doctrina sobre cÓdigo civil y comercial-compilado

ERREPARCONSULTOR DE LEGISLACIÓN, JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA

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Queda hecho el depósito que marca la ley 11.723

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Esta edición se terminó de imprimir en los talleres Sevagraf S.A.,en Buenos Aires, República Argentina, en el mes de febrero de 2015.

La reforma y unificación del Código Civil y Comercial de la Nación y elcambio histórico que representa en el sistema jurídico argentino genera impactosprácticos para los profesionales de las Ciencias Jurídicas y Económicas.

Se trata de una codificación que responde a un conjunto de reglas dedestacada tradición en la doctrina, jurisprudencia y legislación que avanzaronhasta cristalizar los trascendentes cambios operados en el ámbito del DerechoPrivado.

El objetivo del presente suplemento especial que Erreius, división jurídicadel Grupo Editorial Errepar, pone hoy a disposición consiste en proporcionaral lector un análisis integral de los aspectos más relevantes de la unificación queimpactan en cuestiones tributarias, comerciales, empresarias y contables.

Estructuradas bajo estos grandes tópicos, acercamos las colaboraciones deprestigiosos especialistas que explican en forma detallada cuáles son lasimplicancias y las consecuencias de algunas de las profundas reformas que seincorporan en el nuevo Código unificado.

Bajo esta premisa, se analizan los impactos de las nuevas regulaciones en elderecho de familia en sus consecuencias tributarias, así como las implicanciasde la reforma en los tributos locales, en especial sellos, y su prescripción.

Desde la óptica comercial, se acercan las novedades en materia patrimonialy empresaria, que incluyen el tratamiento de los cambios en las sociedadesunipersonales y los fideicomisos, como también la llamada nueva pesificaciónde los contratos.

Finalmente, un abordaje desde el área de contabilidad reúne apreciacionesdoctrinarias sobre los registros y estados contables y las modificaciones en ladocumentación y los libros según la ley de sociedades y sus antecedentes en elCódigo de Comercio.

En resumen, opiniones doctrinarias, análisis críticos y sugerencias prácticasson integradas en el presente suplemento con el objeto de continuar acercandoal lector los elementos necesarios para entender el cambio en la prácticaprofesional que plantea este nuevo escenario jurídico.

LA DIRECCIÓN

Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación

Aspectos tributarios.

Comerciales y empresariales.

Contables

SUPLEMENTO ESPECIAL

Jorge Gebhardt

Rubén H. Malvitano

Fernando D. García

Silvina É. Coronello

Fabiana Iglesias Araujo

Antonio J. Cricco

Gabriel E. Ludueña

Ariel A. Neuman

Germán D. Mozzi

Claudia E. Raisberg

Efraín H. Richard

Armando M. Casal

- NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN - 5

Sumario

Nota de la Dirección .................................................................................................... 1

Aspectos tributarios

• El nuevo Código. Cambios en derechos de familia. Aproximación a algunas de sus consecuencias tributarias Jorge Gebhardt - Rubén H. Malvitano ..................................................................... 7

• Implicancias en los tributos locales, con especial referencia al impuesto de sellosFernando D. García ............................................................................................. 17

• La prescripción de los tributos locales Silvina É. Coronello - Fabiana Iglesias Araujo ......................................................... 29

• Un aporte a los conflictos que se aproximan sobre la prescripción en los tributos locales Antonio J. Cricco - Gabriel E. Ludueña ................................................................... 35

Aspectos comerciales y empresariales

• Código Civil y Comercial de la Nación. Novedades en materia patrimonial, comercial, empresarial y tributaria Ariel A. Neuman ................................................................................................. 51

• Reflexiones sobre la llamada “nueva pesificación” de los contratos en la Argentina, según el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación unificadoGermán D. Mozzi ................................................................................................ 59

• Apuntes sobre algunos aspectos relevantes del proyecto de Código Civil y Comercial de la Nación unificado y el contrato de fideicomisoClaudia E. Raisberg ............................................................................................. 69

• La sociedad unipersonalEfraín H. Richard ................................................................................................ 77

Aspectos contables

• Registros contables y estados contables Armando M. Casal .............................................................................................. 85

• Contabilidad, documentación y libros según la ley de sociedades comerciales y los antecedentes en el Código de ComercioArmando M. Casal ................................................................................................... 97

- NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN -

ASPECTOS TRIBUTARIOS

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I - INTRODUCCIÓN

No está de más iniciar este comentario reiterando lo tantas veces dicho sobre la trascendencia deldiseño de la imposición sobre la renta, respecto a la figura de unidad contribuyente en el contexto delas personas físicas y, por añadidura, de las reconocidas en nuestro medio como sucesiones indivisas.

El fundamento de esa afirmación deriva de la típica progresividad de las tasas aplicables y del empleo de deducciones personales (hoy, ambos conceptos en nuestro país esmerilados por el efecto inflacionario no reconocido), al momento de determinar la ganancia neta sujeta a impuesto del sujetoobligado.

En otras palabras, que se producen diferencias en el monto de la obligación si, en lugar de serle atribuible a un solo sujeto, la misma renta se asigna a dos o más.

La ley de impuesto a las ganancias (LIG) transita por un camino híbrido en la definición de la célulaobligada, al no seguir ni el criterio de declaración individual, ni el de denuncia conjunta de los resulta-dos de la pareja; adopta la alternativa de declaración individual de los cónyuges, pero termina haciendoque ciertas rentas -no imputables a la esposa- se asignen al marido. Ello, en el contexto de un régimenque se aparta de ciertas disposiciones del Código Civil (art. 28, LIG) y que fue merecedor de ácidascríticas que, probablemente, solo el paso del tiempo y la estabilidad de las disposiciones fue neutrali-zando, lo que no evitaba que se lo reconociera como incongruente, complejo y hasta inconstitucionalen sus efectos.

Así, se sostuvo que tal tratamiento implica seguir “un criterio ecléctico, fundado en una acentuada procli-vidad fiscal y en una errónea interpretación del alcance del principio de la autonomía del derecho fiscal, que no portal debe repudiar la unidad del derecho y adoptar soluciones altamente disvaliosas”(1). Para más adelante

(1) Spisso, Rodolfo R.: “Derecho constitucional tributario” - 5ª ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pág. 425

EL NUEVO CÓDIGO. CAMBIOS EN DERECHOS DE FAMILIA. APROXIMACIÓN A ALGUNAS DE SUS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS

JORGE GEBHARDTRUBÉN H. MALVITANO


agregar el citado autor: “Si bien la ley tributaria no tiene por qué ceñirse estrictamente a la legislación civil,tampoco puede ignorarla, causando agravio al deber constitucional de dar protección a la familia (art. 14 bis,CN). La incoherencia del sistema es manifiesta, resultando infructuosa la tarea del intérprete en la búsqueda de losprincipios jurídicos o económicos que lo informan. Las incongruencias notorias de sus disposiciones y la sinrazónde sus propuestas agreden al principio de razonabilidad de las leyes (art. 28, CN)”.

Este panorama sufrió un profundo cambio, ya no por una reforma de la estructura propia del grava-men, sino a consecuencia de la promulgación de la ley de matrimonio igualitario [L. 26618 (BO:22/7/2010)] que, entre otras cosas, sentó el principio de prohibir toda discriminación en razón de laorientación sexual de sus integrantes.

Aunque claramente no fue su propósito, la novedad introducida a nuestro régimen legal dinamitóla estructura del impuesto a las ganancias en la materia.

Concretamente, el efecto colateral de la reforma sobre el régimen matrimonial se tradujo en unamás profunda tendencia hacia la separación (sistema individual).

Probablemente, ello pueda hacer más sencillo de administrar, en ciertos casos, el impuesto; lo que no necesariamente coincide con el objetivo de una mayor equidad, al dejarse de lado la idea que sustenta que las decisiones de la aplicación de la renta a gastos e inversiones las toma la pareja en conjunto.

Hoy pareciera estar más extendida la costumbre de la convivencia sin matrimonio como fenómenosocial (incluso en nuestro país). Ello creaba problemas de equidad horizontal ya que, más allá del modo de obtener la renta y disponerla, el tratamiento difería según los sujetos estuviesen o no casados(incluso cuando fuesen del mismo sexo).

A pesar de haber transcurrido más de cuatro años desde la sanción de la ley de matrimonio iguali-tario, nada cambió en el texto de la LIG. Razón por la cual puede decirse -no sin cierta pesadumbre-que actualmente una cuestión tan trascendental como lo es la definición de la unidad contribuyenteen el universo de las personas físicas viene estructurada en nuestro ordenamiento a partir de la circu-lar (AFIP) 8/2011 (BO: 28/4/2011).(2)

8

JORGE GEBHARDT - RUBÉN H. MALVITANO

(2) Spisso, Rodolfo R.: “Derecho constitucional tributario” - 5ª ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pág. 432. Considera que,con la sanción de la L. 26618, el art. 30 no ha quedado expresa ni tácitamente derogado, y que aquella ley ha acentuadola inconstitucionalidad “que si bien ha tornado inaplicable el art. 30 de la LIG para el matrimonio homosexual, lo torna gravementediscriminatorio, en cuanto pudiera resultar perjudicial para los integrantes de un matrimonio heterosexual, por violación al principio de igualdad, art. 16 de la CN”. Agrega que “no se ha tenido en cuenta con la sanción de la circular 8/2011 ... que la acumulación de determinadas ganancias generadas por la mujer en cabeza del marido, art. 30, LIG, puede resultar más favorable para los integrantes dela sociedad conyugal”, por permitir amortiguar la progresividad. Y, en lo que es claramente una crítica velada al feminismodel régimen vigente antes de la modificación al régimen matrimonial, el autor citado señala que “también puede darse el caso de un matrimonio desavenido en que la mujer se desinterese de la situación fiscal de su marido y exija la plena aplicación de losarts. 29 y 30 de la LIG, y por ello traslade sobre su esposo el peso de una mayor tributación por la acumulación en cabeza de este de determinadas ganancias que ella ha generado, administrado y gastado en beneficio personal”Otros autores consideran de cumplimiento imposible lo indicado por la circular “atento a que las confusiones patrimonialesexistentes en el bolsillo de cada cónyuge y en el bolsillo del matrimonio ... ya que si ambos contribuyentes aportaron bienes y rentas a lasociedad conyugal, no existe una forma sencilla de demostrar el origen y aplicación de fondos...”. Y de allí que propongan que cadacónyuge declare las rentas sobre los bienes que administra siguiendo lo dispuesto por el CC en su art. 1276 (Bilbao, Nel-son N. y Orallo, Dolores: “Ley de matrimonio igualitario. Su implicancia en la ley de IG y de BP” - ERREPAR - DTE -Nº 385 - T. XXXIII - abril/2012 - pág. 359)Ello viene incluso refrendado por alguna jurisprudencia donde la exigencia de la prueba del origen de los fondos con losque se adquirió un bien la muestra como muy dificultosa y controversial (“Conte Grand, Gerardo Amadeo” - TFN - SalaA - 12/4/2011)


Nos preguntamos si tan problemático será seguir el camino constitucional para sancionar una leyque contemple el respeto republicano. Y si, por alguna desconocida razón ello no fuera posible, hastadebiéramos admitir que un decreto del Poder Ejecutivo vestiría la cosa de un modo más elegante quelos andrajos que luce hoy.(3)

Ahora, la novedad está generada por un nuevo Código Civil y Comercial(4) que, en lo que aquí importa, introduce nuevos principios en la materia, particularmente a partir del denominado “demo-cratización de la familia”, en el entendimiento de que “el matrimonio heterosexual debe compartir el espaciocon otros núcleos sociales que también constituyen familia, como, por ejemplo, las fundadas a partir de una uniónconvivencial, las que se generan tras la ruptura de una unión anterior, habiendo o no hijos (conformación familiarque se conoce en doctrina -y en menor medida, en la jurisprudencia- como ‘familia ensamblada´)”(5); quedandovedada, además, toda discriminación en razón, no solo de la orientación sexual de cada componentede la pareja, sino también de su género.

II - UNIDAD CONTRIBUYENTE

1. Matrimonio

El artículo 14 bis de la Constitución Nacional consagra como objetivo fundamental el de la “protección integral de la familia”. Su amplitud ha dado lugar a que se tuvieran en cuenta nuevos preceptos como, principalmente, el de “democratización de la familia”(6). Todo ello en un marco en elque ha tenido una importancia fundamental la incorporación de los tratados de derechos humanos en la Constitución Nacional [art. 75, inc. 22)], lo que provocara cambios en las relaciones entre loscomponentes de la pareja.

En sintonía con la ley de matrimonio igualitario, queda vedada toda discriminación en razón, no solo de la orientación sexual de cada componente de la pareja, sino también de su género. Es asíque el artículo 402 establece que “ninguna norma puede ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar,restringir, excluir o suprimir la igualdad de derechos y obligaciones de los integrantes del matrimonio, y los efectosque este produce, sea constituido por dos personas de distinto o igual sexo”.

Como quedó dicho, hasta la ley de matrimonio igualitario el principal problema se resolvía poniendola responsabilidad sobre los bienes que no pudieran asignarse específicamente a uno u otro integrantedel matrimonio, en cabeza del marido. El cambio provocado por la ley de matrimonio igualitario, ahorasubsumido en el nuevo Código, ha complicado las cosas sin que la interpretación del Fisco -plasmadaen la circular 8/2011- pueda considerarse una solución definitiva.(7)

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EL NUEVO CÓDIGO. CAMBIOS EN DERECHOS DE FAMILIA. APROXIMACIÓN A ALGUNAS DE SUS…

(3) Los diarios han dado cuenta de la existencia de proyectos para modificar la LIG y la LIBP para adecuarlas a los cam-bios de la ley de matrimonio igualitario (Yarade, Fernando - Infobae - 25/11/2011 y Higonet, María de los Á. y Verna,Carlos - Infobae - 27/3/2012)(4) Ha sido lamentable el proceso de aprobación de una norma de tamaña trascendencia para la salud republicana denuestra Nación, con un retiro masivo de la oposición en la Cámara de Diputados y con acusaciones de vicios de ilegali-dad que motivaron la presentación de denuncias penales ante la Justicia Federal -contra el Presidente de la Cámara baja-,por haberse sometido a debate el proyecto sin el debido dictamen de Comisión(5) Fundamentos del anteproyecto(6) Fundamentos del anteproyecto(7) Así, hay autores que han propuesto que, ante las dificultades del caso, una nueva norma podría consagrar la atribuciónpor mitades de las rentas y bienes que no correspondieran ser declarados específicamente por alguno de los cónyuges, envirtud de las normas vigentes (ver, al respecto, Jalfin, Jorge: “Implicancias tributarias del proyecto de unificación del Código Civil y Comercial en materia societaria” - 15 Simposio Tributario - CPCE CABA - 2013). En otro caso, se afirmóque debieran atribuirse a cada cónyuge “proporcionalmente y en caso de duda respecto a esa proporción, lo razonablesería asignarlos en partes iguales” (Agüero, Verónica A.: “La sociedad conyugal impositiva a partir de la sanción de laley de matrimonio igualitario” - CT - N° 54 - agosto/2011 - pág. 47)



2. Divorcio

Entre las novedades, aparece la posibilidad de ser solicitado por uno o ambos cónyuges, sin tenerque esperar un plazo mínimo, eliminando el divorcio por “culpa”. Se protege al cónyuge, a quien el divorcio produce un desequilibrio manifiesto que signifique un empeoramiento de su situación, reconociéndose el derecho a una compensación (art. 437 y ss.).

Además, es necesaria la presentación de una propuesta de solución a diversos temas entre los que,por su posible trascendencia tributaria, se destacan el régimen de alimentos y la división de bienes. Eneste orden, y aunque no es una novedad que derive de este nuevo régimen sino que resulta una injusti-ficada imposibilidad en el contexto de la normativa vigente, sería importante que una reforma de laLIG incorpore el derecho al cómputo de la deducción por cónyuge a cargo, cuando exista divorcio yse probara el pago de cuota alimentaria.

Las consecuencias económicas del divorcio son innumerables y pueden trascender el ámbito civil ytener consecuencias tributarias de importancia.(8)

En esta materia, más allá de que desde hace tiempo debiera habérselo reconocido expresamente, el cónyuge que debe aportar al mantenimiento del otro, luego de producido el divorcio, debiera sercompensado al momento de determinar su obligación impositiva, permitiéndole deducir un montoequivalente a quien mantiene su condición de cónyuge en el contexto de un matrimonio no disuelto.

3. El patrimonio

El nuevo Código admite la aplicación del principio de autonomía de la voluntad en el régimen patrimonial del matrimonio, otorgando a los contrayentes la opción de elegir entre dos regímenes debienes: comunidad o separación de patrimonios.

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En cuanto a trabajos críticos acerca de la circular 8/2011, pueden citarse: Fernández, Luis O.: “La atribución de bienesgananciales” - Práctica Profesional; Caranta, Martín R.: “La sociedad conyugal según la AFIP. Circular 8/2011: ¿aclaracióno modificación?”; García, Fernando: “Del ‘matrimonio igualitario’ a la ley de ‘identidad de género’” - losalierisdeja-rach.com.ar y “Nace polémica sobre el tratamiento impositivo de bienes gananciales” - AF Novedades fiscales - 10/5/2011Con anterioridad a la aparición de la Circular 8 se publicó el trabajo de Rajmilovich, Darío: “La ley 26618 modifica elCódigo Civil: sus implicancias en la imposición de las personas físicas” - PET - 13/8/2010. Allí se señala que la únicaposibilidad interpretativa consiste en no aplicar el art. 30 de la LIG al caso de matrimonios del mismo sexo por imposibi-lidad jurídica. “Por tanto, el art. 28 de la LIG será aplicable solo con relación al art. 29 de la misma ley, el cual establece el criterio deatribución primaria a cada cónyuge con relación a las ganancias provenientes de actividades personales, ... bienes propios y bienes ad-quiridos con el producto del ejercicio de las actividades mencionadas. En los restantes casos, a pesar del texto de dicho art. 28, se aplicanlas disposiciones del CC, a los fines de distribuir las rentas de bienes gananciales (regla residual), 50% a cada cónyuge”. Agregandoluego que “con relación a los matrimonios tradicionales, se verifica una discriminación legal negativa respecto de los matrimonios decónyuges del mismo sexo; el remedio jurídico consiste en la declaración de inconstitucionalidad del art. 30 de la LIG y del art. 51 de sureglamento, sobre la base del principio de igualdad (arts. 4 y 16, CN)...”(8) Solo a título de ejemplo, la jurisprudencia ha señalado que la sentencia de divorcio no implica la separación inmedia-ta de bienes. La situación planteada era la siguiente: la excónyuge del fallido apeló la decisión mediante la cual el Juez deGrado desestimó su pretensión de dejar sin efecto el embargo y subasta del 50% de un inmueble. El mismo se encontrabainscripto en un 100% a nombre del fallido, revistiendo carácter ganancial de su exclusiva administración por haberse adquirido durante el matrimonio mientras que, a la fecha de la quiebra, la sociedad conyugal se encontraba vigente, existiendo un obstáculo insalvable para que el cónyuge no fallido pueda disponer de la propiedad. Aunque se reconocióen el caso la existencia de una sentencia de divorcio vincular posterior, se concluyó que la disolución de la sociedad conyugal no importa separación inmediata de bienes; a partir de allí, existe un estado de indivisión postcomunitaria quedesembocará en la partición de bienes, e ínterin subsistirá el régimen de deudas, por lo que el cónyuge será responsablede las deudas que asuma con los bienes propios y aquellos de su administración reservada (“Gerschenson, Alejandro M.s/quiebra. Incidente de realización de bienes” - CNCom. - Sala B - 23/9/2011)También se sostuvo que “el carácter ganancial de los bienes solo tiene virtualidad en las relaciones entre los cónyuges, pero resultairrelevante para los terceros acreedores, cuya prenda común se halla conformada por el patrimonio del deudor, sin distinción entre bienespropios o gananciales. Aquella calificación solamente da lugar a la aplicación de recompensas entre los cónyuges, en oportunidad de laliquidación de la sociedad conyugal” (“Coelho, Elbio E. s/quiebra” - CNCom. - Sala E - 16/3/1993)


Con el nuevo ordenamiento, los cónyuges podrán celebrar, antes de casarse, un acuerdo para mantener separados sus bienes.

No existen normas que se refieran al tema en el ámbito de impuesto a las ganancias. No obstante,podemos presuponer que, en cualquier caso, los frutos del patrimonio en cabeza de lo asignado a cadauno seguirán a su titular. En tanto que, de darse la alternativa de considerar en comunidad el patrimo-nio de ambos contrayentes, no existiría diferencia con la situación actual, no siendo la celebración delmatrimonio -en este orden- disparador de hecho imponible alguno. Para el caso, las rentas derivadasde estos bienes serán imputables a quien pueda acreditar su correspondiente adquisición.

4. Uniones convivenciales

Se ha reconocido, en los últimos años, una clara tendencia -tanto de parte de la legislación, comode la doctrina y la jurisprudencia- direccionada a equiparar la convivencia con el matrimonio.(9)

Ahora se reconocen efectos jurídicos de diverso tipo para las parejas que convivan dos años o más(“uniones convivenciales”). A través de los artículos 509 a 528, el nuevo Código se refiere a esta figura,aunque reconociendo diferencias con la figura matrimonial, con amparo en el artículo 16 de la Constitución Nacional a partir del que es posible diferenciar el tratamiento que corresponde a distintosmodelos de familia. Es decir que, si bien matrimonio y unión convivencial se asemejan (así, por ej.,ambas pueden darse entre personas del mismo sexo), existen marcadas diferencias. De hecho, el régi-men de las uniones es obligatorio y, aunque puede existir un pacto en contrario por los conviventesque debe ser hecho por escrito, muchas disposiciones se aplican de todas maneras. Por lo que, quienesno estén impedidos de contraer matrimonio y no lo hacen, quedarán sometidos a disposiciones simi-lares a las que no hubieran querido seguir decidiendo no contraer matrimonio.

Las consecuencias en el ámbito de la economía particular -y, en consecuencia, en sus obligacionestributarias- de los individuos involucrados pueden ser muy trascendentes.(10)

Una vez más, no se observa que esta nueva realidad jurídica pueda adaptarse a la actual legislaciónimpositiva. Resulta imperiosa la adecuación de esta última contemplando, entre otras cuestiones, laspautas que permitan reconocer la existencia de estas uniones a la hora de computar las deduccionespor cargas de familia contempladas por el artículo 23 de la LIG.

5. Sociedad entre cónyuges

La eliminación de la restricción establecida en el artículo 27 de la ley de sociedades comerciales,impidiendo a los cónyuges la integración de sociedades que no fueran del tipo SRL o SA, tiene impacto práctico en la órbita del impuesto a las ganancias. Concretamente, el nuevo artículo 27 indicaque “los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Sección IV”. Estasúltimas resultan ser las que se reconocen como sociedades “simples”.

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(9) Spisso, Rodolfo R.: “Derecho constitucional tributario” - 5ª ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pág. 429 y ss., cita, entreotros antecedentes, los siguientes: art. 248, LCT, que otorga la indemnización por extinción del contrato en caso demuerte del trabajador a la mujer que hubiere convivido públicamente con aquel en aparente matrimonio, durante un mí-nimo de dos años anteriores al fallecimiento; L. 23570, que reconoce el derecho de pensión a quienes hubieren convividoen aparente matrimonio; leyes de emergencia locativa, que abarcaron en el concepto de núcleo familiar a los convivientesno unidos en matrimonio; jurisprudencia que extendió los beneficios de obras sociales a personas que convivían en rela-ción de aparente matrimonio con el afiliado titular, y que también reconociera pretensiones resarcitorias de la concubinapor la muerte de su compañero cuando se hubiera demostrado que aquella era sostenida económicamente por este(10) Así, por ej., la jurisprudencia permite identificar causas en las que se concluyera que un inmueble adquirido duranteel concubinato anterior a la celebración del matrimonio no debía considerarse bien “ganancial” (“V. A. M. s/sucesión abintestato” - CNCiv. - Sala G - 16/3/2011)



Debe recordarse que esta restricción obedecía a cubrir la posibilidad de que se intentara alterar elrégimen de bienes dispuesto para la sociedad conyugal, a partir de una interpretación estricta de lo dispuesto por los artículos 1218 y 1219 del Código Civil, prohibitivos de toda convención entrecónyuges que pudiera superponerse con el régimen patrimonial aplicable a la sociedad conyugal.

La cuestión merece un tratamiento específico dentro de la LIG, en tanto su artículo 32 dispone que“a los efectos del presente gravamen, solo será admisible la sociedad entre cónyuges cuando el capital de la mismaesté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29 y 30”.

En línea con este artículo, la jurisprudencia se ha expedido sobre el asunto indicando que deberárespetarse esa condición, requiriendo prueba de cumplimiento de lo exigido por el primer artículomencionado en cuanto a que cada cónyuge debe declarar separadamente las ganancias provenientes deactividades personales, bienes propios o el producido de bienes del cónyuge que efectúa el aporte.(11)

En cuanto a la doctrina, se ha sostenido: “Se admite la sociedad sobre la base de la justificación en activi-dades personales o en bienes propios o en producido de bienes que, aunque gananciales, tienen su origen en la inversión de rentas atribuibles al cónyuge que efectúa el aporte. La ley pone así de manifiesto un criterio razonablede aceptación de estas sociedades, que solo pasan a estar impedidas frente al impuesto cuando uno de los cónyugespretende integrar el capital con bienes cuyo origen no está justificado que le sean atribuibles, de acuerdo con lasnormas de la ley del gravamen. La norma legal que comentamos solo se refiere a sociedades que requieren un aportede capital y no contempla los casos de sociedades, comunes entre marido y mujer graduados en una misma profesión,que tienen por objeto ejercerla y en que el aporte de capital no existe o no es significativo, frente al aporte de trabajo.

Entendemos que en estos casos, y ante la ausencia de normas especiales, debe primar la admisión de la sociedadsobre la base de la interpretación prevaleciente de las normas civiles, dado que se trata de sociedades civiles; si setratase de sociedades comerciales, la aplicación supletoria de la norma de derecho comercial haría necesario adop-tar, para su admisión, la forma de sociedad anónima o de sociedad de responsabilidad limitada por lo antes expuesto: estas formas societarias requieren la aportación de capital cuyo origen, aunque mínimo, la mujer deberíajustificar”.(12)

Por su parte, la jurisprudencia administrativa permite observar que en su oportunidad se entendióque, al ser nulas las sociedades de hecho entre esposos, “la responsabilidad de sus integrantes que derive desu accionar, hasta tanto se regularice su situación (transformación) es no subsidiaria, pasando sus miembros a responder por las obligaciones sociales con todos sus bienes -propios, gananciales, privados, societarios, registrablesy no registrables-, no existiendo responsabilidad limitada al capital que se pretende adscribir a la sociedad de hecho. La calidad o status de socio se adquiere cuando una persona se organiza con otras de acuerdo con los recau-dos legales para constituir sociedades, pero no cualquier contratación común implica que haya sociedad. Para elloresulta necesario que haya mediado prueba sobre la existencia de aportes para formar el fondo común” (eldestacado nos pertenece).(13)

También se sostuvo que “no corresponde desconocer el carácter de sujeto pasivo del impuesto a las gananciasa una sociedad de responsabilidad limitada cuyos únicos socios son cónyuges, aun cuando la compra de las cuota-partes por parte de uno de ellos hubiera sido efectuada con un préstamo bancario, cuya cancelación se realizarácon recursos procedentes de bienes gananciales del matrimonio, y no con bienes propios”.(14)

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(11) “Nesci, Ana María c/DGI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 11/3/2002 y TFN - Sala D - 14/11/2000 y “Rossi,Jorge Ariel s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias” - TFN - 10/3/2003(12) Reig, Enrique J.; Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén H.: “Impuesto a las ganancias” - ERREPAR - 2010 - pág. 274(13) Dict. (DAL) 110/2000(14) Dict. (DAT) 13/2000


Por otra parte, el Fisco dio su opinión respecto de una sociedad de hecho entre cónyuges. Hizomención al artículo 27 de la ley de sociedades comerciales, el que impide la conformación de socieda-des entre cónyuges, con excepción de las por acciones y de responsabilidad limitada; el artículo 29 dedicha norma considera nulas las sociedades en infracción a esta norma. En esa oportunidad, concluyóen la no aceptación de nuevas solicitudes de inscripción y, respecto de las ya inscriptas, las intimará asu transformación en uno u otro de los tipos sociales aceptados, o a la cesión de uno a otro socio a untercero(15). El Tribunal Fiscal confirmó este criterio.(16)

En otra oportunidad se planteó en consulta el caso de una sociedad de hecho con actividad comercialformada por cónyuges que la AFIP decidió dar de baja; como consecuencia de lo cual, por los añosno prescriptos, determinó impuesto a las ganancias del esposo.

Ante ese panorama, se requirió la opinión de las autoridades respecto a la aplicación al caso de lacompensación por ajustes simétricos prevista en el artículo 81 de la ley 11683.

El Fisco respondió negativamente, atento a no existir identidad de sujeto.(17)

Consideramos equivocada esta conclusión porque parece ampararse exclusivamente en una mecá-nica interpretativa literal que no se compadece con el ejercicio de una razonable administración de lostributos. De hecho, existen antecedentes de origen diverso en favor de aceptar una compensación automática de saldos entre sujetos diferentes, de modo de evitar un dispendio procesal inconducente.

Estos antecedentes, aunque anteriores al régimen vigente en cuanto al matrimonio, dan cuenta dela alta importancia -que entendemos deberá mantenerse cuando el nuevo Código entre en vigor- de lograr demostrar a través de pruebas de seguimiento el origen en cabeza de cada componente de lapareja del fondeo de la inversión.

De lo anterior, es posible reconocer hasta ahora una actitud restrictiva de parte de la Administra-ción a aceptar las solicitudes de inscripción de sociedades entre cónyuges que no adopten como vehículo jurídico la forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada. Situaciones, ambas, enlas que el otorgamiento de personalidad fiscal a aquellas (art. 69, LIG) torna inocuo que sus accionistaso cuotapartistas sean cónyuges. Lo mismo ocurre en cuanto al tratamiento de ambos tipos societariosfrente a la ley sobre los impuestos y bienes personales (art. 25.1).

III - MENORES

La ley 11682 de impuesto a los réditos trataba a las ganancias de los menores de edad en forma separada y en forma independiente de la de sus padres. Así lo había establecido la CSJN(18). El mismoautor señala a continuación que “para enervar la jurisprudencia de la Corte, la ley 12965, artículo 1, párrafo7, dispuso que tales ganancias debían sumarse a las de quien posee el usufructo de dichas rentas”. Para finalizarsosteniendo que “la acumulación de las rentas de los menores en cabeza de los padres responde a manifiestos excesos de proclividad fiscal, que pueden ser fácilmente eludidos, renunciando los padres al usufructo de los bienesde sus hijos menores, lo que no los priva de su administración (art. 293, CC)”.

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(15) Dict. (DAL) 52/2001. En un interesante trabajo (D’Agostino, José R.: “Sociedades de hecho entre cónyuges, para eldesempeño de la actividad agropecuaria”), rechazó en forma contundente la aplicación de este Dictamen para el caso desociedades de hecho entre cónyuges para el desempeño de actividad agropecuaria considerando que “el reconocimiento deque la sociedad civil de hecho dedicada a la actividad agropecuaria sin proceso de fabricación posee tal naturaleza, y que al no pactarseentre los socios una responsabilidad solidaria no se afecta el régimen de bienes del matrimonio, dicha sociedad es jurídicamente válida”(16) “Cecowski, Jorge Benjamín” - TFN - Sala A - 2/6/2004(17) Comisión de Enlace AFIP - CPCE CABA - 7/12/2011, con cita del Dict. (DAL) 63/1999(18) “Orsolini de Detry c/Fisco Nacional” - Fallos: 176:242, cit. por Spisso, Rodolfo R.: “Derecho constitucional tributa-rio” - 5ª ed. - Ed. AbeledoPerrot - 2011 - pág. 427



El artículo 19 del nuevo Código establece que la vida se inicia con la concepción en el seno materno.(19)

En definitiva, ello supone que las personas por nacer son personas humanas desde su concepción y,como tales, titulares de derechos y obligaciones aunque incapaces de su ejercicio.

En línea con este entendimiento, el Fisco se ha manifestado por considerar a las personas por nacercomo de existencia visible y consecuentemente sujetos de deberes tributarios.(20)

1. Responsabilidad parental

Del mismo modo que la incorporación a la Constitución Nacional de los tratados internacionalesdio cabida a cambios en las relaciones entre los integrantes del matrimonio, también las generadas entre padres e hijos los sufrieron.

Así, para conseguir un fuerte efecto pedagógico y simbólico, se consideró necesario reemplazar enel nuevo Código la expresión “patria potestad” por la de “responsabilidad parental”.

Se reemplaza así la noción de una dependencia absoluta en una estructura familiar jerárquica porla de una responsabilidad abarcativa de una función en cabeza de ambos integrantes de la pareja.

A partir de lo cual se deroga la figura de “usufructo paterno” ya que, siendo los hijos sujetos de derecho diferentes a sus padres, los frutos de sus bienes no deben ingresar al patrimonio de sus proge-nitores, sino que deben ser conservados y reservados para ellos. Solo con carácter excepcional podránlos padres disponer de esas rentas.

Lo apuntado obligará a un cambio en el actual artículo 31 de la LIG. Claramente, habrá que adecuar el texto a un tratamiento más alineado con el que se reconoce en el marco del impuesto sobrelos bienes personales; esto es que, salvo para los casos excepcionales que contempla el nuevo Código,al no usufructuar de esas rentas, los padres estarán solo obligados a presentar las liquidaciones corres-pondientes a sus hijos menores y a ingresar la obligación con los fondos que administren, pero no aincorporar sus rentas a sus propias declaraciones juradas.(21)

En otro orden, se establece que los padres deben la prestación alimentaria a sus hijos hasta los 21años, límite que se extiende hasta los 25 años si, por razón de sus estudios o preparación para un oficio o arte, está impedido de proveerse de medios (art. 663).

Entendemos que la LIG deberá adecuar la posibilidad del cómputo de estas cargas de familia [art. 23,inc. c), LIG] a las edades antes referidas. Mantener el límite en 24 años carece de sustento desde quela pretendida autonomía del derecho tributario no aparece como una razón de justificación suficiente.

