dr. sergio carbone - econlink

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DR.SERGIOCARBONEContadorPúblico(UBA)

BENEFICIARIOSDELEXTERIOR–RETENCIÓNIMPUESTOALASGANANCIASPORRENTASDEFUENTEARGENTINA

APLICACIÓNDELOS“BENEFICIOS”DELOSCONVENIOSPARAEVITARLADOBLEIMPOSICIÓNINTERNACIONALCELEBRADOSPORLAREPÚBLICAARGENTINA



I.-INTRODUCCIÓN

Lamovilidad del contribuyente, la necesidad de realizar negocios “a escala global”, las nuevastecnologíaso,incluso,losefectosde“lanuevaglobalización”1,noscolocananteelretoconstantedeanalizarunarealidadcadavezmáscompleja.

Antelaexpatriacióndelcontribuyenteolanecesidadderealizarnegociosenextrañajurisdicción,si bien siempre ha sido necesario analizar el evento considerando el derecho tributario de lasjurisdiccionesderesidenciadelsujetoydefuentedelarenta,enlaactualidad,enuncontextodeincrementosistemáticodesistemasy regímenesde intercambiode informacióntributaria2ydecrecientepresiónfiscal,sehaceimperiosocontrolar,planificaryprevertodoslosaspectosdelasrelacionesjurídico-tributariasdesplegadasenelplanointernacional.

La relación jurídico-tributaria3, derivada del hecho imponible definido en una norma fiscal ycreadaporimperiodelderecholocal,tendráimpactoanivelinternacionalcuandolafuentedelarentaseencuentredisociadadelaresidenciafiscaldelcontribuyente.Lafaltadecoordinación4delos sistemas fiscales de diferentes jurisdicciones podría llevar la tributación global delcontribuyentealímitesinsosteniblesy,conello,resentirlosnegociosanivelinternacional.

1Hemosutilizado la frase“lanuevaglobalización”para referirnosaldinámicoymúltiple conceptodeglobalización segúnelmarcoconceptualexpuestoporGoncalMayosSolsonaensuartículo“AspectosdelanuevaGlobalización”–RevistaPrismaSocialNro6Año2011–30/05/2011quederivaráenunnuevomarcoderelacionesglobales,enevoluciónconstantey,conello,obligandoalosEstadosa adaptar sus regímenes y sistemas tributarios a esta nueva realidad. Para ver mas consultarhttp://www.isdfundacion.org/publicaciones/revista/numeros/6/secciones/tematica/pdf/02-Goncal-Mayos-aspectos-nueva-globalizacion.pdf.

2 Para conocer mas sobre el tema puede consultar mi artículo “¿NUEVO CONCEPTO DE INTIMIDAD A LOS FINES FISCALES? Enhttp://www.sergiocarbone.com.ar/secreto-fiscal-e-intercambio-de-informacion-tributaria.html.

3Recuerdeel lectorque larelación jurídicotributariaes laconsecuenciadelperfeccionamientodeunhecho imponible,definidodemaneraabstractaenlanormatributaria,dondelaparteactivaseráelEstadoylapartepasivaseráelcontribuyente.ParadesarrollointegraldelconceptoconsultaraOsvaldoH.Solerensuobra“TRATADODEDERECHOTRIBUTARIO”–Ed.LaLey–CuartaEdición–ISBN978-987-03-1918-4–Pag.274.

4ElusodelosConveniosparaEvitarlaDobleImposiciónInternacionalcomounaherramientadecoordinacióndelossistemasfiscalescon impactos transnacionales incluso fuera sostenidopor CATALINAHERRANOCAMPOen su documento “LADOBLE TRIBUTACIÓNINTERNACIONAL, PRINCIPIOS Y REALIDADES DE LOS CONVENIOS” – Pag. 10, disponible enhttp://www.javeriana.edu.co/biblos/tesis/derecho/dere2/Tesis14.pdf, cuando sentencia: “Esta Interconexión cada vez mássignificativadelossistemastributariosmundiales,hallevadoalanecesidaddebuscarsolucionestantounilateralescomobilateralesymultilaterales con el objetivo de coordinar las distintas pretensiones de los países del mundo. La Interposición de tributos ygravámenes se convierte en una barrera comercial y en un obstáculo para el flujo del comercio internacional”. Por su parteDaríoRajmilovichensuobra“CONVENIOSPARAEVITARLADOBLEIMPOSICIÓNINTERNACIONAL”–Ed.Errepar–ISBN978-987-01-1210-5–Pag.9reconocequeunadelasfuncionesdelosconveniosparaevitarladobleimposicióninternacionalsería“precisarlasdefinicionesyclasificacionesdelosítemsdebeneficios,unificandosutratamientointernacional”locualdemuestralanecesidadde“compatibilizar(la) interacciónde los sistemasde impuestoa la rentade losEstados firmantesdeunCDI…”.Esta interacciónentre los sistemasoregímenesfiscalesdediferentesjurisdiccionesinclusolavemosreflejadaenlavozdeFranciscoAlfredoGarcíaPratsensuartículo“LOSMODELOSDECONVENIO,SUSPRINCIPIOSRECTORESYSUINFLUENCIASOBRELOSCONVENIOSDEDOBLEIMPOSICIÓN”,publicadoenCRÓNICA TRIBUTARIA NUM. 133-2009 (101-123), disponible enhttp://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/fiscalidad_internacional/133_garcia.pdf - Pag. 102 cuando reflexiona en elsiguientesentido:“Lossistemastributariosactualesnopuedenentenderseniexplicarseadecuadamentesinconsiderarlosefectosquesobrelosmismosejercelareddeconveniosinternacionalesparaevitarladobleimposición”.



En este contexto, en la intención demantener un fluido intercambio de riquezas enmercadosinternacionales y “controlar” la carga tributaria total del contribuyente, las diferentesjurisdicciones celebran Convenios con el objetivo de evitar la Doble Imposición Internacional(entre otros)5. Los mencionados convenios, estableciendo una asignación o limitación dejurisdicción tributaria6, si bien no son de aplicación obligatoria en las relaciones jurídico-tributariasenlascualeselcontribuyenteesparte,puedenserconvenientesparaesteúltimo.Deencontrar favorables las disposiciones del pacto internacional, conforme la supremacía legalacordado a los mismos en nuestra Constitución Nacional7, el contribuyente podrá invocar lanormativadelmencionadopactoy,conello,usufructuarsusbeneficios.

El objetivo del presente trabajo será analizar las disposiciones del régimen tributario de laRepúblicaArgentina8a losefectosdequeunsujetoencuadradocomoBeneficiariodelExterior,según las normas de la Ley 20.6289, pueda usufructuar los “beneficios” dispuestos por losmencionadosconveniosinternacionales.

Los“beneficios”delosquenosocuparemosseránaquellosderivadosdelalimitacióndispuesta,porelpacto internacional,alejerciciode la jurisdiccióntributaria“plena”10,departedelEstado

5Decimos“entreotros”conrelacióna losobjetivosgeneralesde losconvenios internacionalesbajoreferenciadebidoaque,en losúltimosaños,sehaafianzadolatendenciainternacionaldeaplicarestostratadosenintencióndeconducirrelacionantesentreEstadosquepermitanevitarlaevasióntributariatransnacional.Atalesefectos,observamosquelosconveniosincluiráncláusulasorientadasaconstruirunsistemadeintercambiodeinformaciónanivelinternacional,aldesarrollodeunprocedimientoamistosoentrelosEstadoscontratantes para la solución de controversias fiscales, a la colaboración en tareas de auditoría conjuntas inter-jurisdiccionales e,incluso,aldesarrollodemecanismospuntualizadosparaevitarlaevasiónfiscalinternacional.

6LosConveniosparaEvitarlaDobleImposiciónInternacional,encuantoaesteobjetivo,puedenincluirdiferentesmecanismosporloscualeselcontribuyenteaccedaplanificarsusnegociosanivel internacionalconsiderandounumbraldetributaciónmáximoconunarazonableprevisión.Enalgunoscasoslosconveniosestablecenquedeterminadajurisdicciónserálaúnicaquepodrágravarunarenta.Enestecasohablamosde“asignación”.Enotroscasoselconvenio,sibienaclaraquedeterminadarentapodrásergravadaporambosEstadosparticipantes,estableceunvalormáximodeimposiciónenlajurisdicciónfuente.Enestecasohablamosde“limitación”.Porúltimo,enalgunosConveniosparaEvitarlaDobleImposiciónInternacional,comoobservamosenelArt.24delConvenioparaEvitarlaDoble Imposición Internacional celebradoentre laRepúblicaArgentinay laRepúblicaFrancesa,modificadoporProtocolo ratificadosegúnLey26.276,seregularáadicionalmentelaaplicaciónycómputodeloscréditosfiscalesgeneradosporimpuestosefectivamentepagadosenextrañajurisdicción.

7ConformeestipulaelArt.75inc.22delaConstituciónNacionaldelaRepúblicaArgentina“lostratadosyconcordatostienenjerarquíasuperioralasleyes”.

8 En cuanto al régimen tributario argentino, a los efectos del presente documento, deberemos considerar las normas legales y lasnormasreglamentarias.Encuantoanormaslegalesconsideramoslaleytributariaylosconveniosinternacionales(conrangosuperioralasleyes).EncuantoalasnormasreglamentariasconsideraremoslosdecretosreglamentariosylasresolucionesgeneralesemitidasporlaAdministraciónFederaldeIngresosPúblicos.

9Paraaccederaestudiosdetalladossobreelconceptode“residenciaalosfinesfiscales”,elencuadrecomo“beneficiariodelexterior”y sus consecuencias tributarias en el marco de la Ley 20.628 recomendamos consultar los artículos de doctrina publicados enhttp://www.sergiocarbone.com.ar/residencia_fisca_expatriacion_doble_residencia

10LajurisdiccióntributariaesunatributoinherentealasoberaníadeunEstado.ElDerechoInternacional,degénesisconsuetudinaria,pretende coordinar el ejercicio de la jurisdicción tributaria. Guillermo O. Teijeiro, en capítulo de su autoría “LA JURISDICCIÓNTRIBUTARIAENELCONTEXTODELASRELACIONESPERSONALESYECONÓMICASTRANSNACIONALES”,publicadoenlaobra“TRATADODEDERECHOINTERNACIONALTRIBUTARIO–Ed.LaLey–DirectoresRubenAsoreyyFernandoGarcía–TOMOI– ISBN978-987-03-2526-0–Pag.118,entiendequeelobjetivoperseguidoporelDerecho Internacional “…consisteenquecadaEstado,alejercer sujurisdicción, satisfaga sus intereses sin atentar contra los intereses de los restantes Estados y sin incurrir en ilegítimaextraterritorialidad”. Adicionalmente recuerda que la jurisdicción estatal presentará los siguientes elementos: espacial, personal,temporalymaterialsindejarderescatarque“territorioypoblación…constituyenlasbasesparaelejerciciodelajurisdicciónterritorialypersonal”.Cuandohablamosde“jurisdicciónplena”consideramosquesetratadelejerciciojurisdiccionaltributarioirrestrictopero



NacionalArgentino,ante laverificacióndeunhecho imponibledonde la rentaseacategorizadacomodefuenteargentina11.Elejemploclásicodeestalimitaciónloencontramosenlaaplicaciónde una alícuotamáxima almomento de aplicar retenciones en la fuente por parte del agentepagadorlocal12.

EnestecontextorealizaremosunbreverecorridoporlasnormasdelImpuestoalasGanancias-Ley 20.628 T.O. 649-1997 – en la intención de comentar el marco conceptual para las rentasconsideradas de fuente argentina, pasaremos luego a describir a las normas aplicables, almomento de realizar el pago, relacionadas con la obligación de retener impuesto ante elmencionado evento para, por último, considerar los requisitos reglamentarios a los efectos dequeel sujetoencuadrado como “beneficiariodel “exterior” logreusufructuar losbeneficiosdeltratadointernacionaloponiendo,conello,lanormaalagentederetenciónlocal.

dentrodeloslímitesconsensuadosporelDerechoInternacionalPúblico.Laslimitacionesalejerciciojurisdiccionalestarándadasporrenuncias,coordinadasyacordadaspormediodeinstrumentosinternacionales,entrelosEstadoscontratantes.

11Elconceptode“fuentedelarenta”implicaelreconocimientodeciertapresenciafísica(realopresunta)enelterritorionacional,porparte del contribuyente, al momento de perfeccionar el hecho imponible. De lo dicho podemos advertir que resultará crucial ladefinicióndel territorio sobreel cual el Estadopodráhacerejerciciode su jurisdicción tributaria.Angel Schindel, en capítulode suautoría “LA TERRITORIALIDAD EN LOS IMPUESTOS DIRECTOS”, publicado en la obra “TRATADO DE DERECHO INTERNACIONALTRIBUTARIO–Ed.LaLey–DirectoresRubenAsoreyyFernandoGarcía–TOMOI–ISBN978-987-03-2526-0–Pag.176,alosefectosdedefinirelterritorioindica:“TerritorioeselespaciogeográficosobreelcuallosdemásEstadosreconocenaunEstadosoberaníaypoderjurisdiccional”.DaríoRajmilovich,ensuobra“PLANIFICACIÓNFISCALINTERNACIONAL”–Ed.LaLey–ISBN978-987-03-2427-0–PAG.15,recuerdarecuerdaque“…tantolossistemasderentamundialcomolosterritorialesdebencontenerreglasquedefinancuandoundeterminadoítemdeingresoposeefuentedoméstica”colocandoelfocoen“Losfactoresdeconexióndecadaítemderentaconelterritorio…”.Paraampliarelconceptoconsultarel informede laLigade lasNaciones“ReportonDoubleTaxationSubmittedtotheFinancialCommittee”disponibleenhttps://www.jstor.org/stable/2341293?seq=1#page_scan_tab_contents.

12 Amodo de ejemplo podemos considerar la retención aplicable a regalías que deba abonar un sujeto local a un beneficiario delexterior pudiendo encuadrar las mismas, de cumplirse la pauta normativa, en el Art. 93 inc a) Ley 20.620 primer párrafo. Elmencionadoencuadreobligaráconsiderar,comobaseimponible,el60%delassumasabonadasparaaplicar,posteriormente,unatasatributariadel35%sobredichabase.Laalícuotaefectivaladeterminamos,enconsecuencia,enel21%.Sinembargo,sielbeneficiariodelexterioracreditararesidenciafiscalenjurisdicciónconlaRepúblicaArgentinahubieracelebradoconConvenioparaEvitarlaDobleImposiciónInternacional,podráreducirlatasaefectivadeimposiciónhastaellímiteimpuestoporelartículoquetratasobreellímitemáximoalaimposiciónencasodepagodeRegalías,generalmenteelArt.12delosConveniosbasadosenelmodelopropuestoporlaOCDE.



II.-ELHECHOIMPONIBLE–ELEMENTOTERRITORIAL–GANANCIADEFUENTEARGENTINA

ElImpuestoalasGananciasactualmenteincorpora,sisequiere,loquepodríamosdenominarel“standardinternacional”encuantoalejerciciodesusoberaníafiscal.Enestemarco,sepermitediferenciaralcontribuyenteenbasealelementodesujeciónterritorial13considerandodefinitoriodelmismoalacondiciónderesidentedefinidoalosfinesfiscales.Segúnlacondiciónquerevistaelcontribuyenterespectodelmencionadocriteriofiscal,seaplicaráundiferentejuegodenormasafindealcanzarconimpuestoslariquezagenerada14.

