Download - JERARQUÍA Y SISTEMA TRIBUTARIO
Jerarquía y sistema tributario: el principio de la legalidad en el
derecho tributario brasileño.
Charles William McNaughton1,2.
Este modesto artículo en Homenaje al Profesor Paulo de Barros Carvalho
tiene como finalidad aplicar una de sus principales contribuciones teóricas,
denominada como “Regla matriz de incidencia tributaria” (“RMIT”),
demostrando como puede ser esclarecedora en el debate de uno de los temas
más estimulantes en el derecho tributario: el de la aplicación de normas
antielisivas frente al principio de la estricta legalidad.
Nuestro objetivo será discutir hasta qué punto esas normas tienen aplicabilidad
en el sistema jurídico brasileño y cuáles son los límites, constitucionalmente
impuestos, para su aplicación.
Para eso partiremos de la siguiente estrategia: (i) situaremos el problema de la
elisión y de los valores; (ii) trataremos sobre la falsa dicotomía de la forma y
esencia de los actos jurídicos; (iii) examinaremos, brevemente, la rigidez
jerárquica del sistema tributario brasileño; (iv) apuntaremos algunas
consideraciones sobre los beneficios fiscales; (v) emplearemos el recurso
teórico de la regla matriz de incidencia para comprender como se estructuran
la elisión y evasión fiscal; (vi) examinaremos el combate posible que puede
ser efectuado ante la elisión fiscal y cuáles son sus límites y, finalmente, (vii)
será postulada la existencia de una norma antievasiva.
1. El problema de la elisión en la ideología. 1 Maestría y Doctorado en Derecho Tributario por la Pontificia Católica de São Paulo (PUC/SP). Profesor de
Pos graduación y de Teoría General en el Instituto Brasileño de Estudios Tributarios (IBET). 2 Traducción realizada por Juan Carlos Panez Solórzano (egresado de la UNMSM - Perú). Becario en los
Programas de Maestría y Doctorado por la Pontificia Universidad Católica de São Paulo (PUC/SP) - 2010. Estudiando en el “Curso de Especialización en Derecho tributario” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Realizando estudios en el “Curso de Teoría General del Derecho” en el Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Participante en el círculo de estudios del Profesor Paulo de Barros Carvalho.
El filósofo Karl Popper tiene un artículo llamado “individualismo
versus colectivismo” en donde busca disolver la identificación platónica
del individualismo con el egoísmo3. Esa identificación postularía que el
ejercicio de la libertad individual está relacionado al egoísmo, mientras
que el altruismo en pro del bien común exigiría una renuncia del
individuo en el derecho de exigir su propio bien.
Creemos que, en el derecho, esa identificación (individualismo y
egoísmo) ha ganado fuerza, influenciando, por ejemplo, en el debate
sobre la viabilidad de elisión fiscal y de su combate en el sistema
jurídico. Represento esa identificación en el gráfico que se muestra a
continuación:
Elisión Fiscal Legalidad Formalismo Individualismo
EGOÍSMO
Norma antielisiva Isonomía Esencia Justicia Social
ALTRUÍSMO
Colocada la discusión de esa forma, el jurista defensor del derecho de
efectuarse un planeamiento tributaria se torna un “formalista”,
“individualista” y sin preocupación por la “justicia social”. Pero, creo
que las lecciones de Popper contribuirán en algo en este debate.
De hecho, Karl Popper explica que ese ataque al individualismo –
equiparándolo al egoísmo -rechaza la nítida relación que la idea de
justicia se aplica al individuo, relacionando la justicia “con determinada
3 POPPER, Karl. Individualismo versus colectivismo. En Textos Escolhidos Popper. Rio de Janeiro: Editora PUC
Rio, 2010, traducción Vera Ribeiro, p. 329 y siguientes.
manera de tratar a las personas, como Aristóteles enfatizó al decir que la
“justicia es algo pertinente a las personas4”.
Continúa, aún, Popper, enunciando que:
“ese individualismo, unido al altruismo, se tornó la base de nuestra
civilización occidental. Constituye la doctrina del cristianismo
“Ama a tu prójimo”, dicen las escrituras y no „Ama a tu tribu.‟ es el
núcleo de todas las doctrinas éticas que nacieron de nuestra
civilización y la estimularon. Es también, por ejemplo, la doctrina
práctica de Kant („Reconoce siempre que los individuos humanos
son fines y no los uses como meros medios para alcanzar tus fines‟).
Ninguna otra idea fue tan poderosa como ésta en el desarrollo moral
del hombre5”.
De ahí la idea de que el respeto al individuo no se opone al altruismo, o,
en otras palabras, de que es posible predicar el respeto a los derechos
del individuo, sin que se caiga en un egoísmo condenable. Así, Popper
concluye que el individualismo, en la realidad, no se opone al altruismo,
pero sí al colectivismo. El opuesto de altruismo no sería el
individualismo, pero sí el egoísmo.