Sin perjuicio de lo anterior, los cambios refrendan la posibilidad -desde siempre aceptada pacífica-mente por el Fisco- de que ambos cónyuges puedan deducir a sus hijos como carga de familia, en tantose cumpla con los requisitos correspondientes.

IV - SUCESIONES INDIVISAS

Como novedad, aparece en el Libro V del nuevo Código la regulación de la cesión de herencia. Si bien es un contrato, el mismo fue incluido por razones prácticas dentro de las normas que tratan elderecho de sucesiones.

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(19) Este artículo generó profundas diferencias, incluso entre miembros de la bancada oficialista en Diputados(20) Así lo ha dicho expresamente con respecto al impuesto a las ganancias a través del Dict. (DAL) 88/1999(21) Gebhardt, Jorge: “Impuesto sobre los bienes personales” - ERREPAR - 2009 - pág. 153


Teniendo en cuenta que la LIG contiene disposiciones expresas con respecto a los efectos sobrevi-nientes al fallecimiento de la persona física(22), adquiere especial interés la nueva normativa referida alestado de indivisión tendiente a cubrir algunos puntos oscuros de la legislación vigente para la etapaque va desde la muerte hasta la partición.

La trascendencia tributaria de la partición es, incluso en el régimen vigente, muy significativa. Asíse ha sostenido que “desde el día siguiente al de la fecha en que se dicta la declaratoria de herederos y hasta eldía en que se apruebe la cuenta particionaria, ya sea judicial o extrajudicialmente, cada uno de los sucesores serácontribuyente por la parte proporcional de las ganancias y por los bienes de la sucesión que le corresponda segúnsus derechos hereditarios establecidos en aquella declaratoria, es decir, son considerados como contribuyentes indepen-dientes y cada uno debe declarar sus réditos que le pertenecen a título propio y sumarle aquella parte proporcional departicipación”. En ese contexto, “la circunstancia de que el juez del sucesorio haya decretado la indisponibilidadde los bienes atento a una acción de petición de herencia, no hace cesar el efecto de la declaratoria de herederos, es decir, no le quita el título de heredero universal que le corresponde a cada uno de los allí mencionados hasta tantono se modifique la misma y, por ende, no los exime de la obligación tributaria que pesa sobre su cabeza”(23). Incluso, desde el punto de vista procesal, a partir de la declaratoria, cualquier reclamo correspondientea la sucesión deberá dirigirse a cada uno de los herederos en su carácter de responsables por deudapropia (art. 5, L. 11683), ya que tal “sucesión indivisa” dejó de existir.(24)

Lo antedicho también resulta aplicable en el supuesto de aprobación del testamento.

La sucesión indivisa resulta una continuidad de la personalidad fiscal del causante frente al impuestoa las ganancias.(25)

V - CONCLUSIONES

De lo que antecede (solo un primer intento de aproximación a distancia del tema), surge que existenciertas situaciones que pueden resolverse a partir de la normativa vigente en ambos tributos.

Pero también que existen muchos aspectos novedosos que merecen un replanteo de las normas tributarias específicas.

Ante ello, se podrían ensayar desarrollos que permitieran definir el mejor camino a seguir en cadacaso. Pero entendemos que este no sería más que un limitado ejercicio académico que no puede reem-plazar al que corresponde por naturaleza a nuestros legisladores.

Ello no significa que no debamos alertar sobre la urgencia de la situación creada a partir de los profundos cambios operados en los códigos de fondo y también en el régimen jurídico del matrimonio.

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(22) La sucesión indivisa como sujeto impositivo nació con el propósito de resolver en términos prácticos los problemasque, de otro modo, podrían presentarse en cuanto a la asignación de rentas y bienes frente a la posibilidad de que existan,a partir del fallecimiento mismo del causante, herederos incapaces o indignos para suceder o incluso desconocidos al momento del fallecimiento. La CSJN ha señalado que no constituyen personas de existencia ideal ni ficta ni jurídica parael CC, ni son una creación legal con personería jurídica independiente de la de sus miembros (“Von Harder, Ana Sturn” -CSJN - 17/10/1941)(23) “Manubens, Blanca Rosa y acum.” - TFN - Sala B - 13/5/2011(24) Al haberse producido la declaratoria de herederos, la sucesión indivisa desaparece como sujeto del gravamen (Dict.30/2008). Ver también “Sucesión de Francisco La Grottería” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 23/10/2008(25) Esta conclusión se ampara en diversas características de la liquidación de la obligación, tales como el cómputo dededucciones personales, traslado de quebrantos, etc. No obstante que en algún caso el Fisco opinó que se constituía en“un sujeto pasivo del impuesto a las ganancias nuevo, distinto e independiente de la persona del causante” [Dict. (DATJ)8/1985], la jurisprudencia de la CSJN ha tenido un sentido inverso a tal entendimiento: “Elicagaray, Pedro N. c/DGI -réditos s/sucesión” - 8/11/1943



Probablemente estemos sensibilizados por el aletargamiento observado en nuestros legisladores apartir -entre otras circunstancias- de la aparición de la ley de matrimonio igualitario que, a pesar deltiempo transcurrido, no generó las correspondientes adecuaciones.

Esa falta de adaptación pareciera producto de una falta de conciencia de las importantes implican-cias que generan cambios tan profundos; así como de la necesidad de que, tanto administrados comoadministradores, puedan desempeñarse en un ámbito de seguridad que asegure la imprescindible libertad de acción.

Así, como se expusiera, la única reacción ha tenido origen en el Organismo Recaudador a partir deuna norma de muy inferior categoría a la que seguramente hubo que recurrir en aras a resolver la urgencia de los problemas que en la práctica se presentaban ante los vencimientos de las liquidacionesanuales. Pero se lo hizo a las apuradas y a partir del empleo de un criterio que, en muchos casos, resulta de muy difícil aplicación; esto es, el de la identificación del origen de los fondos en el ámbitode una relación de pareja.

En este contexto, la reforma de las leyes fiscales debiera hacer que éstas se adecuen a la nueva reali-dad jurídica, tratando de hacer que solo excepcionalmente y por imperiosa necesidad deba recurrirsea la autonomía reconocida al género tributario para apartarse de las normas de fondo.

Además, sería de enorme importancia que la modificación legal contemple la posibilidad de que,ante situaciones que enfrentaran a los contribuyentes con el Fisco en materia de asignación de rentasy bienes en el contexto de situaciones familiares, el eventual reclamo se circunscriba exclusivamente ala diferencia de impuesto previa compensación con el que hubiera ingresado aquel sujeto que en la interpretación de las autoridades no debiera haber tributado. Ello, además de justificado en razonesde equidad y economía procesal, luciría alineado con el objetivo perseguido con lo dispuesto por el artículo 81 de la ley 11683.

Por supuesto, la crítica abarca a todo el universo: bancadas afines al Gobierno y opositores.

En definitiva, el objetivo es que vivamos bajo una estructura sistematizada que evite que, a partir deuna supuesta modernización de las normas de fondo, el resto desafine por falta de una adecuada yoportuna adecuación.

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I - INTRODUCCIÓN

Este comentario se basa en sendos artículos previos del autor(1) y pretende alertar sobre algunas implicancias impositivas de particular importancia en los tributos locales como consecuencia tanto dela unificación como de la reforma a los Códigos Civil y Comercial (en adelante, CCC) sancionadamediante la ley 26994, proyecto que llevaba décadas de discusión.(2)

La unificación de los códigos de fondo, así como las modificaciones introducidas, pertenecen alámbito del derecho privado; por lo tanto, son cuestiones que no afectan en forma directa a los impuestosque en las clasificaciones académicas se consideran parte del derecho público (o administrativo). Porsu parte, la autonomía propia del derecho tributario atenúa aún más sus implicancias fiscales.

Aquí solo se mencionan algunos de los problemas referidos a los impuestos provinciales, donde elCCC asume relevancia ante la ausencia de normas fiscales autónomas debido a que la legislación queintegra el derecho común se aplica en forma supletoria. Por lo tanto, no se comentan las modificacionesmás importantes, sino solo aquellas que en forma indirecta pueden afectar cuestiones tributarias locales,en particular, las referidas al impuesto de sellos que ha resurgido en la CABA a pesar de su virtual derogación(3). En este comentario se ha considerado relevante la jurisprudencia vinculada con la ley18524 que estuvo vigente en el ámbito nacional.

(1) García, Fernando D.: “Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación. Implicancias para el profesional en CienciasEconómicas” - Thomson Reuters - Suplemento Especial de Check Point - 20/10/2014; Suplemento de Novedades Fiscales - Ámbito Financiero - 26/10/2014(2) Anteproyecto según la Comisión Especial de Unificación Legislativa - Ed. Astrea - 1987. Aunque en particular se ha considerado el Anteproyecto de 1998(3) García, Fernando D.: “Guía del estudiante para evadir el impuesto de sellos” - Suplemento de Novedades Fiscales -Ámbito Financiero - 2/6/2009. Allí se afirmó que “mediante la L. 2997 en la CABA se logró volver al siglo pasado y retrotraer laimposición a un régimen (vigente desde la época colonial) similar al de la L. (nacional pero de aplicación local) 18524 que había sidoderogada por la L. 24073 y el D. 114/1993”

IMPLICANCIAS EN LOS TRIBUTOS LOCALES, CON ESPECIAL REFERENCIA AL IMPUESTO DE SELLOS

FERNANDO D. GARCÍA


Pero en el CCC existen importantes omisiones originadas en leyes especiales que continúan vigentescomo normas específicas (aunque se originen en disposiciones anteriores), habida cuenta de lo dis-puesto en el artículo 5 de la ley 26994.(4)

En nuestra opinión, las observaciones al Digesto (L. 26939), que aún está en período de consulta,podrían aclarar cuáles son las normas legales en vigor, habida cuenta de la dificultad en determinarcuáles leyes han sido derogadas en forma tácita. Al respecto, no parece tener demasiado sentido opinarsobre leyes contenidas en el Digesto pero derogadas por el CCC.

La normativa que se refiere a la prescripción civil y comercial ahora unificada es relevante por laproyección de las sentencias de la Corte Suprema en el ámbito tributario a partir de la causa “Filcrosa”,que ya ha sido comentada adecuadamente por las entidades profesionales, en particular por la Asocia-ción Argentina de Estudios Fiscales a los que cabe remitirse(5). Pero aquí se comenta que el CCC delega en las provincias la autoridad para fijar los términos de la prescripción (independientementedel lapso que se fije en cada provincia). Esto debe ser considerado como un retroceso solo justificadopor concesiones políticas, aunque cabe mantener la posibilidad de que la CSJN vuelva a limitar el plazo máximo por los mismos fundamentos.(6)

Debido al carácter fragmentario del presente esquema se han elegido discrecionalmente algunos artículos en función de sus posibles implicancias tributarias: enmarcado (en itálica) se reproduce elrespectivo artículo del Código, eventualmente resumido (en ocasiones por razones de brevedad solo semenciona su contenido) y a continuación se realiza una breve referencia considerada apropiada aefectos impositivos.

Antes de las definiciones propias del CCC se han considerado las cuestiones relativas a los principiosgenerales del derecho que son tenidos en cuenta tanto para los procedimientos fiscales como para losimpuestos de sellos y actos de contenido oneroso.

Las normas relativas a la atribución del domicilio y la definición de residencia son útiles en formasupletoria a efectos de la determinación de la vinculación territorial de la jurisdicción aplicable en losgravámenes locales, en particular para los agentes de retención y percepción, de allí que se mencionapor separado.

Por último, las cuestiones referidas al dominio y su modo de transmisión se relacionan con los gravámenes a los consumos (incluyendo en esta categoría el IVA), debido a la aplicación supletoria dela ley común en las definiciones de venta, pago y ciertos derechos reales.

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FERNANDO D. GARCÍA

(4) Art. 5 - “Las leyes que actualmente integran, complementan o se encuentran incorporadas al CC o al CCo., excepto lo establecidoen el art. 3 de la presente ley, mantienen su vigencia como leyes que complementan al Código Civil y Comercial de la Nación aprobadopor el art. 1 de la presente”(5) Asociación Argentina de Estudios Fiscales - Opinión de la Comisión de Procedimientos Tributarios - Flavia Melzi yAna M. Molfino (coord.) - 1/3/2013(6) Fernández Sabella, M. F. y Laiun, F.: “¿Prescripción tributaria sin límites para los fiscos provinciales?” en “NuevoCódigo Civil y Comercial de la Nación. Implicancias para el profesional en Ciencias Económicas” - Thomson Reuters -Suplemento Especial de Check Point - 20/10/2014


II - PRINCIPIOS GENERALES(7)

1. Interpretación

Art. 10 - Abuso del derecho … La ley no ampara el ejercicio abusivo de los derechos. Se consi-dera tal el que contraría los fines del ordenamiento jurídico o el que excede los límites impuestospor la buena fe, la moral y las buenas costumbres.

El juez debe ordenar lo necesario para evitar los efectos del ejercicio abusivo o de la situación jurí-dica abusiva y, si correspondiere, procurar la reposición al estado de hecho anterior y fijar una indemnización.

Art. 12 - Orden público. Fraude a la ley … El acto respecto del cual se invoque el amparo deun texto legal, que persiga un resultado sustancialmente análogo al prohibido por una norma imperativa, se considera otorgado en fraude a la ley. En ese caso, el acto debe someterse a la norma imperativa que se trata de eludir.

En la actualidad existen enfoques revisionistas en materia de interpretación de las normas, los queson receptados en el nuevo CCC; de acuerdo con esos nuevos criterios, en modo simplificado, las normas deben ser evaluadas otorgándole mayor peso a parámetros supuestamente de orden superior yde allí su recepción expresa en el CCC.(8)

Esas modalidades de exégesis deberían atenuarse en el derecho tributario, dado que aquí se consagracomo método interpretativo el comúnmente (mal) llamado principio de la realidad económica. Enefecto, el artículo 1 de la ley 11683 establece la aplicación supletoria e indirecta del derecho privadocon alcance variable.(9)

En forma genérica, los principios de “significación” y “relaciones” económicas (arts. 1 y 2, L.11683) son reproducidos por la mayoría de los códigos locales, por lo que prevalecen respecto del“abuso del derecho” o el “fraude a la ley” ahora legislados en el CCC.

La realidad económica es de aplicación restrictiva en los impuestos de sellos locales: aunque perió-dicamente las provincias lo reivindican tanto en sus normas positivas (Misiones, CF, art. 174; Neu-quén, art. 223; etc.) como en su jurisprudencia (“Solba UTE c/Pcia. de Neuquén”, “Granico PampaSA c/Pcia. de La Pampa”), al final del camino la Corte Suprema declara la literalidad y la instrumen-taliza como principios de la imposición en este tipo de gravámenes (“TGS c/Pcia. de Santa Cruz”,“YPF c/T. del Fuego”, etc.).(10)

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(7) Bibliografía en general: Díaz, Vicente O.: “Impuesto de sellos” - 2ª ed. - Ed. Errepar - 2004. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: “Impuestos a la circulación económica” - Ed. Depalma - 1981. Rabinovich, Marcos:“Impuesto de sellos de la Capital Federal y territorios nacionales” - Ediciones de Contabilidad Moderna - 1954. Soler,Osvaldo H.: “El impuesto de sellos” - LL - 2001. Soler, Osvaldo y Carrica, Enrique D.: “Impuesto de sellos en la Ciudadde Buenos Aires” - LL - 2009(8) Braccia, Mariano F.: “La interpretación en el derecho tributario a la luz del Código Civil y Comercial de la Nación”en “Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación. Implicancias para el profesional en Ciencias Económicas” - Ed.Thomson Reuters - Suplemento Especial de Check Point - 15-20/10/2014 - pág. 39 y ss.(9) Casás, José O. (coord.): “Interpretación económica de las normas tributarias” - Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma - Bs.As. - 2004(10) Cuchietti, Miguel y Ziccardi, Horacio: “Sellos: La realidad económica es incompatible con la naturaleza del impuesto” - Errepar - DTE - Nº 417 - pág. 1177



2. Vigencia

Art. 7 - Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las conse-cuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.

La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario.La retroactividad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías consti-tucionales.

Este artículo reproduce el artículo 3 del actual CCiv. según la ley 17711. Se recuerda que en materiatributaria la retroactividad ha sido y es una cuestión controvertida.(11)

3. Hechos y actos jurídicos

Art. 257 - Hecho jurídico. El hecho jurídico es el acontecimiento que, conforme al ordenamientojurídico, produce el nacimiento, modificación o extinción de relaciones o situaciones jurídicas.

Art. 258 - Simple acto lícito. El simple acto lícito es la acción voluntaria no prohibida por la ley, de la que resulta alguna adquisición, modificación o extinción de relaciones o situacionesjurídicas.

Art. 259 - Acto jurídico. El acto jurídico es el acto voluntario lícito que tiene por fin inmediatola adquisición, modificación o extinción de relaciones o situaciones jurídicas.

El CCC mantiene una relación de subordinación: los “hechos” genéricos, los “actos” voluntarios y,por último, los “instrumentos” específicos que los documentan. Respecto del gravamen, se ha dichoque “la ley de sellos no sujeta a imposición meros instrumentos, sino actos o negocios jurídicos en cuanto sean instrumentados por las partes”, por lo que la imposición recae sobre la capacidad contributiva real o presunta de un proceso negocial.(12)

Respecto de la instrumentación de los actos jurídicos, el artículo 9 de la ley 23548 de coparticipa-ción federal es frecuentemente ignorado por algunas jurisdicciones locales. En el mismo solo se per-mite la gravabilidad local de instrumentos (actos documentados que permiten por sí solos la ejecuciónde las obligaciones) con el impuesto de sellos y análogos.

La reforma del CCC no altera el actual orden jerárquico y la gravabilidad de los actos se mantienecondicionada a la existencia de instrumentos ejecutables por sí mismos, donde -como se dijo- el requi-sito de instrumentalidad encuentra fundamento en el requisito previo de la existencia de un negociojurídico sustancial alcanzado por el gravamen.(13)

Respecto de la naturaleza de los instrumentos gravados individualmente y la hipotética imposiciónsobre los documentos complementarios (el denominado “complejo instrumental”), la doctrina se hapronunciado ampliamente y a ella cabe remitirse.(14)

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(11) Godoy, Norberto J.: “Teoría general del derecho tributario” - Ed. Abeledo Perrot - pág. 179(12) “Dálmine Siderca SAIC” - TFN - 28/4/1977, Derecho Fiscal - T. XXVII - pág. 1333(13) “Halliburton Arg. SACI” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 9/12/1980, LI - T. XLIV - pág. 517(14) Asorey, Rubén O.: “Ciertos instrumentos frente a la ley de sellos nacional” - Revista Impuestos - T. XXXV - pág.1055 y “El complejo instrumental frente al impuesto de sellos” - LI - T. XXXIX - pág. 183; Jarach, Dino: “La instrumen-tación como requisito para la aplicación del impuesto de sellos” - LI - T. XXXIV - pág. 833


Forma de los actos jurídicos

Art. 2649 - Formas y solemnidades. Las formas y solemnidades de los actos jurídicos, su vali-dez o nulidad y la necesidad de publicidad, se juzgan por las leyes y usos del lugar en que los actosse hubieren celebrado, realizado u otorgado.

Cuando la ley aplicable al fondo de la relación jurídica exija determinada calidad formal, confor-me a ese derecho se debe determinar la equivalencia entre la forma exigida y la forma realizada.

Si los contratantes se encuentran en distintos Estados al tiempo de la celebración, la validez formal del acto se rige por el derecho del país de donde parte la oferta aceptada o, en su defecto,por el derecho aplicable al fondo de la relación jurídica.

Aquí se reproducen los anteriores artículos 12 y ss. y 973 y ss. del CCiv. donde es relevante la vinculación a la jurisdicción nacional a efectos legales y, en consecuencia, el modo idóneo para deter-minar el territorio.

Con la legislación anterior a la ley 18524 (que era una ley nacional de aplicación local), los actoscelebrados en el exterior pero con efectos en el país estaban exentos del Impuesto de Sellos por estaralcanzados con un impuesto especial a la compraventa de divisas. A contrario sensu, los actos cele-brados en el país y con efectos en el mismo no estaban alcanzados por la norma exentiva.(15)

En el mismo sentido, se eximieron los actos formalizados en el exterior cuyas obligaciones debíancancelarse en el extranjero, aunque se tramitaran a efectos bancarios en el país por no verificarse elnexo territorial.(16)

De acuerdo con la norma de fondo, el principio del lugar de celebración parece prevalecer sobre lajurisdicción donde tiene efectos(17). En nuestra opinión, la expresión “distintos Estados” que en formapreliminar se refiere a los estados extranjeros consagra un principio que puede invocarse adicional-mente a efectos de asignar jurisdiccionalmente un acto con relación a los gravámenes provinciales.

III - DOMICILIO

Art. 150 - Leyes aplicables. Las personas jurídicas privadas que se constituyen en la República,se rigen: a) por las normas imperativas de la ley especial o, en su defecto, de este Código; b) por lasnormas del acto constitutivo con sus modificaciones y de los reglamentos, prevaleciendo las prime-ras en caso de divergencia; c) por las normas supletorias de leyes especiales, o en su defecto, por lasde este Título.

Las personas jurídicas privadas que se constituyen en el extranjero se rigen por lo dispuesto en laley general de sociedades.

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(15) Causa “Siderca” - TFN - 24/10/1994, Revista de Derecho Tributario - T. X - pág. 119 y “Banco Tornquist SA” -TFN - 5/11/1990, Revista de Derecho Tributario - T. III - pág. 188(16) “Astilleros Corrientes SAIC” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 25/11/1986, Derecho Fiscal - T. XLII - pág. 468(17) Para una posición en contrario: “Unilever de Argentina SA” - Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Pcia. de BuenosAires - 30/8/2005. Allí también se consideraron alcanzados como si fueran instrumentos respuestas que no reproducíanlos elementos esenciales del contrato



Las sociedades constituidas en el exterior están reguladas por los artículos 118 y 125 y subsiguientesde la ley de sociedades comerciales (LSC) que se mantiene modificada como ley especial. No obstante,se recuerda que en casos especiales existen importantes normas de naturaleza meramente reglamentariay administrativa [por ejemplo, R. (IGJ) 7 y 10/2005] así como jurisprudencia especial que, de hecho -en nuestra opinión-, prevalecen sobre este artículo y sobre la propia LSC.(18)

Art. 152 - Domicilio y sede social. El domicilio de la persona jurídica es el fijado en sus estatutoso en la autorización que se le dio para funcionar. La persona jurídica que posee muchos estableci-mientos o sucursales tiene su domicilio especial en el lugar de dichos establecimientos solo para laejecución de las obligaciones allí contraídas. El cambio de domicilio requiere modificación del estatuto. El cambio de sede, si no forma parte del estatuto, puede ser resuelto por el órgano de administración.

Aquí se reitera el carácter del domicilio como un atributo de la personalidad ya contenido en el actual CCiv. Impositivamente, este artículo puede invocarse para neutralizar demandas extraterritorialesde las provincias, ya sea en el marco del Convenio Multilateral o en caso de fiscalizaciones en el impues-to de sellos. También, la aplicación de este artículo puede evitar la designación de agentes de retención opercepción extrajurisdiccionales, reducir la posibilidad de múltiples demandas en el marco de la nuevaley penal tributaria u oponerse a la arbitraria asignación de domicilios fiscales electrónicos.(19)

Respecto del principio de territorialidad propio de los impuestos de sellos, para que nazca el créditofiscal se requiere que: a) el negocio jurídico se verifique en el lugar donde se celebró el acto o b) dondetenga efectos, pero uno u otros debían caer bajo la potestad financiera (en aquel momento) de la Nación.

Eso es así por la autoridad soberana de someter jurisdiccionalmente el tráfico jurídico en razón dellugar de celebración del acto, en virtud del principio territorial, denominado locus regim actum, consa-grado en el derecho positivo (en el caso los arts. 1 y 2, L. 18524).(20)

No obstante, se recuerda que en el caso “Unilever de Argentina SA”, de la Provincia de Buenos Aires, se gravaron extraterritorialmente contratos celebrados en el exterior pero con efectos en el país.Esa jurisprudencia puede considerarse minoritaria porque la aceptación, que no reproducía los elementos esenciales del contrato, no constituía un instrumento idóneo para exigir el cumplimientode las obligaciones.(21)

IV - OBLIGACIONES Y CONTRATOS

Obligaciones en general

Art. 724 - Definición. La obligación es una relación jurídica en virtud de la cual el acreedor tiene el derecho a exigir del deudor una prestación destinada a satisfacer un interés lícito y, ante elincumplimiento, a obtener forzadamente la satisfacción de dicho interés.

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FERNANDO D. GARCÍA

(18) Stratta, Alicia: “La regulación de sociedades extranjeras por la IGJ” - ED - Colección Académica - Bs. As. - 2004 yPerciavalle, Marcelo: “Sociedades extranjeras” - Ed. Errepar - 1998(19) Teijeiro, Guillermo O.: “Estudios sobre la aplicación espacial de la ley tributaria” - LL - 2002 - Cap. IX “El principiode territorialidad en los tributos provinciales”. También, García, Fernando D.: “El concepto de residencia de las perso-nas jurídicas” - LL - Tratado de Derecho Internacional Tributario - T. II - 2013 - Cap. 3.1.3 - pág. 74 (20) “Vendome SRL” - TFN en pleno - 9/6/1976 - Plenario P-527 - Revista de Derecho Fiscal - T. XXXV - pág. 559(21) “Unilever de Argentina SA” - Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Pcia. de Buenos Aires - 30/8/2005


Art. 725 - Requisitos. La prestación que constituye el objeto de la obligación debe ser material yjurídicamente posible, lícita, determinada o determinable, susceptible de valoración económica ydebe corresponder a un interés patrimonial o extra patrimonial del acreedor.

Las normas citadas tienen importantes implicancias en los impuestos de sellos: está claro que parala imposición -como se dijo más arriba- es necesario un documento literalmente capaz de exigir elcumplimiento de las obligaciones. Pero en ciertas ocasiones se debe verificar además la existencia deuna obligación lícita previa a la documentación, por ejemplo, los actos de objeto ilícito -como los queinstrumentan deudas de juego- no serían imponibles(22). De allí la transcripción de la nueva normaque actualiza la anteriormente vigente.

Art. 726 - Causa. No hay obligación sin causa, es decir, sin que derive de algún hecho idóneopara producirla, de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Art. 1012 - Disposiciones generales. Se aplican a la causa de los contratos las disposiciones dela Sección 2ª, Capítulo 5, Título IV, Libro Primero de este Código.

Art. 1013 - Necesidad. La causa debe existir en la formación del contrato y durante su celebra-ción y subsistir durante su ejecución. La falta de causa da lugar, según los casos, a la nulidad,adecuación o extinción del contrato.

El concepto de “causa”, por lo general de las obligaciones, y también con sus matices “causa fuen-te” (ya sea mediata o inmediata) era una cuestión controvertida.(23)

La ausencia de causa daba lugar a eventuales nulidades de instrumentos gravados con Impuesto deSellos debido a que algunos fallos consideraron a la nulidad diferente de la falta de validez o eficaciajurídica que no eximen del gravamen. En efecto, “el principio de instrumentación que surge de la ley de sellos difiere la procedencia del gravamen a la sola creación y existencia material de los instrumentos respectivos, detal manera que los actos son alcanzados por el impuesto a tenor de la virtualidad jurídica y económica que surgede la exteriorización”.(24)

Ello también dio lugar a que se atenuara el principio de literalidad a ultranza en el caso de docu-mentos similares cuando se han corregido cláusulas de instrumentos gravados.(25)

Contratos en general

Art. 957 - Definición. Contrato es el acto jurídico mediante el cual dos o más partes manifiestansu consentimiento para crear, regular, modificar, transferir o extinguir relaciones jurídicas patri-moniales.

La presente definición es relevante a efectos del impuesto de sellos. Solo los contratos que ademásestén debidamente instrumentados quedan alcanzados por los gravámenes locales.

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(22) Existen otros casos donde la imposición o la exención en el impuesto de sellos está condicionada a la existencia de otra documentación previa gravada, tales como los pagarés hipotecarios o los pagarés prendarios, cuyo tratamiento difiere según la jurisdicción; pero su análisis excede el propósito del presente comentario(23) Por todos, véase Highton, Elena: “Hipoteca” - Ed. Depalma - pág. 122(24) “Fiat Concord SAIC” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 13/9/1984, Derecho Fiscal - T. XXXVIII - pág. 502(25) “Centro Argentino de Medicina Integral” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 30/4/1985; Derecho Fiscal - T. XXXIX -pág. 499



Capítulo 2. Clasificación de los contratos

Art. 966 - Contratos unilaterales y bilaterales. Art. 967 - Contratos a título oneroso y a títulogratuito. Art. 968 - Contratos conmutativos y aleatorios. Art. 969 - Contratos formales. Art. 970 - Contratos nominados e innominados.

Desaparece formalmente la clasificación entre contratos consensuales y reales (que requerían de laentrega de los bienes para perfeccionarse). La distinción era relevante a efectos del impuesto de sellos:por ejemplo, los contratos reales sin entrega del bien eran considerados meras promesas no alcanza-das por el gravamen por no revestir las características de contratos de mutuo propiamente dichos(26).El mismo tratamiento que para las promesas de mutuo es aplicable a las solicitudes de crédito que instrumentan contratos.(27)

Contratos bancarios. Transparencia de las condiciones contractuales

Art. 1378 - Aplicación. Las disposiciones relativas a los contratos bancarios previstas en esteCapítulo se aplican a los celebrados con las entidades comprendidas en la normativa sobre entida-des financieras, y con las personas y entidades públicas y privadas no comprendidas expresamenteen esa legislación cuando el Banco Central de la República Argentina disponga que dicha norma-tiva les sea aplicable.

La ley 21526 de entidades financieras incluye a los bancos como una especie más de entes. El CCClos asimila genéricamente aunque no se alcanzan a percibir las ventajas de la inclusión. Desde el puntode vista del impuesto de sellos, la asimilación puede permitir el pago de los impuestos a prorrata (operaciones monetarias) en lugar del gravamen proporcional. Puede alterar los regímenes de reten-ción de IVA, ganancias e IIBB.

Mutuo

Art. 1525 - Concepto. Hay contrato de mutuo cuando el mutuante se compromete a entregar almutuario en propiedad, una determinada cantidad de cosas fungibles, y este se obliga a devolverigual cantidad de cosas de la misma calidad y especie.

En el sustituido CCiv., el “mutuo” es un contrato real que se perfecciona con la entrega de los bienes. Su gravabilidad en los impuestos de sellos dependía de la entrega los bienes inexistentes hastael momento de la entrega(28). Con el CCC no es necesaria la entrega de los mismos para configurar sugravabilidad.(29)

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FERNANDO D. GARCÍA

(26) “Cía. Arg. de Transportes Marítimos” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 16/3/1982, Derecho Fiscal - T. XXXII -pág. 1122(27) Revista Impuestos - T. XLIX-A - pág. 1092(28) “Plastamco SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 16/9/1983, Derecho Fiscal - T. XXXVII - pág. 397. TambiénAmor, Manuel J.: “La promesa de mutuo en el impuesto de sellos” - Revista Impuestos - T. XLV-A - pág. 299(29) García, Fernando D.: “Los préstamos de dinero y el impuesto de sellos” - Revista de Derecho Fiscal - T. XXXVI -pág. 457 y Rodríguez Usé, Guillermo F.: “Contratos de préstamo. Tratamiento en el nuevo impuesto de sellos” - RevistaImpuestos - T. XLVI-A - pág. 23


V - DERECHOS REALES: VENTA Y TRANSMISIÓN DE DOMINIO

Art. 1882 - Concepto. El derecho real es el poder jurídico, de estructura legal, que se ejerce direc-tamente sobre su objeto, en forma autónoma y que atribuye a su titular las facultades de persecucióny preferencia, y las demás previstas en este Código.(30)

El artículo 3 de la LIG contiene una definición propia de enajenación. En el IVA se gravan las ven-tas [art. 1, inc. a)], considerando tales las transferencias a título oneroso que importen la “transmisióndel dominio de cosas muebles” [art. 2, inc. a)] y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. En elIVA, la facturación (existiendo los bienes) se asimila a entrega (art. 6).(31)

Adquisición, transmisión, extinción y oponibilidad

Art. 1892 - Título y modos suficientes. La adquisición derivada por actos entre vivos de un derecho real requiere la concurrencia de título y modo suficientes.

Se entiende por título suficiente el acto jurídico revestido de las formas establecidas por la ley, quetiene por finalidad transmitir o constituir el derecho real.

La tradición posesoria es modo suficiente para transmitir o constituir derechos reales que seejercen por la posesión…

La inscripción registral es modo suficiente para transmitir o constituir derechos reales sobre cosasregistrables en los casos legalmente previstos; y sobre cosas no registrables, cuando el tipo del dere-cho así lo requiera… (el destacado es nuestro).

El contrato de venta (compraventa) es un acuerdo de voluntades (usualmente gravado con impues-to de sellos en caso de instrumentación).

La venta (contractual) de cosas muebles se perfecciona con la entrega. La tradición es el modo detransmitir el derecho real de dominio en el caso de venta.

A efectos fiscales, las definiciones de venta de cosas muebles son las civilistas pero suelen incluir“cualquier otro acto que conduzca al mismo fin” (art. 3, LIG).

En caso de inmuebles se requiere de escritura o boleto de compraventa (u otro compromiso similarmás la posesión). En materia de bienes registrables se indica que la inscripción es “condición suficien-te”.(32)

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(30) Highton, E.; Álvarez Juliá, L.; Lambois, S; Wierzba, S.; De Hoz, M.: “Nuevas formas de dominio” - Ed. Ad-Hoc -Bs. As. - 1987(31) Gallo, Carlos J.: “El aspecto subjetivo del hecho imponible en el IVA” - Revista de Derecho Fiscal - T. XXII - pág. 7(32) En derecho existe una controversia sobre el carácter declarativo o constitutivo de la registración como traslativa deldominio (por todos, Clerc, Carlos M.: “El derecho de dominio” y los fallos “Camargo c/San Luis” y “Morrazo c/Villa-rreal”). Esas diferencias se trasladan al ámbito tributario (“Tecpetrol SA” - TFN)



Resumen Anterior Nuevo Código Efectos fiscales

Bienes La tradición posesoria es Sigue igual (Lº IV, Art. 3, LIG. Boleto y inmuebles suficiente (“mensaje”). Tº I, Cap. II, uº pº). posesión o escritura.