El criterio aquí detallado lo encontraremos expuesto en el Art. 1 de la Ley 20.628 quetranscribimosacontinuaciónenpartepertinente:

“Artículo 1° - Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demássujetosindicadosenestaley,quedanalcanzadosporelimpuestodeemergenciaprevistoenestanorma.Lossujetosaqueserefierenlospárrafosanteriores,residentesenelpaís,tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior,pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumasefectivamenteabonadaspor impuestosanálogos,sobresusactividadesenelextranjero,hastael límitedel incrementodelaobligaciónfiscaloriginadoporla incorporacióndelaganancia obtenida en el exterior. Losno residentes tributan exclusivamente sobre susganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V y normascomplementariasdeestaley.”

Observemosquelanormaestableceuncriteriodiferenciadorparaindicarlasrentasqueestaránalcanzadasporelimpuestosegúnlacalidadderesidentefiscalonodelcontribuyente.

ParaaquelloscontribuyentesqueseanconsideradosresidentesalosefectosfiscalessegúnlaLey20.628,elobjetodelimpuestodeincluirá,aexcepcióndelasrentasqueparalasquesehubiera

13 Nosotros hablamos de “criterio de sujeción territorial” para referirnos a la pauta normativa y objetiva que permite vincular alelemento material del hecho imponible con los límites de la jurisdicción tributaria de un Estado. Ampliando, Angel Schindel, encapítulo de su autoría “LA TERRITORIALIDAD EN LOS IMPUESTOS DIRECTOS”, publicado en la obra “TRATADO DE DERECHOINTERNACIONALTRIBUTARIO–Ed.LaLey–DirectoresRubenAsoreyyFernandoGarcía–TOMOI– ISBN978-987-03-2526-0–Pag.176,refierealtemaendelasiguienteforma:“Sedenominancriteriosomomentosdevinculacióndelhechoimponiblea laspautasqueseutilizanparaliguarelelementomaterialdelhechoimponibledelostributosconloslímitesdelajurisdicciónoptestadtributariadelEstadoquelaejerce.Dichapotestadtributariaesejercicdaenfuncióndelprincipiodesoberantíafiscalyqueeslacapacidaddeunanaciónde implementaruna lapolítica fiscaldesuelección, librede influenciasexternas.Básicamente loscriteriostradicionalessonfuenteydomicilio.”.Alreferirsealconceptode“residenciafiscal”elmencionadoautor loenmarcaenelconceptode“sujesiónilimitada”porconsiderarrentasobtenidasenterritorionacionalyenelextranjero.

14DaríoRajmilovichensulibro“PLANIFICACIÓNFISCALINTERNACIONAL”–Ed.LaLey–ISBN978-987-03-2427-0–Pag.13,alreferirsealreferirsealesquematributariosostenidoporlaLey20.628paraparaaquellossujetosquerevistanlacondiciónderesidentesalosfines fiscales indicaque“Estesistemaeselmáscomúnaniveldederechocomparado,almenosconrelaciónal impuestopersonalsobre la renta”. De esta forma, aquellos contribuyentes que encuadren como residentes a los fines fiscales según la norma dereferencia,deberánconsiderarensusdeterminacionestributariasaquellosingresosoriginadosenterritorionacionalyenelexterior.Porsuparte,quienesseanconsideradosbeneficiariosdelexterior,soportaránelcargotributariosolamenteporlasrentasoriginadasenterritorionacionalArgentino.



dispuestountratamientoespecial15,todaslasgananciasobtenidasporactividadesdesarrolladasobienesubicadosenArgentinaoenelexterior.

Naturalmente,segúnlaconsideracióndelafuentedelarenta,lanormaestableceloscriteriosdemedicióneimputaciónasícomoeltratamientodeloscréditostributariosoriginadoseningresosdirectosporimpuestosanálogossoportadosenelexterior16.

ElobjetodeinterésenesteescritoestarádadoporloseñaladoeneltercerpárrafodelArt.1Ley20.628queestableceelcriterioaaplicaraquienesnorevistan,almomentodegenerarseelhechoimponible autónomamentedefinido17 por la norma tributaria, el carácter de residentes fiscalesargentinos:“LosnoresidentestributanexclusivamentesobresusgananciasdefuenteargentinaconformeloprevistoenelTítuloVynormascomplementariasdelaley”.

Deloseñaladopodemosextraerque:

a.- Será fundamental definir, al momento señalado por la norma tributaria (que ennuestrocasoseráelpagodelarentaolaimputación18,segúnelactoohechojurídicoqueestemosanalizando),lacondicióndelbeneficiariodelarentarespectodel“sub-sistema”diseñado en la norma tributaria para considerar a determinado sujeto como residentefiscalenlostérminosdelaLey20.628.

15Nosreferimosaaquellassituacionesparalasqueellegisladorhubieradispuestountratamientoexentivoacompañandoladefiniciónelhechoimponible.OsvaldoH.Solerensuobra“TRATADODEDERECHOTRIBUTARIO”–Ed.LaLey–CuartaEdición–ISBN978-987-03-1918-4–Pag.369,aldefiniralasexencionestributarias,indicaque“Seconcibeenlaactualidadalaexencióncomounelementoco-definidordelhechoimponiblepuesselovecomounelementoquecoadyuvaaunamejordefinicióndeaquel”.

16ElArt.1Ley20.628establece,ensuprimerpárrafo,queelcontribuyenteresidentefiscalargentinopodrácomputarcontralasrentasincluidasenladeterminacióndelimpuestoalasgananciasquedebanserconsideradasdefuenteextranjera,lasretencionessufridasporimpuestosanálogossoportadasenelexterior.Elusodeestasretencionesnopodrásuperarelimpuestodevengadoproductodelaincorporacióndelasmencionadasrentas.Sibieneltemanoseráobjetodetratamientoenelpresenteescrito,esimportantedestacarquelaleytributariaargentinanodistingueencuantoalorigen,jurisdicciónotipoderentaquehageneradolaretenciónacomputar.Todaretenciónsufrida,siemprequeelimpuestoporelcualsesoporteseaanálogoalimpuestonacionalyqueprovengaderentaque,según las normas del tributo local, no sea considerada como renta de fuente argentina, podrá ser utilizada contra el impuestodeterminadopordichasrentas.

17Hablamosde “hecho imponible autónomamentedefinido”por la norma tributaria al referirnos a aquel hecho abstractoque, deacontecer, obligará al sujeto pasivo determinado por la norma tributaria. Siendo que estamos analizando el tratamiento en elimpuestoa lasgananciasde lasrentaspercibidasporunsujeto“beneficiariodelexterior”yabonadasporunsujeto local,debemosreconocerquesibieneldestinatariolegaldeltributoeselsujetobeneficiariodelexterior,larelaciónjurídico-tributariasetrabaentreelagentelocalpagadoryelfisconacionalenatenciónaque,por imperiodelArt.91Ley20.680esteescolocadoensustitucióndelsujeto del exterior quedando obligado “Cuando se paguen beneficios…” siendo este, por tanto, el elemento haga producir elnacimiento del hecho imponible bajo estudio. En cuanto al fenómeno aquí descripto Osvaldo H. Soler en su obra “TRATADO DEDERECHO TRIBUTARIO” – Ed. La Ley – Cuarta Edición – ISBN 978-987-03-1918-4 – Pag. 428 señala “… queremos resaltar que talcircunstanciaatraelaconsecuenciaqueelcriterioaaplicarenpuntoalnacimientodelaobligaciónexleeacargodelosagenteseseldelo“percibido””,enreferencialnacimientodelarelaciónjurídicotributariaporelhechodelpagodelarenta.Paramasabundar,aPag.435,reflexionaenlossiguientestérminos:“Larelaciónjurídicaqueligaalagentederetenciónodepercepciónconelfiscoesladerivadadelestablecimientodeunacargapública,envirtuddelacualelprimeroessujetopasivodeunaobligacióndehacer(ejercerlaactividadqueseleimpone),queseconcretaenunresultado(elingresodeunasumadinerariaalTesoro)”.

18Referimosennuestrotextoaltérmino“imputación”alefectofiscaldispuestoporelArt.91segundopárrafoLey20.628quedisponeuna ficción tributaria al asimilar al concepto “pago” la atribución de rentas que realizarán, al cierre del ejercicio fiscal, los sujetosindicadosenelArt.49inc.b)deltextomencionadocuandosucomponenteseaunbeneficiariodelexterior:“Seconsideraqueexistepagocuandosedenalgunasdelassituacionesprevistasenelúltimopárrafodelartículo18,salvoquesetrataradelaparticipaciónenlosbeneficiosdesociedadescomprendidasenelincisob)delartículo49,encuyocasoserádeaplicaciónlodispuestoenelartículo50”



b.- Será necesario determinar cuando estamos frente a rentas de fuente argentina19 ycuando,ensentidocontrario,larentanopresentatalcarácter.Enestesentidolanormatributariaargentinadiseñauncriteriogeneralyadaptacionesasituacionesespecíficas.

c.- Por último, determinado que estamos frente a un sujeto que no será consideradoresidente fiscal en el marco de la Ley 20.628 y que la renta tiene fuente en territorionacional (según la prescripción normativa de la norma de referencia), se deberádeterminarelmomentoenquecorrespondeefectuar laretenciónenel impuestoy,conello,labaseimponibleyalícuotaefectivadetalacto.

El objeto del presente informe será analizar el requisito al que deberá dar cumplimiento elbeneficiariodeunarentaquenopuedaserconsideradocomoresidentefiscalenlostérminosdelaLey20.628encuadrando,enconsecuencia,comounsujetobeneficiariodelexterior.Alpercibiro corresponder una imputación de renta que, conforme nuestro marco normativo, seaconsiderada de fuente argentina, en el caso de que el beneficiario acredite residencia a losefectos fiscales enuna jurisdicción con la cual sehubiera celebradounConveniopara evitar laDoble Imposición Internacional20 siempreque,desuaplicación,el contribuyente incididoporeltributoencontraraunbeneficioquedesearausufructuar;seránecesarioconsiderarlosrequisitosdelasnormasprocedimentalesinternasquehabilitaránalaaplicacióndelmencionadoconveniointernacionalporpartedelagentedepagolocal.

Sin embargo, antes de avanzar en nuestro objetivo, debemos sentar las bases de ciertosconceptos preliminares aclarando previamente que, como la palabra lo dice, no pretendemosabarcareldesarrollodelpuntoensutotalidad.Lasreferenciasa“conceptospreliminares”queserealizan son de carácter introductorio pudiendo encontrar reenvíos a trabajos previamenterealizadosdondeelconceptoestratadoenmayordetalle.

II.a.-CONCEPTOSPRELIMINARES–RESIDENCIAALOSFINESFISCALES

En líneas anteriores hemos hecho referencia a la consideración del elemento subjetivo delcontribuyenteencuantoasuencuadrefrentealasnormasqueregulaelstatusderesidentealosefectos fiscales. Del referido encuadre derivará, entre otras consideraciones, la obligacióntributariaquerecaerásobrelasrentas,encuantoobjetodenuestroestudio,defuenteargentina,que decidiera abonar a sujetos que, por contraposición del carácter de residente a los efectosfiscales, revistan el carácter de “beneficiarios del exterior” según las disposiciones de la Ley

19Recordamosquelafuenteseráunacondicióninescindibledelarenta.Lafuentedelarentaserádefinidaenlanormatributaria,sibienbasadaencriteriosobjetivosenlageneralidaddeloscasos,nodebemosdescartarelusodepresuncionesfiscalesalmomentodedefinirlaubicacióndelactooeventogeneradordelarenta.Independientementedelaficciónenlaquetaldefinicióndefuentepuedaestarsoportada,lafuentejamáspodráescindirsedelconceptodeterritorio.EnestesentidoconvienerecordarqueelterritoriodeunEstadoNaciónestarádefinidoporlatierrafirme,elespacioaéreo,elespaciofluvialylacustreyelespaciomarítimo.Adicionalmente,el Derecho Internacional, ha reconocido otras situaciones como espacios territoriales nacionales que habilitan el ejercicio de lasoberaníajurisdiccional:losbarcosdebanderapropiaenaltamar,aeronavesmatriculadasenundeterminadoEstado,campamentosmilitaresenelextranjero,basesyexpedicionescientíficasenlaAntártidayEmbajadasyconsuladosubicadosenotrosEstados.ParaampliarconsultarAngelSchindel,encapítulodesuautoría“LATERRITORIALIDADENLOSIMPUESTOSDIRECTOS”,publicadoenlaobra“TRATADODEDERECHOINTERNACIONALTRIBUTARIO–Ed.LaLey–DirectoresRubenAsoreyyFernandoGarcía–TOMOI–ISBN978-987-03-2526-0–Pag.177.

20 Si se desea conocer un listado de los Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición Internacional celebrados por laRepúblicaArgentinaconsultarhttp://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp.



20.62821. Nos queda ahora repasar, de manera resumida, las normas a las que hacemosreferencia22.

Podemos afirmar que la Ley 20.628, en suArt. 119, parte de definir la residencia a los efectosfiscalessobrelabasedeunelementopresuntivocompuestodelasiguientemanera:

a.- Para quienes sean nacionales argentinos se presumirá su residencia a los efectosfiscales.Estapresunciónadmitirápruebaencontrario,peroseráel contribuyentequiéndeberádemostrarqueseencuentraenalgunasdelassituacionesdefinidasobjetivamentedefinidaseneltextotributario.

b.-Paraquienesnoseannacionalesargentinossepresumiráquenosonresidentesalosefectos fiscales en nuestro territorio salvo que, verificadas las pautas objetivasdeterminadasporlanorma,debanserconsideradoscomotales.

Podemosafirmarentoncesque lanormatributariaargentina,endefinitiva, tienecomoobjetivodeterminarel“gradodevinculación”delcontribuyenteconelterritorionacionaly,apartirdeesemomento, hacer ejercicio pleno de su soberanía tributaria respecto de los hechos económicosdirectaoindirectamentecontroladosporelcontribuyente23.

21 La Ley 20.628, si bien define la condición que deberá reunir aquel sujeto beneficiario de la renta de fuente argentina para serconsiderado“beneficiario”delexteriorenelArt.91últimopárrafoesimportantereconocerque,enrealidad,ladefinicióndelcarácterde“beneficiariodelexterior”estarádadoporoposiciónalconceptoderesidentealosfinesfiscalesdefinidoenelArt.119Ley20.628.El Art. 91 último párrafo Ley 20.628 indica que “Se considerará beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en elextranjero, directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quién,percibiéndolosenelpaís,noacreditararesidenciaestableenelmismo…”.Porsuparte,elArt.119,talcomohemosadelantado,seocupadedefinirlascondicionesobjetivasquesepresentaránparaconsiderar,aundeterminadosujeto,comoresidentealosefectosfiscalesenelmarcodelaLey20.628.

22Paraunanálisisexhaustivode lasnormassobreresidenciaa losefectosfiscalesconformelaLey20.628recomendamosconsultarnuestrosartículosenhttp://www.sergiocarbone.com.ar/residencia_fisca_expatriacion_doble_residencia.

