio de cobro utilizada.

· Libro registro de facturas recibidas(para sujetos pasivos acogidos y parasujetos no acogidos pero que sean des-tinatarios de operaciones de caja): fe-chas de pago e importe de cada una ymedio de pago utilizado.

• Obligaciones de facturación: los sujetosacogidos al régimen tendrán que mencio-nar en las facturas que emitan “régimenespecial del criterio de caja”.

Plazo para la presentación de las declara-ciones-liquidaciones del IVA (art. 71.4 RIVA)

Si hasta ahora para los sujetos pasivos conobligación de presentar declaraciones men-suales se establecía un plazo especial, para lacorrespondiente al mes de julio, en los primero20 días del mes de septiembre, en la nuevaredacción proyectada se suprime esta excep-ción. Por lo tanto la declaración de julio, comosi se tratara la de otro mes cualquiera, se pre-sentaría en los primeros 20 días de agosto.

2. Modificación en el Reglamento de revi-sión en vía administrativa

Legitimación de la persona que haya sopor-tado la repercusión del IVA para pedir la de-volución de las cuotas que le han sido inde-bidamente repercutidas (art. 14.2.c Rrev.)

Como es sabido, para que el que ha sopor-tado las cuotas indebidamente pueda soli-

citar su devolución se han de cumplir unaserie de requisitos como que exista facturao que no hayan podido deducirse totalmentelas mismas y, lo que ahora se va a modifi-car, que las cuotas indebidamente repercu-tidas hayan sido ingresadas.

Hasta ahora, se entiende que han sido in-gresadas simplemente cuando el que las re-percutió las consignó en su declaración.

Si se aprueba el proyecto que comentamos,en los casos de autoliquidaciones a ingre-sar sin ingreso efectivo de la autoliquida-ción, solo se devolverá la cuota indebida-mente repercutida que exceda del resultadode la autoliquidación pendiente de ingreso,si bien no se le exigirá el ingreso no efec-tuado al que repercutió indebidamente.

3. Modificaciones en el reglamento de apli-cación de los tributos.

Declaración de operaciones con terceraspersonas (mod. 347) (art. 31.1, 32.b y 33Raplic.)

• Nuevas operaciones a informar:

Las adquisiciones de bienes o servicios, efec-tuadas al margen de las actividades económi-cas (aunque no realicen estas) por las comuni-dades de vecinos y por las entidades o esta-blecimientos privados de carácter social. Sinembargo, no tendrán que declarar las operacio-nes de suministro de agua, energía eléctrica,combustibles o las derivadas de seguros.

Los sujetos pasivos que realizan operacio-nes en el régimen simplificado del IVA inclui-rán las adquisiciones de bienes y serviciosque deban anotar en el libro registro de fac-turas recibidas.

Además de las subvenciones otorgadastambién habrá de informarse de las subven-ciones recibidas.

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• Inclusión de operaciones por los sujetosacogidos al criterio de caja y destinatariosde las operaciones realizadas por ellos(se declaran separadamente del resto deoperaciones): deben incluir en la declara-ción informativa anual los importes deven-gados en el año natural según las reglasde este régimen especial.

• Excepciones al suministro de informaciónde operaciones agrupada por trimestres:solo suministrarán la información de ope-raciones agrupadas anualmente los suje-tos pasivos acogidos a criterio de caja, losdestinatarios de operaciones realizadaspor estos, respecto de esas operaciones,y las comunidades de vecinos.

• Las Administraciones Públicas: deberánrelacionar a todas las personas o entida-des a las que hayan satisfecho subvencio-nes o ayudas cualquiera que sea su im-porte (aunque no hayan llegado a los3.005,06 euros que se establece como lí-mite general).

Obligación de informar de operaciones en li-bros registro de IVA (art. 36.1 Raplic.)

A partir de 1 de enero de 2014, si no se re-gulara nada al respecto, todas las entidadesobligadas a presentación telemática de susdeclaraciones quedarían sometidas a estaobligación de información.

Si se aprueba el mencionado precepto, enlos términos proyectados, la citada obliga-ción solo se exigirá a los empresarios o pro-fesionales inscritos en el registro de devo-lución mensual que, por otra parte, en la ac-tualidad son los únicos que han de cumplircon la misma.

Aclaración de las actuaciones en supuestosde concurso (art. 108.2 Raplic.)

