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¿Paga I.V.A. la compra de una oficina de farmacia?
Depende. Éste es un aspecto fundamental, dada la magnitud económica a que
ascienden los traspasos de oficinas de farmacia, debemos conocer perfectamente,
en que condiciones estas operaciones están sujetas o exentas del pago de dicho
impuesto.
En ocasiones este tema se pasa por alto, no dedicándole la atención que merece;
me he encontrado que algunos compradores piensan que al haber llevado a cabo la
operación en escritura pública y ante Notario, éste les debería haber informado.
Pero, ni es obligación de los Notarios, ni tienen la formación tributaria actualizada
para conocer todos y cada uno de los condicionantes y la variada casuística en que
estas operaciones están sujetas al impuesto, por lo que pasados unos años, la
Agencia Tributaria le podría reclamar el 16% del valor de la farmacia.
Debo recordar que las sanciones que puede imponer la Hacienda Pública pueden
llegar al 200% de la cantidad dejada de ingresar, además del recargo por demora.
Si a todo esto, añadimos que el actual Código Penal -Ley Orgánica 10/1995 de 23
de noviembre- considera un delito la defraudación por cantidad superior a 120.000
euros según el artículo 305, sobre el que la Jurisdicción Ordinaria puede
imponernos una sanción penal, nos daremos cuenta de la importancia de tener
claro este concepto. Además, los Inspectores de Hacienda vienen haciendo
una estricta interpretación de la Ley.
El informe de la Dirección General de Tributos de 7 de Junio de 1.989 entendía que
si un empresario tiene un patrimonio afecto a un negocio, la venta de éste no es un
acto empresarial; me parece totalmente erróneo, ya que los actos de
disposición sobre este patrimonio, aunque fuese el último, en su venta, es
esencialmente empresarial.
El problema, desde que se instauró el IVA en el año 1985 tras la adhesión a la
C.E.E, es que en la reglamentación de este impuesto siempre han existido
importantes lagunas, por lo que permanentemente se ha ido modificando, pero
incluso tras la reforma por la Ley 37/92 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto del
Valor Añadido, debido a su enorme complejidad de aplicación, se originaron
multitud de pleitos. Esta complejidad tan enorme, se ha visto aumentada por el
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régimen transitorio comunitario, que ha venido generando una inseguridad jurídica
importante al contribuyente.
¿Qué se considera que son transmisiones de bienes a efectos de IVA?
Entenderemos que se están transmitiendo bienes en los siguientes casos:
• Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos.
• Las cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva
de dominio o condición suspensiva; es decir, se consideran también aquellos
traspasos de oficina de farmacia donde el vendedor retiene durante algún
tiempo la propiedad de la misma.
• Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y
asimilados.
Si se produjese un error en la declaración de las circunstancias, ya sea en cuanto a
su cuantía, o por lo referente a las exenciones, la actual legislación otorga cuatro
años de plazo para rectificar las cuotas, artículos 89 y 114 y concordantes de la Ley
de IVA; pero para evitar situaciones de fraude, se exceptúan de esta posibilidad las
rectificaciones de cuotas derivadas de actuaciones inspectoras cuando la conducta
sea merecedora de sanción tributaria.
No obstante, la delimitación del hecho imponible constituye la mayor dificultad de la
aplicación de este impuesto, así ocurre incluso en el IVA que se ha de aplicar a los
productos, resulta interpretable, cambiante y nada claro, frecuentemente es objeto
de pleitos, debido a la farragosidad y enorme complejidad de la Ley 37/92 de 28 de
Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, así existió una gran polémica sobre
si el alcohol que se dispensa en las oficinas de farmacia, debía soportar IVA:
"La cuestión gira en torno a la exención o sujeción de la venta de etanol puro o
alcohol, no desnaturalizado, en las oficinas de farmacia sin receta médica. El
Tribunal entiende que aunque tenga la naturaleza de medicamento, no puede
alcanzarle la exención, ya que su adquisición libre por parte de los ciudadanos en
las oficinas de farmacia, lo cual, lejos de poner en tela de juicio la ética profesional
de nadie, permite darle un fin distinto del que la exención contempla" (Sentencia
del Tribunal Supremo RJ 1995\3664).