Bienes muebles Transmisión discutible. La registración es No hay definición propia.registrables Jurisprudencia . condición suficiente Es más amplia que la ley(Registros contradictoria (no necesaria). común.“públicos”)

Títulos Valores Ley 20643. Registración No aplicable si hay oferta No hay definición propia. (Registros atenuada. No se necesita pública. El caso de Sigue a la ley común.“privados”) consentimiento del matrimonios y uniones

cónyuge. convivenciales.

En el impuesto de sellos, la naturaleza constitutiva de la inscripción registral en el caso de embarca-ciones y aeronaves fue particularmente conflictiva, considerándosela desde un mero elemento deprueba(33) hasta un instrumento gravado, cuestiones que finalizaran en los plenario “Torterola” y“Chincul”.(34)

VI - CUESTIÓN ESPECIAL: TRANSMISIÓN GRATUITA POR MUERTE

Art. 252 - Créditos fiscales. La vivienda afectada está exenta del impuesto a la transmisión gratuita por causa de muerte en todo el territorio de la República, si ella opera a favor de los bene-ficiarios mencionados en el artículo 246, y no es desafectada en los cinco años posteriores a latransmisión.

Los trámites y actos vinculados a la constitución e inscripción de la afectación, están exentos deimpuestos y tasas.

Esta es una exención a impuestos locales dispuesta por una ley nacional (CN, cláusula “de progre-so”) y debería estar receptada en las leyes locales de las provincias que tienen este tipo de gravámenes(por ejemplo, Buenos Aires, Entre Ríos) para evitar conflictos en caso de divergencia.(35)

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FERNANDO D. GARCÍA

(33) “Cía. Arg. de Navegación de Ultramar SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 25/8/1981, Derecho Fiscal - T. XXXII- pág. 622(34) “Líneas Aéreas Privadas Argentinas SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 24/3/1981, Revista de Derecho Fiscal -T. XXXII - pág. 62 y plenario “Torterola, Emilio” - 4/12/1978, Revista Impuestos - T. XXXVII - pág. 870, citado en“Pesquera Dalia SA” - TFN - 20/7/1979, Derecho Fiscal - T. XXVIII-B - pág. 1177. En doctrina: Díaz, Vicente O.: “Lamatriculación de buques y el principio de jurisdicción en el impuesto de sellos” - Derecho Fiscal - T. XXVIII - pág. 199 y“Chincul SACAIF” - TFN en pleno - 14/5/1977, LI - T. XXXIX - pág. 226(35) Luqui, Juan C.: “Poderes reservados, delegados e implícitos” - Revista de Derecho Fiscal - T. XXIII - pág. 555. Delmismo autor: “La jurisdicción federal (a propósito de un impuesto de sellos provincial)” - Revista Impuestos - T. XXXIV- pág. 863


VII - CONCLUSIONES

Como se dijo más arriba, la unificación y reforma de los códigos de fondo son dos cuestiones diferen-tes, pero ambas adscriben en su mayoría al ámbito del derecho privado, por lo que el CCC no afecta enforma directa a los impuestos; ello así, dado que estos forman parte del derecho público o, en todo caso,administrativo. Adicionalmente, la autonomía propia del derecho tributario atenúa aún más sus implicancias fiscales.

Aquí se ha realizado un breve repaso del nuevo articulado vinculándolo con la jurisprudencia, particularmente la referida a los impuestos de sellos de la ley 18524 y su doctrina con el propósito deconciliarlas. Eso es así debido a que en este tipo de gravámenes las cuestiones jurídicas son relevantesy, por lo tanto, la importancia del derecho de fondo es mayor. A su vez, por tratarse de normas comunesa todas las provincias, la oportunidad que tienen estas de alterar las leyes de fondo es más restringida.

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I - LA NUEVA NORMATIVA

El nuevo Código Civil y Comercial unificado (CCyCU) aprobado por ley 26994 regula la prescrip-ción en su Libro Sexto, denominado “Disposiciones Comunes a los Derechos Personales y Reales”.

En términos generales se mantiene la regulación de este instituto general del derecho en el CódigoCivil vigente (en adelante, Código de Vélez), aunque también en general se mejora y se precisan conceptos de acuerdo con su evolución doctrinaria y jurisprudencial.

Sin embargo, ello no ocurre con relación a los plazos de los tributos locales, por cuanto se aproba-ron los artículos 2532 y 2560 con textos diferentes a los del anteproyecto(1), que se apartan tanto delmandato constitucional así como también de la doctrina consolidada por la Corte Suprema de Justiciade la Nación durante más de una década.(2)

En dicho orden de ideas, entendemos que en el CCyCU se consagra un criterio ambiguo, en el cualel plazo de prescripción intenta seguir el camino de la tesis autonomista, mientras que para el resto delas cuestiones vinculadas al mismo instituto (inicio de conteo, suspensión, interrupción) se mantienela regulación del instituto en el Código de fondo.

II - EL PLAZO

En el nuevo CCyCU se introducen dos artículos (arts. 2532 y 2560) que intentan delegar en los poderes locales la fijación del plazo de prescripción.

En efecto, las normas en cuestión disponen:

Art. 2532 - “En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este Capítulo son aplicablesa la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán regular esta últimaen cuanto al plazo de tributos” (el destacado nos pertenece).

(1) Iglesias Araujo, Fabiana y Coronello, Silvina: “La prescripción de los tributos locales en el anteproyecto de CódigoCivil y Comercial” - Libro del 15° Simposio de Legislación Tributaria - Editorial Edicon - Fondo Editorial Consejo - pág. 219(2) Tal como ha sido reseñado por las autoras en “La prescripción de los tributos locales” - LL - Periódico EconómicoTributario - N° 506 - 15/1/2013, al cual remitimos al lector interesado

LA PRESCRIPCIÓN DE LOS TRIBUTOS LOCALES

SILVINA É. CORONELLOFABIANA IGLESIAS ARAUJO


Art. 2560 - “Plazo genérico. El plazo de la prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local” (el destacado nos pertenece).

Los artículos transcriptos fueron propuestos momentos antes de la votación y aprobados sin debatealguno(3). Previamente se había introducido la cuestión -en este caso también sin mediar discusión- citando un texto de un diputado provincial misionero que propugnaba la prevalencia de la tesis auto-nomista por sobre la privatista, apartándose del criterio del Alto Tribunal.(4)

La consecuencia de la inclusión de los artículos recién transcriptos es que el Congreso de la Naciónincumple con la delegación de facultades consagrada en el artículo 75, inciso 12, de nuestra CartaMagna, devolviéndole a las provincias la facultad delegada de reglar el plazo de prescripción.

Por lo tanto, resultan claramente inconstitucionales, ya que como ha señalado la doctrina “las normas tributarias locales no pueden apartarse en nada de lo dispuesto por la legislación nacional común dictadapor el Congreso en uso de las atribuciones conferidas por el artículo 75, inciso 12), de la Constitución Nacional,pues esa legislación nacional común es emitida en uso de facultades delegadas con exclusividad a la Nación en elaño 1853/60, que ni las provincias ni tampoco sus municipios pueden reasumir mediante el dictado de sus normas tributarias. Para fundar esta conclusión me baso tanto en la intención del constituyente, cuanto en una inter-pretación armónica e integradora de los preceptos constitucionales y de la jurisprudencia de la Corte Suprema deJusticia de la Nación en esta materia”.(5)

Cabe recordar que nuestro Máximo Tribunal, en la causa “Filcrosa SA s/concurso s/inc. verif.Municipalidad de Avellaneda”(6), de fecha 30/9/2003, ha señalado que las normas locales que regla-mentan la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil resultan inválidas, puestoque la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general delderecho y ello “ha justificado que en ejercicio de la habilitación … conferida al legislador nacional por el citadoartículo 75, inciso 12), este no solo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que,dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía”.(7)

En igual sentido, el Más Alto Tribunal se expidió el 26/3/2009 en “Casa Casmma SRL s/concursopreventivo s/incidente de verificación tardía promovido por Municipalidad de La Matanza”(8), el8/9/2009 en la ejecución fiscal “Municipalidad de Resistencia c/Lubricom SRL”(9) y el 6/12/2011en “GCBA c/Bottoni, Julio s/ejecución fiscal”(10), consolidando su jurisprudencia.

De modo que, tal como se señaló precedentemente, incumpliendo la delegación constitucional, elCongreso dictó los artículos 2532 y 2560 que establecen que los plazos de prescripción podrán ser regulados por las legislaciones locales.

Sin embargo, a nuestro entender, conforme la doctrina citada, la fijación del plazo de prescripciónno puede ser reasumida por los poderes locales, y corresponde al Congreso Nacional su regulación,de modo que esta “devolución de potestades” resultará inconstitucional.

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SILVINA É. CORONELLO - FABIANA IGLESIAS ARAUJO

(3) Debate Parlamentario Cámara de Senadores. Código VT-2013-11-27-ES-09 - Versión taquigráfica de las Sesiones delos días 27 y 28/11/2013 - pág. 143(4) Debate Parlamentario Cámara de Senadores. Código VT-2013-11-27-ES-09 - Versión taquigráfica de las Sesiones delos días 27 y 28/11/2013 - pág. 95 y ss(5) Revilla, Pablo: “La cláusula de los códigos y la autonomía del derecho tributario provincial” - LL - Práctica Profesional -enero/2012 - Nº 158(6) Fallos: 326:3899(7) Coronello, Silvina: “Los tributos locales y el término de prescripción: nuevo precedente de la Corte Suprema de Justicia” -LL - PET - 13/11/2003 - N° 288 - pág. 5 y ss.(8) Fallos: 332:616(9) Fallos: 332:2108(10) G.37.XLVII


Ahora bien, no obstante la inconstitucionalidad señalada, se destaca que, según el nuevo CCyCU,el único aspecto de la prescripción que se dejaría a criterio subnacional es el plazo y, por ende, en casode que los poderes locales no fijen uno distinto, se aplicarían los siguientes plazos:

1. 2 años: para los tributos que deben pagarse por años o plazos más cortos, salvo disposición localque fije otro plazo.

En efecto, para los tributos que deben pagarse por años o plazos más cortos resulta aplicable elinciso c) del artículo 2562 (que sustituye el art. 4027, inc. 3, del Código de Vélez) que dispone:“Plazo de prescripción de dos años. Prescriben a los dos años: … c) el reclamo de todo lo que se devenga poraños o plazos periódicos más cortos…”.

2. 5 años: para el resto de los tributos locales y para la acción de repetición, salvo disposición localque establezca otro plazo.

III - COMIENZO DEL CÓMPUTO

El nuevo CCyCU dispone en su artículo 2554 que “el transcurso del plazo de prescripción comienza el díaen que la prestación es exigible”.

De este modo se mantiene el criterio del artículo 3956 del Código de Vélez, brindando mayor preci-sión a los conceptos.

Cabe recordar que la Corte, en la causa “Fisco de la Provincia c/Ullate, Alicia”(11) resuelta el1/11/2011, siguiendo el dictamen de la procuradora, sostuvo que “la cuestión en litigio se circunscribe adilucidar si el Código Tributario Provincial puede disponer una forma diversa de cómputo de la prescripción y unplazo de suspensión más extenso que los previstos por el legislador nacional, de manera uniforme para toda la República, los cuales se hallan regulados en el Código Civil. En mi criterio, estas cuestiones son sustancialmenteanálogas a las ya resueltas…”, siendo la respuesta negativa.

En consecuencia, el plazo de prescripción de los tributos locales debe computarse desde la fecha enque el tributo es exigible, sin que puedan admitirse dilaciones o postergaciones en el inicio del conteo.

IV - CAUSALES DE SUSPENSIÓN

La suspensión de la prescripción importa detener el cómputo de los plazos por el tiempo que durela misma, pero aprovechando el plazo transcurrido hasta su acaecimiento.

Así se establece expresamente en el artículo 2539 del CCyCU que dispone: “La suspensión de la prescripción detiene el cómputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el período transcurrido hasta queella comenzó”.

El CCyCU establece dos causales de suspensión: la interpelación fehaciente (art. 2541)(12) y el pedidode mediación (art. 2542)(13), en caso de que correspondiere.

De este modo, en la causal de suspensión por interpelación fehaciente, el nuevo CCyCU incorporala locución “constitución en mora del deudor, efectuada en forma auténtica”, que ha brindado la doc-trina y la jurisprudencia y que resulta superadora de las inconsistencias que la terminología presentarespecto del régimen de la mora.

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(11) F.391.XLVI(12) Art. 2541 - “Suspensión por interpelación fehaciente. El curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la interpela-ción fehaciente hecha por el titular del derecho contra el deudor o el poseedor. Esta suspensión sólo tiene efecto durante seis meses o elplazo menor que corresponda a la prescripción de la acción”(13) Art. 2542 - “Suspensión por pedido de mediación. El curso de la prescripción se suspende desde la expedición por medio fehacien-te de la comunicación de la fecha de la audiencia de mediación o desde su celebración, lo que ocurra primero. El plazo de prescripción sereanuda a partir de los veinte días contados desde el momento en que el acta de cierre del procedimiento de mediación se encuentre a disposición de las partes”



En la causa “Legnangel SA c/Provincia de Buenos Aires”(14), con sentencia del 19/12/1995, laCorte Suprema de Justicia de la Nación señaló que “el artículo 3986, segundo párrafo, del Código Civil, establece que el curso de la prescripción se suspende, por una sola vez, por la constitución en mora del deudor efec-tuada en forma auténtica, supuesto que esta Corte ha considerado que se configura con la interpelación efectiva aldeudor por medio de un acto que no ofrezca dudas acerca de la veracidad del reclamo y la oportunidad de su reali-zación (causa E.217.XX “Estado Nacional - Fuerza Aérea Argentina c/Río Negro, Provincia de s/cobro de pesos”, sentencia del 1/3/1994)”.

Al respecto, la doctrina ha señalado: “Aquí se mejora también lo previsto por el Código de Vélez que atribuía efecto suspensivo a la ‘constitución en mora’ (art. 3986), lo que era erróneo pues no es lo mismo intimarque constituir en mora, máxime cuando en muchos casos la mora es automática. Para colmo, dicha causal de suspensión estaba ubicada en el capítulo referente a la interrupción. Además se redujo el plazo de un año a seis meses … El artículo exige que la interpelación sea efectuada en forma fehaciente. Con ello quiere significar que laexigencia sobre la cosa no debe dejar duda alguna sobre su veracidad y fecha; por ello -aun cuando no existe ningún requisito de forma- se recomienda el telegrama colacionado, la carta documento, el acta notarial, o una nota debidamente recibida por el poseedor. Esta no puede hacerse en forma verbal, aunque se ha señalado que laautenticidad de la interpelación no constituye un problema de forma sino de prueba”.(15)

La aplicación de la causal y plazo de suspensión fijado por el Código Civil en materia tributaria hasido decidida por el Alto Tribunal en la causa “Provincia del Chaco c/Rivero, Rodolfo Aníbal s/apre-mio”(16), con fecha 1/11/2011. Allí sostuvo que resulta violatorio del artículo 75, inciso 12), de laConstitución de la Nación Argentina que “el Código Tributario Provincial pueda disponer una forma diversade cómputo de la prescripción y un plazo de suspensión más extenso que los previstos por el legislador nacional, demanera uniforme para toda la República, los cuales se hallan regulados en el Código Civil”.

En igual sentido se pronunció el 6/12/2011, en la causa “GCBA c/Bottoni”(17), señalando que “parece necesario insistir aquí un vez más, en que, como dijo esa Corte, la prescripción no es un instituto propiodel derecho público local, sino un instituto general del derecho. En tales circunstancias, la aplicación de dicha doctrina a las constancias de la causa me lleva a tener por prescripta la deuda discutida … sin que respecto de ellose hubiere alegado, ni mucho menos demostrado, la ocurrencia de alguna causal válidamente establecida que lohubiera suspendido o interrumpido”. De modo que la prescripción se suspende por la interpelación, esdecir, el requerimiento íntegro de la deuda dirigido por el Fisco al contribuyente, realizada por mediofehaciente.

V - CAUSALES DE INTERRUPCIÓN

La interrupción de la prescripción produce el efecto de alterar el curso de la misma, de forma talque luego de producida la circunstancia que la ley determina como causa para su acaecimiento no secontinúa computando el término de prescripción sobre la base del transcurrido con anterioridad (como sí ocurre en los supuestos de suspensión) y, por el contrario, comienza a computarse un nuevotérmino completo. Vale decir que el plazo de prescripción “corrido” hasta el momento de producirsela causal interruptiva se tendrá como inexistente.

En tal sentido, en el nuevo CCyCU el artículo 2544 dispone: “El efecto de la interrupción de la prescripciónes tener por no sucedido el lapso que la precede e iniciar un nuevo plazo”.

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(14) Fallos: 318:2558(15) Kiper, Claudio: “La prescripción adquisitiva en el proyecto de Código Civil y Comercial de 2012” - Revista Jurídicade la UCES - pág. 70 y ss(16) Fallos: AR/Jur/70756/2011(17) G.37.XLVII


Se fijan tres causales de interrupción: 1) por reconocimiento (art. 2545)(18); 2) por petición judicial(art. 2546)(19) y 3) por solicitud de arbitraje (art. 2548).(20)

De este modo, el nuevo CCyCU conserva las causales de interrupción del curso de la prescripciónadecuando el texto legal a la evolución de la cuestión a nivel jurisprudencial y doctrinario.

1. Interrupción por reconocimiento

El reconocimiento como causal de interrupción puede ser expreso o tácito.

La doctrina señala que será expreso cuando medie un acto externo, y tácito cuando implique laconfesión de la existencia del derecho del acreedor (pago de parte de la deuda, pago de intereses).(21)

En materia tributaria, cabe recordar que no existe consenso en el alcance de esta causal de interrup-ción(22) ya que una postura sostiene que el alcance es por período e impuesto, afirmación que nos llevaría a concluir que un reconocimiento parcial habilita al Fisco a determinar y exigir los saldos noexteriorizados; mientras que otra postura entiende que alcanza solamente al monto expresamente reconocido por el deudor.(23)

Por nuestra parte, adherimos a la segunda postura, entendiendo que la interrupción de la prescripciónpor la causal de reconocimiento de deuda opera en función del monto reconocido expresamente, nohabilitando, por ende, a las administraciones fiscales para determinar montos de impuestos superiores.

2. Interrupción por petición judicial

La interrupción por petición judicial se ha interpretado como “toda petición ante la jurisdicción dirigi-da contra el deudor que exteriorice en forma clara la voluntad del acreedor de no abandonar el derecho de que setrate por parte de su titular y, en este sentido, se ha regulado la causal, comprendiendo diversos supuestos que noconfiguran ‘demanda’ en sentido técnico procesal pero que revelan la actitud del interesado de perseguir la tutelajurisdiccional”.

Al respecto ha señalado la doctrina que “no se utiliza el término demanda -como hacía el art. 3986 del Có-digo de Vélez- sino uno más amplio que comprende todas aquellas peticiones judiciales que importen una claramanifestación de voluntad del titular del derecho de mantenerlo vivo, de no abandonarlo … En general, ya antesde la sanción de este Código, nuestra doctrina y jurisprudencia se inclinó por extender el concepto de demanda atoda pretensión deducida judicialmente, a todo acto que evidencia que el acreedor no ha abandonado su derecho yque su propósito es no dejarlo perder, lo cual constituye una manifestación de voluntad idónea, suficiente para inte-rrumpir la prescripción”.(24)

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(18) Art. 2545 - “Interrupción por reconocimiento. El curso de la prescripción se interrumpe por el reconocimiento que el deudor o poseedor efectúa del derecho de aquel contra quien prescribe”(19) Art. 2546 - “Interrupción por petición judicial. El curso de la prescripción se interrumpe por toda petición del titular del derechoante autoridad judicial que traduce la intención de no abandonarlo, contra el poseedor, su representante en la posesión, o el deudor, aunque sea defectuosa, realizada por persona incapaz, ante tribunal incompetente, o en el plazo de gracia previsto en el ordenamientoprocesal aplicable”(20) Art. 2548 - “Interrupción por solicitud de arbitraje. El curso de la prescripción se interrumpe por la solicitud de arbitraje. Losefectos de esta causal se rigen por lo dispuesto para la interrupción de la prescripción por petición judicial, en cuanto sea aplicable”(21) Kiper, Claudio: “La prescripción adquisitiva en el proyecto de Código Civil y Comercial de 2012” - Revista Jurídicade la UCES - pág. 70 y ss(22) Remitimos al lector interesado al desarrollo de ambas posiciones doctrinarias realizado por las autoras en “La pres-cripción de los tributos locales” - LL - PET - N° 506 - 15/1/2013(23) Plenario 29 del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires - causa “Porjolovsky, Javier Armando”- expediente 2306-0144959/06. Sienta como antecedente que el reconocimiento de deuda realizado por parte del sujetopasivo de la obligación tributaria “solo opera en relación con el monto de deuda incluido en el plan respectivo, estándole vedado a laadministración tributaria, pretender un impuesto mayor una vez vencidos los plazos generales de prescripción del período fiscal de que se trate”(24) Kiper, Claudio: “La prescripción adquisitiva en el proyecto de Código Civil y Comercial de 2012” - Revista Jurídicade la UCES - pág. 70 y ss.



En efecto, en la causa “Alberto García de Leonardo c/Provincia de Formosa”(25), con sentencia del7/11/1989, la Corte Suprema de Justicia de la Nación puntualizó que “por demanda (art. 3986, CC) debe entenderse toda presentación judicial que traduzca la intención de mantener vivo el derecho de que se trate”.

El artículo 2547 dispone que “los efectos interruptivos del curso de la prescripción permanecen hasta que deviene firme la resolución que pone fin a la cuestión, con autoridad de cosa juzgada formal”.

Se mantiene el efecto interruptivo de las peticiones efectuadas ante juez incompetente, realizadaspor personas incapaces de hecho o que ostentan defectos formales, sin perjuicio de lo que disponganlos ordenamientos procesales locales respecto del trámite ulterior que merezcan estas situaciones a losfines de la subsanación.

Igualmente se mantiene como requisito que no se abandone el proceso instaurado teniendo por noocurrida la interrupción en caso de desistimiento del proceso o de declaración de caducidad de instancia.

VI - DISPENSA

Con respecto a la dispensa de la prescripción se ha considerado conveniente extender el plazo parasolicitar la dispensa de la prescripción a seis meses desde la cesación de los obstáculos.

En efecto, el artículo 2550 dispone: “El juez puede dispensar de la prescripción ya cumplida al titular de laacción, si dificultades de hecho o maniobras dolosas le obstaculizan temporalmente el ejercicio de la acción, y el titular hace valer sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de los obstáculos. En el caso de personasincapaces sin representantes el plazo de seis meses se computa desde la cesación de la incapacidad o la aceptación delcargo por el representante. Esta disposición es aplicable a las sucesiones que permanecen vacantes sin curador, si elque es designado hace valer los derechos dentro de los seis meses de haber aceptado el cargo”.

VII - VÍAS PROCESALES

El nuevo CCyCU mantiene la posibilidad de que la prescripción se articule por vía de acción o deexcepción (art. 2551), y que no pueda ser declarada de oficio por el juez interviniente (art. 2552).

En cuanto a la oportunidad procesal para oponer la prescripción se mantiene el plazo para contestarla demanda, y para oponer excepciones, según se trate de un proceso de conocimiento o de ejecución(art. 2553).

VIII - NUESTRA OPINIÓN

En nuestra opinión, el único aspecto controvertido a partir del nuevo CCyCU es la fijación del plazo de prescripción, que el Congreso Nacional intenta delegar en los poderes locales incumpliendoel mandato constitucional.

Por ello, con motivo de la inconstitucionalidad de la devolución de las facultades delegadas en elartículo 75, inciso 12), de la CN, a nuestro entender, tanto en la fijación del plazo como del resto delas cuestiones del instituto (inicio del cómputo, suspensión, interrupción, dispensa) las provincias nopodrán apartarse de la regulación en el código de fondo.

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(25) Fallos: 312:2134



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I - INTRODUCCIÓN

Son conocidos en el ámbito tributario los conflictos que tienen raigambre en la autonomía del derechotributario local en contraposición con las competencias delegadas a la Nación.

El tema de la prescripción de los tributos locales y del predominio de la legislación común por sobre la pública local ha sido uno de los más controvertidos.

Hoy el tema recobra actualidad y vigencia pues se ha dictado un nuevo Código Civil y Comercialen un cuerpo unificado y contiene disposiciones que seguramente volverán a generar situaciones conflictivas sobre todo en lo que respecta al instituto de la prescripción de los tributos locales.

Metodológicamente, denominaremos Código Civil (L. 340 y modificatorias), en adelante “CC”, al que rige al momento de la publicación de este trabajo y al nuevo ordenamiento, Código Civil y Comercial Unificado, lo llamaremos simplemente Código Unificado (en adelante, “CU”).

De modo preliminar, haremos referencia a los antecedentes necesarios para una completa compre-sión del tema.

En el nudo central de este trabajo analizaremos a partir del texto del nuevo CU cuestiones que sehan delegado en las legislaturas locales y las que no se han delegado.

Por último, comentaremos las disposiciones del nuevo Código, sobre todo los conflictos que se sucederán con su vigencia y haremos las interpretaciones del caso, anticipando al lector que se tratade un tema muy complejo y con aristas harto discutibles.

UN APORTE A LOS CONFLICTOS QUE SE APROXIMAN SOBRE LA PRESCRIPCIÓN EN LOS TRIBUTOS LOCALES

ANTONIO J. CRICCOGABRIEL E. LUDUEÑA


II - PRELIMINAR. ANTECEDENTES

A) Distribución de potestades tributarias

La temática de la prescripción de los tributos locales está íntimamente relacionada con la distribu-ción de potestades tributarias.(1)

Por principio general y según el artículo 121 de la Constitución Nacional (en adelante, CN), lasprovincias conservan todo el poder no delegado por la CN al Gobierno Federal y el que expresamentese hayan reservado.

Esto significa que existe un poder reservado y otro delegado a favor de la Nación, cuyas cláusulasmás destacables están en el artículo 75 de la CN y que, por otro lado, las provincias tienen prohibidoejercer (art. 126, CN).(2)

Las clausulas, que en su mayoría están en el artículo 75 de la CN y que sin tener contenido tributarioinfluyen en la delimitación de las facultades de las provincias y los municipios, son: la cláusula delprogreso(3), la cláusula del comercio(4), los establecimientos de utilidad nacional(5) y la cláusula de loscódigos.

Respecto de esta última, que es la que nos concierne, a través del artículo 75, inciso 12)(6), de laCN, las provincias delegaron en el Congreso de la Nación la facultad para dictar el Código Civil,el de Comercio, el Penal, el Laboral y de la Seguridad Social, el de Minería, etcétera.

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ANTONIO J. CRICCO - GABRIEL E. LUDUEÑA

(1) Al respecto recordemos que la Constitución originaria de nuestro país (1853-1860) contemplaba prácticamente un sis-tema de separación de fuentes. Conforme a ello, la Nación creaba y regulaba los impuestos externos (en alusión a losaduaneros) y las provincias los internos, no produciéndose doble imposición, al menos en un plano teórico. Sin embargo,la cuestión se tornó más compleja cuando sobre la base de una situación de emergencia la Nación interpretó que el art. 4de la CN facultaba a establecer contribuciones indirectas en forma concurrente con las provincias. La CN, a partir de laúltima reforma en 1994, en lo que respecta a la distribución de potestades tributarias, deja un amplio margen a la concu-rrencia entre la Nación y las provincias. En síntesis, podemos afirmar que permite a la Nación: en forma exclusiva y permanente, regular los derechos de importación y exportación y tasas postales, conforme los arts. 4, 9, 75, inc. 1), y 126,CN. En concurrencia y en forma permanente con las provincias, se le permite establecer los impuestos indirectos, confor-me los arts. 4, 17, 75, inc. 2), y 121, CN. En forma transitoria y de modo excepcional, los impuestos directos, que debenser proporcionalmente iguales en todo el país, conforme el art. 75, inc. 2), CN. Asimismo, la CN, por el art. 75, inc. 2), leimpone a la Nación el deber de participar de la recaudación de los impuestos directos e indirectos en las distintas provin-cias y en la Ciudad de Buenos Aires. Con respecto a las provincias, cabe señalar que ellas pueden establecer en formapermanente impuestos directos e indirectos, salvo los de materia aduanera [art. 75, incs. 1) y 2), CN]. Esta concurrenciareferida, permanente o transitoria, está coordinada por el sistema de ley convenio [art. 75, inc. 2), CN], denominada leyde coparticipación federal de impuestos, cuyo régimen vigente, como se ha señalado, es el de la L. 23548, que tiene la finalidad de evitar la doble imposición interna, situación contemplada en el art. 9, inc. b), donde las provincias se comprometen a no gravar las materias imponibles que gravan los impuestos nacionales, dejándose fuera de esta obliga-ción al impuesto sobre los ingresos brutos, sellos, inmobiliario, automotores y trasmisión gratuita de bienes(2) Conforme también la doctrina que surge de Fallos: 304:1186, entre otros(3) Contemplada en el art. 75, inc. 18), CN y a partir de la reforma de 1994, esta disposición se complementa con la cláu-sula del nuevo progreso o progreso con justicia social según el art. 75, inc. 19), CN(4) La cláusula del comercio es una de las más importantes para la delimitación de las potestades tributarias locales. Deesta manera, en un plano normativo, el art. 75, inc. 13), CN señala que le corresponde al Congreso reglar el comerciocon las naciones extranjeras y con las provincias entre sí(5) Con relación a los Establecimientos de Utilidad Nacional, el art. 75, inc. 31), CN se ha inclinado por sostener una tesis finalista. Es decir, si bien existían posturas encontradas respecto de la inteligencia de esta disposición constitucional,con la reforma de 1994 se deja en claro que los poderes provinciales y municipales conservaban el poder de imposiciónsobre los establecimientos de utilidad nacional en tanto dichos tributos no interfieran con los fines de su creación(6) De manera expresa, el art. 75, inc. 12), CN establece como atribución del Congreso: “Dictar los Códigos Civil, Comer-cial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdiccio-nes locales, correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las personas cayeren bajo susrespectivas jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda la Nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción al principio de nacionalidad natural y por opción en beneficio de la argentina; así como sobre bancarrotas, sobre falsificación de la monedacorriente y documentos públicos del Estado, y las que requiera el establecimiento del juicio por jurados”


Por último, recordemos el artículo 31 de la CN que dispone lo siguiente: “Esta Constitución, las leyesde la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la leysuprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales, salvo para la provincia deBuenos Aires, los tratados ratificados después del Pacto de 11 de noviembre de 1859”.

B) La prescripción de los tributos locales en el CC actual

Si bien la prescripción es también un medio para adquirir un derecho, en su modalidad adquisitiva,nos referiremos a la prescripción liberatoria, que es un modo de extinción de las obligaciones.(7)

Desde un punto de vista procesal, la prescripción liberatoria es una defensa(8) para repeler un derecho(9).Ya veremos que el nuevo ordenamiento nos trae una novedad al respecto.

Es un supuesto más de extinción de las obligaciones, si bien lo que verdaderamente se extingue sonlas acciones y los poderes para exigir el cobro de las mismas, subsistiendo la deuda como una obliga-ción natural.

Es decir, el Fisco puede recibir, con causa válida, el pago voluntario de una deuda impositiva prescripta. Lo que no puede hacer es exigir su cobro.

El artículo 3951 del actual CC(10) señala algo importante, pues proclama que la prescripción libera-toria tiene el carácter de institución de orden público, al establecer que tanto el Estado Nacional oprovincial y los particulares están sometidos a ella, y unos u otro pueden oponerla.

La práctica señala que el contribuyente utiliza como defensa el instituto de la prescripción para repeler una acción de un Fisco que conlleva la pretensión de satisfacer el cobro de una deuda fiscal.Inclusive, debe señalarse que se trata de una defensa, que está a disposición de los contribuyentes enlos procesos ejecutivos o de ejecución en el que las excepciones suelen ser más acotadas, pues comoprincipio general no puede discutirse la causa de la obligación en ese tipo de procesos.

Asimismo, el Fisco utiliza la defensa de la prescripción para repeler una acción de repetición quepretenda interponer un contribuyente.

En este estado del comentario, tenemos que señalar que son tres los elementos que confluyen paraque opere la prescripción de un crédito tributario, a saber:

a) La existencia de un derecho.

b) La inacción por parte del Fisco o del contribuyente.(11)

c) El transcurso de un tiempo predeterminado por la ley, el que puede ser incidido por distintas causales de suspensión o interrupción.

Sobre la prescripción de tributos locales y la preeminencia o no del derecho común hay dos posiciones.

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(7) Art. 3947 (CC actual) - “Los derechos reales y personales se adquieren y se pierden por la prescripción. La prescripción es un medio de adquirir un derecho, o de libertarse de una obligación por el transcurso del tiempo”(8) Art. 3962 (CC actual) - “La prescripción debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente oponerla”. Art. 3964 (CC actual) - “El juez no puede suplir de oficio la prescripción”(9) Art. 3949 (CC actual) - “La prescripción liberatoria es una excepción para repeler una acción por el solo hecho que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere”(10) Art. 3951 (CC actual) - “El Estado general o provincial, y todas las personas jurídicas están sometidas a las mismas prescrip-ciones que los particulares, en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción”(11) Art. 4017 (CC actual) - “Por solo el silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre detoda obligación. Para esta prescripción no es preciso justo título, ni buena fe”



B.1) Preeminencia del CC

Una postura es la que otorga preeminencia a las disposiciones del CC por sobre las disposicionestributarias locales. Nos ilustra el Dr. Casás al respecto: “...en algunas familias de fallos el Alto Tribunal entendió que el derecho tributario local debía subordinarse al derecho de fondo o común, adscribiendo a una tesiscivilista o iusprivatista en consonancia con lo previsto por los artículos 67, inciso 11), y 108 del Estatuto Funda-mental (texto 1853-1860), al entender que los Códigos, y en particular el Civil, no habían sido dictados solo pararegir las relaciones de Derecho privado sino, también, para proyectar sus instituciones en forma preferente a toda lalegislación local. En tal orientación se inscribe la causa: ‘La sucesión de Doña Tomasa Vélez Sarsfield contra elConsejo de Educación de la Provincia de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de un impuesto’ (Fallos:23:647), sentencia del 19/11/1882. En dicho precedente, en fallo dividido, la mayoría entendió que el gravamendel 10% a favor del Consejo General de Educación de la Provincia de Buenos Aires, que pesaba sobre toda heren-cia o legado a favor de terceros extraños, importaba la creación de un derecho sucesorio o legítima forzosa que elCódigo Civil (materia de legislación reservada al Congreso de la Nación) no había previsto y, por tanto, la normaimpositiva local lo modificaba y ampliaba, resultando por demás evidente tal aserto en esa causa, ya que tratándo-se de una sucesión testamentaria deferida únicamente por la voluntad de la testadora, esa voluntad vino a ser dehecho coartada por la ley de la Provincia, al señalar a una décima parte de la herencia otro destino del que tuvo en vista el causante de la sucesión. La doctrina descripta en el párrafo anterior tuvo una efímera vigencia y rápida-mente fue revertida por los pronunciamientos posteriores de la Corte en los cuales se convalidó la validez constitu-cional de los impuestos a las herencias. Posteriormente se registraron otros muchos pronunciamientos enrolados enla tesis iusprivatista...”.(12)

B.2) Preeminencia de la autonomía del derecho tributario local

La otra postura es la que señala la supremacía del derecho tributario local en virtud de su autonomíay que entiende que las disposiciones del CC son solo aplicables a las relaciones de derecho privado.