• Si las facultades del concursado no estánsuspendidas: las actuaciones administra-tivas se entenderán con el concursado,añadiéndose en el proyecto “o con su re-presentante”.

• Si están suspendidas: se entenderán conel concursado por medio de la administra-ción concursal.

4. Reglamento de facturación

Operaciones financieras y de seguros (art.3.2 Rfacturas)

En estas operaciones se obliga a expedir fac-tura cuando se localicen en la península, Ca-narias, Ceuta o Melilla, estén exentas y serealicen por empresarios o profesionales queno pertenezcan a esos sectores.

Otras modificaciones

Se realizan para incluir las referencias al ré-gimen especial del criterio de caja en IVA.

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El REAF-REGAF del CGE agradece el envío deartículos o de estudios para que sean publica-dos en la revista. Aquellos que estéis intere-sados debéis de enviarlos a la siguiente direc-ción de correo electrónico: [email protected], po-niendo en el asunto “artículos para la revista”.Condiciones:

1. Deberán ser escritos en castellano yen Microsoft Word con un tipo de letraTimes New Roman, cuerpo 12 y coninterlineado de 1,5 líneas.

2. No existe extensión determinada, aun-que se recomienda no sobrepasar las30 páginas.

3. Deberán ser firmados por su autor/esindicando su profesión y, en su caso,la empresa en la que se prestan losservicios.

4. Se procurará reducir, al máximo posi-ble, las notas a pie de página, asícomo las referencias bibliográficas.

5. Los trabajos serán sometidos a eva-luación por el personal técnico delREAF-REGAF del CGE En el proceso deevaluación se tendrán en cuenta,entre otros criterios, el rigor, la clari-dad, originalidad, utilidad, metodologíae investigación. Si del proceso resulta-ra su no aceptación será comunicadoal autor indicándole el motivo de lamisma.

Los autores deberán permitir por escrito losderechos de reproducción y autorizar alREAF-REGAF del CGE a su inclusión tanto enpapel como en soportes digitales.

II. Presentación por los asesores de las de-claraciones de sus clientes por Internet

Como sabéis, es posible que los miembros delas entidades que, como el REAF-REGAF delCGE han suscrito un Convenio de colaboracióncon la Agencia Tributaria, puedan presentar lasdeclaraciones de sus clientes por Internet yrealizar otros servicios por vía telemática (im-presión de etiquetas identificativas o solicitudde cambio de domicilio fiscal del contribuyenteal que se le transmitió el I.R.P.F).

Para ello es necesario estar en posesión delCertificado de la Fábrica Nacional de Moneday Timbre (u otro admitido por la AEAT), paralo cual, a su vez, es preciso que la AgenciaTributaria tenga constancia de que el profe-sional es miembro del REAF-REGAF del CGE.

Dado que no hemos considerado conve-niente facilitar el listado de todos los miem-bros del REAF-REGAF a la AEAT, y ante la im-posibilidad por parte de ésta de dar el cer-tificado de usuario sin conocer los datos delos que quieren utilizar este servicio, es pre-ciso que las personas interesadas nos en-víen una autorización firmada en la que in-cluyan su nombre y apellidos y su N.I.F., y elREAF-REGAF dará esos datos a la AEAT.

Avisos

De nuevo os recordamos que, para transmi-tir declaraciones de terceros por Internet,debéis tener la autorización del cliente, yque el REAF-REGAF del CGE recomienda quedicha autorización no sea genérica, recojalos elementos esenciales de la declaraciónque se presenta y, a ser posible, la declara-ción íntegra. De esta forma, por lo menosquedará constancia de que el cliente cono-cía dicha la declaración.

También es posible solicitar el certificadopara una sociedad, para ello, además de co-municarnos el deseo de que se faciliten losdatos de la entidad a la AEAT, se necesitaprevia inscripción en el Registro de socieda-des del REAF-REGAF.

Con el fin de facilitar esta labor, reproduci-mos al final de este aviso un modelo de au-torización que podrá ser enviado a nuestrofax 91/577 80 97 o bien mediante e-mail ala dirección [email protected].

III. Usuario y clave para entrar en la parteprivada de la página web

Hay determinados contenidos de la páginaweb que son de acceso exclusivo a losmiembros del REAF-REGAF. Esto ocurre conel Código Fiscal on-line, la búsqueda ennuestras revistas, el acceso a los últimosnúmeros de Crónica Tributaria, la descarga

de los modelos de contrato profesional, olos boletines y la suscripción o pedido deofertas exclusivas para miembros del REAF-REGAF del CGE.

