INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL
ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN UNIDAD SANTO TOMAS
SEMINARIO: “ALTERNATIVAS PARA CUMPLIR ESTRICTAMENTE CON LAS OBLIGACIONES FISCALES”
“TRATAMIENTO LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA COMO FUENTE DE LIQUIDEZ EN LA ENTIDAD A TRAVÉS DE LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS PROVENIENTES DE OTRAS PERSONAS MORALES.”
TRABAJO FINAL QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE CONTADOR PÚBLICO
PRESENTAN: ERIKA GABRIELA ALARCON SALAS ANTONIO SALVADOR JUÁREZ OCHOA HUITZÍN MARTÍNEZ MARTÍNEZ ALMA EDITH RODRÍGUEZ ANTONIO JOVANY EDGAR TORRIJOS MARTÍNEZ CONDUCTOR: C. P. y M. en I. JOSÉ LUIS CASTRO PERALTA
MÉXICO, D. F. DICIEMBRE 2013
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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CONTENIDO
Introducción
1. Antecedentes de los dividendos.
1.1. Referencia histórica
1.2. Origen financiero
2. Los dividendos y las utilidades
2.1. Definición y tipos de dividendos
2.1.1. Dividendo activo
2.1.2. Dividendo decretado
2.1.3. Dividendo devengado
2.1.4. Dividendo diferido
2.1.5. Dividendo en acciones
2.1.6. Dividendo en efectivo
2.1.7. Dividendo extraordinario
2.1.8. Dividendo ordinario
2.1.9. Dividendo pasivo
2.1.10. Dividendo preferente
2.1.11. Dividendo a cuenta
2.1.12. Dividendo bruto
2.1.13. Dividendo complementario
2.1.14. Dividendo estatutario
2.1.15. Dividendo estimado
2.1.16. Dividendo exigible
2.1.17. Dividendo pendiente
2.1.18. Dividendo único
2.1.19. Dividendo acumulado
2.1.20. Dividendo en bonos
2.1.21. Dividendo opcional
2.1.22. Dividendo ficto
7 8 9 9 9 9 10 10 10 10 11 11 11 11
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2.2. Dividendos en el extranjero
2.2.1. Acumulación del ingreso en ISR
2.2.2. Retención
2.2.3. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
2.3. Definición y tipos de utilidades
2.3.1. Utilidad ordinaria
2.3.2. Utilidad retenida
2.3.3. Utilidad por acciones
3. Coeficiente de utilidad
4. Pérdidas fiscales
5. Tratamiento de los dividendos para el Impuesto sobre la Renta
5.1. Antecedentes del ISR
5.2. Concepto de Ingresos
5.3. Ingreso en crédito
5.4. Momento de acumulación
5.5. Tratamiento fiscal de la CUFIN
5.6. Tratamiento fiscal de la CUCA
6. Aspectos legales de los dividendos
7. Aspectos fiscales de los dividendos 8. Planeación Fiscal
8.1. Concepto de planeación fiscal
8.2. Fundamento Constitucional
9. Metodología de la planeación fiscal
9.1. Soporte jurídico
9.2. Identificación del problema
9.3. Elaboración de un diagnóstico
11 13 14 14 16 18 18 18 18 19 22 25 25 26 27 30 32 36 43 45 49 49 51 71 71 73 76
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10. Evasión Fiscal
11. Elusión Fiscal
12. Defraudación Fiscal
13. Simulación Fiscal
14. Conclusión
Abreviaturas
Bibliografía
80 82 82 91 98
100 101
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Introducción
El presente trabajo se encuentra focalizado hacia el sector privado, el cual, constituye uno
de los papeles más importantes en la economía mexicana, misma que hoy en día
representa una de las economías latinoamericanas con mayor avance en su integración
continental y extra continental, así como una de las economías con mayor apertura y
transnacionalización. No obstante, es de cuestionar el nuevo esquema económico
adoptado, puesto que se ha observado que las contradicciones internas se han violentado
y la formación social mexicana presenta síntomas de conflicto.
Por su parte, los empresarios, quienes a través de las entidades que representan fungen
como pilar principal del negocio, identificando la oportunidad en el mercado, aportando el
capital y en muchos casos supervisando las operaciones de sus representadas.
De lo anterior tenemos que, el empresario por naturaleza es aquella persona que toma
riesgos con el fin de obtener un mayor rendimiento sobre su inversión, por lo cual se ve
obligado a hacer un análisis sobre sus inversiones de capital y o flujos de efectivo de
todas las compañías en donde ha decidido depositar su patrimonio, para que después de
que estas produzcan un rendimiento, pueda reinvertir para generar más rentabilidad,
captar los dividendos correspondientes o simplemente retirar su aportación y buscar la
manera más adecuada de generar valor a su dinero.
Ahora bien, para el empresario es muy importante determinar cuál es la vía más idónea
según sea el caso, para que sea lo menos oneroso posible o bien tenga mayores
rendimientos del que hacer con su capital invertido, y de esta manera tenga la seguridad
de que en el futuro no tendrá contingencia fiscal alguna y así pueda libremente destinar
esos recursos a donde se quiera.
Debido a la magnitud trascendental referente a qué hacer con el capital que invierte un
empresario, es de suma importancia estudiar y analizar a fondo el tratamiento fiscal
dirigido hacia los dividendos que se distribuyan.
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Así las cosas, el presente trabajo se refiere a los principales aspectos a considerar en
materia fiscal encaminados a optimizar los resultados financieros de las empresas
derivados de su operación.
En este sentido, la legislación fiscal vigente dispone que las personas morales tienen la
obligación de llevar un control administrativo a través de los registros contables sobre los
resultados de sus operaciones que derivan en rendimientos, mismos que al ser repartidos
a sus integrantes, incrementarán el patrimonio de cada uno de ellos; así las cosas, nuestro
análisis se determina a partir de la necesidad de obtener mayor liquidez para los socios
basado en una planeación financiera que considere las menores cargas fiscales para ellos,
y específicamente enfocado en la distribución de los dividendos provenientes de otra
persona moral sin efectuar el pago (ingreso en crédito).
En este contexto, resulta indispensable identificar y definir cada uno de los elementos que
intervienen en el proceso de generación de utilidades, asimismo, es importante
considerar los indicadores fiscales inherentes a dicho proceso que puedan ser
susceptibles de la aplicación de una planeación fiscal considerando estrictamente las
disposiciones de la legislación fiscal vigente para el ejercicio 2013; asimismo, será
indispensable hacer mención de las condiciones bajo las cuales dos sociedades bajo una
misma relación corporativa podrían realizar la distribución de dividendos a los socios de
una de ellas sin que la otra finalmente efectúe el pago de los mismos.
Para lo anterior, es necesario definir en primera instancia los principales términos que de
manera general serán mencionados durante el desarrollo de nuestro análisis; cabe
mencionar que si bien, la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término “indicador
fiscal”, podemos identificar el concepto de manera aislada, toda vez que a partir del
análisis de las disposiciones legales aplicables y de las fuentes consulta, el concepto
“indicador”, es un dato o información que sirve para conocer o valorar las características y
la intensidad de un hecho o para determinar su evolución futura, mientras que la palabra
“fiscal” se refiere a los aspectos relacionados con el fisco o relacionados con la hacienda
pública y con el sistema de tributación.
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De lo anterior se deriva que los “indicadores fiscales” son los datos que sirven para
conocer, estimar o valorar características de hechos presentes o futuros en materia fiscal,
como es la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, conocida como “CUFIN”.
Ahora bien, como parte de nuestro trabajo, se realizó el análisis integral de dicha cuenta,
así como sus procedimientos aplicables, con el fin de demostrar la hipótesis de que es
posible incrementar la CUFIN con la distribución de dividendos sin realizar el pago de los
mismos entre dos personas morales, y en consecuencia analizando las repercusiones en
materia tributaria que conllevaría esta situación, apegándonos en todo momento a lo
establecido en las leyes que en materia corresponden, y de esta manera obtener un mayor
beneficio para los socios, así como para la sociedad, enterando estrictamente lo que las
leyes fiscales señalan.
No obstante, sobre este último aspecto, aquellas cuestiones que pudieran afectar al
tratamiento fiscal de las contribuciones referidas no han sido analizados de manera
específica, pues nuestro análisis se enfoca a los conceptos intrínsecamente relacionados
con la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
Así las cosas, es importante hacer referencia en primer lugar, al beneficio o utilidad que
distribuyen las sociedades entre sus accionistas derivados de las aportaciones que éstos
realicen, conocido en el ámbito económico como dividendos; los cuales son señalados por
la Ley del Impuesto sobre la Renta como “la ganancia distribuida por personas morales
residentes en México a favor de sus accionistas, así como sus miembros”; ya que a partir
de éstos se dará inicio a nuestro análisis.
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1. Antecedentes de los dividendos.
1.1. Referencia histórica
La historia de un impuesto sobre dividendos en la Legislación Fiscal Mexicana, tiene sus
orígenes desde el año de 1941, el cual llevaba por nombre Impuesto Sobre Ganancias
Repartibles, contenido en el artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,
posteriormente fue reformado mediante decreto publicado con fecha 28 de septiembre de
1945, asimismo establecía que las empresas debían retener y enterar una tasa
proporcional de 8% de las ganancias obtenidas, independientemente de que se
decretaran o no. Por tal motivo, se dividía en dos cédulas, la cédula I gravaba sobre las
utilidades sociales y tenía como sujetos del impuesto a las empresas, mientras que la
cédula II se dirigía a las ganancias repartibles entre socios y el impuesto recaía sobre
estos últimos.
Para el año de 1982, la Ley del Impuesto sobre la Renta se conformaba por dos sistemas
para el pago del impuesto por los ingresos percibidos a título de dividendos, el primero
consistía en el pago del Impuesto sobre la Renta a una tasa del 21% sobre el total de la
utilidad o dividendo percibido, y éste tenía el carácter de pago definitivo; mientras que el
segundo, consistía en acumular el dividendo percibido, siempre y cuando el accionista
fuera tenedor de acciones nominativas, permitiéndose acreditar el impuesto pagado por
la sociedad.
Para el año de 1983, y derivado de la reforma al Régimen de Dividendos, se conoció a éste,
entre el ámbito de los fiscalistas como Régimen de “Deducción – Acumulación”, éste
consistía, por un lado en que la persona que los distribuía consideraba el dividendo como
una deducción autorizada para efectos fiscales, y por otro lado, la persona que recibía el
dividendo lo debía considerar como ingreso acumulable para tales efectos; este método se
mantuvo hasta 1988.
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1.2. Origen financiero
A partir de la finalidad que tiene cualquier entidad mercantil, que es la obtención de
ganancias económicas, y que se traduce en utilidades, se desprende que parte de los
beneficios que conllevan las entidades son los rendimientos que generan, mismos que
reciben las personas físicas que invierten en ellas denominados accionistas / socios, y que
son a su vez sujetos del gravamen del Impuesto sobre la Renta, así como también, en parte
sujetos al fisco federal por el gravamen del mismo impuesto a las propias utilidades de la
entidad mercantil.
De lo anterior, tenemos que, la ganancia percibida por los accionistas que corresponde a
su participación en el capital, se identifica como dividendos, y tienen su origen en cada
entidad mercantil en el ámbito corporativo, contable y financiero, pero sus efectos fiscales
se derivan del ingreso a favor de los accionistas que son personas físicas.
De tal modo que, los dividendos, al encontrarse sujetos de la inversión de personas físicas
en las entidades mercantiles (personas morales) a las ganancias que obtienen dichas
entidades así como a sus rendimientos producto de su inversión, se debe observar un
panorama integral en el que se involucren los aspectos corporativos, contables y
financieros que permitan identificar todos los aspectos fiscales que conlleva el régimen de
dividendos.
2. Los dividendos y las utilidades.
Para efectos de que una persona moral pueda llevar a cabo un decreto de Dividendos o
Utilidades, se deben observar de manera particular las implicaciones legales y fiscales que
éstas conllevan, asimismo, resulta importante identificar los escenarios específicos
relacionados a los dividendos y a las utilidades que genera, a fin de tomar medidas
preventivas o correctivas al respecto.
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Por lo anterior, resulta necesario identificar y definir los tipos de dividendos y utilidades,
como sigue:
2.1. Definición y tipos de dividendos
Se conoce así, al derecho que adquieren los tenedores de acciones a momento de recibir
su participación correspondiente a las utilidades generadas de una empresa (distribución
de utilidades); y pueden ser entregados en efectivo, en acciones o en especie.
De manera específica se conocen a los dividendos entonces, como los derechos decretados
por las empresas emisoras de acciones, siendo el dividendo una cuota que corresponde a
cada acción al distribuir las ganancias de una compañía.
De lo anterior podemos concluir que el dividendo es la retribución a la inversión que se
otorga en proporción a la cantidad de acciones poseídas con recursos originados en las
utilidades de la empresa durante un periodo determinado.
Ahora bien, a continuación se muestran los términos para los distintos tipos de
dividendos, de acuerdo a lo siguiente:
2.1.1. Dividendo activo
Son los beneficios netos correspondientes al ejercicio económico y pagadero
periódicamente por cada una de las acciones previa entrega del cupón correspondiente.
2.1.2. Dividendo decretado
Participación de las utilidades de una empresa por entregar a los socios que corresponde
a una acción formalmente autorizada por el consejo de administración de una sociedad,
pagadero a partir de una fecha especificada.
2.1.3. Dividendo devengado
Utilidades acumuladas en una empresa, correspondientes a los accionistas por la posesión
de acciones. Se consideran dividendos vencidos, aun no pagadas.
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2.1.4. Dividendo diferido
Se llama así a las utilidades decretadas por acciones que no han sido pagadas, que ha sido
pospuesta la fecha de liquidación, cuando ocurran determinadas circunstancias.
2.1.5. Dividendo en acciones
Dividendo pagado en forma de acciones en vez de efectivo, también se conoce como
capitalización libre de costo y lo otorga la empresa cuando decide capitalizar utilidades.
Se produce cuando simultáneamente a la distribución del dividendo se amplía el capital
social compensándose el valor de la emisión de la acción con el dividendo a pagar a cada
accionista, por lo que realmente hay un pago o desembolso por las nuevas acciones; en
una compensación.
2.1.6. Dividendo en efectivo
Pago en efectivo de la parte proporcional de utilidades de acuerdo con el número de
acciones. El precio de mercado de la acción se ajusta luego del pago del dividendo.
2.1.7. Dividendo extraordinario
Dividendo que se paga fuera de la liquidación normal de los dividendos a los accionistas.
Frecuentemente las compañías acostumbran decretar anualmente un porcentaje fijo de
las ganancias como dividendo para las acciones comunes. Tal porcentaje puede ser
variado de acuerdo con los estatutos sociales, se llaman “dividendo extraordinario” a los
decretados además de los dividendos regulares.
Se origina normalmente, por una acción no habitual de una sociedad o unos beneficios
extraordinarios y no repetibles en el futuro, y no está vinculado al funcionamiento y
operación normal de una empresa.
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2.1.8. Dividendo ordinario
Los que se pagan en efectivo con cargo a utilidades obtenidas distribuidos a prorrata
entre todos los accionistas de una misma clase y como resultado de la decisión de una
asamblea ordinaria de accionistas.
2.1.9. Dividendo pasivo
Dividendo que corresponde a cada una de las entregas que hacen los accionistas hasta
satisfacer completamente el importe de las acciones suscritas, se conoce también como a
la parte del valor nominal de una acción no desembolsada; y salvo que leyes especiales o
estatutos sociales exijan un pago superior, toda acción debe desembolsarse al suscribirse
al menos una cuarta parte de su valor nominal.
2.1.10. Dividendo preferente
Los que corresponden a las acciones preferentes; deben asignarse con antelación a la
distribución final de utilidades entre las acciones ordinarias.
2.1.11. Dividendo a cuenta
Dividendo repartido como adelanto de los beneficios que se espera obtener en un
ejercicio en función de la marcha económica de una sociedad. Una vez distribuidas, el
resto, llamado dividendo complementario, se añade al dividendo pagado con anticipación.
2.1.12. Dividendo bruto
Se refiere al dividendo íntegro sin deducir impuestos.
2.1.13. Dividendo complementario
Es aquél que se añade al dividendo pagado con anticipación a cuenta.
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2.1.14. Dividendo estatutario
Dividendo cuyo importe se fija en los estatutos de una sociedad.
2.1.15. Dividendo estimado
Dividendo que se espera que se reparta a una sociedad con cargo al último ejercicio.
2.1.16. Dividendo exigible
Dividendo aquél en el que la exigibilidad por parte del accionista puede hacerse efectiva
de modo inmediato.
2.1.17. Dividendo pendiente
Dividendo que habiendo sido causado se encuentra sujeto a un plazo suspensivo, y por
tanto, no se ha hecho exigible. Por este motivo, debe registrarse como un pasivo externo
de ente emisor.
2.1.7. Dividendo único
Dividendo que se cobra en una sola exhibición, en vez de entregado un dividendo a cuenta
y otro complementario.
2.1.18. Dividendo acumulado
Son los dividendos estipulados de modo periódico y fijo, para ciertas acciones preferentes,
a las que se otorgan el derecho a percibirlos antes de la distribución de las utilidades a los
accionistas comunes y el de acumular el dividendo y diferir el pago si no hubiere
utilidades, hasta aquellos ejercicios en que si las hubiera.
2.1.19. Dividendo en bonos
Son los dividendos pagaderos o pagados con bonos u obligaciones emitidos por la propia
empresa.
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2.1.20. Dividendo opcional
Son los dividendos cuyo pago se ha autorizado para que pueda hacerse en más de una
forma, de acuerdo con la elección del accionista individual, por ejemplo en efectivo o en
acciones.
2.1.21. Dividendo ficto
Se refiere a aquél en donde, para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el socio
obtiene un beneficio económico, en lugar de la empresa, y en consecuencia éste lo asimila,
dándole el tratamiento fiscal como un dividendo, también se conoce como “dividendo
presunto”.
En este sentido, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla en su artículo 165 como
dividendo o utilidades distribuidas, algunos conceptos que también se consideran
dividendos o utilidades distribuidos.
2.2. Dividendos en el extranjero
No solo los residentes en México están obligados al pago de impuestos para financiar los
gastos del gobierno, esta obligación también es aplicable para aquellos que son residentes
en el extranjero cuyos ingresos provengan dentro del territorio nacional.