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¿Si el farmacéutico vendedor posee otra licencia de oficina de farmacia,
que le haya sido concedida con posterioridad, la venta de la primera estará
sujeta a IVA?
En efecto, ya que no se está transmitiendo todo el patrimonio empresarial, que es
una de las condiciones para que la operación de traspaso de oficina de farmacia sea
considerada como no sujeta.
"No resulta aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el articulo 7.1º a) de la
Ley 37/92 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, dado que la
misma no comprende la totalidad de los bienes y derechos que integran el
patrimonio empresarial del transmitente en el momento en que tiene lugar dicha
venta, puesto que no es objeto de transmisión la licencia de apertura de otra
farmacia de la que el mismo es titular" (Resolución de la Dirección General de
Tributos 16-3-1999).
De igual manera, si el farmacéutico vendedor se reserva los créditos que
ostenta frente a sus clientes y proveedores, caso habitual en los traspasos
de oficinas de farmacia, ¿estaría por este motivo sujeta a IVA la
operación?
Con la Ley en la mano, así debería ser, aunque la Dirección General de Tributos ha
considerado que el supuesto de no sujeción resultará aplicable al transmitente de la
totalidad de su patrimonio empresarial o profesional aunque retenga el dinero en
caja y bancos que pertenezca al mismo, a pesar de que formase parte de dicho
patrimonio.
Parece de sentido común que en estas ventas de microempresas familiares, como
lo suelen ser las oficinas de farmacia, en las que no hay acciones de por medio, no
se hayan de contabilizar los saldos en caja y bancos, ni los cobros y pagos
pendientes.
¿Qué tipos impositivos serán de aplicación en los traspasos de oficina de
farmacia que estén sujetos a IVA?
Existen distintos tipos para cada partida que compone el conjunto del traspaso de
la oficina de farmacia:
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• El fondo de comercio, o inmovilizado inmaterial, tributará al 16%, que será
la partida de mayor importancia en los traspasos de oficina de farmacia.
• El local, si es propiedad del farmacéutico vendedor, quedará exento de IVA,
ya que será como mínimo la segunda transmisión, y entonces tributará por
el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
• Si el inmueble está alquilado, la transmisión generaría una prestación de
servicios que tributaría al 16%.
• Para conocer el tipo impositivo que se aplicará a las existencias, se deberá
llevar a cabo el inventario informatizado, en el que nos indique las
cantidades que tributarán al 4%, 7% y 16%.
• El resto de inmovilizado material: El material de laboratorio, elementos
decorativos, utillaje, instalaciones, equipos de tratamiento de la información,
básculas etc. se repercutirá al 16%, salvo que se trate de material sanitario,
que irá cargado con un 7%.
En los casos en que se incluya vivienda en el inmueble donde se sitúa la oficina de
farmacia, el tipo aplicable será del 7%, los Inspectores entienden que no tendrán
consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transm
itan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
¿A efectos del IVA, el farmacéutico que traspasa su negocio para jubilarse,
tiene la consideración de empresario?
Cualquier persona que realice una actividad empresarial o profesional, y que lleven
a cabo una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios, que supongan
la explotación de un bien, ya sea material o inmaterial (como lo es la licencia
administrativa de una oficina de farmacia), con el fin de obtener ingresos. Además
la oficina de farmacia, a estos efectos, tiene un marcado carácter empresarial, ya
que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y
humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y
servicios. Por lo tanto la actividad de la oficina de farmacia, quedará, claramente
encuadrada dentro del ámbito del IVA.
No obstante, suelen surgir discrepancias entre la Inspección de Hacienda y el
farmacéutico, es frecuente que la discrepancia radique sobre la interpretación de la
normativa aplicable; en el siguiente caso, la Inspección entendió que el criterio
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seguido por el farmacéutico había generado un perjuicio económico para la
Hacienda Pública, tras el traspaso de su oficina de farmacia.