Para acceder a estos servicios exclusivos espreciso conocer el login y el password. Si nolos tienes, lo más cómodo es enviar el bole-tín que aparecerá al pinchar “regístrese”cuando se ha querido acceder a un contenidoprotegido o, como dijimos en el apartado I,enviar un correo a [email protected] solicitandolas claves y poniendo vuestro nombre y nú-mero de miembro del REAF-REGAF o NIF.

IV. Directorio de miembros del REAF-REGAF

Si queréis aparecer en el directorio de nues-tra página web, www.reaf.es, dentro delapartado miembros, solo tenéis que remitir-nos por e-mail el boletín que aparece pin-chando en “suscribirse al directorio” para locual tenéis que tener el número de usuarioy la clave de acceso a la parte privada de laweb.

El Directorio sí está en la parte pública dela web para que cualquier persona quedesee contactar con un asesor fiscal puedeencontrarlo con el sencillo buscador.

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D. ………………………………………………….., con N.I.F. …………………. , a los únicos efectos de poderfirmar el documento individualizado de adhesión para obtener el certificado de la FNMT, autorizo al REAF-REGAF para que remita mis datos identificativos a la A.E.A.T.

Fdo.: …………………………..Nota: Una vez que la A.E.A.T. tenga los datos del Economista Asesor Fiscal incluidos en el fichero correspondiente, se podrá firmar el documento indivi-dualizado de adhesión necesario para que se puedan presentar las declaraciones de terceros por Internet e imprimir etiquetas de identificación fiscal.

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REAF · REGAFI. Manual de Casos Prácticos del PGC Y PGCPYMES y sus Implicaciones Fiscales

Autores: Antonio Pa-scual Martínez Alfonsoy Gregorio LabatutSererPáginas: 1.250Precio: 80 i + 4% IVA Editorial: CISS

A través de cerca de 300 casos prácticosampliamente comentados que simulan si-tuaciones reales, le ofrecemos un análisispráctico del marco contable y las reglas porlas que se rige. Con Casos Prácticos delPGC y PGC PYMES podrá resolver sus dudassobre la problemática contable y sus efec-tos en la fiscalidad.

Ofrece un análisis pormenorizado del Es-tado de Flujos de Efectivo y del Estado deCambios del Patrimonio Neto y de los efec-tos fiscales que la aplicación del PGC tieneen el Impuesto sobre Sociedades, apoyán-dose en todo momento en la normativacontable vigente y en la doctrina del ICACasí como la interpretación de la DGT deri-vada de la aplicación de los Planes Conta-bles. En la nueva edición se han incorpo-rado contenidos para dar respuesta atemas como la Valoración de Empresas yse han ampliado los contenidos sobre Ope-raciones de Fusiones y especialmente elreferido a la Cuentas Anuales que se po-dría considerar un dossier específico detodos los aspectos necesarios para la for-mulación de las mismas.

II. Guía práctica del Impuesto sobre el ValorAñadido

Autores: José GabrielMartin Rodríguez yJuan José Aguilera Me-dialdeaPáginas: 1198Edición: 2013Precio: 75 i + 4% IVA Editorial: CISS

El Impuesto sobre el valor Añadido consti-tuye la figura central del sistema de imposi-ción indirecta, recayendo sobre el consumoy gravando las entregas de bienes y las pre-staciones de servicios efectuadas por em-presarios y profesionales, así como las ad-quisiciones intracomunitarias de bienes ylas importaciones de bienes.

Al tratarse de un impuesto que se aplica enel ámbito de la Unión Europea, su regulaciónnormativa se encuentra influenciada tantopor la legislación comunitaria -a través desus directivas y reglamentos-, como por lalegislación interna del Estado (leyes, realesdecretos, órdenes, etc.). Asimismo, la juri-sprudencia del Tribunal de Justicia de la UEy de los tribunales españoles, así como lasresoluciones económico-administrativas y ladoctrina de la Dirección General de Tributosjuegan un papel fundamental en la interpre-tación y el conocimiento profundo de estetributo que se caracteriza por su extensa ca-suística.