23Cuandohablamosdesoberaníanosreferimosalejerciciounpoder,enelmarcodeunterritoriodeterminadoobien,porextensiónterritorial,sobrelossúbditosdeunadeterminadajurisdicción,“…demaneraexclusivaysinintervenciones…”.AldecirdeBenedettoConfortiensuobraDERECHOINTERNACIONAL–Ed.Zavalia–ISBN950-572-301-6–Pag.265“…eselejercicioefectivodelpoderdegobiernoloquedaorigenalderechodeejercerexclusivamenteesepoder.”.Porsuparte,lajurisdiccióntributaria,eselejerciciodelasoberaníaaplicadaal ámbito fiscal recaudatorio.Aldefinir a la jurisdicción tributaria,Angel Schindel, en capítulode suautoría “LATERRITORIALIDADENLOSIMPUESTOSDIRECTOS”,publicadoenlaobra“TRATADODEDERECHOINTERNACIONALTRIBUTARIO–Ed.LaLey –Directores RubenAsorey y FernandoGarcía – TOMO I – ISBN 978-987-03-2526-0 – Pag. 178 reflexiona que “Dicha potestadtributariaesejercidaenfuncióndelprincipiodesoberaníafiscalyqueeslacapacidaddelanacióndeimplementarlapolíticafiscaldesuelección, librede influenciasexternas”.Encuantoalejerciciodelpodersoberano,ysu limitación,sobreunterritorio,BenedettoConfirti a Pag. 269 reflexionaen los siguientes términos: “Existendosprincipios consuetudinarios enel temadel tratamientoa losextranjeros. El primero prevé que al extranjero no pueden imponérsele prestaciones, y en términos mas generales, no puedenreclamárselecomportamientosquenoesténjustificadosporunasuficiente“pertenencia”delmismosextranjero(odesusbienes”alacomunidadterritorial.Estanorma…puedeexpresarsetambiéndiciendoquelaintensidaddelpoderdegobiernosobreelextranjeroysobre sus bienes debe ser proporcional a la intensidad de la pertenencia social de la que hablamos anteriormente…. No podránpedírseleprestacionesdetipofiscal,exceptoenlamedidaenqueelelextranjeroejerciteunaactividadoposeabienesquejustifiquendichaimposición”.Vemosentonces,enestebrevepárrafo,elprincipioseñaladodederechoconsuetudinarioquepermitejustificarelejercicio del poder soberano sobre, para el caso que nos ocupa, rentas que sean consideradas de fuente argentina para nuestroderechofiscal.EnelmismosentidocaberecordarlaspalabrasdeJuanDanielAbalenlasJornadasdeDerechoTributariodesarrolladasentreel15yel20deoctubrede1956,celebradasenlaciudaddeMontevideo–UruguayypublicadasporlaFacultaddeDerechoyCienciasSocialesde laUniversidaddeMontevideoenOctubrede1957cuandosostuvoque lacausa jurídicade la tributacióndeberadicar“…enladeterminaciónprecisadellugar(soberaníafiscalestatal)dondeseproducenloshechosimponibles,porquesiesciertoquetodotributosurgedelaexistenciadeunhechoimponible,siemprequeseaposibledeterminarconexactitudellugarenqueélseproduce, se determinará ipso jure a quién compete (competencia jurisdiccional) y en qué grado (competencia legislativa) ladeterminaciónyelalcancedelatributación”.CitadoporAldolfoAtchabahianensucapítulo“CRITERIOSDEVINCULACIÓNTRIBUTARIA:



Ahora bien, lo expresado anteriormente cabe para las personas humanas. En cuanto a laspersonas jurídicas, la República Argentina sigue, a los efectos de considerar la residencia a losfines fiscales, el criteriode respetar lanormativade la jurisdicciónde incorporacióndel ente24.Veremosestepuntomasadelante.

Continuandoconel análisisde lasnormasaplicablesa laspersonashumanasencontraremoselArt.119Ley20.628queseencargadedefinirloantesresumidoenpuntosa.-yb.-anteriormenteseñalados,enlossiguientestérminos:

“Art. 119 -Aefectosde lodispuestoenel segundopárrafodel artículo1º, se consideranresidentesenelpaís:

a)Laspersonashumanasdenacionalidadargentina,nativasonaturalizadas,exceptolasquehayanperdidolacondiciónderesidentesdeacuerdoconlodispuestoenelartículo120.

b) Las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residenciapermanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayanpermanecido en elmismo conautorizacionestemporariasotorgadasdeacuerdoconlasdisposicionesvigentesenmateriademigraciones,duranteunperíododeDOCE(12)meses,supuestoenelquelasausenciastemporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca lareglamentación,nointerrumpiránlacontinuidaddelapermanencia.”

Paraquienesseanconsideradosresidentesalosefectosfiscalesconformelasnormasargentinas,yaseapor sernacionalesargentinosobien, siendonacionalesextranjeros,porhaberadquiridopreviamenteelcarácterderesidentesalosefectosfiscales,seestablecenlassituacionesobjetivasque,depresentarse,implicaránquepérdidadelamencionadacondiciónfrentealimpuesto.

¿FUENTEORESIDENCIA?delaobraTRATADODEDERECHOINTERNACIONALTRIBUTARIO–Dir.RubenO.AsoreyyFernandoD.García–Ed.LaLey–978-987-03-2526-0.Pag.158.

24Cuandohablamosdepersonas jurídicasescomúnencontrarnosconladiscusiónrespectode la“nacionalidad”dedichosentes.Sibiennoexisteunaposiciónuniformeenladoctrinarespectodeestepuntoesnecesarioreconocerelobjetivodeloradorcuandohacereferencia, incluso improcedentementepara algunos, al conceptode “nacionalidadde los entes ideales”. Eneste sentido convienerepasar lo dicho por Marcelo Perciavalle en su MANUAL DE SOCIEDADES EXTRANJERAS – Ed. Errepar – ISBN 978-986-01-0853-5cuando,aPag.3reflexiona:“Enelrégimendelaspersonasdeexistenciaideal,elconceptomodernode“nacionalidad”noaludeaunvínculorelacionadoconlosderechosydeberespolíticos,sinomásbienaunasituacióndedependenciapermanentedeunaentidadconrespectoadeterminadopaís”.Porsuparte.FabierDubois(h)enDERECHOSOCIETARIOREGISTRAL–Ed.Ad-HockaPág.198tienedicho:“Lanocióndenacionalidadesrelativaalaposibilidaddeatribuirunciertostatusjurídicooasignarunvínculocondeterminadopaís, enmérito a ciertas características atributivas de ella”. Para cerrar nuestra referencia conviene destacar lo dicho porMarceloPerciavalleensuMANUALDESOCIEDADESEXTRANJERAS–Ed.Errepar–ISBN978-986-01-0853-5aPag.5enlossiguientestérminos:“Como conclusión de todo lo expuesto, podemos afirmar que la nacionalidad de la sociedad implica su inserción misma en undeterminadorégimenlegal,respectodelcualdependerájurídicamente…”.Lodichocabeseaadvertidoaldeterminarelcarácterdelsujetopasivoya sea se tratede sociedadesconstituidasenelpaísobienenelexterior.Cuando la Ley20.628hace referenciaa la“constitución”delentedebeserentendidacomo la jurisdicciónde incorporaciónconadecuacióna lodispuestoporelArt.124Ley19.550segúncorrespondaalcaso.



“Art. 120 - Las personashumanasque revistan la condiciónde residentes en el país, laperderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estadoextranjero, según las disposiciones que rijan en elmismo enmateria demigraciones ocuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan enformacontinuadaenelexteriorduranteunperíododedoce(12)meses,casoenelquelas presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que alrespecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de lapermanencia.”

Tal como hemos adelantado, las personas humanas25 pueden dejar ser consideradas comoresidentes a los efectos fiscales conforme las normas de la Ley 20.628 por haber perdido sucarácteroriginalderesidentefiscal(nacionalargentino)obien,habiendoadquiridolaresidenciafiscal,pasaraperderlaposteriormente(nacionalextranjero).Importará,alosefectosdenuestroanálisis, la consecuencia de no ser considerado residente a los efectos fiscales. Ello quedaexpresadoenelArt.123delanormadereferencia:

“Art. 123 - Las personas humanas que hubieran perdido la condición de residente,revestirándesdeeldíaenquecauseefectoesapérdida,elcarácterdebeneficiariosdelexteriorrespectode lasgananciasdefuenteargentinaqueobtenganapartirdeesedíainclusive, quedando sujetas a las disposiciones del título V, a cuyo efecto deberáncomunicaresecambioderesidenciao,ensucaso,lapérdidadelacondiciónderesidenteenelpaís,aloscorrespondientesagentesderetención.”

Como puede advertir el lector encontramos, en cuanto a residencia a los efectos fiscales, el“elemento de exclusión del sistema”26, el cual estará dado por la cara opuesta al carácter deresidentealosefectosfiscales.

Ennuestrocaso,respectodeaquélcontribuyentequenopuedaserconsideradoresidentefiscal,se aplicarán normas específicas del tributo referentes a sujetos súbitos tributarios de extrañajurisdicción soportando,en casodeobtener rentasque seanconsideradasde fuenteargentina,

25Enelcasodelosentesideales(personasjurídicas)elcambioderesidenciafiscalesunasituaciónmuchomascomplejarespectodeaquella que se presenta para el caso de personas humanas. En Argentina rige, a los efectos de la consideración del carácter deresidentefiscaldelosmencionadosentesideales,elcriteriodejurisdiccióndeincorporación.EnelcasodesociedadesincorporadasenlaRepúblicaArgentinaquedesearanperdertalcarácterdeberíanmodificarlasedelegaldesuasientoy,conello,solicitarlabajadelainscripción registral incorporando, como antecedente, la inscripción e incorporación en extraña jurisdicción. Este trámite implica,naturalmente,lacancelaciónregistraldelainscripciónsocietariaanteelregistropúblicoquesostiene,enelmomento,elregistrodelapersonería societaria. Para conocer más sobre detalles del trámite consultar http://www.jus.gob.ar/igj/tramites/guia-de-tramites/inscripcion-en-el-registro-publico-de-comercio/sociedades-comerciales/disolucion-liquidacion-cancelacion-de-la-inscripcion-social.aspx.

26Decimosqueexisteun“elementodeexclusióndeexclusióndelsistema”dadoqueelcarácterderesidentealosefectosfiscalesparaelnacionalargentinohasidoestablecidocomounapresunciónnormativaqueadmitepruebaencontrario.ElsujetonacionalargentinoseráconsideradoresidentefiscalsiemprequenopuedademostrarencontrarseenlassituacionesobjetivasdescriptasenelArt.120Ley20.620.Sibien,enesencia,ycomodijimos, se tratadeunapresunción,decimosquees,en laconfiguracióndel impuesto,unamecánicadeexclusióndadoqueparadefiniral sujetobeneficiariodelexterior lohacepordefinicióndel sujeto residente fiscal, esdecir,sinoesresidentefiscalnoesbeneficiariodelexterior.



retenciones“enlafuente”;exaccionesalpagoefectuadasporelagentepagador,encarácterdepagoúnicoydefinitivo,sobretodarentaqueseaconsideradadefuenteargentina27.

En cuanto a las personas jurídicas (y asimilados fiscalmente), tal como hemos mencionadoanteriormente,sesigueelcriteriodeincorporación.

Lacondicióndelcontribuyente frentea lasnormassobreresidencia fiscal serán fundamentales,cuantomenos,enlosdossiguientesaspectos:

a.- Gravabilidad de las rentas consideradas como de fuente argentina. El sujeto quedebieraserconsideradocomo“beneficiariodelexterior”,enelmarcodelasdisposicionesde la Ley 20.628, ante situación de obtener rentas que encuadran como de fuenteargentinasufrirá,almomentodelpago,unaretenciónenlafuenteconcarácterdepagoúnicoydefinitivo. Ladeterminacióndelmontoa retenerpuede ser realizada sobreunabasepresuntaobienpordeterminaciónciertasegúneltipoderentadequesetrate28.DetratarsedeuncontribuyentequecategorizadocomoresidentealosefectosfiscalesenlaRepúblicaArgentina la tributaciónestarádadpor lapresentacióndeunadeterminaciónencarácterdedeclaraciónjuradaconsiderando,adicionalmente,lasprevisionesdelArt.1Ley20.628(criterioderentamundial)29.

b.-AplicacióndeConveniosparaEvitarlaDobleTributaciónInternacional(porsucarácterde residente fiscal de una de las jurisdicciones intervinientes en el tratadointernacional)30.

27Porlaorientacióndenuestroescritohemoselegidoelcaminodedescribirlasituaciónenlaqueseencontraráelsujetoque,siendoconsideradopreviamentecomoresidentealosefectosfiscalessegúnlaley20.628,haperdidotalcarácterdebiendoserconsiderado,en consecuencia, como un sujeto “beneficiario del exterior”. No importa la situación por la cual hubiera adquirido tal carácter. Elsujeto (personahumanaopersona jurídica) puedepresentar la condiciónde “beneficiariodel exterior” conforme lasmencionadasnormasyaseaensituaciónoriginaria(siemprefueconsideradodeestamanerapornuestroderechotributario)obienporsituaciónderivada (habiendo sidopreviamente considerado residentea los fines fiscalespierde tal carácter).Hemoselegidoel caminode lahipótesisdetratamientotributarioparaelsujetoque,previamente,encuadraríacomoresidentea losefectos fiscalesporentenderque este sería la situación más compleja de cara al contribuyente que debe, a los efectos de solicitar el reconocimiento de lasdisposicionesdeunCDIqueencuentrafavorecedor,cursartrámitesanteelfiscolocalderecienteresidenciafiscal.

28Art.91a93Ley20.628.

29Ley20.628-Art.1-Todaslasgananciasobtenidasporpersonashumanas,jurídicasodemássujetosindicadosenestaley,quedanalcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma.Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme loestablecidoenelartículo33.Lossujetosaqueserefierenlospárrafosanteriores,residentesenelpaís,tributansobrelatotalidaddesus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar comopago a cuentadel impuestode esta ley las sumasefectivamente abonadas por impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de laobligación fiscal originadopor la incorporaciónde la ganancia obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamentesobresusgananciasdefuenteargentina,conformeloprevistoenelTítuloVynormascomplementariasdeestaley.”30 Recordamos que el carácter de residente a los efectos fiscales no es algo que pueda elegir el contribuyente, esto es, luego detomada ladecisiónque lleva a las accionesposterioresque, en consecuencia, configuran los elementosobjetivosdescriptospor lanorma;unavezverificadalacondiciónparaadquiriroperderelcarácterderesidentealosefectosfiscales,elcontribuyentenopuede,en omisión al texto normativo, evitar informar y considerar su nuevo status frente a la norma. Pensemos en el caso de uncontribuyente que fuera considerado anteriormente residente fiscal Argentino, quedesee aplicar el CDI celebrado entreRepúblicaArgentinaylaRepúblicaFrancesa,queenlaRepúblicaFrancesanoseaconsiderado,enelmomentodelperfeccionamientodelhechoimponible,residentefiscalfrancésyque,conformelasnormasfiscalesaplicablesenlaRepúblicaArgentina,haperdidoelcarácterderesidentea losefectos fiscales.Enestecasoestaremos frenteaunsujetoencuadradocomoBeneficiariodelExteriorquenopodráhaceraplicacióndelCDIconlaRepúblicaFrancesa(niningúnotroCDIcelebradoporArgentinaentantoyencuantonopresentesucarácter de residente fiscal en extraña jurisdicción con la que nuestro país posea convenio) dado que no cumple la condición de



Definida la condicióndelbeneficiariode la rentaencuantoa lasnormas sobre residenciaa losefectosfiscalescorresponderáqueseanalicelafuentedelarenta.

Siendo que el objeto de estudio será el tratamiento tributario y la condición objetiva apresentarse para gozar de los beneficios de un Convenio para Evitar la Doble ImposiciónInternacional, en el caso de sujetos que no considerados residentes a los efectos fiscales de laRepúblicaArgentina(beneficiariosdelexterior),deberemosanalizarelconceptodefuentede larentaconformelasnormaslocales.