El Tribunal Económico-administrativo Central, en su sentencia de 24-6-1998, dicta:
"En el presente caso, la reclamante transmite en dos operaciones su oficina de
farmacia, ya que se queda con el 5% del mencionado negocio, y por otro lado, se
excluye el local donde se encuentra ubicada, desconociéndose si ese 5 por cien
equivale a la propiedad del local, o si la propiedad del local se deja al margen de la
transmisión de la participación de la oficina de farmacia, la transmisión debe
englobar, al tratarse de un porcentaje, diversos elementos, tales como los enseres,
existencias, mobiliario, fondo de comercio, licencia, etc., por lo que debe tributar a
efectos de IVA, atendiendo a la naturaleza de la operación. Por lo que respecta a la
sanción, no se aprecian en el presente caso circunstancias excepcionales que
pudieran ser determinantes de la ausencia de voluntariedad en la comisión de la
infracción, por lo que debe ser confirmada la sanción impuesta, fijada en el 50%".
¿En qué condiciones estará exenta al impuesto el traspaso de la oficina de
farmacia?
• Cuando se transmita la totalidad del patrimonio empresarial del
transmitente a favor de un solo adquirente, y existiendo continuidad en las
mismas actividades empresariales o profesionales.
• Asimismo, también estará exenta de IVA la transmisión "mortis causa" de la
totalidad o parte del patrimonio, siempre que el adquirente continúe con la
actividad.
En ambos casos, se debe tener en cuenta, que cuando los bienes y derechos se
desliguen de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no
sujeción, la referida transmisión quedará sujeta al impuesto. Veamos una Sentencia
en la que aparecieron discrepancias en la delimitación del hecho imponible:
"No se produce el supuesto de no sujeción, pues no se ha producido la transmisión
de la totalidad del patrimonio empresarial, sino sólo el afecto a la actividad de la
oficina de farmacia , ya que el transmitente era titular de otro local en
arrendamiento; la transmisión de los derechos administrativos y civiles que
habilitan al adquirente para el desarrollo de la actividad de farmacia, es operación
sujeta a IVA, sin que quepa alegar que al estar sometido al recargo de
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equivalencia, no estaba obligado a efectuar la liquidación del impuesto, ya que no
puede considerarse la licencia como un bien de inversión, pero sí lo son la
maquinaria y mobiliario de la oficina de farmacia transmitidos, por lo que no puede
extenderse a ellos la liquidación. En recurso de alzada contra fallo del TEAR de
Andalucía" (Audiencia Nacional JT 1995\1518.)
La Inspección Tributaria se ha manifestado en reiteradas ocasiones en este sentido,
y entiende que para que la operación quede exenta, se debe ceder el universo de
bienes y derechos afectados a las actividades empresariales y profesionales que
venga realizando la oficina de farmacia. También quedará sujeta a IVA la
transmisión por partes de la oficina de farmacia para distintos adquirentes.
Por ello, debemos analizar las diferencias entre las operaciones sujetas y no
sujetas, en cada caso se ha de llevar a cabo un completo estudio jurídico y
tributario, para conocer en las circunstancias particulares de cada traspaso, si la
operación esta sujeta a IVA o no; ya que cada operación es un mundo, resultando
muy arriesgado generalizar.
¿Está sujeta a IVA la adquisición de una oficina de farmacia para ser
clausurada, en el caso de hacer uso del derecho de adquisición preferente
por los colindantes?
Esta cuestión ha generado polémica en más de una ocasión, la Jurisprudencia
interpreta que deberá estar sujeta a IVA, ya que no se da la condición de que
continúe el ejercicio de la misma actividad, a pesar de que los adquirentes, sean los
propietarios de las oficinas de farmacia próximas.
Las corrientes doctrinales de los distintos Tribunales de nuestro país no han tenido
una dirección unívoca, veamos un ejemplo:
"...se traspasó en dicha fecha una oficina de farmacia, por importe de 450.759
euros, realizada en base a la opción regulada en el Decreto 909/78, obligándose los
adquirentes a la automática clausura, y a subrogarse en la contratación del
personal, y que pese a las discrepancias surgidas entre la vendedora y los
adquirentes sobre la sujeción o no a IVA, los adquirentes abonaron 54.091 euros en
este concepto. La Resolución de la Dirección General de Tributos indicaba que no es
de aplicación el supuesto de no sujeción a que se refiere el art. 5 del citado
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impuesto, aunque los adquirentes sean titulares de otra oficina de
farmacia."(Aranzadi JT 1995/711).