Se trata de una obra con un enfoque emi-nentemente práctico, orientada a resolvercualquier duda que sobre la materia se lepueda plantear al profesional tributario o alos responsables de la parcela financiera delas empresas. Los autores comentan la le-

Novedades Bibliográficas

gislación, la jurisprudencia y la doctrina dela Dirección General de Tributos, planteandonumerosos ejemplos en los que se traducea la práctica el tema estudiado. Asimismo,y para ofrecer al lector la máxima seguridaden la consulta, se intercalan a lo largo de laobra y de forma destacada consejos y ad-vertencias sobre las cuestiones y procedi-mientos que se deben tener en cuenta paraproceder correctamente en el ámbito del im-puesto. El usuario dispone igualmente deun anexo con los textos actualizados de laley y el reglamento del IVA.

III. Comentarios a la lucha contra el fraudefiscal y el régimen sancionador. Ley 7/2012

Autores: José María Pe-láez Martos y ManuelSantolaya BlayEdición: 2013Precio: 70 i + 4% IVA Páginas: 492 aproxEditorial: CISS

La Ley 7/2012 establece numerosas e im-portantes modificaciones en la Ley GeneralTributaria. Pero además, esta nueva dispo-sición despliega igualmente sus efectos re-formadores en otras normas tributarias,estableciendo cambios en la Ley del IRPF,Ley del IS, Ley del IVA, Ley del régimen eco-nómico y fiscal de Canarias, Ley del régimenfiscal de las cooperativas o incluso la Leydel mercado de valores.

Todos estos cambios afectan a diferentes fi-guras y parcelas de la fiscalidad con las queel profesional de los tributos convive de ma-nera cotidiana.

Se trata de un libro muy completo con loscomentarios, interpretaciones, casos prácti-cos, ejemplos y cuadros comparativos alre-

dedor sobre todas y cada uno de los cam-bios y las novedades que encierra la nuevaley de medidas contra el fraude fiscal..

IV. Memento Experto Junta General (Prác-tica y Desarrollo. Impugnación de Acuerdos)

Autores: variosEdición: 2013Precio: 34,20 i+ 4% IVA Páginas: 247Editorial:Francis Lefebvre

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Aborda también el estudio de la impugna-ción de las decisiones adoptadas y de susaspectos procesales.

Una herramienta eminentemente práctica,incluye ejemplos que clarifican las cuestio-nes más complejas.

V. Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas e Impuesto sobre el Patrimonio. Casosprácticos

Autor: Gabinete jurídicodel CEFEdición: 2013Precio: 33,66 i+ 4% IVA Páginas: 608Editorial: Estudios Fi-nancieros

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Con una finalidad eminentemente práctica,el gabinete jurídico del CEF plantea a travésde 45 casos prácticos (estructurados enenunciados y soluciones) la distinta casuí-stica de los Impuestos sobre la Renta de

las Personas Físicas y sobre el Patrimonio,referidos a los ejercicios 2012 y 2013, conel propósito de servir de guía y consulta atodo aquel que persiga la correcta aplica-ción de estas figuras impositivas.

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Nota: Los comentarios sobre estas publicaciones han sido elaborados por las propias editoriales.

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Renta y SociedadesRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, pre-mios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias deriva-das de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas dearrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos encuentas.• Julio y Agosto 2013. Grandes empresas ..................111, 115, 117, 123, 124, 126, 128

IVA• Julio y Agosto 2013. Régimen general. Autoliquidación...........................................303• Julio y Agosto 2013. Grupo de entidades, modelo individual ...................................322• Julio y Agosto 2013. Declaración de operaciones incluidas en los libros

registro del IVA e IGIC y otras operaciones .............................................................340• Julio y Agosto 2013. Declaración recapitulativa

de operaciones intracomunitarias .........................................................................349• Julio y Agosto 2013. Grupo de entidades, modelo agregado....................................353• Julio y Agosto 2013. Operaciones asimiladas a las importaciones ..........................380

Impuestos sobre las primas de seguros• Julio y Agosto 2013 .............................................................................................430

Impuestos especiales de fabricación• Junio 2013. Grandes empresas (*) ................................553, 554, 555, 556, 557, 558• Junio 2013. Grandes empresas ............................................................561, 562, 563• Agosto 2013. Grandes empresas..........................................................................560• Agosto 2013 ...............................................................................................566, 581• Agosto 2013(*) ...........................................................................................570, 580

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fis-cales y receptores autorizados (grandes empresas), utilizarán para todos los impuestos elmodelo ..................................................................................................................510

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Ultraactividad de los convenios colectivos

El pasado domingo 7 de julio coincidió el aniversario de la entrada en vigor dela reforma laboral de 2012 y el vencimiento del plazo fijado para renegociarlos convenios colectivos que habían sido denunciados antes de la aprobaciónde la reforma laboral. Esta nueva normativa ha terminado con la prórroga au-tomática de los convenios que regía hasta ahora lo que ha provocado situa-ciones de intensa incertidumbre como están viviendo estos días numerosossectores.