II.b.-CONCEPTOSPRELIMINARES–FUENTEDELARENTA

La fuente territorial de la renta será un dato de necesario conocimiento en dos situacionesclaramentedefinidasenelArt.1delaLey20.628:

a.- Para el caso de sujetos que sean categorizados como residentes fiscales argentinosseránecesarioconocerlafuentedelarentaalosefectosdedeterminarlabaseimponibleel impuesto, la imputación al ejercicio fiscal y la posibilidad de cómputo de créditoscréditos fiscales por retenciones en la fuente (correspondientes a impuestos análogos)sufridasenelexterior.

Alosefectosdeclarificarelconceptoveamosunejemplo:profesionalnacionalargentino,residentefiscalargentino,prestaunservicioaunsujetodelexterior.Elsujetodelexterior,alabonarlarenta,retieneenconceptodepagoúnicoydefinitivoimpuestoalarenta.Elimpuesto es análogo al tributo nacional argentino. En este caso podremos encontrar elsiguientetratamiento:

OPCIÓN 1: Si el trabajo fue ejecutado en el exterior la renta sería considerada, a losefectosdeladeterminacióndelimpuestoalasgananciasargentino,comorentadefuenteextranjera.Alosefectosdeladeterminacióndelabaseimponibleseaplicaránlasnormasde conversión específicas en el título IX de la Ley 20.628. El impuesto retenido en lafuente será aplicable contra el determinado por el contribuyente al momento depresentarsudeterminacióntributaria.

OPCIÓN 2: Si el trabajo fue ejecutado en territorio nacional argentino la renta seráconsiderada, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias argentino,como renta de fuente argentina. Se aplicarán las normas de valuación e imputacióngeneralesdeltributoparaestetipoderenta.Laretenciónsufridaenelexteriornopodráimputarsecontraelimpuestogeneradoporestaoperaciónpornocoincidirenlafuente.Será,entodocaso,ungastonecesarioparaelejerciciodelaactividad.

b.- En el caso de contribuyentes que no sean categorizados como residentes fiscalesargentinossiendo,enestecaso,encuadradoscomobeneficiariosdelexterior frentea laLey20.628.Lafuentedelarentaseráfundamentalparadeterminarlagravabilidaddelarenta obtenida por parte del sujeto del exterior. La República Argentina solo tendrájurisdiccióntributariasobrelasrentasque,conformesuderecho,seanconsideradasbajo

residente fiscal. Para ampliar consultar http://www.sergiocarbone.com.ar/la-doctrina-de-los-actos-propios-y-su-impacto-en-el-derecho-tributario-argentino.html.



la mencionada fuente de renta31. Si la renta es considerada de fuente extranjera,conformenuestroderechofiscal,independientementedeltratamientoqueseleotorguealarentaenextrañajurisdicción,noexistiráretenciónenlafuenteporpartedelagentepagadorubicadoenterritorionacionalargentino.

De lo expuesto, podremos observar que es fundamental identificar cuando estamos antesituacionesderentadefuenteargentinaycuandoantesituacionesderentadefuenteextranjera.Siendoquenosocuparemosdelcasosujetosconsideradosbeneficiariosdelexterior,perceptoresde rentas abonadapor contribuyentes residentesen territorionacional argentino,pasaremosaresumirlasnormasfiscalesqueconfiguranelelementoterritorialdelarentapercibida.

Antes de pasar a nuestra descripción normativa entendemos importante realizar una brevereseñasinópicadelmétodoseguidoporlanormatributaria.

Lasnormasdeterminativasde lafuentederentasehanconfigurado,enalgunoscasos,sobre labase de definir la ganancia en función de elementos o situaciones ciertas y objetivamenteconstatables. En otros casos la fuente ha sido determinada sobre la configuración depresunciones fiscales. Adicionalmente a lo expuesto, encontramos situaciones donde lapresunciónfiscalseaplicasobreeltotalde larentaobjetode latransaccióncomercialmientrasque,enotras situaciones, lapresunciónes realizadasobreunaporciónde rentapercibida32.Enestemarcopresentamoselsiguientecuadro:

ELEMENTOS CIERTOS Art. 5

ELEMENTOS PRESUNTOS

Art. 6, 7, 8 y 12 BASE TOTAL

Art. 9, 10, 11 y 13 BASE PRESUNTA

Las presunciones en cuanto a fuente de la renta no admitirán prueba en contrario33. Una vezdeterminada la fuente de la renta y su base imponible el agente de retención deberá calcular,

31 Ver nota (23) para repasar lo expresadoen relación con el conceptode soberanía territorial y límites al ejercicio de jurisdiccióntributaria.

32El lectornodebeconfundirladeterminacióndelafuentedelarenta,realizadaporlanormatributaria,enbaseapresuncioneso,incluso, ficciones tributarias, de las presunciones de bases imponibles a los efecto de calcular el impuesto a retener por el sujetopagador.Decimosqueexisteunasituacióndepresuncióntributariacuando,porejemplo,lanormaestablece,ensuArt.6,lafuentedelarentaparaelcasodederechosrealesconstituidossobrebienesubicadosenelterritorionacional.SusanaNavarrineyRubenAosréyensuobraPRESUNCIONESYFICCIONESENELDERECHOTRIBUTARIO–Ed. LexisNexis– ISBN987-592-089-4aPág.2,aldefinir laspresunciones,tomanlapalabradelProfesorD´Orscuandoexplicaqueestasson“…elactodeacpetarlaveracidaddeunhechoporlaevidenciadeotrodelquenormalmentedependeaquelhechonoprobado”.Lapresunciónestáorientadaaestablecerlafuentedelarenta.Determinadaqueunarentaesdefuenteargentinacorresponderáluegoconsiderarlabaseimponiblesobrelaqueseliquidaráladeterminacióntributaria,esdecir,determinadoqueexistejurisdicciónfiscaltributariacorresponde,porconsecuencia,considerarlamedidadelhechoimponible.

33Elanalistatributarionodebe,bajoningúnconcepto,confundirlaspresuncionesfiscalesquenoadmitanpruebaencontrarioconlasficcionestributarias.Sibienesciertoqueenambaselcomúndenominadorserálaimposibilidad,paraelcontribuyente,dedestruirlarealidadconsideradaporellegislador,correspondeadvertirqueladiferenciaciónentreunouotrovehículojurídicoestarádadaporelelemento antecedente. En las presunciones fiscales el elemento antecedente será siempre “la experiencia del legislador”mientrasque, en las ficciones, se tratará simplemente de una valoración jurídica para un hecho determinado el cual no presenta conexión



detraere ingresarel impuestoa lasgananciasencarácterdepagoúnicoydefinitivo (encuadrerespectodelsujetodelexterior,incididoporlaexacción)conformelasnormasdelArt.91a93Ley20.628.

Cabe ahora pasar a detallar como ha sido legislada la fuente de la renta en nuestra normatributaria.ParaellopartimosdelArt.5Ley20.628elcualestableceelprincipiogeneral:

“Art. 5º - En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículossiguientes,songananciasdefuenteargentinaaquellasqueprovienendebienessituados,colocadosoutilizadoseconómicamenteenlaRepública,delarealizaciónenelterritoriodelaNacióndecualquieractooactividadsusceptibledeproducirbeneficios,odehechosocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio oresidencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar decelebracióndeloscontratos”

Comopodremosapreciar,alosefectosdelanormafiscalargentina,importaráellugarubicacióndel bien generador del enriquecimiento o de la realización del trabajo o actividad que tengavinculacióndirectacon la fuentede larenta34.De loexpuesto, resultaráclaroquesi la rentasegeneraporlaexplotacióndeunbienubicadoenterritorionacionalargentinooporlarealizacióndeunaactividadendentrodenuestras fronteras,noquedaráespacioadudas respectodequeesta renta será considerada comode fuente argentina y, con ello, sometida al gravamen en lafuentealmomentodeperfeccionarseelhechoimponibleconformelasnormasaplicablesalcaso.

Lossiguientesartículos,mencionadosennuestrocuadroenelsector“ELEMENTOSPRESUNTOS”seocupandesituacionesorentasalasqueellegisladordecidiódarlesuntratamientoespecialobienentendióprudentedejaralgunaaclaraciónotratamientoespecíficosegúnlarentadequeetrate.Sinintencióndeextendernosdemasiadoenelpunto,perobuscandomantenerreferenciaalmismo,presentamoselsiguienteresumen:

a.- Ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales constituidossobre bienes ubicados en territorio nacional argentino, serán consideradas rentas defuenteargentina.DerechosReales.Art.6Ley20.628

b.- Intereses provenientes de debetures originados en operaciones en las cuales laentidad emisora se encuentre ubicada en territorio nacional argentino, seránconsideradasrentasdefuenteargentina.Art.7Ley20.628

alguna con una situación antecedente. Para ampliar sobre el tema consultar Susana Navarrine y Ruben Aosréy en su obraPRESUNCIONESYFICCIONESENELDERECHOTRIBUTARIO–Ed.LexisNexis–ISBN987-592-089-4aPág.4a11.

34Elpresenteescritoesdecarácterintroductoriodemaneratalquenopresentamosaquíladiscusiónrespectodelaseparabilidaddelasactividadesoinclusoeltratamientoengananciasdelasactividadesque,porsucomplejidad,podemosadvertirunacadenadevalorconactividadesdentro y fueradel territorionacional.A los efectosdenuestrobreve comentariobasta con remitirnos al conceptogeneraldefinidopor lanormatributariaexpresadoenelArt.5Ley20.628.Para indagarrespectode laproblemáticaquepresentanactividadesconcadenasdevalordistribuidasdemanerainternacionalperoconhechosimponiblesperfeccionadossobrelabasedelasprevisiones del derecho tributario argentino puede ser consultado el antecedente EL FENIX SUDAMERICANO CIA DE SEGUROSARGENTINASACSJN1947.



c.-Rentasdecontratosderivados.Seránconsideradadefuenteargentinacuandoelriesgoseubiqueenterritorionacional.Art.7.1Ley20.628

d.-Exportaciones.Laexportacióndebienesgenerarágananciasdefuenteargentina.Art.8Ley20.628.

e.-Honorariosoremuneracionesdemiembrosdeldirectoriodeentidadesconstituidasenterritorionacionalargentinaaunqueactúenenelextranjero.Art.12Ley20.628.

Recomendamosal lectoranalizardetalladamentelaletradelasnormasaquíreferenciadasdadoque lo indicadoha sidoamodode resumenenunciativo.Nuestradescripciónha sidogeneral yconelúnicoobjetodeorientarallectorenelmarcogeneraldeltributo.

Luegodelasdefinicionesdefuentederentaenoperacionesespeciales,dondelarentageneradaseráconsiderada100%defuenteargentina,pasaremosrevisióndelasactividadesoingresosparaloscualessehadispuestounapresuncióndefuenteargentinaperodeterminandolamismaenunporcentajede los ingresosbrutosgenerados.Amodode resumencomentaremos las siguientesoperaciones:

a.- Fletes Internacionales realizadospor compañíasno constituidasenelpaís siempreycuandotenganorigenenlarepúblicaargentina.El10%delarentageneradaserárentadefuenteargentina.Art.9Ley20.628.Enelcasodesetratedelnegociodecontenedoreslarentapresuntaseelevaráal20%delarentabrutagenerada.

b.-Agenciadenoticiasinternacionales.Sepresumerentadefuenteargentinaal10%delarentageneradayabonada.Art.10Ley20.628

c.- Ingresosprovenientesdeoperacionesdesegurosquecubran riesgosen laRepúblicaArgentina,seconsiderarárentadefuenteargentinaal100%delosingresosdevengados.Sinembargo,cuandosetratedecesionesacompañíasdelextranjero, la rentapresuntaquedarácubiertaal10%.Art.11Ley20.628.

d.-Películascinematográficas,cintasmagnéticas,transmisionesderadio,televisión,telex,etc. En estos casos se considerará renta de fuente argentina al 50% de los montosabonadossegúneltipodecontratación.Art.13Ley20.628.

SibienhemosrealizadounbreveseñalamientodelasdisposicionesdelaLey20.628(omitiendoenméritoalabrevedadlaimportancianormativaquedispensaelArt.9DR1344-1998),invitamosallectoraprofundizarelconceptodefuentedelarentaconformeelderechofiscalargentino.Elcriterio seguido por el legislador nacional se encuentra fuertemente incidido por el elementoterritorialsiguiendo,conello,latradiciónlegislativaenestetema35.

35Hastaelaño1992nuestrasnormastributariasseguíanelprincipiodegravabilidadparaelcontribuyente“residentefiscalargentino”sobreelcriteriodelafuente.Estecriteriodetributaciónimplicaríaquequedaríanalcanzadasporelimpuestoalasgananciaslasrentasobtenidassiempreycuandosetratadebienesoactividadesutilizadosuocurridas,respectivamente,enterritorionacionalargentino.Deloexpuesto,todarentageneradaporbienesubicadosoutilizadosenelexterioroporactividadesdesarrolladasfueradenuestrasfronteras,seencontrabanfueradelobjetodelgravamen.En1992,conlasanciónde laLey24.073,se incorporaelcriterioderentamundialaladeterminacióntributariaperoseríahasta1998cuandoquedaríandispuestos,enelrégimentributarioargentino,todosloselementosdeterminantes del hecho imponiblemediante la sanciónde la Ley 25.063. Enopinión contrapuesta verGabrielGotlib yFernandoVaqueroensuobraASPECTOSINTERNACIONALESDELATRIBUTACIÓNARGENTINA–Ed.LaLey–ISBN978-987-03-1452-3.



Detectadalarentadefuenteargentina,antelanecesidaddeabonaraunsujetoquenorevistaelcarácterderesidentealosefectosfiscales,sedeberádeterminarlabaseimponibledeltributoy,conello,laretenciónarealizar36.

Llegadosaestepuntonospareceinteresantetranscribirunbrevecuadro, indicativodepasos,aconsiderar por el agente pagador de una renta a un beneficiario del exterior, diseñadopor losautoresGotlibyVaquero37alcualnospermitiremosrealizaralgunosagregadosyaclaraciones:

Paso1:Determinarsielbeneficiariodelarentaesun“beneficiariodelexterior”.

Paso 2: Analizar la naturaleza jurídica de la prestación a al que obedece el pago paradeterminarsilagananciaqueseobtieneporesaprestaciónesdefuenteargentina.

Paso 3: Establecer el porcentaje de la renta bruta de esta prestación que se presumeganancianetayelmontodelaretenciónaplicablealcaso38.

Paso4:Determinarcuandoexiste“pago”alosefectosdeestablecerelmomentoenquecorresponderápracticarlaretención39.

Paso 5: Verificación de existencia de un Convenio para Evitar la Doble ImposiciónInternacional, aplicable al contribuyente beneficiario de la renta y, de ser el caso, elencuadredelarentarespectodelconveniointernacional40.

Paso 6: Verificar constancias de residencia fiscal en jurisdicción co-contratante delconveniointernacionalaaplicar.RGDGI349741.

Pag. 19 a 30. Hablamos de tradición legislativa argentina en vistas de que, como hemosmencionado, hasta recientes tiempos laconstruccióndelhechoimponiblepresentaríaunmuyfuerteelementoterritorialparasudefinición.EstasituaciónpresentaescenariosdecrisiseindefinicionesyaentradoelsigloXXIdondelaseconomíasdeproducción,lacadenadevaloreinclusolaintangibilidaddelageneracióndelarenta,poravanceirremediabledelaeconomíadigital,cristalizaunasituacióndeconstantecrisisdelsistemabasadoendefinicionesfuertementeterritoriales.