Muy bien, aplicando esa discusión al campo jurídico, y esclareciendo
que no tenemos autoridad para tratar del sistema jurídico Peruano,
creemos que la protección del sujeto de derecho en su individualidad,
aunque combinado con un principio de solidaridad y justicia social, es
marco central tanto en la Constitución Política Peruana, como en la
Constitución de la República Federativa de Brasil.
De hecho, la primera prescribe de forma elocuente en alto y buen
sonido, en el artículo 1º, que “la defensa de la persona humana y el
respeto de su dignidad son el fin supremo de la sociedad y del Estado”.
La segunda determina que entre los fundamentos de la República
4 Ibidem, p. 331.
5 Ibidem, p. 331.
Federativa de Brasil está la dignidad de la persona humana y los valores
sociales del trabajo y de la libre iniciativa.
Ahora, si los argumentos de Popper fueran correctos, admitir la estricta
legalidad como principio aplicable en toda su extensión, no significa
que la justicia social y la isonomía puedan quedar en segundo plano. O
en otras palabras, no es porque el sistema jurídico prestigia valores
como justicia social e isonomía que estamos autorizados a dejar de lado
la estricta legalidad, como valor supremo e irrenunciable.
Pretendemos, por lo tanto, en este momento, establecer el siguiente
argumento:
2. Forma y esencia.
Otro elemento en boga que me gustaría tratar en este debate sobre la
elisión fiscal es la distinción entre forma y esencia. Eso porque,
internacionalmente, existe un movimiento que “privilegia la esencia
sobre la forma” en la interpretación de los negocios jurídicos.
Así, si la elisión se basa en la forma – lo engañoso, lo aparente, aquello
que se muestra –la tributación debería incidir sobre la esencia –“aquello
que es” y no “lo que se dice ser”. Como si las cosas en el derecho
fuesen, en su propia esencialidad, independiente de la forma que las
constituye.
Legalidad no se opone a la isonomía. Se opone a la arbitrariedad.
Justicia social no se opone a la seguridad. Se opone a la injusticia.
Tal vez de manera inconsciente, esa acepción metafísica parte de que
los signos están dotados de una forma (aquello que aparece) y una
esencia (aquello que es). Se trata de una acepción esencialista del
lenguaje, que la toma, no como una entidad convencional, sino como
aquello que encubre la verdad, que revela lo que es, representado de la
siguiente manera:
SIGNO SER
No es pertinente, en este momento, discutir si el lenguaje puede ser
considerado como un fenómeno donde las palabras se ligan a esencias o
a una realidad6. Pero, aunque admitamos que el signo apunte para un
referente, para uno real designado por él, no podemos alejar el hecho de
que “toda la tentativa de definir lo que sea un referente nos obliga a
definir ese referente en términos de una entidad abstracta, la cual no
pasa de una convención social7”.
Si eso es verdad, podemos desconfiar que despreciar la “forma” para
privilegiar la “esencia” no represente mucho más que rechazar un
conjunto de signos, sustituyéndolo por otros. En otras palabras,
representa rechazar un sistema sígnico que es el derecho, para
interpretar los actos y negocios jurídicos a partir de otro sistema sígnico
que es el económico.
Ese rechazo, sin embargo, es muy difícil de ser implementada porque el
discurso jurídico implica el uso de categorías jurídicas. El Profesor
Paulo de Barros Carvalho es incisivo en este punto:
6 Sobre este debate, interesante son las reflexiones de Fabiana del Padre Tomé, en su obra A Prova no
direito tributário. (TOMÉ, Fabiana. A prova no direito tributário. São Paulo: Editora Noeses, 2005, p.17) 7 ECO, Umberto. As formas do conteúdo. São Paulo: Perspectiva, 1932, p. 15.
“¿Existe interpretación económica del hecho? Sí, para los
economistas. ¿Existirá interpretación contable del hecho?
Ciertamente, para el contador. Sin embargo, una vez asumido el
criterio jurídico, el hecho será, única y exclusivamente hecho
jurídico; y claro, hecho de naturaleza jurídica, no económica o
contable8”.
De ahí por qué vislumbramos que aquello que se denomina como
“interpretación económica” en la realidad se concretiza por un proceso
de doble traducción, que se efectúa de la siguiente forma:
SIGNO JURÍDICO 1 SIGNO ECONÓMICO SIGNO JURÍDICO 2
(“forma”) (“esencia”) (Expresión de la esencia por
la recalificación del hecho jurídico)
Traducción 1 Traducción 2
Pero, si con Vilém Flusser “la traducción es imposible” o, a lo mucho,
“aproximada”, esa recalificación del hecho jurídico en virtud de
aspectos económicos que lo caracterizan no se hace sin graves
limitaciones9. Y el legislador brasileño fue sensible a eso, previendo en
el artículo 110 del Código Tributario Nacional, lo siguiente:
8 CARVALHO, Paulo de Barros. O absurdo da interpretação econômica do fato gerador. Direito e sua
autonomia. O paradoxo da interdisciplinariedade. Revista de Direito Tributário, v. 97, p. 07-17, 2007. 9 FLUSSER, Vilém. Língua e realidade. São Paulo: Anna Blume, 2004, 2ª edição, p. 41.