Al respecto, señala también el doctor Casás: “Es inveterada la doctrina de la Corte Suprema de Justiciade la Nación en el sentido que no es objetable la facultad de las provincias -valor sobreentendido a partir de la Reforma Constitucional de 1994, también, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires- de darse leyes y ordenanzasde impuestos locales, y en general todas las que juzguen conducentes a su bienestar y propiedad, sin más limitaciónque las emanadas del artículo 108 de la Constitución -texto histórico- (Fallos: 7:373); siendo la creación de impuestos,elección de objetos imponibles y formalidades de percepción del resorte exclusivo de las provincias, cuyas facultadessobre este particular en sus respectivas jurisdicciones, tienen la propia amplitud de su poder legislativo (Fallos:105:273), porque entre los derechos que constituyen la autonomía de las provincias, es primordial el de imponercontribuciones y percibirlas sin intervención alguna de autoridad extraña (Fallos: 114:282)”.(13)

B.3) Nuestra opinión

Estimamos que los institutos del CC deben ser respetados por las provincias, pues han delegado expresamente la facultad para establecerlo.

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(12) Según el voto del Dr. Casás, en la causa “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por recurso deinconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/DGC (R. Nº 1881/DGR/2000)s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR (art. 114 Cód. Fisc.)” - TSJ de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires - 17/11/2003 - Expte. nº 2192/03(13) Según el voto del Dr. Casás, en la causa “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por recurso deinconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/DGC (R. Nº 1881/DGR/2000)s/recurso de apelación judicial c/decisiones de DGR (art. 114 Cód. Fisc.)” - TSJ de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires - 17/11/2003 - Expte. nº 2192/03


Asimismo, no estamos convencidos de que este Código Civil y Comercial Unificado rija únicamenterespecto de las relaciones entre privados, pues entre sus disposiciones contempla un régimen relativo alas obligaciones, a los actos jurídicos, a los instrumentos públicos, a las escrituras públicas, a la prescripción, etc., que sin lugar a dudas son aplicables también a las relaciones entre un sujeto privadoy el Estado, ya sea este Nacional, provincial y municipal.

Vale reiterar que el artículo 3951 del CC actual(14) proclama que la prescripción liberatoria tiene elcarácter de institución de orden público, al establecer que tanto el Estado Nacional o provincial y losparticulares están sometidos a ella, y unos u otro pueden oponerla.

Asimismo, para la definición de los institutos, Dalmacio Vélez Sarsfield ha tomado como base “todoslos códigos publicados en Europa y América” así como las doctrinas de los jurisconsultos alemanes“Savigny y Zacharie, la grande obra del señor Serrigny sobre derecho administrativo del imperio romano…”.(15)

Con esto queremos decir que los institutos jurídicos que crea el CC no han sido el fruto de una imaginación de Vélez Sarsfield sino la recopilación de años de estudio y de esfuerzo jurídico, cuyoapartamiento por parte de las leyes locales debe tener un fundamento jurídico más trascendente o importante que la sola autonomía del derecho tributario local.

De esta manera, comulgamos con la tesis que otorga predominio a las disposiciones del Código Civil.

III - LA JURISPRUDENCIA DE LA CSJN

Algunas provincias(16) y muchos municipios establecen un plazo de diez (10) años para la prescrip-ción de las acciones y poderes del Fisco para reclamar el pago de sus tributos, y en principio, ello resulta distinto al de cinco (5) años establecido en artículo 4027, inciso 3), del actual Código Civil quereza: “Se prescribe por cinco años, la obligación de pagar los atrasos … 3. De todo lo que debe pagarse por años, oplazos periódicos más cortos”.

Otras de las problemáticas más generalizadas que presenta el tema es que los entes locales subna-cionales suelen regular distintos modos de suspensión, interrupción y de inicio del término de la prescripción, que también difieren con las propias normas del actual CC.

Cabe aclarar que el acaecimiento de un supuesto de interrupción tiene por efecto reiniciar el términode prescripción y el acaecimiento de un supuesto de suspensión solo lo detiene o “congela” por unaño, tal como lo dispone el artículo 3983(17) del actual CC.

Respecto de los supuestos de interrupción, el CC actual señala que ello ocurre por la interposiciónde demanda judicial, artículo 3986(18). Esta norma también señala que el curso de la prescripción se suspende por un año cuando haya constitución en mora en forma auténtica. El otro supuesto de

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(14) Art. 3951 - “El Estado general o provincial, y todas las personas jurídicas están sometidas a las mismas prescripciones que losparticulares, en cuanto a sus bienes o derechos susceptibles de ser propiedad privada; y pueden igualmente oponer la prescripción”(15) Conforme la nota de elevación del Libro Primero del Código Civil, del 21/6/1865(16) En realidad, la única provincia que tiene un plazo decenal con carácter general para la prescripción de sus tributos esla de Misiones, según lo comenta Gonzalo Puente en “Tributación local provincial y municipal” - Juan Manuel ÁlvarezEchague (dir.) - Ad-Hoc - Buenos Aires - 2010 - T. II - págs. 1179/1194(17) Art. 3983 (CC actual) - “El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por el cual ella ha durado; peroaprovecha para la prescripción no solo el tiempo posterior a la cesación de la suspensión, sino también el tiempo anterior en que ella seprodujo”(18) Art. 3986 (CC actual) - “La prescripción se interrumpe por demanda contra el poseedor o deudor, aunque sea interpuesta antejuez incompetente o fuere defectuosa y aunque el demandante no haya tenido capacidad legal para presentarse en juicio. La prescripciónliberatoria se suspende, por una sola vez, por la constitución en mora del deudor, efectuada en forma auténtica. Esta suspensión solo tendrá efecto durante un año o el menor término que pudiere corresponder a la prescripción de la acción”



interrupción que contempla la legislación común está representado por el reconocimiento expreso otácito de la deuda que hace el sujeto pasivo, conforme el artículo 3989(19) del CC actual.

Respecto de cuándo debe empezar a correr el plazo de prescripción o cuándo debe principiar estetérmino, el CC actual, en el artículo 3956(20), señala que ello ocurre desde que la obligación se tornaexigible.

Como dijimos, existen dos posturas claramente antagónicas: una que establece la prevalencia en laaplicación de las normas plasmadas en el CC, y otra que permite a los entes locales apartarse de esanormativa, con fundamento en la autonomía del derecho tributario local.

La primera postura está representada en la jurisprudencia de la CSJN en la causa “Filcrosa SA”(21);la segunda postura, que sostiene la prevalencia de la autonomía del derecho local para regular estascuestiones, se ha expuesto en el fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia”(22) del Tribunal Superior dela Ciudad de Buenos Aires.

En el caso “Filcrosa”(23), en el ámbito de una verificación de créditos que tenía por actora a la Municipalidad de Avellaneda, la CSJN estableció que la regulación de los aspectos sustanciales de lasrelaciones entre acreedores y deudores corresponde a la legislación nacional, por lo que no le cabe alas provincias -ni a los municipios- dictar leyes incompatibles con lo que los códigos de fondo estable-cen al respecto, ya que al haberse atribuido a la Nación la facultad de dictarlos, han debido admitir laprevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradi-gan (doctrina de Fallos: 176:115; 226:727; 235:571; 275:254; 311:1795; 320:1344).

El Máximo Tribunal expresó que la regulación del instituto de la prescripción liberatoria es compe-tencia exclusiva de la Nación, por lo cual las provincias y sus municipios deben ajustarse a las disposi-ciones del Código Civil en dicha materia. El desconocimiento de tales normas por parte del municipioconlleva una cuestión federal, toda vez que se produce un apartamiento de lo dispuesto por los artículos75, inciso 12), y 126 de la Carta Magna, declarando en definitiva la inconstitucionalidad de la orde-nanza municipal que había establecido el plazo decenal.

Seguidamente, el fallo deja en claro que no es objetable la facultad de las provincias -municipios- dedarse sus propias leyes u ordenanzas impositivas, pero ello encuentra el límite en las materias expresa-mente delegadas a la Nación, como son la de regular lo atinente a la extinción de las obligaciones porel transcurso del tiempo.

La postura contraria es la asumida por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires en el fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia”, donde se estableció que dentro del ejercicio de

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(19) Este artículo señala: “La prescripción es interrumpida por el reconocimiento, expreso o tácito, que el deudor o el poseedor hacedel derecho de aquel contra quien prescribía”(20) Art. 3956 (CC actual). “La prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde lafecha del título de la obligación”(21) “Filcrosa SA s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda” - Fallos: 326:3899 - 30/9/2003(22) “Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/queja por recurso de inconstitucionalidad denegado” - TSJ dela Ciudad Autónoma de Buenos Aires - 17/11/2003(23) La comuna mencionada pretendía verificar en la quiebra de la empresa fallida un crédito por tasas municipales te-niendo en cuenta la norma de la ordenanza fiscal que fijaba la prescripción decenal. La postura del municipio se impusoen primera y segunda instancia, cuyo fiscal de Cámara fue terminante al definir que “en cuanto a la prescripción de tributoslocales, rige lo dispuesto por las normas provinciales y municipales, sin que resulte aplicable lo normado en el art. 4027, inc. 3), CC, yaque la reglamentación relativa a impuestos locales es una facultad privativa de las provincias -y de sus comunas-, no delegada al EstadoNacional”. La sindicatura, contra este pronunciamiento, interpuso el recurso extraordinario, y a la denegación del mismomotivo, la presentación ante la CSJN en queja


las potestades tributarias autónomas es lógico que la normativa local pueda regular tanto lo relativo alnacimiento de la obligación tributaria, como a su régimen de cumplimiento y a su exigibilidad, entreotros factores.(24)

Tenemos que señalar que la doctrina de “Filcrosa” fue reafirmada por nuestro Máximo Tribunal enel fallo “Casa Casmma SRL”, de fecha 26/3/2009.

Lo mismo aconteció en los autos “Municipalidad de Resistencia c/Lubricom SRL s/ejecución fis-cal”, de fecha 8/9/2009, donde el Máximo Tribunal aplicó el plazo de prescripción quinquenal paradecretar la prescripción de ciertas tasas municipales de devengamiento bimestral, cuando el SuperiorTribunal de Justicia de la Provincia del Chaco había aplicado el plazo decenal conforme el artículo4023(25) del Código Civil. Conforme este precedente, nos permitimos transcribir el voto de la Dra. Argibay, integrante del voto mayoritario, que manifestó: “...entiendo oportuno señalar que la línea de decisio-nes que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso ‘Filcrosa SA’ no ha merecido respuesta alguna del CongresoNacional, en el que están representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisionesen los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubieraotorgado a estas un significado erróneo.

Tal circunstancia confiere plausibilidad a la interpretación de la legislación nacional que sirvió de fundamentoa la decisión adoptada en dicho precedente...”.

Debemos señalar, que la postura fijada por la CSJN en el fallo “Filcrosa” ha sido aplicada por muchos precedentes en el interior del país.

De esta manera se ha consagrado la inconstitucionalidad de ciertas normas locales (Códigos Fisca-les provinciales u ordenanzas municipales) en cuanto sus disposiciones se apartaren de los términosde prescripción establecidos por la legislación común, tal como sucedió en “Filcrosa”.

Inclusive se ha decretado la inconstitucionalidad de las normas locales cuando contemplasen supuestos de suspensión, interrupción, o de inicio del término de la prescripción, distintos de los con-templados en dicha legislación común, pues resulta claro que adoptar la tesis que otorga predominioa las disposiciones del Código Civil en cuanto a los plazos de prescripción implica, de modo necesario,que sean de aplicación y observancia todas sus disposiciones, en cuanto inicio del cómputo, suspensióne interrupción (cfme. doctrina en causa resuelta por la CSJN con fecha 1/11/2011, identificada como“F.391.XLVI Fisco de la Provincia c/Ullate, Alicia Inés - Ejecutivo - apelación - recurso directo”).

En esta línea, debemos referenciar un fallo de la Corte Suprema de la Provincia de Buenos Aires defecha 30 de mayo de 2007, en los autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires. Incidente de revisiónen autos: ‘Cooperativa Provisión Almaceneros Minoristas de Punta Alta Limitada. Concurso preven-tivo’”(26), que adopta por mayoría la doctrina del fallo de la CSJN “Filcrosa”, el cual, reiteramos, esta-blece el término de prescripción en un plazo de cinco (5) años, contados conforme lo prevé el CódigoCivil.

En relación a lo expuesto, traemos a colación un caso en la Provincia de San Juan(27) donde la demandada se quejaba de que se aplique el artículo 47 del Código Tributario de dicha provincia para

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(24) En este precedente, la Sociedad Italiana de Beneficencia, en el marco de un procedimiento determinativo de oficioque tenía como contraria a la DGR de la Ciudad de Buenos Aires, sostuvo que el plazo decenal era inconstitucional yaque vulneraba lo dispuesto por el CC, norma que debía prevalecer sobre la base de los arts. 75, inc. 12), y 31, CN. Final-mente, el caso llegó al TSJ, en donde se impuso la postura que tutela la autonomía del derecho tributario local pudiendovislumbrarse los argumentos basales de aquella decisión a través del enjundioso voto del Dr. José O. Casás, citado ante-riormente(25) Art. 4023 - “Toda acción personal por deuda exigible se prescribe por diez años, salvo disposición especial. Igual plazo regirá parainterponer la acción de nulidad, trátese de actos nulos o anulables, si no estuviere previsto un plazo menor”(26) Causa n° 81.253(27) “Provincia de San Juan (DGR) c/Transporte de Pasajeros El Triunfo SA” - LL - Gran Cuyo - marzo/2010 - 198



el cómputo del plazo de prescripción, pues resultaba distinto de la manera de iniciar el cálculo que establece el Código Civil en el artículo 3956.

Asimismo, se agraviaba del artículo 48 del mismo código local que, como el anterior, sería inconsti-tucional en cuanto contradice lo dispuesto por el Código Civil en sus artículos 3986 y 3983. De estamanera, la demanda sostenía que no podía concederse efecto interruptivo a una simple intimaciónque había realizado la actora sino solo suspensivo, por una sola vez y por el término de un año.

Conforme al fallo “Filcrosa”, este tribunal provincial declaró la inconstitucionalidad de las normaslocales precitadas y en consecuencia prescriptas las obligaciones con cierto vencimiento, ordenandocontinuar la ejecución por los períodos no prescriptos.

En esta línea, en otro precedente(28), se ha declarado la inconstitucionalidad de los entonces artícu-los 133 y 135 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.

El primer artículo, en razón de ampliar el período prescriptivo de cada ejercicio fiscal, a través de lafijación del inicio del cómputo, ya que se apartó palmariamente de lo reglado por el artículo 3956 delCC.

El segundo artículo, pues, si bien establece que el curso de la prescripción se suspenderá por una intimación administrativa de pago, lo alonga 90 días cuando media recurso de apelación ante el Tri-bunal Fiscal de Apelación o de reconsideración ante el Director Provincial de Rentas, excediéndosede tal modo el término de suspensión previsto por el artículo 3986, segundo párrafo, del CC.

Asimismo, en el fallo “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Fadra SRL, López Osvaldo y Lobato, Emilio Tomás. Apremio” (SCBA - 14/7/2010) se señaló que la conclusión del juez a quo dedeclarar la inconstitucionalidad del artículo 134 del Código Fiscal al prever supuestos de interrupcióndel transcurso de la prescripción no contemplados por el CC resulta adecuada a la doctrina que emanadel pronunciamiento de la Corte nacional.

En otra ejecución provincial(29), en este caso en la Provincia de Córdoba, la actora, tomando comobase el artículo 98, inciso b), de la ley 6006, pretendía que el término comience a regir a partir del primer día del mes de enero del año siguiente al que se concretó el vencimiento de cada cuota, y noconforme lo dispone el artículo 3956 del Código Civil que señala que la prescripción de las accionespersonales comienza a correr desde la fecha del título de la obligación.

Obviamente también se decretó la inconstitucionalidad de la norma local.

Debemos advertir al lector que hasta aquí hemos tratado y referido ciertas normas provinciales ymunicipales inconstitucionales, en cuanto excedían del plazo de cinco años del Código Civil.

Pero ese no es el único plazo de prescripción que debemos considerar, aunque sí el más generalizado.

Ese plazo, conforme el artículo 4027, inciso 3), rige para las obligaciones periódicas de un año o periódicas con plazos más cortos (mensual, bimestral, semestral, etc.).

De esta manera, habrá impuestos provinciales y tasas municipales que no revistan características deperiodicidad, y deberá ser de aplicación otra norma del Código Civil, contemplada en el artículo4023(30), que establece el plazo decenal de prescripción.

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(28) “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Microcontrol SRL y otros” - CApel. Cont. Adm. Mar del Plata -10/9/2009(29) “Fisco de la Provincia de Córdoba c/Mario Miguel Macagno” - CApel. Civil, Comercial, Familia y ContenciosoAdministrativo Villa María - 10/6/2009. En idéntico sentido se pronunció la C3a. de Apelaciones en lo Civil y Comer-cial de Córdoba en “Dirección de Rentas de la Provincia de Córdoba c/Héctor Messio y Cía. SRL” - 11/3/2010(30) Art. 4023 - “Toda acción personal por deuda exigible se prescribe por diez años, salvo disposición especial...”


Así lo ha entendido la CSJN, en la causa “YPF SA c/Provincia de Tierra del Fuego s/contenciosoadministrativo”, del 17/3/2009, donde se remite al punto IV del dictamen (de fecha 14/12/2006). Enesta causa, entre las diversas cuestiones traídas a colación, se discutía el plazo de prescripción aplica-ble al impuesto de sellos; y en la inteligencia de la actora debía estarse al plazo quinquenal.

Sin embargo, la CSJN tuvo en cuenta que no se trataba de un impuesto que traiga aparejada obliga-ciones periódicas, por lo que aplicó el plazo de prescripción decenal para las no periódicas, entendiendoeste precedente como complementario a “Filcrosa”.(31)

Continuando con la delineación del instituto y su operatividad frente a los tributos locales, debe tenerse en cuenta para la repetición de los tributos pagados sin causa o por error que rige el plazo decenal, fijado por el artículo 4023 del Código Civil, por lo que no pueden las leyes locales establecerun plazo de prescripción inferior (Fallos: 183:143; 193:231; 200:444; 203:274; 276:401; 285:209).

Asimismo, la CSJN estableció en un caso (Fallos: 285:209) que versó sobre la pretensión del cobrode los intereses de un impuesto inmobiliario provincial que las leyes locales no pueden establecer unplazo más amplio que el fijado por el artículo 4027, inciso 3, para la acción por cobro de intereses.

IV - EL NUEVO CÓDIGO UNIFICADO

A continuación, resulta oportuno inmiscuirnos en las nuevas disposiciones del CU.

A) Los Fiscos subnacionales solo pueden regular plazos de prescripción

El artículo 2532 del nuevo CU reza: “Ámbito de aplicación. En ausencia de disposiciones específicas, lasnormas de este Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podránregular esta última en cuanto al plazo de tributos”.

Entendemos que, conforme el CU, los legisladores nacionales han ratificado el criterio sostenidodesde el precedente dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Filcrosa SA”,hasta estos días.

Interpretamos este artículo como una nítida afirmación y preeminencia del carácter iusprivatista delas regulaciones en materia de prescripción de tributos locales, ahora expresamente plasmado en laclara letra del CU.

Si bien nuestra postura no sería compartida por los defensores de la tesis autonomista local, cree-mos que el nuevo CU se alinea no solo con clara jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación delos últimos once (11) años sino que establece o fija una evidente interpretación auténtica del legisla-dor en tal sentido de preeminencia de la normativa nacional unificadora, sobre la local.

Por consiguiente, advertimos rápidamente, en respaldo de lo expuesto en el párrafo precedente, queel nuevo CU solo proyecta sus efectos autonómicos sobre el concepto de “plazos”, dejando fuera otrascuestiones vinculadas al instituto de la prescripción liberatoria, como pueden ser la forma de computarel término, desde qué momento, las causales de interrupción y suspensión, etcétera.

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(31) Entendemos que esta línea jurisprudencial ha perdido vigencia debido a que, conforme el actual texto nacional unifi-cado, tal fijación en plazos puede ser establecida por la propia normativa local, o eventualmente, ante el silencio de tal regulación, se aplicaría el plazo general de cinco años previsto en el novel texto que surge del art. 2560



Entonces, y al no haberse delegado tales cuestiones inherentes al instituto bajo análisis, es manifiestoque el legislador nacional reguló, conforme habilitación constitucional [art. 75, inc. 12)], el institutode la prescripción liberatoria para toda clase de obligación -sea civil o pública(32) localque conjugadocon el artículo 31 de nuestro texto Supremo, nos indica que para la regulación local -en materia deprescripción de obligaciones tributarias- tales normas dictadas por el Congreso de la Nación adquie-ren el carácter de ley suprema y, por ende, no resultan modificables -en contra del obligado- por partede las legislaturas locales.

En línea con esta diáfana postura y seguramente en aras de evitar múltiples controversias, el legisla-dor nacional estableció, por medio de una autorización expresa en el texto del nuevo cuerpo, que solamente en la fijación de los plazos de prescripción liberatoria las normativas locales se pueden alejar de lo establecido en el CU. Por consiguiente, si conforme nuevo texto unificado, las legislaturaslocales solo pueden regular un aspecto particular del instituto de la prescripción -los plazos- única-mente cuando tal facultad le ha sido expresamente delegada, es más que obvio que estamos en presencia de una figura que, una vez abordada por la normativa nacional, desplaza a la local, y, por lotanto, encuadrable, sin demasiado esfuerzo interpretativo, bajo la “cláusula constitucional de los códi-gos”, prevista en el artículo 75, inciso 12), de nuestra CN.

Por lo tanto y a contrario sensu, en el resto de las cuestiones ahora abordadas por el nuevo texto yno delegadas, la regulación local no puede innovar en contra del sujeto pasivo de la obligación jurídicatributaria.

Es, por lo tanto, que: la forma del cómputo de la prescripción, el momento en que inicia o principiala misma, las causales de suspensión, de interrupción, el momento y forma de interponer la liberación,no pueden ser abordadas en contra de los sujetos pasivos por parte de los Fiscos locales.

Tal es así esto que expresamente el artículo 2560 del CU, al momento de tratar el plazo de prescrip-ción en general, establece el de cinco años, pero sigue sosteniendo la salvedad de que las legislacioneslocales podrían fijar uno diferente. Hecho excepcional delegado en la normativa local, de manera similar al contenido en el artículo 2532 del nuevo CC.

Enfatizamos que estos artículos se refieren exclusivamente a los plazos que autónomamente pueden establecer los Fiscos locales, pero no a otras figuras vinculadas a la prescripción liberatoria enestudio (como las ya aludidas de la suspensión, interrupción, forma de cómputo, etc.).

Por lo tanto, el nuevo CU solo ha previsto que en forma autónoma la normativa local pueda regu-lar un plazo diferente en relación al tiempo en que operará la prescripción liberatoria de los tributoslocales bajo su potestad. No obstante, entendemos que en los hechos futuros todas las regulaciones locales fijarán un plazo más extenso que el general de cinco años fijado en la legislación nacional uni-ficada.

Por lo tanto, y en primaria conclusión, consideramos que el legislador nacional, siguiendo la expre-sa y extensa doctrina jurisprudencial de nuestro máximo intérprete de la Constitución, reafirmó queel instituto de la prescripción es “transversal” a todo el ordenamiento jurídico tributario subnacional,no teniendo potestad estos últimos Fiscos para innovar al respecto, salvo en aquellas cuestiones que elpropio legislador nacional decide facultarlos o “abrirles” expresa y excepcionalmente la respectivacompetencia. Y para el caso solo lo ha hecho en relación a la fijación del plazo -en años o meses- enque prescriben las obligaciones tributarias locales bajo su potestad regulatoria.

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(32) Obviamente incluyendo la tributaria


B) ¿Hay un plazo razonable?

Ahora resulta oportuno preguntarnos si ese plazo regulable por la normativa local tiene algún límiteen años.

La pregunta, cuya respuesta no pareciese de fácil solución, se desprende por lógica consecuencia delas formas en que han venido actuando los Fiscos subnacionales en los últimos tiempos, en donde porprincipio general siempre han intentado “expandir” o “alargar” los plazos de prescripción que correnen su contra.(33)

Para ello han recurrido a “estirar” tales plazos a partir de las formas de contar, interrumpir o suspender el corrimiento de la prescripción a favor del responsable o contribuyente, que obviamenteno están previstos en el CC y que como citamos supra motivaron varios pronunciamientos judiciales,en donde se decretó la inconstitucionalidad de dichas previsiones, generalmente sobre la base del fallo“Filcrosa”.

Ante el nuevo CU a los Fiscos locales solo les quedaría, en aras de contar con mayor tiempo prácti-co para perseguir las deudas tributarias, usar la alternativa de establecer plazos de prescripción muyextensos, que obviamente sobrepasen largamente los 5 años(34) contenidos por principio general en elCU (cfme. art. 2560). Entonces, según lo permite el CU, y con la intención de evitar, a priori, cuestio-namientos judiciales, los Fiscos locales podrían fijar plazos de prescripción de 15, 20 y hasta quizásmás años.

¿Ahora sería posible que se fijen plazos, en años, tan extensos?

Entendemos que es posible pero sumamente innecesario e inconveniente.

Ello así pues el artículo 2547(35) del nuevo CU, conforme la supremacía normativa (art. 31, CN),contempla la posibilidad de interrumpir los plazos durante todo el eventual procedimiento adminis-trativo recursivo hasta que dicho acto dictado en sede administrativa quede firme.

Por lo tanto, ante eventuales actos impugnativos de los sujetos pasivos, el crédito fiscal igualmenteestaría garantizado por la interrupción(36) de la prescripción que corre a favor del contribuyente, y queobviamente permite la legítima defensa de tal crédito por parte del Fisco local.

Por este motivo, fijar extensos plazos de prescripción de los tributos locales no solo atentaría contrala seguridad jurídica o certeza en la relación contribuyente-Fisco (esencia de la finalidad de la regula-ción de la figura de la prescripción liberatoria de las obligaciones), sino que también frente al nuevoCU y por imperio de su expresa regulación no hace falta.

Para eso resaltamos que una vez dictado un acto resolutivo por parte de los Fiscos, el crédito litigioso,durante toda la discusión posterior, quedaría debidamente protegido contra la eventualidad de unaposterior alegación de prescripción por parte del sujeto pasivo (conforme la respectiva causal interrup-tiva consagrada expresamente en el ya aludido art. 2547 del CCyC).

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(33) O sea, a favor del contribuyente o responsable (sujetos pasivos de la obligación jurídica tributaria local)(34) No obstante este ya extenso plazo de 5 años regulado como plazo general en el nuevo Código unificado -art. 2560-conforme art. 2562, inc. c), del mismo, se podría interpretar que el grueso de muchos tributos locales, por devengarse poraños o plazos periódicos más cortos, podrían tener un plazo de prescripción de dos (2) años. Es obvio que esta discusiónsolamente se plantearía en el caso de que la legislación tributaria local nada dijese al respecto, y por ende debiese de apli-carse, en forma supletoria, los plazos regulados expresamente en el Código unificado, con motivo del silencio al respectocontenido en la normativa tributaria local(35) Art. 2547 - “Duración de los efectos. Los efectos interruptivos del curso de la prescripción permanecen hasta que deviene firme laresolución que pone fin a la cuestión, con autoridad de cosa juzgada formal. La interrupción del curso de la prescripción se tiene por nosucedida si se desiste del proceso o caduca la instancia”(36) Nos hubiese parecido mucho más lógico por contemporizar con derechos de los contribuyentes haber regulado estehecho como causal de suspensión, y no interrupción del corrimiento de la prescripción liberatoria



Por consiguiente, y despejada esta cuestión procedimental práctica, entendemos que los plazos deregulación autónoma local deben ser lógicos y razonables.

Y para ello deben existir límites para la fijación de los plazos locales, en aras de evitar que las obligaciones tributarias en el ámbito subnacional se hagan en los hechos cuasi imprescriptibles y, porlo tanto, excesivamente tortuosas.

El límite lo encontramos como clara pauta orientativa dentro del propio CU, que al referirse a losplazos, en la sección correspondiente, fija, salvo para las acciones civiles derivadas de delitos de lesahumanidad que las considera imprescriptibles, en el artículo 2561, un máximo de prescripción de 10años.

Y ese plazo indicado de 10 años parece lógico, razonable, congruente y práctico para que sea regula-do en las legislaciones locales. De hecho, coincide también con lo dispuesto en la legislación nacionaltributaria [art. 56, inc. b), L. 11683 (to. 1998)]. Es más, entendemos que ese plazo decenal debería seraplicable solo a aquellas situaciones de contribuyentes no inscriptos, o cuyas actividades, operacioneso actos no puedan ser objetiva y fácilmente detectables por las autoridades locales, debiendo, por contrario imperio, para el resto de los casos, establecerse plazos de prescripción más acotados como elde 5 años -o hasta menores-.

No obstante, no nos parece desatinado considerar que los plazos de prescripción, tanto en corrimien-to de la prescripción a favor o en contra del contribuyente o responsable (entablar acción de repetición),deberían ser regulados de forma igual o simétrica por la normativa local, evitando caer en claras y deli-beradas inequidades fiscales subnacionales, como ocurre actualmente en variada legislación local, queno obstante fijar un plazo nominal en años idénticos, por la forma de cómputo legislativo del iniciodel mismo y otras modalidades accesorias, en los hechos producen que la prescripción que corre a favor del Fisco se genere hasta varios años antes que la que corre a favor del contribuyente -caso típico: Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires en combinación de sus arts. 157 y 159(37)-.

Por lo tanto, entendemos que estas situaciones de interrupción, suspensión del corrimiento, formay momento del inicio del cómputo devienen obligatorias y paralelas para ambos sujetos de la relaciónjurídica tributaria, todo ello en el sentido de preeminencia unificadora que le otorgamos a las disposi-ciones del nuevo CU.

C) El tema de la vigencia del nuevo CU

El nuevo Código estaba preparado para entrar en vigencia a partir del 1/1/2016 y las administra-ciones locales tendrían tiempo para modificar sus disposiciones y alinearse a las claras directivas queprovienen de la novedosa legislación común.

No obstante, al momento de elaboración de este trabajo se sancionó una ley que contempla la vigencia para el 1/8/2015, lo cual adicionará conflictos extras en la materia, más que todo frente a lostributos locales que tienen hechos imponibles de períodos anuales.

Es decir: ¿qué reglas aplicamos a los fines de evaluar la prescripción del impuesto sobre los ingresosbrutos, inmobiliario, automotor según período fiscal 2015 y anteriores?

El interrogante se justifica porque la aplicación del CU se va a tener que compatibilizar con las prerrogativas del CC, y, por lo tanto, se tornarán palmariamente inaplicables las normas contenidasen la legislación local tributaria en cuanto a los supuestos de suspensión, interrupción, inicio del término, etcétera.

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(37) Estos artículos han tenido una reciente y expresa ratificación interpretativa -en muy cuestionable decisión- por partedel TFN, por medio de su Sala III, en la causa “Moreira Hnos. S/H” - 17/7/2014


No obstante, en aras de evitar un tránsito sumamente conflictivo entre ambos códigos nacionales, ellegislador, en el artículo 2537 dispuso lo siguiente: “Modificación de los plazos por ley posterior. Los pla-zos de prescripción en curso al momento de entrada en vigencia de una nueva ley se rigen por la ley anterior.Sin embargo, si por esa ley se requiere mayor tiempo que el que fijan las nuevas, quedan cumplidos una vez quetranscurra el tiempo designado por las nuevas leyes, contado desde el día de su vigencia, excepto que el plazo fijadopor la ley antigua finalice antes que el nuevo plazo contado a partir de la vigencia de la nueva ley, en cuyo caso semantiene el de la ley anterior”.

Lo destacado es propio y aclara esta cuestión que pasamos a comentar.

Al momento de entrada en vigencia del CU van a estar corriendo los términos de prescripción delos tributos locales y recordemos que recién a partir de ese instante (1/8/2015) se prevé la delegaciónde competencia para fijar los plazos en la normativa local. Se resalta que previo a ese momento, tal facultad se encontraba vedada a los Fiscos subnacionales.

Por lo tanto, la habilitación local para la modificación de los plazos, siguiendo la clara doctrina delartículo 2537 del CU, recién resultará aplicable para casos en que el corrimiento de la prescripción comienza a generarse con la vigencia del nuevo Código. En el caso concreto, para las obligacionesque se devenguen a partir del 1/1/2016. Por consiguiente, para todas las obligaciones que comenza-ron a dar inicio con anterioridad a la fecha señalada, el plazo de prescripción debería ser el de 5 añosgenérico del artículo 4027 del actual CC.

Pero las principales complicaciones no se encontrarían en la interpretación de los plazos aplicables,pues el señalado artículo 2537 del CU es claro, sino que el inconveniente sería las causales de inte-rrupción o suspensión de tal instituto liberalizante.

El conflicto se suscitará por la aplicación en el tiempo del artículo 2547 del CU (interrupción hastaque adquiera firmeza la resolución administrativa).