36ComotantasotrascuestionesoelementosdefinidosenlaLey20.628,lafuentedelarentanoesunaexcepciónencuantoaque,incluso,hasidodefinidaenelArt.127Ley20.628,porcontraposiciónalasnormasgeneralesmencionadasrespectodelasrentasdefuenteargentina.Repasemoslamandadelmencionadotextolegal:“Art.127-Songananciasdefuenteextranjeralascomprendidasen el artículo 2º, queprovengandebienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en elextranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional,excepto lostipificadosexpresamentecomodefuenteargentinay lasoriginadaspor laventaenelexteriordebienesexportadosenforma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada.”. Lasituación,ubicaciónoutilizacióneconómicadebienesenelexteriorolarealizacióndeactividadesenelexteriordependerádeque,previamente, no sean considerados situados, ubicados o utilizados en territorio nacional o las actividades no sean consideradasrealizadasenterritorionacionalconformedisposiciónlegalArt.5a13Ley20.628antesmencionados.

37GabrielGotlibyFernandoVaqueroensuobraASPECTOSINTERNACIONALESDELATRIBUTACIÓNARGENTINA–Ed.LaLey–ISBN978-987-03-1452-3.Pag.129–130.

38Elpuntocontieneelementosagregadosporesteautor.

39Elpuntocontieneelementosagregadosporesteautor.

40Puntoagregadoporesteautor,noincluidoeneltextooriginaldelosautoresGabrielGotlibyFernandoVaquerodereferencia.Vernota(37)



II.c.-CONCEPTOSPRELIMINARES–RETENCIÓNENLAFUENTE

Estamos frente a una situación de “retención en la fuente”42 cuando el agente pagador, pordisposiciónlegal,debecercenarunaporcióndelpagoparaserdepositadosalaordendelFiscoeimputados a un determinado impuesto y período fiscal. La retención sufrida, según lasprescripciones del derecho local aplicable en jurisdicción de fuente de la renta, puede ser encarácterdepagoacuentaobienencarácterdepagoúnicoydefinitivo43.

Sin embargo, cuando nos encontramos ante sujetos que, por la actividad desarrollada,demuestran capacidad contributiva relacionada con rentas de fuente, según las prescripcioneslegales,enelterritorionacionalargentino,escomúnlaaplicacióndeunsistemaderetención“enla fuente” pero con el carácter de pago único y definitivo. Este carácter indicará que elcontribuyente incidido no debe cumplir con presentación formal o material al fisco nacionalargentino. Sufre la exacción tributaria, pero quién deberá cumplir con la obligación formal ymaterialseráelsujetoresidentefiscalargentinoenunarelacióndesustitucióntributaria44.

41Puntoagregadoporesteautor,noincluidoeneltextooriginaldelosautoresGabrielGotlibyFernandoVaquerodereferencia.Vernota(37)

42Elusodeltérminofuente,alprincipio,podríaserapreciadohastacaprichoso.Alosefectosdenuestroestudio,comotodoestudiodecarácterjurídico,esimportanteconocerlaaplicacióncorrectadeltérmino“fuente”almarcoconceptualenelqueestamostrabajando.Ennuestro caso el derecho tributario no seofreceunadefinicióndel términoobjetode comentario; dehecho, no la necesita. Sinembargo,alosfinesdidácticos,resultaútilconsiderarladefinicióndadaporlaRAE(www.rae.es),ensuséptimaacepción,altérmino“fuente”:“7.f.Principio,fundamentouorigendealgo.”. Fuentedebeser interpretado,ensusconsecuenciaseconómicas, comoaquello de lo que deriva la causa jurídica y económica del ingreso imputable al contribuyente. En el caso del alquiler de uninmueblelacausajurídicaseráelcumplimientodelcontratodealquilerquerecaesobreuninmueble,lacausaeconómicaserálaexplotacióndelinmuebleenmodalidadderentaperiódica.Lafuentedeestarentaseráelinmueblequehabilitalacausadelnegocio jurídico celebrado entre las partes (el deseo de ceder y tomar recíprocamente el bien en alquiler). De lo dichopodemosadvertirque lafuentede larentase identificaconaquelbienque,consuexplotación,presenta lacapacidaddegenerarrentas o la actividad desarrollada que, en su ejecución, presenta lamisma capacidad independientemente, en ambos casos, de superiodicidad.43Sedicequeunaretencióntributariaserealizaencarácterdepagoacuentacuandodicharetenciónnoliberaalcontribuyentedelaobligacióndepresentarsusdeterminaciones tributarias incorporandoelhecho imponiblequeorigina la retencióndereferencia.Enestoscaso,determinada laobligación tributaria,el contribuyentepodrádescontarelmontode la retenciónsufridaalmomentodepercibirsusrentas.Adiferenciadelesquemamencionado,cuandoserealizaunaretenciónenlafuenteconcarácterdepagoúnicoydefinitivo,elsujetoincididoporlaexacción(elbeneficiariodelpago)ningunaobligaciónfiscaldebecumplircomoactoposterior.Enestoscasoslaobligaciónformalymaterialrecaerásobreelagentederetenciónenunasuertedesustituciónenlarelaciónjurídico-tributarianacidaalmomentodelpago.

44Laparticularsituaciónquesegeneraanteunarelaciónjurídico-tributariadondeunadelaspartesseráelagentepagadorlocalylaotraparteelfisconacional(enestecasodeestudio),hasidolargamentedebatidaenladoctrina.Sehadichoqueinclusooperaunasituacióndesustitucióndelobligadotributario,destinatariolegaldeltributo,porelagentepagadorlocalquedebaactuarencarácterdeagentederetenciónyporunaexacciónque,ensusefectostributarios,tendráelcarácterdepagoúnicoydefinitivo.EnestesentidoFranciscoMartinezensucapítulo“LOSSUJETOSPASIVOSDELAOBLIGACIÓNTRIBUTARIA”delaobra“ESTUDIOSDEDERECHOFISCAL–Ed.ContabilidadModerna(1973)apág.130haentendidoquequiéndeberetenereingresarungravamenencarácterdepagoúnicoydefinitivo es un responsable sustituto y, en consecuencia, será el obligado principal, a los fines sancionatorios y represivos, en larelación jurídico-tributaria construida por un hecho imponible autónomamente definido. Por su parteOsvaldoH. Soler en su obra“TRATADODEDERECHOTRIBUTARIO”–Ed.LaLey–CuartaEdición–ISBN978-987-03-1918-4–Pag.343entiendeque“EnelcasodelresponsablesustitutonaceunarelaciónjurídicaentreésteyelFisco,envirtuddelacualaquélse“obliga”aingresarelimpuesto,auncuandonolohayaretenidoonoselohayareintegradoelcontribuyente.Elresponsablesustitutonoesresponsablesolidariosinoelobligadoprincipal”.Porúltimoseñalaelmencionadoautorque latesispropuestahasidoaceptadaenBERKELSUDAMERICANASRLTFN1965.



Como hemos mencionado, ante la presencia de elementos fácticos que obligan a retenerimpuestoalasgananciasalsujetobeneficiariodelpago,deberemosrecurriralasdisposicionesdelosArt.91a93Ley20.628.Elprimerodelosartículosmencionadosestableceelprincipiogeneraldelrégimenretentivo:

“Art. 91 - Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a sociedades,empresasocualquierotrobeneficiariodelexterior-conexcepcióndelosdividendos, lasutilidadesdelossujetosaqueserefierenlosapartados2,3,6y7,delincisoa)delartículo69ylasutilidadesdelosestablecimientoscomprendidosenelincisob)dedichoartículo-corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal deIngresosPúblicos,entidadautárquicaenelámbitodelMinisteriodeEconomíayObrasyServicios Públicos, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento(35%)detalesbeneficios.

Se considera que existe pago cuando se den algunas de las situaciones previstas en elúltimopárrafodelartículo18,salvoquesetrataradelaparticipaciónenlosbeneficiosdesociedadescomprendidasenelincisob)delartículo49,encuyocasoserádeaplicaciónlodispuestoenelartículo50.”

Enestossupuestoscorresponderápracticarlaretenciónalafechadevencimientoparalapresentacióndelbalanceimpositivo,aplicandolatasadelTREINTAYCINCOPORCIENTO(35%)sobrelatotalidaddelasgananciasque,deacuerdoconloqueestableceelartículo50,debanconsiderarsedistribuidasa lossociosquerevistenelcarácterdebeneficiariosdel exterior. Si entre la fecha de cierre del ejercicio y la antes indicada se hubieraconfigurado -total o parcialmente- el pago en los términos del artículo 18, la retenciónindicadasepracticaráalafechadelpago….”

EnnuestratranscripciónhemosomitidoelúltimopárrafodelArt.91Ley20.628pornoserpartedel objeto de nuestro análisis. En una lectura apresurada el articulado legal es común enconfundirlaaplicacióndeltérmino“beneficios”alquellamaelartículoanteriormentetranscripto.La aplicación del instituto objeto de referencia se basa en el principio de soberanía territorial(basado en normas de derecho consuetudinario) que implica el libre ejercicio de esta sobre elterritorio45 y las personas que en el habitan o bien en relación a sus nacionalesindependientementededondeesténubicados46.Alosefectosdedefinir lasoberaníaBenedettoConforti47recuerdalasoberaníaimplicaelejerciciodeunpoder,enprincipio,libre“…encuantoala forma y almodo de su ejercicio y sus contenidos” en los siguientes términos: “En principio,entonces, dentro de su territorio el Estado es Libre de hacer lo que quiera, de disponer como

45ComprensivodeTierrafirmecontinentaleislascomprendidasdentrodesusfronterasreconocidasporlosdemásestados,espacioaéreo,espacio fluvialy lacustre (comprensivode ríos,arroyos, canales, lagosyembalsesyespaciomarítimocomprensivodeaguasmarinasinterioresyelmarterritoria.

46AngelSchindel,encapítulodesuautoría“LATERRITORIALIDADENLOSIMPUESTOSDIRECTOS”,publicadoenlaobra“TRATADODEDERECHOINTERNACIONALTRIBUTARIO–Ed.LaLey–DirectoresRubenAsoreyyFernandoGarcía–TOMOI–ISBN978-987-03-2526-0–Pag.175definealasoberaníacomo“…lasupremaautoridaddeunEstadoindependienterespectodeotrosEstados…”respectodeundeterminadoterritorio.

47BenedettoConfortiensuobraDERECHOINTERNACIONAL–Ed.Zavalia–ISBN950-572-301-6–Pag.266



deseedesuspropiosrecursosnaturales,degobernaralacomunidadterritorialsegúnloscriteriosquecrea”.Luegoadviertequehaconsideradocolocarénfasiseneltérmino“enprincipio”dadoque,estainicial“libertadtotal”conlaquesehadefinidoelprincipiodesoberaníainternacionalhoyseencuentra“limitada”poraplicacióndelderechointernacionalmoderno.

Lasoberaníaimplica,enelámbitodenuestrointerés,elejerciciodelajurisdiccióntributaria.Paraque sea “válido” el ejercicio de esta jurisdicción se requiere (por los principios de derechoconsuetudinarioantesmencionados)queexistaunciertopuntodeconexiónentreelsujetoolarentayelterritoriosobreelqueseejercesoberanía.

En líneas anteriores hemos sostenido que en Argentina cultivamos una “tradición” jurídica, enrelación a la imposición a la renta, de base territorial. De lo expuesto, si la renta no estáconectada territorialmente con nuestro territorio, las definiciones jurídicas de aplicación, salvoexcepciones, implican que no existirá, conforme nuestro derecho, jurisdicción fiscal sobre esarenta. Amasabundar, elArt. 5 Ley20.628debe ser acompañado con loprescriptoenelArt. 127delmismo cuerpo legal. De su lectura advertimos, que no es más que la “cara inversa” de ladefinición,porexclusión,delafuentedelarenta,enestecaso,ubicadaenelexterior.

“Art. 127 - Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2º, queprovengandebienessituados,colocadosoutilizadoseconómicamenteenelexterior,dela realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir unbeneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificadosexpresamente comode fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior debienesexportadosenformadefinitivadelpaísparaserenajenadosenelextranjero,queconstituyengananciasdelaúltimafuentemencionada.”

De lo expuesto, paraqueexista “retención en la fuente” se requiere, previamente, jurisdiccióntributaria;definidaestáconformelosparámetrosmencionados.Siexistejurisdicción(porfuenteenestecaso),seaplicará,sobrelabaseimponibledefinida, inclusodemaneraficta(lanormalallamapresunciónpero,enrealidad,esunaficción),lanormadelArt.91a93Ley20.628. Resumiendo: a.-Conelatalayapuestoenelconceptodejurisdiccióntributariaantesmencionado.

b.- Considerando que la Ley del Impuesto a las Ganancias contiene el criterio de“separación”porfuentederentas.

c.-QueelArt.1delanormabajoreferenciaindicaelprincipioaplicablepararesidentesyparanoresidentesalosefectosfiscales.

d.-QuelosArt.5a13delaLey20.628establecenlascondicionesparaexistenciaderentadefuenteargentina,inclusobasadasenpresuncionesyficciones.



e.- Que el Art. 127 contiene la definición “por oposición” al concepto general paradeterminarcuandoseestáfrentearentasdefuenteextranjera.

Verificadosestospuntos,cabeconcluirquelosbeneficiosalosquehacereferenciaelArt.91Ley20.628sonsoloaquellossobrelosque,desdeelpuntodevistadelderechointernacionalpúblico,laRepúblicaArgentinatienesoberaníay,conformeelderecho local,hanormadosu jurisdiccióntributaria. Tal como hemosmencionadoen líneasanteriores,elArt.91 Ley20.628 seocupadedefinirelconceptogeneraldelrégimenderetenciónelcualpuntualizamosdelasiguientemanera:

a.- Ante situación de pago de las rentas (o de imputación de las mismas según seestableceenelsegundopárrafodelanormadereferencia).

b.- Cuando el beneficiario sea un sujeto que no deba ser considerado residente a losefectosfiscalesconformeArt.119Ley20.628.

c.-Laretencióntendrácarácterdepagoúnicoydefinitivo.

d.- La retención se determinará aplicando una alícuota del 35% sobre los beneficios orentasdefuenteargentinadeterminadaporlanormatributaria.

Adviértaseque,a losefectosdedeterminar laretenciónaplicable, lanormaargentinatrabajarásobre la magnitud de la base imponible que sufrirá la retención tributaria. De esta formatendremosun“doblejuego”dealícuotasnominalesyalícuotasefectivas(enestecasoinferioresalasnominales).

LorecientementeexpuestoloadvertimossegúnrezaenelArt.92Ley20.628:

“Art.92 - Salvoenel casoconsideradoenel tercerpárrafodelartículo91, la retenciónprevistaenelmismoseestableceráaplicando latasadelTREINTAYCINCOPORCIENTO(35%)sobrelaganancianetapresumidaporestaleyparaeltipodegananciadequesetrate”.

LasmencionadaspresuncioneslasencontraremosdetalladasenelArt.93Ley20.628.Dadoqueelpresente escrito no pretende ser un análisis detallado del régimen retentivo (sino que espresentadoareferenciaenunciativa),omitimoslatranscripcióndelasbasesimponiblespresuntasdeterminadasenelArt.93Ley20.628asícomotodareferenciaajurisprudenciaycasuísticaque,sobreelmismo,sehasuscitado.

Hasta aquí el lector se ha acercado a los conceptos normativos generales relacionados con elrégimenretentivoenelimpuestoalasganancias.EnelpróximotítuloanalizaremoslosconceptosbásicosencuantoaaplicacióndelosConveniosparaEvitarlaDobleImposiciónInternacionalparacerrarconloqueseráelobjetodenuestrotrabajo:elestudiodeloselementosaacreditarporelbeneficiario del exterior al fin de gozar de los beneficios de un convenio internacional en eltratamientoretentivoadispensarporpartedelsujetolocal.