Los residentes pueden obtener sus ingresos dentro del territorio nacional de diversas
formas, por ejemplo, por salarios y honorarios; venta y arrendamiento bienes muebles e
inmuebles, venta de acciones, arrendamiento financiero, regalías, intereses y premios.
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2.2.1. Acumulación del ingreso en ISR
El momento en que se acumulan los ingresos se encuentra establecido en su primer y
tercer párrafo del Artículo 17 de la Ley del ISR.
Las personas morales residentes en el país, incluida la Asociación en Participación,
acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de
cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, incluso los provenientes de sus
establecimientos en el extranjero.
Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se
considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o
varios establecimientos permanentes en el país, acumularan la totalidad de los ingresos
atribuibles s los mismos.
Cabe mencionar que a los ejercicios con utilidades, los dividendos como parte del
resultado fiscal, causan ISR a una tasa del 30% vigente en México para el ejercicio 2013,
en caso de tener perdida en el ejercicio, estos ingresos en automático, no causan
impuestos.
2.2.2 Retención
La persona que efectué pagos por los diversos ingresos antes ya mencionados, se debe
efectuar la retención de impuestos ya sea residente en el país o en el extranjero con
establecimiento permanente en México.
Ingreso Porcentaje de Retención de ISR Fundamento
Legal
Salarios
Exentos los primeros $125,900. 00 15% por ingresos de $125,900.00 hasta $1,000,000.00 30% por ingresos de $1, 000,000.00 en adelante.
Art. 180 I, II, III
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Ingreso Porcentaje de Retención de ISR Fundamento
Legal
Honorarios 25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna.
Art.183 tercer párrafo.
Enajenación de inmuebles
25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna.
Art. 189 segundo párrafo.
Arrendamiento de bienes inmuebles
25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna.
Art. 186 tercer párrafo.
Arrendamiento de bienes muebles
25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna. 5% tratándose de contenedores, aviones y embarcaciones que tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, siempre que sean utilizados directamente por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes.
Art. 188 segundo párrafo.
Intereses pagados a personas registradas
en el registro de bancos, entidades de
financiamiento, fondos de pensiones y
jubilaciones y fondos de inversión del
extranjero.
10% sobre los intereses obtenidos sin deducción alguna.
Art. 195 decimo párrafo I
Intereses pagados a residentes en el
extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el
gran público inversionista.
4.9% sobre los intereses pagados sin deducción alguna.
Art. 195 decimo párrafo II
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Ingreso Porcentaje de Retención de ISR Fundamento
Legal
Intereses pagados a proveedores del extranjero por enajenación de
maquinaria y equipo, que forman parte del
activo fijo del adquirente
21% sobre los intereses pagados
Art. 195 decimo párrafo IV
Regalías por el uso o goce de patentes o
certificados de invención, marcas de
fábrica y nombres comerciales.
28% sobre las regalías
Art. 200 segundo y tercer párrafo I, II
Premios 1% sobre el valor del premio correspondiente a cada boleto o billete entero, sin deducción alguna.
Art. 202 segundo párrafo.
2.2.3. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
De acuerdo al Artículo 6 de la Ley del ISR, existe un mecanismo para poder acreditar en
México el impuesto que se haya pagado en el extranjero. Para ello, tenemos que las
personas morales que sean residentes en México y que reciban dividendos de sociedades
que sean residentes en el extranjero, se les permitirá acreditar el ISR pagado cuando
distribuyan dividendos o utilidades, en la parte proporcional que represente el ingreso
que se percibió en relación a la totalidad del dividendo distribuido, para que pueda llevar
acabo dicho acredita miento de impuesto tiene que ser propietaria de al menos el 10% del
capital social de esas sociedades durante los seis meses anteriores a la fecha en que se
decrete el dividendo.
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Por lo tanto la fórmula para determinar el monto proporcional de impuesto pagado en el
extranjero, sería:
( ISR pagado en el extranjero ) x ( Cociente )
= Monto proporcional de ISR de susceptible de acreditamiento
Donde:
Cociente =
Ingreso acumulable por dividendos en el extranjero
Utilidad de la PM residente en el extranjero
Para determinar el límite máximo de ISR acreditable se encuentra establecido en su sexto
párrafo del artículo 6 se entiende que:
( Utilidad de la PM residente en el extranjero ) x ( 30% -Tasa vigente en México)
Dentro de las obligaciones de los que pagan a residentes en el extranjero tenemos qué:
Calcular, retener y pagar el impuesto que le corresponda.
Pagar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de pago
al momento en que se efectúe.
En caso de que los pagos se efectúen en moneda extranjera, el impuesto se pagará
haciendo la conversión en moneda nacional.
Presentar ante el SAT la declaración informativa de pagos efectuados a residentes
en el extranjero a más tardar el 15 de febrero de cada año.
Entregar a los residentes la constancia de pagos y retenciones a más tardar el 28
de febrero de cada año.
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2.3. Definición y tipos de utilidades
Se define como utilidades a las cantidades que las sociedades obtienen como
consecuencia del ejercicio de su actividad social, y que constituye un superávit a las
aportaciones realizadas por los socios accionistas al capital social, se puede considerar
también como la diferencia entre un ingreso y un costo cuando aquel es mayor, y existe
aun cuando la empresa la haya empleado para adquirir algún activo o para pagar
cualquier pasivo, ya que una inversión es diferente a un gasto o al costo.
En este sentido, y para esclarecer la terminología en este trabajo a continuación se
enlistan los tipos de utilidades con su descripción correspondiente:
2.3.1. Utilidad ordinaria
Es aquella que las empresas obtienen o generan por las actividades normales, sin que
existan acontecimientos extraordinarios que incrementen o modifiquen la misma, y se
obtiene durante la compraventa de bienes o prestación de un servicio de la empresa.
2.3.2. Utilidad retenida
Son aquellas que con el transcurso de los años se generan y se van acumulando, son
consideradas también utilidades netas para efectos de dividendos que se han retenido y
reinvertido en las empresas desde sus inicios.
2.3.3. Utilidad por acciones
Es aquella que se obtiene sobre el periodo de cada acción ordinaria en circulación,
calculada en dividendo del total de utilidades del periodo disponible para los accionistas
comunes de la empresa entre el número de acciones ordinarias en circulación.
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3. Coeficiente de Utilidad
Los impuestos se pueden definir como el tributo o se pide según sea la capacidad
financiera de aquellos que no están exentos de abonarlos, en México el principal impuesto
que pagamos es el impuesto sobre la renta, el cual como su nombre lo indica graba la
renta, o sea el ingresos del contribuyente, el servicio de administración tributaria lo
define como un impuesto que se aplica a la ganancia obtenida por el contribuyente por
llevar a cabo su actividad, es decir, la cantidad de restar los ingresos percibidos los gastos
realizados.
El impuesto sobre la renta se encuentra regulado en la Ley del impuesto sobre la renta, en
la cual se encuentran los ordenamientos aplicables en materia de este impuesto
Este impuesto debe declararse de manera anual ante las oficinas correspondientes, como
lo establece el artículo 10 de la LISR, y para ello el contribuyente debe hacer pagos
provisionales los cuales calculara de manera mensual y los enterara a cuenta del impuesto
anual como lo indica en su artículo 14 de la misma ley, en este artículo se indica el
procedimiento de cálculo y nos da entrada al tema de nuestro análisis, que es el
coeficiente de utilidad.
El Coeficiente de utilidad no se encuentra definido dentro de la legislación mexicana, al no
encontrarlo definido en algún otro ordenamiento buscamos la definición del diccionario,
de lo cual señalamos que coeficiente se define como, la expresión numérica de una
propiedad o característica de un cuerpo, que generalmente se presenta como una relación
entre dos magnitudes, y utilidad que es la ganancia que obtienen las empresas como
resultado de sus operaciones, de lo anterior podemos definir el Coeficiente de Utilidad,
como el factor que indica un tanto por ciento respecto a los ingresos de una empresa, es
decir, que por cada peso de ingresos que se obtuvieron le corresponderá un cierto margen
de utilidad.
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Una vez definido podemos proceder a explicar la mecánica del cálculo, dicho
procedimiento se encuentra plasmado en el texto del artículo 14 de la LISR en su fracción
I señala, “Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce
meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, se
adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el
coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere el artículo
220 de esta Ley. El resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo
ejercicio.” de lo anterior podemos hacer el siguiente planteamiento:
El propósito de este coeficiente es hacer que las empresas hagan pagos de impuestos a
cuenta del impuesto del ejercicio, ya que este coeficiente toma como base de su cálculo las
utilidades generadas en el ejercicio inmediato anterior, lo que refleja el porciento de
utilidad con respecto de los resultados del ejercicio anterior, teniendo así una utilidad
estimada para hacer el pago correspondiente y al momento de hacer la comparación de
dichos pagos contra el impuesto del ejercicio nos generaría los saldo a cargo o a favor
dependiendo de la situación y así liquidar el impuesto del ejercicio o en su caso, solicitar
la devolución del impuesto pagado en exceso.
La deducción inmediata se refiere a el artículo 220 se conoce también como deducción
inmediata, que es una opción que otorga la ley para hacer la deducción de la inversión en
bienes de activo fijo en un ejercicio, en lugar del procedimiento previsto en los artículos
37 y 43 de la misma ley, dado que se haría la deducción en un solo ejercicio, la deducción
será por un porcentaje menor al que correspondería al aplicar los porcentajes de estos
artículos.
Los ingresos nominales a los que se refiere el artículo 14 se integran por la totalidad de
los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación que en su caso sea
acumulable, una vez definidos los elementos que integran el Coeficiente de Utilidad, se
procede a formular el calculo
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Mecánica del cálculo
Una vez analizado el texto de la ley, y explicado los elementos que intervienen en el
cálculo se procede a plasmar el procedimiento en estas fórmulas, que facilitan la
comprensión del calculo que nos menciona la ley, según sea la situación que se presente.
A) En el caso de que haya utilidades en el ejercicio inmediato anterior se estará a lo
siguiente:
Coeficiente de Utilidad = Utilidad Fiscal + Deducción Inmediata
Ingresos Nominales
B) En el caso de que existan perdidas en el ejercicio inmediato anterior:
Coeficiente de Utilidad = Perdidas Fiscales – Deducción Inmediata
Ingresos Nominales
En los casos en que en el último ejercicio de 12 meses no haya habido utilidad el último
párrafo de la Fracción I del artículo 14 e LISR señala que se deberá utilizar el coeficiente
del último ejercicio de 12 meses por el que se hubiera tenido utilidades, sin que este
mismo sea anterior a 5 años a el que corresponda presentar los pagos.
Reducción de Pagos Provisionales
Las empresas actualmente hacen proyecciones de su información financiera, queriendo
así tener certidumbre de lo que les depara el futuro en la materia, al hacer este tipo de
proyecciones tratan de prever cuanto generaran de ingresos, a cuanto se elevaran sus
gastos, etc.
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En consecuencia a lo anterior, cuando al reducirse el ingreso se vería afectado también el
Coeficiente, la ley del ISR observa esto en su artículo 15 Fracción II, el cual menciona que
los contribuyentes podrán reducir sus pagos provisionales a partir de la segunda mitad
del ejercicio al que correspondan los pagos provisionales.
Asimismo, si con motivo de la reducción de los pagos no se cubriera el monto del
impuesto anual, se procederá a cubrir la diferencia que surja aplicando recargos y
actualización por el impuesto que aún no se haya cubierto.
El artículo 12B de reglamento, genera la obligación de dar aviso a las autoridades fiscales,
de la aplicación de la reducción del pago provisional, para que surta efecto, se deberá
informar con un mes de anticipación a la fecha en la que se deba presentar el pago
provisional que se pretenda distribuir, por ejemplo si se disminuirá el pago provisional
del mes de Julio, deberá informarse a la autoridad, a más tardar el 17 de junio, para que la
reducción surta efecto.
4. Pérdidas fiscales.
La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio
y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor
que los ingresos.
La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez
ejercicios siguientes hasta agotarla.
Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios
anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo
en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
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Actualización
El monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el
factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de
la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio.
La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar
contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización
correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última
vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.
Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio
en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes
inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.
Pérdidas actualizadas:
Monto de la pérdida x Factor de actualización
= Monto de la pérdida actualizada
INPC del último ejercicio donde
Ocurrió la pérdida
FA=
INPC del primer mes de la segunda mitad
Del ejercicio en que ocurrió la pérdida
INPC del último de la primera mitad
del ejercicio donde se aplicará
FA=
INPC del mes en que se actualizó
por última vez
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Periodos impares
Para los efectos de lo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que
ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes
inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.
Fusión
El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y
no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.
En los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal
pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal
correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida.
Escisión
En el caso de escisión las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades
fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la
proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por
cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta
realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la
sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales.
Asimismo, cabe mencionar que se deben excluir las inversiones en bienes inmuebles no
afectos a la actividad preponderante.
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5. Tratamiento de los dividendos para el Impuesto Sobre la Renta.
5.1 Antecedentes del ISR
El antecedente más remoto del impuesto sobre la renta es la Ley del Centenario en 1921,
esta ley fue de carácter transitorio puesto que solo tuvo un mes de vigencia y tenía por
objeto grabar las ganancias brutas que obtuvieran los contribuyentes y no en base a su
capacidad contributiva que es lo que determina la modificación de su haber patrimonial;
para 1924 surge la Ley para la Recaudación de los Impuestos Establecidos en la Ley de
Ingresos Vigente sobre sueldos, salario, emolumentos, y utilidades de las sociedades y
empresas, ésta ley a diferencia de la del centenario, fue de carácter permanente y gravaba
los ingresos percibidos en efectivo y en especie y no se acumulaban los percibidos en
crédito además que marcó el inicio del sistema cedular que es un sistema en el cual se
divide a los causantes de acuerdo a las actividades a las que se dedican, es decir de
acuerdo a la fuente de donde se origina el ingresos, permitiendo evaluar el sacrificio que
cada contribuyente realizó para alcanzar el ingreso obtenido.
Para 1925 aparece la primera ley denominada Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la cual
se comienzan a grabar los ingresos en crédito, se define lo que debería de entenderse
como ingreso y en donde se comienza a grabar a los contribuyentes en base a su
capacidad contributiva, realizando el pago del impuesto respecto a las utilidades
obtenidas y no respecto a los ingresos brutos.
Por tanto esta ley es la primera que establece el concepto de modificación patrimonial
dejando así de gravar los ingresos brutos para permitir gravar solamente la utilidad
obtenida que es lo que representa la verdadera capacidad de pago y el incremento en el
haber patrimonial de los contribuyentes.
Esta forma de gravar a los contribuyentes en base a su modificación patrimonial
permanece en las leyes del impuesto sobre la renta de 1941, 1953, 1964 siendo esta
última de mayor trascendencia por cambiar el sistema o régimen cedular al sistema
global.
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El sistema global atiende al sujeto que percibe los ingresos sin importar la fuente en
donde se deriven a diferencia del cedular en donde la fuente de ingreso si es importante.
Es entonces hasta una reforma en 1975 en donde desaparece el concepto de modificación
patrimonial, por lo que para la ley de 1980 nuevamente se grava a los contribuyentes
respecto a la totalidad de los ingresos obtenidos y no respecto a la verdadera renta o
utilidad.
Desde entonces, la ley no define lo que debe entenderse por ingreso y renta, lo que hace
imposible que el objeto de la misma este bien entendido y establecido, lo que ocasiona
que muchos tratadistas concluyan que al no encontrarse una definición del concepto
“ingreso” y al no velar por el haber patrimonial de los contribuyentes por considerar
como objeto de gravamen cualquier ingreso que en infinidad de casos, no revelan
verdadera renta o riqueza.
Actualmente, la ley del impuesto sobre la renta que nos rige grava cualquier cantidad que
se asemeje o aparente renta, riqueza sin serlo verdaderamente, por ejemplo, el gravar
ingresos en crédito cuando aún no se perciben, ingresos por deudas no cubiertas, cuando
no se pagaron por carecer de recursos para el pago de las mismas, el ajuste anual por
inflación que en realidad no refleja ganancia alguna entre otros.
Todas estas cuestiones por mencionar algunas, son aparentemente ingresos que en
realidad no generan renta o utilidad y no reflejan verdadera capacidad contributiva
ocasionando por tanto una violación a dicho principio tributario.
5.2 Concepto de Ingresos.
Calvo Nicolau define al ingreso como toda la cantidad que modifique de manera positiva
el haber patrimonial de una persona, este estadista hace una distinción entre lo que debe
entenderse como patrimonio y lo que debe entenderse como modificación del haber
patrimonial y a manera de ejemplo señala que el patrimonio se conforma por el conjunto
de bienes, derechos, y obligaciones susceptibles de valuarse en dinero y que haber
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patrimonial se da cando la cantidad de los bienes y derechos exceden el moto de las
obligaciones y por tanto, habrá una modificación de manera positiva en el patrimonio
cuando el valor de los bienes y derechos aumente y habrá una modificación negativa
cuando los gastos que erogue el contribuyente y las pérdidas en que incurra sean
mayores.
Con base a lo anterior, Calvo Nicolau concluye mencionando que lo único que puede
modificar positivamente el haber patrimonial son los ingresos y que si el objeto de una ley
sin los ingresos entonces el objeto de gravamen es aquello que incremente el haber
patrimonial del sujeto obligado. Además señala que el concepto de ingreso no es
necesario que este textualmente definido en la ley puesto que de las disposiciones de la
misma se infiere cual es el objeto y a manera de ejemplo señala que tampoco el concepto
de patrimonio está definido en algún ordenamiento jurídico y que tal situación no invalida
la existencia del mismo.
5.3 Ingreso en crédito
La ley del Impuesto sobre la Renta menciona en su artículo 17 cinco clasificaciones, y son
las siguientes:
a) ingresos en efectivo
b) ingresos en bienes
c) ingresos en servicio
d) ingresos en crédito
e) otro tipo de ingresos
Siendo la cuarta en la que nos enfocaremos a su estudio dentro de este capítulo.
Concepto
La palabra crédito proviene del latín credere, que significa confianza, y se utiliza
figurativamente PARA Indicar la confianza que brinda el vendedor al comprador de
realizar el pago. “el vendedor entrega la cosa porque tiene fe, confianza en que el
comprador se la pagara, es decir, le da crédito a su promesa de pago”.