Por consiguiente, la vigencia de esta causal interruptiva, que los fiscos locales seguramente querránhacer jugar a partir de 2015, no será tan simple. Los fiscos subnacionales dirán que el artículo 2537solo regula transitoriamente la cuestión vinculada con la innovación en los plazos, pero no otras cuestiones, como pueden ser las relacionadas con una causal de interrupción. Por lo tanto, sostendránque la aplicación de la regulación de tal artículo del CU es directa a partir de su efectiva vigencia, sinimportar cuándo se produjo el inicio del corrimiento de la prescripción en curso, en atención a la adhesión doctrinaria, por cierto minoritaria(38), que indica que la figura de la prescripción tiene unaesencia de carácter procesal y, por ende, alterable en el corrimiento de la misma, debido a que generaderechos en expectativas, pero no consolidados jurídicamente.

Entendemos que el conflicto suscitado se debe resolver de manera distinta de esta teoría que encua-dra a este instituto como solamente de carácter o tipo procesal, y para ello la fuente de la solución esel artículo 7 que nos indica: “Eficacia temporal. A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican alas consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.

La leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, excepto disposición en contrario. La retroacti-vidad establecida por la ley no puede afectar derechos amparados por garantías constitucionales”.

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(38) En tal sentido, conforme “Obra Social del Personal de las Empresas de Alimentación c/Wisz Ricardo s/daños yperjuicios” - CNCiv. - 31/5/2000. En cita sobre este mismo sentido por parte de Borda, Guillermo A.: “Los efectos de laley con relación al tiempo” - ED - T. 28 - págs. 807/815, en referencia al trabajo de Roubier: “Les conflicts des lois dansle temps” - París - 1929. Todo ello conforme transcripción textual de causa nº 34.996 I del TFN, voto del Dr. Juan C. Vicchi



Lo destacado es propio, y entendemos que si se invoca una nueva causal interruptiva por así preverlola novel norma unificadora, existiría la aplicación retroactiva de una ley que afecta garantías constitu-cionales, que para el caso concreto se identifican con el derecho de propiedad del sujeto pasivo, puesal momento de iniciarse el corrimiento de la prescripción tal causal interruptiva no estaba contenidaen el CC y, por lo tanto, resulta inaplicable, ya que en los hechos claramente operaría como una circunstancia de aplicación retroactiva de una norma posterior que desbarataría un derecho adquirido(aplicación de la legislación vigente al momento de dar inicio del corrimiento de la prescripción libe-ratoria).

Postura que entendemos que se ratifica con la propia decisión legislativa plasmada en la única regula-ción que trata una cuestión similar, y que casualmente es el artículo 2537, que al considerar la posiblecontroversia con relación a “los plazos” que puede fijar la normativa local -u otra nacional que innoveal respecto- obró con clara finalidad, intención y consecuencia de defender al sujeto pasivo en relacióna lo que entiende o considera el propio legislador nacional unificador que es un derecho amparado -adquirido- por medio de una garantía constitucional, justamente consolidado a partir de la fecha deinicio del corrimiento de la prescripción liberatoria.

Por lo tanto, una interpretación sistémica y finalista del nuevo ordenamiento nos inclina a pensarque la fecha de inicio del corrimiento de la prescripción nos señala o indica la legislación que en lamateria se debe aplicar el antiguo CC si tal inicio es anterior al 1/8/2015.(39)

Todo esto en evidente línea interpretativa que se desprende del artículo 2537 del CU, que diáfanamen-te demuestra, por la redacción y esencia de su contenido, que el instituto de la prescripción liberatoria ha sido considerado por el legislador nacional, único encargado de regular sus aspectos y modalidadesen forma íntegra, como un instituto sustantivo, y que a partir del inicio del corrimiento del mismoatribuye o genera en el deudor un claro y evidente derecho constitucional adquirido, inmodificablepor norma posterior.

D) Como acción y como defensa

Un tema muy positivo para resolver estas cuestiones conflictivas que estamos comentando es la posibilidad de invocar la prescripción no solo como defensa sino como acción. De esta manera, el artículo 2551 del CU dispone: “Vías procesales. La prescripción puede ser articulada por vía de acción o de excepción”.

Más allá de que se trata de una intromisión del legislador nacional en cuestiones procesales y porlógica perteneciente al derecho local, es positivo para el contribuyente que se le permita obtener unpronunciamiento judicial que arroje certeza sobre una eventual obligación tributaria que en su inteli-gencia puede encontrarse prescripta.

Al respecto, vaticinamos que esta acción de prescripción será una herramienta muy asidua sobre todo en provincias, como puede ser la de Buenos Aires, donde el Tribunal Fiscal Provincial no puededeclarar la inconstitucionalidad de las normas locales y muchas veces la aplicación del precedente“Filcrosa” y sus corolarios resulta el principal argumento defensivo del apelante.

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(39) Se resalta que tanto el CC como el CU consideran como fecha de inicio del corrimiento de la prescripción el día enque la obligación se hace exigible (cfme. arts. 2554, CU, y 3956, CC), no aplicándose la modalidad autonómica reguladaen casi todas las legislaciones locales, que en analogía con la ley 11683, consideran que la prescripción comienza a correra partir del primer día del año posterior al que se fijó la fecha general de vencimiento para presentar la DDJJ y/o pagarel tributo. Entonces, una obligación, por un impuesto local, como puede ser el impuesto sobre los ingresos brutos, cuyoperíodo mensual, anticipo, pago a cuenta, se hace exigible en forma individual, antes del mes de agosto de 2015 se regirápor el CC, no pudiéndose aplicar, salvo que le sea más benigna, la regulación contenida en el Código Civil y ComercialUnificado, tanto en relación a los plazos fijados en la legislación local, así como también las causales de interrupciónahora previstas en el CU. Idéntica situación creemos que debería suceder con el impuesto inmobiliario, automotor, tasaspor inspección de seguridad e higiene


No obstante, se desprenden liminares interrogantes prácticos, como puede ser la obligatoriedad,que seguramente requerirán los jueces de muchas jurisdicciones, de pretender que el actor demandan-te de la declaración de prescripción haya agotado la vía administrativa, o por lo menos acuda a sedejudicial con un acto o respuesta de la Administración, que haya rechazado el pedido de prescripciónliberatoria.

V - CONCLUSIÓN

A lo largo del trabajo hemos analizado el instituto de la prescripción en su particular aplicación sobre los tributos locales.

Sin dudas, el nuevo CU otorga facultad a los Fiscos locales para fijar los plazos pero no así respectode las otras cuestiones que inciden sobre el término (inicio, suspensión, interrupción) y que siguen reservadas para la legislación común.

Los fiscos locales tendrán rápida vocación para aumentar los plazos, pero hemos visto que la nuevacausal de interrupción contemplada en el artículo 2547 del CU (se mantiene el efecto de la interrupciónde la prescripción hasta que obtenga firmeza la resolución administrativa) hará que ello, en buenacantidad de casos, no resulte necesario o imprescindible.

De esta manera, los fallos de la CSJN “Filcrosa” e “YPF SA c/Provincia de Tierra del Fuegos/contencioso administrativo” deben ser analizados bajo una nueva perspectiva trazada por la flamanteaparición del CU.

Lo que será seguramente conflictivo es el tema de la vigencia de las nuevas disposiciones del CU,más allá de que modestamente hemos tratado de brindar algunas soluciones interpretativas, sin descono-cer que el tema es muy dificultoso, máxime teniendo en cuenta que algunos tributos son en relación al aspecto temporal del hecho imponible, de carácter instantáneos y otros periódicos y difieren, por lotanto, en su exigibilidad.

Por último, ha sido positivo el hecho de que la prescripción sea oponible también como acción,aunque entendemos que habría que adaptar la normativa procedimental y procesal, tanto en sede administrativa como judicial, para que tal acción sea expedita y de sencilla resolución. No obstante,esta pretensión autónoma judicial puede disipar dudas y traer certeza de un instituto que, justamente,pretende colaborar con la seguridad jurídica.

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ASPECTOS COMERCIALES Y EMPRESARIALES

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INTRODUCCIÓN

En diez artículos, la ley 26994 no solo derogó los Códigos Civil y de Comercio, sino que aprobó elunificado Código Civil y Comercial de la Nación (CCC) luego de al menos seis intentos frustrados enlos últimos 30 años.

El nuevo Código tomó como base la propuesta de la comisión redactora integrada por los jueces dela Corte Suprema Ricardo Lorenzetti (presidente) y Elena Highton de Nolasco (vicepresidente), y lajurista mendocina Aída Kemelmajer de Carlucci, con el aporte de unos 90 doctrinarios de todo el país, referentes de las distintas ramas jurídicas.

El flamante CCC entrará en vigencia el 1/8/2015(1), introduce pautas generales de interpretaciónde la ley, con consecuencias directas en la aplicación de normas fiscales.

Incorpora, además, modificaciones en los alcances de la responsabilidad civil; regula relaciones deconsumo, contratos de adhesión y situaciones jurídicas abusivas; autoriza la conformación de socie-dades unipersonales; modifica los alcances de la ley de sociedades, y aglutina a una serie de contratosque, hasta ahora, se encontraban regulados de manera dispersa, dándoles una estabilidad jurídica mayor a la que tenían en su carácter de “simples” leyes.

La enumeración anterior comprende solo algunas de las principales innovaciones que tendrán impacto en la vida comercial y empresarial de los argentinos.

CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN. NOVEDADES EN MATERIA PATRIMONIAL, COMERCIAL, EMPRESARIAL Y TRIBUTARIA

ARIEL A. NEUMAN

(1) La L. 27077 adelanta al 1/8/2015 la entrada en vigencia del nuevo Código; originalmente estaba estipulada para el1/1/2016


En términos generales, en todas estas materias (no así, en cambio, en cuestiones de familia, por ejemplo), el CCC receptó buena parte de la jurisprudencia gestada en los últimos años y recogióopiniones doctrinarias sostenidas en el tiempo.

En este artículo se presenta un recorrido a modo de síntesis sobre las principales novedades intro-ducidas en materia patrimonial, comercial, empresarial y tributaria, de interés para los profesionalesde las ciencias económicas. Este punteo no pretende ni podría abarcar la complejidad de los 2.671 artículos del Código. Simplemente es una guía para facilitar la comprensión del nuevo entramadonormativo.

INTERPRETACIÓN Y EJERCICIO DE DERECHOS

Estructuralmente, el CCC introduce un Título Preliminar con las reglas para el ejercicio de los derechos, donde se contemplan las fuentes y aplicación, los criterios de interpretación y el deber de resolver del juez.

Los casos que el Código rige deben ser resueltos según las leyes que resulten aplicables de confor-midad con la Constitución Nacional y los tratados de derechos humanos en los que nuestro país esparte. Por ello, siempre se tendrá en cuenta la finalidad de la norma. A su vez, los usos, prácticas ycostumbres serán vinculantes cuando las leyes o los interesados se refieran a ellos o en situaciones noregladas legalmente, siempre que no sean contrarios a derecho (art. 1).

Por su parte, se establece que “la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades,las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valoresjurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento” (art. 2), y se agrega que los jueces deben resolver losasuntos que sean sometidos a su jurisdicción mediante una decisión razonablemente fundada.

Asimismo, se fija que los derechos deben ser ejercidos según las exigencias de la buena fe y, bajoesa lógica, se regula el abuso del derecho y el abuso de posición dominante en el mercado, introdu-ciendo principios de defensa de la competencia desde los primeros artículos del Código.

CONTENIDO PATRIMONIAL

Un recorte para el análisis del articulado del nuevo Código puede hacerse con relación a ciertasmodificaciones respecto a los derechos patrimoniales.

Con sustento en el principio de la autonomía de la voluntad, el CCC establece la posibilidad de optar mediante la celebración de convenciones matrimoniales entre los regímenes patrimoniales decomunidad y de separación de bienes.

En otras palabras: se puede pactar sobre la titularidad de los bienes que cada uno lleva al matrimonio(los famosos contratos prenupciales).

A falta de opción, se aplicará el régimen de comunidad de ganancias.

Otra innovación con impacto patrimonial es la incorporación de las uniones convivenciales al derechopositivo, reconociendo efectos jurídicos a la convivencia de pareja.

En materia sucesoria, se elimina la distinción entre aceptación lisa y llana y aceptación con benefi-cio de inventario con relación a los bienes del causante, y se incorpora el proceso de licitación, segúnel cual cualquiera de los herederos puede pedir la licitación de alguno de los bienes de la herencia para que se le adjudique dentro de su hijuela.

Asimismo, se modifican las proporciones de la herencia legítima (descendientes, dos terceras partes; ascendientes, un medio; cónyuge, se mantiene en un medio).

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ARIEL A. NEUMAN


Se introducen, además, normas vinculadas a la evolución del derecho dominial, regulando bajo elconcepto de conjuntos inmobiliarios a los clubes de campo, barrios cerrados y privados, parques industriales, empresariales y náuticos, y cualquier otro emprendimiento urbanístico independiente-mente del destino de vivienda permanente o temporaria, laboral, comercial o empresarial que tenga,incluyendo a los que contemplan usos mixtos (art. 2073).

En este punto, vale tener en cuenta que todos los aspectos relativos a las zonas autorizadas, dimen-siones, usos, cargas y demás elementos urbanísticos correspondientes a este tipo de conjuntos inmobi-liarios se van a regir por normas administrativas locales, en tanto todos los complejos de este tipo quepreexisten a la entrada en vigencia del CCC deberán adecuarse al nuevo sistema.

En otro plano, se incluye en el Código una regulación general en materia de asociaciones civiles,caracterizadas como personas jurídicas privadas que se constituyen con un objeto de utilidad generalsin perseguir fines de lucro ni distribuir bienes o dinero entre sus miembros. En el mismo sentido, serecepta la legislación en materia de fundaciones.

Además, se flexibiliza el plazo de la locación tanto para vivienda (20 años) como para otros destinos(art. 1197).

En lo que hace a responsabilidad, al fusionarse en un mismo cuerpo normativo la legislación civil y lacomercial, se unifican los criterios sobre responsabilidad que surgen por violar las normas y contratospropios de dichos ámbitos, que hasta fines de 2015 seguirán siendo diferentes.

También se ha decidido tratar en forma conjunta la responsabilidad contractual y la extracontrac-tual, lo que tendrá impacto en lo que refiere a factores de atribución, extensión del resarcimiento yprescripción, entre otras cuestiones.

Como principio general, el plazo de prescripción único y aplicable a todas las hipótesis de reclamosde daños y perjuicios será, a partir de la entrada en vigencia del CCC, de tres años.

NEGOCIOS

En el Código Civil vigente, las obligaciones pactadas en moneda extranjera se consideran como dedar sumas de dinero y se cumplen entregando la moneda extranjera comprometida. El nuevo CCC seaparta de este criterio y establece que cuando se asumió una obligación de dar sumas de dinero en moneda que no sea de curso legal en la Argentina, la obligación debe considerarse como de darcantidades de cosas y el deudor se libera entregando el equivalente en moneda de curso legal (art. 765).

Este principio se desdibuja en el parágrafo referido a las obligaciones de dar dinero que se encuentraexactamente en el artículo siguiente, el 766, donde se establece que el “deudor debe entregar la cantidadcorrespondiente de la especie designada”.

A eso se suma que el nuevo Código prevé para los contratos de depósitos bancarios la obligacióndel banco depositario de restituir los depósitos en la moneda de la misma especie que se depositó (art.1390).

Conjugando ambos criterios (aparentemente contrapuestos) es previsible que o bien se dicte unanorma complementaria que aclare la cuestión o bien la jurisprudencia vaya marcando el rumbo de loque finalmente sea entendido por dinero en nuestro país. Así, de hecho, ya lo ha adelantado el presi-dente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En relación con intereses de intereses, estos se devengan solo cuando una cláusula expresa así loautorice, con una periodicidad no inferior a seis meses; la obligación se demande judicialmente; se liquide judicialmente, u otras disposiciones legales prevean la acumulación.

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CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN. NOVEDADES EN MATERIA PATRIMONIAL, COMERCIAL…



A las obligaciones de dar, el nuevo Código las acompaña con las obligaciones de hacer, que hastaahora estuvieron reguladas de manera marginal. La modificación atiende la realidad diaria de unaeconomía de servicios creciente y sofisticada, con una regulación en consonancia con la locación deservicios y de obra que alcanza de lleno a todos los profesionales liberales (art. 1768).

En materia de contratos, se innova a nivel del derecho comparado al distinguir entre los que se realizan entre partes iguales y aquellos que son entre consumidores con partes fuertes. En este sentido,se define la relación de consumo y el contrato de consumo.

Aquí, como novedad, se delimitan las cláusulas abusivas y ciertos aspectos especiales, como loscontratos electrónicos de consumo.

En este marco se incluyó lo que se conoce como clic agreement, por el cual cada usuario de Inter-net acepta a diario cláusulas generales para acceder a sitios web que delimitan derechos y definen jurisdicciones y formas para reclamar. Ahora, en los contratos celebrados fuera de los establecimientoscomerciales, a distancia y con utilización de medios electrónicos, se considera lugar de cumplimientoaquel en el que el consumidor recibió o debió recibir la prestación y, con ello, ese lugar fijará la juris-dicción aplicable a los conflictos derivados del contrato.

Dicho de otra forma: la cláusula de prórroga de jurisdicción se tendrá, en adelante, por no escrita.

El nuevo Código contempla asimismo las situaciones jurídicas abusivas en relación con contratosconexos, viéndolos como una interrelación. Esto aplicará, por caso, a relaciones de consumo en lasque, por ejemplo, se intente ejecutar por impaga una deuda relativa a una compra en cuotas cuyo pago se dejó de hacer en virtud de un reclamo por mal funcionamiento del producto.

En otra línea, aunque siempre en el marco contractual, se regulan y unifican contratos que se encontraban previstos en los Códigos Civil y de Comercio de manera separada, como la compraven-ta, la permuta, el suministro, la locación, el mandato, el mutuo, el comodato, la donación, la fianza yel contrato oneroso de renta vitalicia.

También se incorporan contratos regulados en normas específicas, como el de leasing y el fideicomiso,y se tipifican contratos con una regulación mínima como sucede con la franquicia, el arbitraje, el contrato de agencia y la concesión.

En esa misma línea se regulan los contratos de distribución, bancarios, financieros, el factoraje, elcontrato de bolsa o mercado de comercio y la cesión de posición contractual.

En materia de derechos reales (dominio, condominio, propiedad horizontal, conjuntos inmobilia-rios, tiempo compartido, cementerio privado, superficie, usufructo, uso, habitación, servidumbre, hipoteca, anticresis y prenda), conviven en el nuevo Código la persona titular de un bien patrimonial,la persona que es titular de un bien que no es patrimonial, pero que tiene una utilidad no dineraria(como el cuerpo humano y las partes del cuerpo), y propiedades cuyos titulares son comunidades, como las de pueblos originarios.

Por otra parte, están los bienes de incidencia colectiva, completando una categorización de acuerdoa la Constitución.

El CCC innova también respecto de la administración del condominio. Ante la imposibilidad deuso y goce en común, se establece que los condóminos reunidos en asamblea decidirán sobre su admi-nistración.

Asimismo, define el concepto de propiedad horizontal (art. 2037) y establece el deber del titular deldominio o de los condóminos de redactar por escritura pública el reglamento de propiedad horizon-tal, que debe inscribirse en el registro correspondiente.

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ARIEL A. NEUMAN


SOCIEDADES

El CCC incorpora la figura de la sociedad unipersonal, tipo que solo podrá constituirse como sociedadanónima (SAU).

Las sociedades unipersonales, siguiendo lo que ocurre en otros países, fueron presentadas comoforma de favorecer el emprendedurismo local. Sin embargo, las SAU estarán sujetas al régimen de fiscalización estatal permanente previsto en el artículo 299 y siguientes de la actual ley de sociedadescomerciales, extremo que las vuelve gravosas y, por tanto, podrían no resultar convenientes para nego-cios de pequeña envergadura.

Más allá de esta apreciación, las SAU no podrán constituir otra sociedad unipersonal.

En materia societaria, también se elimina la distinción y el régimen previsto para las sociedades atípicas, irregulares y de hecho, para reemplazarlo por un único régimen aplicable a todas las socieda-des que no se constituyan conforme a alguno de los tipos previstos en la norma u omitan requisitosesenciales o incumplan con las formalidades requeridas.

En cuanto a las relaciones entre los socios, se eliminan las restricciones a la constitución de socie-dades entre cónyuges y se amplía la capacidad de las sociedades por acciones y en comandita por acciones para participar en las de responsabilidad limitada.

También se suprime la regulación específica de la actual ley en materia de agrupaciones de colabo-ración empresaria y UTEs, incorporándolas bajo la figura de contratos asociativos.

CONTABILIDAD

Al menos trece veces aparece la palabra “contable” y sus derivadas en el nuevo CCC. En particular,a partir del artículo 320 se regula todo lo relativo a la contabilidad y los estados contables.

Así, se establece que están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas yquienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimientocomercial, industrial, agropecuario o de servicios.

Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de susregistros o la rubricación de los libros.

Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas las personas físicas que desa-rrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas enforma de empresa (art. 320).

También pueden ser eximidas de llevar contabilidad aquellas actividades que resulta inconvenientesujetar a esos deberes por el volumen de su giro. Este extremo, vale la aclaración, lo determinará cadajurisdicción local.

La contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico delas actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualización de lasoperaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respaldarse conla documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica, permitiendo su locali-zación y consulta (art. 321).

Son registros indispensables: diario; inventario y balances; los que corresponden a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que exigen la importancia y la naturaleza de las actividadesa desarrollar, y los que en forma especial impone el propio Código u otras leyes.

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Se prohíbe alterar el orden en que los asientos deben ser hechos; dejar blancos que puedan utilizar-se para intercalaciones o adiciones entre los asientos; interlinear, raspar, emendar o tachar; mutilarcualquier parte del libro, arrancar hojas o alterar la encuadernación o foliatura y, en términos másamplios, cualquier otro acto que afecte la inalterabilidad de las registraciones.

Al cierre del ejercicio, quien lleve contabilidad obligada o voluntaria deberá confeccionar los estadoscontables que comprenden como mínimo un estado de situación patrimonial y un estado de resulta-dos que deben asentarse en el registro de inventarios y balances (art. 326).

Por último, el CCC establece que, salvo que leyes especiales establezcan plazos superiores, los libros y demás registros e instrumentos respaldatorios deben conservarse por diez años (art. 328).

FISCAL

El artículo 1 de la ley de procedimientos fiscales (LPF) establece que cuando no sea posible fijar elsentido o alcance de sus normas o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, el intérprete podrá recurrir a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

El artículo 2, en tanto, incorpora el principio de la realidad económica según el cual para determi-nar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen los contribuyentes.

De allí la importancia de lo señalado al inicio de este artículo (interpretación y ejercicio de dere-chos), en cuanto al Título Preliminar del CCC en el cual se consignan las reglas del sistema jurídico,estableciendo la forma en que debe ser aplicado el derecho e interpretada la ley. Las nociones de buena fe, abuso del derecho y abuso de la posición dominante referidas al inicio, resultan de estrechavinculación con el principio de la realidad económica previsto en la LPF.

Dicho esto, el CCC establece que los administradores de las personas jurídicas privadas respondenen forma ilimitada y solidaria frente a tales personas jurídicas, sus miembros y terceros por los dañoscausados por su culpa en el ejercicio o con ocasión de sus funciones (art. 160). Esta disposición comparte el criterio recogido por la LPF.

Respecto de lo mencionado precedentemente sobre el régimen patrimonial conyugal, la ley del impuesto a las ganancias (LIG) y la ley del impuesto sobre los bienes personales (LBP) disponen quelos beneficios de los bienes gananciales deben ser atribuidos al marido (salvo las excepciones queenuncian), con lo cual es previsible que estas normas sufran algún tipo de adaptación a las nuevos escenarios contemplados en el CCC y enunciados en el apartado Patrimonial de este artículo.

Lo propio ocurre para las uniones convivenciales.

Sobre las sociedades unipersonales, la LIG regula el tratamiento fiscal a dispensarse a las empresasunipersonales, las cuales solo recogen información y determinan el resultado impositivo, trasladándo-lo al dueño, quien lo declara entre sus ganancias y, posteriormente, ingresa el impuesto.

Por su parte, la LIG dispone que las sociedades anónimas deben no solo determinar el resultadoimpositivo, sino también declarar e ingresar el impuesto.

Siendo que la sociedad unipersonal es, a su vez, anónima, deberá establecerse un criterio fiscal quedecida si las ganancias de las sociedades unipersonales serán declaradas por la SAU o por su accionista.

En materia de procedimientos tributarios, el CCC dispone que las legislaciones provinciales y municipales podrán establecer plazos de prescripción diferentes a los que el propio Código prevé (arts.2532 y 2560). Esto permitiría a los legisladores locales fijar plazos de prescripción de las obligacionestributarias mayores al previsto para las obligaciones periódicas de un año o períodos más cortos por elpropio CCC (dos años).

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ARIEL A. NEUMAN


¿CONCLUSIONES?

Hablar de conclusiones con relación a un Código que aún no entró en vigencia obviamente es prematuro. Sin embargo, cabe apuntar desde ahora al menos tres cuestiones que habrá que tener muyen cuenta relativas a él.

En primer lugar, la propia entrada en vigor del CCC. Distintos sectores reclaman una prórroga paraque ello ocurra, tiempo que esperan sirva para analizar y armonizar ciertas aparentes contradiccionesque, dicen, existen en el cuerpo normativo.

En segundo lugar, habrá que estar atentos a las capacidades reales de las Autoridades de Aplica-ción del nuevo Código para dar respuesta a todas las novedades que se incluyen.

Un interrogante bien básico a modo de ejemplo es sobre la reacción que tendrán los registros públicosde comercio cuando se les presente una previsible avalancha de pedidos de extinción (o transformación,según cómo se regule) de sociedades de dos socios y de conformación de sociedades unipersonales.

Lo propio respecto de registros civiles, de propiedad inmueble y una larga lista de etcéteras.

En tercer lugar (último de esta enumeración, aunque probablemente el más importante) está la necesidad, por un lado, y la posibilidad material, por el otro, que tiene toda la sociedad y, en especial,los profesionales que interactúan a diario con el cuerpo normativo civil y comercial para realizar sutrabajo, de actualizar sus conocimientos y ponerlos al día para asesorar y actuar siempre conforme alo que marca la ley.

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Hace poco más de dos años atrás, dimos cuenta del proyecto de ley que perseguía una “nueva pesi-ficación” de los contratos en la Argentina.

Concretamente, se trataba de cierta modificación al proyecto original de unificación del Código Civil y Comercial de la Nación; en particular, de la norma del artículo 765 de dicho cuerpo normativo,el cual se proyectaba en los siguientes términos: “Obligaciones de dar dinero: Concepto: la obligación es dedar dinero si el deudor debe dar cierta cantidad de moneda, determinada o determinable, al momento de constitu-ción de la obligación. Si por el acto por el que se ha constituido la obligación se estipuló dar moneda que no sea decurso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar cierta cantidad de cosas y el deudor podráliberarse dando el equivalente en moneda de curso legal”.(1)

Corrió el tiempo y, finalmente, el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación Unificado fue sancionado con fuerza de ley, previéndose su vigor a partir del 1/8/2015 (s/L. 27077); el texto apro-bado reza: “Art. 765 - Concepto. La obligación es de dar dinero si el deudor debe cierta cantidad de moneda,determinada o determinable, al momento de constitución de la obligación. Si por el acto por el que se ha constituidola obligación, se estipuló dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar cantidades de cosas y el deudor puede liberarse dando el equivalente en moneda de curso legal”.

La comparación entre los textos antes transcriptos permite establecer que, en la ley, apenas se hamodificado el proyecto en aspectos atinentes a la redacción y que no tienen trascendencia desde elpunto de vista jurídico (que sigue sustancialmente la misma línea).

(1) En la versión original del proyecto, el texto era el siguiente: “Concepto. La obligación es de dar dinero si el deudor debe cierta cantidad de moneda, determinada o determinable, al momento de constitución de la obligación. Si por el acto por el que se haconstituido la obligación, se estipuló dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de darsumas de dinero”

REFLEXIONES SOBRE LA LLAMADA “NUEVA PESIFICACIÓN” DE LOS CONTRATOS EN LA ARGENTINA, SEGÚN EL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN UNIFICADO

GERMÁN D. MOZZI


A diferencia de lo que se verificó en la pasada experiencia derivada de la crisis de 2001/2002, la “pesificación” no está planteada como una norma de carácter excepcional y derivada de una emergencia, sino que viene a regir en cualquier escenario y con pretensión de permanencia.

La idea de transformar una solución normativa identificada con la emergencia en un estado de nor-malidad es desalentadora, porque transforma en regla aquello que debería ser una excepción: las res-tricciones a la libertad de contratación y al derecho de propiedad constituyen medidas “de poder depolicía” del Estado que, en su mayor intensidad, están avaladas (desde el ángulo de su razonabilidad:art. 28 y concs. de la CN) por una suerte de “estado de necesidad” (el Estado interviene en un escena-rio de emergencia(2) y aplica un costo en forma de quita a un particular, con el propósito de evitarotros costos que -se asume- serían mayores).

Máxime cuando el Estado -o el Gobierno- en general, por medio de su política, no es ajeno al desencadenamiento y/o agraviamiento de las crisis económicas.

El problema de las crisis e intervenciones recurrentes (o, ahora, de la transformación en “normal”de un remedio que está previsto constitucionalmente para “anormalidades”) es que los destinatariosde las normas (los individuos y las empresas) desarrollan frente al Estado/Gobierno, en el mejor delos casos, una suerte de “síndrome de Estocolmo”, en algún grado.

Así planteada la cuestión, parece central responder algunas preguntas: ¿Cuál es el nudo del proble-ma de la moneda de los contratos regidos por ley argentina? ¿Para qué “pesificar” o “no pesificar”?

La moneda combina varias funciones simultáneamente: es medida de valor, medio de atesoramientoy, finalmente, instrumento de adquisición de bienes y servicios y de liberación de deudas. Para loscontratos, es relevante esta última función.(3)

Desde la perspectiva proporcionada por el análisis económico del derecho, se entiende que el contrato es un mecanismo de asignación voluntaria de costos y beneficios; producto de la negocia-ción, las partes crean un excedente cooperativo (que se distribuye de algún modo)(4). Desde esta base,se supone que si un contrato es celebrado en moneda extranjera y no en moneda de curso legal (salvoexcepciones), es porque las partes evaluaron el riesgo implícito del negocio y establecieron que, de talmodo, se traducían cabalmente dichos costos y beneficios. Es por ello que se recepta que el contrato“es ley para las partes” (principio que viene del derecho romano y que también se conoce como “efec-to normativo de los contratos”). El riesgo es un factor introducido por el tiempo que corre entre la celebración y el cumplimiento de un contrato. Cuando las partes escogen celebrar el contrato y fijan elprecio en moneda extranjera, se asume, es porque dicha fórmula es la que mejor refleja la combina-ción de costos y beneficios computados, dentro del marco de riesgo considerado; hay infinidad de

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GERMÁN D. MOZZI

(2) En la tercera acepción del Diccionario de la RAE se define emergencia como: “Situación de peligro o desastre que requiereuna acción inmediata”; en la primera: “Acción y efecto de emerger”, es decir, algo que sale a la superficie. Conjugando estosconceptos, podemos conceptuar a la emergencia como una situación excepcional de crisis, que se presenta de improvisoy que requiere de una intervención extraordinaria para su remedio. Normalizar un remedio anormal y que solo encuen-tra justificación en cierto contexto fáctico no parece una idea razonable(3) La función de la moneda como “medida de valor”, en verdad, es parcialmente relevante desde el punto de vista contractual, ya que: i) incide en la fase precontractual; ii) puede incidir en la fase de ejecución del contrato, para llevar alas partes a una renegociación. Pero desde el punto de vista del efecto normativo del contrato, la función de la monedasolo es relevante en tanto medio de adquisición de bienes y servicios o de liberación de deudas. La función de atesora-miento no es relevante desde el ángulo contractual, porque supone que esos recursos no circulan en la economía(4) Sin pretender agotar el tema, el contrato puede ser más o menos perfecto, según internalice en mayor o en menor medida los costos/riesgos. Los costos/riesgos computables son de negociación, de instrumentación y de cumplimiento/litigio. No existe el contrato completamente perfecto (porque los costos de transacción serían tan altos que agotarían elposible excedente cooperativo), como tampoco el completamente imperfecto (porque existe el derecho de los contratosque opera supletoriamente, como términos de omisión eficientes: aunque las partes no pacten nada, el derecho regula directa o indirectamente de qué modo debería interpretarse el alcance de sus derechos y obligaciones)


razones para preferir la moneda extranjera a la moneda local: las principales son reflejar los costos deinsumos o materias primas de origen importado, asegurarse el valor de reposición de stocks, brindarcobertura frente a la inflación (máxime cuando se prohíbe la actualización monetaria y las tasas de interés legales son negativas), etcétera.

En tales términos, no debería haber ninguna razón para alterar (“pesificar”) aquello que las partespactaron (en otra moneda); o, si se quiere, debería haber una buena razón y en general esto se asocia ala emergencia (ciertamente, ¿la hay?) y se la trata con remedios excepcionales.

Y aquí es en donde ingresamos en el terreno de las opiniones, porque más del alcance de la regulaciónque se disponga y de la interpretación que se haga sobre el alcance de la misma, en dicha normativase conjugan diversos aspectos de política monetaria y cambiaria.

Lo que divide las aguas es, claramente, el “para qué” y el “cómo”.

Existe, pues, la necesidad de establecer el propósito perseguido por la norma y su aptitud para cumplirdicho propósito (razonabilidad medio-fin).

Y para ello es preciso ir más allá de la mera expresión de pretenderse el “bienestar general”. Usual-mente, las formas conocidas de intervención en nuestro país tienden a operar como modos generalesde “licuación de deudas” y no tanto como mecanismos de recomposición de desequilibrios, que sería-en todo caso- el propósito deseable.

La “pesificación” ex tunc, es decir, retroactiva (típica de los remedios excepcionales frente a emer-gencias económicas y que operan fuertemente como mecanismos de licuación de deudas) supone unaalteración profunda de los términos del contrato, porque importa la traducción práctica de un riesgoque pudo haber sido mejor o peor evaluado bajo el contrato (y, además, puede derivar en una altera-ción de la ecuación económica y financiera del mismo): si no afectara derechos adquiridos o algunaotra forma de protección constitucional, la parte perjudicada podría excepcionalmente recurrir a losremedios provistos por el derecho común (la teoría de la imprevisión, el derecho concursal, etc.); enciertos casos (como ocurrió con la “pesificación” de 2001/2002), se establece un mecanismo específi-co de recomposición del equilibrio contractual afectado (en la referida normativa de 2001/2002, el“reajuste equitativo” del art. 11 de la ley de emergencia 25561).