Naturalmente, la recomendación objeto del presente documento, será de necesaria aplicaciónpara el sujeto pagador local dado que, en caso de desconocer la norma local procedimentalaplicable,serápasibledegravosassancionesaplicablesporpartedelFiscoNacionalArgentino.

III.-CONVENIOSPARAEVITARLADOBLEIMPOSICIÓNINTERNACIONAL

Lanecesidaddemantener y fomentarel intercambio comercial entre lasnacionesha llevadoaque, sobre la base de limitar a su mínima expresión las trabas al mencionado comerciointernacional y en el reconocimiento de que una excesiva carga tributaria funcionaría, en susefectos económicos, como una limitante al desarrollo pretendido, los Estados se dieron a lacelebracióndeconveniosinternacionalesconelobjetivodelimitaroeliminarladobleimposicióninternacional48.

Sin interés de desarrollar acabadamente la problemática de la doble imposición internacional,podemos resumir el fenómeno como aquel que se presenta cuando un contribuyente,desarrollandonegociosendiferentesjurisdiccionesterritoriales,porfaltadecoordinacióndelassusnormastributarias,elcontribuyenteolarenta,resultaincididoendichasjurisdiccionesporelmismoimpuesto49.

Inicialmente, los Estados desarrollaron métodos unilaterales para eliminar los efectosmencionadospermitiendoel cómputode las retenciones sufridasenextraña jurisdicciónporelagentepagadorobienconsiderandoexentaofueradelobjetodelimpuestolarentaobtenidaenextraña jurisdicción50. Sin embargo, a los efectos de acompañar el incremento del comercio

48 Si bien en el objetivo de lograr unamayor fluidez en el comercio internacional podemos advertir diferentes tipos de conveniosinternacionales orientados, cada uno de ellos, a resolver las mas diversas cuestiones, colocamos nuestro mayor interés en losconveniosorientados,inicialmente,aevitarlaDobleImposiciónInternacionalporseresteelobjetodenuestroestudio.Alreflexionarsobre el objetivo de los Convenios para Evitar laDoble Imposición Internacional Patricia López López en el capítulo “DE LADOBLEIMPOSICIÓN INTERNACIONAL–ÁMBITODEAPLICACIÓNDE LOSCONVENIOSPARAEVITAR LADOBLE IMPOSICIÓN”publicadoen laobra“LECCIONESDEDERECHOTRIBUTARIOINSPIRADASPORUNMAESTRO”–TOMOI–ISBN978-958-738-081-1aPag.557recuerdaque “el grupo de las Naciones Unidas también ha insistido en que el objetivo de los CDIs es eliminar los impedimentos al flujocomercialydeinversionesatravésdelaeliminacióndeladobleimposicióninternacional”.

49Cuandohablamosdedobleimposicióninternacional,comofenómenoqueincidesobrelamismamanifestaciónderiqueza,debemosdistinguir situaciones de doble imposición jurídica de aquellas donde se configura una doble imposición económica. La dobleimposición jurídica se configura cuando se grava al mismo sujeto pasivo por una misma renta y por impuestos similares. A esterespectolaOCDEensuModelodeConvenioparaEvitarlaDobleImposiciónInternacionalhadefinidoladobleimposiciónjurídicaenlos siguientes términos: “La doble imposición jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de laaplicacióndeimpuestossimilaresendosomásEstadosaunmismocontribuyente,respectodelamismamateriaimponibleyporelmismoperíododetiempo”–Fuente:IntroducciónalMOCDEpunto1.-http://www.oecd.org/.Ladobleimposicióneconómicaincidesobre lamismarenta,por impuestossimilaresperoencabezadediferentessujetos. LosConveniosparaevitar laDoble ImposiciónInternacional seorientanamitigar ladoble imposición jurídica. Losefectosde ladoble imposicióneconómica,enprincipio,no sonmateriade tratamientoen losmencionadosconvenios internacionales.EnestesentidoFelixAlbertoVegaBorregoensupaper“LANORMATRIBUTARIAENMATERIADESUBCAPITALIZACIÓN: INCIDENCIADELOSCONVENIOSDEDOBLE IMPOSICIÓNYDELDERECHOTRIBUTARIO”, publicado en Crónica Tributaria 103 (2002) pp 89-125, disponible enhttps://s3.amazonaws.com/academia.edu.documents/38655532/articulo_104_Vega.pdf?AWSAccessKeyId=AKIAIWOWYYGZ2Y53UL3A&Expires=1520002668&Signature=LSZrtRR4N5AlKeMzhN7VfdkSruI%3D&response-content-disposition=inline%3B%20filename%3DLa_norma_tributaria_en_materia_de_subcap.pdf, tienedichoque“Laeliminaciónde ladobleimposicióneconómicanoesenprincipiounamateriaqueseaobjetodetratamientoenlosconveniosquesiguenelModeloOCDE.Porloquenisiquieralosconveniosparaevitarladobleimposicióngarantizansueliminación”

50Hasta la sanción de la Ley 24.073 la RepúblicaArgentina aplicaba un criterio territorial para definir la gravabilidad de las rentasobtenidas por sujetos residentes fiscales. En 1992, con la sanción de la mencionada norma, se incorpora al derecho tributarioargentinoel“standard”internacionalquemandaconsiderar,entrelasrentasimponiblesparaelcontribuyenteresidentealosefectosfiscales,aquellasobtenidasenextrañajurisdicción.ElArt.1delamencionadanormamodificaelArt.1delaLey20.628incorporandolagravabilidaddelasrentasobtenidasenelexteriorypermitiendo,contraelimpuestodeterminado,computarelimpuestoabonado



internacional, se requería coordinación entre las diferentes jurisdicciones. Los Convenios paraevitar la Doble Imposición Internacional, en esencia, han sido desarrollados para restringir lafuerza jurisdiccional tributaria y coordinar la matriz normativa tributaria en el interés deeliminacióndeladobleimposicióninternacional51.

Actualmente la República Argentina tiene celebrados relativamente pocos conveniosinternacionalesconobjetodeevitar ladoble tributación internacional. Sinembargo, siestamosoperando con una jurisdicción con la cual existe convenio internacional para evitar la dobleimposiciónvigente,deberemosconocerloselementosprincipalesdesuaplicación52.

Antes de pasar al siguiente punto conviene recordar que, según el Art. 75 inc. 22 de nuestraConstituciónNacional,losconveniosobjetodeestudioenestedocumentotienenrangosuperiora las leyes. De lo expuesto deberá quedar claro que lo pactado por un convenio no podrá serrevertido por una norma interna53. Sin embargo, la aplicación del convenio internacional, esoptativaparaelcontribuyente.Deestaforma,soloantesuconveniencia,aplicaráelmencionadoconveniointernacional.

Lo antes mencionado está relacionado con el principio de legalidad contenido en nuestraConstituciónNacional.Elobjetivodelosconveniosinternacionalesparaevitarladobleimposiciónno es modificar la letra de la ley tributaria local. Su objetivo es coordinar y hasta limitar lajurisdiccióntributaria,enestecasodeestudio,enlafuente.

enextrañajurisdicción.Aligualquelaexenciónderentasdefuenteextranjera,elcréditoporimpuestoesunmétodounilateralparaevitarladobleimposicióninternacional.PorsuparteDaríoRajmilovichensuobra“PLANIFICACIÓNFISCALINTERNACIONAL”–Ed.LaLey–ISBN978-987-03-2427-0Pag.20a23,sibienreconoceque“Noobstantelaaplicacióngeneralizadademétodosunilateralesdealivio fiscal, ninguno de tales mecanismos puede lograr su objetivo pleno cuadno distintos métodos o aplicaciones y/o diversasdefinicionesdefuente)sourcingrules)se juxtaponensobreunmismo ingreso”para luegodesarrollar,brevemente,cuatrométodosunilateralesconocidos:a.-métododeexención,métododecréditoordinario,cáusulataxsparingycláusulamatchingcredit.

51Sibienhayautoresqueresistenladefinición,ensusefectos,delosCDIencuantoaresignacióndejurisdicciónopotestadtributaria,antedeterminadamanifestacióneconómica,sostenemosquelosconveniosparaevitarladobleimposicióninternacional,comoactosbilaterales,sonlamáximaexpresióndeunanegociaciónentreEstadoscontratantes,enbúsquedadeinteresescomunes,enlacualseestablecenconcesionesrecíprocas.Estasconcesionesrecíprocas,enmuchoscasos,tratansobredefiniciones jurídicasquetiendenahomogenizarelderechofiscalinter-jurisdiccional.Estahomogeniezaciónayudaalanecesariaarmonizacióndelossistemasfiscalesdelasjurisdiccionescontratantesdemaneratalque,elcontribuyenteensusnegociosinternacionales,puedaadvertiruna“continuidad”delagravabilidadcoordinadayrazonablementedeterminadademodotalque,enlamedidadeloposible,altributaciónseaneutralensus decisiones económicas. En cuanto a nuestra definición del objetivo de coordinación de los regímenes fiscales de los EstadoscontratantespodemosverqueessostenidaporelManualdeSERVICIOSALEXPORTADORdelDEPARTAMENTODEFACILITACIÓNDEEXPORTACIONES editado por el gobierno de Perú en 2016 disponible enhttp://www.siicex.gob.pe/siicex/documentosportal/alertas/documento/doc/1042039280radD9D4D.pdf.DaríoRajmilovichen suobra“CONVENIOSPARAEVITARLADOBLEIMPOSICIÓN”Ed.Errepar–ISBN978-987-01-1210-5aPag.18,almomentodereflexionarsobrelasfuncionesdelosCDI indicaque,unadeellas,es“ladivisiónenelejerciciodejurisdiccionesfiscalessuperpuestasoconcurrentesconelefectodelimitarelejerciciodedichajurisdicciónporunoy/oelotroEstado.

52ListadodeCDIvigentesaMarzo2018disponibleenhttp://www.afip.gov.ar/institucional/acuerdos.asp

53Elprincipiomencionadoesaplicablealasjurisdiccionesenlascualeslostratadosinternacionalesposeenrangosuperioralanormalegalinterna.Existenjurisdicciones,comoserEstadosUnidosdeAmérica,dondelosconveniosinternacionalesposeenelmismorangoque la normativa local. De este modo, en estas jurisdicciones, lo pactado en un tratado internacional podría ser modificado,posteriormente,pornorma interna. Independientementedeestasituacióndescripta,el incumplimientodeuntratado internacionalderivaráenresponsabilidadinternacionalparaelEstadoqueincurraentalsituación.Porúltimo,debemosrecordarlaadhesióndelaRepública Argentina, por Ley 19.865, a la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados de 1969 que “convencional” elprincipiogeneralenderechoconocidocomo“pactasuntservanda”.



Ahora bien, para hacer aplicación de los convenios internacionales, una vez verificados loselementos mencionados en títulos anteriores (renta de fuente argentina abonada a unbeneficiariodelexterior)sedeberáconstatarlosiguiente:

a.- Que el beneficiario de la renta es un sujeto encuadrable en el CDI de pretendidaaplicación.

b.-QuelarentaaabonartieneuntratamientoespecíficodentrodelCDIdereferencia.

c.- Que se cumplen los elementos procesales que permitieron acreditar, al agentepagador,elcarácterdelbeneficiariodelexterior(encuantoasuresidenciaa losefectosfiscales).

III.a.-SUJETOS–IMPUESTOSCOMPRENDIDOS

Si bien existen diferentesmodelos en cuanto a Convenios Internacionales para Evitar la DobleImposición54,apartirdeladécadade1990laRepúblicaArgentinahasidoconsistenteenseguirelModelo propuesto por la OCDE con algunas adecuaciones, generalmente soportadas en lapropuesta convencional emitida por la ONU. Las similitudes estructurales entre los conveniospropuestosporlasmencionadasorganizacionesinternacionalesnospermitenconducirestabrevereferencia.

Es importante considerar que persisten convenios celebrados por nuestro país en base a otrosmodeloscomoserelModelodelPactoAndinooinclusoelconvenioconlaRepúblicaFederativade Brasil55 que responde a necesidades específicas de los Estados almomento de su originariacelebración.IndependientementedequeestosCDInorespondanalmodeloconvencionaldelasorganizacionesmencionadas en el párrafo anterior, conviene reconocer que, en todos ellos, seharáreferenciaquienesseránlossujetosalosqueeltratadoalcanzará.

Retomando la letra del CDI propuesto por las organizaciones internacionales mencionadasencontramosque en suArt. 1 indicará a quienes será aplicables el tratado. Señalamos algunosejemplos:

54 Si bien el modelo de convenio para evitar la doble imposición internacional mas difundido ha sido el propuesto por la OCDE,debemosreconocerqueexistenotrosmodelosencurso.Deellos,elmodelopropuestoporlaONUhasidodegraninfluienciaenlostratadoscelebradospor laRepúblicaArgentinadada la influenciaqueadvertimosdeestemodeloendiversascláusulasdel tratadointernacional. Adicionalmente podemosmencionar el modelo de convenio conocido como de la Comunidad Andina sobre el cualhemosbasado,porejemplo,nuestroacuerdointernacionalconlaRepúblicadeBolivia,representativode lasparticularidadesde lasregiones sudamericanas y el modelo de convenio propuesto por Estados Unidos de América pormencionar losmas utilizados ennuestra región. Para conocer mas sobre diferencias y semejanzas entre los modelos convencionales mencionados consultar eldocumentodeJuanCarlosPoderosaLópeztitulado“ELINSTRUMENTOESENCIALENLAFISCALIDADINTERNACIONAL:LOSCONVENIOSDE DOBLE IMPOSICIÓN. DIFERENCIAS Y SEMEJANZAS ENTRE EL MODELO DE CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN YPREVENIR LA EVASIÓN FISCALDE LAOCDE,ONUY COMUNIDADANDINA, publicado enActualidad Jurídica Iberoamericana num3,Agosto2015Pag.701a716disponibleenhttp://idibe.org/wp-content/uploads/2013/09/39.-Carlos-Pedrosa.pdf

55IncorporadoalderechoargentinoporLey22.675B.O.17-11-1982elcual,alafechademarzo2018,seencuentravigenteperoconunprotocolodeenmiendacelebradoentre laspartescontratantesel21-07-2017que,almomentodeentrarenvigencia, implicaráimportantesmodificaciones a la relación contractual tal como se ha venido desarrollando estos años. Para consultar el protocolopendientedevigenciaverhttp://www.afip.gov.ar/institucional/Documentos/acuerdos/ProtocolodeEnmiendaBrasil.pdf.



Art. 1 CDI entre la República Argentina y el Canadá: “Este Convenios se aplicará a laspersonasquesonresidentesdeunooambosEstadosContratantes”

Art.1CDIentrelaRepúblicaArgentinaylaRepúblicadeFinlandia:“EsteAcuerdoseaplicaalaspersonasresidentesdeunooambosEstadosContratantes”

Art.1CDIentrelaRepúblicaArgentinaylagobiernodelReinodeSuecia:“EsteConvenioseaplicaalaspersonasresidentesdeunooambosEstadosContratantes”

Art.1CDIentrelaRepúblicaArgentinaylaRepúblicaFederaldeAlemania:“EsteConvenioseaplicaráalaspersonasresidentesenunooenambosEstadosContratantes,ytambiéna la renta y alas ganancia de capital obtenidas por y al capital pertenecientes a dichaspersonas”.

Tal comosehaexpresado, los conveniosbasadosenelModeloOCDE-ONUdefiniránelalcancedel tratado internacional según la condición de residencia de un determinado sujeto. Laresidenciaserádefinidasegúndisponganlasnormasfiscalesdelajurisdicciónquedebeaplicareltratado,conformedisponeelArt.4delacuerdointernacional.