“Art. 110. La ley tributaria no puede alterar la definición, el
contenido y el alcance de institutos, conceptos y formas de derecho
privado, utilizados, expresa o implícitamente, por la Constitución
Federal, por las Constituciones de los Estados, o por las Leyes
Orgánicas de Distrito Federal o de los Municipios, para definir o
limitar competencias tributarias”.
Como se percibe, la ley tributaria no puede alterar la definición, el
contenido y alcance de institutos, conceptos y formas de derecho
privado, utilizados, expresa o implícitamente por la Constitución
Federal, por las Constituciones de los Estados, o por las Leyes
Orgánicas de Distrito Federal o de los Municipios, para definir o limitar
competencias tributarias. Eso significa que las hipótesis de incidencia y
base de cálculo de los diversos tributos definidos en la Constitución de
la República Federativa de Brasil deberán ser interpretados a la luz de
criterios jurídicos (y no económicos).
Pero, este punto de la discusión queda confuso si no se explica, un
poco, como se estructura la Constitución de la República Federativa del
Brasil y de qué modo define ella o limita competencias tributarias. Es lo
que desarrollaremos en el próximo ítem. Por ahora, quedemos con la
siguiente conclusión:
El sistema tributario brasileño tiene una rigidez jerárquica que no es
común, o tal vez, incomparable con otras jurisdicciones. Se trata de una
elección política del Constituyente brasileño, que optó por reglar, de
forma bien minuciosa, cómo se efectuará el cobro de los tributos.
Bajo pretexto de privilegiarse la esencia sobre a forma, no se
pueden despreciar institutos, conceptos y formas de derecho
privado, utilizados, expresa o implícitamente, por la Constitución
Federal, por las Constituciones de los Estados, o por las Leyes
Orgánicas del Distrito Federal o de los Municipios, para definir o
limitar competencias tributarias.
No conocemos con profundidad el sistema tributario peruano. Por eso
pedimos venia tanto por una eventual imprecisión, como por la
superficialidad dispensada al examen de ese sistema jurídico. Pero una
comparación, aunque simplista, entre la Constitución Política del Perú y
la Constitución de la República Federativa de Brasil puede ser bien
ilustrativa para demostrar esa rigidez extrema y peculiar del sistema
tributario brasileño a la que nos estamos refiriendo.
Por lo que se puede observar en la Constitución Política del Perú está
regulado en el capítulo IV, “Del régimen tributario y presupuestal”,
siendo que el artículo 74 es el más orientado, directamente, a los
tributos. Ese dispositivo consagra garantías individuales relevantes,
como el principio de la legalidad, de la isonomía, de la prohibición de
tributación confiscatoria, de la necesidad que la tributación respete
derechos y garantías individuales, entre otros principios.
La Constitución de la República Federativa del Brasil no se contentó
con establecer principios fundamentales y directrices genéricas, como
normalmente, establecen las diversas Constituciones. Ella tejió detalles
sobre tipos de tributos que pueden ser creados y estableció las bases de
tributación.
El sistema tributario nacional es regido por un capítulo exclusivo, con
11 artículos y diversos párrafos e incisos. Pero, existen diversos
artículos esparcidos por el Texto Constitucional, que prevén ciertos
tributos que pueden ser instituidos, estableciendo la materialidad de
esos tributos, inmunidades, principios específicos etc.
Ahora, algo que la Constitución de la República Federativa del Brasil y
la Constitución Política del Perú tienen en común es el principio de la
legalidad. En la última consta, en el artículo 74, que “Los tributos se
crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de
facultades”. En el derecho tributario brasileño, está prescrito que es
prohibido instituir o aumentar tributo sin ley que lo establezca.
Es en ese contexto que con el instrumento de la regla matriz de
incidencia tributaria podremos identificar todos los elementos que
deberán estar previstos en la ley que instituye un tributo. Y el Profesor
Paulo de Barros Carvalho desmenuza la estructura de la norma
tributaria, apuntando los criterios que componen su hipótesis (donde
está descrito el presupuesto de hecho de la tributación) y consecuente o
prescriptor (donde son determinados los elementos de la obligación
tributaria). Oigamos sus palabras:
“Si la hipótesis, que funciona como descriptor, anuncia los criterios
conceptuales para reconocer un hecho, el consecuente, como
prescriptor nos da, también, criterios para identificar el vínculo que
nace, facultándonos saber quién es el sujeto del derecho subjetivo; a
quién incumbe el deber jurídico de cumplir una determinada
prestación, y su objeto (…)10
.
Por lo tanto, mientras la hipótesis de incidencia proporciona criterios
para la determinación del hecho jurídico tributario (hecho generador) el
consecuente determina los criterios para determinarse la relación
jurídica tributaria.
Con relación a la hipótesis, la regla matriz de incidencia está dotada,
como ya explicamos, de los criterios material, temporal y espacial,
examinados minuciosamente por Paulo de Barros Carvalho, de la
siguiente manera:
“Tenemos que considerar así a la hipótesis de las normas tributarias.