¿Cuánto tiempo debe estar la oficina de farmacia abierta al público para
que no entienda la Administración Tributaria que ha existido intención
fraudulenta, entendiendo que se ha traspasado ficticiamente para no
liquidar IVA, y posteriormente ser clausurada?
La Ley no establece plazo para la desafección de la oficina de farmacia en el local
que venga ocupando, por ello, quedará a criterio de la razonabilidad y de las
circunstancias que se produzcan en cada caso, de las cuales se desprenda una
ausencia de intención fraudulenta; esto lleva al farmacéutico a una inseguridad
jurídica tremenda, máxime si tenemos en cuenta la interpretación tan estricta de la
Ley del IVA que hacen los Inspectores.
¿Y si la transmisión se lleva a cabo por fallecimiento del farmacéutico?
El requisito fundamental será la continuidad del adquirente con la actividad, por
ello, se produce el caso de que en una misma herencia, parte tenga que tributar
por IVA, y parte quede exenta.
Un caso que se debe analizar con máximo rigor, es la situación, a efectos de IVA,
de una oficina de farmacia que se deja en herencia a una persona sin la
Licenciatura de Farmacia, y bajo la Dirección Técnica de un regente. Pasado este
periodo estará obligado a traspasarla; en un caso de esta naturaleza, la
Administración mantuvo que este segundo traspaso no estaba sujeto a IVA, pero se
han producido sentencias contradictorias en ambos sentidos.
¿En el supuesto de una transmisión de oficina de farmacia por
fallecimiento sujeta a IVA, que base imponible será de aplicación?
Este es un supuesto especial, pero que me he encontrado en alguna ocasión, la
actual Ley 37/92 de 28 de Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, nos
indica que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se
considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones
normales de mercado. Cuando en una misma operación y por precio único se
entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los
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supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la
base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción
al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado
alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia,
envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base
imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
¿Y si entre las partes se convienen precios notoriamente inferiores a los
valores del mercado?
Cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones
sujetas al impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales
en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar
las reglas de valoración usadas para la valoración de empresas (descritas en el
capítulo dedicado a ese tema). Esta vinculación podrá probarse por cualquiera de
los medios admitidos en Derecho.
"...no puede calificarse como ilógica, y contraria a las reglas del criterio humano, la
deducción de la Sala, al entender que en el precio de la compraventa se
comprendían los 420.708 euros, a que se refiere la escritura pública (no
los 661.112 euros resultantes de sumar a esos 420.708 euros, los 240.404 euros a
que se refiere el documento privado), ello partiendo del precio a creditado
de 721.214 euros en el mercado para esa oficina de farmacia" "...lo ilógico sería
pensar que si el precio de mercado era de 721.214 euros, se vendiera la farmacia
por 420.708 euros"(Sentencia del Tribunal Supremo RJ 1997\1910).
En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda o divisa
distintas de las españolas, se aplica el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco
de España, que esté vigente en el momento del traspaso de la oficina de farmacia.
"Que la única cuestión que plantea el presente recurso consiste en saber si un
Inspector de Finanzas del Estado es perito idóneo para valorar un negocio de
farmacia. El recurrente niega esa idoneidad. Se trata, en realidad, de valorar un
negocio de farmacia, con sus muebles, enseres y existencias, y con exclusión de la
propiedad del inmueble. La idoneidad para ello de los Inspectores de Finanzas del
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estado es indiscutible en base al reglamento del Cuerpo de Inspectores Financieros
y Tributarios, y al Reglamento General de Inspección de los Tributos de 25-4-86,
procede, por tanto, la desestimación del presente recurso" (Ar. JT 188\1992).