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Por lo tanto el crédito se compone de dos factores indispensables, el factor confianza, y el
factor tiempo, que en caso de no existir, no estaríamos en presencia de un crédito.
Operación de crédito.
“Operación de crédito es un acto jurídico por virtud del cual el acreedor transmite un
valor económico al deudor, y este se obliga a reintegrarlo en el tiempo estipulado”
Como operaciones de crédito debemos de considerar entre otras el mutuo, el reporto y
los créditos bancarios, la carta de crédito.
Artículo 2384 CCF
El mutuo es un contrato por el cual el mutante se obliga a transferir la propiedad de una
suma de dinero de otras cosas fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto
de la misma especie y calidad.
Artículo 259 LGSM
En el reporto, el reportador adquiere por una suma de dinero la propiedad de títulos de
crédito, y se obliga a transferir al reportado la propiedad de otros tantos títulos de la
misma especie, en el plazo convenido y contra reembolso del mismo precio más un
premio.
La carta de crédito “es una operación de crédito que consiste en la orden de pago expresa
en un documento girado por una persona llamada dador al destinatario, para que este se
ponga a disposición de persona determinada, el beneficiario, una cantidad fija o varias
cantidades indeterminadas, cuyo límite se señala en el mismo documento”
Ingreso en crédito
La ley no contiene específicamente una definición clara sobre el ingreso en crédito, a
nuestra consideración, el ingreso en crédito es el derecho que tiene una persona sobre
otra a exigir una contraprestación, cuyo importe ha sido pactado diferidamente a un plazo
futuro.
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El ingreso es por la totalidad correspondiente al valor de la contraprestación que se tiene
derecho a recibir en un futuro, la cual podría ser en efectivo, en bienes o en servicios. Sin
embargo, debe tenerse en cuenta, que al momento de ser recibidos dichos ingresos, no se
deben tomar en cuenta para el cálculo del ISR, puesto que ya fueron considerados con
anticipación.
Es importante identificar el ingreso en crédito de la operación, pues difieren de
significado en el ámbito fiscal. Por lo tanto se puede decir, que una operación en crédito
no implica necesariamente un ingreso en crédito para efectos fiscales.
También es necesario identificar la diferencia que existe entre ingresos en crédito y pagos
anticipados. Como ya comentamos, para que exista ingresos en crédito, tiene que haberse
celebrado con anticipación una operación que establezca el pago de la contraprestación
en plazos, sin embargo en el caso de los pagos anticipados, la obligación se da posterior a
los pagos, es decir se pueden considerar depósitos previos a la celebración de la
operación, la naturaleza jurídica de ambos conceptos es totalmente diferente, pues los
pagos anticipados, al realizarse con antelación a la operación, pueden representar un
beneficio patrimonial, sin embargo este no siempre es el caso con los ingresos en crédito.
Este concepto de “ingreso en crédito” también convierte en innecesaria la mención en la
LISR contiene “ingresos de cualquier otro tipo”, ya que cualquiera pudiera ser tal ingreso
necesariamente provendría de un acto jurídico o situación jurídica, los cuales siempre
originan un derecho de crédito y por ende, un ingreso en crédito ya que se origina una
modificación positiva al haber patrimonial de la persona jurídica que lo obtiene.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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5.4 Momento de acumulación
Momento de acumulación del ingreso en crédito, se refiere al momento en el cual se
considera acumulable para las personas morales, es decir, se debe enterar a las
autoridades fiscales de su obtención lo podemos localizar en el artículo 18 de la LISR.
Se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros
artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los
siguientes supuestos, el que ocurra primero:
a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.
c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun
cuando provenga de anticipos.
II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente
las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho
otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la
contraprestación pactada, lo que suceda primero.
III. Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los
Contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total
del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.
En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la Federación, los
contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total
del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo.
La opción a que se refieren los dos párrafos anteriores, se deberá ejercer por la totalidad
de las enajenaciones o contratos. La opción podrá cambiarse sin requisitos una sola vez;
tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco
años desde el último cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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dicho plazo, se deberá cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el
Reglamento de esta Ley.
El ordenamiento nos indica los tres momentos de acumulación de los ingresos por regla
general debiéndose tomar en cuenta a aquel que suceda primero, es decir no obstante que
el contribuyente no hubiere cobrado el precio de la contraprestación pactada, si expidió el
comprobante o entrego o envío el bien transmitido, este tendrá la obligación de acumular
al resto de sus ingresos el total de la operación, para conformar la base gravable del
impuesto.
Tal situación es llamar la atención, pues como podemos ver no es relevante si el
contribuyente cobra o recibe el monto de la contraprestación ya que al expedir el
comprobante, al entregar o enviar el bien, o al momento que sea exigible el precio, el
contribuyente deberá acumular el total de la operación.
Ponemos especial atención a las enajenaciones a plazo, indicando que puede considerarse
como ingreso acumulable ya sea el total de la contraprestación o únicamente lo cobrado, a
elección del contribuyente siempre y cuando la opción que se desee ejercer se utilice para
todas las enajenaciones pudiendo cambiar tal elección de acuerdo al numeral citado. Sin
embargo como veremos, para encajar en este supuesto debemos cumplir con ciertos
requisitos.
Debemos de entender como enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, para
comprender mejor la cita anterior debemos analizar el artículo 14 del CFF que a la letra
dice:
Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades,
cuando se efectúen con clientes que sean público en general, se difiera más del 35% del
precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. Se consideran
operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan los
comprobantes fiscales simplificados a que se refiere este Código.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Como observamos la ley impide la acumulación de los ingresos efectivamente pagados
cuando se realicen enajenaciones a plazo con contribuyentes que no encuadren con los
mencionados, es decir, incluso con aquellos que no son el público en general.
Para el régimen de pequeños contribuyentes, no se acumularan los ingresos en crédito ya
que este régimen está basado en el flujo de efectivo y para lo cual la LIRS en su artículo
138 en su párrafo tercero nos señala “Lis ingresos por operaciones en crédito se
consideraran para el pago del impuesto hasta que se cobren en efectivo en bienes o
servicios.
Para la ley del impuesto sobre la renta no es considerado de igual manera el ingreso en
crédito para todos los contribuyentes.
Para las personas morales y personas físicas con actividad empresarial debe considerarse
acumulable el ingreso en crédito aun cuando apenas se expida el comprobante que
ampare la contraprestación en cambio para los demás contribuyentes solamente es
acumulable tal ingreso hasta el momento de ser efectivamente cobrado, tal situación es
violatoria al principio de equidad al tratar de manera diferente a contribuyentes con
características similares.
5.5 Tratamiento Fiscal CUFIN
Artículo 165 LISR. ¿Qué se considera Dividendos?
El tercer párrafo de este artículo, se consideran dividendos o utilidades distribuidas, los
siguientes:
I. Interés de acuerdo a los artículos 85 y 123 de la LGSM.
II. Préstamos a socios.
III. Erogaciones que no sean deducibles conforme a la Ley y beneficien a los
accionistas de personas morales.
IV. Omisión de ingresos o compras no realizadas e indebidamente registradas.
V. Utilidad fiscal determinada por las autoridades fiscales, inclusive
presuntivamente
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de precios de transferencia, hecha
por las autoridades fiscales.
Fecha de pago por dividendo distribuido.
Concepto Fecha
Interés art. 85 y 123 LGSM Al pago
Erogaciones que no sean deducibles
conforme a la Ley y beneficien a los
accionistas de PM.
Al momento en que se realizó cada
erogación
Préstamos a socios Al otorgar cada préstamo
Omisión de ingresos o compras no
realizadas e indebidamente registradas.
En la fecha de omisión o registro
indebido
Utilidad fiscal determinada por las
autoridades fiscales, inclusive
presuntivamente.
En la fecha en que la autoridad fiscal lo
determine (Crédito firme)
La modificación a la utilidad fiscal
derivada de precios de transferencia,
hecha por las autoridades fiscales
En la fecha en que la autoridad fiscal lo
efectúe
la modificación (crédito firme)
Artículo 88 de la LISR. Obligación de las personas morales de llevar una cuenta de utilidad
fiscal neta.
De acuerdo con lo que establece la LISR, las personas morales se encuentran obligadas a
llevar una cuenta de utilidad fiscal neta, esta cuenta representa la cantidad de utilidades
que se repartan a los socios las cuales no generaría pago de impuesto.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Artículo 11 LISR. ISR de Dividendos pagados que no provienen de CUFIN
En su cuarto párrafo, se establece que no se estará obligado al pago del impuesto a que se
refiere el mismo artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de
utilidad fiscal neta (CUFIN) que establece esta Ley.
Por otro lado, si los dividendos no provienen de CUFIN, se debería proceder como sigue:
1er Párrafo.
Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar
el impuesto que corresponda a los mismos aplicando la tasa establecida en el artículo 10
de esta Ley.
(Primer párrafo)….Tasa del 30% sobre base piramidada con el factor de 0.4286.
(Último párrafo)….Tasa del 30% sobre el dividendo o utilidad distribuido del artículo
165-I y II de la LISR (intereses y préstamos a socios respectivamente).
Se puede concluir que se distinguen varios tipos de dividendos agrupados de conformidad
al Artículo 11 (1er y 4to párrafo)
Distribuidos (Base Piramidada) LGSM
Dividendos Primer párrafo (Artículo 11) F
O Fictos
Utilidades Cuarto párrafo (Artículo 11)
Fr. III, IV, V y VI Art 165 LISR
Fr. I y II Art 165 LISR
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Determinación de la CUFIN:
CUFIN al inicio del ejercicio
(+) Utilidad fiscal neta (UFIN) del ejercicio
(+) Dividendos o utilidades percibidos de PM residentes en México
(+) Ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes
(–) Importe de los dividendos o utilidades pagados
(–) Utilidad distribuida (Art 89)
(–) UFIN negativa (en su caso)
(=) CUFIN al cierre del ejercicio
No se deben incluir los dividendos o utilidades en acciones o aquellos reinvertidos en la
suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye dentro de los 30
días naturales siguientes a su distribución.
Actualización del saldo de la CUFIN
El saldo de la CUFIN que se tenga al cierre de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal
neta del mismo ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que
se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.
Se actualizará conforme a lo siguiente:
Saldo de la CUFIN
(x) Factor de actualización (F. A.)
(=) Saldo de la CUFIN actualizado al cierre del ejercicio
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Donde:
INPC del último mes del ejercicio de que se trate
F.A.=
INPC del mes de la última actualización
Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la
actualización, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de
percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó
la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos
o utilidades.
El saldo de la cuenta que se tiene al momento de la percepción ó distribución se actualiza
como sigue:
INPC del mes en que se perciben /distribuyen los dividendos o utilidades
F.A.=
INPC del mes de la última actualización
5.6 Tratamiento Fiscal CUCA
Cuenta de capital de aportación (CUCA) Artículo 89 LISR
Esta cuenta constituye el valor presente de las cantidades aportadas por los socios, para
ser consideradas en el caso de reducción de capital o liquidación de la sociedad, a efecto
de determinar o no la existencia de dividendos.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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La LISR en su quinto párrafo del artículo 89, estipula que las personas morales deberán
llevar una CUCA.
El monto del saldo de la cuenta de capital de aportación por acción determinado para el
cálculo de la utilidad distribuida, se multiplicará por el número de acciones que se
reembolsen o por las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se
trate. El resultado obtenido se disminuirá del saldo que dicha cuenta tenga a la fecha en la
que se pagó el reembolso.
Ejemplo de determinación:
Aportación inicial de socios: $ 100,000.00
(100 acciones de $ 1000.00 c/u)
+ Aumento de capital: $ 50,000.00
(50 acciones de $ 1000.00 c/u)
- Reducciones al capital: $ 5,000.00
(5 acciones de $ 1,000.00)
Saldo de la cuenta de capital de aportación: $ 145,000.00
Incremento o reducción de la CUCA
La CUCA se puede incrementar en base a dos situaciones:
Aportaciones de capital.
Primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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A su vez se disminuye por las reducciones que se efectúen
APORTACIONES, PRIMAS NETAS POR SUSCRIPCION DE ACCIONES
CUCA
REDUCCIONES DE CAPITAL
Conceptos que se excluyen de la CUCA
Los conceptos que a continuación se enlistan no se incluirán como parte de la CUCA:
Reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro Concepto que
integre el capital contable de la persona moral.
Reinversiones de dividendos o utilidades en aumentos de capital social de las
personas que los distribuyan, realizadas hasta dentro de los 30 días siguientes a su
distribución.
Cabe mencionar que los aumentos de capital se adicionan a la CUCA en el
momento en que se pagan y las reducciones de capital en el momento en que se
pague el reembolso.
Reducción de capital
Cuando las personas morales reduzcan su capital deberán determinar su utilidad
distribuida conforme a lo siguiente:
Se disminuye del reembolso por acción, el saldo de la cuenta de capital de aportación por
acción que se tenga a la fecha en que se pague el reembolso.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Reembolso por acción 10,000
Menos Saldo de la CUCA por acción 5,000
Menos Saldo de la CUFIN por acción 2,000
Igual Utilidad distribuida por acción 3,000
La utilidad distribuida será la cantidad que resulte de multiplicar el número de acciones
que se reembolsen o las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se
trate, según corresponda, por el monto que resulte conforme a la determinación de la
utilidad por acción.
Número de acciones 100
Por Utilidad distribuida por acción 3,000
Igual Utilidad distribuida total 300,000
Por Factor 1.4286
Igual Base 428,580
Por Tasa 30% .30
Igual ISR 128,580
Actualización de la CUCA
Artículo 89 fracción II décimo quinto párrafo
La actualización de la cuenta de capital de aportación se realizará desde el mes en que se
efectuó la última actualización y hasta el mes de cierre del ejercicio que se trate:
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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INPC del mes del ejercicio (Diciembre 2012)
INPC del mes en que se efectuó la última actualización (Diciembre 2011)
(=) Factor de actualización
(x) Saldo de la CUCA
(=) CUCA Actualizada
Cabe mencionar que en los casos en que se realice una aportación o reducción de capital
se aplicara el procedimiento antes referido cuando este ocurra.
Primera parte
Ejemplo: Supongamos que el saldo determinado de $ 150,000.00 esta actualizado al 31 de
diciembre de 2011 y queremos actualizar el saldo de la cuenta al 31 de diciembre de
2012, entonces:
Saldo de la CUCA
Actualizado al 31 de Diciembre 2011: $ 150,000.00
X Factor de actualización: INPC Dic. 2012 107.246 = 1.0356
INPC Dic. 2011 103.551
= Saldo de la CUCA actualizado
Al 31 de diciembre de 2012: $ 155,340.00
Segunda parte
Siguiendo con el ejemplo, tenemos un pago de reembolso por reducción de capital el día
31 de marzo de 2013 y queremos actualizar el saldo de la cuenta a esa fecha. El reembolso
fue por $15,000 representados por 10 acciones, entonces:
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Saldo de la CUCA actualizado al
31 de diciembre de 2012: $ 155,340.00
X Factor de act.: INPC Mar. 2013 = 109.002 = 1.0163
INPC Dic. 2012 = 107.246
Saldo de la CUCA actualizado a la fecha
Del reembolso: $ 157,872.04
El siguiente paso es determinar el saldo de la cuenta después del reembolso por reducción
de capital, sería:
Saldo de la CUCA actualizado al
31 de marzo de 2013: $ 157,872.04
(Representado con 100 acciones con valor de $ 1,500 c.u.)
Reembolso por reducción de capital: 15,000
Saldo de la CUCA actualizado
Después del reembolso: $ 172,872.04
Segunda parte
Ahora supongamos que después del reembolso de capital, el accionista mayoritario
aporto capital por $ 51,000.00 el día 31 de marzo. La actualización no se modifica debido
a que se realizó en el mismo periodo, sin embargo el saldo después del pago de la
aportación sería de la siguiente manera:
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Saldo de la CUCA actualizado al
31 de marzo de 2013 después del reembolso: $ 172,872.04
+ Aportación de socio: $ 51,000.00
= Saldo de la CUCA actualizado después
del pago de la aportación: $ 223,872.04
CUCA en Fusión y Escisión
Cuando ocurra una fusión o una escisión el saldo de la cuenta de capital de aportación se
deberá transmitir a las sociedades, que surjan o que subsistan con motivo de dichos actos,
según corresponda
FUSIÓN
ESCISIÓN
CUCA EMPRESA A
100,000
CUCA EMPRESA B
100,000
CUCA EMPRESA A
200,000
CUCA EMPRESA A
200,000
CUCA EMPRESA B
100,000 CUCA EMPRESA A
100,000
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6. Aspectos legales de los dividendos.
Como ya se mencionó las disposiciones fiscales, legales y jurídicas no establecen una
definición implícita y exacta de estos conceptos, mas sin embargo la LISR procura señalar
a la utilidad como Utilidad Fiscal, definiéndola como, “el resultado de disminuir de la
totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones
autorizadas del Título II de la LISR, y la PTU pagada”.
Asimismo en la doctrina fiscal se encuentra al dividendo desde dos sentidos; “cuota a
repartir entre los accionistas de una sociedad deducida del beneficio total obtenido por la
empresa durante el ejercicio, o cuota a deducir de la parte de capital que representa cada
acción destinada a constituir un fondo con el cual cubra las necesidades u obligaciones de
la empresa”.
Se conoce así, al derecho que adquieren los tenedores de acciones al momento de recibir
su participación correspondiente a las utilidades generadas de una empresa (distribución
de utilidades); y pueden ser entregados en efectivo, en acciones o en especie.
De manera específica se conocen a los dividendos entonces, como los derechos decretados
por las empresas emisoras de acciones, siendo el dividendo una cuota que corresponde a
cada acción al distribuir las ganancias de una compañía.
Con lo anterior podemos afirmar que el concepto dividendo va de la mano con el de
utilidad, que es el provecho o ganancia que se obtiene de algo, en tanto que el dividendo,
al suponer tal provecho, es una cuota que, al distribuirse tales ganancias o provechos,
corresponde a cada socio de la sociedad. En ese sentido, establecemos la diferencia entre
ambos conceptos: la utilidad no requiere de la existencia de dividendos, sin embargo,
estos especulativamente sí requieren de la utilidad.