Al conceptuar el hecho que dará origen al nacimiento de la relación
jurídica del tributo, el legislador también selecciona las propiedades
que consideró importantes para caracterizarlo. Y de este concepto
podemos extraer los criterios de identificación que nos permiten
reconocerlo cada vez que, efectivamente, acontezca. En el
enunciado hipotético vamos a encontrar tres criterios identificadores
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Derecho Tributario. Madrid, Marcial Pons, 2007, p. 240.
del hecho: a) criterio material; b) criterio espacial y el c) criterio
temporal.
(….)
El comportamiento de una persona, consistencia material
lingüísticamente representada por un verbo y su complemento11
,
debe estar delimitado por condiciones espaciales y temporales, para
que el perfil sea perfecto y acabado, como descripción normativa de
un hecho12
”.
Como se percibe, el criterio material describe un comportamiento,
descrito mediante un verbo y su complemento, mientras que el criterio
espacial indica las coordenadas de lugar donde ese comportamiento
puede ser verificado. Ya el criterio temporal establece el momento en
que esta conducta descrita se torna relevante al derecho.
El consecuente de la norma tributaria, por su parte, está constituido por
el criterio personal y cuantitativo. En el primer criterio, se determina
quién será el sujeto pasivo de la obligación tributaria, definido por
Paulo de Barros Carvalho como “la persona – sujeto de derechos –
física o jurídica, privada o pública, a quien se le exige el cumplimiento
de la prestación (…)13
” y su sujeto activo será “el titular del derecho
subjetivo de exigir la prestación pecuniaria14
”.
En lo referente al criterio cuantitativo, donde se define el quantum del
débito tributario, podemos encontrar a la base de cálculo, que “es la
magnitud instituida en la consecuencia de la regla matriz tributaria, que
tiene por finalidad, primordialmente, establecer las dimensiones de la
intensidad del comportamiento inserto en el núcleo del hecho
11
Criterio material. 12
Ibidem, p. 221. 13
Ibidem, p. 252 14
Ibidem. ´p. 250.
jurídico15
” y a la alícuota que es “un componente aritmético para
determinar la cuantía que será objeto de la prestación tributaría16
”.
Como se percibe, en el derecho brasileño, la ley que instituye un tributo
debe prever todos los criterios aplicables a la tributación. Queremos
llamar la atención, en este momento, que el término “criterio” no es
seleccionado sin razón. Al seleccionar “criterios”, el legislador crea
clases de hechos y clases de obligaciones que son las “clases de los
hechos jurídicos” y “clases de las obligaciones tributarias”. El Profesor
Paulo de Barros Carvalho denomina a cada hecho que pertenece a esa
clase como “hecho jurídico tributario” y a cada obligación como
“obligación tributaria”.
Por lo tanto, si la regla matriz de incidencia lidia con criterios, la norma
individual y concreta que constituye el crédito tributario debe apuntar a
los aspectos material, espacial y temporal del hecho, demostrándose
tratar de un “hecho jurídico tributario” y los aspectos personal y
cuantitativo de la obligación tributaria, deben estar en consonancia con
los criterios establecidos por la ley.
Muy bien. Además de establecer el principio de la legalidad, podemos
añadir que para tributos como impuestos, tasas y contribuciones de
mejoras, la Constitución de la República instituyó un principio que fue
muy bien observado por el Profesor Paulo de Barros Carvalho. Se trata
del principio “de la tipología tributaria”.
Este principio indica que la Constitución condicionó la creación de esos
tributos (impuestos, tasas y contribuciones de mejoras) a partir de una
base de cálculo e hipótesis de incidencia ya delimitadas
constitucionalmente17
.
15
Ibidem, p. 270. 16
Ibidem, p. 277. 17
Para algunas contribuciones, como las contribuciones destinadas a la seguridad social, ese principio también es aplicable. Algunas contribuciones, sin embargo, como la contribución de iluminación pública, no tuvieron su base de cálculo e hipótesis de incidencia definidas por la Constitución.
De eso se puede inferir que la ley, cuando instituye los referidos
tributos, debe prever la hipótesis de incidencia y base de cálculo
previamente determinadas por la Constitución. Cualquier ampliación de
esos criterios implicaría inconstitucionalidad, por expresa antinomia
entre la ley que crea el tributo y la norma que le otorga competencia.
En Brasil, el Supremo Tribunal Federal reforzó ese entendimiento en
diversos casos donde la ley ultrapasó lo que dispuso la Constitución.
Podemos citar, a título de ejemplo, el RE 116.121.- 3/SP18
, donde fue
juzgada como inconstitucional la previsión que permitía el cobro del
Impuesto Sobre Servicios de Cualquier Naturaleza- (“ISSQN”) sobre
locación de bienes muebles.
Entendió la Suprema Corte Brasileña, en tal decisión, que la tributación
sobre locación de bienes muebles ultrapasaría el criterio material de la
regla matriz de incidencia del ISSQN, teniendo en cuenta que “locar
bien mueble” no se confundiría con la hipótesis de incidencia de ese
impuesto que es “prestar servicios”.