La “pesificación” ex nunc, que rige hacia el futuro, en cambio, repercute en los contratos de otromodo: desalentando su celebración (porque los costos que las partes identifican agotan el excedentecooperativo que podría lograrse, de no existir dicho mecanismo)(5); o, en todo caso, una vez celebradoe incorporado ese costo/riesgo a la fórmula del contrato, desplazándose ese costo/riesgo a la faz delcumplimiento o incumplimiento del mismo (es decir, implicando una forma potencial de desequilibriopor una errada ponderación del costo/riesgo en juego o por importar una magnitud de costo/riesgoimprevisible).

En el plano constitucional, no puede decirse que el Estado tenga vedada la regulación en esta materia.

El Estado Nacional, por la autoridad conferida en el artículo 75:6 de la CN, es quien provee la moneda de curso legal; y es lo bueno y lo malo de su política monetaria y económica, en definitiva, eldeterminante del valor de dicha moneda (su fortaleza: el poder de compra, según lo determina el ritmode la inflación) y cuánto y cuál es el uso que se le da voluntariamente, es decir, en los contratos que secelebran entre particulares (los destinatarios de la norma analizada).

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REFLEXIONES SOBRE LA LLAMADA “NUEVA PESIFICACIÓN” DE LOS CONTRATOS EN LA ARGENTINA…

(5) Esto es contrario a uno de los propósitos señalados por Cooter & Ullen para el derecho contractual, ya que se trata dedotar a dicha regulación de la aptitud de resolver los juegos de solución no-cooperativa (y en este caso, no se lograría esefin)



Esto, a su vez, se combina con el ejercicio que el Estado Nacional efectúa en materia de políticacambiaria (art. 75:11, CN); y, en especial, el grado de intervención con el cual actúa el regulador:nuestro pasado y presente no es de lo más alentador en este aspecto: sabemos de múltiples tipos decambio y de grandes distorsiones e incertidumbre que derivan este tipo de políticas.

A su vez, el artículo 75, inciso 11), le confiere al Congreso la potestad de dictar el Código Civil yComercial, es decir, el marco regulatorio en materia contractual y de las obligaciones derivadas de losmismos (incluyendo el régimen atinente a la cancelación de dichas obligaciones).

En la normativa que analizamos en este trabajo se combina:

- Un sistema nominalista, es decir, que no admite -salvo excepciones- la actualización monetaria(arts. 7 y 10, L. 23928).

- La validez de los contratos en los cuales se pacten obligaciones en moneda extranjera.

- El derecho del deudor, en determinados casos en los cuales el artículo 765 analizado resulte aplica-ble, de “pesificar” la deuda pactada en moneda extranjera.

- Las condiciones resultantes de la “pesificación” que pudiera aplicarse y su efecto sobre el contratoafectado.

Además, el marco antes descripto se refiere a un contexto macro y micro-económico que deberátambién considerarse, en cada caso: tasas de inflación vigentes, control cambiario y multiplicidad detipos de cambio, ritmo devaluatorio y brecha cambiaria, etcétera.

¿QUÉ CASOS ESTARÍAN ALCANZADOS?

En primer lugar, desde el punto de vista de la materia, estarían alcanzados los contratos regidos porel derecho privado (civil y comercial), sometidos a la ley argentina (inclusive aquellos en los cuales laley señalada fuese aplicable supletoriamente -v. gr., contratos de trabajo bajo ley argentina-); de modoque aquellos contratos válidamente regidos por la ley extranjera (por elección de las partes o por aplicación de las reglas que determinan la aplicación de la ley extranjera en cada caso en particular),como también los contratos no alcanzados por el derecho privado, serán ajenos al régimen aquí anali-zado.

A su vez, por vía del principio según el cual la norma especial constituye una excepción al régimengeneral, habrá casos en los cuales el régimen del artículo 765 comentado no será aplicable; por ejemplo,el artículo 1390 del nuevo Código dispone: “Depósito en dinero. Hay depósito de dinero cuando el depositan-te transfiere la propiedad al banco depositario, quien tiene la obligación de restituirlo en la moneda de la misma especie, a simple requerimiento del depositante, o al vencimiento del término o del preaviso convencionalmente previsto”. Por lo tanto, en este tipo de contratos (y cuando una ley especial pudiera establecer otra excepción), lo cual opera a modo de excepción del principio general del artículo 765 analizado.(6)

Tal como argumentamos en el capítulo siguiente, también constituirían excepciones al principio general aquellos casos en los cuales el deudor renunciara válidamente a la “pesificación”.(7)

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(6) Y sin perjuicio de aquello que, al estilo de la “pesificación asimétrica” de 2001/2002 -cuya constitucionalidad fuerafijada por nuestra Corte Suprema en diversos precedentes: “Bustos, Alberto Roque y otros c/Estado Nacional y otross/amparo”, B. 139. XXXIX; “Massa, Juan Agustín c/PEN - D. 1570/2001 y otro s/amparo L. 16986”, M. 2771. XLI;entre muchos otros-, o de cualquier otra forma de “pesificación” que pudiera dictarse, se verificara en el futuro: simple-mente, porque una ley de emergencia podría “pesificar” estos contratos(7) La renuncia está regulada en el nuevo Código: “Art. 944 - Caracteres. Toda persona puede renunciar a los derechos conferi-dos por la ley cuando la renuncia no está prohibida y solo afecta intereses privados. No se admite la renuncia anticipada de las defensasque puedan hacerse valer en juicio”


El deudor, según el artículo 765 comentado, podría cancelar dando la cantidad de moneda extran-jera (“cosa”) designada en la obligación o “pesificando” la misma; siendo así, tendríamos que la “pesificación” sería por voluntad del deudor y no del legislador (y, por ende, no sería una figura “deorden público”). De allí que, tratándose de una pesificación “voluntaria” y no “legal”, ni “de ordenpúblico”, el deudor podría “renunciarla”, en ejercicio de la autonomía de la voluntad contractual(tanto al momento de pagar, como al momento de otorgarse la obligación(8)). Se trata, a nuestro juicio, de una norma supletoria de la voluntad de las partes (art. 962 del nuevo Código) y que deja librada la materia a la libertad de las partes (art. 958 del nuevo Código).

Desde el punto de vista del factor temporal de aplicación de la ley, entendemos que no habría dudas sobre la aplicación de dicho nuevo régimen a los contratos que se celebren con posterioridad ala vigencia del mismo y que tampoco existiría obstáculo legal o constitucional alguno para aplicar talrégimen a los contratos celebrados con anterioridad que se hallasen en curso de ejecución al momentode entrar en vigencia el nuevo régimen (salvo aquello en que pudieran afectarse “derechos adquiri-dos”), toda vez que:

- El artículo 765 comentado no es una “ley supletoria” como se alude en el artículo 7, in fine, delnuevo Código.

- Según el artículo 7, párrafo 1°, del nuevo Código, referente a la “eficacia temporal” de las leyes engeneral, se establece que “a partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplican a las consecuencias de lasrelaciones y situaciones jurídicas existentes”.

La aplicación del nuevo artículo 765 a ciertos contratos celebrados al amparo del “viejo” régimenlegal (el que está todavía vigente) puede derivar en graves distorsiones respecto de la ecuación econó-mica y financiera del contrato (el equilibrio expresado como resultado de la autonomía de la voluntadde las partes): este cuadro podría activar la aplicación de la figura de la excesiva onerosidad sobrevi-niente (art. 1091 del nuevo Código).

Finalmente, se presenta el caso del deudor moroso, el cual presenta dudas sobre si quedaría excluidoo no del derecho de “pesificación” asignado al deudor:

- La norma no distingue un caso del otro; se podría alegar que allí donde la ley no distingue, no cabría interpretar que existe una distinción.

- Por el contrario, podría sostenerse que, del juego armónico del artículo 765 analizado, con las res-tantes normas del nuevo Código que regulan la mora y las acciones legales derivadas de la misma(y la idea del nacimiento de un derecho que el acreedor adquiere en dicho marco), el deudor perderíala facultad de “pesificar”.

¿ESTAMOS FRENTE A UN LEGISLADOR INCONGRUENTE?

Es sabido que la falta de lógica o incongruencia en la ley no puede presumirse, pero sí puede demostrarse.

El texto de la norma es, cuanto menos, desconcertante; también nos atrevemos a decir que, ennuestra opinión, es incongruente.

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(8) Es de toda lógica considerar que si puede renunciar a “pesificar” al llevarse a cabo el pago, puede hacer lo mismo almomento de darse nacimiento a la obligación. Sobre la validez de la renuncia del deudor deberían considerarse exceptua-dos los casos que se fijan en otras normas legales [vgr., art. 37, inc. b), LDC 24240 y modif.]



Parece quedar claro que el propósito del artículo 765 comentado es distinguir el régimen de lasobligaciones de dar moneda de curso legal (se los trata como “Obligaciones de dar dinero”: Parágrafo6, Sección 1, Capítulo 3) del régimen de las obligaciones de dar moneda que no sea de curso legal enla República (respecto de las cuales se establece que deben “considerarse como de dar cantidades de cosas”). Descartándose la calidad de “moneda” y asignada la de “cosa”, un intercambio de la propie-dad de un inmueble por una determinada cantidad de dólares estadounidense no sería ya un contratode compraventa, sino una permuta. Quedaría, asimismo, fuera de lugar, la discusión de si la contra-prestación a cambio del comprador del inmueble es o no una deuda “de valor”, ya que una “cosa” (elinmueble) es la contrapartida de las “cantidades de cosas” designadas a cambio.

Hasta aquí, la cuestión no parece exceder del mero hecho de haberse optado por una entre dos alternativas disponibles para el tratamiento de estos casos, con lo bueno y lo malo que podría argu-mentarse respecto de uno y otro tratamiento; pero a poco que se ahonda el análisis, la consistencia delartículo 765 comentado se va deteriorando más y más.

En primer lugar, debe señalarse, no existe en el nuevo Código un régimen específico para las obliga-ciones “de dar cantidades de cosas”, a diferencia de lo que prevé el Código Civil actualmente vigente(arts. 606/615).

Parece incongruente que la norma del artículo 765 remita a un régimen que el propio nuevo Códigoha suprimido; en el nuevo ordenamiento únicamente se contemplan “parágrafos”:

- Para las “obligaciones de dar cosa cierta para constituir derechos reales”.(9)

- Para las “obligaciones de dar para restituir”.

En segundo lugar, la idea de darle el carácter de “cosa” a la moneda extranjera designada, dentrodel marco de las obligaciones estipuladas en un contrato, se relaciona con el fortalecimiento de suidentidad a los fines del pago, no con su debilitamiento; configura un contrasentido, entonces, fortale-cer su carácter al definir su identidad y luego debilitarlo para el cumplimiento: si se trata de “cantida-des de cosas”, ¿por qué razón prever que el deudor de una obligación de dar moneda que no sea decurso legal se liberará “dando el equivalente en moneda de curso legal...”? El artículo 766 del nuevo Código,según el cual “el deudor debe entregar la cantidad correspondiente de la especie designada”, aparece alterado orelativizado por el artículo 765 comentado: no es tanto un “debe” como un “puede”.

En tercer lugar, existiría un doble régimen, o mejor dicho una obligación alternativa regular, comoestá previsto en el artículo 781 del nuevo Código:

- Si el deudor no “pesifica”, es una obligación “de dar cantidades de cosas”.

- Si el deudor “pesifica”, es una obligación “dineraria” (y, una vez así “transformada” la obligación,la misma quedaría encuadrada en la normativa específica de este tipo de obligaciones: vgr., se lesaplicaría el régimen de intereses, se les aplicaría la prohibición de indexar de los arts. 7 y 10, L. 23928, etc.).

Por un lado, parece incongruente que, siendo en origen una obligación “de dar cantidades de co-sas”, pueda transformarse más tarde en una obligación “de dar dinero” (al valor que quepa establecer)y a los efectos del pago (en moneda de curso legal), por la mera voluntad del deudor; por otro lado, elsistema implica una forma de “valorismo” (porque al “pesificar”, el deudor podría hacerlo dando mo-neda de curso legal en la cantidad de la cotización computable al momento del pago: y la cotizaciónaplicable, además, supone la libertad de las partes para designar el mecanismo aplicable).

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(9) Claramente, la obligación de pagar USD 100 no es “de dar cosas ciertas”, sino de “dar cantidades de cosas”, porque además de así haberlo designado el nuevo Código, no es de esperar que el acreedor reciba “cierto” billete de USD 100, sino algún billete de USD o billetes de cualquier otro valor que sumen USD 100. Además, si la obligación fuera de darpara restituir, tampoco se regiría por este “parágrafo”


Más allá de que resulte incongruente diferenciar estos dos casos y, finalmente, emparentarlos a losefectos del pago que, eventualmente, pudiera hacer el deudor, mucho más lo es en cuanto a que tampoco se trata de compartimentos estancos, sino que la deuda de dar moneda extranjera puede pasar de ser una deuda “de dar cantidades de cosas”, a otra de dar una suma dineraria (y al “valor”que esta tenga al momento del pago): la relevancia del tratamiento de uno u otro modo está dada,principalmente, por los efectos de la mora y, concretamente, por el régimen relativo al cumplimiento ydel resarcimiento de los daños y perjuicios.

Verdaderamente, nos parece un grave desacierto el tratamiento de estos casos dentro del régimen delas obligaciones de dar cosas determinadas, modificando el régimen actual, conforme al cual estasobligaciones son de dar sumas de dinero.

En primer lugar, si lo que se quería hacer era lisa y llanamente “pesificar”, ello podía lograrse conla simple previsión de que “el deudor podrá liberarse dando el equivalente en moneda de curso legal”.

En segundo lugar, parece no haberse advertido la magnitud de este cambio, considerando que -conforme surge del régimen actual- las consecuencias derivadas de la mora operan de modo muy diferente en las obligaciones de dar sumas de dinero en comparación con los restantes casos; previéndo-se en estos últimos (obligaciones de dar cantidades determinadas de cosas) consecuencias resarcitoriasmucho más amplias y que difieren de las reglas de responsabilidad en materia de obligaciones de darsumas de dinero.(10)

Incluso, ¿acaso no sería coherente, frente a la “pesificación” planteada, que a las obligaciones men-cionadas también se las regulara como “obligaciones de dar dinero”?, considerándose que, en definitiva,así es como se prevé su posible forma de cancelación, según la voluntad del deudor.

¿Qué ocurre, por otra parte, con respecto a la prohibición de indexar de los artículos 7 y 10 de la ley23928?

El nuevo Código no establece regulación alguna en lo referente a la actualización o repotenciaciónde deudas, ni tampoco importa un régimen que, de algún modo, derogue dicho régimen legal, que seencuentra vigente.

Sin embargo, surge el interrogante de si el hecho de haberse modificado el carácter de las obligacio-nes de dar moneda extranjera (bajo el nuevo Código, ya no son obligaciones “dinerarias”, sino de“dar cantidades de cosas”) implica o no alguna consecuencia respecto de la posibilidad de aplicar índices o mecanismos de repotenciación a las mismas. Por ejemplo, si un banco desembolsa un préstamo de USD 10.000, y a cambio recibirá del tomador, al vencimiento, esa cantidad y con más

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(10) En el actual CC, conforme al régimen del art. 622 y concs., se entiende que “los intereses (moratorios o punitorios) repre-sentan el daño atribuible a la mora en las obligaciones de dar sumas de dinero ... los intereses representan el daño moratorio comprensivodel daño emergente o lucro cesante, según los casos” (Belluscio, Augusto C. y Zanonni, Eduardo A.: “Código Civil comentado,anotado y concordado” - Ed. Astrea - T. 3 - pág. 123); en el caso del proyecto analizado, se sigue el mismo temperamento(arts. 768/9). En cambio, para las obligaciones que no son de dar sumas de dinero, estas consecuencias se regulan en lassiguientes normas: (A) Régimen actualmente vigente: i) Art. 519 - “Se llaman daños e intereses el valor de la pérdida que hayasufrido, y el de la utilidad que haya dejado de percibir el acreedor de la obligación, por la inejecución de esta a debido tiempo”; ii) Art.520 - “En el resarcimiento de los daños e intereses solo se comprenderán los que fueren consecuencia inmediata y necesaria de la falta decumplimiento de la obligación”; iii) Art. 521 - “Si la inejecución de la obligación fuese maliciosa los daños e intereses comprenderántambién las consecuencias mediatas. En este caso, no será aplicable el tope porcentual previsto en el último párrafo del art. 505. (Párr.incorporado por art. 2, L. 24432 -BO: 10/1/1995-) (Art. sustituido por art. 1, L. 17711 -BO: 26/4/1968-. Vigencia: a partir del1/7/1968)”; iv) Art. 522 - “En los casos de indemnización por responsabilidad contractual el juez podrá condenar al responsable a lareparación del agravio moral que hubiere causado, de acuerdo con la índole del hecho generador de la responsabilidad y circunstanciasdel caso (artículo sustituido por art. 1, L. 17711 -BO: 26/4/1968-. Vigencia: a partir del 1/7/1968.)”. (B) En el régimen del pro-yecto analizado, estas previsiones derivan del juego armónico de los arts. 730, inc. 3), 746 a 749 y concs. de dicho cuerponormativo



otra adicional fija (USD 1.000) o variable (la que resulte de cualquier fórmula aplicable), no podríahablarse de “interés” ni de “actualización” (porque no hay un “capital” expresado en dinero, sino encosas); podría entender, entonces, que el artículo 765 analizado, en su primera parte, plantea una excepción (o derogación parcial) al régimen de los artículos 7 y 10 de la ley 23928.

Hay una inconsistencia que no podemos dejar de apuntar y que nace del hecho de haberse roto launidad sistemática dada bajo la ley 23928. Dicha norma, al mismo tiempo que prohibió la indexación,dio a las deudas en moneda extranjera el carácter de obligaciones de dar sumas de dinero (arts. 617 y619, CC y 11, L. 23928): siendo deudas de dar sumas de dinero y estando prohibida la indexación decualquier tipo de deuda dineraria, bajo este régimen, se entiende que las deudas en moneda extranjerano podían estar sujetas a índices de actualización.

En el nuevo Código, la cuestión no es así (al menos, no claramente).

Además, en la segunda parte del artículo 765, cuando regula el pago de las deudas de dar monedaextranjera, e introduce la posibilidad de cancelarlas dando la cantidad de moneda de curso legal equivalente, también introduce otro elemento extraño a la unidad sistemática apuntada.

La redacción misma del artículo 765 analizado contempla expresamente una forma de actualiza-ción de las deudas de dar moneda extranjera, ya que si el deudor quisiera “liberarse dando el equivalenteen moneda de curso legal”, ello importaría la necesidad de valorar dicha deuda (lo cual constituye, en este punto, otra excepción o derogación parcial del régimen de los artículos 7 y 10 de la ley 23928); incluso, siendo en este escenario una deuda de valor, ¿no podrían las partes señalar cuál sería la cotización a computar y/o bajo qué índice fijar el “precio” de su cancelación(11)? Las partes podríanpactar el tipo de cambio aplicable (usualmente, se fijan plazas ubicadas fuera del país, para eludir loscontroles de cambio: Montevideo o New York) o una relación de cambio fijo y un índice (como seejemplifica en la nota anterior): en cualquier caso, para la hipótesis del pago en moneda de curso legal, habría que “valorizar” esas “cosas”.

De este modo, si el deudor no optara por “pesificar”, se estaría dentro de un sistema “valorista”.

El artículo 766 del nuevo Código, bajo el cual “el deudor debe entregar la cantidad correspondientede la especie designada”, parece querer reafirmar un “nominalismo” sin sentido; porque únicamentelo tendría si la deuda de dar moneda extranjera fuera una deuda “dineraria” y no de “dar cantidadesde cosas”: ¿qué sentido tiene aludir a “la cantidad correspondiente de la especie designada” si ello yaviene dado por el hecho de tratarse de una “cosa” o de “cantidades de cosas”?

Es así que la última incongruencia que notamos es que se introdujera una modificación al proyecto(el art. 765 finalmente sancionado), que no era el texto del artículo 765 del proyecto de la Comisión,sin armonizar el “nuevo” texto del artículo 765 con el texto del artículo 766.

¿CÓMO ESTÁ PREVISTO QUE SE APLIQUE EN LA PRÁCTICA LA “PESIFICACIÓN”?

El artículo 765 comentado dispone el tratamiento de las obligaciones de “dar moneda que no sea decurso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar cierta cantidad de cosas y el deudor podráliberarse dando el equivalente en moneda de curso legal”. En otras palabras, el régimen proyectado prevéque estas obligaciones pactadas en moneda extranjera ya no serán obligaciones de dar sumas de dine-ro, aunque el deudor podrá “transformarlas” en obligaciones dinerarias y pagarlas en pesos, a cierta

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(11) No es extraña esta combinación en nuestro país; por caso, la “pesificación” de 2001/2002 contemplaba una combi-nación de tipo de cambio diferencial (vgr., USD 1 = $ 1,40) y un índice (CER)


relación de cambio, no determinada normativamente; dicha relación de cambio constituye un vacíoque podría ser llenado por las partes en ejercicio de la autonomía de la voluntad que rige en la materia-y remitiendo a la cotización de cierta plaza o mercado o que surja de aplicar determinado mecanismo-o por alguna norma legal que regule esta materia (y en ausencia de cualquiera de estas pautas, sería eldeudor quien tendría a su favor la determinación de la cotización que se aplicaría para la “pesifica-ción”: si hubiera control de cambios y brecha cambiaria, la diferencia entre lo pactado y lo cobradopor el acreedor puede ser muy importante).

El artículo 765 analizado no contempla distinción alguna en cuanto al tratamiento que cabe dispensar a los casos en los cuales la obligación designada en moneda extranjera es un “precio” y expresa una contrapartida de un bien y/o servicio, cuyos costos se rigen total o sustancialmente enmoneda extranjera (vgr., mercadería importada).

La aplicación de la “pesificación” del nuevo artículo 765 podría derivar en la ruptura de la ecua-ción económica y/o financiera del contrato, ya que -a diferencia de lo que se hallaba previsto en la“pesificación” de 2001/2002- no está previsto mecanismo de reajuste equitativo alguno (y la figura dela imprevisión del art. 1091 del nuevo Código podría no ser aplicable, por ser su ámbito mucho másreducido).

CONCLUSIONES

El régimen que analizamos ha venido a normalizar una anormalidad. Darle carácter permanente aun remedio típico del marco de las emergencias económicas no parece justificable.

El “nuevo” artículo 765, que regirá a partir del 1/1/2016, plantea la posibilidad de “pesificar” lasdeudas de dar moneda extranjera. Pero también modifica el carácter de deuda dineraria que estasobligaciones tienen actualmente, bajo el Código vigente, dándole la calidad de “obligaciones de darcantidades de cosas” (aunque sin establecer normas para estos casos); de tal modo, introduce modifi-caciones sustanciales en cuanto al tratamiento de este tipo de obligaciones. A su vez, el nuevo artículo765 supone una ruptura del “nominalismo” que también rige actualmente para las obligaciones enmoneda extranjera.

Dicha “pesificación” es voluntaria y, por ende, en principio, renunciable. También podría pactarsede qué modo se concretaría esa pesificación. Conociéndose este régimen (o aquellos que pudieron anticipar este evento), no habría mayores dificultades para que las partes establezcan si habrán o node darle cabida en sus relaciones contractuales a esta “pesificación” y con qué alcance. La “pesifica-ción” así planteada propone que se considere a las obligaciones en moneda extranjera de un modo“doble”: i) como obligaciones “de dar cantidades de cosas”; ii) y si el deudor ejerce la “pesificación”,como obligaciones de dar sumas de dinero. No hace falta decir nada, el lector avezado ya advertirá lasdificultades que supone pasar de un régimen a otro.

La mayor conflictividad, dado el escenario inflacionario y de control de cambios que tiene lugar enel país desde hace algunos años atrás, se verificará en los contratos de fecha anterior a la sanción del“nuevo” artículo 765 que, verificándose sus efectos en vigencia del “nuevo” régimen, no hubiesen previsto de manera eficiente dicho evento.

Conociendo nuestra historia económica, tampoco deberíamos descartar que se intente una regula-ción normativa (que para ser constitucionalmente válida debería tener rango de ley), estableciéndosealguna fórmula imperativa de “pesificación”, que hoy por hoy no existe.

Más sombras que luces.

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I - INTRODUCCIÓN

El Código Civil y Comercial de la Nación sancionado por la ley 26994, promulgado por el decreto1795/2014, ha regulado el fideicomiso dentro de su articulado, derogando las disposiciones de la ley24441 que actualmente lo rigen.

El objeto de este trabajo es destacar las modificaciones efectuadas en el Código citado, compararlascon el anteproyecto elaborado en 1998 y el proyecto elaborado inicialmente a fin de examinar las distintas versiones posibles sobre el tema y el temperamento definitivo adoptado, realizando un brevecomentario sobre las posibles contingencias del articulado tal como ha quedado sancionado.

Repárese en que la ley 24441 -que regula este contrato- entró en vigencia en 1995 y solo contiene 26artículos que incluyen al fideicomiso testamentario, al ordinario y al financiero.

A esa escasez normativa hay que sumarle la gran cantidad de conflictos concretos que se han susci-tado en la práctica durante estos 19 años y que la jurisprudencia debió ir resolviendo, integrando el vacío normativo con otras normas, debido a la falta de previsión legislativa específica, generandoinseguridad en los litigantes.

Todo ello ameritó la inclusión de este contrato en la reforma en análisis. Mi idea en este trabajo es,sin ánimo de formular un análisis exhaustivo de la nueva normativa, señalar las modificaciones sustanciales del Código, sus bondades y consecuencias concretas, así como aquellos temas que, a mijuicio, aún restan pendientes de solución.

II - NOVEDADES DEL CÓDIGO

1. La inscripción del contrato

Al regular la forma del contrato, se disipan varias dudas en el artículo 1669.

APUNTES SOBRE ALGUNOS ASPECTOS RELEVANTES DEL CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN UNIFICADO Y EL CONTRATO DE FIDEICOMISO ANÁLISIS DEL TEXTO DEL NUEVO CÓDIGO, EL CUAL CONTIENE REGULADO

EL FIDEICOMISO DENTRO DE SU TRATAMIENTO, DEROGANDO LA LEY 24441

CLAUDIA E. RAISBERG


Para empezar, lo más relevante es que se prevé la inscripción del mismo ante un Registro de fidei-comisos que habrá que crear, pues hasta la fecha no existe.

De esta manera, se zanja otra de las distintas discusiones doctrinarias existentes en torno a la conveniencia de crear un registro especial para este tipo de contratos, pues una parte de los autoresconsideraban suficiente, la inscripción del contrato en el registro de la propiedad inmueble o automo-tor cuando el patrimonio fideicomitido se hallaba integrado por ese tipo de bienes, la inscripción delfiduciario en el registro de fiduciarios cuando se trataba de un fideicomiso financiero, o la inscripcióndel fideicomiso ante la AFIP a fin de poder operar comercialmente.

Por otro lado, se reafirma que el contrato puede ser realizado por instrumento privado, debiendosolo efectuarse por escritura pública la transmisión de los bienes que exijan esa instrumentación, supuesto en el cual el contrato celebrado de forma privada valdrá como una promesa de celebrar latransferencia de la manera que corresponda.

2. El objeto

Si bien se mantuvo el elemento objetivo de este contrato en el que actualmente están incluidos todoslos bienes -cosas o bienes en sentido estricto-, el proyecto aclara expresamente en su artículo 1670 quelas universalidades podrán ser objeto del mismo, pero no las herencias futuras. También aclara quedebe tratarse de bienes que estén en el comercio. Estas precisiones son bienvenidas, pues al determinarel posible objeto de este contrato se le otorga mayor tipicidad y, por ende, mayor seguridad jurídica.

3. Los sujetos: el fiduciario

La reforma regula expresamente la posibilidad de que el fiduciario pueda también ser el beneficiariodesignado en el contrato.

Esta novedad viene a poner fin a una ardua discusión acerca de este punto, fundada en la necesidadde que el fiduciario sea una persona que ejerza el cargo de manera imparcial, que pueda cumplir conla definición del contrato dada en el artículo 1 de la ley 24441 y mantenida en el actual artículo 1666del Código, de ejecutar la manda en beneficio de un tercero, sobre la base de la confianza depositada en él ycon la profesionalidad y el estándar de conducta del “buen hombre de negocios”, todo lo cual parececontraponerse a la asunción de ambos roles -fiduciario y beneficiario- en cabeza de la misma persona.

Sin embargo, en la práctica esta coincidencia es usual en el contrato de fideicomiso de garantía yparte de la doctrina la aprobaba solamente en ese subtipo de fideicomiso, por las particularidades queel mismo presenta.

La ley que entrará en vigencia define la cuestión ampliando la práctica citada, al admitir la superposi-ción de roles no ya en el fideicomiso de garantía, sino en todas las clases de fideicomisos, novedad que -como se verá infra y adelanto ahora- no me parece aconsejable.

A fin de poner coto a los posibles excesos, la reforma impone en el artículo 1673 como único límiteal actuar del fiduciario-beneficiario, una suerte de deber legal sin sanción alguna: debe evitar el conflictode intereses y privilegiar el interés de los otros sujetos intervinientes en el contrato, deber que aparece como unasuerte de “consejo”, cuyo eficaz cumplimiento resultará, a mi juicio, por lo menos dudoso.

Si bien esta posibilidad de que ambos roles recaigan sobre la misma persona ha sido prevista a con-tinuación del párrafo que exige que solo sean fiduciarias las entidades financieras autorizadas cuandohaya oferta al público, lo cierto es que esta amplitud de roles no parece estar limitada solo al caso deque el fiduciario sea una entidad financiera, tal como ocurría en el anteproyecto de 1998.

En efecto, en el anteproyecto de reforma de 1998, el artículo 1466 exigía que en el fideicomiso degarantía el fiduciario sea una entidad financiera, y en ese caso el artículo 1459 autorizaba a que esa fiduciaria también revistiera calidad de beneficiaria, solo en ese subtipo de fideicomiso. Por su lado,ese proyecto anterior, a diferencia de la ley 24441, expresamente prohibía la superposición de rolesentre fiduciario y beneficiario o fideicomisario, lo que comparto.

Esta particularidad y limitación no se advierte, lamentablemente, en la reforma.

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CLAUDIA E. RAISBERG


Sin embargo, es positiva la prohibición expresa introducida en el artículo 1672 de que el fiduciarionunca podrá ser fideicomisario, pues ello se adecua a la prohibición de adquirir los bienes del fideico-miso establecida en el artículo 7 de la ley 24441 y mantenida en el artículo 1676 del Código.

Una novedad bienvenida es la posibilidad otorgada en el artículo 1675 a todos los sujetos intervi-nientes, tanto al fiduciante, como al beneficiario y al fideicomisario de pedir la rendición de cuentas alfiduciario, cuando actualmente solo es un derecho del beneficiario (art. 7, L. 24441).

4. El condominio y el dominio fiduciario

La ley actual no lo regula en forma expresa. La reforma autoriza el condominio en los artículos1671, 1674 y 1688 y disipa algunas cuestiones conflictivas, estableciendo la indivisión forzosa del mismo y la solidaridad entre los cofiduciarios. También se prevé la posibilidad de pactar la actuaciónindistinta de cada uno de ellos, tanto en el ejercicio de la función como de los derechos de disposiciónde los bienes fideicomitidos.

5. Facultades del fiduciario en el fideicomiso de garantía

El nuevo Código regula en forma expresa en su artículo 1680 la posibilidad de constituir este tipode fideicomisos así como las facultades del fiduciario en garantía, al autorizarlo a aplicar directamentelas sumas que ingresen al fideicomiso por cobro judicial o extrajudicial de los créditos, a la cancelacióndel crédito garantizado. Tratándose de bienes que requieren de realización, en defecto de convención expresa en el contrato, lo autoriza a implementar el mecanismo que procure el mayor valor posible.

Esta suerte de ampliación de facultades difiere de las previstas en el Proyecto de Reforma de 1998,en el cual las mismas solo eran acordadas al fiduciario si este era una entidad financiera. El CódigoCivil y Comercial concede esa amplitud de facultades al fiduciario, cualquiera sea el sujeto que asumeel rol citado.

El Código unificado también se aparta de su antecesor de 1998 en cuanto a la forma de realizar losbienes fideicomitidos que no son créditos, pues antes se establecía su liquidación por un procedimien-to similar al de la ejecución extrajudicial de un crédito hipotecario o prendario con desplazamiento ocualquier otra forma con la conformidad del fiduciante, siempre y cuando la conformidad fuera expresa y concomitante con la aplicación de los fondos.

En tanto, a partir de la entrada en vigencia de la nueva normativa, la forma de realización se deja librada a la decisión del fiduciario, para el caso de que no se halle pactada, quien podrá vender el biendado en garantía de la manera que considere más redituable y aplicar los fondos obtenidos en formadirecta para cancelar la obligación garantizada, sin necesidad de dar intervención de ninguna índoleal fiduciante.

Si el fiduciario fuese también el beneficiario, aun cuando el Código nada dice, cabe suponer que nopodrá pactar la cancelación del crédito garantizado en especie con la entrega o transmisión del biendado en garantía, por cuanto ello violaría la prohibición prevista en el artículo 7 de la ley 24441 repro-ducida en el artículo 1676 del nuevo Código.

6. Efectos de la propiedad fiduciaria ante terceros

El Código regula en su artículo 1703 expresamente este punto aclarando que si bien el fiduciariotiene un dominio imperfecto, relacionado con la no perpetuidad del mismo, es un derecho real excep-cional, pues pueden incluirse en el contrato limitaciones a las facultades que todo dueño posee.

También dispone que las limitaciones para gravar o vender los bienes fideicomitidos deben ser inscriptas en los respectivos registros, y que serán inoponibles al tercero interesado de buena fe, previendoexpresamente la acción contra el fiduciario “infiel”, que violó los citados límites (art. 1688).

Si bien actualmente el artículo 17 prevé una disposición similar, y no existen dudas acerca de la acciónque poseen fiduciantes y beneficiarios contra el fiduciario que violó las limitaciones contractuales, ladoctrina no está conteste en concluir si el acto que realizó el fiduciario transgrediendo una limitación

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APUNTES SOBRE ALGUNOS ASPECTOS RELEVANTES DEL PROYECTO DE CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL…



inscripta es válido o nulo frente al tercero de buena fe, debate doctrinario que aparentemente quedóresuelto con la nueva redacción de la norma, en favor de quienes sostenían la validez del acto y el nacimiento de acciones resarcitorias contra el fiduciario.