Entonces, podemos concluir que el dividendo es la retribución a la inversión que se otorga
en proporción a la cantidad de acciones poseídas con recursos originados en las utilidades
de la empresa durante un periodo determinado.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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El propósito de este análisis es el demostrar o rechazar si es posible, de qué manera y que
beneficios tendría la distribución de dividendos sin el pago de los mismos hacia otra
persona moral. Es decir ¿Cómo distribuir dividendos sin haberlos pagarlos? ¿Qué
tratamiento fiscal se le tendría que dar a estos? ¿Qué beneficios se obtendrán durante y
después de estos? y ¿Es posible aprovechar estos beneficios?. La respuesta se encuentra
en una visionada interpretación en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como en la Ley
General de Sociedades Mercantiles, además de estudiar un poco las repercusiones de la
cambiante estructura en materia fiscal que se pudiesen presentar al distribuir o pagar
dividendos.
Ahora bien, a continuación se muestran los términos para los distintos tipos de
dividendos, de acuerdo a lo siguiente:
Los dividendos podrán ser distribuidos cuando sea de voluntad social el hacerlo
considerando lo estipulado en el artículo 16 de la Ley General de Sociedades Mercantiles,
que primeramente señala las reglas generales para el reparto de utilidades que se tiene
que distribuir en forma proporcional a sus aportaciones; posteriormente en el Art. 19 de
la misma establece que para poder proceder a su distribución, primero deben existir
estados financieros; segundo, que estos hayan sido aprobados; tercero, que dichos
estados financieros arrojen utilidades; cuarto, que la asamblea acuerde no solamente su
existencia, sino además, su distribución, en consecuencia de que el socio adquirirá la
posición de acreedor de la sociedad por los dividendos que le correspondan.
Ahora bien, la finalidad del socio al involucrarse con otras personas a formar una
sociedad, en materia mercantil, es generalmente el percibir utilidades con relación al
capital o trabajo invertido, y como compensación al riesgo que ciertamente corre.
En ese orden de ideas, la finalidad de obtención de ganancias podría considerarse, incluso,
como un elemento básico por parte de la persona que ingresa como socio a una sociedad
mercantil. Ciertamente, junto con los otros clásicos factores: el acuerdo para la realización
de un fin común, y la necesidad de realizar aportaciones, se encuentra, precisamente, la
disposición para repartirse las ganancias y soportar las pérdidas.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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7. Aspectos fiscales de los dividendos
Como se sabe una Persona Moral con características mercantiles en términos generales
tributa en los términos del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, conocido como
el Régimen General y estas acumulan ingresos conforme a lo estipulado en el Art. 17 que
nos señala que los contribuyentes acumularán al total de sus ingresos los percibidos, en
efectivo, en bienes, en servicios, en crédito, o en cualquier otro tipo que se obtenga en el
ejercicio.
El ingreso en crédito, es el ingreso por excelencia, al obtener este las personas no
perciben efectivo, pero si incrementa su haber patrimonial, al obtener el derecho al cobro.
Asimismo el artículo 18 de la LISR establece que el momento de acumulación de los
ingresos estipulados en el artículo 17 dependerá de tres supuestos en el caso de la
enajenación de bienes o prestación de servicios los cuales se enumeran:
1. La expedición del comprobante que ampare el precio de la contraprestación,
2. Se transmitan todos los derechos u obligaciones, y
3. Se cobre la totalidad o parcialidad del precio o la contraprestación pactada, aun cuando
provengan de anticipos.
Para efectos de dividendos el artículo 17 de la LISR establece que los dividendos
provenientes de otras personas morales. no se considerarán ingreso acumulable, mas sin
en cambio sí formarán parte de la renta gravable para la determinación de la
Participación de los Trabajadores en las Utilidades es decir si hay ingreso pero no es
acumulable para efectos de la LISR.
En el artículo 11 de la LISR se encuentra el tratamiento fiscal que debe seguir la
distribución de dividendos, para ello establece que las Personas Morales que distribuyan
dividendos o utilidades deberán adicionar el ISR, resultante de multiplicar al importe de
los dividendos distribuidos por el factor de 1.4283; para el año 2013 y al resultado
aplicar la tasa del artículo 10.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Asimismo establece que el impuesto se pagará en conjunto al impuesto del ejercicio a que
se refiere el artículo 10 de la LISR, este tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará
ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se
pagaron los dividendos o utilidades. Es decir el impuesto se deberá de pagar una vez que
los dividendos hayan sido efectivamente pagados o bien se causara en el momento de su
distribución pero se enterará en el momento del pago de los dividendos, en conclusión, el
impuesto si se causa, pero se entera cuando sea pagado el dividendo, por lo que solo nace
una expectativa de pago.
Las Personas Morales del régimen general tienen como obligación la creación de una
CUFIN establecida en el artículo 88 de la misma Ley, la cual se incrementa con la Utilidad
Fiscal Neta, adicionando con los dividendos percibidos de otras Personas Morales; por lo
que se entiende que los dividendos percibidos inclusive pueden ser en crédito, es decir
aun cuando no sean cobrados, y se disminuirá con los dividendos o utilidades pagados así
como con las utilidades distribuidas.
Por lo que, la CUFIN indica de alguna manera las utilidades fiscales que ya pagaron el
impuesto sobre la renta y que al momento de pagar las utilidades/dividendos a los socios,
las mismas no pagaran dicho impuesto hasta por el mismo importe de la CUFIN.
En este momento México se encuentra en una situación versátil debido a los constantes y
exponenciales cambios en las estructuras financieras y fiscales; ya que con la Iniciativa de
Reforma Hacendaria aprobada, 2014; contempla cambios radicales en los procedimientos
y establecimientos que actualmente rigen la ordenanza fiscal. Para este caso hacemos
mención al gravamen adicional correspondiente al 10% sobre los ingresos percibidos de
la Bolsa de Valores o en su caso a los dividendos y/o utilidades percibidas de Personas
Morales residentes de México. Dicho impuesto será definitivo y la P.M. que distribuya
tendrá la obligación de retención de dicho gravamen exclusivamente tratándose de los
dividendos que perciban las personas físicas, cabe señalar que este será aplicable
únicamente a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014. Por lo que si una P.M.
distribuye dividendos provenientes del ejercicio 2013 o anteriores no sería aplicable la
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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mencionada disposición. Esta disposición transitoria se encuentra en el artículo 9.
Fracción XXX de la nueva LISR, que entra en vigor el 1º de enero de 2014.
De lo anterior tenemos entonces que los dividendos distribuidos estarían gravados a una
tasa de 10% adicionales ya sean provenientes de CUFIN o no.
Aplicación Fiscal
Ya con los elementos convenidos anteriormente encontramos una mecánica que
sugerimos donde se esclarece la hipótesis si es que se pueden distribuir dividendos sin
hacer el pago de los mismos, así como los efectos que tendrían estos.
La mecánica en cuestión la encontramos innovadora, legal y eficiente enfocada a la
distribución de los dividendos y está estructurada de la siguiente manera:
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Como puede observarse, la sociedad “A” distribuye dividendos, pero no los paga, por lo
que si se causa el ISR sobre dividendos, pero se entera cuando se paguen dichos
dividendos, por el lado de la sociedad “B” percibe un ingreso llamado dividendo en
crédito, porque nació el derecho al cobro, y por tal motivo establece el artículo 88 de la
LISR, que los dividendos percibidos de otras personas morales incrementa su CUFIN.
Por otro lado la sociedad B conforme a lo dispuesto en el Art. 88 de la LISR tiene la
facultad de aumentar la CUFIN mediante los dividendos distribuidos, es decir
acrecentándola como un ingreso en crédito de otra persona moral, estos al no ser un
ingreso acumulable no causan ISR; con esto la sociedad B pudiese hacer uso de la CUFIN
que se incrementó de la manera en que más le sea conveniente.
Hoy en día es muy común encontrar en la economía Mexicana grupos o alianzas de
empresas, por lo que esta es una herramienta fundamental para este caso, ya que al tener
una sociedad como patrimonio, es decir que una sociedad sea socia de otra encontramos
una manera de demostrar el punto.
La sociedad “A” distribuye dividendos a la sociedad “B” mediante acuerdo social, pero no
hace el pago de los mismos; al realizar esta operación se crea una cuenta por pagar de
parte de la sociedad A y una cuenta por cobrar de la sociedad B. Los efectos que provoca
esta operación es el causé de ISR pero no el entero ya que los dividendos solo están
siendo distribuidos mas no pagados, cabe mencionar que la obligación de retener
adicionalmente un 10% sobre el monto distribuido, para efectos de la reforma fiscal del
ejercicio 2014, no será aplicable debido a que esta retención solo se realiza si el dividendo
lo percibe una persona física.
Como resultado se tiene a la sociedad B con un saldo importante en su CUFIN, disponible
para hacer uso de ella, y así los dividendos pagaderos no se verían afectados en cuanto a
ISR.
Dicho esto la LISR establece que el tributo se causa por la distribución de los dividendos,
especificando que el impuesto causado se entera como consecuencia al pago de dichos
dividendos, por lo tanto: si los dividendos no son pagados, el impuesto causado no deberá
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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enterarse, solo se crea la provisión, para que llegado el momento del pago, el impuesto se
entere.
8. Planeación Fiscal
8.1 Concepto de Planeación Fiscal.
La planeación fiscal consiste en la elección por parte del contribuyente, del acto(s)
jurídico(s) más convenientes a sus intereses para obtener un objeto lícito en la
realización de sus actividades, que detone el menor costo fiscal posible, sin violentar la
ley.
“Se podría decir de la planeación fiscal que es auténticamente una lucha entre Hacienda y
el contribuyente, en la cual la primera tratará de allegarse la mayor cantidad posible de
tributos, en tanto que el contribuyente luchará por pagar lo menos posible, pero siempre
dentro del marco legal. Esto, a lo que se denomina lucha, está caracterizado por
determinadas reglas que deben respetar ambas partes, muchas de las cuales se derivan
principalmente del principio de ‘está permitido realizar todas las conductas que no estén
explícitamente prohibidas’, reglas a las que se les conoce como planeación fiscal.
Dentro de estas reglas es válida la interpretación de las leyes en lo no previsto por las
leyes fiscales, y que aprovechadas por el contribuyente sean consideradas como
planeación fiscal. ‘Está permitido realizar todas las conductas que no estén explícitamente
prohibidas’ y que encuentran vigor en la garantía de legalidad, interpretada como que
todo lo no expresamente prohibido está permitido, por más que pueda parecer injusta o
ventajosa la posición del contribuyente ante los ojos de Hacienda.”
Así las cosas, un elemento distintivo de la planeación fiscal con las demás actividades que
pueden realizar los contribuyentes con la misma finalidad de obtener las menores cargas
tributarias posibles, consiste en no contrariar las disposiciones legales aplicables, pues de
lo contrario, nos encontraríamos ante la presencia del abuso del derecho o bien, de la
evasión y defraudación fiscal.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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En la planeación fiscal, al igual que en las demás estrategias desarrolladas por el
contribuyente, el elemento ingenio juega un papel fundamental en la constante búsqueda
de ser más competitivos y exitosos en la empresa que se haya elegido.
En ocasiones, una adecuada planeación fiscal determina la viabilidad o no de una
operación e incluso, la supervivencia misma de una empresa.
Dada la complejidad y dinamismo con el que se desarrolla la economía, las leyes fiscales
se tornan más complejas y cambiantes pues buscan precisamente, no quedarse a la zaga
de los avances tecnológicos ni de la invención de nuevas figuras económicas que tienen
que encontrar al amparo del principio de legalidad tributaria, una clara y específica
regulación que permita la causación de contribuciones en un caso específico.
Ante este escenario, los asesores y expertos fiscales juegan un papel preponderante pues
es indispensable conocer con precisión, las distintas instituciones jurídicas para elegir
aquella figura que resulte apropiada y más conveniente para conseguir los objetivos
buscados por el contribuyente, incluido entre ellos, desde luego, evitar cargas fiscales
innecesarias.
Sin embargo, un aspecto sumamente relevante y que por ende, requiere de una atención
particular, se refiere a establecer hasta qué punto la elección del vehículo jurídico
empleado por el contribuyente tiene una justificación más allá meramente, de los
beneficios fiscales que provoca, pues posiblemente, si no se produjeran éstos, se hubiese
utilizado otra figura jurídica.
No debe perderse de vista que los contribuyentes pueden válidamente, evitar costos
innecesarios pero, siempre y cuando, su actuación no viole la ley o propicie un abuso del
derecho al forzar instituciones jurídicas que no son las idóneas al caso en cuestión.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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8.2 Fundamento Constitucional
La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 5, contempla la
garantía individual conocida como libertad de trabajo y de contratación al disponer
textualmente lo siguiente:
“A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o
trabajo que le acomode, siendo lícitos. El ejercicio de esa libertad sólo podrá vedarse por
determinación judicial, cuando se ataquen los derechos de tercero, o por resolución
gubernativa, dictada en los términos que marque la ley, cuando se ofendan los derechos
de la sociedad…”
Al amparo de dicha garantía constitucional, los contribuyentes se encuentran en libertad
de celebrar los actos jurídicos que mejor convengan a sus intereses en el desarrollo de sus
actividades, con las limitantes a que el propio precepto constitucional se refiere.
Consecuentemente, los contribuyentes al diseñar las estrategias de actuación en el
desarrollo de sus actividades para ser más competitivos y por ende, productivos, eligen
las figuras o vehículos jurídicos que les permitan alcanzar dicho objetivo.
En este sentido, conviene resaltar el hecho de que si un contribuyente puede elegir de
entre distintos contratos para realizar determinada transacción, podrá libre y
válidamente, escoger aquel que resulte más efectivo y económico, considerando inclusive,
las repercusiones fiscales que él mismo detone.
Es decir, los contribuyentes de ninguna manera, se encuentran obligados a elegir el
contrato o instrumento jurídico que genere la mayor cantidad de contribuciones en
beneficio de las autoridades fiscales, sino que en la medida de que el camino elegido no
vulnere la ley, se encuentran en plena libertad de seleccionar el más conveniente a sus
intereses.
En relación con el tema que nos ocupa, resultan interesantes las reflexiones que en su
trabajo como ponente general, realiza el Sr. Frederik Zimmer respecto del tema a debatir
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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en el Congreso de la Asociación Fiscal Internacional , relativas a la forma y la sustancia en
el Derecho Fiscal:
“Sin embargo, el concepto de las transacciones artificiales y doctrinas
análogas debe equilibrase frente al principio, que parece ser básico en
muchos países, de que el contribuyente debe tener libertad para organizar sus
asuntos del modo que elija y que no está obligado a elegir las transacciones
que conducen a impuestos más altos que otras posibilidades. La declaración
clásica de este principio se haya en el caso judicial estadounidense Helvering
v. Gregory de 1934: ‘Toda persona puede organizar sus negocios de modo que
sus impuestos sean lo más bajos que sea posible; no está obligado a elegir el
procedimiento que dé más ingresos a la Tesorería’. Asimismo, el concepto de
Gestatungsfreiheit es fundamental en la legislación fiscal de Alemania y
Austria, y en Bélgica, el Tribunal de Causación se ha referido al principio de la
‘libre elección de la ruta con menos impuestos’ como argumento para
rechazar la doctrina de la fraus legis en la legislación fiscal.
La llamada “doctrina de elección”, elaborada por el Tribunal Supremo de
Australia en los años setenta, puede percibirse como una opinión radical
sobre este tema: si las normas fiscales dan al contribuyente la posibilidad de
elegir entre dos o más opciones debe respetarse la elección de la forma legal
realizada por el contribuyente, incluso en los casos de arreglos artificiales que
no tienen otra justificación que ahorrar impuestos.
El Tribunal Supremo modificó más tarde considerablemente esta posición al
decir que la doctrina de la elección no puede cubrir transacciones de carácter
artificial o tramado.”
Según podemos advertir, existe una tendencia mundial por reconocer el derecho que
tienen los contribuyentes para realizar libremente sus actividades eligiendo las figuras
jurídicas más convenientes a sus intereses, respetando asimismo, las consecuencias
fiscales que de las mismas se generen, sin que por ello se considere que infringen la ley
por no haber celebrado actos jurídicos distintos que hubiesen generado mayores
contribuciones.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Incluso, en nuestra legislación, a diferencia de lo que sucede en otros países, las
autoridades fiscales no tienen facultades para recaracterizar las operaciones o contratos
celebrados por los contribuyentes a fin de atribuirles mayores consecuencias fiscales, sino
que en todos los casos, cuando consideren que el contribuyente se excedió en el ejercicio
de sus derechos y por ende, violentó las leyes aplicables, deberán acudir ante la autoridad
competente, en este caso un juez del Poder Judicial, para que determine si existe o no, la
posibilidad de declarar la nulidad de la operación realizada por el contribuyente y en su
caso, reconocerle distintos efectos jurídicos y fiscales.
De ahí que advertimos una clara protección de nuestra legislación a la garantía de libertad
de trabajo y contratación con que cuentan los contribuyentes en el desarrollo de sus
actividades productivas.
Una vez precisada la libertad de actuación y contratación con que cuentan los
contribuyentes, debe atenderse a las consecuencias fiscales que las mismas generan.
Con base en lo anterior, la voluntad de las partes juega un papel predominante ya que
serán ellas precisamente, quienes establecerán el alcance de los derechos y obligaciones
que deseen plasmar en los contratos respectivos y por ende, la forma que deba darse a las
operaciones correspondientes.
Es decir, una vez que las partes se han puesto de acuerdo en el tipo de operación que
desean celebrar, habrá que documentarla a través del convenio o contrato (forma) que
refleje claramente su voluntad y del cual derivarán diversas consecuencias fiscales, según
la legislación específicamente aplicable.
La legislación fiscal mexicana en términos generales, atribuye las consecuencias fiscales
de las operaciones realizadas por los contribuyentes respetando la naturaleza jurídica de
las mismas, es decir sin desnaturalizar la esencia que tienen en el Derecho Privado.
Sin embargo, recientemente, dicha legislación ha ido adoptando una clara tendencia a
establecer disposiciones fiscales que desconocen los efectos que la operación genera en el
Derecho Privado atribuyendo consecuencias fiscales distintas a la operación realizada por
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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los contribuyentes atendiendo más a la sustancia económica de la operación que a la
forma de la misma.
Ejemplos de ello los encontramos en los casos de las definiciones de enajenación que
para efectos fiscales, se contienen en el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación en
las que aún y cuando para efectos del Derecho Civil o Mercantil no ha operado una
transmisión de la propiedad, para efectos fiscales se considera que ya ocurrió. Otros
ejemplos los encontramos en la LISR en donde para efectos exclusivamente fiscales, se
redefinen instituciones jurídicas como es el caso de las regalías, las operaciones
financieras derivadas, los casos de liquidación de una sociedad, entre otros ejemplos.