¿Qué se entiende por ultraactividad? Es la figura legal vigente hasta la aproba-ción de la reforma laboral, que determinaba que los convenios colectivos, salvoque se llegara a un pacto contrario entre sindicatos y empresa, se prorrogabanautomáticamente hasta ser sustituidos por otro, incluso en aquellos casos enlos que ya hubiese cumplido el periodo de vigencia establecido. Se buscaba asíevitar vacíos en la regulación de las relaciones laborales.

Cabe decir que la ultraactividad ha generado problemas, principalmente la petri-ficación de las negociaciones, desincentivando la renovación de los contenidospor no llegar las partes a un acuerdo mutuo.

Ya antes de la reforma de 2011 se advertía de la necesidad de limitar tempo-ralmente la ultraactividad para favorecer así el dinamismo en la negociación ysobre todo para que existiese una mayor adaptación de las regulaciones colec-tivas a las cambiantes situaciones de la economía y por tanto de las empresas.Así lo recogía la Exposición de Motivos del RDL 7/2011 que decía así: “una vezdenunciados, los convenios tardan en empezarse a negociar, las negociacionesse dilatan en el tiempo y se producen situaciones de paralización y bloqueo”. Aúnasí, no se hizo nada hasta la aprobación del RDL 3/2012 que optó por un pe-riodo dispositivo de dos años de ultraactividad y finalmente, la Ley 3/2012 queestableció un periodo dispositivo de un año.

Para analizar la cuestión que nos atañe tenemos que destacar precisamente lareforma laboral aprobada por el Gobierno en 2012. No ha habido reformas im-portantes en el título tercero del ET hasta este momento aunque sí tuvieronlugar pequeños cambios desde la reforma laboral de 1994, en 2010 y 2011pero no tan profundas como la reforma laboral de 2012.

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¿Qué cambia tras la reforma? Desaparece la figura de la ultraactividad, lo que implicaque una vez expirado el convenio y denunciado por parte de la empresa o de los traba-jadores, empieza a contar el plazo de un año para su renovación, salvo que ambas par-tes hubiesen llegado a un pacto para mantener su vigencia mientras se negocia elnuevo texto, en cuyo caso se mantendría su validez hasta que se acordase uno nuevo.Si los sindicatos y la patronal no llegasen a un acuerdo en ese periodo, el acuerdo de-caería y los trabajadores se regirían por el convenio inmediatamente superior. ¿Cuálsería éste? Para contestar a este interrogante tendremos que basarnos en el gruponormativo formado por el art. 86.3 ET y la disposición transitoria cuarta de la Ley3/2012 que regula esta limitación de la ultraactividad del convenio. Contestando a lapregunta anterior la respuesta evidente sería que a falta de acuerdo se aplicará el con-venio inmediatamente superior pero existe claramente una laguna legal. El preceptodice así:

“Transcurrido un año desde la denuncia del convenio colectivo sin que se haya acordado unnuevo convenio o dictado un laudo arbitral, aquél perderá, salvo pacto en contrario, vigenciay se aplicará, si lo hubiere, el convenio colectivo de ámbito superior”.

El precepto no es claro en absoluto. Ni siquiera determina si el convenio superior se refierea un convenio de otro ámbito territorial o funcional y además no responde al problema quese plantea cuando no existe convenio colectivo de ámbito superior de ahí que afirmemosque estamos claramente ante una laguna legal. En caso de pluralidad de convenios supe-riores aplicables, doctrina y jurisprudencia plantean posibles opciones interpretativas: la ne-cesidad de aplicar el principio de norma más favorable de acuerdo con el art. 3.3 ET o bienacudir a las reglas de concurrencia de convenios del art. 84.3 y 84.4 ET que llevan a la apli-cación del convenio de empresa o a la aplicación de las reglas de articulación convencio-nalmente establecidas.