Parecería, entonces, que el Código prioriza no ya la “inscripción” de la prohibición de gravar o vender -aunque la exige para poder invocarla-, sino la “buena fe” del tercero cocontratante, por un la-do, y por el otro, no exigiría onerosidad en el acto contrario a la limitación, sino “interés” en el sujeto.

No obstante ello, sigue pareciendo dudoso que frente a la inscripción registral de la limitación delderecho de disponer pueda existir un tercero de buena fe.

7. Efectos del patrimonio separado

Esta es una consecuencia importantísima del contrato de fideicomiso actualmente vigente, que prohíbe agredir los bienes del fideicomiso a los acreedores del fiduciante y del fiduciario, salvo fraude.

El Código nuevo recepta en el artículo 1686 esta regulación y amplía la excepción a un supuestoanálogo no previsto en la redacción actual: la ineficacia concursal.

En efecto, dado que la ley actual solo incluía el “fraude” como causal de ineficacia del contrato defideicomiso, resultaba inseguro no mencionar expresamente al instituto de la ineficacia concursal previsto en los artículos 118 y 119 de la ley 24522, en la regulación del contrato de fideicomiso, puesdicha normativa no exige la acreditación del fraude para sancionar un acto jurídico declarándolo ineficaz en el concurso del fiduciante o fiduciario.

El Código nuevo otorga precisión sobre las diversas vías de considerar inoponible el contrato ampliándolas y, por lo tanto, es positivo al dar mayor seguridad jurídica.

8. Causales de cesación en el cargo de fiduciario

El Código amplía las causales de cesación en el cargo de fiduciario en el artículo 1678, inciso b), al incorporar la declaración de capacidad judicial restringida. Si bien el concepto puede considerarseimpreciso, podría subsumirse en aquel el caso del fiduciario que sin llegar a perder la totalidad de susfacultades de administración o disposición, se halle con ciertas limitaciones.

Así, a mi modo de ver, quizás podría considerarse zanjada la discusión doctrinaria planteada en torno a la posibilidad de hacer cesar en el cargo al fiduciario que se halle en concurso preventivo,desde que la ley vigente solo lo prevé para el caso de quiebra o disolución.

Lo cierto es que, más allá de que la modificación alcance o no al fiduciario concursado preventiva-mente, ella importa una ampliación, bienvenida en función del elevado estándar de conducta que, tanto la ley actual como la reforma, exigen al fiduciario.

9. Efectos de la cesación del fiduciario: formas de transmisión de los bienes

En la actualidad, existe un gran vacío a la hora de implementar la transmisión de los bienes fideico-mitidos frente a la cesación en el cargo del fiduciario.

El Código intenta llenar ese vacío y lo hace, a mi modo de ver, en forma satisfactoria en el artículo1679, simplificando el mecanismo en caso de muerte del fiduciario al autorizar la transmisión de bienes sin intervención judicial, al parecer acudiendo directamente los interesados ante un escribanopara otorgar los actos necesarios para anotar el cambio de titularidad dominial del patrimonio del fideicomiso a nombre del sustituto.

En el resto de los supuestos, parecería necesario promover una acción judicial para instaurar al fi-duciario sustituto e inscribir los bienes a su nombre, previendo que la misma sea por el procedimientomás abreviado y que el juez pueda designar un fiduciario provisorio mientras se designa al definitivo.

No obstante, no debería existir motivo alguno para acudir al trámite judicial cuando el fiduciariosustituto se encuentra previsto en el contrato y este acepta el cargo, pudiendo en ese caso dejar asentadasu asunción en el mismo, por instrumento privado autenticado o público.

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También se establece que en caso de designación judicial del fiduciario sustituto, por no estar prevista su sustitución en el contrato, debe ser oído el fiduciante.

En cuanto a la forma suficiente de adquisición de la nueva titularidad dominial de los bienes fidei-comitidos, se fija la sola exhibición del instrumento judicial, notarial o privado autenticado de la designación, autorizando al nuevo fiduciario a pedir directamente la inscripción en los registros, modalidad que debe ajustarse a la normativa registral que se dicte al respecto.

Por último, regula la situación jurídica existente en el interregno de tiempo entre la cesación del fiduciario en el cargo con motivo de la extinción del contrato y la transmisión de los bienes al fideico-misario, considerando al primero como un poseedor a nombre del dueño perfecto (art. 1706) desde elmismo momento de la cesación.

Por lo que, en los casos en que la inscripción registral del dominio no es “constitutiva”, pareceríaque el fideicomisario adquiere el dominio sin necesidad de cumplir con los recaudos de oponibilidad.

10. La insolvencia del fideicomiso

Existe gran preocupación en los autores con relación a este punto y la redacción de la ley 24441. La novedad es que el nuevo Código en su artículo 1687 determina que la insuficiencia de los bienesdetermina la “liquidación” del fideicomiso y que la misma debe realizarse por la vía “judicial”, auto-rizando al juez a fijar el procedimiento que corresponda, sobre la base de las normas para concursos yquiebras, en lo que sea pertinente.

Anticipo que esta nueva previsión es bienvenida, pues aclara que la liquidación se realizará ante elórgano judicial quien decidirá quién la llevará a cabo, receptando no solo la opinión de los autores, sino los precedentes judiciales dictados, mas el gran vacío legal actual respecto de las distintas cuestio-nes que se presentan no se advierte absolutamente integrado con la escasa redacción de la reforma,sobre lo que volveré infra.

III - COMENTARIO

A) La inscripción del contrato de fideicomiso es una novedad que requerirá de reglamentación, másque quizás contribuya a dar mayor transparencia a la figura. Por otro lado, la modificación introduci-da en torno a la posibilidad de incluir como objeto del contrato a las universalidades, es positiva porcuanto tiende a distinguir la regulación del “contrato” del fideicomiso de la del “dominio fiduciario”,el que solamente nacerá del contrato si su objeto son “cosas”. De esta forma, se acentúa una cualidadde este contrato que es su versatilidad y flexibilidad para adaptarse a múltiples negocios, al poseer unobjeto amplio: las cosas singulares, los bienes presentes o futuros y también ahora las universalidades,aunque se mantiene la prohibición de celebrar el contrato respecto de las herencias futuras.

B) El Código también reforma la regulación de los sujetos al admitir expresamente que el beneficiarioy el fiduciario puedan ser la misma persona.

Esta norma pone fin a la discusión doctrinaria suscitada en torno al punto, discusión que se generaal advertirse en la práctica que en los fideicomisos de garantía esa coincidencia suele ser habitual.

Respecto del tema, sigo enrolándome entre aquellos autores que consideran que no debe coincidirla persona del fiduciario con la del beneficiario, por cuanto uno de los ejes en los que se sustenta laesencia de este contrato es la confianza que los distintos sujetos del mismo depositan en el fiduciario.

Este cumple un rol fundamental en el desarrollo de su función: cumplir con la manda fiduciaria“con la prudencia y diligencia de un buen hombre de negocios sobre la base de la confianza depositada en él”(arts. 6, L. 24441 y 1674, Código unificado).

El cargo requiere de objetividad, imparcialidad, profesionalidad y prudencia. Sin embargo, estimoque si el fiduciario es también el beneficiario, esos estándares de conducta exigidos por la naturalezade su gestión no podrán ser cumplidos.

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Hubiera sido aconsejable, a mi modo de ver, mantener la separación de esos roles en distintas per-sonas. En el hipotético supuesto de que aquellos pudieran recaer en la misma persona, me inclino aconsiderar más acertada la regulación propuesta en el proyecto de reforma de 1998, el que solamentelo admite para un subtipo de fideicomiso y de fiduciario: el fideicomiso de garantía cuando el fiduciarioes una entidad financiera o sociedad autorizada. Solo en este caso podrían, quizás, evitarse conflictos deintereses o controlarse más acabadamente los posibles excesos. Es que la limitación propuesta por el proyecto actual que indica que el fiduciario debe priorizar el interés de los restantes beneficiarios antesque el propio, además de estar ínsita en la función de todo “fiduciario”, sea o no también beneficiario,es, en mi opinión, insuficiente para otorgar la objetividad que el cargo requiere para un buen funcio-namiento del contrato. La ausencia de sanción expresa torna más alejada la posibilidad de cumpli-miento de la limitación impuesta.

En cuanto a la ampliación de los sujetos legitimados activamente para pedir la rendición de cuentas,esa es una reforma positiva aun cuando en la práctica ello era posible previo pacto o solicitud judicial.Se ha simplificado ahora ese derecho al regularlo en forma expresa.

C) La posibilidad de designar varios fiduciarios que la reforma prevé en forma expresa sigue la líneade darle la mayor flexibilidad posible al contrato para que la autonomía de la voluntad prevalezca ensu máxima expresión, tornándolo en una gran herramienta para el fomento de los negocios. Además,es bienvenido que se haya pactado en forma expresa la indivisión del eventual condominio fiduciarioque se genere, así como la solidaridad entre fiduciarios.

Sin embargo, la existencia de múltiples fiduciarios podría complicar el funcionamiento práctico delcontrato, tanto en la faz interna (v. gr., frente a la cesación, remoción o muerte de uno de los cofidu-ciarios y la necesidad de transmitir los bienes fideicomitidos), como frente a terceros, quienes podríancontratar con uno solo de los condóminos si el contrato lo autoriza, y luego enfrentarse a las dificultadesque podría acarrear alguna situación particular, planteo u oposición del restante cofiduciario.

Por otro lado, quizás debió regularse el dominio fiduciario en el capítulo de los derechos reales y node los contratos.

D) En relación con las facultades del fiduciario en el fideicomiso de garantía, cabe destacar la bondadde regular este subtipo de contrato que tanta discusión doctrinaria genera. La fijación de amplias facultades en forma expresa podría interpretarse como una pauta con la que se podría zanjar la discu-sión doctrinaria y jurisprudencial acerca de la “obligación” del fiduciario de pedir la verificación delcrédito principal garantizado en el concurso del deudor-fiduciante antes de proceder a la cancelacióndel mismo con los bienes fideicomitidos en un fideicomiso de garantía.(1)

Sin embargo, estimo que no debe interpretarse que esas facultades pueden ejercerse frente al con-curso del fiduciante, pues ellas se encuentran previstas para el caso de un deudor incumplidor de laobligación principal, in bonis. De todas formas, hubiera sido oportuno regular con precisión los efectosdel contrato frente al concurso. En igual sentido, debo expedirme en torno a la forma de realizar losbienes que garantizan la obligación cuando no son créditos líquidos, ya que la pauta fijada puede recibirmúltiples interpretaciones dando lugar a controversias si no se regula con precisión en el contrato, lo queparece seguir siendo lo aconsejable en aras de la seguridad jurídica que debe darse a esa enajenación.

E) La inoponibilidad de las limitaciones frente al tercero interesado de buena fe expresamente previs-ta en el proyecto refuerza la idea de que habrá que analizar en cada caso concreto la validez del actojurídico por el fiduciario infiel cuando se hallen violadas, aun frente a su registración pública, lo quese ajusta a la idea de evitar el fraude a través de su utilización. No obstante, habrá que repensar a quétipo de buena fe se está refiriendo el nuevo Código, desde que la buena fe “registral” no podría invo-carse frente a este supuesto.

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CLAUDIA E. RAISBERG

(1) Raisberg, Claudia E.: “El acreedor concursal garantizado con un fideicomiso” - Ponencia presentada en el 4º Congreso Argentino-Español de Derecho Mercantil - 5 y 6/6/2008


F) La posibilidad de declarar inoponible el contrato de fideicomiso y agredir los bienes fideicomitidosen caso de ineficacia concursal no se hallaba prevista actualmente.

En efecto, solo está autorizada la acción pauliana del artículo 961 del Código Civil, al aludirse alfraude, y en la ineficacia concursal prevista por los artículos 118 y 119 de la ley concursal el fraude noes requisito esencial de procedencia de la misma, aunque puede subyacer al acto. Solo el “perjuicio” alos acreedores es el presupuesto de las acciones que, además, proceden únicamente contra actos cele-brados en el período de sospecha. Así, aunque el fraude puede existir en los casos que se pretendandeclarar ineficaces en el concurso, la sola alusión al fraude podía dejar fuera de las posibilidades decuestionamiento del contrato a esas vías.

Así, es bienvenida la reforma que incluye a la ineficacia concursal como un segundo supuesto deexcepción a la regla del patrimonio separado que produce este contrato, tal como ha sido propuestopor la suscripta en la ponencia presentada en “Las Primeras Jornadas Argentino-Uruguayas sobre Sociedades Comerciales y Fideicomiso” que tuvieron lugar en Colonia del Sacramento (Uruguay) losdías 3 y 4 de octubre de 2011. Así, convirtiéndola en ley expresa se ha contribuido a dotar de mayorseguridad jurídica al contrato en este punto.(2)

G) La ampliación de las causales de cesación del fiduciario en el cargo era necesaria, pues existían situaciones que generaban preocupación en los fiduciantes, beneficiarios y fideicomisarios que no sehallaban contempladas en la ley actual. En tal inteligencia, esta novedad, como se anticipó, podría venir a resolver el conflicto que se presentaba cuando el fiduciario se concursa preventivamente, puessolo la quiebra del fiduciario se encuentra actualmente prevista en la ley como causal de cesación.

Sin embargo, teniendo en cuenta que si bien el concurso preventivo limita las facultades de disposi-ción y atenúa las de administración (art. 16, LC), ello no configura una limitación a la “capacidad”del deudor, es difícil considerar zanjada la cuestión con la reforma propuesta. Por ello, hubiera sidoconveniente incluir con precisión como causal de cesación “al concurso preventivo” del fiduciario,aunque ella siempre puede ser prevista en el contrato.

H) La simplificación de las formas de transmisión del dominio fiduciario cuando se extingue el con-trato o cesa el fiduciario en el cargo es positiva tanto como la definición del título bajo el cual posee elfiduciario luego de la extinción del contrato. El vacío actual conspira contra una de las mayores virtu-des del fideicomiso, su rapidez y falta de solemnidad.

I) La modificación introducida en la regulación de la insolvencia tiene, a mi modo de ver, tres ventajasfundamentales, a saber: 1) excluye la posibilidad de que el fiduciario sea el liquidador de ese patrimonio;2) prevé que la liquidación de los bienes debe hacerse “judicialmente”; y 3) debe hacerse sobre la base delas normas previstas para el concurso y la quiebra, en lo pertinente.

Esta última disposición aclara la controversia que se planteó en torno al pedido de liquidación judicialformulado por el fiduciario en los autos “Fideicomiso ordinario Fidag s/pedido de liquidación”(3), enel cual ante la decisión de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, Sala E, de hacer lugar al pedido de liquidación judicial (15/12/2010), la misma se llevó a cabo judicialmente, emperobajo las normas del derecho societario, ante la falta de previsión legal al respecto.

El nuevo Código ha receptado la vía judicial admitida por el leading case citado, defiendo su similitudcon el proceso concursal más que con el de la liquidación societaria.

Sin embargo, se ha quedado a mitad de camino, por cuanto debe regularse de manera más precisala crisis económica de este patrimonio, ya que existen múltiples cuestiones controvertidas destacadas

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(2) Raisberg, Claudia E.: “Es cuestionable el contrato de fideicomiso ordinario de administración, inversión o garantíafrente al concurso preventivo y la quiebra del fiduciante y del fiduciario”, en “La negociación accionaria, el fideicomiso yla representación de las sociedades” - Ed. Legis - 2011 - pág. 445(3) CNCom. - Sala “E” - “Fideicomiso ordinario Fidag” - SJA 2/6/2011 - 15/12/2010



por la doctrina(4) que no han merecido tratamiento legal. Ellas son, entre otras: 1) la definición delconcepto “insuficiencia de bienes”; 2) quién declara la existencia de insuficiencia de bienes; 3) la suspensión o prosecución e inicio de las acciones judiciales promovidas contra el fideicomiso; 4) quié-nes integran la nómina de acreedores del fideicomiso; 5) hasta cuándo y bajo qué procedimiento seelaborará el listado de acreedores que se beneficiarán con la liquidación de los bienes; 6) la forma enque se deberán liquidar los bienes fideicomitidos.

Así, si bien se ha establecido en el proyecto que el juez competente definirá todas estas cuestiones,sería mejor que ellas se encuentren previstas en la ley, pues de otra forma habrá tantos procedimientosy definiciones como juzgados.

En tal sentido, existen dos posibilidades. Una es establecer que los “fideicomisos” son “sujetos”concursables, incluyendo la figura entre las excepciones, agregando un inciso tercero al artículo 2 dela ley 24522, y de esa forma podrían tanto concursarse preventivamente como “quebrar”, o liquidarsejudicialmente, tal como se ha postulado en el último Congreso de Derecho Concursal.(5)

Otra opción es mantener la prohibición directa de “quebrar”, empero prever un procedimiento deliquidación judicial forzosa que remita directamente a las normas de la ley concursal en todo lo noprevisto por el Código unificado, tal como ocurre con las entidades financieras y las compañías asegu-radoras.(6)

Si bien ambas posiciones se sustentan en sólidos fundamentos y quizás la primera pueda resultarmás adecuada para los fideicomisos ordinarios que no tengan gran difusión al público, en tanto la segunda parece ser más ajustada para el caso de los fideicomisos financieros, lo cierto es que cualquierade ellas regularía de manera más acabada las distintas controversias y dudas que actualmente aquejanal instituto, dotándolo de la seguridad jurídica que hoy carece.

Es bienvenida la reforma que le da cauce judicial al problema de la “insolvencia” del fideicomiso,porque las virtudes que este contrato posee cuando el patrimonio se encuentra in bonis, desaparecenen abrupta “caída libre” cuando resulta insolvente. Por lo tanto, la solución dada, aunque incompleta,lejos de disminuir sus ventajas, contribuye a dar sustentabilidad a la figura.

IV - CONCLUSIÓN

Este trabajo no persigue agotar el análisis del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, sinosolo destacar algunos puntos novedosos sobre el contrato de fideicomiso en general, señalando lo que,a mi modo de ver, configuran cambios sustanciales en función de las controversias que se han venidoplanteando, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia. Se han excluido de este primer comenta-rio las reformas introducidas en el fideicomiso financiero y del testamentario, que requerirán de unanálisis específico.

Con tal finalidad, he señalado las novedades más importantes, destacando que por un lado, aúnquedan cuestiones a mejorar en el funcionamiento de este contrato, y por el otro, que el nuevo Códigoha introducido cambios beneficiosos en algunos aspectos y otros cuya ventaja solo se podrá comprobarcuando entre en funcionamiento y resista las diversas situaciones jurídicas que puedan plantearse.

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CLAUDIA E. RAISBERG

(4) Kiper, Claudio y Lisoprawsky, Silvio: “El fideicomiso en el Proyecto de Código” - LL - 27/8/2012 - pág. 1(5) Cristofaro, Giovana: “Hacia el concursamiento del fideicomiso” - Ponencia presentada en el VIII Congreso Argenti-no de Derecho Concursal y VI Congreso Iberoamericano de la Insolvencia - 5 a 7 de noviembre de 2012 - Tucumán (Argentina) - Ed. Astrea - T. 3 - pág. 93 y ss., y citas allí consignadas.(6) Junyent Bas, Francisco y Boretto, Mauricio: “Acerca de la constitucionalidad del mecanismo de liquidación del patri-monio fideicomitido -por insuficiencia de bienes- previsto en el artículo 16 de la ley 24441” - Ponencia presentada en elVIII Congreso Argentino de Derecho Concursal y VI Congreso Iberoamericano de la Insolvencia - 5 a 7 de noviembre de2012 - Tucumán (Argentina) - Ed. Astrea - T. 3 - pág. 203 y ss.; íd. - JPICom. 17 - Sec. 34, in re “Fideicomiso calle Chile2286 s/liquidación judicial” - 12/9/2011



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Por fin se ha promulgado el Código Civil y Comercial, junto con las reformas a la ahora ley generalde sociedades, con una limitadísima recepción de la sociedad constituida por un único socio.

El debate se reinició en la estructuración del proyecto de ley general de sociedades surgido de la decisión de unificar los Códigos Civil y Comercial. Mientras la subcomisión introducía con un ampliomarco de utilización -avalado luego por la Comisión-, el Proyecto elevado por el Poder Ejecutivo alCongreso lo limitó y así fue ahora promulgada la regulación, en forma tal que se avizora su utiliza-ción únicamente para los casos de la “filial” nacional o local de sociedades de envergadura. Quedan,como residuo, particularidades respecto a la sociedad devenida de un único socio.

1. Es conocido el disenso dogmático sobre si puede hablarse de sociedad de un solo socio o si se impone, en tal caso, hablar de “empresa individual”.

La noción de contrato(2), o de agrupación de personas como indispensable para la génesis de unasociedad, ha sufrido una profunda alteración con la aceptación de la sociedad de un solo socio, ya receptada en nuestro país con las Sociedades del Estado(3) y la escisión(4). La solución tiene una importante recepción en el derecho comparado: la sociedad de responsabilidad limitada unipersonal

(1) Nos habíamos referido sobre este tema en “Sobre la reforma en el proyecto de ley general de sociedades - Sociedadesconstituidas por un único socio” - Erreius online - octubre/2012(2) Conf. Zanelli, Enrico: “La nozione di oggetto sociale” - Milán - 1962 - cit. por Fontanarrosa, Roberto: “Derecho Comercial Argentino” - Ed. Zavalía - 1969 - T. II - nota 63(3) L. 20705(4) De lege lata una sociedad típica, mediante una asamblea (unilateral, acto colegial complejo), una persona jurídica sociedad puede escindir su patrimonio generando una o varias sociedades más que, a su vez, pueden gestionar con unúnico socio

LA SOCIEDAD UNIPERSONAL(1)

EFRAÍN H. RICHARD


es aceptada en Suiza, Austria, Checoslovaquia, Liechtenstein, Dinamarca, Holanda, Portugal, Bélgica yLuxemburgo, siendo lícitas en el derecho inglés para las public y las private companies(5), incluso porlas Directivas de la Comunidad Económica Europea. La continuidad de las sociedades devenidas deun solo socio no está en discusión(6). En Francia, se admitió la sociedad unipersonal como empresaunipersonal de responsabilidad limitada (EURL) en la ley 85697, del 11/7/1985, completada por eldecreto 86909 del 30/7/1986. Se trata básicamente de una sociedad de responsabilidad limitada desocio único, que puede resultar de la estipulación del acto constitutivo de parte de una sola persona ode la reunión en una sola mano de todas las cuotas de una SRL. Este socio único puede ser una persona física o persona jurídica, pero la persona jurídica que constituya una sociedad unipersonal nopuede ser a su vez sociedad unipersonal. En España, la legislación admite la unipersonalidad origina-ria o sobrevenida, tanto respecto de las sociedades de responsabilidad limitada como de las sociedadesanónimas. Además, se incorpora la directiva 89/667/CEE. La misma trata de satisfacer exigencias delas pequeñas y medianas empresas; no impide, asimismo, que se alberguen bajo la unipersonalidadiniciativas de grandes dimensiones, sirviendo así a las exigencias de cualquier clase de empresas. Seadmite expresamente que la sociedad unipersonal pueda ser constituida por otra sociedad, inclusoaunque la fundadora sea a su vez unipersonal (diferencia marcada con respecto a la legislación francesa),a la vez que se amplía el concepto de la unipersonalidad a los casos en los que la titularidad de todaslas acciones o participaciones sociales correspondan al socio y a la propia sociedad. La ley española2/995 de sociedades de responsabilidad limitada viabiliza la constitución y funcionamiento de socie-dades de responsabilidad limitada unipersonales, previendo el régimen de autocontrato, y para el casoque dentro de los seis meses de devenida el ente unipersonal no se hubiera inscripto en el registro mer-cantil, el socio único responderá personal ilimitada y solidariamente por las deudas sociales contraídasdurante el período de unipersonalidad. En Alemania, se recepta el tipo en la década de los ochenta, denominándola “Sociedad de Fundación Unipersonal”, ello con el objeto de evitar la utilización detestaferros. Italia, en 1994, incluyó en su Código Civil la sociedad de responsabilidad limitada uniper-sonal, constituida por un acto unilateral de voluntad (art. 2475 y ss.). En Latinoamérica, Colombiaadmite la empresa unipersonal en la ley 222 del 21/12/1995, vigente a partir del 21/6/1996, mediantela cual se introdujeron reformas al Código de Comercio de ese país, en materia societaria. En sus artículos 71 a 81, crea la empresa unipersonal y la define como un tipo de organización mediante lacual una persona, natural o jurídica, que reúna las condiciones para ejercer el comercio, puede destinarparte de sus activos para la realización de una o varias actividades de carácter mercantil. La empresaunipersonal, una vez inscripta en el registro de comercio, se constituye en una persona jurídica distintade su propietario. En similar sentido, Chile.(7)

2. Hoy, en materia de sociedades, no hay duda de la necesidad de dos o más personas, en lo que hadado en llamarse el negocio biplurilateral de constitución de sociedad, elemento cuantitativo que sesupera respecto a la unipersonalidad devenida en sociedades típicas, tanto por las normas del artículo93 de la LSC y de la ley de mercado de valores que admite la declaración unilateral de voluntad deadquisición de la totalidad del capital social remanente, dentro del régimen de participaciones resi-duales, exceptuándola, además, de la aplicabilidad del artículo 94, inciso 8), de la LSC (art. 29). Tam-bién se genera una unipersonalidad en caso de que un tercero obtenga la homologación de un acuerdoen el concurso de una sociedad (art. 48 y ss., LC).

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(5) De Solá Cañizares, Felipe: “La sociedad en participación” - pág. 14 y ss(6) Conf. Boquera Matarredona, Josefina: “La concentración de acciones en un solo socio en las sociedades anónimas” -Ed. Tecnos - Madrid - 1990(7) Sobre el tema y el sistema societario en general en Chile: Ubilla Grandi, Luis E.: “De las sociedades y la EIRL. Requisitos, nulidad y saneamiento” - Ed. LexisNexis - Chile - diciembre/2003. Sobre el tema en el derecho comparado ynacional, puede verse Castellanos, Alejandro A.: “La pluralidad de socios como presupuesto de la personalidad societaria”- ED - 26/11/2004 - pág. 1


Para alejar cualquier disenso, un recuerdo de Bonelli(8): “El contrato es el acto creativo de la sociedad, noes la sociedad; la subjetividad jurídica es un efecto del contrato pero nada impide que el efecto sobreviva a la causa”.

3. ¿Personalidad en beneficio de quién? No siempre se tiene en cuenta que la operatoria de una sociedad,con su personalidad jurídica, no solo beneficia al que constituye el nuevo ente, sino fundamentalmen-te a los terceros que se vinculan con la misma en cuanto la generación de la personalidad se haya formalizado por las vías de adecuada publicidad para evitar la sorpresa de terceros (acreedores indivi-duales de los socios que son subordinados).

En efecto, afirmamos que frente a un empresario que desenvuelve varias actividades, es convenientesu separación en beneficio de los acreedores, para que cada uno pueda asumir con responsabilidad elotorgamiento del crédito y asuma las consecuencias -favorables o desfavorables- del desenvolvimientode la actividad.

La organización de un emprendimiento del que es titular una persona humana es conveniente quese organice en una sociedad persona jurídica para permitir múltiples divisiones de su único patrimo-nio, favoreciendo la eventual recuperación de las empresas viables frente a la crisis de alguna de ellas,utilizando los sistemas anticrisis de las legislaciones societarias y concursal. En ese sentido, las conclusiones adoptadas en la 45ª Sesión de Trabajo de UNCITRAL de 2014(9), en la que se acordó:“El objetivo de la presente Recomendación es garantizar que las empresas viables con dificultades financieras, cualquiera que sea su ubicación en la Unión, tengan acceso a unos marcos nacionales de insolvencia que les permi-tan reestructurarse en una fase temprana con el fin de prevenir la insolvencia ... también se propone ofrecer una segunda oportunidad a los empresarios honrados incursos en procesos de insolvencia en toda la Unión”.

La declaración unilateral de voluntad, como negocio constitutivo de una sociedad, permite la pluri-lateralidad devenida, sin alterar la naturaleza del medio elegido, cualificando las relaciones internas.Es un acto unilateral de gestación de sociedad-persona, apto y abierto a una posterior relación plurila-teral (devenida).

En el debate, se confunde personalidad con limitación de responsabilidad, tema afín a cierto dere-cho comparado, pero ajeno a nuestro sistema, donde la limitación de responsabilidad no es un efectode la personalidad jurídica sino propio de la tipología del ente personificado. Por otra parte, frente almás mínimo abuso, se reimpondrá la responsabilidad residual del único socio frente a los acreedoresde la sociedad unipersonal insolvente.

4. La aceptación normativa de la división patrimonial generada por una declaración unilateral de voluntad de escisión de su propio patrimonio es la regulación de la empresa.

Justificando la sociedad de un único socio, Yadarola expresa: “El concepto inspirador de esta doctrinano es ya el clásico, diría, de la sociedad-contrato, sino -me parece- el de patrimonio-empresa; el problema se despla-za así del terreno subjetivo al patrimonio, objetivo; el substrato de la sociedad no lo constituye una colectividad desujetos humanos sino una masa de bienes organizada en empresa económica”(10). Siguiendo un par de páginasdespués, “una vez puestos en funcionamiento ... hecha la organización de la empresa ... -la pluralidad de socios-queda reducido a la categoría de un elemento puramente formal, mientras que la personalidad jurídica se presentacomo una realidad viva y actuante; esta organización ha superado el mero contrato y se ha convertido en sujeto dederecho”.

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LA SOCIEDAD UNIPERSONAL

(8) “A propósito de la sociedad con un solo socio” - Rivista di Diritto Commerciali e del Diritto Generale delle Obbliga-zioni - 1912 - T. I - pág. 257(9) United Nations Commission on International Trade Law - Grupo 5 - Derecho de la Insolvencia - Nueva York - 21 a25 de abril(10) Yadarola, Mauricio: “Sociedades comerciales”, en “Homenaje a Yadarola” - T. II - pág. 349 - específicamente pág.354 - reproduciendo el prólogo a la edición argentina de la obra de Goldschmidt, Roberto: “Problemas jurídicos de la sociedad anónima”



5. Nos hemos inclinado por la recepción de la sociedad constituida por una declaración unilateral devoluntad, señalando que ello siempre existió en la escisión de sociedades y las decisiones hereditarias.El sistema de la sociedad de un solo socio [arts. 93 y 94, inc. 8), LSC] que se reforma permitía mante-ner este centro de imputación diferenciada, aparentemente por un plazo perentorio, pero de ningunamanera agota ese centro que podría mantenerse indeterminadamente en beneficio de los terceros y dela propia empresa, como hemos comentado precedentemente. Ello acaece aun ante la preceptiva lite-ral del artículo 93 de la LSC que permitiría pensar que, vencido el plazo de tres meses, se produce unaconfusión patrimonial al asumir el socio único el activo y pasivo sociales. Configurada la persona jurí-dica, con división patrimonial, esa literalidad implica que el socio único es titular de la totalidad delremanente de liquidación, sin perjuicio de la asunción de responsabilidad que le impone la ley. Justa-mente la asunción de responsabilidad descarta la confusión patrimonial. Los acreedores sociales podrán hacer valer sus derechos sobre el patrimonio social, sin que puedan aducir los acreedores indi-viduales del único socio la existencia de una masa única. La desaparición de la personalidad recién seefectiviza a través de la liquidación.

6. Cuando se nos encargó sugerir normas para un anteproyecto de reformas del régimen societario,con instrucciones de incluir la “sociedad unipersonal”, con Rafael Manóvil y Horacio Roitman con-formamos un régimen con gran libertad para elegir el medio técnico, aunque bajo el principio general“libertad bajo responsabilidad”, el que dañó a través del uso de la técnica personificante de constituirsociedad, debe reparar el daño y puede “descorrerse el velo” para llegar al titiritero.

Y generamos una sola previsión normativa en torno a la sociedad unipersonal abarcativa de todoslos tipos que no requieren dos categorías de socios: “Art. 1 - Hay sociedad si una o más personas en formaorganizada conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas. Si el tiposocial prevé dos clases distintas de socios, los socios deben ser dos (2) o más”.

Se seguía la concepción española referida. La Comisión de Reformas -Kemelmajer, Highton y Lorenzetti- receptó la norma y sus fundamentos casi literalmente, expresándose así:

“2) Sociedad unipersonal. Se recepta la sociedad de un solo socio. La idea central no es la limita-ción de responsabilidad, sino permitir la organización de patrimonios con empresa -objeto-, en beneficio de los acreedores de la empresa individual de un sujeto con actividad empresarial múlti-ple. En esto se han seguido, con alguna innovación, los lineamientos de anteriores Proyectos deUnificación, y la línea general propiciada por la doctrina. La Comisión consideró conveniente dejar esta norma en el ámbito societario y no incluirla como norma general en materia de perso-nas jurídicas, como también se propuso. La razón fundamental es que se trata de un fenómenofundamentalmente societario y no se da en las asociaciones, fundaciones u otras personas jurídi-cas privadas que no son sociedades comerciales. También se ha considerado conveniente limitar lacuestión a una norma permisiva, dejando librado a la iniciativa privada el resto de los desarro-llos. Por ello, se ha omitido una regulación más detallada, que podría obstaculizar la utilizacióndel instituto. Además, cabe tener en cuenta que la mayoría de los problemas que se pueden presen-tar tienen solución con las reglas generales”.

7. Luego, es modificada de modo sustancial por el Poder Ejecutivo, manteniendo la unipersonalidadacotada muy rigurosamente.

El Poder Ejecutivo introdujo inicialmente las siguientes modificaciones sobre el tema unipersonalidadconstitutiva y devenida, con nuevas modificaciones al elevar el Proyecto definitivo al Poder Legislativo.

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Señalemos el Proyecto, indicando las modificaciones realizadas in itinere:

Art. 1 - “Concepto. Hay sociedad si una o más personas en forma organizada conforme a unode los tipos previstos en esta ley, se obligan a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios, participando de los beneficios y soportando las pérdidas. Si el tipo social prevé dos clases distintas de socios, los socios deben ser dos (2) o más. La sociedad unipersonal solo se podrá constituir como sociedad anónima. La sociedad unipersonal no puedeconstituirse por una sociedad unipersonal”.