Sin embargo, en la mayoría de los casos, se respeta la operación realizada por los
contribuyentes, atribuyéndole las consecuencias fiscales que la misma genera para el
Derecho Privado.
De ahí, la importancia de que la voluntad de las partes quede claramente expresada en los
contratos respectivos, a fin de determinar las consecuencias fiscales que los mismos
generan, situación que en ocasiones se torna complejo dada la especialización y la propia
complejidad de las operaciones que hoy se realizan entre los grandes grupos corporativos
o en las operaciones multinacionales.
En este sentido, las reglas de interpretación de los contratos cobran mucha relevancia ya
que las consecuencias que los mismos generan, no se limitan a las partes contratantes,
sino en muchos casos, a terceros incluyendo entre ellos a las autoridades fiscales.
Nuestra legislación dispone que en la interpretación de los contratos civiles y mercantiles,
debe atenderse en primer lugar, a la literalidad de las cláusulas convenidas por las partes
y en su defecto, se deberá estar a la intención de los contratantes.
Por ello, las autoridades fiscales, en principio, no pueden desconocer dichas reglas y
pretender interpretar la voluntad de los contratantes al amparo de un criterio
recaudatorio en el sentido de que lo que quisieron celebrar los contribuyentes fue un
negocio jurídico distinto que genera mayor carga tributaria.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Efectivamente, resulta conveniente destacar el contenido de los artículos 1851, 1852 y
1854 del Código Civil Federal que disponen textualmente lo siguiente:
“1851. Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los
contratantes, se estará al sentido literal de sus cláusulas.
Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes,
prevalecerá ésta sobre aquéllas.
1852. Cualquiera que sea la generalidad de los términos de un contrato, no deberán
entenderse comprendidos en él cosas distintas y casos diferentes de aquellos sobre los
que los interesados se propusieron contratar.
1854. Las cláusulas de los contratos deben interpretarse las unas por las otras,
atribuyendo a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de todas.”
Por su parte, nuestros tribunales han señalado las siguientes reglas en torno a la
interpretación de los contratos en general:
Octava Época
Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: IX, Febrero de 1992
Página: 162
CONTRATOS, INTERPRETACION DE LOS. La naturaleza de los contratos
depende, no de la designación que le hayan dado las partes, que puede ser
errónea, sino de los hechos y actos consentidos por las mismas, en relación
con las disposiciones aplicables, atenta a la regla de interpretación del Código
Civil vigente en el Estado de México, consistente en que: "Si las palabras
parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, ésta
prevalecerá sobre aquéllas."
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 56
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Amparo directo 483/90. Alberto Mondragón Pérez. 13 de septiembre de 1990. Unanimidad de votos. Ponente: María del Carmen Sánchez Hidalgo. Secretaria: Edith Alarcón Meixueiro.
Véase:
Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1985, Cuarta Parte, Tesis 108.
Octava Época
Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: IX, Febrero de 1992
Página: 162
Octava Época
Instancia: TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGESIMO CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: I, Segunda Parte-1, Enero a Junio de 1988
Página: 207
CONTRATOS, INTERPRETACION DE LOS. La interpretación de los contratos
debe hacerse en forma integral a fin de esclarecer cuál es el deseo y voluntad
de los contratantes con independencia de cualquier obscuridad por indebida
redacción.
TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGESIMO CIRCUITO.
Amparo directo 88/87. América Grajales Vda. de Acosta. 16 de febrero de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Marcos Arturo Nazar Sevilla. Secretario: Miguel Eusebio Selvas Acosta.
Octava Época
Instancia: OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: XI, Mayo de 1993
Página: 311
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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CONTRATOS MERCANTILES. INTERPRETACION DE LOS. Conforme a las
reglas de interpretación de los contratos mercantiles, debe atenderse en
primer lugar a la literalidad de las cláusulas convenidas por las partes, y, en
su defecto, es decir, de no solucionarse el conflicto conforme al sentido literal
de dichas cláusulas, se deberá entonces ocurrir a la intención de los
contratantes, de acuerdo con lo establecido por los artículos 78 del Código de
Comercio y 1851 del Código Civil del Distrito Federal, de aplicación supletoria
al citado en primer término.
OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 21/92. Proyecto Connie, Asociación Civil. 11 de febrero de 1993. Unanimidad
de votos. Ponente: Guillermo Antonio Muñoz Jiménez. Secretario: Alejandro Sánchez López.
Como podrá apreciarse, tanto la legislación como los criterios jurisdiccionales, consideran
la voluntad de las partes como la base o fundamento para la interpretación de las
cláusulas contractuales y, por ende, las consecuencias fiscales que de los mismos se
generen, salvo que exista disposición fiscal expresa en contrario que determine
consecuencias fiscales distintas a la operación de que se trate, amparado en el criterio de
atender a la sustancia económica de la operación y no a la forma de la misma.
Lo anterior, sin dejar de reconocer que en determinados casos que se analizan más
adelante, las autoridades fiscales cuentan con otros instrumentos legales para combatir
las actuaciones ilegales y engañosas de algunos contribuyentes para evadir el pago de
contribuciones.
La forma y la sustancia.
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Si bien es cierto que nuestro sistema jurídico contempla derechos a favor de los
particulares para que libremente organicen sus negocios de la mejor manera que
convenga a sus intereses, no debe perderse de vista que la propia legislación y la doctrina,
determinan que el ejercicio de dichos derechos no autoriza ni legitima a dichos sujetos
para que violenten la ley a través del engaño o bien, disfrazando operaciones que tienen
una clara reglamentación jurídica en otro tipo de figuras, a través de la simulación de
actos jurídicos con la finalidad de obtener beneficios que no les corresponden.
Al igual que algunos de los temas previamente tratados, esta situación no es privativa del
sistema jurídico mexicano ya que en muchos países del mundo, se ha puesto especial
atención a determinar hasta qué momento el contribuyente ejerce válidamente sus
derechos y cuando transgrede la ley ejerciéndolos más allá de lo razonable causando
perjuicio a terceros.
Otra preocupación de las autoridades fiscales y del propio Poder Legislativo, ha consistido
en determinar hasta que momento la voluntad de las partes puede respetarse como una
legítima expresión de la verdadera actuación de los contribuyentes o bien, cuándo es
legítimo atender a la sustancia de la operación y no a su forma a fin de evitar que se eluda
la causación y pago de contribuciones.
La sustancia de la operación se refiere a la naturaleza jurídica de la misma con
independencia del nombre o clasificación que le hayan querido conferir las partes,
atendiendo al principio de derecho generalmente aceptado que dispone que las cosas son
por su naturaleza y no por el nombre que se les designe.
Por su parte, la forma, es la clasificación o nombre que las partes le dan a determinado
negocio jurídico, adecuándose a las disposiciones y requisitos que le resulten aplicables.
“La sustancia se refiere al contenido económico de la transacción o la relación legal
(denominada a menudo sustancia económica). Con frecuencia no hay tensión entre la
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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forma legal y la sustancia económica, como sucede en la venta de una casa de alquiler o en
la recepción de intereses procedentes del deudor. Sin embargo, en muchos casos existe
esa tensión y ahí es donde comienza el tema de la forma y la sustancia.
Esa tensión puede producirse en particular en la combinación de dos o más transacciones
(transacciones por etapas). Si esas transacciones llevan al contribuyente
aproximadamente al lugar donde empezó (transacciones circulares por etapas), sus
sustancia económica puede ser despreciable o nula, por ejemplo, la venta a través de un
sujeto intermedio.
El concepto de sustancia legal se refiere muy frecuentemente a la identificación que surge
de un examen detenido de los derechos y obligaciones en una relación legal; por ejemplo,
si una transacción debe caracterizarse como venta o arriendo. La función principal del
concepto de la sustancia legal consiste en señalar que las transacciones simuladas o
encubiertas y las identificaciones jurídicas erróneas por el contribuyente no deben
tenerse en cuenta para fines fiscales.”
Piénsese en el caso de que dos personas celebran un negocio jurídico que de acuerdo a los
derechos y obligaciones que en el mismo se crean, transforman, modifican o extinguen,
tiene una determinada naturaleza jurídica regulada por el ordenamiento jurídico
aplicable pero que no obstante ello, las partes deciden denominarlo bajo otra figura
jurídica dado que sus efectos fiscales resultan más conveniente.
En este caso en particular, la sustancia sería lo que determina el tipo de negocio jurídico
que se haya celebrado atendiendo a los derechos y obligaciones que en el mismo se
pactaron, mientras que la forma sería el tipo de contrato elegido incorrectamente por las
partes.
En este escenario, atendiendo a las reglas que sobre la interpretación de los contratos han
sostenido nuestros tribunales, si la voluntad evidente de los contratantes resultare
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contraria a las palabras, prevalecerá esta, por lo que los efectos que tal negocio jurídico
generaría, serían, incluidos los fiscales, los que resultarían aplicables a la figura jurídica
correspondiente a su sustancia y no por el nombre que le hayan conferido erróneamente
las partes.
Ya veremos más adelante que este caso tiene un efecto y regulación distinta a aquellos en
los que a través de la simulación de actos jurídicos se pretende gozar ilegítimamente de
determinados beneficios fiscales.
Atendiendo precisamente a esta posible dicotomía entre la forma y la sustancia, los
distintos países han orientado su legislación ya sea facultando a las autoridades fiscales
para que se encuentren legitimadas para recaracterizar los negocios jurídicos efectuados
por los contribuyentes, a través del establecimiento de normas antielusión o bien,
penalizando determinadas conductas desde el punto de vista penal.
“El hecho de que los impuestos sobre sociedades en muchos países de derecho civil estén
fuertemente basados en reglas contables puede conducir a que prevalezca de hecho la
sustancia económica. Ello se refiere a la reciente amplitud con que las reglas contables (y
evidentemente en grados variados de un país a otro) están basadas en la sustancia
económica más que en la forma legal.
Incluso en las jurisdicciones con aplicación estricta de los conceptos del derecho privado
en el derecho fiscal puede haber conceptos en los estatutos fiscales que no correspondan
a los conceptos del derecho privado o de los que el legislador ha indicado claramente que
el concepto tendrá otro contenido que las relaciones del derecho privado.
Las autoridades fiscales tienen el derecho, y quizás también la obligación, de efectuar su
propia identificación y de utilizarla como base para la determinación de los impuestos; en
definitiva, los tribunales decidirán el problema de la identificación.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Como se señala por ejemplo, en la ponencia del Canadá, esta actitud surge de la opinión de
que la tributación se basará en la ‘sustancia legal’, en oposición a la forma dada por el
contribuyente en la transacción.”
En México, las autoridades fiscales no pueden válidamente recaracterizar operaciones con
un contenido distinto a no ser por una incorrecta clasificación como las apuntadas líneas
atrás en la que la voluntad evidente de las partes resulte contraria al texto del contrato
respectivo.
Sin embargo, el legislador ha venido definiendo una serie de conceptos que tienen
aplicación exclusiva en el ámbito fiscal, a través de la atención a la sustancia de las
operaciones, desconociendo la forma legal y atribuyéndoles las consecuencias que desde
el punto de vista económico considera como adecuadas aunque se trate de ficciones desde
el punto de vista legal, con su cuestionable validez constitucional.
Este fenómeno ha sido reconocido por el Poder Judicial de la Federación como los
instrumentos utilizados por el Poder Legislativo para superar las dificultades que
enfrenta el fisco para la determinación y comprobación de conductas evasoras de los
contribuyentes o para frustrar el fraude a la ley tributaria.
Al respecto, resultan sumamente interesantes los siguientes criterios judiciales:
Octava Época
Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: III, Segunda Parte-2, Enero a Junio de 1989
Página: 570
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 62
PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES. LA FUNCION Y APLICACION DE
ESTAS TECNICAS EN MATERIA TRIBUTARIA. En el sistema mexicano es
frecuente la presencia de construcciones jurídicas que entendidas ya como
presunciones legales de pleno derecho (iuris et de iure) ya como ficciones,
sirven al legislador en su tarea de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley
Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión. Las
presunciones absolutas suponen el enlace establecido por su autor entre un
hecho conocido y otro que aunque se desconoce debe reputarse existente
para efectos de la ley, por ser realmente posible o probable su realización
cuando así lo demuestren las máximas de la experiencia y el conocimiento del
mundo fáctico sobre el que se pretende actuar. Desde un ángulo sustantivo
más que probatorio, se advierte una ficción jurídica cuando su autor recoge
datos de la realidad y los califica jurídicamente de un modo tal que,
violentando conscientemente su naturaleza, crea un concepto de verdad legal
(artificial) distante de coincidir con la realidad. En ambos casos, la aplicación
de las normas reguladoras de estas figuras representa para los
contribuyentes un efecto irrebatible dispensado de toda prueba adicional,
justificado por la necesidad de resolver la incongruencia entre la realidad
jurídica y la realidad económica a cuya coincidencia aspira la justicia
tributaria.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Revisión fiscal 103/89. Llanticredit, S.A. 3 de mayo de 1989. Unanimidad de votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.
Octava Época
Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: III, Segunda Parte-2, Enero a Junio de 1989
Página: 668
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 63
RENTA, DIVIDENDOS Y GANANCIAS DISTRIBUIDAS, ARTÍCULO 120 DE LA LEY
DEL IMPUESTO SOBRE LA. Las fracciones V y VI del artículo en mención son
ejemplos de las técnicas creadoras de presunciones legales iuris et de iure y de
ficciones legales que emplea el legislador a fin de superar las dificultades que
enfrenta el fisco para la determinación y comprobación de conductas evasoras
de los contribuyentes. La primera de las fracciones que reputa ganancias
distribuidas a las erogaciones no deducibles que beneficien a los socios o
accionistas de las sociedades, regula fenómenos en los que los contribuyentes,
a través de desnaturalizar los fines legalmente típicos de ciertos actos,
contratos o formas autorizadas por el ordenamiento, o mediante su simulación,
obtienen resultados económicos similares a los gravados por el tributo pero al
margen de las fórmulas previstas en el hecho imponible. A la actuación
simulada o disimulada del particular, la legislación responde con la presunción
de una realidad no comprobada. Y en la segunda fracción que considera
ganancias distribuidas a los ingresos omitidos y las compras rechazadas, se
califica jurídicamente un hecho equiparándolo a un supuesto contemplado en
una regla tributaria para el efecto de hacerle extensivo su tratamiento, a pesar
de sus radicales diferencias y de la ausencia de un enlace lógico- causal entre
ellos, llegando incluso a construir a partir de él una categoría jurídica con total
abstracción de su naturaleza real, todo enmarcado por reflexiones de contenido
valorativo o de mera conveniencia.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Revisión fiscal 103/89. Llanticredit, S.A. 3 de mayo de 1989. Unanimidad de votos. Ponente:
Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 64
Sin embargo, el propio Poder Judicial en una jurisprudencia vigente, ha sostenido que el
legislador ordinario no se encuentra constitucionalmente legitimado para desnaturalizar
las figuras jurídicas del derecho privado, con la única finalidad de determinar la causación
de contribuciones, según se puede a preciar a continuación:
“LEGISLADOR ORDINARIO, ALCANCE DE LAS FACULTADES DEL, PARA
DICTAR NORMAS SOBRE INSTITUCIONES JURIDICAS ESTABLECIDAS. Las
facultades otorgadas por la Constitución al legislador ordinario para dictar
normas sobre las instituciones jurídicas establecidas y cuya existencia supone
el legislador constituyente, no abarcan las de trastornar la naturaleza de
dichas Instituciones, esto es, la facultad de desnaturalizarlas, ni las de
sustituir por otras sus elementos esenciales, por lo que mediante una simple
declaración legislativa no se puede cambiar una obligación de fuente
contractual de naturaleza mercantil, en un crédito fiscal, lo cual contraría
nuestro Pacto Fundamental, que solo autoriza al H. Congreso de la Unión para
legislar en materia de comercio, es decir, para la promulgación de leyes
encaminadas al mejor régimen normativo de los actos, problemas o
situaciones de tal naturaleza; pero no para cambiar la esencia jurídica de los
actos, ni para darles un doble carácter pretendiendo que para los particulares
sean de derecho privado y declarando que para el Estado son de derecho
público, pues nuestra Carta Magna reserva al legislador constituyente esta
clase de facultades expresas, es claro que al no estar consignadas en la
Constitución para el legislador ordinario, éste no puede arrogárseles.
Consecuentemente, si nos encontramos en presencia de una obligación
puramente contractual, que por su esencia y naturaleza jurídicas repugna y
excluye los caracteres que identifican el crédito fiscal, debe concluirse que
nunca una obligación contractual que se rige por el derecho privado puede
ser transformada en crédito fiscal regido por el derecho público, sin
desnaturalizar las instituciones jurídicas y los principios generales de
derecho, además de que, para esto las autoridades no tienen facultades
constitucionales, toda vez que nuestra Constitución no funda precisamente
estos principios generales de derecho y los acepta, así como sus instituciones,
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 65
al mencionarlas en su articulado sin dar definición de las mismas, cambiando
o tratando de variar alguno de sus elementos.
Amparo en revisión 6327/55. Cía. de Fianzas México, S. A. 25 de enero de 1957.
Amparo en revisión 4458/54. Fianzas México, S. A. 7 de mayo de 1956.
Amparo en revisión 4752/54. Cía. de fianzas de México, S. A. 10 de mayo de 1956.
Amparo en revisión 6124/54. Cía. de Fianzas México, S. A. 10 de mayo de 1956.
Amparo en revisión 5639/55. Cía. de Fianzas de México, S. A. 11 de mayo de 1956.
(Semanario Judicial de la Federación, Parte: CXXXI, Página: 175).
La Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad de un precepto
de la abrogada Ley del Impuesto Sobre la Renta al considerarlo violatorio del principio de
proporcionalidad tributaria, al contener una ficción legal que desconocía la verdadera
capacidad contributiva del contribuyente, violando el artículo 31 de la Constitución.
Específicamente, en el caso de la llamada piramidación de la base para el cálculo del
impuesto sobre la renta a los dividendos.
De acuerdo con lo anterior, si bien las autoridades fiscales y el Poder Legislativo, pueden
recurrir a la recaracterización de determinadas operaciones realizadas por los
contribuyentes atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica y a su sustancia económica,
ello no las releva del cumplimiento y respeto a las garantías individuales que en materia
tributaria establece nuestra Constitución.