Por lo tanto, podemos sintetizar nuestro argumento, hasta el presente
momento, con la siguiente conclusión:
18
IMPUESTO SOBRE SERVICIOS - CONTRATO DE LOCACIÓN. La terminología constitucional del Impuesto sobre Servicios revela el objeto de la tributación. Discrepa con el dispositivo de La Ley Mayor que imponía el tributo considerado contrato de locación de bien mueble. En el Derecho, los institutos, las expresiones y los vocablos tienen sentido propio, no cabiendo confundir la locación de servicios con la de muebles, prácticas diversas regidas por el Código Civil, cuyas definiciones son de observancia infaltable- artículo 110 del Código Tributario Nacional.” (RE 116121, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Decisión: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, juzgado el 11/10/2000, DJ 25-05-2001 PP-00017 EMENT VOL-02032-04 PP-00669).
La rigidez de la Constitución de la República Federativa del
Brasil no permite al legislador infraconstitucional alterar los
criterios de la regla matriz de incidencia previamente definidos
en la Constitución.
3. Sobre beneficios fiscales.
Vamos a tratar, ahora, un poco, sobre beneficios fiscales, porque son
instrumentos relevantes que pueden ser aplicados en elisiones fiscales. En
Brasil, los beneficios fiscales deben ser instituidos por vehículo normativo
de igual jerarquía o superior a la ley, por previsión expresa del artículo
150, §6º, de la Constitución de la República, transcrito a continuación:
“Art. 150. § 6º. Cualquier subsidio o exención, reducción de base de
cálculo, concesión de crédito presumido, amnistía o perdón,
relativos a impuestos, tasas o contribuciones, sólo podrá ser
concedido mediante ley específica, federal, estadual o municipal,
que regule exclusivamente las materias enumeradas arriba o el
correspondiente tributo o contribución, sin perjuicio de lo dispuesto
en el art. 155, § 2º, XII, g. (Redacción dada por la Enmienda
Constitucional nº 3, de 1993)”.
Puesta esta observación inicial, definamos el concepto del término
“beneficio fiscal” de forma bien amplia –con una significación más amplia
de lo que normalmente se atribuye a ese signo - a partir de lo siguiente:
1. Dada una regla matriz de incidencia RMIT, dotada de criterios material,
temporal, espacial, cuantitativo y personal.
2. Dado un quantum (“Q”), que sería la cuantía a ser pagada por un sujeto
de derecho, en caso fuese aplicada la RMIT a una situación (“S”), de
forma descontextualizada con otras normas jurídicas;
3. Será designado beneficio fiscal, para fines del presente trabajo,
cualquier norma (“N”) que, de su aplicación a la situación S, resulte la
obligación de entregarse un quantum (“Q‟ ”) (no necesariamente mayor
que cero) siendo Q‟ ˂ Q.
Dada esa definición bastante amplia de “beneficio fiscal”, estamos
lidiando con diferentes fenómenos normativos: desde la inmunidad,
exención, incluso el aprovechamiento de créditos, provenientes de la no-
acumulatividad o del pago indebido. Rigurosamente hablando, alguna de
esas categorías como inmunidades o créditos provenientes de la no-
acumulatividad de tributos no se encuadrarían, exactamente, en el
concepto de “beneficio”. Pediremos venia, sin embargo, para mantener esa
imprecisión terminológica para facilitar el discurso.
Muy bien. Algunos de esos “beneficios”, como por ejemplo, las
inmunidades, la posibilidad de uso de crédito para tributos no-
acumulativos, son previstos en normas de índole constitucional (fueron
creados por la Constitución). En esos casos, no podrán ser revocados o
tener sus efectos restringidos por normas de menor jerarquía19
, bajo pena
de flagrante inconstitucionalidad.
Otros beneficios, como la exención, reducciones de base de cálculo,
diferimientos - salvo excepción de algunos tributos- pueden ser instituidos,
revocados y modificados por ley de la Unión, Estados, Distrito Federal o
Municipios.
Así, teniéndose en cuenta el principio de la legalidad tributaria, podemos
inferir lo siguiente:
4. Legalidad y elisión fiscal.
Por medio de la elisión fiscal, el contribuyente obtiene economía
tributaria, a partir de actos jurídicos realizados con tal fin.
Podemos pensar en una definición un poco más formal de este instituto,
por creer que puede ser fecunda para que comprendamos, de forma más
clara, en que moldes la elisión fiscal puede ser combatida por el sistema
jurídico.
19
Salvo en los casos de normas cuya eficacia depende de la producción de otras normas generales y abstractas, es decir, que pueden tener su campo de actuación restringido por ley.
Beneficios fiscales instituidos por la Constitución no pueden
ser restringidos o limitados por normas infraconstitucionales.
Beneficios fiscales instituidos por ley, podrán ser restringidos
o limitados por la aplicación de norma de misma jerarquía.
