UNIVERSIDAD DEL SINÚ FACULTAD DE CIENCIAS E INGENIERÍAS

INGENIERÍA CIVIL

ESPECIALIZACION EN GERENCIA Y DIRECCION DE OBRAS

GESTIÓN CONTABLE Y FINANCIERA

LUIS ALONSO COLMENARES RODRÍGUEZ

Contador Público; Magister en Hacienda Pública y Administración Financiera; Magister en Administración Pública; Especialista en Planificación y Presupuestación; Especialista en Gestión y Control del Gasto Público; Especialista en Gobierno, Gerencia y Asuntos Públicos; Especialista en Gestión Pública e Instituciones Administrativas; Especialista en Finanzas Públicas; Especialista en Administración y Gerencia de los Sistemas de Calidad. Ex Presidente del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Ex Contador General de la Nación, Ex Presidente de la Junta Central de Contadores, Docente en la especializaciones y maestrías de la Universidad del Norte, Universidad Externado de Colombia, Escuela Superior de Administración Pública, Universidad Central, Universidad del Rosario, Universidad de Sucre, Universidad del Sinú, Universidad de Manizales, Universidad Cooperativa de Colombia, Corporación Universitaria del Caribe, Universidad de Ibagué, Universidad Autónoma de Bucaramanga, Universidad Mariana-Pasto, Universidad de Antioquia, Universidad Libre, Seccionales Cali y Barranquilla, Universidad del Valle, Universidad del Cauca, Universidad Nacional de Colombia.

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LOS TEXTOS QUE SE INCLUYEN EN EL PRESENTE DOCUMENTO HAN

SIDO TOMADOS DE OTROS PUBLICADOS POR ENTIDADES PÚBLICAS,

TALES COMO JUNTA CENTRAL DE CONTADORES, CONSEJO TÉCNICO

DE LA CONTADURÍA PÚBLICA, SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES,

CORTE CONSTITUCIONAL, MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO

PÚBLICO, DEPARTAMENTO NACIONAL DE PLANEACIÓN, CONTADURÍA

GENERAL DE LA NACIÓN, ENTRE OTRAS.

DICHOS TEXTOS HAN SIDO EDITADOS POR EL AUTOR PARA FINES

ACADÉMICOS EN EL EJERCICIO DE LA DOCENCIA UNIVERSITARIA EN LA

UNIVERSIDAD DEL SINÚ, COMO GUÍA INSTRUCCIONAL DE DISTRIBUCIÓN

INTERNA PARA LOS PROGRAMAS ACADÉMICOS DE LA MISMA

UNIVERSIDAD, TENIENDO EN CUENTA QUE DADO EL CARÁCTER

NORMATIVO DE LOS MISMOS, Y DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 41 DE

LA LEY 23 DE 1982 “ES PERMITIDO A TODOS REPRODUCIR LA

CONSTITUCIÓN, LEYES, DECRETOS, ORDENANZAS, ACUERDOS,

REGLAMENTOS, DEMÁS ACTOS ADMINISTRATIVOS Y DECISIONES

JUDICIALES, BAJO LA OBLIGACIÓN DE CONFORMARSE PUNTUALMENTE

CON LA EDICIÓN OFICIAL, SIEMPRE Y CUANDO NO ESTÉ PROHIBIDO”,

ADEMÁS DE LA DECISIÓN ANDINA 351 RELACIONADA CON EL RÉGIMEN

COMÚN SOBRE DERECHOS DE AUTOR Y DERECHOS CONEXOS.

EL AUTOR PROHIBE LA REPRODUCCION PARCIAL O TOTAL DEL

PRESENTE DOCUMENTO, POR MEDIO DE CUALQUIER PROCESO

REPROGRÁFICO O FÓNICO, ESPECIALMENTE POR FOTOCOPIA,

MICROFILME, OFFSET O MIMEÓGRAFO, SIN SU EXPRESA

AUTORIZACIÓN. (LEY 23 DE 1982)

PRESENTACIÓN.

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El mundo que hoy estamos viviendo, el de la globalización de los mercados, internacionalización de la economía, el mundo de los derechos universales, es un mundo en el cual se hace imperativo tener los conocimientos integrales que nos permitan llevar a cabo la responsabilidad de asumir la gerencia en todo su contenido; y aunque nuestra formación profesional, en principio, no se apegue demasiado a las materias relacionadas con las finanzas, la economía y la contabilidad, estos se convierten en imprescindibles para gerenciar hoy. Para confirmarlo no basta sino preguntarnos si efectuamos operaciones bancarias, transacciones comerciales, pagamos a empleados, etcétera. Esto hace primordial que los nuevos gerentes estén cada día más preparados, en razón a que deben considerar que no sólo tendrán que competir a nivel nacional, sino que muy posiblemente también competirán a nivel internacional. La información contable es uno de los aspectos fundamentales para conocer la situación económica y financiera de las empresas. Por algo se dice que la contabilidad “es el lenguaje de los negocios”; con lo cual es necesario que los ejecutivos tengan el conocimiento básico que les permita comprender la información contable. Los estados financieros son fáciles entender para las personas que se han familiarizado con los conceptos contables, principios, políticas y prácticas financieras, pero desafortunadamente se ha impartido de manera muy tradicional, con métodos inoperantes y caducos, lo que se traduce en la posibilidad de formar gerentes con fobia y desconocimiento de la materia que ya en la vida profesional tendrán que depender de los CONTADORES tanto en el registro como en el control y la toma de decisiones. Por eso es necesario el entendimiento de la información contable para la función gerencial debido a que la toma de decisiones será mejor fundamentada en la información de la empresa. En este curso se estudian los aspectos generales del área de contabilidad financiera, siendo una excelente oportunidad para obtener nuevos conocimientos y adquirir nuevas competencias que servirán en su desarrollo profesional. El curso de Gestión contable y Financiera se inicia con la descripción y análisis de los conceptos, normas y procedimientos utilizados por la técnica contable en el proceso administrativo para las organizaciones empresariales; posteriormente se presenta y analiza el ciclo contable y el proceso de registro de la información, además de que se explican los procedimientos utilizados para registrar los hechos económicos; luego se estudia la organización, estructura y preparación de los estados financieros. JUSTIFICACIÓN. La contabilidad suministra información financiera de una entidad económica, a los administradores de ésta para analizar e interpretar sus resultados, planear las

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actividades futuras de acuerdo con metas y objetivos fijados, controlar tanto la veracidad de las operaciones, como su registro y tomar decisiones acertadas. El estudio de la contabilidad es indispensable para personas vinculadas en el sector de la ingeniería, porque en su formación hay vacíos no precisamente en los campos que se creen son los propios de la formación del ingeniero, sino en la vida práctica, para ser un profesional de cultura universal. Deben contar con información para determinar el costo de cada uno de los servicios y bienes, con el fin de tomar las medidas correctivas necesarias; requieren además información financiera para determinar el grado de liquidez, endeudamiento y rentabilidad que les permita orientar su gestión. OBJETIVOS. El desarrollo del tema de la Contabilidad Financiera está dirigido a proporcionar los conceptos y fundamentos de la contabilidad general y financiera, con el objeto de que los estudiantes de la ESPECIALIZACION EN GERENCIA Y DIRECCION DE OBRAS tengan la capacidad suficiente para utilizar la información contable de manera adecuada y como fundamento para las decisiones gerenciales. El enfoque del curso está dirigido hacia el conocimiento básico de la información contable a partir del ciclo contable para comprender cómo usar la información contable con fines gerenciales. El objetivo es que al terminar el curso, los estudiantes tengan la capacidad para comprender los conceptos básicos en que se fundamenta la contabilidad, y sean capaces de interpretar la información contenida en los estados financieros. METODOLOGÍA. Para el desarrollo del curso se utilizará una combinación de clases magistrales por parte del profesor para proporcionar los conceptos contables fundamentales y se desarrollarán talleres, discusión de las lecturas, estudio de casos y ejercicios por parte de los estudiantes como estrategias de aplicación de la base conceptual adquirida. De tal manera que el carácter del curso exige integrar tres componentes al desarrollo del programa, a saber: Lectura individual de los participantes, Exposiciones del docente y Talleres de consolidación conceptual. a) La lectura individual se constituye en el pilar esencial para el logro de los objetivos del curso. Ello implica el manejo de las lecturas básicas y de bibliografía especializada asignadas para cada tema según el objeto específico de los mismos. b) Las exposiciones del docente se orientan a permitir una visión de conjunto sobre cada uno de los temas centrales y a posibilitar el debate colectivo de los mismos. c) Los talleres permitirán consolidar, mediante ejercicios y simulaciones, situaciones reales o hipotéticas en las que definitivamente teoría y práctica se hacen realidad.

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El manejo de los componentes descritos se llevará a cabo mediante sesiones de trabajo colectivo y sesiones de asesoría grupal e individual, las cuales tienen como requisito lecturas previas sobre el tema objeto de estudio en cada sesión. Además, durante el desarrollo de la clase el docente abrirá espacios para la discusión. Para contar con una participación efectiva de los estudiantes es indispensable que éstos preparen la clase con responsabilidad para que el aula de clases se transforme en un centro de discusión y aclaración de conceptos, más que en un tradicional encuentro de estudiantes y profesor. EVALUACION. La evaluación del curso se llevará a cabo de la siguiente forma: a) Cada viernes, a partir del primer día, la sesión se iniciará con la solución de un test, a manera de control de lectura respecto del documento entregado. El primer viernes se evaluará el capítulo 1. b) Los estudiantes resolverán dos talleres prácticos y teóricos para que sean presentados en grupos de dos (2) personas antes de terminar el curso. c) Los estudiantes redactarán un artículo que presentarán en forma individual, de acuerdo con las condiciones temáticas que se propongan en su oportunidad. d) Para efectos del examen final, los estudiantes resolverán un cuestionario de preguntas relacionadas con los contenidos del documento y las explicaciones que se realicen en el aula, que deberán presentar vía correo electrónico el siguiente fin de semana después de haber terminado el curso. Para el desarrollo del examen final deben integrar grupos de tres (3) personas. Las evaluaciones parciales de los literales a), b), y c) tienen una valoración del 20% cada una para un total de 60% y el otro 40% corresponde a la evaluación del literal d) que corresponde al examen final, para un total del 100% MEDIOS.

1. Tablero 2. Video Beam 3. Computador Para efectos de llevar a cabo los talleres con el mayor beneficio de los participantes, desde el primer día y durante todas las sesiones, cada uno de los participantes debe disponer en el aula de los siguientes materiales: un lápiz negro o portaminas; un

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borrador de nata; un tajalápiz o sacapuntas; una calculadora de mínimo ocho (8) dígitos. CONTENIDO. CAPÍTULO 1. INTRODUCCION A LA CONTABILIDAD 1.1. Definición, objetivos 1.2. Marco conceptual y normativo de la contabilidad 1.3. Usuarios de la información financiera 1.4. La ecuación contable, las cuentas y su naturaleza 1.5. Taller teórico y práctico CAPITULO 2. EL CICLO CONTABLE Y EL PROCESO DE REGISTRO DE LA INFORMACIÓN CONTABLE 2.1. El proceso contable, libros de contabilidad 2.2. Normas sobre registros y libros 2.3. Libro mayor, libro diario, balance de prueba 2.4. Asociación de ingresos y gastos según el período contable 2.5. Contabilidad de causación y contabilidad de caja 2.6. Asientos de ajuste y de cierre 2.7. Taller teórico y práctico CAPITULO 3. ESTADOS FINANCIEROS 3.1. Período contable y preparación de estados financieros. 3.2. Concepto de estado financiero 3.3. Balance General y sus componentes 3.4. Estado de Resultados y sus componentes 3.5. Estado de Cambios en el Patrimonio y sus componentes 3.6. Taller teórico y práctico CAPÍTULO 4. LA CONTABILIDAD PÚBLICA 4.1. Estructura del nuevo sistema 4.2. Ámbito subjetivo de la contabilidad pública 4.3. Marco normativo de la contabilidad pública 4.4. Catálogo general de cuentas-CGC 4.5. Estructura del CGC BIBLIOGRAFIA. Para el desarrollo del tema se tendrá como texto guía el presente documento y se podrá ampliar la conceptualización a partir de la siguiente relación bibliográfica:

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1. Abrahim, María Martha, y otros. Contabilidad para todos. 2. Carrillo de Rojas, Gladys. Fundamentos de Contabilidad para profesionales no

contadores. 3. Carrillo de Rojas, Gladys. Contabilidad para profesionales no contadores, ejercicios

resueltos. 4. Contaduría General de la Nación (Colombia): Régimen de Contabilidad Pública y sus

actualizaciones. 5. -----------------. El sistema nacional de contabilidad pública. 6. Cuevas Dobarganes, Francisco José. Contabilidad y Finanzas para no contadores. 7. Franco Ruiz, R.: Contabilidad integral. 8. Guajardo Cantú, Gerardo. Contabilidad para no contadores. 9. Gudiño, Emma Lucía. Contabilidad Universitaria 10. Molina Aznar, Víctor. Contabilidad para no contadores. 11. Sinisterra, Gonzalo. Contabilidad, sistema de información para las organizaciones.

Cuarta edición. McGraw Hill 12. Romero Tobar, Fernando. Manual de Contabilidad para Ingenieros.

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1. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

1.1. IMPORTANCIA DE LA CONTABILIDAD

La contabilidad es importante porque todas las empresas tienen la necesidad de llevar un control de sus negocios, transacciones, y decisiones relacionadas con sus recursos. De esa manera, controlando, podrá obtener mayor productividad y aprovechamiento del patrimonio de la empresa. La gente que participa en el mundo de los negocios, sean estos gerentes, propietarios, financistas, proveedores, corredores de bolsa, inversionistas, entre muchos otros más, utilizan los términos y los conceptos contables para describir, los recursos y las actividades de todos los negocios, independiente del tamaño que tenga el negocio, o del tamaño que tenga la empresa. La función contable es vital en todas las unidades de nuestra sociedad. Una persona, debe explicar sus ingresos y presentar una declaración de renta, por ejemplo. Frecuentemente, una persona debe proporcionar información contable, personal para poder comprar un automóvil o una casa, recibir una beca, obtener una tarjeta de crédito o conseguir un préstamo bancario. Las grandes empresas que se constituyen como sociedades por acciones son responsables ante sus accionistas, ante las agencias gubernamentales y ante el público. El gobierno, los Estados, las ciudades y los centros educativos, en fin, todo un cúmulo de entes, deben utilizar la contabilidad como base para controlar sus recursos y medir sus logros. La contabilidad también es importante, y se hace imprescindible, para lograr el éxito de un negocio, una universidad, una comunidad, un programa social o una ciudad. Todos los ciudadanos necesitan, de alguna manera, al menos el mínimo conocimiento de la contabilidad si es que quieren poder actuar en forma inteligente y aceptar retos que les impone la sociedad. Por eso un gerente, sobre todo, que se encuentre en posición de tomar decisiones en una empresa y que no tenga conocimientos de contabilidad, probablemente no podrá apreciar hasta qué punto la información contable es el insumo fundamental para que tome las mejores decisiones. Porque la contabilidad le permite tener un conocimiento y control más amplio de la empresa, y en esta medida le permite tomar decisiones con mayor nivel de precisión, le permite conocer de antemano lo que puede suceder. Todo está plasmado en la contabilidad. La contabilidad se ocupa de la empresa como un ente económico que es. En este sentido, la contabilidad no se debe considerar como una obligación legal que debe llevarse, porque es más que eso. Es la constancia de las operaciones, o de las decisiones que se han llevado en la organización empresarial. Por eso la contabilidad se constituye en el elemento más importante de cualquier empresa o negocio, en la medida en que se presenta como el instrumento a través del cual se conoce la realidad económica y financiera de la empresa, su evolución, las tendencias y lo que se puede

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esperar de la empresa en si misma; porque distinto de lo que se piensa, la contabilidad no sólo permite conocer el pasado y el presente de una empresa, sino que a partir de la misma información acumulada se permite conocer el futuro. De tal manera que con el hecho de tener el conocimiento global la empresa, y de cómo funciona, le permite al gerente poder tomar las mejores decisiones. En este contexto de importancia de la contabilidad, al referirnos a su relación con la empresa debemos considerar el concepto de empresa que define el Código de Comercio: “Se entenderá por empresa toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios”.1 Es necesario comprender que la contabilidad es mucho más que unos libros y estados financieros que se tienen para presentárselos a las diferentes autoridades de inspección, vigilancia, control o fiscales que los puedan solicitar, porque la contabilidad es la mejor herramienta que se puede tener para conocer a fondo la empresa; no darle importancia a la contabilidad en una empresa es tanto como tirar a la basura todas las posibilidades de mejoramiento, o hasta la posibilidad de establecer o conocer las debilidades que más tarde resulta demasiado tarde para detectarlas. 1.2. MARCO JURIDICO DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA Para comprender la contabilidad y llevarla en debida forma, es preciso conocer el marco jurídico que la regula. El marco jurídico de la contabilidad en Colombia está conformado por la ley 145 de 1960, en los artículos que aun siguen vigentes. Por la ley 43 de 1990, por los decretos 2649 y 2650 de 1993 y por el Código de Comercio. Y en el caso particular de las Entidades Públicas se agrega la reglamentación que expide la Contaduría General de la Nación2. En lo relacionado con el decreto 2649 de 1993, lo más importante es que ante un vacío normativo o ausencia de norma contable específica, dicho decreto contiene los principios que debe observar todo el que está obligado a llevar contabilidad en Colombia, y el que sin estar obligado a llevar contabilidad la quiera hacer valer como prueba ante cualquier circunstancia. La ley 43 de 1990 es la norma que contiene la reglamentación para ejercer la profesión de Contador Público, que es el profesional en el que recae la responsabilidad de llevar la contabilidad en debida forma, es decir, que con su participación en el proceso contable debe garantizar que la contabilidad cumpla con todas las normas que la reglamentan,

1 Código de Comercio, artículo 25.

2 Régimen de Contabilidad Pública

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para que la información contenida en los libros y revelada en los estados financieros sea razonable. A través del Código de Comercio3 está reglamentada la obligación de llevar contabilidad4 y la forma en que la misma debe ser llevada: La contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno5. El Código de Comercio también reglamenta cuáles personas naturales o jurídicas están obligadas a llevar contabilidad, los requisitos de la contabilidad y los aspectos relacionados con los libros de comercio entre los que se encuentran los libros de contabilidad. En el ordenamiento jurídico colombiano existe muchos decretos, circulares y resoluciones emitidas por las diferentes entidades estatales que de una u otra forma intervienen, regulan y vigilan la contabilidad, en especial las superintendencias y hasta el Estatuto Tributario contiene reglamentaciones contables. 1.3. DEFINICION DE CONTABILIDAD La contabilidad es una herramienta de las empresas que le permite llevar a cabo el registro y control organizado, de manera manual o automática, de todas las operaciones que la misma empresa realiza, bien sea de manera de manera directa o a través de terceros, de manera directa en nombre de otros. La contabilidad es un sistema de información que, por imposición legal, forma parte de la organización y a través de la cual se clasifica, registra, resume y presentan las actividades o transacciones de carácter monetario o de representación monetaria que llevan a cabo las entidades económicas, en la medida que dichas transacciones constituyen movimientos de dinero o de bienes que representan dinero, para determinar los resultados del período contable. No es fácil unificar el criterio respecto a la definición singular de la contabilidad, sobre todo que si llegamos a una mala definición estaríamos cayendo en una peligrosa conclusión. Por ejemplo, la contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir en forma significativa y en términos de dinero, las operaciones y los hechos que son cuando menos de carácter financiero, así como el de interpretar sus resultados6. La contabilidad es el sistema que mide las actividades del negocio, procesa esa información convirtiéndola en informes y comunica estos hallazgos a los encargados de 3 Contenido en el Decreto-Ley 410 de 1971

4 Numeral 3° del artículo 19

5 Artículo 50 del Código de Comercio

6 Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados

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tomar las decisiones7. La contabilidad, es el arte de interpretar, medir y describir la actividad económica8. La contabilidad, es el lenguaje que utilizan los empresarios para poder medir y presentar los resultados obtenidos en el ejercicio económico, la situación financiera de las empresas, los cambios en la posición financiera y/o en el flujo de efectivo9. De hecho no existe una definición concreta de la contabilidad, pero de todas maneras, como se puede observar en las definiciones que se han enunciado, aunque todas las definiciones que encontremos o conozcamos tienen algo en común, lo cierto es que el fin de la contabilidad se concreta determinar, interpretar y analizar sus resultados, proyectar las finanzas de la empresa y controlar la veracidad y el registro de las operaciones realizadas.