Ante esta laguna legal existen dos teorías: la teoría conservadora que afirma simple-mente que se trata de un silencio legal puesto que no existe regla alguna en el caso deausencia de convenio colectivo de nivel superior y, la teoría derogatoria, para la cual lano previsión legal equivale al decaimiento del convenio sin más. Dicha interpretación esimpracticable, desde un punto de vista jurídico como social puesto que el ET hace refe-rencia numerosas veces a los convenios colectivos, que quedarían en este caso vacíosde contenido, siendo principalmente destacables la regulación de la clasificación profe-sional y de los grupos profesionales (imprescindible para la organización del trabajo enla empresa y que no regula la Ley), así como la regulación de los poderes disciplinarios,faltas y sanciones. Nada cabe decir si nos planteásemos la postura extrema, es decir, silos trabajadores pasasen a regirse por otro superior y éste no existiese, el único marcode referencia sería el Estatuto de los Trabajadores. Eso no afectaría únicamente al

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sueldo, que podría recortarse hasta el salario mínimo interprofesional, sino a todo el con-junto de aspectos regulados en convenio, desde la jornada a los beneficios sociales o elrégimen de vacaciones.

Analicemos ahora en profundidad el art. 86 ET así como la Disposición Transitoria 4ª de laLey 3/2012.

El art. 86.1 ET establece: “corresponde a las partes negociadoras establecer la duración delconvenio”; implica pues que la autonomía colectiva es plenamente soberana en materia devigencia del convenio.

Art. 86.2 ET: “los convenios se prorrogarán de año en año si no media denuncia expresa delas partes”; esto supone una intervención legal en defecto de manifestación de la autonomíacolectiva y favoreciendo así la estabilidad normativa, estabilidad que se vuelve a percibir enel párrafo tercero.

El último párrafo del art. 86.3 ET dice así: “Transcurrido un año desde la denuncia del con-venio colectivo sin que se haya acordado un nuevo convenio o dictado un laudo arbitral, aquélperderá, salvo pacto en contrario, vigencia y se aplicará, si lo hubiere, el convenio colectivode ámbito superior que fuera de aplicación.” El legislador conforma este mandato como unprecepto dispositivo para la autonomía colectiva, en cuanto admite pacto en contrario,que se configura como excepción a la regla general de ultraactividad limitada (analizaremoseste aspecto en profundidad al final de este informe en base a la reciente Sentencia dictadael 23 de julio de 2013). Volvemos a observar la falta de claridad de este precepto que dalugar a muchos interrogantes, no sólo porque es posible que no exista convenio superiorsino porque también pueden existir varios.

Finalmente, la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 3/2012 establece: “El plazo de un añoal que se refiere el apartado 3 del artículo 86 del Estatuto de los Trabajadores, en la redac-ción dada el mismo por esta Ley, empezará a computarse a partir de la dicha fecha de en-trada en vigor”. Ésta es una disposición transitoria y como tal regula las situaciones jurí-dicas producidas con anterioridad a la reforma legal, que, concretamente son los conve-nios colectivos que ya habían sido denunciados con anterioridad a que la Ley 3/2012 en-trara en vigor y por lo tanto hacía falta regular un plazo para tener en cuenta estos con-flictos anteriores, estableciéndose un año, no desde la denuncia, sino desde la entradaen vigor de la Ley.

La regla de un año, no es aplicable a ningún convenio anterior a la reforma que contuvierapacto en contrario, mientras que los posteriores sí se verían afectados y, por tanto, el pro-blema de un eventual vacío de regulación colectiva sólo afectaría a estos (y a los anterioressin previsión pactada de ultraactividad – Lo veremos a continuación cuando analicemos la

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reciente Sentencia de la Audiencia Nacional, de 23 de julio). Y es también en estos casosen los que, una vez sean denunciados, si no se renuevan en un año, desaparecería la unidadnegocial y sería aplicable el convenio superior.

Este análisis nos lleva a las siguientes conclusiones:

1) Las partes del convenio tienen plena autonomía para fijar la vigencia del convenio. Lareforma de 2012 no ha tocado en absoluto este aspecto.

2) El silencio legal sobre la regulación aplicable en caso de no existir convenio superiorgenera incertidumbre así como un claro vacío legal. Aunque la intención del legisladorhaya sido probablemente de forzar la negociación, ello no puede ser motivo en ningúncaso de situaciones que provoquen inseguridad jurídica.