Para eso, si tomáramos un cierto tributo (T), podemos definir a la elisión
fiscal como la siguiente situación:
1. El contribuyente prevé un quantum Q a ser pagado a título de tributo
T, en una situación tomada como referencia, S;
2. Dada la práctica del acto A, el contribuyente obtiene el derecho de
ver aplicada la carga Q‟, siendo Q‟ ˂ Q, en la misma situación tomada
como referencia S, sea por qué:
3. En virtud de A, el contribuyente cumplió los requisitos de aplicación
del beneficio fiscal B; o
4. En virtud de A, la aplicación de la regla matriz de incidencia
tributaria no permite la imposición de una carga tributaria que
ultrapase Q‟,
Podemos ejemplificarlo, a partir de un ejemplo bien simple. Primero,
sobre el aprovechamiento de beneficio fiscal:
1. Persona jurídica A, residente en Brasil, es detentora de cuotas de
persona jurídica B domiciliada en Uruguay. Por lo tanto, las ganancias
obtenidas en Uruguay serán tributadas en Brasil, con fundamento en el
artículo 74 de la Medida Provisional nº 2.158-35/01 (situación S)
2. Existe beneficio fiscal, previsto en Tratado Internacional Brasil/España,
permitiendo que la ganancia obtenida por persona jurídica residente en
España no sea tributado en Brasil.
3. Es constituida persona jurídica en Uruguay (New Co.) que pasa a
controlar a la sociedad residente en España, mediante la siguiente
estructura:
Sociedad Brasileña
Sociedad Española
Sociedad Uruguaya
Al constituir la nueva compañía en España, en tesis, la persona jurídica
residente en Brasil puede aplicar el beneficio previsto en el Tratado
entre Brasil y ESPAÑA, eliminando la tributación referente a la
disponibilidad de ganancias en el exterior20
.
Para el segundo ejemplo de elisión fiscal, que interactúa con la regla
matriz de incidencia tributaria, imaginemos la siguiente situación:
1. La persona jurídica C, con cuadro social compuesto por dos personas
físicas, posee participación del 30% en la persona jurídica D y hay
una posible transferencia, en tal participación, donde la ganancia de
capital sería de la orden de $ 100,00. La tributación del 34% a título
de IRPJ (Impuesto a la Renta sobre Persona Jurídica) y CSLL
(Contribución Social Sobre el Lucro Líquido) sería de $ 34,00.
Veamos el gráfico a continuación:
A (99%) B (1%)
C PL = 1000,00
30%
20
En caso análogo, hubo actuación por las autoridades brasileñas y mantenido por el Consejo Administrativo de Recursos Fiscales (“CARF”) en la decisión n° 101-97.070.
D PL = 100,00
2) La persona jurídica C reduce su capital social, para que su
participación social en D pase a ser de la titularidad de su cuotista A. La
situación pasaría a ser la siguiente:
A (98,97%) B (1,03%) A (30%)
C PL = 970 D PL = 100
3) A transfiere sus acciones a E, por $ 130, incidiendo tributación del
15% a título de Impuesto a la Renta sobre la Ganancia de capital,
quedando la situación, de la siguiente forma:
TRANSFERENCIA DE 30 CUOTAS DE D
$ 130,00
E A
En el caso de arriba, el acto elisivo calificado por la transferencia de las
cuotas relativas a la participación en D, de C para A, interactuó con dos
criterios distintos de la regla matriz de incidencia tributaria del IR, los
cuales son, la alícuota y el sujeto pasivo, teniéndose en cuenta que:
Sujeto pasivo: Persona Física, Alícuota 15%
15%
Obtener ganancia
de capital
Sujeto pasivo: Persona jurídica, Alícuota 15%
(IR) (+ 10% adicional)
Con relación a la Contribución Social Sobre el Lucro Líquido, la elisión actuó
en la sujeción haciendo que la tributación Q‟ sea igual a cero, teniéndose en
cuenta que tal tributo no incide sobre lucro obtenido por persona física.
Sujeto pasivo: persona física - no hay
tributación.
Obtener ganancia
de capital
Sujeto pasivo: PJ – Alícuota 9%.
(CSLL)
Esos dos ejemplos extremadamente simples, pero didácticos, muestran como
la elisión fiscal interactúa con la norma de beneficio fiscal y con la regla
matriz de incidencia tributaria.
Así, por las explicaciones del presente ítem, podemos concluir lo siguiente:
Con la elisión, es obtenida economía fiscal, sea mediante
aprovechamiento de un beneficio fiscal, sea mediante la
interacción con los criterios de la regla matriz de incidencia
tributaria.
5. Legalidad y evasión fiscal.
Mientras la elisión fiscal se caracteriza por el legítimo planeamiento
tributario, se incurre en la evasión cuando se incumple el mandato de la
norma tributaria, dejándose de entregar el tributo y sirviéndose de un
mecanismo para burlar a la autoridad fiscal.
Así, la evasión fiscal puede ser definida de la siguiente forma:
1. Dado un tributo T que sobre cierta situación S es cobrable un
quantum Q;
2. Dada la verificación de la situación S;
3. Dada la inexistencia de cualquier norma aplicable a S, que permita
que la carga soportada por el contribuyente sea Q‟.