1.4. PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS Al referirse a los principios de contabilidad generalmente aceptados, de conformidad con el artículo 6° de la Ley 43 de 199010, se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas. En Colombia, los principios contables se denominan “normas básicas”, y comprenden el conjunto de postulados, conceptos y limitaciones, que fundamentan y circunscriben la información contable, con el fin de que esta goce de las cualidades que le permitan ser comprensible, útil, pertinente, confiable y comparable. Apoyándose en los principio de contabilidad, la contabilidad permite identificar, medir, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones de un ente económico, en forma clara, completa y fidedigna. Las normas contables reglamentadas por la Superintendencia Nacional de Salud no contienen un conjunto de principios que cumpla con el cometido enunciado antes, y de manera supletiva se deberán aplicar los que están contenidos en la norma contable que rige para los que están obligados a llevar contabilidad, la cual está contenida en el Decreto 2649 de 1993. En ese sentido, el mencionado decreto reglamenta como normas contables básicas las siguientes11: 1. Ente económico 2. Continuidad

7 Horngren & Harrison. 1991

8 Meigs, Robert.,1992

9 Catacora, Fernando, 1998

10 Ley que reglamenta el ejercicio profesional de la Contaduría Pública en Colombia

11 Decreto 2649 de 1993

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3. Unidad de medida 4. Período 5. Valuación o medición 6. Esencia sobre forma 7. Realización 8. Asociación 9. Mantenimiento del patrimonio 10. Revelación plena 11. Importancia relativa o materialidad 12. Prudencia 13. Características y prácticas de cada actividad 1.4.1. ENTE ECONÓMICO. El ente económico es la empresa, esto es, la actividad

económica organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de los recursos. El ente debe ser definido e identificado en forma tal que se distinga de otros entes.

1.4.2. CONTINUIDAD. Los recursos y hechos económicos deben contabilizarse y

revelarse teniendo en cuenta si el ente económico continuará o no funcionando normalmente en períodos futuros. En caso de que el ente económico no vaya a continuar en marcha, la información contable así deberá expresarlo. Al evaluar la continuidad de un ente económico debe tenerse en cuenta que asuntos tales como los que se señalan a continuación, pueden indicar que el ente económico no continuara funcionando normalmente:

1. Tendencias negativas (pérdidas recurrentes, deficiencias de capital de

trabajo, flujos de efectivo negativos). 2. Indicios de posibles dificultades financieras (incumplimiento de obligaciones,

problemas de acceso al crédito, refinanciaciones, venta de activos importantes) y,

3. Otras situaciones internas o externas (restricciones jurídicas a la posibilidad

de operar, huelgas, catástrofes naturales).

1.4.3. UNIDAD DE MEDIDA. Los diferentes recursos y hechos económicos deben reconocerse en una misma unidad de medida. Por regla general se debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional. La moneda funcional es el signo monetario del medio económico en el cual el ente principalmente obtiene y usa efectivo.

1.4.4. PERÍODO. El ente económico debe preparar y difundir periódicamente estados

financieros, durante su existencia. Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en consideración al ciclo de las

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operaciones. Por lo menos una vez al año, con corte al 31 de diciembre, el ente económico debe emitir estados financieros de propósito general.

1.4.5. VALUACIÓN O MEDICIÓN. Tanto los recursos como los hechos económicos

que los afecten deben ser apropiadamente cuantificados en términos de la unidad de medida. Con sujeción a las normas técnicas, son criterios de medición aceptados el valor histórico, el valor actual, el valor de realización y el valor presente.

a. Valor o costo histórico es el que representa el importe original consumido u

obtenido en efectivo, o en su equivalente, en el momento de realización de un hecho económico. Con arreglo a lo previsto en este decreto, dicho importe debe ser re expresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.

b. Valor actual o de reposición es el que representa el importe en efectivo, o en

su equivalente, que se consumiría para reponer un activo o se requeriría para liquidar una obligación, en el momento actual.

c. Valor de realización o de mercado es el que representa el importe en

efectivo, o en su equivalente, en que se espera sea convertido un activo o liquidado un pasivo, en el curso normal de los negocios. Se entiende por valor neto de realización el que resulta de deducir del valor de mercado los gastos directamente imputables a la conversión del activo o a la liquidación del pasivo, tales como comisiones, impuestos, transporte y empaque.

d. Valor presente o descontado es el que representa el importe actual de las

entradas o salidas netas en efectivo, o en su equivalente, que generaría un activo o un pasivo, una vez hecho el descuento de su valor futuro a la tasa pactada o, a falta de esta, a la tasa efectiva promedio de captación de los bancos y corporaciones financieras para la expedición de certificados de depósito a término con un plazo de 90 días (DTF), la cual es certificada periódicamente por el Banco de la República.

1.4.6. ESENCIA SOBRE FORMA. Los recursos y hechos económicos deben ser

reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal. Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.

1.4.7. REALIZACIÓN. Solo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se

entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda

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comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.

1.4.8. ASOCIACIÓN. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período

los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados. Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generara beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente.

1.4.9. MANTENIMIENTO DEL PATRIMONIO. Se entiende que un ente económico

obtiene utilidad, o excedentes, en un período únicamente después de que su patrimonio al inicio del mismo, excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido mantenido o recuperado. Esta evaluación puede hacerse respecto del patrimonio financiero (aportado) o del patrimonio físico (operativo). Salvo que normas superiores exijan otra cosa, la utilidad, o excedente, se establece respecto del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflación.

1.4.10. REVELACIÓN PLENA. El ente económico debe informar en forma completa,

aunque resumida, todo aquello que sea necesario para comprender y evaluar correctamente su situación financiera, los cambios que esta hubiere experimentado, los cambios en el patrimonio, el resultado de sus operaciones y su capacidad para generar flujos futuros de efectivo.

La norma de revelación plena se satisface a través de los estados financieros de propósito general, de las notas a los estados financieros, de información suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situación económica y financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno. También contribuyen a ese propósito los dictámenes o informes emitidos por personas legalmente habilitadas para ello que hubieren examinado la información con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas.

1.4.11. IMPORTANCIA RELATIVA O MATERIALIDAD. El reconocimiento y

presentación de los hechos económicos debe hacerse de acuerdo con su importancia relativa. Un hecho económico es material cuando, debido a su naturaleza o cuantía, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente las decisiones económicas de los usuarios de la información.

Al preparar estados financieros, la materialidad se debe determinar con relación al activo total, al activo corriente, al pasivo total, al pasivo corriente,

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al capital de trabajo, al patrimonio o a los resultados del ejercicio, según corresponda.

1.4.12. PRUDENCIA. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera

confiable y verificarle un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.

1.4.13. CARACTERÍSTICAS Y PRÁCTICAS DE CADA ACTIVIDAD. Procurando en

todo caso la satisfacción de las cualidades de la información, la contabilidad debe diseñarse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente impuestas por las características y prácticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicación geográfica, su desarrollo social, económico y tecnológico.

RELACIÓN ENTRE NORMAS BÁSICAS Y NORMAS TÉCNICAS12

Norma básica Norma técnica general Norma técnica específica

Prudencia Provisiones y contingencias Provisión de cartera

Asociación Asignación Depreciación de PPE

Medición Medición al valor histórico Valoración de inversiones

Unidad de medida Ajuste de la unidad de medida Ajustes del valor

Revelación plena Verificación de las afirmaciones Notas a los EF

1.5. OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

La información contable debe estar en capacidad, básicamente, de llevar a cabo el cumplimiento de los siguientes objetivos13:

1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el período.

2. Predecir flujos de efectivo. 3. Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los

negocios. 4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito. 5. Evaluar la gestión de los administradores del ente económico. 6. Ejercer control sobre las operaciones del ente económico. 7. Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas. 8. Ayudar a la conformación de la información estadística nacional, y 9. Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad

económica de un ente represente para la comunidad.

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LEGIS, PUC 2011, página 59 13

Artículo 3° del Decreto 2649 de 1993

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1.6. CUALIDADES DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

De acuerdo con Decreto 2649 de 199314, respecto a las cualidades de la información contable, todo se resume a que la contabilidad debe ser comprensible, útil y comparable. En eso radica la importancia que representa para la empresa el diseño de un sistema de contabilidad que le permita desarrollar de manera suficiente las cualidades de la información. El desarrollo de las tecnologías de la información han conducido a que el diseño de los software contables garanticen el cumplimiento de las cualidades que debe tener la información contable, aunque el software en sí mismo no es suficiente garantía sino un medio, porque se requiere de unas políticas contables sanas y encaminadas a que precisamente la contabilidad pueda contar con las herramientas necesarias para el cumplimiento de sus objetivos. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.

1. La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender. 2. La información es útil cuando es pertinente y confiable. 3. La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de

predicción y es oportuna. 4. La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la

cual represente fielmente los hechos económicos. 5. La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.

La experiencia nos indica que una de las cualidades a las cuales se les da menos importancia, y por tanto menos se aplica a la contabilidad, es la utilidad. En nuestro medio es costumbre que la contabilidad lleve un atraso de un mes o hasta más; y en esas condiciones la contabilidad no es útil, dado que la información contable es útil cuando es oportuna y mientras ello no suceda entonces nunca aportará al gerente la información que requiere para que pueda tomar decisiones acertadas. Existen muchas empresas en Colombia a las que la contabilidad solo les resulta útil para cumplir con las obligaciones tributarias, pero no para servir como insumo fundamental en el proceso de decisiones, y la razón está en que dicha información nunca está preparada a tiempo, siempre llega tarde, y además no se interpreta ni analiza. Al gerente se le entregan unos estados financieros que pueden estar elaborados correctamente, pero que de nada le podrán servir si no se le explica qué representan dichos estados financieros.

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Artículo 4° del Decreto 2649 de 1993

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Ahora bien, también es posible que para los contadores y sus auxiliares la información contable sea comprensible, pero no resulta igual para el personal administrativo y para la gerencia. En muchos casos, al personal administrativo y a la gerencia hay que explicarles qué significa la información contenida en los estados financieros, hay explicarles qué representan todos esos números, o de lo contrario les serán completamente inútiles porque no comprenden su significado. Es cierto que en la medida en que el contador garantice que su contabilidad cumpla con las cualidades que le son propias, el valor agregado que se le pueda aportar al gerente será mucho mayor, y mayor será la satisfacción de este, y solo así, seguramente algún día el gerente deje de ver en la contabilidad un gasto más que solo sirve para cumplir con exigencias legales.

1.7. USUARIOS DE LA INFORMACION CONTABLE Los interesados en la información contable de una empresa, cualquiera que ella sea, pueden ser variados y tener necesidades informativas diferentes. Así, quien estudia la compra, retención o venta de acciones de una empresa desea conocer si ésta genera ganancias que le permitan distribuir dividendos o recuperar la inversión; el sector financiero quiere saber si el eventual receptor de un préstamo podrá generar el efectivo suficiente para devolver el crédito que obtiene con sus correspondientes intereses; el mercado de valores estudia la información contable de las empresas que cotizan sus acciones o títulos de deuda para evaluar toman decisiones de comparar títulos o es necesario tomar medidas de excepción; los organismos de inspección, vigilancia y control requieren de la información contable para fiscalizar a las empresas; los dueños de la empresa requieren de la información contable para conocer qué se ha hecho con sus aportes y saber si la empresa subsistirá en el tiempo. En fin, son muchos los usuarios y usos que se pueden relacionar respecto de la información contable. Los siguientes son algunos de los usuarios de la información financiera, y cada uno tiene un interés específico:

Directivos, Gerentes o Administradores de la empresa.

Uno de los usuarios más importante de la información contable es el directivo, el administrador de la empresa, pues es quien toma las decisiones, y éstas deben estar tomadas con base a la información ofrecida por la contabilidad. El gerente, jefe de departamento, etc., deben conocer muy bien su empresa o departamento, y esto se logra con la información que le suministra la contabilidad. Necesitan información para planear, tomar decisiones, controlar la operación de la empresa, fijar políticas, proyecciones y evaluar la gestión.

Socios, Dueños o Accionistas

Los socios de la empresa son unos usuarios de la información contable muy importantes, y como todo socio espera obtener buena rentabilidad de su inversión, estos usuarios están muy pendientes del comportamiento financiero y operativo de su empresa, información que naturalmente es suministrada por la contabilidad. La contabilidad les suministra información para determinar el rendimiento de sus inversiones y la calidad con que sus recursos son administrados

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Asesores de la empresa

Los asesores de la empresa, internos o externos, como asesores jurídicos, tributarios, comerciales, de mercadeo, en finanzas, entre otros, requieren de la información contable para poder emitir un concepto con bases sólidas.

Acreedores y Proveedores

Los proveedores son usuarios de la información contable muy interesados por conocer la estabilidad financiera de la empresa y su capacidad de pago. Ningún proveedor realizará inversiones cuantiosas en una empresa en la que no pueden determinar la seguridad de su inversión, y esto sólo es posible con la información suministrada por la contabilidad. Utilizan la información para conceder créditos, tiempo de crédito, tomar acciones jurídicas, etc.

Inversionistas. Para el caso de las empresas que cotizan en bolsa, los posibles inversionistas son usuarios constantes de la información contable, puesto que con base a ella se puede anticipar de alguna forma el comportamiento futuro de la empresa, lo que le servirá de base para decidir comprar o vender sus acciones.

El Gobierno y los Organismos públicos de inspección, vigilancia y control.

Hace uso de la información suministrada por la contabilidad cuando tiene que determinar el monto de los impuestos de renta y otros tributos a cargo de la empresa, adicionalmente a través de entidades como superintendencias ejerce control y se mantiene enterado de los principales sucesos de la vida empresarial, con el fin de analizar el comportamiento de la economía. Las entidades estatales de control, y muy especialmente las que administran los impuestos, son usuarias muy asiduas y exigentes de la información contable, tanto que tienen la facultad de incidir sobre la formar como se debe generar esa información, puesto que buscan garantizar que esa información satisfaga sus necesidades.

Empleados y Organizaciones Sindicales

Utilizan la información financiera para sustentar sus peticiones saláriales y conocer, en cierta medida, las posibilidades de desarrollo y estabilidad dentro de la organización. Eventualmente los empleados pueden ser usuarios de la información contable, en la medida en que algunos se pueden interesar por las obligaciones que tienen con la empresa, o las obligaciones que la empresa tiene con ellos, y en las empresas donde a los empleados se les entregan acciones como una prima de productividad, con mayor razón están interesados en la información contable.

Competidores El conocimiento de la información financiera de una empresa puede servirles de referencia para evaluar sus propias cifras y realizar actividades denominadas Benchmarking, anglicismo que se utiliza para destacar el hecho de que muchas prácticas que llevan a cabo las empresas exitosas son susceptibles de imitar

Cámara de Comercio, y Asociaciones

Les permite recopilar información para montar estadísticas de los diferentes sectores comerciales, industriales y de servicios

Entidades financieras

Al igual que los proveedores, las entidades financieras están muy interesadas en conocer la realidad financiera de la empresa, y de hecho, lo primero que solicita un banco es precisamente los estados financieros.

Si tenemos claro la importancia de la contabilidad, será una razón suficiente para tratar de que la misma sea lo más completa y útil posible.

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2. EL PROCESO CONTABLE El ciclo o proceso contable es el desarrollo secuencial que debe seguirse para garantizar que todos los hechos económicos se reconocen y transmiten correctamente a los usuarios de la información15, y en desarrollo de las normas básicas de contabilidad se establecen las normas técnicas generales que serán las que regulan el ciclo o proceso contable. Podemos afirmar que el ciclo o proceso contable hace referencia al conjunto de pasos o fases que se deben llevar a cabo en la contabilidad, y que se repiten en cada período contable durante la vida de un negocio. El ciclo o proceso contable se inicia con el registro de las transacciones, continúa con la labor de pasar las cantidades registradas en el libro diario al libro mayor; luego, y con base en la información que contiene el libro mayor, se procede a la elaboración del balance de comprobación, la hoja de trabajo, los estados financieros, la contabilización en el libro diario de los asientos de ajuste, su traspaso a las cuentas del libro mayor y, finalmente el balance de comprobación posterior al cierre. De esta manera, el ciclo contable se refiere al proceso de registros que va desde el registro inicial de las transacciones, hasta los estados financieros finales. Además de registrar las transacciones explícitas conforme van ocurriendo, el ciclo contable incluye los ajustes para las transacciones implícitas. Es importante, reconocer cómo los ajustes para las transacciones implícitas en el período anterior pueden afectar la contabilidad en el período actual para las transacciones explícitas relativas. Por ejemplo, si se han acumulado salarios al final del período anterior, la primera nómina del periodo actual eliminará esa cuenta por pagar. El hecho de tener que pasar a un nuevo período contable se facilita cerrando los libros, que es un procedimiento mediante el cual se transfieren los saldos de ingresos y gastos a la utilidad acumulada, y prepara los libros para el comienzo de un nuevo ciclo contable. No obstante, no solamente cerrar los libros y preparar los estados financieros completa el ciclo contable, los auditores con frecuencia revisan los estados antes de que estos se revelen al público. Una auditoria, le agrega credibilidad a los estados financieros. Las cuentas T ayudan a organizar el pensamiento y a descubrir las cantidades desconocidas. La idea clave es la de llenar las cuentas relativas con todos los cargos, abonos y saldos conocidos, y luego resolver para encontrar las cantidades desconocidas. En este orden de ideas, las siguientes son las etapas del ciclo o proceso contable:

1. Realización de un hecho económico: los hechos económicos, constituyen la fuente básica de la información que presentan los estados financieros, razón

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Artículo 46 del Decreto 2649 de 1993

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por la cual para que una transacción se considere hecho económico debe ser cuantificable y ejercer influencia en los estados financieros.

2. Elaboración de los soportes contables: consiste en preparar los documentos fuentes, tales como: facturas, contratos, recibos de caja, ingresos de caja etc., todo hecho económico debe estar respaldado por un documento fuente, base para el registro en libros y punto de partida del proceso contable.

3. Registro : con base en los documentos fuentes se procede al registro cronológico de los acontecimientos comerciales en los comprobantes.

4. Resumen : una vez registrados los hechos económicos se prepara un resumen de las operaciones por cada cuenta, se analizan las transacciones para la preparación de los estados financieros básicos, con el fin de generar información útil para los diferentes usuarios.

A efectos de que se las etapas del proceso contable se puedan llevar a cabo de acuerdo con el desarrollo de las operaciones de la empresa, es necesario cumplir con una serie de aspectos que garantizar el correcto desarrollo del ciclo o proceso contable, entre los que cabe destacar: 2.1. RECONOCIMIENTO DE LOS HECHOS ECONÓMICOS El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos económicos realizados. Para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable. La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información. En adición a lo previsto en este decreto, normas especiales pueden permitir que para la preparación y presentación de estados financieros de períodos intermedios, el reconocimiento se efectúe con fundamento en bases estadísticas. 2.2. CONTABILIDAD DE CAUSACIÓN O POR ACUMULACIÓN Los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente. 2.3. MEDICIÓN AL VALOR HISTÓRICO

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Los hechos económicos se reconocen inicialmente por su valor histórico aplicando, cuando fuere necesario, la norma básica de la prudencia. De acuerdo con las normas técnicas específicas, dicho valor, una vez re expresado como consecuencia de la inflación cuando sea el caso, debe ser ajustado al valor actual, al valor de realización o al valor presente. 2.4. MONEDA FUNCIONAL Y AJUSTES A LA UNIDAD DE MEDIDA La moneda funcional en Colombia es el peso. Las transacciones realizadas en otras unidades de medida deben ser reconocidas en la moneda funcional, utilizando la tasa de conversión aplicable en la fecha de su ocurrencia. Sin embargo, normas especiales pueden autorizar o exigir el registro o la presentación de información contable en otras unidades de medida, siempre que estas puedan convertirse en cualquier momento a la moneda funcional. Los estados financieros no deben ajustarse para reconocer el efecto de la inflación. Los activos y pasivos representados en otras monedas, deben ser reexpresados en la moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre, con cargo o abono a gastos o ingresos financieros según sea el caso, salvo cuando deba capitalizarse. Normas especiales pueden autorizar o exigir que previamente tales elementos sean expresados en una moneda patrón, como, por ejemplo, el dólar de los Estados Unidos de América. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, se entiende por tasa de cambio vigente la tasa representativa del mercado certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia. Cuando se trate de partidas expresadas en Unidades de Valor Real, UVR, o sobre las cuales se tenga pactado un reajuste de su valor, el ajuste de la unidad de medida se efectuará con base en la cotización de la UVR o en el pacto de reajuste, con cargo o abono a gastos o ingresos financieros según sea el caso, salvo cuando deba capitalizarse. 2.5. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables así como para disminuir el valor re expresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables. Una contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico y que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir.