Otros países, contemplan normas contra la elusión de las contribuciones y por ende, no se
preocupan tanto por penalizar las infracciones fiscales ya que de cualquier manera, al
aplicar dichas normas, obtienen el objetivo perseguido de recaudación.
“En muchos países de derecho civil, las normas escritas o no escritas sobre la evasión
fiscal tienen sus raíces en el concepto de derecho romano de las disposiciones in fraudem
legis. En Alemania y Austria se han promulgado normas estatutarias fiscales sobre el
abuso de la forma legal, pero se discute su significado jurídico. El abuso de la norma legal
en el derecho fiscal francés parece tener mayor significado. Asimismo, en España, una
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 66
norma frau legis existe en el derecho fiscal, pero se han planteado muy pocos casos al
respecto y en la actualidad se examina en una comisión jurídica. En Bélgica e Italia, por el
contrario, los tribunales fiscales han adoptado de que el concepto de derecho privado
fraus legis no se aplica en los casos fiscales; en Bélgica se piensa que es una cuestión de
principio, mientras que en Italia no se cumplen las condiciones de la norma fraus legis del
Código Civil.
La mayoría de las normas contra la evasión parecen requerir algún tipo de intención
subjetiva para evitar los impuestos o, por lo menos la falta de finalidad empresarial de la
transacción o transacciones en cuestión.
Sin embargo, esta no es una cuestión universal. Por ejemplo, las doctrinas
estadounidenses de la sustancia sobre la forma y del engaño económico (o la falta de
sustancia económica) no requieren una intención subjetiva del contribuyente; sin
embargo, las condiciones objetivas indican a menudo tal intención. Por ejemplo, la base de
la doctrina del engaño económico es que la sustancia económica de una transacción sea
insignificante en relación con los beneficios fiscales obtenidos.
En los casos en que se requiere la intención subjetiva de evitar impuestos, la pregunta que
se plantea es si ésa debe ser la única intención de la transacción y, en cómo debe
atribuirse a la misma transacción el equilibrio entre la intención de evadir y no evadir”.
Límites en la actuación de los contribuyentes.
En el sistema jurídico mexicano, una máxima reconocida por nuestros tribunales consiste
en que las autoridades solamente pueden hacer aquello que expresamente les autorizan
las leyes, mientras que los particulares pueden hacer todo aquello que no les esté
expresamente prohibido por las mismas.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Sexta Época
Instancia: Segunda Sala
Fuente: Apéndice de 1995
Tomo: Tomo I, Parte SCJN
Tesis: 303
Página: 283
RETROACTIVIDAD. NO SOLAMENTE PUEDE PRESENTARSE COMO
CONFLICTO DE LEYES EN EL TIEMPO. CIRCULARES. En aquellos casos en
que la conducta del gobernado no haya sido normada en forma alguna por el
poder legislativo, de manera que no pueda ser considerada prohibida, ni
válida únicamente cuando se ciña a determinadas restricciones, su
realización constituirá el ejercicio de un "derecho", emanado precisamente
de la ausencia de una ley reguladora, y tutelado, por lo mismo, por el orden
jurídico, en cuanto a éste, al dejar intacto el ámbito de libertad en que tal
conducta es factible, tácitamente ha otorgado facultades para obrar
discrecionalmente dentro del mismo. Por consiguiente, la ausencia de
normas limitativas de la actividad del individuo configura un derecho
respetado por las autoridades, aun por el propio legislador, cuya vigencia
desaparecerá hasta que surja una norma legislativa al respecto. Es decir,
antes de la prevención legislativa, el derecho estriba en poder obrar sin
taxativas; después de ella, el derecho está en obrar conforme a tal
prevención, pues mientras las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley
les faculta, el gobernado puede hacer todo lo que dicha ley no le prohíbe.
Establecido que la ausencia de normas legislativas configuran para el
gobernado el derecho de obrar libremente, y que tal derecho también es
tutelado por el orden jurídico, porque todo lo no prohibido por las normas
legales ni sujeto a determinadas modalidades le está por ellas permitido,
tiene que admitirse que el surgimiento de una ley que regule una situación
hasta entonces imprevista legislativamente sólo puede obrar hacia el futuro,
ya que de lo contrario estaría vulnerando el artículo 14 constitucional, que
estatuye que a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona
alguna. Ahora bien, si en un caso no existía ley alguna anterior a unas
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 68
circulares reclamadas, que fijara el precio oficial de un producto para los
efectos de la cuantificación del impuesto de exportación, los quejosos
tuvieron el derecho de exportar tal producto al precio que estimaron
pertinente, tomando en cuenta para su fijación exclusivamente los costos de
producción y un margen de utilidad. En consecuencia, las circulares que
"rigen situaciones anteriores a la fecha de su publicación" vulneran el
derecho de los quejosos derivado precisamente de la ausencia de
disposiciones legales que lo limitaran o reglamentaran.
Sexta Época:
Amparo en revisión 6895/60. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. y coags. 7 de junio de 1961. Cinco votos.
Amparo en revisión 2054/60. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. y coags. 27 de agosto de 1961. Unanimidad de cuatro votos.
Amparo en revisión 3032/61. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. 7 de septiembre de 1961. Unanimidad de cuatro votos.
Amparo en revisión 2550/61. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. 20 de septiembre de 1961. Unanimidad de cuatro votos.
Amparo en revisión 7236/60. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. 27 de octubre de 1961. Unanimidad de cuatro votos.
NOTA:
Aparece también publicada en el Informe de 1961, con la tesis número 6, localizable en la
página 25, variando el texto de la tesis, ya que el del Informe es más extenso y con el
siguiente rubro: "RETROACTIVIDAD, NO SOLAMENTE PUEDE PRESENTARSE EL
FENOMENO DE LA, COMO CONFLICTO DE LEYES EN EL TIEMPO".
Ante esta situación, se presenta la interrogante en el caso que nos ocupa, de hasta qué
punto los contribuyentes pueden ejercer el derecho de libre contratación.
La respuesta aparentemente es simple, pueden actuar, siempre y cuando no violen la ley.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 69
Sin embargo, es difícil distinguir en qué momento los particulares han abusado del
derecho o incluso, lo han violentado a través de esquemas defraudatorios que amparados
en el elemento engaño, ocultan la verdadera intención de las partes para obtener un
beneficio que no les corresponde o bien, para eludir la causación de contribuciones.
La utilización del ingenio para eludir el pago de contribuciones utilizando figuras jurídicas
que posiblemente no sean las idóneas pero que finalmente funcionan obteniendo el
beneficio, implica forzar las propias instituciones y en ocasiones provocar el fraude a la
ley.
Mucho se ha discutido en la doctrina si la elusión debe de ser penalizada o bien, si
simplemente implica una habilidad para no violentar la ley y obtener beneficios que en
estricta ética no les corresponden a diferencia de la verdadera planeación fiscal.
Por otro lado, encontramos casos en los que los particulares hacen uso del engaño a
través de la simulación de actos jurídicos lo que evidentemente, trae implícito un
elemento de intencionalidad defraudatoria, engaño, que debe de ser penalizado.
Es necesario diferenciar a la elusión de la evasión fiscal debido a que las autoridades
fiscales en un claro afán por obtener mayores recursos tributarios, se han dado a la tarea
de identificarlos como lo mismo, lo que resulta inadmisible a la luz de los principios que
rigen a nuestro sistema jurídico, atento a la máxima jurídica expresada al inicio de esta
sección consistente en que a los particulares les está permitido hacer todo aquello que
expresamente no les prohíban las leyes, siendo que la principal diferencia entre la elusión
y la evasión consiste en que ésta última se sustenta en la violación de la ley.
“Consideramos que es prioritario y fundamental considerar, para evitar toda duda, si se
puede homogeneizar la conducta elusiva como conducta evasiva dentro de la voluntad del
legislador. Sea un caso u otro, es interesante precisar conclusiones acerca del tratamiento
penal a asignar a la elusión tributaria.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 70
Afirmamos lo que antecede, habida cuenta que respecto del congreso o coloquio que
realizan las Administraciones tributarias, se aboga por equiparar prácticamente las
conductas elusivas a las evasivas con el fin de facilitar la persecución del fraude al
organismo administrador.
Para rebatir tal dislate conviene precisar que, por elusión debe entenderse la acción
individual tendiente a, por procesos lícitos, alejar, reducir o postergar la realización del
hecho generador que opera como un recurso para minimizar, dentro de las opciones
legales, costos tributarios, de donde, previa a toda consideración, y base a lo que antecede,
el término ‘elusión tributaria’ ha de referirse siempre a medios lícitos del pago de
tributos.
Últimamente, tal como se ha advertido en forma insistente, viene avanzando una escuela
doctrinaria en el continente europeo, donde se parte del principio que la elusión es un
medio doloso, bajo los conceptos ‘que la neutralidad impositiva aún de darse como tal no
impide juzgar conductas disvaliosas si provienen de la utilización anómala de estructuras
societarias’.”
En México, la elusión fiscal no está penalizada como tal y se diferencia de la evasión y
defraudación fiscal por el elemento engaño. Mientras que en la elusión fiscal el
contribuyente busca la forma de no actualizar la hipótesis de causación de contribuciones
sin contravenir la ley, en la evasión fiscal, se viola la ley ya que aún y cuando se actualiza
la hipótesis de causación se pretende a través del engaño, eludir su cumplimiento.
En esencia, en la elusión fiscal no existe contribución a cargo mientras que en la evasión
fiscal existe una carga tributaria que no se cumple a través de maquinaciones, simulación
de actos jurídicos y por ende, del engaño.
No obstante, hay quienes sostienen que la elusión fiscal en algunos casos, puede ser
constitutiva de delitos por llevar implícito el elemento engaño.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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“El término elusión proviene del latín eludere, que hace referencia a evitar algo mediante
algún artificio.
Ahora bien, cuando se elude el impuesto al no sujetarse al mismo pero obrando fuera del
marco de la ley, este comportamiento puede llegar a constituir alguno de los delitos
previstos en el CFF, en cuyo caso lo que se hace es colocarse en una situación de no
sujeción al impuesto cuando se encuentra obligado a ello; por ejemplo cuando se recurre
a artilugios, o engaños, para evitar el contribuyente que Hacienda se dé cuenta que debe
sujetarse a las obligaciones fiscales, dicho comportamiento se entiende como
ocultamiento ante la Hacienda y en este sentido puede dar lugar a que sea considerado
como elusión fiscal.”
La diferencia entre los conceptos apuntados consiste en la definición que le demos a la
elusión fiscal ya que si existe el elemento engaño, nos encontraremos ante la presencia de
la figura de la evasión fiscal y no propiamente de la elusión, es precisamente el que
distingue a dichas figuras.
De cualquier manera, queda claro que el límite en la actuación de los particulares, se
encuentra determinado por el marco normativo, siendo que el contribuyente no puede
realizar actos que se encuentren prohibidos por las leyes.
9. Metodología de la Planeación fiscal
9.1 Soporte jurídico
Todo programa o actividad a desarrollar en la empresa debe quedar debidamente
soportada, para evitar caer en pago de impuestos excesivos o en un problema fiscal con
las autoridades hacendarias.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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El soporte que se debe llevar a cabo es el siguiente:
1.- Soporte fiscal.- que la operación o actividad a efectuar esté dentro de las leyes fiscales
debidamente fundada.
2.- Soporte jurídico.- que tenga el soporte jurídico necesario para que en caso de alguna
discrepancia con las autoridades fiscales se pueda defender cualquier operación o
actividad realizada.
3.- Soporte documental.- que se cuente con el documento contrario, acta, etc., respectiva
que sea necesaria. Existe el dicho “papelito habla” lo que es totalmente cierto.
4.- Soporte contable.- uno de los requisitos de la deducibilidad es el registrar
contablemente todas y cada una de las operaciones efectuadas, ya que el no hacerlo tiene
como castigo la no deducibilidad de la partida, aunque se reúnan todos los demás
requisitos fiscales.
5.- Razón de negocios.- que cuando se efectúe algún programa empresarial se realice no
nada más por el aspecto fiscal, sino por una razón de negocios, por ejemplo: el constituir
un corporativo de negocios para evitar que una huelga paralice las actividades de la
empresa.
6.- Dictamen fiscal.- en toda organización es importante tener la seguridad de que la
información que se tiene para la toma de decisiones es confiable, así como para tener una
garantía jurídica en la implementación de programas de optimización fiscal, por lo que
resulta un acierto el dictaminarse para efectos fiscales y financieros. Los dictámenes que
la empresa puede hacer sin los siguientes:
Para efectos fiscales y financieros
De enajenación de acciones
Para efectos del seguro social
Declaratorias devolutivas de IVA
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Toda planeación debe estar basada en un programa, un programa además de contar con
los soportes antes mencionados se debe de manejar siempre como “un traje a la medida”,
ya que no se pueden tener “recetas de cocina” que sean aplicables a todo tipo de
contribuyentes o estructuras empresariales, pues cada una de ellas guarda una forma
propia del manejo de sus negocios, sus necesidades son distintas y sus estructuras
accionarías tienen siempre diversas particularidades.
9.2 Identificación del problema
Existen dos formas de identificar el problema de una organización que requiera de una
planeación fiscal, sin embargo, las dos se utilizan conjuntamente en el diseño del
programa y son las siguientes:
La primera forma de identificación del problema es con charlas de inducción con los
accionistas, principales ejecutivos o contadores de la organización, en donde externaran
su problemática, en caso de que se tenga identificada su filosofía personal y empresarial,
los éxitos alcanzados e incluso los tropiezos sufridos.
La segunda forma es allegarse de la información necesaria de la organización, a fin de
estar en posibilidad de efectuar una radiografía de sus estructuras, la que consiste en
elaborar una solicitud de información, considerando entre otras la siguiente:
1.- Nombre y domicilio del contribuyente.
2.- Giro y fecha de inicio de actividades.
3.- Nombre de los accionistas con su porcentaje de participación en el capital y
mencionar si existen accionistas de “paja” en la empresa.
4.- Si tienen inversiones en otras empresas, proporcionando el nombre, giro y
participación en las mismas.
5.- Cuantos intereses accionarios (familias) existen en el grupo.
6.- Bajo qué régimen patrimonial están casados los accionistas.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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7.- Descripción de los inmuebles propiedad de la empresa (copia de la escritura).
8.- Existen terrenos o maquinaria y equipo que se esté utilizando y sean propiedad de
terceros, accionistas o familiares (descripción).
9.- Listado de maquinaria y equipo propiedad de la empresa con su fecha de adquisición,
valor de adquisición y valor en libros.
10.- Número de trabajadores que se encuentran por sueldos y salarios.
11.- Nombre de los principales ejecutivos en la empresa (familiares también)
12.- Actualmente como se les está pagando a los ejecutivos (sueldos, honorarios, etc. el
importe de los mismos
13.- Se han pagado dividendos de la empresa de algún ejercicio.
14.- Importe de los pasivos que existan a favor de los accionistas y antigüedad de los
mismos.
15.- Proporcionar la siguiente documentación:
15.1 Copia de la escritura constitutiva y reformas de la misma.
15.2 Copia de las actas de aumento o disminuciones de capital efectuados.
15.3 Nombre del administrador único de las personas que formas el consejo.
16.- Copia de las declaraciones anuales de 1975 a la fecha
17.- Importe anual por pagar del IMPAC en el ejercicio (estimado)
18.- Avisos que ha presentado la sociedad a la SHCP
19.- Proyección de resultados.
20.- Balance a la fecha y al cierre del último ejercicio con sus auxiliares
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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21.- Copia de los Dictámenes, en su caso, efectuados a la empresa
22.- Promedio de existencias en inventarios y su porcentaje de utilidad en la venta
23.- Estado de Resultados Fiscal.
24.- Listar el equipo de transporte a nombre de la empresa
25.- Proporcionar copias de los contratos de préstamos en peses o en moneda extranjera,
que tenga celebrados la sociedad.
26.- Señalar si se tienen nuevos proyectos de inversión y en su caso:
26.1 Inversión a efectuar
26.2 Si se realiza solo o con asociados mexicanos o extranjeros.
26.3 Tiempo en que se llevara a cabo
26.4 Convenios celebrados etc.
27.- Indicar el monto de su gasto anual en capacitación y desarrollo tecnológico.
28.- Comentar cualquier otra situación que se considere importante para la elaboración
del diagnóstico.
Nota: Esta información se debe presentar por cada de las empresas del grupo.
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9.3 Elaboración de un diagnóstico
Cuando se efectúa un diagnóstico médico se requiere obtener elementos para realizar de
la mejor manera posible dicho diagnóstico, en el caso nuestro se elabora una radiografía
en donde se extrae la información importante que visualmente nos proporciona un
análisis detallado de la problemática de una organización, desarrollando enseguida una
propuesta de radiografía:
Análisis jurídico:
Antes de elaborar un diagnóstico se debe efectuar un análisis jurídico de la organización,
este debe realizarse de acuerdo a los siguientes aspectos:
1.- Corporativos:
Estatutos sociales y Actas
Accionistas y acciones
Contratos
Propiedad industrial
2.- Laborales:
Número de empleados
Numero de ejecutivos
Sindicatos
Reglamento interno de trabajo
Contratos individuales de trabajo
Seguridad social
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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3.- Grupo:
Estructuración del grupo.
Operaciones ínter compañías
Estatutos sociales:
Es importantísimo efectuar un análisis jurídico de los estatutos sociales de cada una de las
empresas del grupo, ya que normalmente son “formatos” que utilizan los notarios, los
cuales no permiten tener flexibilidad en el uso de los mismos, por lo que se debe iniciar el
estudio en la siguiente forma:
Naturaleza jurídica:
Se debe vigilar que la naturaleza jurídica es la indicada para el desarrollo de sus
actividades, ya que por ejemplo se encuentran sociedades mercantiles realizando
prestación de servicios o sociedades civiles efectuando actividades empresariales, se debe
buscar la óptima tanto jurídica como fiscalmente.
Denominación:
Si es una empresa que da imagen al grupo ante terceros, hay que buscar que su
denominación sea la ideal para este efecto.
Objeto social:
Algunas empresas tienen un objeto social que estrictamente establece el giro principal,
por lo tanto es necesario casi siempre, ampliarlos para que pueda desarrollar las
operaciones que requiere y darle a la empresa la flexibilidad para la optimización de los
recursos patrimoniales.