Siguiendo nuestra línea expositiva, haremos uso del convenio celebrado entre la RepúblicaArgentinayelCanadá,atítuloejemplificativo:

“ARTICULO4°-1.AlosefectosdelpresenteConvenio,eltérmino"residentedeunEstadoContratante"significa:

a)todapersonaque,envirtuddelalegislacióndeeseEstado,estásujetaaimposiciónenél por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución ocualquierotrocriteriodenaturalezaanáloga;

b)elgobiernodeeseEstado,unasubdivisiónpolítica,unaautoridadlocaldelmismo,unaagenciaounarepresentacióndeesegobierno,subdivisiónpolíticaoautoridadlocal.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física resulteresidente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguientemanera:

a) esta persona será considerada residente del Estado donde posea una viviendapermanentedisponible;situvieraunaviviendapermanentedisponibleenambosEstados,se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales yeconómicasmásestrechas(centrodeinteresesvitales);

b) sinopudieradeterminarseelEstadoenelquedichapersonaposeeel centrodesusintereses vitales,o si no tuvieraunaviviendapermanentedisponibleenningunode losdosEstados,seconsideraráresidentedelEstadoContratantedondevivahabitualmente;

c)sivivierademanerahabitualenambosEstadosonolohicieraenningunodeellos,seconsideraráresidentedelEstadodelqueseanacional;



d)sifueranacionaldeambosEstadosonolofueradeningunodeellos, lasautoridadescompetentesdelosdosEstadosContratantesresolveránelcasodecomúnacuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una sociedad es residente deambosEstadosContratantes,susituaciónseresolverádelasiguientemanera:

a)seconsideraráresidentedelEstadodelqueesnacional;

b)sinofueranacionaldeningunodelosdosEstados,seconsideraráresidentedelEstadoenelqueseencuentresituadasusedededirecciónefectiva.

4. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de unapersona física o una sociedad es residente de ambos Estados Contratantes, lasautoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de comúnacuerdopararesolverlasituaciónyparadeterminarlaformadeaplicacióndelconvenioadichapersona.”

AdvertimosentoncesqueelArt.4resultaráfundamentalparaladefinicióndelaresidenciafiscaldel contribuyente. En primer lugar se ocupa de establecer un reenvío a la norma local de lajurisdicciónquedebeaplicarel convenioa losefectosdedeterminar sucondiciónde residentefiscal. Sin embargo, es importante destacar que este reenvío a las normas locales acaba en ladefinicióndelascondicionesparaserresidentefiscaldeundeterminadoEstado.

En toda norma local que se ocupa de definir las condiciones objetivas y subjetivas de quedeterminarán el carácter de residente a los efectos fiscales de un contribuyente, podremosencontrar disposiciones orientadas a resolver conflictos de doble residencia fiscal. En la normaargentinaencontraremoselmandatobajoreferenciaenelArt.125Ley20.628.

Enlíneasanterioreshemosadvertidoqueelreenvíoalanormalocalterminaenladefinicióndelaresidencia fiscal para el contribuyente que desee aplicar el convenio dado que, en caso deconflictosdedobleresidenciafiscal,elArt.4)inc.2)retomala“potestadnormativa”resolviendo,para si, la situación de conflicto antesmencionada. Esta situación no debe confundirse con laaplicación o no obligatoria de los convenios para evitar la doble imposición internacional. Estaaplicaciónesopcionalparaelcontribuyente.El respetode lanormaconvencionalesobligatoriaparalosEstadoscontratantes56.

56Delodichodeberáquedarenclaroque,anteunasituacióndeconflictorespectodelasnormasqueregulanlaresidenciafiscaldeundeterminadocontribuyente,lasituacióndeberáresolverse,enprimerainstancia,porlanormalocal.Deexistirunconvenioparaevitarla doble imposición internacional entre las jurisdicciones que “disputen” la residencia fiscal del contribuyente, la situación deberáresolverse conforme las normas del convenio internacional si y solo si así lo dispusiera el contribuyente que, por aplicaciónde lasnormas locales, seríaencuadradocomo residentea losefectos fiscales.Para comprender la importanciadelpuntopensemosen lasiguientesituación.Uncontribuyenteposee interesesen la jurisdicciónA,ByC.ExisteunConvenioparaevitar ladoble imposicióncelebradoentrelajurisdicciónAyC.NoexisteconvenioentrelajurisdicciónAyB.SepresentaunconflictodedobleresidenciafiscalentrelasjurisdiccionesAyB.Esteconflictosedeberáresolverconformelasnormasdelderecholocal.EncasodepresentarseconflictoderesidenciafiscalentrelasjurisdiccionesAyCelcontribuyentepodráresolversuconflictoaplicandolasnormasdelderecholocalobien las normas del convenio internacional. Quedaría responder ahora a la siguiente pregunta: ¿si por aplicación de las normasconvencionalescelebradasentreAyCelcontribuyentefueradeterminadocomoresidentealosefectosfiscalesenlajurisdicciónC,podría seguir siendo considerado residente a los efectos fiscales para la relación jurídico-tributaria desplegada de los hechosimponiblesderivadosdelarelaciónentrejurisdicciónAyB?.



Nonos ocuparemos de los convenios vigentes conformeelmodelo del PactoAndino por estarbasadosenunafilosofíacontractualdiferente(primacíadelafuentedelarenta)ypocodifundidaen el derecho internacional tributario aplicable en la República Argentina. De este conceptoderivaráquenoserádeterminanteelcarácterderesidentefiscalalosefectosdelaaplicacióndelCDI bajo el mencionado modelo (como si sucede en los convenios que siguen el modelopropuestoporlaOCDE-ONU).

III.b.-PROCESOSINTERNOSPARAGOZARDELOSBENEFICIOSDELTRATADO

Hemosrepasados loselementosesencialesdeldiseñodelrégimentributarioparael ImpuestoalasGanancias-Ley20.628,lascaracterísticasyencuadresdelarentaparaserconsideradacomode fuente argentina, las consecuencias de tal encuadre para el beneficiario del exterior y, pordisposiciónlegal,laobligaciónquerecaerásobreelagentelocalpagadordelarenta.

Llegadosaestepuntopodremosdarnosalestudiodelasobligacionesenlasquedeberárepararelagentelocal,pagadordelarenta,almomentoderetribuiraquiénencuadrecomobeneficiariodel exterior. Recordamos: la aplicación de los CDI, para el contribuyente, es opcional57. Solo elEstado contratante estará obligado a respetar el pacto internacional. Si el contribuyenteencontrara beneficiosa la aplicación del pacto internacional este podrá oponerlo al fisco quiéndeberásostenerlopactadoindependientementedelaletradelanormatributarialocal.

Sinintenciónderealizarundetalledetodaslassituacionesquesepuedenpresentar,pensemosenuna simplehipótesis desplegadademanera genérica:Nos encontramos anteuna rentaqueserá considerada como renta de fuente argentina, el sujeto obligado al pago de la mismaencuadracomoresidentefiscalargentinoyelperceptorseráunsujetobeneficiariodelexteriorenlostérminosdelaLey20.628.

Almomentodedeterminarlaretencióntributariaseencuentraconelsiguientepanorama:

a.-elbeneficiariodelexteriorinformaserresidentefiscalenunajurisdicciónconlaquelaRepública Argentina ha celebrado un tratado para evitar la doble imposicióninternacional.

b.-poreltipoderentaapagar,deaplicarlanormalocal,laalícuotaefectivaderetenciónseríade31.5%

57 Si bien, conforme el principio de legalidad dispuesto en el Art. 19 de la ConstituciónNacional de la República Argentina, quedareconocidoque“nadiepuedeserobligadoahacerloquelaleynomandaniprivadodeloqueellanoprohíbe”yelArt.17deltextoconstitucionalestableceque“SoloelCongresoimponelascontribucionesqueseexpresanenelArtículo4…”nodebemosconfundirlaexistencia de una ley formal que incorpora el tratado internacional al derecho argentino con el objetivo y función del textoconvencional. Conforme nuestro régimen constitucional el Estado no podrá invocar normas de carácter interno para sostener ojustificar el incumplimiento de un pacto internacional. Por otro lado, en relación a la aplicación del tratado internacional y suvinculaciónconlaleydoméstica,DaríoRajmilovichensulibro“ConveniosparaevitarlaDobleImposición”–Ed.Errepar–ISBN978-987-01-1210-5.Pag.25 recuerdaque“… laprevalenciadel tratadoopera soloa favorde los sujetosamparadosenelCDI…,noasícuandolaaplicacióndeltratadocreaunaobligacióntributariainexistenteenlalegislaciónimpositivadomésticaoagravalasexistentesen cabeza de tales sujetos”. Para ampliar el tema consultar Martínez Francisco en “LA OBLIGACIÓN FISCAL DE LAS EMPRESASEXTRANJERASCONFORMEALALEGISLACIÓNARGENTINAYANORMASDEORIGENINTERNACIONAL”–DerechoFiscalTomoXXIIIPag.230



c.- sin embargo, de aplicar el tratado internacional, la alícuotade retenciónefectivanopodríasuperarel12%.

Enestecasoresultaconveniente,atodasluces,aplicareltratadointernacional.Ahorabien,diceDarío Rajmilovich58 que “Los agentes de retención quedan obligados a la aplicación de los CDIcuandopaganrentasamparadasporlosmismos.Noobstanteloanterior,lacargadelapruebadela aplicabilidad del CDI o la cláusula específica aplicable es del pagador y no del agente deretención”.

Obsérvesecomoelreferidoautorponefocoen lacargade lapruebade laaplicabilidadsiendo,comohemosdichoanteriormente,quelaaplicabilidaddeltratadointernacionalestarádadaporelcarácterderesidente,alosefectosfiscalesyrespectodelbeneficiariodelasrentas,dealgunasdelasjurisdiccionesco-contratantes;ennuestrocaso,residenteenextrañajurisdicción.

A los efectos de la mencionada prueba debemos considerar lo dispuesto por la RG DGI3497/1992. Esta resolución determina la obligatoriedad de presentar, ante el agente pagadorlocal,unadeclaraciónjuradaocertificadoderesidenciaalosefectosfiscales.Estecertificadoderesidencia deberá ser certificado por la autoridad fiscal correspondiente a la jurisdicción deresidenciadelbeneficiariodelexterioryseorientaaconstatardossituacionesmarco:

a.- que el sujeto beneficiario es residente a los efectos fiscales de la jurisdicción co-contratante

b.-quenoposeeenterritorionacionalArgentinounestablecimientopermanenteenlostérminosdelArt.69incb)Ley20.628yArt.16.1Ley20.62859.

Corresponderá, ahora, darnos al estudio de lamencionada RGDGI 3497/1992 en sus términosparticulares.

Lamencionadaresolucióngeneralserádeaplicaciónparaciertoscasosenlosque,comohemosmencionado,resultaconvenienteparaelcontribuyentedestinatariodelpagosuaplicación.Deloexpuestodeberáquedarenclaroquenosiempreseránecesariocumplirconlosrequisitosdelamencionadaresolución.

Esposiblequenosencontremosantesituacionesnocontempladasporeltratadointernacionaloincluso ante situaciones que no serían más convenientes para el contribuyente en caso deaplicarseelmencionadoconveniointernacionalrespectodelasituaciónderivadadelaaplicaciónde la norma interna. Lo mencionado es expresado en el CONSIDERANDO de la norma dereferenciaenlossiguientestérminos:

“Queseencuentranvigentesconveniossobredoble imposiciónsuscriptosentrenuestropaís y otras naciones, en los cuales se prevé un tratamiento especial a aplicar adeterminadoscasos,para lossujetosresidentesenelexteriorqueresultenbeneficiariosderentasdefuenteargentina”

58DaríoRajmilovichensulibro“ConveniosparaevitarlaDobleImposición”–Ed.Errepar–ISBN978-987-01-1210-5.Pag.150.

59ArtículoderecienteincorporaciónporLey27.430B.O.29-12-2017convigenciaaldíasiguientedesupublicaciónenelboletínoficialconefectossegúndisponeencadaunodelostítulosdelmencionadotextonormativo.



De loexpuesto resultaráclaroquesolamenteconsideraremos lasdisposicionesde la resolucióngeneral bajo referencia cuando sea necesario y conveniente aplicar el tratado internacional, esdecir,cuandoseafuncionalconsiderar la limitacióna la jurisdiccióntributaria local,respectodelpago al beneficiario del exterior. Lo aquí expuesto lo advertimos en el segundo párrafo de losconsiderandosdelaresolucióndereferencia:

“Que en consecuencia, resulta necesario establecer en forma particular, unprocedimiento informativo que deberán cumplimentar obligatoriamente dichosbeneficiariosdelexterior,enlosplazosycondicionesquesedeterminan,conlafinalidaddeacreditar las restriccioneso limitacionesque resultenprocedentes respectodelnivelde imposición fijadoconcaráctergeneralpor la Leyde Impuestoa lasGanancias, textoordenadoen1986ysusmodificaciones.”

Por su parte, el texto normativo nos permite observar que, el artículo primero, se encarga dedefinirelobjetodelaresolucióngeneral.Enelsedescribelasituaciónquellamaráalaaplicacióndelanorma:

“Artículo 1 .-Los beneficiarios del exterior mencionados en los artículos 91 yconcordantes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y susmodificaciones, para cuyas rentas de fuente argentina se haya previsto un tratamientoespecialenlosconveniosdedoble imposiciónsuscriptosconotrospaíses-encuantolosmismoshayan sidoaprobadospor leyesnacionales-, estaránalcanzadospor lasnormasdelapresente”.

Resultaserinteresantelaconcepcióndesdelaquepartelanormabajoreferencia.Noshablade“untratamientoespecial”paraunarentadefuenteargentina.ElloseráasíporqueconsideraqueeltratamientonormalygenéricoseráeldispuestoporelrégimenretentivodelaLey20.628.Lamecánicaencerradaenelartículotranscriptopuedeser,coloquialmentehablando,explicadaenlossiguientestérminos:

a.-Siserequiereabonarunarentacategorizadacomo“rentadefuenteargentina”aunbeneficiariodelexterior60.

b.-SedeberánaplicarlasnormasdelaLey20.628encuantoaladeterminacióndebasesimponiblesyalícuotasderetención61.

c.- Los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional no son de aplicaciónobligatoria para el contribuyente. Son de aplicación obligatoria para los Estados co-contratantes62. Los convenios internacionales establecen que serán aplicables siempre

60 Art. 5 a 13 Ley 20.628 y Art. 127 Ley 20.628 para definición de fuente de renta. Art. 119 a 126 Ley 20.628 para definición deresidenciaalosfinesfiscales.

61Art.91a93Ley20.628paradefinicióndelrégimenretentivo.

62Art.26ConvencióndeVienasobreDerechodelosTratados(1969)incorporadoalderechointernoporLey19.865formandopartedelbloquedeconstitucionalidadapartirde1994.ParaconocermasconsultaraPizzoloCalogeroensuartículo“LAVALIDEZJURÍDICAENELORDENAMIENTOARGENTINO.ELBLOQUEDECONSTITUCIONALIDADFEDERAL”–Ed.LaLey.



que, el contribuyente incidido por el tributo, sea residentes a los efectos fiscales enalgunadelasjurisdiccionescontratantes.

d.- No todas las situaciones que puedan generar renta de fuente argentina estaráncontempladasenlosmencionadostratadosinternacionales.Enelcasodequelarentaaabonarseencuentretipificadaenelacuerdointernacionalypresenteuntratamientoqueresultebeneficioso,comparandoeldispensadoenlaLey20.628,seráconvenienteseguirlos procedimientos dispuestos por la norma reglamentaria bajo referencia (RG DGI3497/1992).