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Las contingencias pueden ser probables, eventuales o remotas. Son contingencias probables aquellas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es posible que ocurran los eventos futuros. Son contingencias eventuales aquellas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, no permite predecir si los eventos futuros ocurrirán o dejaran de ocurrir. Son contingencias remotas aquellas respecto de las cuales la información disponible, considerada en su conjunto, indica que es poco posible que ocurran los eventos futuros. La calificación y cuantificación de las contingencias se debe ajustar al menos al cierre de cada período, cuando sea el caso con fundamento en el concepto de expertos. 2.6. CLASIFICACIÓN DE LOS HECHOS ECONÓMICOS Y ASIGNACIÓN DE

COSTOS Los hechos económicos deben ser apropiadamente clasificados según su naturaleza, de manera que se registren en las cuentas adecuadas. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasificación se debe hacer conforme a un plan contable previamente elaborado por el ente económico. El plan contable debe incluir la totalidad de las cuentas de resumen y auxiliares en uso, con indicación de su descripción, de su dinámica y de los códigos o series cifradas que las identifiquen. Los costos de los activos y los ingresos y gastos diferidos deben ser asignados o distribuidos en las cuentas de resultados, de manera sistemática, en cumplimiento de la norma básica de asociación. La asignación del costo de las propiedades, planta y equipo se denomina depreciación. La de los recursos naturales, agotamiento. Y la de los diferidos e intangibles, amortización. Las bases utilizadas para calcular la alícuota respectiva deben estar técnicamente soportadas. Los cambios en las estimaciones iniciales se deben reconocer mediante la modificación de la alícuota correspondiente en forma prospectiva, de acuerdo con las nuevas estimaciones. 2.7. TRATAMIENTO DE DIFERIDOS Y ASIENTOS CONTABLES Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligación correlativa este total o parcialmente satisfecha y los gastos hasta que el correspondiente beneficio económico este total o parcialmente consumido o perdido. Con fundamento en comprobantes debidamente soportados, los hechos económicos se deben registrar en libros en idioma castellano, por el sistema de partida doble. Pueden

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registrarse varias operaciones homogéneas en forma global, siempre que su resumen no supere las operaciones de un mes. Las operaciones deben registrarse cronológicamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, los asientos respectivos deben hacerse en los libros a más tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se hubieren realizado. Dentro del mismo término, es decir, a más tardar en el mes siguiente, se deben resumir los movimientos débito y crédito de cada cuenta y establecer su saldo. Cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere. 2.8. VERIFICACIÓN DE LAS AFIRMACIONES Antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse que se cumplen satisfactoriamente las afirmaciones, explícitas e implícitas, en cada uno de sus elementos. Las afirmaciones que se derivan de las normas básicas y de las normas técnicas, son las siguientes:

1. Existencia: los activos y pasivos del ente económico existen en la fecha de corte y las transacciones registradas se han realizado durante el período.

2. Integridad: todos los hechos económicos realizados han sido reconocidos.

3. Derechos y obligaciones: los activos representan probables beneficios económicos

futuros (derechos) y los pasivos representan probables sacrificios económicos futuros (obligaciones), obtenidos o a cargo del ente económico en la fecha de corte.

4. Valuación: todos los elementos han sido reconocidos por los importes apropiados.

5. Presentación y revelación: los hechos económicos han sido correctamente

clasificados, descritos y revelados. 2.9. AJUSTES, CIERRE Y TRATAMIENTO DE INFORMACIONES CONOCIDAS

DESPUÉS DEL CIERRE Antes de emitir estados financieros deben efectuarse los ajustes necesarios para cumplir la norma técnica de asignación, registrar los hechos económicos realizados que no hayan sido reconocidos, corregir los asientos que fueron hechos incorrectamente y reconocer el efecto de la pérdida de poder adquisitivo de la moneda funcional. Debe reconocerse en el período objeto de cierre el efecto de las informaciones conocidas con posterioridad a la fecha de corte y antes de la emisión de los estados financieros, cuando suministren evidencia adicional sobre condiciones que existían antes de la fecha de cierre.

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Antes de divulgar los estados financieros de fin de período, deben cerrarse las cuentas de resultado y transferir su saldo neto a la cuenta apropiada del patrimonio.

3. LA ECUACION CONTABLE La contabilidad basa sus registros en una ecuación matemática que representa la posición financiera del negocio. En el lado izquierdo de la ecuación están representados los recursos o derechos de propiedades que tiene la empresa, y en el lado derecho están representadas las fuentes con las cuales fueron adquiridos esos recursos o derechos, tanto internos como externos, y que están constituidas por terceros como los acreedores, proveedores y propietarios de la empresa o del negocio.

Recursos Bienes y Derechos que posee

Fuentes Obligaciones con Acreedores y Dueños

En consecuencia, debe existir un permanente equilibrio entre las propiedades y los derechos de propietarios y terceros. La Ecuación contable o patrimonial es la resultante de comparar el activo y el pasivo de una empresa, con el objeto de obtener el valor del Patrimonio y Capital. Desde su inicio, toda empresa o ente económico puede expresar su ecuación patrimonial, la que se conservará a través de toda la vida de la empresa, aun cuando los valores que involucra aumenten o disminuyan el Activo o el Pasivo. Contablemente debe existir equilibrio entre las cuentas reales de Activo, de Pasivo y de Patrimonio de una empresa. Para determinar el equilibrio entre estas cuentas, se utiliza una fórmula matemática que da a conocer, independientemente, el valor del Activo, del pasivo o del Patrimonio.

3.1. DESCRIPCIÓN DE LA ECUACION CONTABLE O PATRIMONIAL En principio la ecuación patrimonial señala que el activo es igual al patrimonio, pero cuando surge el pasivo la ecuación se convierte en

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO La ecuación tiene tres variables o elementos que a continuación se explican: Activo: Los bienes y derechos de la empresa Pasivo: Las deudas de la empresa con terceros Patrimonio: Las deudas de la empresa con los socios Los objetos de valor y los derechos que son propiedad de una empresa se llaman Activos y los derechos de personas o empresas sobre estos activos se llaman participaciones.

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Existen dos clases de participaciones: 1) La primera está representada por los Pasivos: los cuales corresponden a los derechos que tienen sobre los activos los acreedores, los que se conocen como terceras personas diferentes a los propietarios o ellos mismos cuando se constituyen en acreedores. 2) La segunda es el Patrimonio: es el derecho de los propietarios y su valor está representado por los aportes que hayan realizado al crear la empresa, este a su inicio se denomina Capital, el cual puede aumentar por las utilidades o disminuir por las pérdidas de la empresa y por ello recibe el nombre de Patrimonio. Los activos de un negocio están sujetos a los dos tipos de participaciones mencionadas; es decir, los propietarios y los acreedores tienen derechos sobre los activos. Dado que estos derechos no pueden exceder al monto de los activos se deduce que ACTIVOS=PASIVOS+PATRIMONIO Los sistemas contables están estructurados de tal forma que siempre se mantenga la anterior igualdad. Para lograrlo, en cada transacción se registran los dos aspectos que afectan dicha igualdad y, en esencia, estos aspectos son cambios en activos y en pasivos o en capital. Teniendo presente que en una igualdad se pueden presentar cambios y la ecuación permanece equilibrada, en razón a lo que conocemos como partida doble, por tanto se pueden presentar las operaciones siguientes y como vemos la ecuación permanece equilibrada: 1. Aumentos y disminuciones en el ACTIVO. 2. Aumentos en el ACTIVO, y aumentos en el PASIVO o el PATRIMONIO 3. Disminución en el ACTIVO y disminución en el PASIVO o el PATRIMONIO. 4. Disminución y aumento en el PASIVO. 5. Disminución y aumento en el PATRIMONIO. Consecuentemente, toda operación que registre la contabilidad afecta por lo menos dos cuentas; esto basado en el principio de partida doble, el cual nos enseña que no existe forma concebible de efectuar un cambio en una sola cuenta. Si tenemos presente que la empresa tiene una obligación con los dueños o propietarios, entenderemos que la empresa busca realizar su objetivo, para lo cual debe realizar una serie de erogaciones que son necesarias para prestar un servicio o realizar una venta, que denominamos GASTOS y adquirir bienes para ser vendidos lo cual constituye lo que conocemos como costo y mediante ellos espera obtener unos INGRESOS los cuales deben ser mayores que los costos y gastos para obtener una utilidad, que es la razón de ser de un negocio. Por tanto tendremos que: PATRIMONIO = CAPITAL + INGRESOS – GASTOS.

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Si remplazamos el Patrimonio en la ecuación ACTIVO=PASIVO+PATRIMONIO tendremos: ACTIVO = PASIVO+ CAPITAL + INGRESOS – GASTOS

3.2. PARTIDA DOBLE Partiendo de que no hay deudor sin acreedor, que el que entrega tiene y el que recibe debe, vemos que en cada operación intervienen como mínimo dos cuentas, que para entender cada cuenta puede recibir y entregar, dicho en otro términos cada cuenta puede ser debitada o acreditada. El Método de la partida doble, es un principio universal introducido por Fray Lucas Paciolo, según el cual si se debita una cuenta por un valor, se debe acreditar otra u otras por igual valor; de tal manera que el principio universal de la Partida Doble significa que en cualquier asiento contable, la suma de los débitos debe ser igual a la suma de los créditos. Es un sistema universalmente aceptado para el registro contable de transacciones comerciales. Se fundamenta en el siguiente hecho: 1. Cuando una persona vende, hay otra que compra. 2. Cuando una persona entrega, hay otra que recibe. 3. No puede existir deudor sin acreedor. 4. No puede existir acreedor sin deudor. Tal situación da lugar a los asientos de contabilidad, que no son otra cosa que el registro de las transacciones u operaciones comerciales en cada una de las cuentas afectadas. Esto quiere decir que toda transacción comercial implica: entrega de mercancías o servicios y entrega de efectivo o aceptación de la deuda.

3.3. VENTAJAS DE LA PARTIDA DOBLE Permite el control matemático de las anotaciones: como siempre se da entrada y salida simultáneamente a dos valores que se cambian, el ordenamiento de los mismos en dos columnas separadas; izquierda y derecha, fija como condición de exactitud que sus respectivas sumas coincidan entre sí. Permite incluir en la contabilidad un panorama completo del negocio: no es solamente el movimiento de valores tangibles lo que se registra; inventarios, cuentas por cobrar o por pagar por ejemplo, sino también todos los elementos abstractos que contribuyen a establecer, por diferencia, el total de gastos y beneficios del ente, haciendo posible conocer sus montos sin necesidad de formular un balance general.

3.4. QUÉ ES LO QUE ENTENDEMOS POR UNA CUENTA?

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Cuenta es el nombre que se utiliza para registrar, en forma ordenada, las operaciones que diariamente realiza una empresa. Cuenta es el registro de valores homogéneos relativos a una persona o cosa, bajo un título apropiado, que facilita la interpretación de las operaciones en los libros. Cuenta es un término usado en contabilidad para designar derechos, bienes, obligaciones y resultados; en ella se hacen registros sistemáticos y análogos que permiten la interpretación de las operaciones de un ente económico. La cuenta es la encargada de servir para el registro de las operaciones, transacciones o hechos económicos que realiza una empresa los cuales pueden aumentar o disminuir el Activo, Pasivo y Patrimonio. Cada una de las cuentas consta de: 1. Un código 2. Un nombre 3. La capacidad de ser Debitada o Acreditada. El DEBE corresponde a la primera partida luego del Código y el nombre de la cuenta, allí se registran los débitos. El HABER a continuación de la columna donde se ubican los débitos, se registran los créditos. DEBITAR es registrar una partida en el DEBE de una cuenta. Y ACREDITAR es registrar una partida en el haber de una cuenta. SALDO Diferencia entre los movimientos del Debe y el Haber de una cuenta, tomando como saldo el valor mayor entre la suma de los débitos y la suma de los créditos.

3.5. CUENTAS REALES O DE BALANCE Las cuentas reales son denominadas así por representar un bien o un derecho de propiedad de la empresa, una obligación o compromiso que tiene la empresa con terceras personas o una obligación que tiene con sus dueños o propietarios. ACTIVO: Representa los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad de la empresa, representados en dinero. Los Activos se caracterizan: 1) Son de propiedad de la empresa; 2) Están en capacidad de generar beneficios o servicios; 3) Están bajo el control de la empresa; y 4) Generan un derecho a reclamación.

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PASIVO: Representa las obligaciones contraídas por la empresa con terceras personas, para ser canceladas en el futuro. Los Pasivos se caracterizan por: 1) La obligación tiene que haberse causado, lo cual implica el deber de realizarse un pago en el futuro; y 2) Existe una deuda con un beneficio cierto. PATRIMONIO: Representa el resultado de restar el Activo menos el Pasivo, y está constituido por los aportes del dueño o propietario y las utilidades, además de las reservas constituidas con base en las utilidades obtenidas, con un fin específico o por mandato de la ley. El Patrimonio se caracteriza por: 1) Está constituido por el aporte inicial y los aportes adicionales que hayan realizado los dueños de la empresa; y 2) Se incrementa con las utilidades y se disminuye con las pérdidas del ejercicio contable.

3.6. CUENTAS NOMINALES O DE RESULTADO Son las que se utilizan para registrar los hechos económicos que al finalizar el periodo determinan un aumento o una disminución del Patrimonio, de allí su denominación de cuentas transitorias, pues una vez finalizado el ejercicio su saldos son cancelados, para que al inicio del nuevo periodo vuelvan a ser afectadas por los Ingresos, Costo de Venta y Erogaciones necesarias para generar un ingreso denominado Gasto. INGRESOS Son los valores que recibe la empresa cuando realiza una venta o presta un servicio con el fin de obtener una utilidad o ganancia. GASTOS Toda erogación necesaria que realiza la empresa para efectuar una venta o prestar un servicio, es decir para obtener un ingreso. COSTO DE VENTA Representa el valor de adquisición (costo) de los artículos o bienes adquiridos por la empresa para la venta.

3.7. CUENTAS DE COSTO DE PRODUCCION Su función es acumulativa y permiten controlar las erogaciones incurridas para la fabricación de un producto y están constituidas por La Materia Prima Directa, La Mano de Obra Directa y Los Cargos Indirectos.

3.8. CUENTAS DE ORDEN O MEMORANDO Corresponde a las cuentas que figuran en el Balance pero representan bienes de propiedad de terceros o bienes de propiedad de la empresa que ya han cumplido su ciclo.

3.9. PLAN DE CUENTAS

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Para el registro de las operaciones se utiliza el Plan de Cuentas reglamentado de acuerdo con el sector al cual pertenece la empresa o negocio. El plan de cuentas busca la uniformidad en el registro de las operaciones económicas realizadas por los comerciantes con el fin de permitir la transparencia de la Información contable y por consiguiente su claridad, con fiabilidad y comparabilidad. El plan único de cuentas está conformado por un Catálogo de Cuentas, Descripción de las Cuentas, y la Dinámica como operan las cuentas.

3.10. CATALOGO DE CUENTAS Contiene la relación condensada y clasificada de las clases, grupos, las cuentas, subcuentas correspondientes al Activo, Pasivo, Patrimonio, Ingresos, costo de venta, costos de Producción y Cuentas de Orden identificando cada clase con un digito. Su estructura está basada en niveles así: Clase……………………………...Para el primer digito Grupo……………………………..Identificado con dos dígitos Cuenta…………………………….Conformado por cuatro dígitos Subcuenta………………………..Está constituido por seis dígitos Auxiliares…………………………Están constituidas por 7 dígitos o mas Para comprender su estructura básica se encuentran asignados a cada una de las clases los 9 dígitos: PARA EL BALANCE GENERAL 1. ACTIVO 2. PASIVO 3. PATRIMONIO PARA EL ESTADO DE RESULTADOS 4. INGRSOS 5. GASTOS 6. COSTO DE VENTA PARA EL COSTO DE PRODUCCION 7. COSTO DE PRODUCCION PARA LAS CUENTAS DE ORDEN 8. CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 9. CUENTAS DE ORDEN ACREEDORA

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DESCRIPCION: Mediante la descripción expresaremos o detallamos los conceptos de las diferentes clases, los grupos y las cuentas incluidas en el catalogo e indican las operaciones que deben registrarse en cada una de las cuentas. DINAMICA: Señalan la forma en que deben utilizarse las cuentas y realizarse los diferentes movimientos contables que las afectan. Plan Único de Cuentas elaborado por la Superintendencia Nacional de Salud para las entidades que no se les aplica el PUC Público, Entidades Promotoras de Salud, las Instituciones Prestadoras de Salud, Entidades que Administran Planes Adicionales de Salud y Servicios de Ambulancia por Demanda, conformado por las disposiciones generales, el catálogo de cuentas y las descripciones y dinámicas contables. Contiene la relación ordenada de la clase, grupo, cuenta y subcuenta del activo, pasivo, patrimonio, los ingresos, los gastos, costos de los servicios, cuentas de orden deudoras y cuentas de orden acreedoras. Las clases 1, 2 y 3 comprenden las cuentas que conforman el balance general (Activo, Pasivo y Patrimonio, respectivamente); las clases 4, 5, y 6 corresponden a las cuentas de resultados (Ingresos, Gastos y Costos, respectivamente); la clase 7 corresponde a Costos de Producción y las clases 8 y 9 detallan las cuentas de orden (deudoras y acreedoras, respectivamente). Para los efectos de este Plan, la codificación del catálogo de cuentas está estructurada sobre la base de los siguientes niveles: Clase: El primer dígito. Grupo: Los dos primeros dígitos. Cuenta: Los cuatro primeros dígitos. Subcuenta: Los seis primeros dígitos. Descripciones y dinámicas: Las descripciones expresan los conceptos de las diferentes clases, grupos y cuentas en el catálogo e indican las operaciones a registrar en cada una de las cuentas. Las dinámicas señalan la forma en que se deben utilizar las cuentas y realizar los diferentes movimientos contables que las afecten. Las dinámicas y descripciones serán de uso obligatorio y todos los asientos contables deberán efectuarse de conformidad con lo establecido en ellas. Las dinámicas no detalladas en la presente resolución deberán guardar relación con la respectiva cuenta en concordancia con la normatividad vigente y de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Auxiliares: Las empresas pueden utilizar las subcuentas auxiliares que requieran de acuerdo con sus necesidades particulares, para lo cual bastará abrirlas según la estructura básica del plan, a partir del séptimo dígito.

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Libros Oficiales: Los libros oficiales que deberán utilizarse serán los exigidos conforme al Decreto 2649 de 1993, deberán estar registrados y llevarse aplicando los códigos numéricos y las denominaciones del catálogo de cuentas. Informes: Todo reporte presentado a la administración, a los socios, al Estado o a terceros, debe realizarse utilizando los códigos numéricos y las denominaciones indicadas en el manual de cuentas. Presentación de estados financieros: Los informes que deberán elaborarse y la presentación de los mismos serán conforme a las disposiciones legales vigentes y debidamente clasificados en parte corriente y no corriente, dependiendo de la realización de los activos y la exigibilidad de los pasivos.