Domicilio:
Es conveniente verificar que su domicilio fiscal y legal estén de acuerdo con lo que
establecen las leyes fiscales.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Duración:
Verificar la duración a efecto de no caer en un problema de disolución y liquidación de la
sociedad.
Cláusula de extranjería:
En épocas actuales de alianzas estratégicas resulta conveniente que en los estatutos de la
sociedad se prevea la admisión de extranjeros, excepto si por su giro o por alguna otra
circunstancia no se pueda efectuar.
Capital social:
En cuanto al capital social hay que analizar que se tenga el suficiente para soportar la
operación de la empresa y tener cubierta su situación financiera, así como que se puedan
efectuar aumentos o disminuciones del capital en su parte variable por simple asamblea
de accionistas, además de capitalizar reservas, superávits, pasivos y amortizar acciones,
tener diversas clasificaciones y tipos de las mismas, emitir acciones sin valor nominal etc.
Asambleas de accionistas:
Es importante establecer en los estatutos la regla de que las resoluciones tomadas fuera
de asamblea son válidas, siempre que sean aprobadas por todos los accionistas.
Administración de la sociedad:
Existen dos formas de administrar a la sociedad con un administrador único o con un
consejo de administración, por lo que resulta conveniente regularlo a fin de evitar
responsabilidades excesivas en las personas físicas.
Liquidación de la sociedad:
Cuando se trata de una sociedad que no podrá recibir donativos hay que establecer en los
estatutos de la sociedad que no podrá distribuir remanentes a los socios y al momento de
liquidarlos se deben de entregar los bienes a otra sociedad autorizada para recibir
donativos.
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Precios de transferencia:
El concepto de precio de transferencia ha despertado inquietud en la autoridad fiscal, ya
que a través de su aplicación es posible incrementar la recaudación, al revisar las
operaciones celebradas entre sujetos pasivos (empresas) relacionados y sin la necesidad
de modificar substancialmente los procesos de fiscalización. Esta inquietud también se ha
manifestado a nivel del contribuyente, ya que éste trata de eliminar los riesgos para no
ubicarse en la determinación de un precio o producto de una operación que pueda ser
considerada como un medio para transferir ingresos, pérdidas o deducciones entre entes
vinculados.
Cuando no se cumpla con esta obligación, las autoridades fiscales podrán determinar los
ingresos acumulables y deducciones o monto de la contraprestación en operaciones
celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y
montos de las contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en
operaciones comparables, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el
país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes o bases fijas en el
país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a
través de fideicomisos.
Partes relacionadas:
Se considera que dos o más personas son partes relacionadas cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una
persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración,
control o capital de dichas personas. Tratándose de personas físicas también se
consideran partes relacionadas
Cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con el artículo 68 de la ley aduanera.
Una vez que se tenga la radiografía y la información adicional, se procederá a la
elaboración del diagnóstico en donde se deberá tomar en cuenta lo siguiente:
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Diagnóstico
En todo diagnóstico, como se veía con anterioridad, se deben de analizar conjuntamente a
la empresa al empresario y al empleado.
Entre otras, el diagnostico debe tener las siguientes características:
Señalar los antecedentes de las empresas
Identificar la problemática claramente, no solo Para darle solución, sino para que
el cliente se dé cuenta que las soluciones serán las acertadas.
Señalar las alternativas de soluciones y describir las herramientas jurídicas para
llevarlas a cabo.
Establecer los soportes fiscales, jurídicos y razón de negocios en cada una de las
operaciones.
Dejar claramente asentado las ventajas y desventajas del programa.
Alternativas de solución
Nuevamente señalamos que en las alternativas de solución deben estar involucrados el
empleado, la empresa y el empresario como persona física.
10. Evasión fiscal
La palabra evasión significa esquivar, huir, librarse de algo, por su parte, la palabra
elusión, no existe en la lengua española, sin embargo, lo más cercano es eludir que
significa también huir, librarse o evitar algo.
Por lo anterior podemos señalar que las palabras evasión y elusión son sinónimos, ya que
en las dos se interpreta como huir o librarse de algo.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 81
Existen diversas definiciones sobre la evasión fiscal, sin embargo, consideramos que la
más acertada es la del Lic. Rogelio Martínez Vera, el cual la define como:
“El acto intencional o no, omitivo o comisivo por medio del cual el sujeto pasivo de la
obligación se sustrae al pago de un tributo en forma total o parcial al que está obligado
conforme a los ordenamientos legales”.
La evasión fiscal no tiene los mismos efectos en relación al tiempo y a los diferentes
sistemas fiscales, sin embargo, para que ésta aparezca es necesario que se den
determinadas situaciones legales, sociológicas, económicas, psicológicas o morales que
alienten el cumplimiento de las obligaciones.
Tipos de evasión
Evasión total o parcial:
La evasión de los tributos puede ser total o parcial, será total cuando el sujeto se sustrae
completamente al cumplimiento de la obligación tributaria y parcial cuando el deudor
cubre en parte su obligación y omite en parte su cumplimiento.
Evasión simple o compleja:
Se presenta simple cuando el sujeto huye del cumplimiento solamente no pagando, y es
compleja cuando se realizan maniobras y artificios fuera d la ley para obtener un
beneficio no contemplado en la misma.
Intencionalidad en la Evasión Fiscal:
Constituye al elemento que sirve a la autoridad para distinguir la infracción simple o
calificada y aún más para tipificar.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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11. Elusión fiscal
La elusión la entendemos como una actividad motivada por una maliciosa intención de
evadir un impuesto justo, a través del empleo de formas y posibilidades de adaptación de
las estructuras del derecho privado inadecuadas para la realización de las finalidades
empíricas, que se propone el contribuyente; concepción que no acepta con respecto a su
naturaleza ilícita, pronunciándose en contra de su configuración como tipo penal.
12. Defraudación fiscal
La defraudación fiscal consiste en la omisión por parte de los contribuyentes a través de
engaño, del pago de las contribuciones que les corresponden conforme a las disposiciones
legales aplicables, bien porque simulen una operación que aparentemente no tenga
consecuencias fiscales o las tenga en menor cantidad a las que en realidad le
corresponderían, o bien, a través de la clara ignorancia e incumplimiento de la ley
tributaria que les resulte aplicable.
Se han dado diversas definiciones por parte de la doctrina y por la legislación pero, en
realidad, todas recogen la principal preocupación del Estado y la sociedad, consistente en
evitar, a través de la criminalización de la infracciones fiscales, que determinados
contribuyentes busquen burlar de manera ilegal, las diversas disposiciones que
establecen cargas tributarias y que por ende, sean los demás contribuyentes cumplidos,
los que soporten la totalidad de los sacrificios fiscales.
“Se podría decir que el delito de defraudación fiscal debe consistir no sólo en eludir la
obligación de enterar o pagar determinadas contribuciones, sino que, para que se pueda
perseguir penalmente, debe dirigirse a ocultar o desfigurar el hecho tributario o las bases
tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos. Existe
la posibilidad de que el sujeto activo realice las maniobras fraudulentas en beneficio
propio o de un tercero; en muchas ocasiones incluso el autor del delito no es el mismo
contribuyente.”
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 83
“En tal alcance existe fraude fiscal cuando una conducta humana se vale de un artificio
para conseguir un resultado prohibido inserto como específico en la norma tributaria, el
que se concreta por una modalidad intrínseca, o como bien expresa Amatucci se
individualiza el objeto jurídico del delito fiscal en el bien público protegido por las normas
tributarias y las modalidades de lesión de ello en la tipología del comportamiento del
delincuente.”
Mucho se ha discutido acerca de las causas que generan la evasión o defraudación fiscal, a
fin de establecer la forma más conveniente de combatirla, bien sea a través de solucionar
dichas causas o, mediante la criminalización de las infracciones fiscales.
En esencia, podríamos resumir algunas de las principales causas que la provocan:
A.- La falta de civismo social, el contribuyente pierde o nunca adquiere el sentido del
deber fiscal.
B.- La complejidad de la legislación fiscal que incita a utilizar distintos vehículos para
obtener el engaño y la consecuente evasión fiscal.
C.- La falta de autoridad moral del Gobierno para cobrar contribuciones, atribuible al mal
manejo de los recursos tributarios o bien, a actos de corrupción.
D.- Las excesivas cargas tributarias que alientan la búsqueda desesperada de los
contribuyentes de pagar menos o no pagar contribuciones.
E.- La existencia tolerada por parte de las autoridades fiscales de la economía informal
que compite deslealmente con los contribuyentes.
F.- La incapacidad por parte de las autoridades fiscales de incrementar la base de
contribuyentes siendo éstos los mismos de siempre, a pesar de que muchas otras
personas que se aprovechan de los servicios públicos, impunemente no pagan
contribuciones.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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G.- La corrupción en las autoridades fiscales encargadas de la fiscalización de las
contribuciones, en virtud de que resulta fácil solucionar en una auditoria y fuera del
marco de la ley, las omisiones en el pago de contribuciones.
H.- La existencia de asesores fiscales poco preparados que irresponsablemente, idean
esquemas que no encuentran un claro fundamento legal, con la finalidad de ofrecer
aparentes alternativas de tributación más convenientes a sus clientes, que en realidad se
traducen en actos simulados y por ende, defraudatorios.
“Creo que conviene detenerse a reflexionar sobre lo que sostiene entre otros, el relator de
Ecuador, porque ello cada día toma más conciencia en América Latina. Recientemente ha
dicho Carlos Fuentes que, no puede haber política tributaria creíble en nuestro continente
sin castigo ejemplar de la evasión, pero también, sin erradicar la corrupción de políticos
avezados en dicho arte; la deshonestidad y la ineficacia para que la administración, de
cada peso fiscal, rinda la máxima productividad en términos sociales y de desarrollo
humano.
El análisis de la legislación en varios países participantes de este evento, delata que no se
ha previsto que la posibilidad de evasión varía para cada una de las figuras que integran el
sistema tributario, en razón que la falta de justicia en la medición de la verdadera
capacidad contributiva poblacional propicia toda clase de resistencia fiscal, más cuando la
ficta capacidad pretendida en gravabilidad tiene como único objetivo financiar gastos
antisociales.”
Tomando en consideración lo anterior, una gran cantidad de países incluido México, han
considerado que la forma más efectiva de combatir la defraudación fiscal es a través de la
penalización de las infracciones fiscales, al considerarlas como delitos e imponer a los
infractores penas de carácter corporal.
Esta situación ha generado diversas críticas desde sostener que con ello, se violan
convenciones internacionales que prohíben la imposición de penas por deudas, hasta que
la imposición de dichas sanciones solamente podrá ocurrir, una vez que el gobierno haya
puesto el ejemplo mediante la administración ordenada y transparente de sus recursos,
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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cuando se atienda al destino que efectivamente le corresponde a las contribuciones y la
carga tributaria recaiga por igual en la población económicamente activa.
“Se ha planteado que los delitos patrimoniales pueden ser violatorios de la garantía
establecida en el artículo 17 de la Constitución, que establece que nadie puede ser
perseguido por deudas de carácter civil y que incluso los tipos penales como el abuso de
confianza y el fraude no son figuras meramente del Derecho Civil, que se han elevado a la
categoría de delitos porque se considera conveniente político-criminalmente.”
Por su parte, Fernando Vásquez Pando va más allá al sostener que la tipificación de los
delitos fiscales es una clara violación de los tratados internacionales como es el caso de la
Convención Americana sobre Derechos Humanos.
Una vez anotadas las ideas que sobre el tema han sostenido diversos tratadistas, conviene
reflexionar sobre los riesgos que existen por el hecho de que las autoridades fiscales en un
afán de criminalizar las infracciones fiscales que traigan como consecuencia la no
recaudación de contribuciones, se excedan y generen un clima de terrorismo fiscal, como
de hecho ha ocurrido en diversos países de América Latina.
Dicha situación resulta sumamente preocupante y criticable al atentar contra los derechos
fundamentales de los contribuyentes de realizar los negocios jurídicos que mejor
convengan a sus intereses dentro del marco de la ley, desincentivando la creatividad y
productividad de los mismos.
En una situación como la anteriormente descrita, se generaría un terror en los
contribuyentes al elegir las figuras jurídicas que mayores beneficios les generaran
incluyendo los fiscales, ya que las autoridades siempre buscarían sancionar la utilización
de instrumentos o vehículos legales que provocaran una menor recaudación tributaria,
bajo el argumento de la defraudación fiscal.
De ahí, la gran importancia que cobran las leyes fiscales en cuanto a la clasificación de las
conductas que puedan constituir delitos y que no dejen margen de interpretación a las
autoridades en la aplicación de las mismas.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Recordemos que si bien es cierto que las autoridades fiscales tienen el derecho y la
obligación de revisar el debido cumplimiento de las leyes fiscales por parte de los
contribuyentes, no deben ejercer dichas facultades desmedidamente al pretender
intimidar a los contribuyentes en su actuación sino, simplemente, sancionar a aquellos
que violen la ley fiscal a través del engaño o la simulación.
De no ser así, la realización de actividades económicamente productivas se vería limitada
e incluso, las propias autoridades fiscales, se convertirían en víctimas de su actuación
voraz y desmedida.
Lo anterior es así, ya que si algún inversionista no tiene la plena libertad de estructurar
sus operaciones de la manera más eficiente y productiva posible, obteniendo los mayores
rendimientos de su inversión dentro de los cauces legales, sino que necesariamente
deberá elegir de entre los instrumentos legales, aquél que determine la mayor causación
de contribuciones, se generaría un efecto negativo en el inversionista que en un mundo
globalizado como en el que vivimos, podría orientarlo a emprender su negocio en otro
país que respete el libre ejercicio de la libertad de contratación, con la consecuente
pérdida en la recaudación por parte de las autoridades.
Es válido que el legislativo criminalice determinadas conductas fraudulentas de
contribuyentes a fin de evitar que se burle la ley, siempre y cuando, se respeten las
garantías constitucionales y no se genere un clima desfavorable, como sucede cuando se
permite una libre y abierta interpretación de las disposiciones que contemplen los tipos
penales por las autoridades fiscales, como consecuencia de que las hipótesis normativas
no sean lo suficientemente precisas, en plena contravención del principio de legalidad en
materia penal, con los llamados delitos de tipo abierto.
“Si se permite que la ley penal elimine la infracción fiscal, se acabará castigando cualquier
incumplimiento de los deberes tributarios con graves penas de prisión, convirtiendo al fin
y al cabo la ley represiva en un instrumento de terror tributario.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Una razonada interpretación de todo lo que antecede permite colegir que en el fondo de
los problemas planteados siempre existe un gran margen de evaluación subjetiva por
parte de la autoridad fiscal o del propio juzgador penal en contrapunto con el principio de
taxatividad penal.
Ello amerita sostener que en determinadas ocasiones se forman procesos penales
mediante una evaluación arbitraria de los componentes tributarios desarrollados por los
entes sociales, que se encuentran contaminados por los susodichos elementos subjetivos
por lo que tales conductas societarias atentan contra la realización fiscal.
La multiplicación frenética y disorgánica de normas represivas contríngen al intérprete a
una continua interpretación racional de la norma, y ello se manifiesta en forma especial
en la mutuante legislación tributaria, la que aparece como un movimiento vertiginoso que
atenta contra la propia seguridad jurídica y se la intenta aplicar, más de una vez, como
una refundación de los principio sacramentales del derecho penal.”
En el Derecho Fiscal Mexicano
La defraudación fiscal en México, se encuentra regulada tanto a nivel federal como a nivel
local a través de los distintos ordenamientos jurídicos, que contemplan las distintas
conductas que pueden dar lugar a la comisión de delitos, así como las facultades de las
autoridades fiscales para proceder penalmente en contra de los posibles delincuentes.
Debemos resaltar que en nuestro país, constitucionalmente, el monopolio de la acción
penal se encuentra en manos del Ministerio Público como institución garante de los
derechos de la sociedad.
Consecuentemente, cuando producto del ejercicio de las facultades de fiscalización por
parte de las autoridades fiscales, se llegue a considerar que determinadas conductas
puedan ser constitutivas de delitos, primeramente se hacen del conocimiento de la
autoridad competente, comúnmente la Procuraduría Fiscal Federal o local según se trate
de contribuciones federales o locales, autoridad ésta, que realiza el dictamen
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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correspondiente a fin de en su caso, solicitar al agente del Ministerio Público se ejercite la
acción penal.
Desafortunadamente, en la gran mayoría de los casos, los agentes del Ministerio Público
distan mucho de tener la calificación profesional necesaria como para determinar si
desde el punto de vista legal, alguna estructura u operación realizada por algún
contribuyente pueda considerarse como defraudatoria y por ende, confían plenamente en
el dictamen elaborado por la Procuraduría Fiscal salvo asuntos evidentemente
improcedentes como es el caso de delitos cuya acción penal se encuentre prescrita de
conformidad con los ordenamientos aplicables.
Esta situación obedece a la complejidad y dinamismo de las leyes fiscales en las que para
estar en posibilidad de comprender el contexto en el que son emitidas por el Poder
Legislativo, se requiere de un constante estudio y análisis de las mismas en el día con día,
al mismo tiempo que se requiere conocer las características de operatividad de
determinado sector de la economía para así, lograr entender las estrategias
implementadas por las empresas o demás contribuyentes y en su caso, analizar si las
mismas son o no defraudatorias.
De cualquier manera, la experiencia ha demostrado que en nuestro país, no son muchos
los casos en que las autoridades fiscales han obtenido resultados exitosos en los procesos
penales iniciados por defraudación fiscal al incurrir en muchas irregularidades de
carácter formal que hacen incluso innecesario por parte de los jueces, el análisis del fondo
de la controversia, situación a la que obedece que existan muy pocos precedentes
judiciales sobre el fondo de la materia.
De cualquier manera, a nivel federal, el Código Fiscal de la Federación contiene las
distintas conductas que se consideran como defraudación fiscal y sus asimilables,
contemplando las penas aplicables a los mismos.
A este respecto, la legislación ha sufrido cambios en cuanto al tipo de conductas
equiparables a la defraudación fiscal, e incluso, a la gravedad que se le ha otorgado a este
delito.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Hace algunos años, en la llamada época del terrorismo fiscal mexicano, finales de los años
80, el delito defraudación fiscal era considerado como un delito grave que no daba lugar a
obtener la libertad provisional bajo caución o fianza, por lo que el presunto delincuente
era detenido durante el tiempo en que transcurría su proceso.