4. Evasión fiscal es la conducta del contribuyente de someterse a Q‟, y
solamente a Q‟ y de formalizar sus deberes instrumentales, de tal
manera, que sea informada la obligación de soportarse con Q‟ y no
sea formalizada la obligación de soportarse con Q.
De esa breve explicación, es posible concluir lo siguiente:
6. Normas antielisivas.
La elisión fiscal puede ser neutralizada, a partir de una “súper-norma”,
que actúa de la siguiente forma:
“Sea Q un quantum que sería pagado a título de tributo sin la
práctica de un acto elisivo, y sea Q’ una cuantía inferior a Q, dada
la verificación de elisión fiscal, con el recogimiento del valor Q’ a
En la evasión el contribuyente deja de hacer aquello que estaba
previsto en la norma tributaria, mientras que en la elisión fiscal el
contribuyente obtiene una economía, sin dejar de cumplir
cualquier norma de índole tributaria.
título de tributo, debe ser el permiso a la autoridad fiscal para
exigir Q”.
Ese cobro de “Q” se puede efectuar a partir de dos maneras distintas:
(i) Anulando el efecto de un beneficio fiscal; o
(ii) Interactuando con la regla matriz de incidencia tributaria para:
a) Permitir un cobro que no se encuadre en el criterio material,
temporal o espacial de la regla matriz de incidencia tributaria;
b) Aplicar una base de cálculo que supera la dimensión numérica
del hecho jurídico tributario;
c) Aplicar una alícuota incrementada.
Tomándose los ejemplos citados anteriormente de elisión fiscal, una
norma antielisiva podría:
a) En el caso citado en el ejemplo 1, la aplicación de la norma
antielisiva permitiría la desconsideración de la existencia de la
persona jurídica en España, determinándose la tributación del lucro
obtenido en Uruguay por la Persona Jurídica de Brasil;
b) En el caso del ejemplo 2, la aplicación de la norma antielisiva
permitiría la tributación de la ganancia de capital, con la carga del
34%, como si hubiese sido obtenido por la persona jurídica C.
Una vez examinada esa actuación de la norma antielisiva, debemos
señalar sus límites. Primero, podemos pensar en esa actuación para los
beneficios fiscales. En ese caso, podemos encontrar los siguientes
requisitos:
(a) O ser de misma jerarquía de la norma que instituye el beneficio
fiscal;
(b) O debe ser el caso de que la norma de beneficio fiscal contenga
aquel tipo de eficacia denominada como “eficacia encerrada21
”, o
sea, que permite una restricción por norma de jerarquía inferior.
Los requisitos arriba apuntados son comprendidos cuando se percibe
que la norma antielisiva muestra clara antinomia con la norma de
beneficio fiscal al anular o restringir sus efectos. Por lo tanto, habiendo
antinomia, es evidente que el criterio jerárquico (norma superior
prevalece sobre norma inferior) debe prevalecer.
La única hipótesis distinta sería aquella donde el beneficio fiscal
importa una norma de eficacia encerrada, o sea, aquella donde la propia
proposición normativa que otorga el beneficio ya prevé la posibilidad de
su restricción por norma de jerarquía inferior.
Por otro lado, siendo el beneficio fiscal de jerarquía igual o inferior a la
norma antielisiva, queda claro que la última puede restringir los efectos
del primero.
Muy bien, explicados los límites de la norma antielisiva sobre los
beneficios fiscales, debemos orientarnos ahora para las limitaciones que
la norma antielisiva afronta en su interacción con la regla matriz de
incidencia tributaria. Esas limitaciones son las siguientes:
(i) Para permitir cobro que no se encuadra en los criterios de la regla
matriz de incidencia, la norma antielisiva debe ser de jerarquía idéntica
o superior a la norma N que delimita los referidos criterios,
instituyendo criterios alternativos de cobro;
De hecho, si la regla matriz instituye criterios que permitirán el cobro de
un valor Q‟ en una situación S, mientras la norma antielisiva imputa el
cobro de un valor Q en la misma situación S, siendo Q‟˂ Q, es evidente
que la norma antielisiva está imputando un cobro de valor superior a
21
Este es un término que lo emplea la doctrina constitucional brasileña justamente para llamar a ese tipo de norma que hace depender su eficacia de la producción de otra norma general y abstracta.
aquel permitido por la regla matriz de incidencia tributaria. Eso se
efectiva si ella crea criterios alternativos (“criterios alternativos”) de
aquellos utilizados por la norma padrón de incidencia.
A título de ejemplo, en Brasil, el Impuesto Sobre la Renta y Proventos
de Cualquier Naturaleza incide sobre la disponibilidad jurídica o
económica de renta. Por lo tanto, sólo ingresan en su base de cálculo los
valores que se califican como ingresos obtenidos por la persona jurídica.
Pero existe en la legislación brasileña norma antielisiva específica, que
es la del precio de transferencia, exigiendo que sea incrementada en la
base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta ciertos valores, siempre
que el precio de exportación realizado entre partes vinculadas (o
residentes en país con tributación favorecida o régimen fiscal
privilegiado) sea inferior a los niveles exigidos en la legislación22
.