4. LIBROS DE CONTABILIDAD16 4.1. CONCEPTO DE LIBROS DE COMERCIO El diccionario de la Real Academia de la Lengua trae como definición de libro: “Conjunto de muchas hojas de papel, vitela, etc., ordinariamente impresas, que se cosido o encuadernado juntas con cubiertas de papel, cartón, pergamino u otra piel, etc., y que forman un volumen17”. El concepto de libro de comercio no se aleja mucho de la anterior definición, pues los libros de comercio son documentos en donde los entes realizan los registros de sus operaciones, los cuales forman parte integral de la contabilidad, y podrán ser diligenciados, ya sea en forma manual o electrónica. El Código del Comercio señala: “cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquellos18”. El Consejo de Estado por su parte señaló que: “El concepto de libro de comercio en general y de libros de contabilidad en particular, ostenta un carácter bastante amplio y comprende tanto el concepto tradicional de haz de hoja como también las citadas cintas magnetofónicas, videos tapes, microfichas, disquetes y demás documentos que, como ya se dijo, los adelantos tecnológicos han puesto al servicio de los procesos económicos y que pueden ser autorizados por vía de reglamento19”. Este concepto amplio de libro ha de tenerse en cuenta cuando quiera que deba calificarse el cumplimiento de la obligación legal de llevar contabilidad.

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Consejo Técnico de la Contaduría Pública, Orientación Profesional número 5. 17

Diccionario de la Lengua Española Vigésima Primera Edición 18

Artículo 49 del Código de Comercio 19

Artículo 2035 del Código de Comercio

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El Alto Tribunal determinó en sentencia donde estudia la calidad de libro de comercio del Libro de Actas que “…dentro de los libros de comercio se encuentra los libros de contabilidad, en el entendido que son una especie de los primeros, pues si bien todos los libros de contabilidad son de comercio, no todos los libros de comercio son de contabilidad20”. De contera, solo lo que se puede traducir o representar en cifras puede ser objeto de registro contable; es decir, la contabilidad sólo acredita la historia de la empresa; por ejemplo, no son cifrables aspectos como su ambiente laboral, la eficiencia de sus trabajadores y muchos otros aspectos no cuantificables en valores monetarios. 4.2. LIBROS DE REGISTRO DE ACCIONISTAS Y DE SOCIOS Tanto las sociedades de responsabilidad limitada como las sociedades por acciones están obligadas a llevar un libro de registro de sus socios o accionistas, los cuales pueden llevarse por medios mecanizados o electrónicos (sistematizados) en cumplimiento de los parámetros establecidos en los artículos 195 y 361 del Código de Comercio, al igual que el artículo 130 del decreto 2649 de 1993. Por su parte el artículo 125 del decreto 2649 de 1993, cuando menciona los libros que deben llevar los entes económicos, determina que debe existir uno en donde se identifique “(…) la propiedad del ente, el movimiento de los aportes de capital y las restricciones que pesen sobre ellos”. De acuerdo con esas características se puede concluir que corresponde al mencionado libro de socios o accionistas. Este libro debe registrarse en la Cámara de Comercio o ante la autoridad competente del domicilio principal de la sociedad. 4.3. LIBRO DE ACTAS Las actas son documentos donde se consignan los temas tratados y decididos en las reuniones de los órganos colegiados de las diferentes clases de personas jurídicas, sean éstas sociedades comerciales, civiles o entidades sin ánimo de lucro. El Libro de actas tiene por finalidad dar testimonio de lo ocurrido en las reuniones de los órganos colegiados del ente, constituyéndose en el relato histórico, aunque resumido, de aspectos administrativos, económicos, jurídicos, financieros, contables, y en general los aspectos relacionados con el desarrollo del objeto social de la entidad. Para que tengan valor probatorio, las actas deben estar firmadas por el presidente y el secretario o en su defecto por el revisor fiscal21.

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Consejo de Estado, Sentencia 9141 19 de marzo de 1999 y Sentencia del 9 de octubre de 1998 Expediente 9069 M.P. Daniel Manrique Guzmán. 21

Artículo 431 del Código de Comercio

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Las normas mercantiles establecen para las sociedades la obligación de llevar un libro debidamente registrado para anotar en orden cronológico las actas de las reuniones de la asamblea o de la junta de socios. En el mismo sentido, los entes económicos podrán asentar en un solo libro las actas de los órganos de dirección, administración y control, distinguiendo cada una con el nombre del órgano y una numeración sucesiva y continua para cada uno de ellos22. Los hechos que consten en las Actas serán probados con copias de las mismas autorizadas por el secretario o por algún representante de la sociedad. Sin embargo, la copia o el acta correspondiente podrán ser tachadas de falsedad, en los términos del artículo 189 del Código de Comercio. 4.4. LIBROS DE CONTABILIDAD Por libros de contabilidad se entienden los documentos donde se registran las transacciones y situaciones con valor monetario sucedidas en los entes económicos y que serán el fundamento de los estados financieros, como quiera que sus saldos y las operaciones registradas son la fuente para su elaboración. El artículo 56 del Código de Comercio al referirse a los libros de contabilidad indica que estos podrán ser de hojas removibles o formarse por series continuas de tarjetas, siempre que unas y otras estén numeradas, puedan conservase archivadas en orden y aparezcan autenticadas conforme a la reglamentación del gobierno. En este orden de ideas, los libros de contabilidad deben conformarse y diligenciarse en tal forma que se garantice la autenticidad e integridad de cada libro y de acuerdo con el uso a que se destinen deben llevar una numeración sucesiva y continua23. Los folios de los libros de contabilidad deben ser autenticados mediante un sello de seguridad impuesto en cada uno de ellos por la autoridad que corresponda de acuerdo a la naturaleza del ente económico y lugar de su registro, situación requerida únicamente para los libros oficiales y los denominados principales por la legislación tributaria. Mediante el artículo 175 del decreto ley 19 del 10 de enero de 2012, relacionado con los libros de comercio, fue modificado el numeral 7 del artículo 28 del Código de Comercio eliminando la obligatoriedad de registrar los libros de contabilidad en el registro mercantil de la Cámara de Comercio. De lo anterior se infiere que dicha obligatoriedad fue eliminada para los comerciantes, es decir, que para los no comerciantes se siguen manteniendo dicha obligación. De tal manera que para el caso de los obligados a registrar los libros de contabilidad ante la

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Artículo 195 del Código de Comercio, en concordancia con artículo 131 decreto 2649 de 1993 23

Artículo 125 del Decreto 2649 de 1993

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DIAN, o, lo que es lo mismo, no comerciantes, estos deberán seguir cumpliendo con dicha actividad y será requisito para que la contabilidad sirva de prueba. En este orden de ideas lo que podemos observar es que la tendencia es a regular los libros de contabilidad y de comercio que podrán ser llevados en archivos electrónicos, con la consecuente indicación de que su registro será conforme a la reglamentación que expida el Gobierno Nacional, pero siempre atendiendo el desarrollo de la tecnología. La Superintendencia de Sociedades expidió la Circular Externa 100 del 8 de marzo de 2012 para aclarar lo relacionado con la eliminación de la obligación de registrar los libros de contabilidad y actas de junta directiva en el registro mercantil, a los cuales se refiere el Decreto 19 del 10 de enero de 2012.

1. LIBROS DE CONTABILIDAD NO REQUIEREN INSCRIPCION EN EL REGISTRO MERCANTIL Y PUEDEN SER LLEVADOS EN ARCHIVOS ELECTRONICOS. El Decreto Ley 019 de 2012, suprimió el registro de los libros de contabilidad en la cámara de comercio a la vez que autoriza que dichos libros puedan ser llevados en archivos electrónicos (…) El numeral 4 de la circular 100 hace mención sobre la responsabilidad de los administradores que venían operando sin haber cumplido con la responsabilidad de la inscripción de los libros. 4. OPERACIONES ANTERIORES A LA VIGENCIA DEL DECRETO LEY 0019 DE 2012, NO REGISTRADOS EN LIBROS DE CONTABILIDAD INSCRITOS Y NO EXISTEN HOJAS PARA SU IMPRESIÓN. A partir de la expedición del decreto 019 de 2012 las Cámaras de comercio no cuenta con la facultad para inscribir libros de contabilidad y de junta directiva. Los administradores son responsables por la omisión del registro de la contabilidad en libros inscritos durante el tiempo en que dicha obligación les fue exigible. No obstante, cuando existan registros contables que dan cuenta de hechos económicos ocurridos antes de la vigencia del decreto antitrámites, que no fueron impresos en libros debidamente registrados sin que se cuente con hojas suficientes para su impresión, el administrador dejara constancia de tal circunstancia en el libro registrado y podrá continuar llevando la contabilidad en archivos electrónicos.(…)

Entonces, como las Cámaras de Comercio ya no tienen la facultad de inscribir los libros de contabilidad y las actas de junta directiva, los comerciantes que venían operando y aún no habían registrado los libros de contabilidad asumen la responsabilidad de la omisión de dicha obligación. Sin embargo, la conclusión es distinta cuando el comerciante tenía los libros registrados pero para su impresión fueron insuficientes las hojas, porque de acuerdo con la Circular Externa se puede dejar constancia y tenerlos en archivos electrónicos.

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Solo se seguirán registrando en la Cámara de Comercio los libros de registro de socios o accionistas, y los de actas de asamblea y juntas de socios. Valga aclarar que el hecho de no registrar los libros de contabilidad y actas de junta directiva no implica que los comerciantes no los deban llevar; los deben llevar pero no los tiene que registrar en la Cámara de Comercio. 4.5. CLASES DE LIBROS DE CONTABILIDAD. Si bien, el artículo 49 del Código de Comercio clasifica los libros de comercio en obligatorios y auxiliares, tratándose de libros obligatorios de contabilidad, la Corte Constitucional precisó que le corresponde al legislador determinarlos, siempre y cuando se esté de acuerdo con lo dispuesto sobre la materia en el Código de Comercio24, de manera que las normas contables no contienen una clasificación rigurosa de cuáles son los libros que deben tener las personas obligadas a llevarlos. En materia de los libros que deben llevar los comerciantes la Superintendencia de Sociedades se ha pronunciado25 reiteradamente manifestando que al no haber fijado la ley de manera expresa cuáles son, estos deben sujetarse a los lineamientos establecidos en el artículo 125 del Decreto 2649 de 1993, en concordancia con los artículos 50, 52 y 53 del Código de Comercio, de donde se desprende que para que la contabilidad sea comprensible y útil y las operaciones sean registradas en estricto orden cronológico, bien sea de manera individual o por resúmenes globales no superiores a un mes, es necesaria la utilización de los llamados libros Diario y Mayor y Balances. La norma permite que los libros antes citados se pueden reemplazar por el denominado libro de Cuenta y Razón, ya que éste incluye tanto las operaciones en orden cronológico como los resúmenes mensuales por cada cuenta. También puede llevarse un solo libro resumen (oficial) como ha sido interpretado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 19 de Marzo de 1999. Lo anterior permite escoger la opción que más se ajuste al ente para llevar sus registros, situación que está en concordancia con el artículo 48 del mismo Código, donde se permite la utilización de procedimientos de reconocido valor técnico contable, con el fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios, argumento que ha sido reiterado por el Consejo de Estado26. Tratándose de los libros auxiliares el legislador determinó que serán aquellos necesarios para el completo entendimiento de los libros obligatorios, los cuales no requieren ser registrados27, de manera que son documentos destinados al registro detallado de las

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Corte Constitucional, Sentencia C-290 de 1997 M.P. Dr. Jorge Arango Mejía 25

Superintendencia de Sociedades, Oficios 220-36555 de 2001 y 340-5695 de 1998 26

Consejo Estado, Sentencia del Expediente 8790 de 1998 C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán; y Sentencia del 26 de marzo de 1999 C.P. Dr. Delio Gómez Leyva 27

Artículo 126 del Código de Comercio, y Decreto 2649 de 1993

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operaciones del ente económico y para la ampliación de la información contenida en los libros obligatorios. 4.6. LIBROS DE CONTABILIDAD MÁS USADOS. La práctica empresarial y de los profesionales de la contaduría pública es la de utilizar como libros obligatorios y en consecuencia sujetos al registro de la autoridad correspondiente, los que se explican a continuación: LIBRO DIARIO. Es un libro en el cual se registran día a día todas las operaciones resultantes de los hechos económicos ocurridos en un período no superior a un mes. Los asientos que se hacen en este libro son un traslado de la información contenida en los comprobantes de contabilidad, los que a su vez deben estar soportados con los documentos que los justifiquen. LIBRO MAYOR O LIBRO MAYOR Y BALANCES. Se registran de forma resumida los valores por cuenta o rubros de las transacciones del período respectivo. Partiendo de los saldos del período anterior, se muestran los valores del movimiento débito y crédito del período respectivo (diario, semanal, quincenal o mensual) para luego registrar los nuevos saldos, los cuáles serán la base como saldos anteriores para el período siguiente. Estas partidas corresponden a los totales registrados en el libro de diario y el saldo final del mismo mes LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES. Se emplea para registrar por lo menos una vez al año los inventarios de todos los bienes, derechos y obligaciones de la compañía o el balance general en forma detallada, de tal forma que se presente una descripción mayor a la que se encuentra en los demás libros oficiales u obligatorios. El artículo 52 del Código de Comercio estipula que al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio. LIBRO FISCAL DE REGISTRO DE OPERACIONES. Se trata de un libro con fines fiscales exclusivo de los comerciantes que comercialicen bienes o presten servicios gravados, que pertenezcan al régimen simplificado. En dicho libro se debe identificar el contribuyente registrando en forma diaria, de manera global o discriminada, las operaciones realizadas por cada establecimiento, debiendo estar debidamente foliado28. Este libro no reemplaza los libros de contabilidad a los que está obligado todo comerciante, además de que se trata de un libro que no requiere ser registrado. LIBROS AUXILIARES. Existe la obligación de llevar libros auxiliares los cuales deben servir de soporte para conocer las transacciones individuales. Si bien diferentes normas

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Artículo 36 de la Ley 223 que modifica el artículo 616 del Estatuto Tributario

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hacen alusión a éstos libros, el Decreto 2650 de 1993 hace referencia a la forma como deben ser diligenciados en aplicación del Plan Único de Cuentas, además que su número es ilimitado de acuerdo a las necesidades de cada ente económico, de manera que permitan el completo entendimiento de los libros obligatorios de contabilidad. Es una obligación por parte de los entes económicos cuya actividad sea el comercio llevar registros auxiliares de inventarios de mercancías29, con el fin de llevar el control de las que se destinen para la venta. Dicho libro debe contener la información por unidades o grupos homogéneos, reuniendo por lo menos los siguientes datos: identificación por clase y denominación de los artículos, fecha de la operación que se registre, número de comprobante que respalda la operación asentada, número de unidades en existencia, compradas, vendidas, consumidas, retiradas o trasladadas; existencia en valores y unidad de medida, costo unitario y total de lo comprado, vendido, consumido, retirado o trasladado y el registro de unidades y valores por faltantes o sobrantes que resulten de la comparación del inventario físico con unidades registradas en las tarjetas de control. 4.7. CONSERVACIÓN DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD Y MENSAJES ELECTRÓNICOS DE DATOS Los libros y papeles del comerciante podrán ser conservados en cualquier medio técnico que garantice su reproducción exacta. La conservación se deberá realizar permitiendo que la información sea accesible para su posterior consulta, conservando los datos en el formato que se haya generado y que permita demostrar que reproduce con exactitud la información generada, enviada o recibida, para que posteriormente se pueda determinar el origen, el destino del mensaje, la fecha y la hora de envío y recibo del mensaje. De conformidad con la Ley 527 de 1999 las informaciones requeridas por el legislador que consten por “escrito” podrán estar contenidas en un mensaje de datos siempre que sea accesible para su posterior consulta. Por su parte, la firma electrónica deberá cumplir con las condiciones establecidas en el artículo 7º de la misma ley, para lo cual deberá cumplir con los siguientes aspectos: a) Se ha utilizado un método que permita identificar al iniciador de un mensaje de datos y para indicar que el contenido cuenta con su aprobación; y b) Que el método sea tanto confiable como apropiado para el propósito para el cual el mensaje fue generado o comunicado. Adicionalmente, el mensaje de datos debe garantizar su integridad, para lo cual el método escogido para digitalizar debe garantizar que la información consignada en el mensaje “…ha permanecido completa e inalterada, salvo la adición de algún endoso o

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Artículo 129 del Decreto 2649 de 1993

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de algún cambio que sea inherente al proceso de comunicación, archivo o presentación”. Sobre esta materia se ha pronunciado la Superintendencia de Sociedades para sus entes sometidos a inspección y vigilancia, estableciendo que el grado de confiabilidad de la información será determinado por la entidad en cada caso en particular de acuerdo a los fines requeridos y a las circunstancias propias en las cuales se presenta la información30. En lo que hace referencia a los libros auxiliares el mismo órgano de inspección y vigilancia ha precisado que deben estar impresos en forma independiente de la decisión de conservarse en medio magnético31. IMPRESIÓN DE LIBROS. Los libros oficiales u obligatorios deben llevarse impresos en los folios registrados ante la autoridad correspondiente, asentando sus registros a más tardar en el mes siguiente a aquel en el cual las operaciones se hubieren realizado32. Para efectos probatorios acorde con la Constitución Nacional, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales señala que quienes utilicen el sistema computarizado están obligados a tener libros impresos al día, además de los libros oficiales, los libros auxiliares que sirvan de soporte para conocer las transacciones individuales registradas en los libros de resumen so pena de hacerse acreedor a las sanciones establecidas en normas tributarias por irregularidades en la contabilidad33. La Corte Constitucional señaló en sentencia C-662 de 2000 respecto de la ley 527 de 1999, el principio de los equivalentes funcionales en virtud del cual, los mensajes de datos deben recibir el mismo tratamiento de los documentos consignados en papel, es decir que, debe dárseles la misma eficacia jurídica, por cuanto comportan los mismos criterios de un documento, señalando que el principio de los “equivalentes funcionales” se fundamenta en un análisis de los propósitos y funciones de la exigencia tradicional del documento sobre papel, para determinar cómo podrían cumplirse esos propósitos y funciones con técnicas electrónicas, el cual tiene en cuenta los requisitos de forma, fiabilidad, inalterabilidad y rastreabilidad, que son aplicables a la documentación consignada sobre papel, ya que los mensajes de datos por su naturaleza, no equivalen en estricto sentido a un documento consignado en papel. Por consiguiente, tratándose de comercio electrónico y soportes de las transacciones podrán utilizarse los mensajes de datos con las características anotadas, como soporte de los registros. Las normas del Código de Comercio obligan adelantar la contabilidad en libros debidamente registrados, con el correspondiente valor probatorio, operando para el 30

Superintendencia de Sociedades, Concepto 220-98208 31

Superintendencia de Sociedades, Concepto 340-5698 1998 y 340-41978 de 2000 32

Artículo 56 del Decreto 2649 de 1993 33

DIAN, Concepto 39801 del 17 de junio de 1994

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efecto, la diligencia en papel realizada en la oficina que corresponda, de acuerdo a la naturaleza del ente económico, de manera que hasta que no se realice la correspondiente reforma a las normas mercantiles o exista un pronunciamiento jurisprudencial sobre este tema, deberá continuarse con la aplicación de los preceptos sobre el registro e impresión de libros de contabilidad. Ahora bien, dada la obligación de las diferentes organizaciones de remitir información a las entidades que ejercen inspección y vigilancia y la presunción de que dichos datos corresponden a la realidad financiera tomada de los libros oficiales, se deduce la obligación para aquellas de registrar sus operaciones. Lo anterior es base para toda certificación, atestación y dictamen. 4.8. DOCUMENTOS QUE RESPALDAN LOS REGISTROS CONTABLES Los registros en los libros de contabilidad corresponden a las transacciones y hechos económicos sucedidos en las unidades empresariales que deben estar debidamente soportados en los comprobantes de contabilidad, y con documentos de orden externo o interno. 4.9. COMPROBANTES DE CONTABILIDAD Los comprobantes de contabilidad son los documentos que deben elaborarse previamente al registro de cualquier transacción, con fundamento en los soportes, debiendo contener el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas34, para luego ser registradas en orden cronológico en los libros auxiliares y oficiales garantizando la veracidad e integridad de la información. Los comprobantes de contabilidad deben ser numerados consecutivamente, con indicación de la fecha de su preparación, indicando el nombre de las personas que los hubieren preparado y autorizado y deben elaborarse en idioma castellano. Por su parte, los soportes son los documentos suficientes y valederos según el tipo de acto de que se trate, de un hecho u operación económica; pueden ser de origen interno o externo, los primeros se originan dentro de la misma unidad económica, mientras que los externos provienen de terceros. La descripción de las cuentas y de las transacciones puede efectuarse por palabras, códigos o símbolos numéricos, caso en el cual deberá registrarse en el auxiliar respectivo el listado de códigos o símbolos utilizados según el concepto a que correspondan, de acuerdo al Plan Único de Cuentas. 4.10. CORRECCIÓN DE ERRORES Y DE REGISTROS EN LOS LIBROS DE CONTABILIDAD.