Desde luego, existió un claro abuso por parte de las autoridades fiscales puesto que al
ejercer sus facultades de comprobación y constatar que determinado contribuyente había
realizado alguna estructura basado en la planeación fiscal, aprovechaban para comentarle
que a los ojos de las autoridades fiscales dicha operación sería considerada como
defraudación fiscal y que se procedería penalmente en contra del contribuyente,
consiguiendo con ello intimidarlo para que auto corrigiera su situación fiscal, no obstante
que su operación fuera perfectamente válida y por ende legal.
Incluso, en algunos litigios iniciados por los contribuyentes, las autoridades fiscales
sugerían el desistimiento bajo la amenaza velada que de lo contrario, procederían
penalmente en su contra y que incluso, si llegara a obtener alguna resolución favorable a
sus intereses, durante la tramitación de todo el procedimiento, quedaría privado de su
libertad.
Esta penosa situación, obedecía principalmente, al tipo de carácter abierto que se
contenía en el anterior artículo 109 fracción IV del Código Fiscal de la Federación
conocido como defraudación fiscal equiparada, precepto que en su parte conducente
establecía lo siguiente:
“Artículo 109
Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal,
quien:
…
IV. Realice dos o más actos relacionados entre ellos, con el único propósito
de obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
…”
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Afortunadamente, debido a las distintas críticas que los abogados especialistas en la
materia penal y fiscal enarbolaron en contra de este tipo penal y, ante la posibilidad clara
de que el mismo fuera declarado inconstitucional por parte de los tribunales competentes,
se consiguió la modificación del tipo penal.
Al respecto, en el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de
Diputados, de fecha 11 de diciembre de 1997, se afirmó lo siguiente:
“En cuanto a precisar el delito asimilable al de defraudación fiscal, contenido en el artículo
109, consistente en realizar dos o más actos relacionados entre sí con el único fin de
obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, estableciendo en su lugar que
éste se configurará cuando exista simulación de uno o más actos o contratos por parte del
contribuyente con el único fin de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco
federal, la que Dictamina considera debe aprobarse dicha mediada, ya que permite que
este tipo penal se clarifique y acote, lo que redundará en beneficio del contribuyente.”
Actualmente, la conducta que mayor relevancia tiene en cuanto a los delitos de
defraudación fiscal equiparable, la encontramos en el propio artículo 109 fracción IV, que
dispone lo siguiente:
“Artículo 109
Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:
…
IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con
perjuicio del fisco federal.
…”
En fechas recientes, las autoridades fiscales han efectuado acercamientos con los
diputados, a fin de convencerlos de incorporar nuevamente en nuestra legislación, el tipo
de carácter abierto anteriormente comentado y tan ampliamente criticado, lo que
evidentemente, denota una clara intención por parte de dichas autoridades, de iniciar una
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cruzada en contra de los contribuyentes que pudiera generar un clima de terrorismo fiscal
similar al que imperó en los finales de los años 80 y principios de los 90, hacemos votos
porque esta petición no prospere y que nuestros representantes sociales, velen por
nuestras garantías individuales y por el estado de derecho.
13. Simulación fiscal
“Etimológicamente, simular es representar una cosa, fingiendo o imitando lo que no es.
Simulación significa la acción de simular, la alteración aparente de la causa, la índole o el
objeto verdadero de un acto o contrato.
El engaño en esta figura implica necesariamente provocar en un tercero, que bien pueden
ser las Autoridades Fiscales Federales, la creencia de que sucedió algo distinto a lo que en
realidad ocurrió entre las partes.
La simulación pretende hacer ver o presentar algo que ocurrió de manera diferente, o
bien algo que no ocurrió, con el fin directo e inmediato de engañar a terceros.”
“El núcleo del concepto es que la forma que recibe una relación legal no abarca la realidad
prevista por las partes. Como se define a menudo en los Códigos de Derecho Civil, el
concepto de simulación abarca dos situaciones principales: en la primera no existe
realidad en absoluto y, en la segunda, la transacción simulada cubre otra transacción o
relación oculta.”
En México, las disposiciones fiscales no definen al concepto de simulación sino que el
mismo se encuentra contemplado por la legislación civil.
El Código Civil Federal, en su artículo 2180 dispone lo siguiente:
“Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad
no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.”
El propio ordenamiento reconoce dos tipos de simulaciones al señalar en su artículo 2181
lo siguiente:
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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“La simulación es absoluta cuando el acto simulado nada tiene de real; es relativa cuando
a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter.”
Por su parte, nuestros tribunales han señalado que existe simulación cuando se reúnen
los requisitos antes mencionados más, que la creación del acto sea con la finalidad de
engañar a terceros.
Octava Época
Instancia: SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMO SEXTO CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: XII, Agosto de 1993
Tesis: XVI.2o.25 C
Página: 572
SIMULACION, ELEMENTOS QUE LA CONSTITUYEN. Una correcta
interpretación de los preceptos legales que regulan la figura jurídica de
simulación, lleva a concluir que ésta se compone de los siguientes elementos:
a) La existencia de la disconformidad entre la voluntad real y lo declarado
externamente; b) La intencionalidad consciente entre las partes para ello; c)
La creación de un acto aparente como consecuencia de lo anterior y d) Que la
creación de ese acto aparente sea con la finalidad de engañar a terceros. Lo
anterior si se tiene en cuenta que el concepto de tal figura consiste en la
existencia de un contrato aparente, regido por otro celebrado a la vez y
mantenido en secreto por las partes, para producir, con fines de engaño, la
apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto del que
realmente se ha llevado a cabo. Así, cuando se invoca como excepción en un
asunto jurídico, el demandado debe indicar con precisión los hechos que a su
juicio configuraron cada uno de los elementos que la constituyen y, desde
luego, aporta las pruebas necesarias para su demostración. De esta suerte, si
quien alega la simulación no precisó y menos probó cuál era el otro contrato
que regía el simulado, pues no dijo haberse celebrado éste para engañar a
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 93
otro, ni tampoco señaló la existencia de un tercero afectado, no opera la figura
jurídica de la simulación.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMO SEXTO CIRCUITO.
Amparo directo 477/92. Alfredo Fuentes Sánchez. 12 de enero de 1993. Unanimidad de
votos. Ponente: Juan Manuel Arredondo Elías. Secretario: Francisco Javier Solís López.
Sobre el tema en análisis, el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones
Jurídicas de la UNAM, describe a la simulación de la siguiente manera:
“En el orden del derecho, el concepto simulación tiene aplicación en la
teoría de los actos jurídicos. Se dice que hay simulación, cuando
conscientemente se declara un contenido de voluntad que no es real y esa
disconformidad entre lo declarado y lo querido se realiza por acuerdo de
los declarantes con el propósito de engañar creando un negocio jurídico
donde no existe ninguno, o es distinto de aquél que ocultamente las partes
han celebrado”.
El Código Civil Federal en su artículo 2182 señala los efectos que produce la simulación de
actos jurídicos:
“La simulación absoluta no produce efectos jurídicos. Descubierto el acto
real que oculta la simulación relativa, ese acto no será nulo si no hay ley
que así lo declare”.
Ahora bien, suponiendo que un contribuyente realizara un acto jurídico simulado
absoluto o relativo y este fuera detectado por las autoridades fiscales, cabe destacar que a
diferencia de lo que sucede en otros países, las citadas autoridades no se encuentran
facultadas legalmente para declarar la nulidad de tal actuación y desconocer sus efectos
jurídicos y fiscales.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
Página 94
En todo caso, las autoridades fiscales tendrían que demostrar la ilegalidad y nulidad del
contrato celebrado entre las partes ante un juez competente ya que en nuestro sistema
jurídico no existen las nulidades de pleno derecho.
Octava Época
Instancia: SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
Tomo: 59, Noviembre de 1992
Tesis: VI.2o. J/222
Página: 67
NULIDAD. NO EXISTE DE PLENO DERECHO. Si no hay disposiciones
expresas en las leyes y para los casos que ellas comprendan, nuestra
legislación no autoriza que se reconozca la existencia de nulidades de
pleno derecho, sino que las nulidades deben ser declaradas por la
autoridad judicial, en todos los casos, y previo el procedimiento formal
correspondiente.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.
Amparo en revisión 532/91. Javier Ramírez Maldonado y otro. 26 de noviembre de 1991.
Unanimidad de votos. Ponente: José Galván Rojas. Secretario: Armando Cortés Galván.
Amparo en revisión 63/92. Ambrosio Saloma García. 11 de febrero de 1992. Unanimidad de
votos. Ponente: José Galván Rojas. Secretario: Armando Cortés Galván.
Amparo directo 72/92. Salvador Macías Acevedo. 11 de marzo de 1992. Unanimidad de
votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Humberto Schettino Reyna.
Amparo directo 208/92. Gregoria Morales Aguilar. 29 de mayo de 1992. Unanimidad de
votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Humberto Schettino Reyna.
Amparo en revisión 262/92. Santiago Morales Osorno. 10 de septiembre de 1992.
Unanimidad de votos. Ponente: José Galván Rojas. Secretario: Armando Cortés Galván.
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Página 95
Siendo este el estado de las cosas, resulta importante reconocer que las autoridades
fiscales tendrán una tarea difícil para demostrar la existencia de una simulación de actos
jurídicos debido a que en la gran mayoría de los casos, los únicos documentos que avalan
la operación son los contratos celebrados entre las partes que obviamente, manifiestan la
voluntad aparente y no la oculta.
Adicionalmente, resultan aplicables las normas de interpretación de los contratos en las
que claramente se está a la voluntad de las partes expresada en los contratos.
Por esta situación es que se permite al juez resolver acerca de la posible simulación de los
actos jurídicos a través de pruebas presuncionales y de indicios que puedan aportar
elementos para evidenciar la verdadera intención oculta de los contratantes y de esta
manera, acreditar la simulación y con ello, la comisión del delito respectivo.
Apoyan las ideas antes expuestas los siguientes precedentes judiciales:
Octava Época
Instancia: SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
Tomo: XIV, Julio de 1994
Página: 817
SIMULACION, PRUEBA DE LA, MEDIANTE PRESUNCIONES. La simulación es
por regla general refractaria a la prueba directa, de tal manera que, para su
demostración, tiene capital importancia la prueba de presunciones.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.
Amparo directo 357/88. Elena Molina de Romero y coags. 28 de noviembre de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Jorge Alberto González Alvarez.
Véase: Apéndice de Jurisprudencia 1917- 1985. Tercera Sala, pág. 276.
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Sexta Época
Instancia: Tercera Sala
Fuente: Apéndice de 1995
Tomo: Tomo IV, Parte SCJN
Tesis: 363
Página: 244
SIMULACION, PRUEBA DE LA, MEDIANTE PRESUNCIONES. La simulación es
por regla general refractaria a la prueba directa, de tal manera que, para su
demostración, tiene capital importancia la prueba de presunciones.
Sexta Época:
Amparo directo 5325/57. Fernando López. 27 de agosto de 1958. Mayoría de cuatro votos.
Amparo directo 5916/57. Jesús Heredia Quiñones. 13 de marzo de 1959. Unanimidad de cuatro votos.
Amparo directo 1581/57. Rosina C. de Greene. 12 de junio de 1959. Mayoría de cuatro votos.
Amparo directo 4689/59. Herminia Martínez vda. de Coronado. 12 de abril de 1961. Mayoría de cuatro votos.
Amparo directo 7300/59. Virginia Cajica de Almendaro. 11 de junio de 1962. Unanimidad de cuatro votos.
En otros países, existen reglas antielusión que atienden más a la sustancia económica de
la operación que a la forma que le hayan atribuido las partes, o bien, se permite a las
autoridades fiscales para que reasignen la naturaleza jurídica de la operación realizada
por las partes, a fin de atribuirle los efectos fiscales correspondientes.
“La significación de los conceptos de engaño/simulación en el derecho fiscal difiere
apreciablemente, primero en función de que el país en cuestión tenga o no reglas contra la
evasión fiscal. Así, en Dinamarca y Finlandia por ejemplo, el concepto de engaño tiene
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poca importancia debido a la amplitud de la norma contra la evasión, y en Italia, la
importancia de las reglas sobre la simulación fue notablemente reducida con la
introducción de la primera norma contra la evasión fiscal en 1990. En Colombia y México,
por otra parte, la simulación es el único remedio general de que disponen las autoridades
fiscales.
Normalmente, las autoridades fiscales están en condiciones de aplicar ellas mismas las
normas sobre engaño/simulación, como parte integrada en el tratamiento del caso fiscal
en cuestión. En ese sentido, México es una clara excepción a la norma general. En este
país, las autoridades fiscales no pueden declarar por sí mismas la simulación sino que
tienen que acudir al fiscal para que inicie un proceso a fin de declarar que la transacción
en cuestión es nula como una simulación.”
De acuerdo con lo anterior, es clara la tendencia a nivel mundial de facultar a las
autoridades fiscales a recaracterizar las operaciones efectuadas por los contribuyentes y
atribuirles las consecuencias fiscales correspondientes, lo que evidentemente resultaría
atentatorio de garantías constitucionales en México.
Consecuentemente, a fin de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica, las
autoridades fiscales deben de acreditar fehacientemente, ante los jueces competentes,
aquellos casos en que por excepción, los contribuyentes cometen fraude a través de la
simulación de actos jurídicos y no facultarlas para que indiscriminadamente puedan
reclasificar operaciones para recaudar mayores contribuciones pues se generaría un
clima de inseguridad y seguramente de arbitrariedad por parte de las autoridades fiscales
que no es válido a la luz de los principios consagrados en nuestra Constitución.
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14. Conclusión
Una vez que hemos estudiado el origen del tributo hacia los dividendos en la
normatividad Fiscal Mexicana, así como el esclarecimiento de los conceptos,
fundamentación y aplicación en materia fiscal referentes a la distribución de los mismos y
que, como ya establecimos, será la segregación de las utilidades en relación a la parte
proporcional conforme al acuerdo social de la entidad, que desee distribuirlos, además de
la existencia de utilidades en un periodo determinado.
Cabe señalar que este ensayo implanta fundamentos legales y la interpretación analítica,
profesional y ética, con el fin de poder contribuir a una opción novedosa y eficaz, hacemos
la alusión de nuestras conclusiones en ya mencionado tema.
Hoy en día México los empresarios buscan un mayor crecimiento económico, el cual se ha
constituido bajo la nueva reforma fiscal ya aprobada, entre otras herramientas. Pero ¿Esto
en que nos beneficia o en su caso en que nos repercute? Es muy cierto que esta reforma
busca una mayor recaudación en un breve periodo, al analizarla se ven afectados los
dividendos al ser gravados en un 10% adicional a la normatividad ya establecida.
En términos de dividendos la normatividad fiscal, es muy clara la Ley, se encuentra
estipulado que estos se gravan en un 42.86%, podría decirse que es uno de los impuestos
más caros en la legislación mexicana, siempre y cuando estos dividendos no provengan de
una CUFIN; de ser así no estarían gravados, pero si se verían afectados en un 10% cuando
los dividendos provengan de utilidades de ejercicios 2014 o posteriores.
Mencionado esto ¿Qué tratamiento fiscal siguen los dividendos? Al haber analizado
detenidamente la Ley actual en el artículo 88 de LISR establece que la CUFIN podrá
incrementarse con los dividendos distribuidos por otras personas morales, los cuales no
son un ingreso acumulable puesto que así lo establece el artículo 17 de la misma Ley, pero
¿se pueden considerar distribuidos los dividendos provenientes de otra persona moral sin
efectuar el pago? (ingreso en crédito) La Ley busca procedimientos holísticos, que
encuentre reciprocidad en las operaciones que se efectúan, mientras que el artículo 18 de
la LISR decreta tres momentos de la percepción de ingresos.
Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales
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Tratándose de enajenación o prestación de servicios, en los cuales destaca el ingreso en
crédito, gracias a este artículo es posible considerar la distribución de los dividendos
cuando no hay el pago de ellos, ya que para la contra parte esta estaría facultada para
poder percibirlos conforme al artículo 17 de la LISR, que señala que si es un ingreso pero
no acumulable, y el artículo 88 de la misma donde se incrementa la CUFIN, por los
ingresos percibidos de otras personas morales.
Por lo que nos resta comentar que sí es posible la distribución de dividendos sin hacer el
pago de ellos, y en consecuencia no tendría repercusión fiscal en el sentido de entero de
ISR, a menos que estos provengan de utilidades de 2014 o posteriores.
Finalmente se asume que esta opción dentro del sector privado puede generar grandes
beneficios fiscales y provechosas oportunidades en la economía mexicana.
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Abreviaturas
LISR .- Ley del Impuesto Sobre la Renta.
CUFIN.- Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.
CUCA.- Cuenta de Capital de Aportación.
ISR.- Impuesto Sobre la Renta.
PTU.- Participación de los Trabajadores en las Utilidades.
INPC.- Índice Nacional de Precios al Consumidor.
FA.- Factor de Actualización.
UFIN.- Utilidad Fiscal Neta.
LGSM.- Ley General de Sociedades Mercantiles.
CCF.- Código Civil Federal.
CFF.- Código Fiscal de la Federación.
PF.- Persona Física
PM.- Persona Moral.
FA.- Factor de Actualización
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Bibliografía
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Autor: Calvo Nicolau Enrique
Editorial: Themis
Título: Glosario de términos financieros
Términos financieros, contables, administrativos, económicos, computacionales y legales
Autor: Vidales Rubí Leonel
Editorial: Colecciones UABC Plaza y Valdez editores
Título: Terminología financiera
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Editorial: Gasca Sicco, S. A. de C. V.
Título: Compendio de términos más usuales en la administración financiera
Autor: Redondo Hinojosa Jaime
Editorial : IMCP
Título: Diccionario de derecho mercantil
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Editorial : Editorial Porrúa
Título: La Criminalización de las infracciones tributarias, relatoría general, jornadas
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Título: Curso de derecho mercantil
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Editorial : Editorial Porrúa
Título: Los Delitos Fiscales
Autor: González Salas Campos Raúl
Editorial : Pérez Nieto Editores
Título: Reporte General Forma y Sustancia en el Derecho Fiscal, Asociación Fiscal
Internacional, Congreso 2002 en Oslo Noruega
Autor: Zimmer Frederik
Editorial : Editorial Klumer.