3) La disposición transitoria cuarta de la Ley 3/2012, no puede ser interpretada de formaaislada sino que regula el modo de cómputo de un año a que se refiere el artículo86.3 ET, ya que éste establece una regla general de cómputo de un año desde la de-nuncia para que proceda la aplicación del convenio superior. Por tanto, lo que hace laDisposición transitoria cuarta es establecer una regla específica para los conveniosque ya se habían denunciado antes de entrar en vigor la Ley 3/2012.

¿Cuál es el objetivo de la reforma? El Gobierno plantea el fin de la ultraactividad como unmecanismo para fomentar la flexibilidad interna de las empresas. ¿Cómo se consigue? Eli-minando el principal elemento de presión que hasta ahora podían ejercer los sindicatos enla negociación colectiva: el bloqueo de la misma. La prórroga automática de los conveniospermitía a los representantes de los trabajadores oponerse a cualquier cambio que consi-derasen lesivo para sus intereses, ya que a falta de un acuerdo seguiría en vigor el anterioracuerdo. Para los empresarios, esto impediría adaptar las condiciones laborales a la situa-ción real del mercado, perpetuando contenidos que consideran obsoletos y dañinos para laempresa.

¿Cómo afecta el cambio a la negociación colectiva? Los sindicatos entienden que el finde la prórroga de los convenios está actuando como un factor de presión adicional que llevaa aceptar peores condiciones a la hora de negociar.

La patronal opina que la reforma no refuerza la posición de los empresarios sino que lesobliga, tanto a ellos como a los sindicatos a actuar de manera responsable forzando a lasdos partes a adaptar las condiciones laborales de la empresa a las condiciones actuales,y si no se hace es cuando el convenio puede caer.

Lo que está claro es, que al margen de esta influencia en las estrategias negociadoras,el carácter de los efectos puede ser negativo sobre ambas partes: la definitiva y total

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decadencia del convenio, además de implicar la desaparición de los estándares pro-tectores de los trabajadores, puede plantear importantes problemas organizativos a laempresa puesto que el convenio colectivo cumple funciones también en su interéscomo instrumentos de organización del trabajo o de garantía del poder directivo, porejemplo.

¿Qué ocurre ahora con el fin de la ultaactividad? La doctrina científica ya se ha pro-nunciado sobre este aspecto pero no han llegado a un acuerdo unánime sino que suopinión se ramifica en dos. Por un lado, el fin de la ultraactividad del convenio implicael mantenimiento de las condiciones laborales recogidas en él, pues entienden que seproduce una “contractualización” automática. Por otro lado, piensan que el fin de la ul-traactividad conlleva el decaimiento de todo lo pactado en el convenio en cuestión y laaplicación de lo previsto en el convenio de ámbito superior a todos los efectos o en elEstatuto de los Trabajadores y resto de normativa aplicable, si no hubiera convenio su-perior. En este escenario de bloqueo de las negociaciones, CEOE, Cepyme, CCOO y UGTfirmaron el pasado 23 de mayo un acuerdo (en el marco de la Comisión de Seguimientodel II Acuerdo para el Empleo y la Negociación Colectiva 2012-2014) que establece va-rias recomendaciones a los negociadores de los convenios colectivos. Básicamente, enlos supuestos a los que se aplica el fin de la ultraactividad desde el 8 de julio, cuandolas negociaciones duren ya dos años, se insta a los negociadores a que sometan susdiscrepancias de forma urgente a mediación o arbitraje voluntario. A los demás nego-ciadores, es decir, a los que se les aplique el fin de la ultraactividad al año de la denun-cia de sus convenios y a aquellos a los que afecte el fin de la ultraactividad desde el 8de julio sin que lleven dos años denunciados en esa fecha, se les recomienda lo si-guiente:

- Antes de la finalización de la vigencia de los convenios, deberían comprometerse a se-guir el proceso de negociación, garantizando “durante la duración mutuamente acordadade dicho proceso el mantenimiento del convenio vencido”. En la práctica, se recomiendaque se acuerde un periodo de negociación y que se mantenga la aplicación del conveniodurante ese plazo.

- Para las situaciones de bloqueo de las negociaciones, “se deberá acudir a los sistemasde solución extrajudicial de conflictos establecidos en el ámbito del Estado (V Acuerdo deSolución Autónoma de conflictos) y de carácter autonómico”.

Como el mismo acuerdo indica, se trata de recomendaciones, pero seguramente serán te-nidas en cuenta por los tribunales a la hora de de analizar si las partes han cumplido consu obligación de negociar de manera efectiva y de buena fe antes de dar por finalizada unanegociación y que se produzca el fin de la ultraactividad del convenio con las incertidumbresque ello generaría.