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Artículo 53 del Código de Comercio

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“Cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtiere35”. Los simples errores de trascripción se deben salvar mediante una anotación al pie de la página respectiva o por cualquier otro mecanismo de reconocido valor técnico que permita evidenciar su corrección. La anulación de folios se debe efectuar señalando sobre los mismos la fecha y la causa de la anulación, suscrita por el responsable de la anotación con indicación de su nombre completo36. 4.11. REGISTRO DE LOS LIBROS De acuerdo con el Código de Comercio y el Decreto 2649 de 1993 cuando la ley así lo exija, para que puedan servir como prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades competentes en el lugar del domicilio principal. En caso de los libros de establecimientos, éstos se deben registrar ante la autoridad o entidad competente del lugar donde funcione el establecimiento, a nombre del ente económico e identificándolos con la enseña del establecimiento. Entendiéndose por enseña según el diccionario de la lengua española como insignia o estandarte. Solamente pueden registrase libros en blanco. Para registrar un nuevo libro se requiere probar que al anterior le falten pocos folios por utilizar y que su sustitución obedezca a causas ajenas al ente económico, para lo cual deberá presentarse el libro que se quiere sustituir, o un certificado del revisor fiscal cuando exista el cargo, o en su efecto de un contador público. Si la falta de un libro se debe a su pérdida, extravío o destrucción, se presentará copia auténtica del denuncio correspondiente. Las autoridades o entidades competentes pueden proceder a destruir los libros que no hubieren sido reclamados pasados cuatro (4) meses de su inscripción37. 4.12. ENTIDADES DONDE SE REGISTRAN LOS LIBROS. El registro de libros de contabilidad se realiza ante las autoridades o entidades competentes tales como: Las Cámaras de Comercio, Ministerios, Gobernaciones, Dirección de Impuestos y Aduanales Nacionales, Consejo Nacional Electoral, Inspecciones de Trabajo y las alcaldías, entre otros. CÁMARAS DE COMERCIO. Se deben inscribir en el Registro Mercantil de la Cámara de Comercio, de acuerdo al numeral 7º artículo 28 del Código de Comercio los libros de 35

Numeral 3º del artículo 57 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 56 del Decreto 2649 de 1993 36

Artículo 132 del Decreto 2649 de 1993 37

Artículo 126 del Decreto 2649 de 1993

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contabilidad, los de registro de accionistas, los de actas de asambleas y juntas de socios, así como los de juntas directivas de sociedades mercantiles y civiles38. Conforme a la guía número 1 para constituir y formalizar una empresa, publicada por la Cámara de Comercio de Bogotá, “Por ley todos los empresarios deben presentar e inscribir los libros de comercio en la Cámara de Comercio. Los libros que se deben inscribir son: PERSONAS NATURALES a) Libro mayor y balance; b) Libro diario, y c) Libro de inventarios y de balances SOCIEDADES a) Libro mayor y balances; b) Libro de inventarios y balances; c) Libro diario, y d) Libro de actas de asamblea, de registro de socios, de asambleas y de juntas, según el caso”. El libro mayor y Balances puede ser sustituido por el Libro Mayor General. Es conveniente precisar que la Cámara de Comercio inscribe los libros de comercio, mas no ejerce control sobre el manejo de ellos, como si lo puede realizar la administración de impuestos nacionales y los organismos de inspección, vigilancia y control de las sociedades. Así mismo, las entidades sin ánimo de lucro, entendidas como aquellas que no tienen por objetivo el ánimo de lucro en el desarrollo de sus actividades, por cuanto los fines son altruistas para desarrollar actividades de orden cultural, educativo, artístico y social, deben registrar sus libros. En la Cámara de Comercio del domicilio social, las entidades de naturaleza cooperativa, Fondos de empleados, Asociaciones mutuales, así, como sus organismos de integración; Instituciones auxiliares; entidades ambientalistas; entidades científicas, tecnológicas, culturales, e investigativas; asociaciones de copropietarios, coarrendatarios, arrendatarios de vivienda compartida y vecinos, diferentes a los consagrados en el artículo 3° del decreto 427 de 1996, instituciones de utilidad común que prestan servicio de bienestar familiar, asociaciones agropecuarias y campesinas nacionales y no nacionales, corporaciones, asociaciones y fundaciones creadas para adelantar actividades en comunidades indígenas; gremiales; de beneficencia; profesionales; juveniles; sociales; de planes y programas de vivienda; democráticas, participativas, cívicas y comunitaria; promotoras de bienestar social; de egresados; de rehabilitación social y ayuda a indigentes, drogadictos e incapacitados, asociaciones de padres de

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Artículo 1 de la ley 222 de 1995

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familia de cualquier grado; las demás organizaciones civiles, corporaciones, fundaciones y entidades privadas sin ánimo de lucro no sujetas a excepción39. ENTES QUE DEBEN REGISTRAR SUS LIBROS ANTE LA DIAN. De conformidad con el artículo 2º del Decreto 2500 de 1986, a partir del 1º de enero de 1987 las entidades sin ánimo de lucro, con excepción de las entidades de derecho público, juntas de defensa civil y las entidades previstas en el artículo 5º del mismo decreto, deberán llevar libros de contabilidad y registrarlos en las oficinas de la Administración de Impuestos Nacionales que corresponda a su domicilio. Las entidades sin ánimo de lucro de que trata el artículo 45 del Decreto 2150 de 1995 y artículo 3 del Decreto 427 de 1996 , deben inscribir sus libros ante la DIAN dentro de las cuales se encuentran las instituciones de educación superior; las instituciones de educación formal y no formal a que se refiere la Ley 115 de 1994; las personas jurídicas que prestan servicios de vigilancia privada; las iglesias, confesiones y denominaciones religiosas, sus federaciones y confederaciones y asociaciones de ministros; las reguladas por la Ley 100 de Seguridad Social, cámaras de comercio y las demás personas jurídicas respecto de las cuales la ley expresamente regule en forma específica su creación y funcionamiento, todas las cuales se regirán por sus normas especiales; entidades privadas del sector salud de que trata la Ley 100 de 1993, las sociedades de gestión colectiva de derechos de autor y derechos conexos de que trata la Ley 44 de 1993, las personas jurídicas extranjeras de derecho privado sin ánimo de lucro, con domicilio en el exterior y que establezcan negocios permanentes en Colombia, establecimientos de beneficencia y de instrucción pública de carácter oficial y corporaciones y fundaciones creadas por leyes, ordenanzas, acuerdos y decretos, regulados por el decreto 3130 de 1968 y demás disposiciones pertinentes, cajas de compensación familiar reguladas por la ley 21 de 1982, cabildos indígenas regulados por la ley 89 de 1890, entidades que conforman el Sistema Nacional de Deporte de los niveles nacional, departamental y municipal regulados por la ley 181 de 1995 y decreto ley 1228 de 1995, organizaciones gremiales de pensionados de que trata la ley 43 de 1984 y Las casas-cárcel de que trata la ley 65 de 1993. Las copropiedades regidas por la ley 675 de 2001, registrarán sus libros de contabilidad ante la DIAN, por no encontrarse en las excepciones del citado decreto. Así lo ha interpretado el Consejo Técnico de la Contaduría Pública mediante concepto 8 de marzo 5 de 2002. Adicionalmente, el Fondo de Garantías de Entidades Cooperativas FOGACOOP es una persona jurídica de naturaleza única cuya creación e inscripción fue regulada por el Decreto- Ley 2206 de 1998, de manera que se constituye en una de las excepciones a que se refiere el Decreto 2150 de 1995, por lo que no está obligada a registrar sus libros de contabilidad en la Cámara de Comercio, por tanto, deberán inscribirse en la

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Artículo 2° del Decreto 427 de 1996

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Dirección de Impuestos Nacionales, de conformidad a lo previsto en el artículo 774 del Estatuto Tributario40. CONSEJO NACIONAL ELECTORAL. Los partidos y movimientos políticos deben registrar sus libros ante el Consejo Nacional Electoral, de conformidad con el contenido del artículo 6° de la ley 58 de 1985. INSPECCIÓN DE TRABAJO. De conformidad con el art 393 del Código Sustantivo del Trabajo en concordancia con el artículo 18 de la Ley 11 de 1984 los sindicatos deberán registrar en la inspección del trabajo los libros de afiliación, de actas de asamblea general, de actas de junta directiva, de inventario y balances y de ingresos y egresos. SUPERINTENDENCIA DE ECONOMÍA SOLIDARIA. Las organizaciones del sector real supervisado por la Superintendencia de Economía Solidaria deberán inscribir sus libros y documentos ante la Cámara de Comercio, de conformidad con el contenido del Decreto 2150 de 1995 y las Resoluciones 681 de 2000 y 2329 de 29 de enero de 2003. Una vez la Superintendencia cuente con la estructura necesaria, procederá a efectuar dicho registro, dando cumplimiento al Decreto Reglamentario 1798 de 199841. GOBERNACIÓN O ALCALDÍAS. De conformidad con el Decreto 1774 de 2000 “por el cual se reglamenta la Ley 537 del 1° de diciembre de 1999.” las Juntas de Acción Comunal, Juntas de Vivienda Comunitaria, Asociaciones Comunales de Juntas, Federaciones Comunales y la Confederación Comunal Nacional, como organismos de primero, segundo, tercero y cuarto grado respectivamente, quedan por fuera del ámbito de registro ante las Cámaras de Comercio y en consecuencia, todos sus actos, así como el ejercicio de la inspección, control y vigilancia, serán de competencia de las entidades territoriales. Así, el parágrafo 1° del artículo 3° de la Ley 52 de 1990 establece que el otorgamiento, suspensión y cancelación de personería jurídica, así como la aprobación, revisión y control de las actuaciones de las Juntas de Acción Comunal, Asociaciones de Acción Comunal de carácter local o departamental entre otras, será de competencia de los Gobernadores y del Alcalde del Distrito Capital de Bogotá, de conformidad con las orientaciones impartidas al respecto por el Ministerio del interior. De igual manera la Ley 136 de 1994, en su artículo 143 atribuye a los alcaldes de los municipios clasificados en categoría primera y especial, el otorgamiento, suspensión y cancelación de la personería jurídica, así como la aprobación, revisión y control de las actuaciones de las Juntas de Acción Comunal, Juntas de Vivienda Comunitaria y Asociaciones Comunales de Juntas domiciliadas en la municipalidad, de conformidad con las orientaciones impartidas por el Ministerio del Interior.

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Artículo 60 del Código de Comercio 41

DIAN, concepto 098646 de 2001

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4.13. PLAZO PARA EL REGISTRO DE LIBROS DE COMERCIO El numeral 4 del artículo 29 del Código de Comercio, estipula que la inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija término especial para ello; pero los actos y documento sujetos a su registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción. Si los libros no se registran ante la autoridad competente, no surtirán efectos ante tercero sino hasta la fecha de su inscripción. Además podrá acarrear sanciones legales, entre otras, multas impuestas por las superintendencias y por las autoridades tributarias42. Como no existe un plazo estipulado en la ley para realizar la respectiva inscripción se presume que una vez realizado el registro queda subsanada dicha omisión. Una vez los libros se encuentren registrados en el organismos competente según la naturaleza del ente, se pueden realizar los asientos contables en los citados libros, incluidas operaciones efectuadas con antelación al registro de los libros. La inscripción de los libros se probará con la respectiva certificación expedida por el ente que realizó la inscripción o mediante inspección judicial practicada en la oficina o dependencia encargada de realizar el registro. 4.14. EXHIBICIÓN DE LIBROS Los libros deben ser exhibidos en el domicilio principal del ente económico, en las oficinas o establecimientos del comerciante y en presencia de este o de la persona que lo represente, conforme a lo establecido por el artículo 66 del Código de Comercio concordante con el artículo 127 del decreto 2649 de 1993. Para los entes diferentes a los mercantiles, no existe norma expresa que regule su exhibición, por tanto será necesario acudir a la aplicación analógica de las normas anteriores. Por su parte el artículo 288 del Código de Procedimiento Civil preceptúa que la diligencia de exhibición se practicará ante el juez del lugar en que los libros se lleven y se limitará a los asientos y papeles que tengan relación necesaria con el objeto del proceso. Ante las consecuencias fiscales que ocasiona la no presentación de los libros, únicamente se acepta como causa justificada la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. En el evento de solicitarse una exhibición de libros, se deberá mostrar la denuncia junto con el certificado que acredite el registro de los mismos ante la entidad que corresponda43.

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Artículo 655 del Estatuto Tributario 43

Sentencia del Consejo de Estado de Noviembre 17 de 1995, Expediente 7321

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4.15. CONSERVACIÓN Y DESTRUCCIÓN DE LIBROS Los comerciantes deben conservar los libros y papeles relacionados con sus actividades cuando menos por diez (10) años, contados desde el cierre de aquellos o la fecha del último asiento, documento o comprobante. Transcurrido este lapso, podrán ser destruidos siempre que por cualquier medio técnico adecuado se garantice su reproducción exacta, función que corresponde a la Cámara de Comercio donde fueron registrados los libros. Verificada la exactitud de la reproducción de la copia, el secretario de la Cámara de Comercio firmará el acta en la que anotará los libros y papeles destruidos y el procedimiento utilizado para su reproducción. Ahora bien, vencidos los veinte (20) años contados desde el cierre de los mismos o la fecha del último asiento, documento o comprobante, los libros se pueden destruir sin requerirse la reproducción de los mismos44. Los entes económicos no comerciantes deben conservarlos durante 20 años antes de su destrucción. Los liquidadores de sociedades comerciales deberán guardarlos por 5 años contados a partir de la aprobación de la cuenta final. 4.16. PÉRDIDA, CORRECCIÓN Y RECONSTRUCCIÓN DE LIBROS El Decreto 2649 de 1993, reglamenta y fija los procedimientos en el evento de pérdida, extravío, destrucción y reconstrucción de libro, documentos y papeles de contabilidad para lo cual será necesario proceder de la siguiente manera: Denunciar ante las autoridades competentes la pérdida, extravío, destrucción. Debe acreditarla en caso de exhibición de los libros, junto con la constancia de que los mismos se hallaban registrados, según el caso. FORMA DE RECONSTRUIR LOS LIBROS. Los libros de contabilidad y registros se reconstruirán dentro de los seis (6) meses siguientes a la ocurrencia del hecho, tomando como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros, soportes de origen interno y externo, que estén debidamente fechados y autorizados por quienes intervinieron en ellos o los elaboraron, los medios electromagnéticos, comercio electrónico y las firmas digitales definidos en la ley 527 de 1999 y que cumplan los requisitos y condiciones del artículo 12 de la misma, copias grabadas, microfichas y demás instrumentos que se considere pertinente45. Esta regla es aplicable para todos los entes económicos trátese de entidades comerciales o de otra naturaleza

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Artículo 134 del Decreto 2649 de 1993 45

Artículo 135 del Decreto 2649 de 1993

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RECONSTRUCCIÓN CUANDO NO HAY DOCUMENTOS. Cuando no se obtengan los documentos necesarios e indispensables para reconstruir la contabilidad, el ente económico, el comerciante o el afectado, debe hacer un inventario general a la fecha de la ocurrencia de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros. Cuando se haga reposición de papeles extraviados o destruidos a través de copia que sean facilitadas por terceros, en ella se debe dejar constancia de tal circunstancia, describiendo el motivo de la reposición. CORRECCIÓN DE ERRORES EN LOS LIBROS. La contabilidad debe ser clara, completa y fidedigna, es decir, contener todas las operaciones con incidencia económica en la empresa; pero si por alguna circunstancia, se hubiere cometido algún error o se hubiere omitido el registro de alguna operación, el numeral 3º del artículo 57 del Código de Comercio determina que los errores u omisiones se salvan con un nuevo asiento en la fecha en que se advirtieren. Por su parte, las normas sobre técnica contable señalan que si se trata de simples errores de trascripción se deben salvar, entre otros, mediante una anotación al pie de la página, de lo contrario el mecanismo indicado es la anulación de los folios, “….señalando sobre los mismos la fecha y la causa de la anulación, suscrita por el responsable de la anotación con indicación de su nombre completo46”. El legislador previó que en el evento de violación a lo dispuesto en el citado artículo 57 del Código de Comercio, que guarda concordancia con el contenido del artículo 128 del Decreto 2649 de 1993, relacionado con las prohibiciones respecto al manejo de los libros de comercio, el responsable incurrirá en multas hasta de 200 salarios mínimos legales mensuales, para el caso de sociedades sometidas a inspección, vigilancia o control por parte de Supersociedades, sin perjuicio de las acciones penales a que haya lugar47. 4.17. LIBROS EN EMPRESAS UNIPERSONALES La ley 222 de 1995 establece que mediante la Empresa Unipersonal una persona natural o jurídica que reúna las calidades requeridas para ejercer el comercio, podrá destinar parte de sus activos para la realización de una o varias actividades de carácter mercantil. El acto de inscripción en el registro mercantil adquiere las obligaciones plenas de llevar contabilidad tal como lo obliga el numeral 3 del artículo 19 y de realizar el registro de libros en cumplimiento del numeral 7 del artículo 28 del Código de Comercio. Luego, conforme a estas referencias, las normas sobre libros de comercio son plenamente aplicables a las empresas unipersonales.

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Artículo 132 del Decreto 2649 de 1993 47

Artículo 58 del Código de Comercio, en concordancia con el numeral 3 del artículo 86 de la Ley 222 de 1995

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4.18. LIBROS DE PROFESIONALES INDEPENDIENTES Según la Doctrina Tributaria ”…Los profesionales independientes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas, no están obligados a llevar contabilidad mercantil, siempre y cuando no sean comerciantes48”. Por su parte, a quienes se encuentren clasificados en el régimen simplificado se les obliga a llevar un libro en donde se consignan las ventas diarias (Libro de Operaciones Diarias) para efectos de control de las mismas. En todo caso deben cumplir con las obligaciones tributarias, como llevar cuenta corriente del impuesto sobre las ventas por pagar y el registro auxiliar de ventas y compras. De acuerdo con el numeral 5° del artículo 23 del Código de Comercio, no se considera mercantil la prestación de servicios inherentes a las profesiones liberales, sin perjuicio de lo señalado en los numerales 14 y 15 del artículo 20 de dicho Código. En consecuencia, por ese hecho quienes en forma exclusiva presten dichos servicios, no están obligados a llevar contabilidad. Ahora bien, en el artículo 509 del Estatuto Tributario se señala como obligación expresa para los responsables del impuesto sobre ventas del régimen común, llevar un registro auxiliar de ventas y compras, y una cuenta denominada “impuesto a las ventas por pagar”. Empero, los que realicen actividades mercantiles, necesariamente deben cumplir con las disposiciones que regulan la contabilidad sin perjuicio de las normas tributarias. Es así como el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, que contiene las normas y principios que rigen la contabilidad mercantil, conceptúa que para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las disposiciones contables y las de carácter tributario, prevalecen estas últimas. En este orden de ideas, los profesionales independientes responsables del régimen común del impuesto sobre las ventas que no sean comerciantes, no están obligados a llevar contabilidad y por ende libros registrados en las cámaras de comercio; pero, sí están obligados a llevar los registros auxiliares y la cuenta del impuesto a las ventas por pagar, en forma indicada en el artículo 509 del Estatuto Tributario, igualmente, a conservar las informaciones y pruebas conforme a lo dispuesto en el artículo 632 del mismo Estatuto. 4.19. LIBROS DE CONTABILIDAD EN SOCIEDADES CIVILES

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DIAN, Concepto 39683 del 2 de junio de 1998,

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El inciso final del artículo 15 de la Constitución Nacional prescribe que “Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley”. La regulación de sociedades en materia comercial y civil se encuentra demarcada por los artículos 2085 a 2087 del Código Civil y artículo 1° de la Ley 222 de 1995. Por su parte el contenido del artículo 2° del Decreto 2649 de 1993 dispuso su ámbito de aplicación para todas las personas que de acuerdo con la ley estén obligadas a llevar contabilidad, así como para quienes sin estar obligados a llevarla, la pretendan hacer valer como medio de prueba. En este mismo sentido la legislación fiscal en algunos de los artículos del Estatuto Tributario en especial los identificados con los números: 772, 773, 774 y 775 se refiere a la contabilidad como medio de prueba, la forma y requisitos para llevar la misma y la prevalencia de los libros de contabilidad frente a la declaración. 4.20. LIBROS DE CONTABILIDAD COMO PLENA PRUEBA El Estatuto Tributario estipula que los libros del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma. Por su parte el artículo 68 del Código de Comercio también le atribuye plena prueba a los libros de comercio en las cuestiones mercantiles que los comerciantes debatan entre sí, judicial o extrajudicialmente, así mismo es dable que en materia civil, aún entre comerciantes dichos libros y papeles solo tendrán valor contra su propietario, en lo que en ellos conste de manera clara y completa y siempre que su contraparte no los rechace en lo que le sea desfavorable, cuando los libros están mal llevados. Por su parte, en las cuestiones mercantiles con personas no comerciantes, los libros sólo constituirán un principio de prueba a favor del comerciante, que necesitará ser completado con otras pruebas legales49. En materia tributaria el Estado podrá exigir la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley. Los libros de contabilidad legalmente llevados son plena prueba no sólo a favor del comerciante sino también en contra, cuando exista contradicción entre la declaración tributaria y los asientos de contabilidad, la administración tributaria considera probados los hechos que aparecen en los asientos contables y si existe contradicción entre los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos y, los comprobantes externos de contabilidad, la administración considera probados los costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos, hasta el valor que aparece en los comprobantes externos.