En ese caso, la norma antielisiva crea un criterio alternativo de
incidencia, porque tales valores no representan disponibilidad jurídica o
económica de renta. El criterio material del IR quedaría así:
1) Obtener disponibilidad jurídica o económica de renta (criterio de la
regla matriz de incidencia); o
2) Practicar precios con partes vinculadas o residentes en país con
tributación favorecida o régimen fiscal privilegiado (criterio de la norma
antielisiva).
Ahora, esa ampliación de criterios sólo puede ser admitida si la norma
antielisiva se encuentra en la misma jerarquía de aquella que instituye
los criterios de la regla matriz de incidencia tributaria23
. De lo contrario,
habría una antinomia de normas, solucionada por el criterio jerárquico,
de tal modo que la norma antielisiva no podría ser aplicada.
22
Artículo 19 de la Ley nº 9.430/96. 23
Tácio Lacerda Gama explica que la norma superior prevalece sobre la norma inferior (Competência Tributária. São Paulo: 2009, Editora Noeses, p. 144).
7. Norma antievasiva.
Mientras la norma antielisiva tiene por finalidad anular efectos de la
elisión tributaria, la norma antievasiva concede mayor eficacia a la regla
matriz de incidencia tributaria, privando actos de evasión fiscal. Esas
dos modalidades de normas son frecuentemente confundidas, generando
engaños y confusiones. El recurso teórico de la regla matriz de
incidencia tributaria puede ser instrumento valioso para que se
diferencien esas dos especies de normas.
Enunciamos, anteriormente, que la evasión fiscal lidia con actos que
tienen por finalidad engañar a la autoridad fiscal, disimulándose
indicios que podrían apuntar a una tributación bajo un valor Q. La
norma antievasiva, en ese sentido, tiene la función de impedir esa
disimulación, facilitando la aplicación de la regla matriz de incidencia
tributaria.
Así, mientras la regla antielisiva importaría una tributación fuera de la
regla matriz de incidencia tributaria, la norma “antievasiva” presupone
la tributación en la regla matriz de incidencia, reforzando la legalidad.
Un ejemplo claro de eso son las normas brasileñas que prohíben la
“Distribución Disfrazada de Lucros”, especialmente las que consideran
no deducibles los gastos entre partes vinculadas con operaciones a
precios por encima del realizado en el mercado. En esa hipótesis, la
norma antievasiva concede mayor eficacia a la regla matriz de
incidencia tributaria, al tornar incontestable que gastos no necesarios y
no usuales a la actividad de la persona jurídica no podrán interferir para
reducir la base de cálculo del IRPJ y de la CSLL.
La norma antielisiva debe observar mandato de normas de
superior jerarquía, sea en lo referente a las que delimitan la regla
matriz de incidencia de los diversos tributos, sea en lo que se
refiere a las normas que instituyen beneficios fiscales.
La norma antievasiva, así, no se somete a los mismos límites trazados
por la norma antielisiva en la medida que otorga mayor eficacia a las
reglas de la tributación, sin desvirtuar la regla matriz de incidencia
tributaria.
Se discute si una norma brasileña, constante en nuestro Código
Tributario Nacional, que es el artículo 116, párrafo único, sería una
norma “antielisiva” o “antievasiva”. El artículo dispone lo siguiente:
"Art. 116. Salvo disposición de ley en contrario, se considera
ocurrido el hecho generador y existente sus efectos:
I – tratándose de situación de hecho, desde el momento en que se
verifiquen las circunstancias materiales necesarias para que
produzca los efectos que normalmente le son propios;
II – tratándose de situación jurídica, desde el momento en que esté
definitivamente constituida, en los términos del derecho aplicable.
Párrafo único. La autoridad administrativa podrá desconsiderar
actos o negocios jurídicos practicados con la finalidad de disimular
la ocurrencia del hecho generador del tributo o la naturaleza de los
elementos constitutivos de la obligación tributaria, observados los
procedimientos a ser establecidos en ley ordinaria".
Del texto del artículo transcrito arriba, se tiene que la autoridad
administrativa podrá desconsiderar actos o negocios jurídicos realizados
con la finalidad de disimular la ocurrencia del hecho generador del
tributo o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación
tributaria. En ese contexto, nos parece que la norma parte de que el
hecho generador haya ocurrido y haya sido disimulado por el sujeto
pasivo, mediante un acto o negocio jurídico que lo disimule.
Si así fuera, esa norma tendría el carácter mucho más de cumplir una
función antievasiva (en la regla matriz de incidencia tributaria) que
antielisiva (fuera de la regla matriz de incidencia tributaria). Ella no
estaría, en ese sentido, privando el planeamiento tributario, pero sí,
reforzando algo latente en el sistema jurídico: la de que el tributo debe
ser recogido, en conformidad con la ley.
Muy bien. Esas son algunas observaciones que concluimos, a partir de
la aplicación del instrumento de la regla matriz de incidencia tributaria.
Y con esas palabras concluimos nuestro humilde Homenaje al Profesor
Paulo de Barros Carvalho.