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Muchas unidades de negociación están alcanzando acuerdos estos días pero otras estánaún bloqueadas. Está todavía por ver qué decisiones prácticas se toman y qué condicio-nes laborales se aplican hasta que se acuerde un nuevo convenio. Acreditar la buena feen el desarrollo de las negociaciones será, con toda probabilidad, singularmente rele-vante.

Destacar también que el Servicio Interconfederal de Mediación y Arbitraje (SIMA), fundacióncreada en 1998 por CCOO, UGT, CEOE y Cepyme para la solución de conflictos, tramitó 324procedimientos en el primer semestre del año, lo que supone multiplicar por más de doslos 146 procesos tramitados en igual periodo de 2012, según el informe de actividades delperiodo enero-junio difundido este miércoles por el organismo.

Como último dato de gran relevancia y que soluciona en su gran mayoría este problema ge-nerado por el fin de la ultraactividad, la Sala de lo Social de la Audiencia Nacional acaba dehacer pública una sentencia, de fecha 23 de julio, en la que se interpreta la expresión “salvopacto en contrario” que prevé el art. 86.3 ET para limitar a un año la ultraactividad de losconvenios colectivos que hubieran sido denunciados.

La sentencia resuelve la demanda interpuesta por el SEPLA solicitando que se considere vi-gente el Convenio Colectivo de Air Nostrum, mientras no se llegue a un acuerdo en el nuevoconvenio que haya de sustituirlo.

La sentencia se basa en el art. 1.3 de dicho Convenio: “Sin perjuicio de lo establecido enel párrafo anterior, denunciado el convenio, y finalizado el periodo de vigencia restante oel de cualquiera de sus prórrogas, permanecerán vigentes las cláusulas normativas del con-venio hasta tanto no se produzca la entrada en vigor del convenio que haya de sustituir alpresente.”

En opinión de la Sala, “ha de darse valor al pacto contenido en el Convenio analizado, enel que, teniendo las partes a su alcance la posibilidad de limitar la vigencia ultraactiva delmismo, expresamente indicaron que, una vez denunciado y finalizado el periodo de vigenciarestante o el de cualquiera de sus prórrogas, permanecerían vigentes las cláusulas norma-tivas hasta tanto no se produjera la entrada en vigor del convenio que hubiera de sustituiral presente”. Por ello, considera vigente ese convenio, en tanto no sea sustituido porotro.

La Audiencia Nacional considera que los acuerdos previos tienen plena validez y, por tanto,la nueva reforma laboral no es obstáculo para que aquellos convenios que ya hubieran pre-visto una ultraactividad indefinida antes de la reforma laboral sigan teniendo vigencia hastaque se consiga pactar un nuevo convenio, pudiendo exceder del año máximo de ultraactivi-dad estipulado en el art. 86.3 ET. Teniendo en cuenta que la mayoría de los convenios co-

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lectivos vigentes incluyen dichos acuerdos de ultraactividad indefinida, bastará que una delas partes negociadoras no acepte el nuevo texto para que los textos convencionales ac-tuales sigan vigentes por tiempo indefinido, con lo que la nueva reforma laboral poco habráaportado en este punto en base a la opinión de esta Sala.

Ahora, con la Sentencia de la Audiencia Nacional las dudas quedan solventadas, dandoplena validez a los pactos de ultraactividad que ya se contenían en la mayoría de convenioscolectivos.

www.eal.economistas.org

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3 Presentación

5 Reseña de normas publicadasdurante el mes de junio

7 Consultas a la Administración

13 Doctrina Administrativa

17 Jurisprudencia Tributaria

21 Reseña de artículos doctrinales

23 Efectos tributarios del procesoconcursal en los acreedores delconcursado

79 Avisos

81 Ofertas del REAF

85 Novedades Bibliográficas

89 Tablón de anuncios

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2013

El concurso de una empresaincide fundamentalmente enel IVA y en el Impuesto sobre

Sociedades del acreedor.

Se ha publicado el Proyectode Ley de apoyo a los emprendedores y otro

que modifica importantescuestiones en el IS.

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95 Breve comentario a la sentenciadel Tribunal Supremo contra ladisposicion adicional primeradel Real Decreto 1707/2011, de18 de noviembre, por el que seregulan las prácticas académicasexternas de los estudiantesuniversitarios

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Nº 364 · Junio 2013

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