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Artículo 69 del Código de Comercio

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Es importante precisar, que en las diferencias surgidas entre comerciantes, el valor probatorio de sus libros y papeles se determina según las reglas previstas por el artículo 70 del Código de Comercio. Finalmente debe señalarse que la fuerza probatoria atribuida por la ley a los mensajes de datos es la otorgada en las disposiciones del Capítulo VIII del Título XIII, Sección Tercera, Libro Segundo del Código de Procedimiento Civil, siempre que sea posible verificar la identidad del remitente, así como la fecha de recibo del documento50. Para efectos de su valoración se tendrá en cuenta las reglas de la sana crítica y especialmente, la confiabilidad en la forma en la que se haya generado, archivado o comunicado el mensaje, que se haya conservado la integridad de la información y la forma en que se identifique a su iniciador y cualquier otro factor pertinente, de suerte que todo tipo de información en forma de un mensaje de datos, tendrá plena eficacia, validez o fuerza probatoria tal como lo dispone la Ley 527 de 199951,como soporte contable.

5. ESTADOS FINANCIEROS Al finalizar cada ejercicio social y por lo menos una vez al año, el 31 de diciembre, las sociedades deberán cortar sus cuentas y preparar y difundir estados financieros de propósito general, debidamente certificados. Tales estados se difundirán junto con la opinión profesional correspondiente, si ésta existiera52. Los estados financieros se pueden definir como resúmenes de carácter esquemático en los cuales se incluyen cifras y clasificaciones que reflejan los hechos que han sido contabilizados, de acuerdo con los convencionalismos contables y los criterios de las personas que los elaboran. Los estados financieros tienen como propósito suministrar información financiera a todos los usuarios interesados en conocer los resultados obtenidos y la situación financiera en la cual se encuentra el ente que se trate. Los Estados financieros, cuya preparación y presentación es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar información contable a quienes no tienen acceso a los registros de un ente económico. Mediante una tabulación formal de nombres y cantidades de dinero derivados de tales registros, reflejan, a una fecha de corte, la recopilación, clasificación y resumen final de los datos contables.

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Artículo 4º del Decreto 266 de 2000 51

Artículo 10 de la Ley 527 de 1999 52

Artículo 34 de la Ley 222 de 1995

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Los estados financieros estarán acompañados de sus notas, con las cuales conforman un todo indivisible. Los estados financieros y sus notas se prepararán y presentarán conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados53.

5.1. CLASES PRINCIPALES DE ESTADOS FINANCIEROS Teniendo en cuenta las características de los usuarios a quienes van dirigidos, o los objetivos específicos que los originan, los estados financieros se dividen en estados de propósito general y de propósito especial. ESTADOS FINANCIEROS DE PROPOSITO GENERAL. Son estados financieros de propósito general los que se preparan al cierre de un período para ser conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de satisfacer el interés común del público en evaluar la capacidad de un ente económico para generar flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar por su concisión, claridad, neutralidad y fácil consulta. Son estados financieros de propósito general, los estados financieros básicos y los estados financieros consolidados. ESTADOS FINANCIEROS BASICOS. Son estados financieros básicos: 1) El balance general; 2) El estado de resultados; 3) El estado de cambios en el patrimonio; 4) El estado de cambios en la situación financiera, y 5) El estado de flujos de efectivo. ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS. Son estados financieros consolidados los que presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situación financiera, así como los flujos de efectivo, de un ente matriz y sus subordinados, o un ente dominante y los dominados, como si fuesen los de una sola empresa. ESTADOS FINANCIEROS DE PROPÓSITO ESPECIAL. Son estados financieros de propósito especial los que se preparan para satisfacer necesidades específicas de ciertos usuarios de la información contable. Se caracterizan por tener una circulación o uso limitado y por suministrar un mayor detalle de algunas partidas u operaciones. Entre otros, son estados financieros de propósito especial: el balance inicial, los estados financieros de períodos intermedios, los estados de costos, el estado de inventario, los estados financieros extraordinarios, los estados de liquidación, los estados financieros que se presentan a las autoridades con sujeción a las reglas de clasificación y con el detalle determinado por éstas y los estados financieros preparados sobre una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados. ESTADOS FINANCIEROS CERTIFICADOS Y DICTAMINADOS. El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados

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Artículo 36 de la Ley 222 de 1995

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financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros54. Son dictaminados los estados financieros que previamente han sido certificados y que se acompañen de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas55.

5.2. ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las cuentas de orden. Los activos, pasivos y el patrimonio, deben ser reconocidos en forma tal que al relacionar unos con otros se pueda determinar razonablemente la situación financiera del ente económico a una fecha dada. La sumatoria de los ingresos, los costos, los gastos y la corrección monetaria, debidamente asociados, arroja el resultado del período.

5.3. CARACTERÍSTICAS DE LOS ACTIVOS Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros. INVERSIONES. Las inversiones están representadas en títulos valores y demás documentos a cargo de otros entes económicos, conservados con el fin de obtener rentas fijas o variables, de controlar otros entes o de asegurar el mantenimiento de relaciones con éstos. Cuando representan activos de fácil enajenación, respecto de los cuales se tiene el propósito de convertirlos en efectivo antes de un año, se denominan inversiones temporales. Las que no cumplen con estas condiciones se denominan inversiones permanentes. El valor histórico de las inversiones, el cual incluye los costos ocasionados por su adquisición tales como comisiones, honorarios e impuestos, debe ser ajustado al final del período al valor de realización, mediante provisiones o valorizaciones. CUENTAS Y DOCUMENTOS POR COBRAR. Las cuentas y documentos por cobrar representan derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a crédito. Las cuentas y documentos por cobrar a

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Artículo 37 de la Ley 222 de 1995 55

Artículo 38 de la Ley 222 de 1995

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clientes, empleados vinculados económicos, propietarios, directores, las relativas a impuestos, las originadas en transacciones efectuadas fuera del curso ordinario del negocio y otros conceptos importantes, se deben registrar por separado. Al menos al cierre del período, debe evaluarse técnicamente su recuperabilidad y reconocer las contingencias de pérdida de su valor. Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente económico, normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se reconozcan o valúen a su valor presente. Sin perjuicio de lo dispuesto por normas especiales, para la preparación de estados financieros de períodos intermedios es admisible el reconocimiento de las contingencias de pérdida con base en estimaciones estadísticas. INVENTARIOS. Los inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizaran o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. El valor de los inventarios, el cual incluye todas las erogaciones y los cargos directos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de utilización o venta, se debe determinar utilizando el método PEPS (Primeros en Entrar, Primeros en Salir), UEPS (Últimos en Entrar, Primeros en Salir), el de identificación específica o el promedio ponderado. Normas especiales pueden autorizar la utilización de otros métodos de reconocido valor técnico. PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año. El valor histórico de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión, impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente de la UPAC y ajustes por diferencia en cambio. El valor histórico de las propiedades, planta y equipo, recibidas en cambio, permuta, donación, dación en pago o aporte de los propietarios, se determina por el valor convenido por las partes, debidamente aprobado por las autoridades cuando fuere el caso o, cuando no se hubiere determinado su precio, mediante avalúo. El valor histórico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y reparaciones, que aumenten significativamente la cantidad o calidad de la producción o la vida útil del activo.

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Se entiende por vida útil el lapso durante el cual se espera que la propiedad, planta o equipo, contribuya a la generación de ingresos. Para su determinación es necesario considerar, entre otros factores, las especificaciones de fábrica, el deterioro por el uso, la acción de factores naturales, la obsolescencia por avances tecnológicos y los cambios en la demanda de los bienes o servicios a cuya producción o suministro contribuyen. La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante la depreciación de su valor histórico ajustado. Cuando sea significativo, de este monto se debe restar el valor residual técnicamente determinado. Las depreciaciones de los inmuebles deben calcularse excluyendo el costo del terreno respectivo. La depreciación se debe determinar sistemáticamente mediante métodos de reconocido valor técnico, tales como línea recta, suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo. Debe utilizarse aquel método que mejor cumpla la norma básica de asociación. ACTIVOS AGOTABLES. Los activos agotables representan los recursos naturales controlados por el ente económico. Su cantidad y valor disminuyen en razón y de manera conmensurable con la extracción o remoción del producto. El valor histórico de estos activos se conforma por su valor de adquisición, adicionando las erogaciones incurridas en su exploración y desarrollo. La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en las reservas probadas mediante estudios técnicos, en las unidades extraídas o producidas en el término esperado para la recuperación de la inversión o en otros factores técnicamente admisibles. ACTIVOS INTANGIBLES. Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil. ACTIVOS DIFERIDOS. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a: 1) Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros y incurridos para recibir en el futuro servicios, y 2) Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha.

5.4. CARACTERÍSTICAS DE LOS PASIVOS

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Un pasivo es la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes. OBLIGACIONES FINANCIERAS. Las obligaciones financieras corresponden a las cantidades de efectivo recibidas a título de mutuo y se deben registrar por el monto de su principal. Los intereses y otros gastos financieros que no incrementen el principal se deben registrar por separado. CUENTAS Y DOCUMENTOS POR PAGAR. Las Cuentas y documentos por pagar representan las obligaciones a cargo del ente económico originadas en bienes o en servicios recibidos. Se deben registrar por separado las obligaciones de importancia, tales como las que existan a favor de proveedores, vinculados económicos, directores, propietarios del ente y otros acreedores. OBLIGACIONES LABORALES. Son obligaciones laborales aquellas que se originan en un contrato de trabajo. Se deben reconocer los pasivos a favor de los trabajadores siempre que: 1) Su pago sea exigible o probable, y 2) Su importe se pueda estimar razonablemente. Para propósitos de estados financieros de períodos intermedios se pueden registrar estimaciones globales de las prestaciones sociales a favor de los trabajadores, calculadas sobre bases estadísticas. Las cantidades así estimadas se deben ajustar al cierre del período, determinando el monto a favor de cada empleado de conformidad con las disposiciones legales y los acuerdos laborales vigentes. El efecto en el importe de las prestaciones sociales originado en la antigüedad y en el cambio de la base salarial forma parte de los resultados del período corriente. PENSIONES DE JUBILACION. Los entes económicos obligados como patronos por normas legales o contractuales a reconocer y pagar pensiones de jubilación y/o a emitir bonos y/o títulos pensionales, deberán al cierre de cada periodo, elaborar un estudio actuarial en forma consistente, de acuerdo con el método señalado por la entidad encargada de ejercer la inspección, vigilancia y/o control, con el objeto de establecer el valor presente de todas las obligaciones futuras, mediante el cargo a la cuenta de resultados. IMPUETOS POR PAGAR. Los impuestos por pagar representan obligaciones de transferir al Estado o a alguna de las entidades que lo conforman, cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestación directa alguna. Se deben registrar por separado cada uno de ellos, determinados de conformidad con las normas legales que los rigen. El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el período actual, años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes

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períodos. Para su determinación se debe considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijación de este tributo. Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán. DIVIDENDOS, PARTICIPACIONES O EXCEDENTES POR PAGAR. Los dividendos, participaciones o excedentes por pagar, representan el monto de las utilidades o excedentes que hayan sido distribuidos o reconocidos en favor de los entes que tengan derecho a ellos, conforme a la ley o a los estatutos y que estén pendientes de cancelar.

5.5. CARACTERÍSTICAS DEL PATRIMONIO El patrimonio es el valor residual de los activos del ente económico, después de deducir todos sus pasivos. El capital representa los aportes efectuados al ente económico, en dinero, en industria o en especie, con el ánimo de proveer recursos para la actividad empresarial que, además, sirvan de garantía para los acreedores. El capital debe registrarse en la fecha en la cual se otorgue el documento de constitución o de reforma, o se perfeccione el compromiso de efectuar el aporte, en las cuentas apropiadas, por el monto proyectado, comprometido y pagado, según el caso. Los aportes en especie se deben contabilizar por el valor convenido, o el debidamente fijado por los órganos competentes del ente económico y aprobado por las autoridades, si fuere el caso. Se debe registrar por separado cada clase de aportes, según los derechos que confieran. RESERVAS O FONDOS PATRIMONIALES. Las reservas o fondos patrimoniales representan recursos retenidos por el ente económico, tomados de sus utilidades o excedentes, con el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales. Las reservas o fondos patrimoniales destinados a enjugar pérdidas generales o específicas sólo se pueden afectar con dichas pérdidas, una vez estas hayan sido presentadas en el estado de resultados. VARIACIONES DEL PATRIMONIO. Todas las variaciones del patrimonio, tales como las ocasionadas por aumentos de capital, distribución de las utilidades o excedentes, readquisición o amortización de aportes propios, colocación de los aportes propios readquiridos y movimiento de reservas o fondos patrimoniales, deben cumplir con las formalidades legales establecidas, registrarse en el período en que ocurren y en las cuentas apropiadas.

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Las utilidades o excedentes acumulados pueden disminuirse por traslados a las cuentas de capital o para absorber pérdidas netas, previo el cumplimiento de las disposiciones legales y contractuales.

5.6. CARACTERÍSTICAS DE LOS INGRESOS, COSTOS Y GASTOS Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital. Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS. En cumplimiento de las normas de realización, asociación y asignación, los ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el período correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del período. REALIZACION DEL INGRESO. Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo. Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR LA VENTA DE BIENES. Para que pueda reconocerse en las cuentas de resultados un ingreso generado por la venta de bienes se requiere que: 1) La venta constituya una operación de intercambio definitivo; 2) El vendedor haya transferido al comprador los riesgos y beneficios esencialmente identificados con la propiedad y posesión del bien, y no retenga facultades de administración o restricción del uso o aprovechamiento del mismo; 3) No exista incertidumbre sobre el valor de la contraprestación originada en la venta y que se conozca y registre el costo que ha de implicar la venta para el vendedor; 4) Se constituya una adecuada provisión para los costos o recargos que deba sufragar el vendedor a fin de recaudar el valor de la venta, con base en estimaciones definidas y razonables; 5) Se constituya una adecuada provisión para las probables devoluciones de mercancías o reclamos de garantías, con base en pronósticos definidos y razonables; y

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6) Si el recaudo del valor de la venta es incierto y no es posible estimar razonablemente las pérdidas en cobro, la utilidad bruta correspondiente se difiera para reconocerla como ingreso en la medida en que se recauden los instalamentos respectivos. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR LA PRESTACION DE SERVICIOS. Para que pueda reconocerse en las cuentas de resultados un ingreso generado por la prestación de un servicio se requiere que: 1) El servicio se haya prestado en forma cabal o satisfactoria; 2) No exista incertidumbre sobre el monto que se ha de recibir por la prestación del servicio, y se reconozcan los costos que ha de ocasionar dicha prestación; 3) Tratándose de servicios continuados sobre un proyecto o contrato, el valor de los mismos se cuantifique según el grado de avance, si ello es procedente; y que en caso contrario, se reconozca el ingreso con base en proyectos o contratos terminados; y 4) En caso de contratos a largo plazo, se constituyan provisiones para pérdidas futuras previstas, tan pronto como sean determinables. RECONOCIMIENTO DE OTROS INGRESOS. Los intereses, las regalías, dividendos y otras rentas semejantes, se reconocen en las cuentas de resultados cuando no exista incertidumbre sobre su cuantía y cobrabilidad, de acuerdo con las siguientes reglas: 1) Intereses: proporcionalmente al tiempo, tomando en consideración el capital y la tasa; 2) Regalías: con base en su valor acumulado devengado, de conformidad con los términos del contrato que les da origen; y 3) Dividendos, participaciones o excedentes por inversiones que no se manejen por el método de participación: cuando quede establecido el derecho del asociado a recibirlos. CUENTAS DE ORDEN CONTINGENTES. Las cuentas de orden contingentes reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico. CUENTAS DE ORDEN FIDUCIARIAS. Las cuentas de orden fiduciarias reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administración del ente económico. CUENTAS DE ORDEN FISCALES. Las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse. CUENTAS DE ORDEN DE CONTROL. Las cuentas de orden de control son utilizadas por el ente económico para registrar operaciones realizadas con terceros que por su naturaleza no afectan la situación financiera de aquél. Se usan también para ejercer control interno.

5.7. RENDICION DE CUENTAS DE LOS ADMINISTRADORES.

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La ley colombiana exige a los administradores sociales, al finalizar cada ejercicio social, rendir cuentas de su gestión a la asamblea o junta de socios. Para tal fin, el administrador debe preparar y presentar a consideración de la asamblea o junta de socios un informe de gestión, los estados financieros y un proyecto de distribución de utilidades. Estos documentos constituyen el marco documental esencial de información para los socios o accionistas y sobre el cual se debe pronunciar el máximo órgano societario, sea éste la asamblea o la junta de socios. En lo que respecta al informe de gestión, la ley ordena a los administradores hacer una descripción fiel de la situación económica, administrativa y jurídica de la sociedad, señalando de forma expresa que dicho informe debe incluir, entre otros, la indicación del estado de cumplimiento de las normas sobre propiedad intelectual y derechos de autor por parte de la sociedad. En tal sentido, por ejemplo, la Superintendencia de Sociedades ha fijado directrices relacionadas con los deberes específicos que deben observar los administradores de las sociedades comerciales, sucursales de sociedades extranjeras y empresas unipersonales, respecto del contenido del informe de gestión en lo atinente al estado de cumplimiento de las normas sobre propiedad intelectual y derechos de autor, de conformidad con lo establecido en los artículos 46 y 47 de la Ley 222 de 1995, y lo señalado en la Ley 603 de 2000. Los administradores deberán rendir cuentas comprobadas de su gestión al final de cada ejercicio, dentro del mes siguiente a la fecha en la cual se retiren de su cargo y cuando se las exija el órgano que sea competente para ello. Para tal efecto presentarán los estados financieros que fueren pertinentes, junto con un informe de gestión56. La aprobación de las cuentas no exonerará de responsabilidad a los administradores, representantes legales, contadores públicos, empleados, asesores o revisores fiscales. Terminado cada ejercicio contable, en la oportunidad prevista en la ley o en los estatutos, los administradores deberán presentar a la asamblea o junta de socios para su aprobación o improbación, los siguientes documentos: 1. Un informe de gestión. 2. Los estados financieros de propósito general, junto con sus notas, cortados a fin del respectivo ejercicio. 3. Un proyecto de distribución de las utilidades repartibles. Así mismo presentarán los dictámenes sobre los estados financieros y los demás informes emitidos por el revisor fiscal o por contador público independiente.