¿Y si el farmacéutico vendedor de la oficina de farmacia cede en régimen
de arrendamiento el local donde está instalada la oficina de farmacia?
Como ya comenté anteriormente, la doctrina es contradictoria, pues he conocido
Sentencias en ambos casos, se ha de analizar caso por caso muy minuciosamente:
"Cuando el dueño del local donde está ubicada la oficina de farmacia es el
farmacéutico transmitente, pero éste no transmite dicho local, sino que únicamente
se lo alquila; en este caso no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción al
Impuesto del Valor Añadido previsto en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/92 de 28 de
Diciembre sobre el Impuesto del Valor Añadido, al no transmitirse la totalidad del
patrimonio empresarial del sujeto pasivo, por excluirse de tal transmisión el local.
Por lo tanto, la transmisión de la oficina de farmacia estará sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido, estando, asimismo sujeto y no exento del mismo el
arrendamiento del local de negocio" Resolución de la D.G. de Tributos. 30-10-1997.
¿Se debe abonar o liquidar el IVA en las existencias que se entregan junto
con la oficina de farmacia?
Esta cuestión ha suscitado no pocas polémicas, y se han producido un buen número
de inspecciones por no vigilar este detalle. Las sentencias tampoco en este caso
marcan una dirección unívoca, cada traspaso de oficina de farmacia es distinto, la
enorme variabilidad de circunstancias y la casuística es tal, que fácilmente podría
escribir todo un tratado analizando esta cuestión.
Para la Resolución del Tribunal Contencioso Administrativo Central de 24-6-1998:
"en los casos de cese de oficina de farmacia, los sujetos pasivos podrán efectuar la
deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus
existencias inventariadas, Impuesto sobre el Valor Añadido, y Recargo de
Equivalencia; para ello, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus
existencias, que se presentarán en la Delegación de Hacienda en el plazo de quince
días a partir del comienzo o cese de sus actividades".
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¿Tras la gran complejidad e inseguridad jurídica que caracterizó al periodo
1985-92, con la promulgación de la Ley 37/1992 se proporcionó al
farmacéutico una mayor seguridad en el traspaso de su oficina de
farmacia?
Se introdujeron modificaciones para perfeccionar la legislación del impuesto, para
perfeccionar su regulación o simplificar su gestión, lo que afecta principalmente a la
delimitación del hecho imponible y las exenciones, que figuraban en el Reglamento
del impuesto, que es el tema clave en el traspaso de la oficina de farmacia.
Un tema que ha generado polémica en la aplicación de este impuesto, ha sido en
las transmisiones por actos intervivos, cuando el patrimonio se transmite por partes
a distintos adquirentes; como norma general, puedo decir, que para que sea
aplicable la no sujeción al IVA, es necesario que se trate de una transmisión de la
totalidad del patrimonio, pero que no se transmita por partes a los adquirentes, en
todo caso insisto en que cada caso se ha de analizar cuidadosamente, generalizar
conlleva, irremediablemente, al error.
¿Cómo se regulan las transmisiones globales del patrimonio empresarial,
por ejemplo el traspaso de la oficina de farmacia tras la reforma del
impuesto?
La regulación de este beneficio en la legislación anterior no estaba suficientemente
armonizada con la Sexta Directiva, que prevé en estos casos la subrogación del
adquirente en la posición del transmitente respecto de los bienes adquiridos.
"En el presente caso resulta acreditado que el transmitente tenía otra actividad a la
que no le afectaba la transmisión, cual era la del laboratorio del que es titular; en
consecuencia no se ha producido la transmisión de la totalidad del patrimonio
empresarial, sino sólo el afecto a la actividad de oficina de farmacia, por lo que no
es aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el art.5.1 de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido." (Sentencia 21-9-1995. Ar. 1436).
¿Y los Derechos Reales sobre bienes inmuebles, como lo constituye el local
en el que se encuentra instalada la oficina de farmacia?
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En relación con las entregas de bienes, se modifica la Ley anterior para disponer
que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute
sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios, al objeto de dar a
estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de
bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de
los mencionados derechos reales.