El punto que debemos reconocer es que la norma reglamentaria coloca en el beneficiario delpago, la obligación de dar cumplimiento a lo dispuesto por ella a los fines de que, el agentepagador,puedareconocereltratamientodiferencialdispuestoporelCDI.Porsuparte,elagentepagador deberá verificar que el beneficiario de pago acredita, en los términos y condicionesdispuestospor laRGde referencia, los requisitoporesta señalados.Casocontrario,nodeberíaaplicarlasdisposicionesdelmencionadoconveniointernacional.

El artículo segundodel textonormativode referenciadiseña laobligaciónmencionada sobre labase del deber de acreditar, por parte del beneficiario del exterior, que encuadra en el lascondiciones básicas, requeridas por el tratado internacional, para gozar de los beneficios delpactoquepretendaaplicar:

“Artículo2 .-Lossujetosaquese refiereelartículoanterior,a los finesdeacreditar lascondiciones de cuyo cumplimiento depende el reconocimiento de tales tratamientosespeciales, deberán presentar una declaración jurada, conforme con el modelo que seindica en el Anexo que forma parte integrante de la presente, cubierto en todas suspartes.

Los datos contenidos en la citada declaración jurada, deberán ser certificados por laautoridadfiscal,competentedelEstadocontratantedequesetrate.”

Almomentoderepasarelformularioanexoreferidonormativamente,podremosadvertirque,endefinitiva, y como hemos señalado en líneas anteriores, se pretende la acreditación de que elbeneficiario del pago es residente en la jurisdicción co-contratante del tratado internacionalcelebrado por la República Argentina y no posee, en territorio nacional argentino, unEstablecimientoPermanente63.

Al margen de la manifestación que desee realizar el fisco de la jurisdicción co-contratante deresidencia del contribuyente, deberemos preguntarnos ¿qué sucedería en el caso de que elcontribuyenteefectivamentetengaunestablecimientopermanenteenterritorionacionalperolarentaapercibirnoestuvieravinculadacondichoestablecimiento,esdecir,quelarentaapercibirsevinculeotraactividaddesarrolladaporotrovehículoenterritorionacional?.Estasituaciónnoseencuentraconsideradaenlanormadereferenciaimputando,víapresunción,larentageneradaalestablecimientopermanente.

63Tal comohemosmencionadoen líneasanteriores,estamoshaciendoreferenciaa lasdisposicionesdelArt.69 inc.b)yArt.16.1,ambasLey20.628.



Elartículotercerodetallaelprocedimientoaseguirporpartedelbeneficiariodelexterioranteelsujetopagadorlocal:

“Artículo3 .-Ladeclaración jurada indicadaenelartículoanterior,sepresentaráporduplicado en la oportunidad en que el responsable deba ser pasible de retención opercepción de conformidad con lo dispuesto por la resolución general 2529 y sumodificatoria,anteelagentederetenciónopercepciónrespectivo,quiendevolveráalresponsableeloriginalconconstanciadesurecepción.

Ladeclaraciónjuradamencionadaenelpárrafoanteriortendrávalidezalosfinesdelaacreditación prevista en el artículo 2, por un períodomáximode quince (15)mesesdesdelafechadecertificaciónefectuadaporautoridadcompetente,enelcasodequeel mismo agente de retención o percepción efectúe pagos sucesivos o periódicosimputables a la misma operación -comprendida en el artículo 1 -, debiendocumplimentarse dicha presentación en elmomento en que el responsable deba serpasibledelaprimeraretenciónopercepcióncorrespondientealaoperacióndequesetrate.

Detratarsedevariosagentesderetenciónopercepción,elduplicadoaqueserefiereelpárrafoprimeropodrásersustituidoporfotocopiaquecertificaráelrespectivoagentederetenciónopercepciónpreviocotejoconeloriginal.”

Observamosquelanormadereferenciaseocupadereglamentarlarelaciónentreelbeneficiariode la rentayelagentepagador local.El sujeto localdeberárequerir lamencionadadeclaraciónjuradaalosefectosdeaplicarlanormaconvencional.

Tal como hemos observado en nuestro comentario al artículo primero, el agente pagador nopodría realizar aplicación del convenio internacional ante la falta de la declaración juradanormada en esta reglamentación por no encontrarse acreditado el carácter de residente a losefectosfiscalesenextrañajurisdicción.

Cabe ahora reflexionar sobre la dudosa legalidad de la norma bajo referencia. Si tenemos encuenta que los tratados internacionales poseen rango superior a las leyes, que lasreglamentaciones de las leyes poseen, naturalmente, rango inferior a estas, que el EstadoNacionalincurriráenresponsabilidadinternacionalencasodeincumplirpactoscelebradosyque,porsobretodo,elelementosubjetivorequeridoparalaaplicacióndelmencionadotratadoesserresidentedeunode losdosestadoscontratantes, resultarácuestionable lanoaplicacióndeunconvenio internacional sobre la base de falta de presentación de la declaración juradareglamentadaenlaresolucióndecomentario.

Naturalmente, a los fines de defender la aplicación del convenio internacional, cualquier otroelementoquenosealadeclaraciónjuradaaquíreglamentada,deberáofrecercertezajurídicadelstatusderesidentealosefectosfiscalesenlajurisdicciónco-contratante64.

64 Consideración que resulta ser fundamental si observamos que es el reglamentador argentino quién establece los términos,condicionesycontenidosenlosquedebeexpresarseelfiscodeextrañajurisdicción.Paraimpedirlaaplicacióndeltratadobastaríaconque,el fiscode referencia,no contemplara,pornorma interna, laemisióndeunamanifestaciónen los términos requeridospor lanormaargentinaobiennopudiera,conelgradodecertezarequerido,afirmartalocualhecho.Enestecaso,conformelafríaletrade



Elsegundoelementoaconsiderareslavigenciadelcertificadoodeclaraciónjuradaexpedida:15meses.

Laconsecuenciadelafaltadepresentacióndelamencionadadeclaraciónjurada,talcomohemosadelantado,serálaimposibilidaddeaplicacióndelasdisposicionesdelaconvencióninternacionalcomomandaelArt.5delaRGdereferencia:

“Artículo5.-Enelcasodenoformalizarselapresentaciónestablecidaenelartículo2,elagentederetenciónopercepciónefectuarálacorrespondienteretenciónopercepciónsinconsiderareltratamientoespecialaqueserefiereelmencionadoartículo.”

Establecidoelmarcogeneraldeactuaciónencuantoaretencionesefectuadasabeneficiariosdelexterior, la norma se ocupa de considerar situaciones en las que, producto de la necesidad derealizar un pago a un beneficiario del exterior que, a dicho momento, no se cuente con ladeclaraciónjuradarequeridaporlanormareglamentariay,enconsecuencia,sehubieranaplicadolasretencionesquemandalaLey20.628,deberáefectuarseladevolucióndelossaldosretenidosenexceso:

“Artículo 6 .-Cuando como consecuencia de la acreditación extemporánea de loselementosexigidosenelartículo2,oporcualquierotrarazón,resultaranretencionesopercepcionesefectuadasenexceso,elagentederetenciónopercepciónpodráreintegrardicho importe al sujeto pasivo de lasmismas y compensar elmonto del reintegro conotrasobligacionesemergentesdelapresenteresolucióngeneral.

A los fines antes indicados, el agente de retención o percepción deberá reemplazar elcomprobantederetenciónopercepciónoriginaloportunamenteemitido,porunanuevaconstanciadondesurjaelimportecorrectodelamisma,comoasítambiénelreintegrodelexcedentereferido,debiendoconservar loscomprobantesqueacreditenladevoluciónycompensaciónefectuadas.

Enloscasosenqueelreintegroycompensaciónnofuerenprocedentesporlamodalidaddelaoperaciónuotrosmotivos,elbeneficiariopodráinterponeranteladependenciadeeste Organismo, en el cual se encuentre inscripto en el impuesto a las ganancias surespectivoagentederetenciónypercepción,lasolicituddeacreditacióny/odevolución,en los términos del artículo 36 de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y susmodificaciones.”

Delalecturadelartículosextoadvertimosquecorresponderáladevoluciónoreintegroporpartedel agente de retención de toda sustracción en exceso por sobre lo dispuesto en el conveniointernacional.

Encontramostambiénoportunareferenciaaltratamientoadispensar,enlacontabilidadfiscaldelagente de retención, por los pagos realizados al fisco nacional, oportunamente reintegrados albeneficiario del exterior pudiendo estos ser objeto de solicitud de solicitud de acreditación odevoluciónanteelfisconacional.

lanormareglamentaria,lamanifestaciónparcialemitidaporelfiscodelexterior,impediríaconsideraracreditadoelelementomaterialrequeridoporlanormareglamentariaparadarsealaaplicacióndelconveniointernacional.



RESUMEN

Luegodenuestroestudioencontramosoportunoreflexionarsobrelasconsecuencias“reales”delanormabajocomentario.Encuantoaoperacionesinternacionalesseconoceque,generalmente,sepactan loscontratos“libresde impuestos”paraelsujetobeneficiariodelexteriordemaneratalque,enestassituaciones,elimpuestoingresadoacuentadeimpuestoalasgananciasresultaseruncostoadicionalparaelagentepagadorlocal65.

Sin embargo, como comentario adicional a lo antes expuesto, debemos advertir que lamencionada resolución coloca en cabezadel beneficiario del exterior la obligaciónde acreditaruna situación o condición por medio de una certificación emitida por la autoridad fiscal de lajurisdicciónderesidenciaquepodríanoserobtenible.

Posiblementelajurisdicciónderesidenciaemitauncertificadoderesidenciafiscalperoenvarioscasos hemos observado que se ha negado a firmar el formulario modelo dispuesto por laresolución bajo referencia sobre la base de no poder acreditar inexistencia de establecimientopermanenteen territorionacionalargentinoobien, simplemente,pornoserunprocedimientonormadointernamente.

Ante esta situación observamos que, en los hechos, la falta de acreditación aquí referenciada,terminaderivandoenunsobrecostoparaelagentepagadorlocal.

Lastimosamentehemosobservadounaltogradodedesconocimientodelanormadereferencia.Enconsecuencia, losagentespagadoreslocalesaplicanlostratamientosdiferencialesdispuestosportratadosinternacionalessinconsiderarlorequeridoporlanormaprocedimental.Advertimosque,enestecontexto,elagentede retenciónpodráestar sujetoa sancionesdepartedel fisconacionalsimplementeporincorreccióndelaretenciónpracticada.

Afinesilustrativosdisponemos,enanexoadjunto,ladeclaraciónjuradamodeloparapresentarelagentederetenciónlocalconcertificacióndelaautoridadfiscaldejurisdicciónderesidenciadelbeneficiariodelpago:

Dr.SergioCarbone

ContadorPúblico(UBA)

65Lodichoresultaindependientementedeque,conlaemisióndelcertificado,esunstandardinternacionallaposibilidaddelcómputodepagoacuentadelimpuestoingresadoenelexterior.



ANEXOADJUNTO

ANEXORESOLUCIONGENERAL3497

(Anexo sustituido por art. 1° de laResolución General N° 2228/2007de la AFIP B.O.21/3/2007.Vigencia:apartirdelprimerdíadelmessubsiguientealdesupublicaciónenelBoletínOficialyserádeaplicaciónparalospagosqueseefectivicenapartirdedichafecha,inclusive.)

CONVENIO EN VIGOR PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION ENTRE LA REPUBLICAARGENTINAY……………………………….DECLARACIONANUAL.

INFORCEAGREEMENTTOAVOIDDOUBLETAXATIONBETWEENARGENTINEREPUBLICAND……………………..ANNUALAFFIDAVIT.

CONVENTIONENVIGUEURPOURÉVITERLADOUBLE IMPOSITIONENTRELARÉPUBLIQUEARGENTINEET………………DÉCLARATIONANNUELLE.

a)Beneficiario/Perceptor:nombresyapellidoorazónsocial.

Beneficiary/Recipient:NameandSurnameorCompany´sregisteredname.

Bénéficiaire/Percepteur:PrénometNomouraisonsociale.

b)Domiciliofiscal:

Taxdomicile:

Domicilefiscal:

c)OrigendelaRenta(ArtículodelConvenio).

IncomeOrigin(ArticleoftheAgreement).

OrigineduRevenu(ArticledelaConvention).

d) Declaración del beneficiario/perceptor de la renta, o en el caso de una sociedad, surepresentantelegal:

El suscripto declara que el/la sociedad es residente en …………….. y que no poseeestablecimientopermanenteobasefijaenlaRepúblicaArgentina,yasimismoreúnetodoslosrequisitosprevistosparalaaplicacióndelpresenteconvenio.

Fecha

Firma del beneficiario/perceptor de la renta o, en el caso de sociedades de surepresentantelegal.

Affidavit of the beneficiary/recipient of the income, or in case of a Company, its legalrepresentative:

The undersigned states that he/she/the Company is resident in …………………. and thathe/she/ theCompanydoesnotownpermanentestablishmentor fixedbase inArgentineRepublic, and likewise that he/she/the Company meets all compulsory requirements inordertoapplytothisagreement.



Date

Signature of the beneficiary/recipient of the income, or in case of a Company, its legalrepresentative.

Déclaration du bénéficiaire/percepteur du revenu ou, dans le cas d´une société, sonreprésentantlégal:

Lesoussignédéclarequ’il/lasociétéestrésident(e)en……………etqu’il/ellenepossédepasd’établissement permanent ou de base fixe dans la République Argentine, réunissantégalementtouteslesexigencesprévuespourl’applicationdelaprésenteconvention.

LieuetDate:

Signature du bénéficiaire/percepteur du revenu ou, dans le cas des sociétés, leurreprésentantlégal.

e)Certificacióndelaautoridadcompetentede……………………………………..

Certifico que el beneficiario/perceptor de las rentas arriba indicado es residente en……………………..conrelaciónalconvenioparaevitar ladoble imposiciónentre laRepúblicaArgentina y ……………………. Asimismo, con relación al inciso precedente, esta autoridadcompetenteratifica/niega/desconocelodeclaradoporelbeneficiario/perceptorencuantoaquenoposeeestablecimientopermanenteobasefijaenlaRepúblicaArgentina.

Fecha…………………………………….

Sellodelaoficinafiscal. Firmadeautoridadcompetente.

Certificationofthecompetentauthorityof………………………………..

I do hereby certify that the beneficiary/recipient of the aforementioned income is aresident in…………………….as regardsof theagreement toavoiddouble taxationbetweenArgentina Republic and …………………... Likewise, as regards the above subsection, thiscompetent authority ratifies/ denies/does not know the statement of thebeneficiary/recipient as far as he/she/the Company does not own a permanentestablishmentorfixedbaseintheArgentineRepublic.

Date

SealoftheTaxOffice.

SignatureoftheCompetentAuthority

Certificationdel’autoritécompétentede…………………………………..

Je certifie que le bénéficiaire/percepteur des revenus indiqué ci-dessus est résidenten………………………..encequiconcernelaconventionpouréviterladoubleimpositionentreleRépubliqueArgentineet…………………………….Également,parrapportàl’alinéaprécédent,cette autorité compétente ratifié/conteste/ ne connaît pas ce qui a été déclaré par lebénéficiaire/percepteurquantàcequ’ilnepossèdepasd’établissementpermanentoudebasefixeenlaRépubliqueArgentine.



LieuetDate:

Cachetdubureaufiscal. Signaturedel’AutoritéCompétente.

dr. sergio carbone - econlink

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