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Artículos 45 y 46 de la Ley 222 de 1995

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El informe de gestión deberá contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación económica, administrativa y jurídica de la sociedad57. El informe deberá incluir igualmente indicaciones sobre: 1. Los acontecimientos importantes acaecidos después del ejercicio. 2. La evolución previsible de la sociedad. 3. Las operaciones celebradas con los socios y con los administradores. 4. El estado de cumplimiento de las normas sobre propiedad intelectual y derechos de autor por parte de la sociedad. El informe deberá ser aprobado por la mayoría de votos de quienes deban presentarlo y a dicho informe se deben adjuntar las explicaciones o salvedades de quienes no lo compartieren. El Informe de gestión ofrece a los administradores la oportunidad de reflejar la evolución de los negocios y las perspectivas de futuro de la empresa. No obstante, la experiencia demuestra que los administradores de las empresas tienden a poner más énfasis en aspectos generales que en publicar información relevante sobre la evolución de sus operaciones, situación financiera, gestión del riesgo o planes de actuación. Estas debilidades minimizan el contenido informativo de los informes gestión que deben publicar los administradores y le crean dificultades al análisis de la gestión realizada por los administradores. Para enriquecer el informe de gestión, a continuación se relacionan las cuestiones que deberían contemplarse, con carácter obligatorio, en función de su importancia relativa o de las circunstancias concretas de cada empresa: a) Evolución de los negocios. Los administradores de las empresas deberían incluir información precisa, de tipo cualitativo y cuantitativo, sobre aspectos relevantes que hayan ocurrido o hayan sido registrados en el ejercicio que expliquen o hayan influido en el comportamiento de los negocios, en particular: 1) Factores que han influido en los resultados del ejercicio obtenidos por la empresa; 2) Principales inversiones y enajenaciones realizadas a lo largo del ejercicio; 3) Factores que han influido en los flujos de tesorería generados y aplicados en el ejercicio en actividades operativas, de inversión o financiación y sus efectos en la evolución del endeudamiento, el capital circulante, la disponibilidad de recursos financieros o en los mecanismos previstos para hacer frente al riesgo de liquidez; 4) Cambios registrados en la situación patrimonial y su incidencia en el nivel de solvencia de la empresa; 5) Gestión de recursos humanos, tecnológicos y de otros recursos, tales como planes de formación, prevención de riesgos laborales, incentivos, atenciones sociales.

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Artículo 1° de la Ley 603 de 2000

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b) Información bursátil. Las empresas deben informar a sus accionistas de la capitalización bursátil, la evolución de las cotizaciones y la liquidez de los valores negociados, así como de los principales indicadores bursátiles y sus incidencias. Algunos de estos datos pueden ser incluidos en notas a los estados financieros. c) Política de gestión de riesgos. Las empresas deben informar sobre las características esenciales de los riesgos generales y específicos a los que están expuestos sus negocios. En particular los relativos a los instrumentos derivados y otros riesgos relevantes de carácter financiero o de otro tipo. d) Otras políticas empresariales. Las empresas también deberían informar de sus políticas de innovación, inversión o restructuración de actividades, de financiación y distribución de dividendos, gestión de recursos humanos, así como de su política medioambiental, cuando sus actividades puedan producir responsabilidades de esta naturaleza, y de otras políticas (gestión de recursos tecnológicos, intangibles, etc.) que sean relevantes para comprender la estrategia de la empresa. e) Perspectivas de futuro. Los administradores deben informar de los acontecimientos importantes ocurridos después del cierre del ejercicio, y de los objetivos y planes futuros de actuación de la empresa en el informe de gestión, con indicaciones concretas sobre la tendencia cíclica o estacional de los negocios y el desarrollo previsto de las operaciones, así como de los proyectos que sean significativos para la evolución futura de los negocios. f) Gobierno corporativo. Hay necesidad de aportar información precisa sobre las reglas de conducta de su gestión directiva y sobre su sistema de gobierno corporativo, en particular sobre el grado de asunción de las recomendaciones del Código de Buen Gobierno o, en su defecto, identificar las que no han sido adoptadas, aportando una explicación razonada.

6. CONTABILIDAD PÚBLICA. 6.1. ESTRUCTURA DEL NUEVO SISTEMA Debe anotarse que en la redacción de la Nueva Constitución se incurrió en algunos errores técnicos de la mayor importancia en lo relativo a contabilidad, al asignarle funciones contables al control fiscal, como aquellas que determinan la obligación de las contralorías de llevar la contabilidad presupuestal o el llamado libro de la deuda pública. El libro de la deuda pública solo se justifica desde el punto de vista técnico ante la existencia de un sistema de partida simple con reconocimiento por caja; estos métodos contables como ya se han anotado fueron superados desde el siglo XIII. Y asignar la responsabilidad de la contabilidad presupuestal al control fiscal, es un desconocimiento de la contabilidad como sistema que integra diversas variables, una de las cuales es el futuro en su nivel táctico a través del presupuesto. Un retroceso frente a lo ya

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avanzado con los planes de cuentas emitidos desde mediados de la década de los ochenta a nivel nacional. Sin embargo, la Constitución Política también se apunta virtudes frente a la contabilidad al reconocerle un status como fundamento de la gestión y el control y determinar en sus contenidos algunas normas técnicas de la mayor trascendencia, como la norma técnica de la consolidación, la cual por su importancia merece el detenimiento para una reflexión precisa aunque corta. Si el Estado quiere conocer su realidad económica y financiera, si el Estado quiere conocer el impacto de su gestión sobre la organización social y la realidad económica, entonces deberá describir toda esa gestión a través de un sistema de cuentas, consolidando el informe de toda su acción, cualquiera que haya sido la responsabilidad institucional de tal ejecución. En estas circunstancias un estado financiero consolidado deberá incluir a todas las entidades que participen de cualquier forma en el presupuesto público. Independientemente de su naturaleza, bien sea que se trate de administraciones centrales, establecimientos públicos o empresas industriales y comerciales, y por ello debe romperse el tradicional criterio de que estas últimas manejen su información por las metodologías propias de la empresa privada. El sector público habrá de adoptar una normalización contable para todas sus entidades, generando la capacidad, desde el nivel local, de consolidar todos sus componentes los cuales se incorporan al nivel regional y finalmente a nivel nacional. Este es uno de los grandes desafíos que plantea la Constitución para el manejo de la información y fundamento de eficaz control fiscal. Naturalmente las nuevas realidades no se pueden afrontar con las viejas técnicas, con los viejos catálogos de cuentas y los viejos sistemas de reconocimiento. Hay que construir un modelo contable que actúe con estructura de sistema, capaz de incorporar todas esas nuevas realidades. Para ello la contabilidad debe fundamentarse en el Principio de Sistemicidad, mediante el cual todas las acciones y hechos que realiza o afectan a un ente, son susceptibles de ser informados a través de un sistema de cuentas. Es a partir de la estructuración adecuada de un sistema de información e interacción con la administración que se establece la intersección que permite desarrollar el control. En tal sentido, la información que los Entes Administrativos construyan será sobre la base de un modelo normativo de contabilidad, el cual requerirá complementariamente de la existencia del respectivo manual de contabilidad. 6.2. EL AMBITO SUBJETIVO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA.

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Tradicionalmente, la “contabilidad” como sistema de información, se ha clasificado en función del sujeto a cuya actividad se refiere, distinguiéndose entre: contabilidad de la “empresa privada”, de las “entidades públicas” y de la “sociedad en general”. La doctrina contable58 ha afirmado de forma unánime que la “contabilidad” como

disciplina que abarca los sistemas de información de la empresa privada, entidades públicas y sector social, mantiene una interrelación y en gran medida interdependencia entre los citados sistemas de información, por lo que es posible afirmar la similitud entre los principios que fundamentan la contabilidad privada, pública y nacional, que ha redundado tanto en beneficio de los empresarios como de los profesionales de la ciencia contable.59

Es preciso tener en cuenta que la finalidad básica de la información contable es constituirse como un instrumento de apoyo para la toma de decisiones en todos los sectores de la economía, tanto público como privado, cuestión que potencia la búsqueda de homogeneidad entre los sistemas contables con el fin de lograr la comparabilidad así como el intercambio informativo. Cada día son más los empresarios interesados en conocer la evolución de las variables económicas de los sectores de la economía en que actúan, las evoluciones del PIB, de los tipos de interés, de los precios, de los salarios, de las importaciones, exportaciones, etc., datos suministrados por la contabilidad nacional de acuerdo con la información contable de la empresa privada y entidades públicas. También debe tenerse en cuenta que el futuro de la contabilidad viene determinado por la creciente globalización e internacionalización de la economía mediante el desarrollo de mercados comunes y la potenciación del mercado internacional a través de los acuerdos de reducción de las limitaciones al libre comercio. Esta situación ha incrementado los usuarios de la información económica, demandando el acercamiento de los sistemas contables, públicos y privados, de todos los países facilitando la comparabilidad de la información contable nacional e internacional. Esto supone que el presente y futuro de la contabilidad pública no puede limitarse a analizar los problemas de la contabilidad en forma aislada, sino que es preciso tener en cuenta la contabilidad privada y las interrelaciones entre ambos ordenamientos. Sin embargo, “dadas las especiales características que se dan en las entidades gubernamentales o Administraciones Públicas, éstas necesitan una contabilidad especial distinta de la denominada contabilidad privada”60.

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Introducción a los Principios Contables Públicos, IGAE, Madrid, 1994. 59

Barea Tejeiro, J.- “Contabilidad Nacional y Plan General de Contabilidad”, Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad, ICAC, Madrid, 1993, páginas 57-77. 60

POU DIAZ, J.- “El Plan General de Contabilidad y las Administraciones Públicas”, Comentarios sobre el nuevo Plan General de Contabilidad, ICAC, 1993, páginas 77-93.

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El elemento subjetivo de la contabilidad pública se refiere al sujeto respecto del cual se predica el ámbito de aplicación de las normas contables. El esclarecimiento de este aspecto no constituye una simple cuestión teórica o académica sino que, por el contrario, tiene importancia en el terreno práctico del asunto. Tradicionalmente han existido pocas dudas al tener que delimitar el ámbito de aplicación de la contabilidad pública; lo público se contrapone a lo privado, permitiendo hablar de contabilidad del sector privado, y de contabilidad pública para hacer referencia a los entes del sector público que, en la concepción tradicional de la Hacienda Pública, han sido los que integran el gobierno central del nivel nacional o territorial. No es preciso advertir que estos tipos de entes nunca se pueden encontrar en al ámbito privado, por lo que la separación entre contabilidad pública y privada no ha planteado mayores conflictos. Conforme ha evolucionado la Hacienda Pública, han aparecido nuevos entes de titularidad pública pero de naturaleza diferente a los que integran el gobierno central, haciéndose cada vez más complejo lo que se ha denominado Sector Público que es un término acuñado por los Sistemas de Contabilidad Nacional (SCN) que en general plantean una distinción entre Sector Público y Sector Privado. “Existe la convicción de que las organizaciones del sector privado son básicamente organizaciones empresariales, mientras que las organizaciones del sector público son básicamente organizaciones no empresariales. Aunque una distinción tal es útil a determinados efectos, no funciona bien al considerar los problemas contables. La contabilidad apropiada para un servicio, hospital o universidad de propiedad del gobierno parece que no difiere de modo significativo de la apropiada para organizaciones similares en el sector privado. Tales diferencias, cuando existen, surgen de razones distintas de la naturaleza del derecho de propiedad. Por ejemplo, los problemas contables en un hospital municipal que se mantiene con ingresos fiscales son diferentes de los de un hospital de propiedad privada que se mantiene por las tasas cargadas a los pacientes. Es decir, que los problemas contables en un hospital municipal que se mantuviera con tasas cargadas a los pacientes no tendrían diferencias sustanciales de los de un hospital de propiedad privada.61” Entonces, la diferencia sustancial estaría dada en el hecho de que el hospital de propiedad privada, que se mantiene con tasas cargadas a los pacientes por los servicios que les presta, tiene como objetivo el incremento patrimonial de los dueños, en tanto que el hospital municipal mantenido con ingresos fiscales tiene como objetivo el cumplimiento de los fines del Estado, los cuales no están dirigidos al incremento patrimonial del Estado sino a la solución de sus necesidades básicas insatisfechas. Sin embargo, para identificar el ámbito público es necesario identificar la complejidad del sector público y la heterogeneidad de los entes que lo integran, por cuanto existe un

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Informe de investigación encargado por el Financial Accounting Standards Board-FASB , en el año 1978 a Robert N, Anthony sobre “La Contabilidad Financiera en las Organizaciones No Empresariales”.

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conjunto amplio de entes de naturaleza diversa, así como unidades económicas empresariales de similar naturaleza que las privadas, como el caso de las Empresas Industriales y Comerciales del Estado y Sociedades de Economía Mixta, que incluso, se rigen por el derecho privado en determinadas actividades que llevan a cabo. En esta situación y al seguir aplicando el mismo criterio de delimitación, es decir, el criterio de titularidad, se impone una corriente de opinión que identifica a la Contabilidad Pública con la contabilidad de las entidades que integran el sector público, que es diferente a la contabilidad de la administración pública62, y más distinta que la contabilidad de los recursos públicos. Porque si la primera identifica a la contabilidad de las entidades que pertenecen al sector público, la segunda se relaciona con la contabilidad de las entidades que pertenecen a la Rama Ejecutiva del poder público, en tanto que la contabilidad de los recursos públicos es la que se refiere a todas las personas que tienen a su cargo el manejo o administración de dichos recursos sin interesar que las personas sean naturales, o jurídicas de naturaleza pública o privada. En nuestro ordenamiento jurídico, el problema se complica con la expedición de la Constitución Política de 1991. El texto normativo superior expresa que el contador general "llevará la contabilidad general de la Nación", sin especificar qué comprenderá la Nación63 para los efectos contables. Con lo cual podríamos afirmar que en el contexto

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En cuanto a la contabilidad de la administración pública debe tenerse en cuenta lo regulado en el artículos 39 de la Ley 489 del 29 de diciembre de 1998, la cual determina que “La Administración Pública se integra por los organismos que conforman la Rama Ejecutiva del Poder Público y por todos los demás organismos y entidades de naturaleza pública que de manera permanente tienen a su cargo el ejercicio de las actividades y funciones administrativas o la prestación de servicios públicos del Estado colombiano”. (...) Por su parte, el artículo 40 exceptúa que “El Banco de la República, los entes universitarios autónomos, las corporaciones autónomas regionales, la Comisión Nacional de Televisión y los demás organismos y entidades con régimen especial otorgado por la Constitución Política se sujetan a las disposiciones que para ellos establezcan las respectivas leyes. 63

NACION Y ESTADO-Significación. En general nuestra normatividad ha reservado la palabra "Nación", en vez de la palabra "Estado", para hacer referencia a las autoridades centrales y distinguirlas de las autoridades descentralizadas. La Carta utiliza la palabra Nación cuando se refiere a las competencias propias de las autoridades centrales, mientras que la palabra Estado denota en general el conjunto de todas las autoridades públicas. En nuestro orden constitucional la palabra "Estado" no se refiere exclusivamente a la Nación sino que se emplea en general para designar al conjunto de órganos que realizan las diversas funciones y servicios estatales, ya sea en el orden nacional, o ya sea en los otros niveles territoriales. (Sentencia C-221/97 de la Corte Constitucional.) ESTADO-Sinónimo de Nación. Cuando la Carta se refiere al Estado, y le impone un deber, o le confiere una atribución, debe entenderse prima facie que la norma constitucional habla genéricamente de las autoridades estatales de los distintos órdenes territoriales. Ahora bien ello no impide que en determinadas oportunidades la Carta pueda asimilar, en un precepto específico, las palabras Estado y Nación, y por ende denomine estatal a una competencia nacional o a la titularidad de la Nación sobre un determinado recurso. Sin embargo, como en principio la Constitución reserva la palabra Estado para hablar del conjunto de autoridades de los distintos niveles territoriales, deberá mostrarse por qué en determinada disposición esa palabra puede ser considerada un sinónimo de Nación. (Sentencia C-221/97 de la Corte Constitucional.)

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constitucional al hablarse de Nación, País, Gobierno, República o Estado64, se está haciendo referencia a lo mismo, es decir, al sector público. Sin embargo, la situación se aclara con la expedición de la Ley 298, la cual reglamenta el artículo 354 Constitucional. En dicha Ley se expresa que las funciones del Contador General de la Nación así como las de la Contaduría General de la Nación se relacionan con la Contabilidad Pública. Pero limitar la Contabilidad Pública a los entes que integran el sector público es dejar por fuera una parte importante de recursos públicos que están a cargo de particulares como por ejemplo, las Cámaras de Comercio, o las sociedades de economía mixta que tienen una participación minoritaria de recursos públicos. Ahora bien, esta distinción, comienza a ser correcta aunque sin aclarar la confusión conceptual que encierran los preceptos constitucionales y de la ley, por lo que para llegar a definir qué significa el apelativo de público será necesario acudir a criterios diferentes a los que nos aportan los textos jurídicos. Estos criterios, especialmente de naturaleza económica, se pueden resumir en los siguientes: actividad que desarrollan, forma de financiación, y ausencia de ánimo de lucro. En cuanto al criterio de la actividad, se hace referencia a qué es lo que hace al ente público objeto de estudio o, lo que es lo mismo, la razón de ser de su existencia ó lo que en términos de sociedades mercantiles se denomina objeto social pero cuya

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NACION: “Es una entidad sociológica manifestada en una agrupación humana identificada por su raza, lengua y tradiciones más comunes. Es el elemento histórico geográfico del Estado, tiene su origen en un sentimiento de solidaridad entre personas de un conglomerado social que los hace vivir juntos.” (Burdeau, Georges: Tratado de Ciencia Política, tomo II). En tales términos, la Nación es un cuerpo separado de los individuos mismos que la componen. Es un epifenómeno extraído de la mente de los políticos para atribuirle el poder de definir, a su arbitrio, cómo y en cuáles circunstancias se ejerce la soberanía. (Corte Suprema de Justicia, expediente Nº 2214, salvamento de voto a la sentencia del 9 de octubre de 1990 sobre convocatoria de la Asamblea Nacional Constituyente) ESTADO: “El Estado es la personificación jurídica de la Nación, y mientras esta es una entidad sociológica aquel es un ente jurídico. No obstante, en Colombia, como se ha hecho en Francia por el influjo de la revolución francesa que tanto exaltó la idea de Nación, se emplea el vocablo Nación para designar la persona jurídica, equivalente a Estado, y para diferenciarla de otras como el Departamento y el Municipio. Así las cosas, “El Estado a diferencia de la Nación se concreta necesariamente en una organización política y jurídica, es un poder institucionalizado, autónomo, mientras que la Nación es un grupo social necesario para la existencia del Estado.” REPUBLICA: Forma de gobierno de tipo democrático en la que el Jefe del Estado es elegido libremente por los ciudadanos con carácter temporal, ejerciendo su cargo en representación del pueblo. En nuestra Constitución Política se establece en el artículo 1º que “Colombia es un Estado social de derecho, organizado en forma de República unitaria...” GOBIERNO: “El Gobierno Nacional está formado por el presidente de la República, los ministros del despacho y los directores de departamentos administrativos. El presidente y el ministro o director de Departamento correspondientes, en cada negocio particular, constituyen el Gobierno.”(art. 115 de la Constitución Política) PAIS: Extensión geográfica. Se emplea esta acepción con las significaciones de región, provincia y territorio. De manera indistinta se utiliza como sinónimo de Nación y de Estado.

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expresión no aplica para el sector público sino que en ese campo se utiliza el de función administrativa o cometido estatal. Consecuencia de la actividad que se realiza es el criterio de la forma de financiación, la cual se constituye fundamentalmente por fondos públicos procedentes de pagos obligatorios, directos o indirectos, sin contraprestación. Es decir, su financiación normal sería a través de impuestos percibidos por el ente en cuestión, bien directamente o bien indirectamente de otro ente a través de transferencias de fondos o como producto de la compra-venta de bienes o servicios públicos destinados a satisfacer necesidades individuales mediante un precio, procediendo la financiación, en todo ó en parte, de la venta de la producción. La ausencia o presencia de ánimo de lucro es, quizás, el criterio más relevante en orden a determinar el ámbito de aplicación de las denominadas Contabilidad Pública y Contabilidad del Sector Privado. De acuerdo con ello, la primera sería la contabilidad a aplicar a las entidades públicas, y a los particulares que tienen a su cargo el manejo o administración de recursos públicos en lo que corresponde a dichos recursos, para el cumplimiento de los fines del Estado. Mientras que la segunda, es decir, la contabilidad privada sería la contabilidad de los particulares y las empresas privadas orientadas hacia el beneficio de carácter patrimonial. Pero el entorno de la Contabilidad Pública viene determinado, además del marco económico expuesto, por un marco jurídico constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho Administrativo65, destacando, entre otras, las que regulan su régimen patrimonial, régimen de personal, la gestión de los servicios y la actividad económico-financiera. La actividad económico-financiera se encuentra sometida a unos determinados regímenes contractuales, presupuestarios y de control. En este orden de ideas, y desde un punto de vista jurídico-formal, los sujetos contables que se enmarcan en el ámbito de la contabilidad pública están conformados por el amplio espectro de entidades que integran el denominado sector público y reúnan las características económicas que han quedado planteadas, agregando una parte importante de particulares que tienen a su cargo el manejo o administración de recursos públicos, en cumplimiento de una función pública que ha sido asignada por el Estado. “La función pública, implica el conjunto de tareas y de actividades que deben cumplir los diferentes órganos del Estado, con el fin de desarrollar sus funciones y cumplir sus diferentes cometidos y, de este modo, asegurar la realización de sus fines. Se dirige a la atención y satisfacción de los intereses generales de la comunidad, en sus diferentes órdenes y, por consiguiente, se exige de ella que se desarrolle con arreglo a unos principios mínimos que garanticen la igualdad, la moralidad, la eficacia, la economía, la celeridad, la imparcialidad y la publicidad, que permitan asegurar su correcto y eficiente

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Entendiendo el Derecho Administrativo en su significado más amplio como ordenamiento jurídico público en contraposición del ordenamiento jurídico privado.

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funcionamiento y generar la legitimidad y buena imagen de sus actuaciones ante la comunidad66”. “En la Constitución Política se encuentra la autorización para que el ejercicio de funciones públicas y la prestación de servicios de esa misma naturaleza sea confiado a particulares. La complejidad y el número creciente de las tareas que la organización política debe cumplir en la etapa contemporánea ha llevado a procurar el concurso de los particulares, vinculándolos, progresivamente, a la realización de actividades de las cuales el Estado aparece como titular, proceso que en algunas de sus manifestaciones responde a la denominada descentralización por colaboración, inscrita dentro del marco más amplio de la participación de los administrados "en las decisiones que los afectan y en la vida económica, política, administrativa y cultural de la Nación, consagrada como uno de los fines prevalentes del Estado colombiano67”.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha expresado que “las entidades en las cuales exista dentro del capital, aporte estatal, en cualquier proporción, no pueden ser consideradas como entidades privadas… cuando el capital de una empresa incluya aportes del Estado o de una de sus entidades territoriales en proporción inferior al cincuenta por ciento (50%) del mismo, no alcanzan la naturaleza jurídica de sociedades comerciales o empresas de "economía mixta", pues, se insiste, esta naturaleza jurídica surge siempre que la composición del capital sea en parte de propiedad de un ente estatal y en parte por aportes o acciones de los particulares, que es precisamente la razón que no permite afirmar que en tal caso la empresa respectiva sea "del Estado" o de propiedad de "particulares" sino, justamente de los dos, aunque en proporciones diversas, lo cual le da una característica especial, denominada "mixta", por el artículo 150, numeral 7º de la Constitución68”. Es cierto que la diversidad de entidades que integran el sector público y la variedad de servicios que se prestan a los ciudadanos en cumplimiento de los fines del Estado, hacen que se presente una gran heterogeneidad, que dificulta la enumeración de un conjunto de características comunes a todas las organizaciones, máxime si se considera que en dicho sector se encuentran Entidades que carecen de alguna finalidad lucrativa junto a otras que aunque no tienen ánimo de lucro si desarrollan su actividad esperando obtener un beneficio. Estos últimos presentan un comportamiento similar al de sus homónimos del sector privado, en el sentido de desarrollar una actividad especulativa y le son aplicables algunas normas del derecho privado. Tal es el caso de las empresas industriales y comerciales del Estado, así como las sociedades de economía mixta con régimen de empresa industrial y comercial.

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Corte Constitucional, Sentencia C-631/96, Magistrado Ponente: Antonio Barrera Carbonell. 67

Corte Constitucional, Sentencia C-181/97, M.P. Fabio Morón Díaz 68

Corte Constitucional, Sentencia C953/99, Magistrado Ponente: Alfredo Beltrán Sierra.

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Es por lo anterior que la delimitación del ámbito de la contabilidad pública se constituye en un paso preliminar para abordar la problemática contable de las unidades que lo componen. Las diferentes características de las entidades que componen el sector público justifican sus divergencias financieras y contables. "Habrá que pormenorizar en las microunidades del sector público..., toda vez que el concepto de sector público resulta, en ocasiones, excesivamente genérico y heterogéneo".69 Ahora bien, la situación se torna aún más complicada si en la relación definida para el ámbito de aplicación del PGCP se incluyen funciones estatales que no tienen el carácter de secciones presupuestales70 y por tanto no se podrían considerar entes contables. Idéntico criterio se aplicaría para los Órganos Autónomos de la Entidades Territoriales cuando formen parte del presupuesto de la respectiva Entidad Territorial como una Unidad Ejecutora del mismo, mas no como una Sección, dado que el carácter de Sección conlleva unas características especiales y la hace tener una organización administrativa necesaria para el manejo financiero y presupuestal, en tanto que el carácter de Unidad Ejecutora la hace depender de una Sección para el manejo financiero y presupuestal sin que ello implique que pierda autonomía71.

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Requena Rodríguez, J.M. (1988): La Contabilidad en el Sector Público Español, Revista Economistas, nº 31, abril-mayo, pags. 8-12. 70

ARTICULO 36. (Decreto 111 de 1996 compilado de la Ley 38 de 1989, art. 23, Ley 179 de 1994, art. 16). El Presupuesto de Gastos se compondrá de los gastos de Funcionamiento, del servicio de la deuda pública y de los gastos de inversión. Cada uno de estos gastos se presentará clasificado en diferentes secciones que corresponderán a: La Rama Judicial, la Rama Legislativa, la Fiscalía General de la Nación, la Procuraduría General de la Nación, la Defensoría del Pueblo, la Contraloría General de la República, la Registraduría Nacional del Estado Civil que incluye el Consejo Nacional Electoral, una (1) por cada Ministerio, Departamento Administrativo y Establecimientos Públicos, una (1) para la Policía Nacional y una (1) para el Servicio de la Deuda pública. (...) (negrillas y cursivas fuera de texto) ARTICULO 14º. (Decreto 568 de 1996) El proyecto de presupuesto de Gastos se presentará al Congreso clasificado en secciones presupuestales distinguiendo entre cada una los gastos de funcionamiento, servicio de la deuda pública y los gastos de inversión.. (...) (negrillas y cursivas fuera de texto) ARTICULO 16º. (Decreto 568 de 1996) El anexo del decreto de liquidación del presupuesto en lo correspondiente a gastos incluirá, además de las clasificaciones contempladas en el artículo 14, las siguientes: a) UNIDADES EJECUTORAS ESPECIALES comprenden: Unidades Administrativas Especiales de la administración central. Las Superintendencias sin personería jurídica. En las entidades de previsión social una unidad ejecutora especial para cada uno de los regímenes que administre así: el régimen contributivo en salud, el régimen pensional y el pago directo de cesantías. En el Ministerio de Defensa una unidad ejecutora especial para cada una de las fuerzas militares así: el ejército, la armada y la fuerza aérea. En la Rama Judicial una unidad ejecutora especial para cada una de las altas cortes judiciales. (...) 71

ARTÍCULO 110 (Decreto 111 de 1996, compilado de la Ley 38 de 1989, art. 91, Ley 179 de 1994, art. 51.) Los órganos que son una sección en el Presupuesto General de la Nación, tendrán la capacidad de contratar y comprometer a nombre de la persona jurídica de la cual hagan parte, y ordenar el gasto en desarrollo de las apropiaciones incorporadas en la respectiva sección, lo que constituye la autonomía

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Conviene, pues, limitar la Contabilidad Pública como la de los entes que integran el sector público y la de los particulares que tienen a su cargo el manejo o administración de recursos públicos. 6.3. MARCO NORMATIVO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA. La sujeción a los mandatos de la Ley es el presupuesto básico del Estado de derecho, inspirado en los principios que consagró la declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, en el sentido de que “... todo aquello que no esté prohibido por la ley no puede ser impedido y nadie puede ser obligado a hacer aquello que la ley no ordene de un modo expreso...”, adaptado a nuestro ordenamiento constitucional en el artículo 6º teniendo en cuenta que “Los particulares sólo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes. Los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones”. De tal manera que el marco legal de la contabilidad pública está dado por el conjunto de normas que desde la Constitución hasta las que expide el Contador General de la Nación se encuentran vigentes, pasando por varias leyes que desarrollan artículos constitucionales y que tocan en algún aspecto a la contabilidad pública, guardando siempre una relación jerárquica entre ellas. En el ordenamiento jurídico colombiano existe una jerarquía normativa que responde a un sistema, en donde cada una de las normas que lo forman, son parte de un todo. Las partes están integradas entre sí y forman conjuntos específicos que se relacionan conforme a criterios previamente establecidos, cobrando especial importancia el criterio conforme al cual las normas se integran a la unidad. La metodología adecuada para determinar ese criterio será siguiendo el concepto Orden o Jerarquía. Un orden, en el terreno de las normas jurídicas, y expresado éste en términos abstractos, es la unidad de una pluralidad de normas que se constituye cuando dicha pluralidad es referida a una norma específica de la cual depende la validez de todas las demás, y a la que se le llama Norma Fundamental o, lo que es lo mismo, Constitución Política. “Una pluralidad de normas constituye una unidad, un sistema o un orden cuando su validez reposa, en último análisis, sobre una norma única. Esta norma fundamental es la fuente común de validez de todas las normas pertenecientes a un mismo orden y presupuestal a que se refieren la Constitución Política y la ley. (…) En la sección correspondiente a la Rama Legislativa estas capacidades se ejercerán en la forma arriba indicada y de manera independiente por el Senado y la Cámara de Representantes; igualmente, en la sección correspondiente a la Rama Judicial serán ejercidas por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura. En los mismos términos y condiciones tendrán estas capacidades las Superintendencias, Unidades Administrativas Especiales, las Entidades Territoriales, Asambleas y Concejos, las Contralorías y Personerías Territoriales y todos los demás órganos estatales de cualquier nivel que tengan personería jurídica. (…) (negrillas y cursivas fuera de texto)

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constituye su unidad. Una norma pertenece, pues, a un orden determinado únicamente cuando existe la posibilidad de hacer depender su validez de la norma fundamental que se encuentra en la base de este orden.”72. Según lo anterior, el criterio que constituye al concepto de orden, determina el que una norma pertenezca a ese orden, pues la dependencia de la norma fundamental le da su carácter de validez. Ante un planteamiento de esta naturaleza es que se concibe nuestro ordenamiento jurídico, conforme a las características de un orden dinámico, donde existe una gradación o jerarquía entre las diversas normas que forman el conjunto: la norma fundamental determina el proceso de creación y el contenido de las secundarias. Por su parte, éstas últimas serán aquellas que han sido creadas siguiendo el procedimiento y teniendo un contenido conforme a lo establecido en la norma superior. “Un orden jurídico no es un sistema de normas yuxtapuestas y coordinadas. Hay una estructura jerarquía y sus normas se distribuyen en diversos estratos superpuestos. La unidad del orden reside en el hecho de que la creación, y por consiguiente la validez, de una norma está determinada por otra norma, cuya creación, a su vez, ha sido determinada por una tercera norma. Podemos de este modo remontarnos hasta la norma fundamental de la cual depende la validez del orden jurídico en su conjunto”73. Con respecto al ordenamiento jurídico de la contabilidad pública ese orden estaría dado por el artículo 354 de la Constitución Política, siguiendo por la Ley 298 de 1996, pasando por varias leyes que desarrollan artículos constitucionales y que tocan en algún aspecto a la contabilidad pública, guardando siempre una relación jerárquica entre ellas. Con base en la reglamentación que contiene la Ley 298 se desarrolla el reglamento de la contabilidad pública en Colombia, a través de las normas que expida el Contador General de la Nación, teniendo en cuenta que “…el Contador General, dará un manejo integrado a la contabilidad pública, consolidando la contabilidad general de la Nación con las contabilidades de las entidades descentralizadas territorialmente y de las descentralizadas por servicios. El ejercicio de esta competencia apunta a lograr la unificación del lenguaje contable público (art.354 inciso segundo CP). Como en el caso del Contralor General en lo que hace a la armonización de los sistemas de control fiscal, el Contador General extenderá su labor unificadora y uniformadora a toda la contabilidad. (art. 354 inciso segundo). Además, al consolidar la contabilidad general de la nación con aquellas de las entidades descentralizadas, sea territorialmente o por servicios, está asegurándose la coherencia de todo el sistema contable de las entidades públicas”74. En el caso concreto de la contabilidad pública, el artículo 354 de la Constitución Política es la norma fundamental y asimismo de la Contaduría General de la Nación. De dicho

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Kelsen, H. Teoría Pura del Derecho. Editorial Universitaria de Buenos Aires (1975) página 135. 73

Kelsen, H. op. cit. 74

Corte Constitucional, Sentencia C478/92, Magistrado Ponente: Eduardo Cifuentes Muñoz.

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artículo se desprende la creación de la figura del Contador General con las funciones específicas de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad, elaborar el balance general y “determinar las normas contables que deben regir en el país”. “Las decisiones que en materia contable adopte la Contaduría de conformidad con la ley, son obligatorias para las entidades del Estado, y lo son porque ellas hacen parte de un complejo proceso en el que el ejercicio individual de cada una de ellas irradia en el ejercicio general, afectando de manera sustancial los “productos finales”, entre ellos el balance general, los cuales son definitivos para el manejo de las finanzas del Estado. Esos poderes, “de imposición y de mando”, reclaman para ser efectivos facultades de inspección y de sanción como las consagradas en los literales q y t del artículo 4 de la ley 298 de 1996, las cuales deben ser reguladas por la ley, a través de las cuales el organismo rector, en este caso la Contaduría, pueda verificar y exigir, de ser el caso coercitivamente, el cumplimiento oportuno y pertinente de las normas y directrices que expida en cumplimiento de sus funciones, pues los errores o inconsistencias en el desarrollo de los procedimientos que ella determine, como se dijo, no solo afectarían la contabilidad de la entidad inspeccionada, sino que distorsionarían el escenario contable nacional acarreando graves consecuencias para el país. Esas facultades de inspección y de sanción, que deben ser objeto de regulación especial por parte del legislador, o en su defecto remitirse a las disposiciones generales de la ley (Código Único Disciplinario), en el caso que se analiza, se limitan al ámbito administrativo, por eso las otorgó el legislador, de conformidad con el texto de las disposiciones impugnadas, exclusivamente para verificar el cumplimiento de las normas expedidas por la Contaduría General de la Nación, lo que indica que en ningún caso invaden materias o espacios atribuidos por el Constituyente a otros organismos del Estado75.”

6.4. CATALOGO GENERAL DE CUENTAS-CGC. El CGC es una importante herramienta de gestión y un camino formal para el diseño e implantación de un sistema integrado de información financiera. Ha sido diseñado con el objeto de que sirva como instrumento de registro y mantenga la identidad y la naturaleza de las operaciones, en razón a que el sector público lleva a cabo una heterogeneidad de actividades de carácter financiero, económico, social y ambiental, entre otras. En lo relacionado con la revelación, corresponderá a los estados contables e informes complementarios servir de medio para su expresión. Siendo el CGC de aplicación general, se logra que el nombre de una cuenta que defina un gasto, por ejemplo, encierre un mismo significado para el Municipio, como para un Ministerio o un Establecimiento Público, logrando una codificación uniforme, que permita establecer que el concepto de la cuenta Bienes Muebles en Bodega, Subsidios Asignados, Patrimonio Público Incorporado, o Bienes Producidos, por mencionar algunas, respondan a un código determinado. De esta forma se obtiene información de carácter sectorial, regional o por actividad económica, permitiendo, de esta forma, 75

Corte Constitucional, Sentencia C487/97, Magistrado Ponente: Fabio Morón Díaz.

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obtener resultados de conjuntos para tomar decisiones, que incluso corresponden al concepto macroeconómico a nivel nacional, con fundamento en lo establecido en el artículo 354 de la Constitución Política, en el sentido de consolidar la contabilidad general de la Nación con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o por servicios. La codificación propuesta en el CGC, suficientemente flexible, contempla el grado de detalle requerido por los usuarios de los diferentes sectores y niveles de la administración pública y reúne las condiciones técnicas necesarias para la elaboración de los estados contables e informes complementarios, los cuales conformarán una parte importante de la base de datos de la administración pública. Sería importante conocer, entre otros, el valor de la deuda de la Nación y las entidades territoriales por concepto de bonos pensionales, inventario de los bienes de beneficio y uso público, el valor de las transferencias giradas por la nación a las entidades territoriales, el nivel de ejecución del plan de desarrollo o el presupuesto aprobado, o el capital de trabajo que requiere una actividad respecto de otra, y dentro de esta relación general, todo cuanto surja como necesario para un efecto determinado. 6.5. ESTRUCTURA DEL CGC El CGC está conformado por cinco niveles, con seis dígitos básicos que conforman el código contable, ubicados entre el primero y cuarto nivel, cuya determinación está reservada a la Contaduría General de la Nación. En cuanto al quinto nivel los entes públicos podrán habilitar discrecionalmente su uso en función de sus necesidades particulares. Lo anterior permite un análisis diferente de acuerdo con las necesidades de información de los usuarios, teniendo en cuenta que cada nivel contempla un significado dentro del siguiente marco de codificación:

CODIFICADOR

INSTITUCIONAL

PRIMER NIVEL

SEGUNDO NIVEL

TERCER NIVEL

CUARTO NIVEL

QUINTO NIVEL

CLASE GRUPO CUENTA SUBCUENTA AUXILIAR

9 Dígitos 1er Dígito

2do Dígito

3er y 4to Dígitos

5to y 6to Dígitos

7o y ss. Discrecional

El primer nivel está integrado por diez clases, a cada una de las cuales se le asigna un dígito que la identifica, de tal manera que a las clases 1 al 3 corresponden las cuentas de Balance; las clases 4 al 7 contienen las cuentas de Actividad; las clases 8 y 9 conforman las cuentas de Orden y la clase 0 corresponde a las cuentas de Planeación y Presupuesto. Siguiendo la estructura en el sentido de izquierda a derecha, el segundo nivel corresponde al Grupo, el cual desagrega las clases con características homogéneas, de acuerdo con la naturaleza contable de la clase que se define. El tercer nivel de clasificación desagrega las cuentas que conforman cada uno de los grupos manteniendo

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el criterio de homogeneidad de acuerdo con la naturaleza que le es característica. El cuarto nivel pertenece a las subcuentas que integran cada una las cuentas. A partir del quinto nivel de desagregación cada ente público podrá habilitar, discrecionalmente, los auxiliares de cada cuenta que en desarrollo de su función administrativa o cometido estatal requiera para el registro de las operaciones que lleve a cabo. El Catálogo General de Cuentas esta integrado por las diez clases siguientes: 1 ACTIVOS 2 PASIVOS 3 PATRIMONIO 4 INGRESOS 5 GASTOS 6 COSTOS DE VENTAS 7 COSTOS DE PRODUCCION 8 CUENTAS DE ORDEN DEUDORAS 9 CUENTAS DE ORDEN ACREEDORAS 0 CUENTAS DE PRESUPUESTO Y TESORERIA