Art. 11 - “Contenido del instrumento constitutivo. El instrumento de constitución debe conte-ner, sin perjuicio de lo establecido para ciertos tipos de sociedad:

1. El nombre, edad, estado civil, nacionalidad, profesión, domicilio y número de documento deidentidad de los socios;

2. La razón social o la denominación, y el domicilio de la sociedad.

Si en el contrato constare solamente el domicilio, la dirección de su sede deberá inscribirse me-diante petición por separado suscripta por el órgano de administración. Se tendrán por válidasy vinculantes para la sociedad todas las notificaciones efectuadas en la sede inscripta;

3. La designación de su objeto, que debe ser preciso y determinado;

4. El capital social, que deberá ser expresado en moneda argentina, y la mención del aporte de cadasocio. En el caso de las sociedades unipersonales, el capital deberá ser integrado totalmente enel acto constitutivo;

5. El plazo de duración, que debe ser determinado;

6. La organización de la administración de su fiscalización y de las reuniones de socios;

7. Las reglas para distribuir las utilidades y soportar las pérdidas. En caso de silencio, será enproporción de los aportes. Si se prevé solo la forma de distribución de utilidades, se aplicará para soportar las pérdidas y viceversa;

8. Las cláusulas necesarias para que puedan establecerse con precisión los derechos y obligacionesde los socios entre sí y respecto de terceros;

9. Las cláusulas atinentes al funcionamiento, disolución y liquidación de la sociedad”.

Art. 16 - “Principio general. La nulidad o anulación que afecte el vínculo de alguno de los socios no producirá la nulidad, anulación o resolución del contrato, excepto que la participación ola prestación de ese socio deba considerarse esencial, habida cuenta de las circunstancias o que setrate de socio único. Si se trata de sociedad en comandita simple o por acciones, o de sociedad decapital e industria, el vicio de la voluntad del único socio de una de las categorías de socios haceanulable el contrato”.

Art. 93 - “Exclusión en sociedad de dos socios. En las sociedades de dos socios procede la exclu-sión de uno de ellos cuando hubiere justa causa, con los efectos del artículo 92; el socio inocenteasume el activo y pasivo sociales, sin perjuicio de la aplicación del artículo 94 bis”.

Art. 94 bis - “Reducción a uno del número de socios. La reducción a uno del número de sociosno es causal de disolución, imponiendo la transformación de pleno derecho de las sociedades encomandita, simple o por acciones, y de capital e industria, en sociedad anónima, si no se decidieraotra solución en el término de tres (3) meses”.

Art. 164 - “Denominación. La denominación social puede incluir el nombre de una o más personas de existencia visible y debe contener la expresión ‘sociedad anónima’, su abreviatura a lasigla SA. En caso de sociedad anónima unipersonal deberá contener la expresión ‘sociedad anóni-ma unipersonal’ o su abreviatura a la sigla SAU”.

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Son nuevos y no habían sido introducidos en la primera modificación del Poder Ejecutivo, resultandouna superfetación atento a lo dispuesto en el artículo 11, inciso 4), los siguientes artículos anexados:

Art. 186 - “3) El precio de cada acción y del total suscripto; la forma y las condiciones de pago.En las sociedades anónimas unipersonales, el capital debe integrarse totalmente”.

Art. 187 - “La integración en dinero efectivo no podrá ser menor al veinticinco por ciento (25%)de la suscripción: su cumplimiento se justificará al tiempo de ordenarse la inscripción con el com-probante de su depósito en un banco oficial, cumplido la cual, quedará liberado. En la sociedadanónima unipersonal, el capital social deberá estar totalmente integrado. Aportes no dinerarios.Los aportes no dinerarios deberán integrarse totalmente. Solo pueden consistir en obligaciones dedar y su cumplimiento se justificará al tiempo de solicitar la conformidad del artículo 167”.

Art. 299 - “Fiscalización estatal permanente. Las sociedades anónimas, además del control deconstitución, quedan sujetas a la fiscalización de la Autoridad de Contralor de su domicilio, durante su funcionamiento, disolución y liquidación, en cualquiera de los siguientes casos:

1. Hagan oferta pública de sus acciones o debentures; 2. Tengan capital social superior a pesos argentinos quinientos ($a 500), monto este que podrá ser actualizado por el Poder Ejecutivo, cadavez que lo estime necesario; 3. Sean de economía mixta o se encuentren comprendidas en la Sec-ción VI; 4. Realicen operaciones de capitalización, ahorro o en cualquier forma requieran dineroo valores al público con promesas de prestaciones o beneficios futuros; 5. Exploten concesiones oservicios públicos; 6. Se trate de sociedad controlante de o controlada por otra sujeta a fiscaliza-ción, conforme a uno de los incisos anteriores. 7. Se trate de sociedades anónimas unipersonales”.

Y así fue promulgada la reforma de lo que ahora es la ley general de sociedades, al haberse absorbi-do la sociedad civil en la regulación de su artículo 21 y siguientes, LGS.

8. Hacemos varias reflexiones en torno a los efectos de la aplicación de los artículos 94.5 y 299 de laLGS:

a) El artículo 94.5 de la LGS prevé la situación de la sociedad devenida de un solo socio, de cualquie-ra de los tipos sociales e inicialmente de dos o más constituyentes, y fija como regla general:

“La reducción a uno del número de socios no es causal de disolución”, con absoluta congruencia de lo dispuesto en el artículo 93 modificado de la LGS.

Inmediatamente después impone una solución solo para tres tipos societarios “imponiendo la trans-formación de pleno derecho de las sociedades en comandita, simple o por acciones, y de capital e industria, ensociedad anónima, si no se decidiera otra solución en el término de tres (3) meses”.

O sea que la imposición de la transformación ex lege a los tres meses, si antes no se hubiera adop-tado otra solución, se refiere solamente a los tipos sociales que exigen dos categorías de socios (comandita simple o por acciones, y capital e industria).

Si se tratare de anónima, aparentemente no existiría problema, salvo la necesidad de la aclaraciónen el nombre y de la integración del capital (conforme al otro requisito que referiremos en el párrafosiguiente).

Pero nada expresa sobre la sociedad comercial o de responsabilidad limitada, por lo que considera-mos que en esas sociedades no existirá problemas en su continuidad como tales, quizá la última enla situación prevista por la Sección IV, configurándose así una solución positiva conforme nuestraideología y los fundamentos en el derecho comparado por la aceptación de la sociedad unipersonal.

Reiteramos que esta interpretación parece adecuada dentro de la libertad bajo responsabilidad quevenimos sustentando y los principios que motivaron nuestra primera solución normativa para enfrentar la reforma.

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b) Una pregunta sobre el plazo de tres meses para reordenar la bilateralidad necesaria que señala laley: si se recompusiera fuera de ese plazo, ¿el juez no debería registrarlo? Parece una conclusión excesivamente rigurosa. No existe una prohibición en tal sentido y debe estarse al presupuesto delartículo 100 de la LGS. La responsabilidad que mantiene el único socio hasta la inscripción de laincorporación del nuevo socio, unida a la responsabilidad del administrador por la actuación posterior a los tres meses, conforme dispone el artículo 99 de la LGS son previsiones suficientes, enresguardo de terceros, que no imponen de ninguna manera la conclusión de rechazar el pedido deinscripción de la incorporación posterior.

No se nos ocurre que un juez pueda decidir, en estos supuestos, decretar de oficio la liquidación deuna sociedad devenida unipersonal exitosa, con numerosos empleados. Ese plazo tiende a preser-var la separación patrimonial, impidiendo que un tercero interesado intente la disolución de la sociedad devenida de un solo socio. Durante ese término, no puede promoverse ninguna accióntendiente a la disolución de la sociedad. Se protege la autonomía de la voluntad del socio único.En relación con la causal de disolución, debe entenderse que cesa con la incorporación de nuevossocios, considerándose ello desde la notificación a la sociedad. La responsabilidad del socio únicose mantiene hasta la inscripción de la incorporación del nuevo socio. No parece que exista un pla-zo de caducidad para la incorporación de un nuevo socio, pues la personalidad jurídica subsistehasta que la sociedad no ha cancelado todas sus relaciones patrimoniales.

Sostenemos que existe una limitación en la legitimación para requerir la disolución de la sociedad,que podrían ser los ex socios de los que no se inscribió el retiro o los acreedores individuales delúnico socio para proteger su patrimonio personal del único socio por la futura agresión de losacreedores sociales. Además de la Autoridad de Aplicación en la sociedad incluida en el artículo299 de la LGS.(11)

c) El artículo 299 de la LGS sobre fiscalización estatal permanente y su aplicación a las sociedadesanónimas unipersonales agrega nuevos requisitos para las mismas:

1. La aplicación de la previsión del artículo 284, segundo párrafo de la LGS, respecto a la Sindica-tura. “Cuando la sociedad estuviera comprendida en el artículo 299 -excepto su inc. 2)- la Sindicatura debeser colegiada en número de tres”. O sea que una sociedad anónima unipersonal, a cuya asambleaconcurrirá un único socio, que podría ser también su presidente, deberá contar con una Sindica-tura integrada por tres profesionales (no se soluciona con la inclusión de una “sociedad con responsabilidad solidaria constituida exclusivamente por estos profesionales”). Deberán ser trespersonas humanas o jurídicas.

2. A su vez, la SAU requerirá la organización de un directorio plural, con “por lo menos tres directores” (art. 255, primer párrafo, in fine, LGS).

Menudos temas. El único socio deberá ser acompañado por lo menos por dos administradores más,y controlado por una sindicatura plural. Por eso, pensamos que este subtipo societario será la técnicainstrumental de sociedades filiales de una sociedad de cierta envergadura (constituida en el país o enel extranjero), para generar una suerte de sucursales nacionales o provinciales.

9. Ante la discusión dogmática, la decisión de política legislativa fue compleja. Ello resulta del relato.(12)

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(11) Richard, Efraín H.: “En torno a la sociedad unipersonal” - Derecho Societario y de la Empresa - Córdoba - 1992 - T. I - pág. 273 y ss. - específicamente pág. 281(12) Se corresponde a lo que uno de nosotros formalizó en las recientes XIX Jornadas Nacionales de Institutos de Dere-cho Comercial - Rosario – junio/2012 - “Notas sobre la sociedad constituida por un único socio” - www.acaderc.org.ar



La separación patrimonial debe entenderse en beneficio de terceros acreedores de la actividad societaria. Cuando existe perjuicio a terceros, fluye casi inmediata la responsabilidad del socio único.

En relación con ello, y otros daños generados por medio de sociedades, confiamos en que la doctri-na se consolide en alentar las sanciones contra el uso desviado de ese instrumento de organizaciónempresaria que es la sociedad-persona, y que los tribunales desalienten el continuo abuso, evidencia-do particularmente en los procedimientos concursales, pero no solo en las sociedades unipersonales.

También esperamos que la doctrina y particularmente la jurisprudencia alienten la posibilidad deseparación de patrimonios de la persona humana para emprendimientos separados, beneficiando así asus acreedores, pues el descorrimiento del velo aparecerá como una solución fácil de imponer antecualquier alteración de la buena fe negocial.

Además, pensamos que una reforma integral de la ley general de sociedades, prometida por el Poder Ejecutivo, puede reequilibrar este y otros aspectos. Contemplaremos el debate y la realidad.

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EFRAÍN H. RICHARD


ASPECTOS CONTABLES

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“Contrariando al aforismo de Baltasar Gracián (1601-1658), no siempre lo (supuestamente) bueno, si breve, es dos veces bueno”

(el autor)

I - INTRODUCCIÓN

Los registros contables y los estados contables son dos componentes básicos dentro de la contabilidadde una empresa. La sistematización de los libros o registros contables forma parte de la contabilidadfinanciera, y los estados contables representan el producto final del proceso contable.

El registro contable es un concepto que suele emplearse como sinónimo de asiento contable. Se trata de la anotación que se realiza en un libro de contabilidad para registrar un movimiento económico.Los libros contables son el soporte material de la información financiera. Pueden ser de carácter obligatorio o voluntario (Diccionario económico).

Los estados contables son una representación estructurada de la posición financiera y del desempeñofinanciero de una entidad. Su objetivo es proveer información sobre la posición financiera, el desem-peño financiero y los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil para un rango amplio de usuariosen la toma de decisiones económicas. También muestran los resultados de la gestión de la administra-ción en relación con los recursos que le han sido confiados. Para alcanzar estos objetivos, dichos esta-dos proveen información sobre activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (incluye ganancias ypérdidas), otros cambios en el patrimonio y flujos de efectivo de una entidad (IASB - InternationalAccounting Standards Board - NIC/IAS 1 “Presentación de Estados Financieros/Presentation of Financial Statements”, 9/1997).

REGISTROS CONTABLES Y ESTADOS CONTABLES

ARMANDO M. CASAL


El Código Civil y Comercial de la Nación Unificado (CCyC), promulgado en 2014 y con fecha devigencia original a partir del 1/1/2016 (adelantada su vigencia al 1/8/2015, según la L. 27077), desa-rrolló aspectos vinculados con la materia “Contabilidad y Estados Contables”, regulando aquellos referentes a: Obligados, Excepciones, Modo de llevar la contabilidad, Registros indispensables, Libros, Prohibiciones, Forma de llevar los registros, Estados contables, Diario, Conservación, Actossujetos a autorización, Eficacia probatoria, e Investigaciones (Libro Primero “Parte General”, TítuloIV “Hechos y actos jurídicos”, Capítulo 5 “Actos jurídicos”, Sección 7ª “Contabilidad y estados conta-bles”, arts. 320 a 331). Asimismo, otras disposiciones presentan cierta referencia a los estados contables y a los libros de contabilidad (arts. 173 y 190 de asociaciones civiles, arts. 1475 y 1476 de consorcios decooperación y art. 2097 de tiempo compartido).

El CCyC (2.671 artículos) implica una reformulación general del Código Civil vigente, deroga elCódigo de Comercio de la República Argentina (CCo.) (promulgado en 1859) e incorpora algunas de sus materias a un texto unificado. Este último Código exige dos libros indispensables: Diario e Inventarios y balances, y además los libros necesarios que correspondan a un sistema adecuado segúnla actividad del titular.

“Todos los libros obligatorios (tanto los ‘indispensables’ como los ‘necesarios’) deben ser llevadoscon las formalidades extrínsecas e intrínsecas que resultan de los arts. 43 in fine (base uniforme,partida doble, documentación respaldatoria), 45 (registraciones diarias), 48 (contenido del inven-tarios y balances), 53 (encuadernación, foliado y rubricación por el Registro Público de Comercio)y 54 (prohibición de alteraciones, blancos y tachaduras) del Cód. de Com., y demás contenidosque surgen de la Ley de Sociedades (arts. 62 a 65, LSC)...”.(1)

“El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, no obstante su denominación, ningún capítulodestina a la materia ‘comercial’, ni al ‘comerciante’, ni a las ‘obligaciones de los comerciantes’, nitampoco a la ‘jurisdicción mercantil’.El Código Civil y Comercial considera a las ‘personas’ en forma unificada y las clasifica como‘personas humanas’ o como ‘personas jurídicas’ sin diferenciar entre sujetos ‘comerciales’ y ‘civiles’.También en el nuevo código desaparece la diferencia entre contratos ‘civiles’ y contratos ‘comercia-les’...”.(2)

El Capítulo III del CCo. (normativa vigente hasta la L. 26994, que también reforma a la ley de sociedades) trata los aspectos de los libros de comercio, arts. 43 a 67 (Código de Comercio de la República Argentina y Legislación Complementaria).

"En el nuevo Código Civil y Comercial, contrariando la directiva constitucional que exige una le-gislación diferenciada entre la materia civil y la comercial, sea en textos separados o unificados(art. 75 inc. 12 de la C.N.), no mantiene al ‘derecho comercial’ como categoría diferenciada del‘derecho civil’, con sus propias normas delimitativas y normas preceptivas, sino que considera unamisma regulación en materia de obligaciones y contratos para todas las personas humanas y paratodas las personas jurídicas sin atender a la índole de sus actividades u operaciones...”.(3)

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ARMANDO M. CASAL

(1) Favier Dubois, Eduardo M. (h.) y Spagnolo, Lucía: “Herramientas legales para el contador público y estudios profe-sionales” - Capítulo 4 - agosto/2013(2) Favier Dubois, Eduardo M. (h.): “La derogación del derecho comercial por el nuevo Código Civil: apariencia y reali-dad” - Columna de opinión - LL - diciembre/2014(3) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h.): “Avances, retrocesos y oportunidades perdidas en elCódigo Civil en materia de sistema de registros contables” - Errepar - DSE - Nº 321 - agosto/2014


“Finalmente, también la regulación diferenciada subsiste parcialmente al haberse mantenido laplena vigencia de leyes especiales de naturaleza intrínsecamente mercantil, como son las leyes dequiebras, navegación, seguros, entidades financieras, títulos de crédito, fondos de comercio, marcas, patentes, competencia, etcétera. De ello resulta que, desde un punto de vista conceptual, elderecho mercantil como categoría diferenciada subsiste aun cuando reducido a las áreas mencio-nadas”.(4)

El CCyC deja subsistentes en la ley general de sociedades comerciales (nueva denominación) a losartículos 61 a 73, sin ninguna modificación, los cuales constituyen la Sección IX “De la Documenta-ción y de la Contabilidad” (Medios mecánicos y otros; Aplicación; Balance; Estado de resultados;Notas complementarias; Memoria; Copias; Depósito; Dividendos; Aprobación; Impugnación; Reser-va legal; Ganancias; Pérdidas anteriores; Responsabilidad de administradores y síndicos; Actas). Porsu parte, los 23 artículos sustituidos son los siguientes: 1, 5, 6, 11, 16, 17, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27,28, 29, 30, 93, 94, 94 bis, 100, 164, 187 y 285 (modificaciones a la L. 19550, t.o. 1984, leyes comple-mentarias CCyC).

La profesión de contador público está sustancialmente regulada, en cuanto a su ejercicio profesional,por la ley 20488, la que en su artículo 13 enumera, en una serie de incisos, los ámbitos de actuaciónprofesional. Entre ellos cabe mencionar todo lo vinculado con la contabilidad y los registros contables.

“Se requerirá título de Contador Público o equivalente: a) En materia económica y contablecuando los dictámenes sirvan a fines judiciales, administrativos o estén destinados a hacer fe pública en relación con las siguientes cuestiones: … 2. Revisión de contabilidades y su documen-tación; 3. Disposiciones del Capítulo III, Título II, Libro Primero del Código de Comercio (De losLibros del Comercio); … 11. Presentación con su firma de estados contables...” (L. 20488 del 23de mayo de 1973).“Con respecto, a la opinión del auditor sobre los registros contables, este último ordenamiento legal,que sigue reglando el ejercicio de las profesiones en ciencias económicas en el ámbito nacional, nada dispone con relación a las registraciones contables y si las mismas están o no de conformi-dad con disposiciones legales”.(5)“La información contable que emana de los registros transcriptos en los libros rubricados y consustento en documentación respaldatoria es, para la empresa, la única prueba válida de sus opera-ciones. La transcripción debe realizarse en tiempo y forma. Sin perjuicio de que la empresa puedaampliarla ofreciendo registros contables (no obligatorios), siempre que estos puedan corroborarseen forma precisa con los expuestos en los registros obligatorios y que su transcripción no sea extem-poránea … Si los subdiarios no están en forma no podrán ser calificados por el perito contador(en cuanto a) la contabilidad analizada como 'bien llevada', perjudicando la fe de todo el sistemaregistral del comerciante o sociedad. Estas carencias impedirán a los profesionales de ciencias económicas dar fe pública de los hechos y actos registrables de su competencia...”.(6)

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(4) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h.): “Avances, retrocesos y oportunidades perdidas en elCódigo Civil en materia de sistema de registros contables” - Errepar - DSE - Nº 321 - agosto/2014(5)Wainstein, Mario y Casal, Armando M.: “Informes de auditoría” - Editorial Cangallo - noviembre/1992(6) Favier Dubois, Eduardo M. (h.) y Spagnolo, Lucía: “Los peritajes y la emisión de certificaciones e informes profesio-nales” - Capítulo 4 - agosto/2013

ASPECTOS CONTABLES


II - DESARROLLO

1. Obligados. Excepciones

“Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizanuna actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial,industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicitasu inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece enesta misma Sección.Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas enesta Sección las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecua-rias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las activi-dades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando estáncomprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser eximidas de llevarcontabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a talesdeberes según determine cada jurisdicción local” (art. 320).

Comentarios

Clases y definición de personas jurídicas

“Clases: Las personas jurídicas son públicas o privadas” (art. 145).

“Son personas jurídicas privadas:

a) las sociedades;

b) las asociaciones civiles;

c) las simples asociaciones;

d) las fundaciones;

e) las iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas;

f) las mutuales;

g) las cooperativas;

h) el consorcio de propiedad horizontal;

i) toda otra contemplada en disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo carácter de tal seestablece o resulta de su finalidad y normas de funcionamiento” (art. 146).

Obligados a llevar contabilidad

“El artículo 320, en materia de contabilidad y estados contables establece que ‘Están obligadas allevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas’, sin que parezca aplicable la exencióndel final del segundo párrafo del mismo artículo, relativa a ‘...También pueden ser eximidas dellevar la contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetara tales deberes según determine cada (ignota) jurisdicción local’, en tanto toma en cuenta ‘hechos’(actividades) y no ‘formas’, como son las que definen a las personas jurídicas privadas”.(7)

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ARMANDO M. CASAL

(7) Favier Dubois, Eduardo M. (p.) y Favier Dubois, Eduardo M. (h.): “Impactos del proyecto de Código unificado sobrela profesión contable” - Errepar - DSE - octubre/2012


Contabilidad voluntaria

Se incorpora la admisión legal de la contabilidad voluntaria.

El nuevo sistema prevé las siguientes categorías de obligados a llevar contabilidad: 1. las “personasjurídicas privadas”; 2. algunos “entes contables determinados sin personalidad jurídica”, como lasAgrupaciones de Colaboración, Uniones Transitorias y Consorcios de Cooperación; 3. las “personashumanas que desarrollan ciertas actividades económicas”, lo que incluye a los comerciantes, empre-sarios y titulares de establecimientos; y 4. los “agentes auxiliares del comercio”, obligados por leyesespeciales.

Exenciones

En general, quedan excluidas de las obligaciones de llevar contabilidad las personas físicas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadasen forma de empresa.

Se instala un criterio dimensional por “volumen o giro” de actividades, eximiendo totalmente dellevar contabilidad, en vez de contemplar la posibilidad de reducir las exigencias.

Extensión del campo de actuación profesional

“Más allá de consideraciones valorativas que puedan hacerse … al extender las obligaciones con-tables a entes que por ley hoy no la tienen, ha extendido el campo de actuación de los contadorespúblicos”.(8)

2. Modo de llevar la contabilidad

“La contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico delas actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualizaciónde las operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respal-darse con la documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que permita su localización y consulta” (art. 321).

Comentarios

Normas técnicas aplicables

La sugerencia (FACPCE) de agregar en la redacción “con sujeción a las normas técnicas aplicables”no tuvo ninguna repercusión.

3. Registros indispensables

“Son registros indispensables, los siguientes:a) diario;b) inventario (sic) y balances;c) aquellos que corresponden a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que

exige la importancia y la naturaleza de las actividades a desarrollar;d) los que en forma especial impone este Código u otras leyes” (art. 322).

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(8) Favier Dubois, Eduardo M. y Favier Dubois, Eduardo M. (h.): “Impactos del proyecto de Código unificado sobre laprofesión contable” - Errepar - DSE - octubre/2012

ASPECTOS CONTABLES


Comentarios

Contenido del libro Inventarios y Balances

No se prevé expresamente su contenido: se eliminaron los párrafos: “El libro Inventarios se abrirá conla descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquiera especie de valores que formen elcapital del comerciante al tiempo de empezar su giro. Después formará … y extenderá en el mismo libro, el balan-ce general de su giro … sin reserva ni omisión alguna. Los inventarios y balances generales se firmarán por todoslos interesados en el establecimiento que se hallen presentes al tiempo de su formación” (art. 48, CC); y “Al cierrede cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en el Libro de Inventarios y Balances, además de este,un cuadro contable demostrativo de las ganancias o pérdidas, del que estas resulten con verdad y evidencia” (art.52).

Libros no incluidos

Se alzaron voces (FACPCE) para que se consideren indispensables a los libros Mayor y Sistema deRegistro Contable. Las mismas no prosperaron.

4. Libros

“El interesado debe llevar su contabilidad mediante la utilización de libros y debe presentarlos,debidamente encuadernados, para su individualización en el Registro Público correspondiente.Tal individualización consiste en anotar, en el primer folio, nota fechada y firmada de su destino,el número de ejemplar, del nombre de su titular y del número de folios que contiene.El Registro debe llevar una nómina alfabética, de consulta pública, de las personas que solicitanla rubricación de libros o autorización para llevar los registros contables de otra forma, de la quesurgen los libros que les fueron rubricados y, en su caso, de las autorizaciones que se les confieren”(art. 323).

Comentarios

Vocablos: registros y libros

Los desaciertos incluyen aspectos terminológicos: se advierte una reiterada utilización de los voca-blos “registros” y “libros”. Cabe preguntarse si estos términos técnicos corresponden a cuestiones defondo y si se deben entender como indistintos o diferentes (arts. 320, 322, 323, 325, 326, 327, 328,329, 330, 331).

5. Prohibiciones

“Se prohíbe:a) alterar el orden en que los asientos deben ser hechos;b) dejar blancos que puedan utilizarse para intercalaciones o adiciones entre los asientos;c) interlinear, raspar, emendar o tachar. Todas las equivocaciones y omisiones deben salvarse

mediante un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error;d) mutilar parte alguna del libro, arrancar hojas o alterar la encuadernación o foliatura;e) cualquier otra circunstancia que afecte la inalterabilidad de las registraciones” (art. 324).

Comentarios

Modo de llevar los libros

La redacción es similar a la contenida en el art. 54 del CCo. que se deroga.

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Almacenamiento en medios autorizados

La sugerencia (FACPCE) de agregar en la redacción del citado inciso e) “o de los medios de almacena-miento en medios autorizados” no fue considerada.

6. Forma de llevar los registros

“Los libros y registros contables deben ser llevados en forma cronológica, actualizada, sin altera-ción alguna que no haya sido debidamente salvada. También deben llevarse en idioma y monedanacional.Deben permitir determinar al cierre de cada ejercicio económico anual la situación patrimonial,su evolución y resultados.Los libros y registros del artículo 322 deben permanecer en el domicilio de su titular” (art. 325).

Comentarios

Idioma y moneda

Destacamos que ahora se consigna el párrafo sobre que los libros y registros contables deben encontrarse en idioma y moneda nacional.

Hacemos notar que se ha eliminado el tenor que dice: “Los libros de comercio para ser admitidos en juicio, deberán hallarse en el idioma del país. Si por pertenecer a negociantes extranjeros estuvieran en diversa lengua, serán previamente traducidos, en la parte relativa a la cuestión, por un intérprete nombrado de oficio”(art. 66, CCo.).

Normas técnicas

No tuvo eco la sugerencia (FACPCE) de incluir en el segundo párrafo la alusión “conforme con lasnormas técnicas”.

Domicilio de su titular

Exige que los libros y registros (sic) deben permanecer en el domicilio del titular, no haciéndosemención concreta en caso de contabilidad informática.

7. Estados contables

“Al cierre del ejercicio quien lleva contabilidad obligada o voluntaria debe confeccionar sus esta-dos contables, que comprenden como mínimo un estado de situación patrimonial y un estado deresultados que deben asentarse en el registro de inventarios y balances” (art. 326).

Comentarios

Estado de situación patrimonial y estado de resultados

Se optó por un requerimiento mínimo que no alcanza para conformar una representación estructu-rada de información financiera histórica, incluyendo la información complementaria relacionada, yque corresponde, técnicamente, estar integrada por un conjunto completo de estados contables y determinados por los requerimientos de un marco de información financiera aplicable.

Balances

Se eliminó el párrafo clave: “Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible consu finalidad, la situación financiera a su fecha … sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abier-tas y de acuerdo a criterios uniformes de valoración” (art. 51, CC).

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ASPECTOS CONTABLES


Se pierden así algunos de los requisitos esenciales que debe tener la información contable, lo quepuede permitir la elusión de sanciones que debieran aplicarse a quienes cometen delitos (FAGCE yCGCE).

Ley de sociedades comerciales

Permanecen vigentes las normas contenidas en la Sección IX “De la Documentación y de la Contabilidad”, las que incluyen aquellas destinadas específicamente al Balance, Estado de resultados,Estado de evolución del patrimonio neto y Notas complementarias (arts. 63 a 65). Además, sigue enpie la que hace referencia al Estado de origen y aplicación de fondos, en su denominación genérica (si bien se entiende por fondos el activo corriente, menos el pasivo corriente), y otros documentos deanálisis de los estados contables (art. 62).

Normas contables profesionales

“Nada dispone sobre las normas contables profesionales cuando es necesario que la ley de fondobrinde las normas y principios generales y que al mismo tiempo esta prevea que sea la profesióncontable, a través de sus organismos técnicos, que establezcan los contenidos específicos, en muchos casos sujetos a cambios periódicos”.(9)

No tuvo resonancia la sugerencia (FACPCE) de incluir como último párrafo: “Los Estados Contablesse confeccionarán según las normas técnicas profesionales emitidas por los organismos profesionales en cienciaseconómicas que ejerzan el poder de policía profesional por delegación de los poderes públicos y por los organismosde control específicos con competencias legales. En los casos de sujetos obligados a llevar contabilidad según prescri-be el artículo 320, los estados contables deberán estar acompañados por informe de auditoría de contador públicoindependiente”.

8. Diario

“En el Diario se deben registrar todas las operaciones relativas a la actividad de la persona quetienen efecto sobre el patrimonio, individualmente o en registros resumidos que cubran períodos deduración no superiores al mes. Esos resúmenes deben surgir de anotaciones detalladas practicadasen subdiarios, los que deben ser llevados en las formas y condiciones establecidas en los artículos323, 324 y 325.El registro o Libro Caja y todo otro diario auxiliar que forma parte del sistema de registracionescontables integra el Diario y deben cumplirse las formalidades establecidas para el mismo” (art.327).

Comentarios

Contenido de los libros obligatorios

No se consideró las transcripciones para el libro Inventarios y Balances.

Subdiarios

Se dispone que las formalidades (formas y condiciones) rigen también para los subdiarios.

Libro Caja

Se vuelve a mencionar, específicamente, al libro de Caja (art. 46, CC), siendo ello redundante puestoque también representa un registro auxiliar.

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(9) Favier Dubois, Eduardo M. (p.) y Favier Dubois, Eduardo M. (h.): “Impactos del proyecto de Código unificado sobrela profesión contable” - Errepar - DSE - octubre/2012


9. Conservación

“Excepto que leyes especiales establezcan plazos superiores, deben conservarse por diez años:a) los libros, contándose el plazo desde el último asiento;b) los demás registros, desde la fecha de la última anotación practicada sobre los mismos;c) los instrumentos respaldatorios, desde su fecha.Los herederos deben conservar los libros del causante y, en su caso, exhibirlos en la forma previstaen el artículo 331, hasta que se cumplan los plazos indicados anteriormente” (art. 328).

Comentarios

Plazo de conservación

El plazo de diez años para la conservación de los libros se cuenta desde el último asiento. El CCderogado lo fijaba hasta diez años después del cese de la actividad (art. 67). Hay coincidencia inter-normativa en lo que respecta a la conservación de la documentación.

Leyes especiales

Se contempla la posibilidad de que leyes especiales exijan plazos superiores.

10. Actos sujetos a autorización

“El titular puede, previa autorización del Registro Público de su domicilio:a) sustituir uno o más libros, excepto el de Inventarios y Balances, o alguna de sus formalidades,

por la utilización de ordenadores u otros medios mecánicos, magnéticos o electrónicos que permitan la individualización de las operaciones y de las correspondientes cuentas deudoras yacreedoras y su posterior verificación;

b) conservar la documentación en microfilm, discos ópticos u otros medios aptos para ese fin.La petición que se formule al Registro Público debe contener una adecuada descripción del siste-ma, con dictamen técnico de Contador Público e indicación de los antecedentes de su utilización.Una vez aprobado, el pedido de autorización y la respectiva resolución del organismo de contralor,deben transcribirse en el libro de Inventarios y Balances.La autorización solo se debe otorgar si los medios alternativos son equivalentes, en cuanto a invio-labilidad, verosimilitud y completitud, a los sistemas cuyo reemplazo se solicita” (art. 329).

Comentarios

Autorización para utilizar ordenadores u otros medios

Se permite la autorización para utilizar “ordenadores y otros medios mecánicos, magnéticos o electrónicos” para todos los sujetos obligados y no solamente para las sociedades comerciales. Además, se permite conservar la documentación por soportes que no sean en papel (microfilm, discosópticos u otros medios aptos).

Registro Público

No subsiste un Registro Público de “Comercio”, sino solo un conciso “Registro Público”.

Nada se regula en forma específica sobre actos inscribibles, procedimientos y efectos registrales.

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ASPECTOS CONTABLES


Falta de precisión idiomática

“Es fácil observar el uso indistinto de los vocablos, ‘habilitación’ (de los registros), ‘rubricación’(de los libros), ‘individualización’ (en el Registro Público correspondiente) y ‘autorización’ (de me-dios alternativos) de los registros (atentando contra la precisión idiomática) (artículos 320, 323 y329). En mérito a esa circunstancia … se aconseja utilizar el concepto ‘individualización’ cuandola normativa quiera referirse específicamente a los registros contables para cumplir con el trámitede la habilitación formal en la utilización posterior de los mismos. Por otra parte, atento que en elpresente ya no se ‘rubrican’ (sic) más los registros contables … se aconseja utilizar para ese trámi-te … el vocablo ‘individualización’ que realmente identifica y representa con más propiedad la acción o efecto de autorizar, anotar y tomar constancia de un determinado registro contable antela autoridad oficial competente para ese especial propósito”.(10)

Plazo para los pedidos de autorización

No gravitó la sugerencia (FACPCE) de incluir como último párrafo: “Los pedidos de autorización seconsiderarán automáticamente aprobados dentro de los treinta días de efectuados, si no mediaren observaciones orechazo fundado dentro del mismo”.

11. Eficacia probatoria

“La contabilidad, obligada o voluntaria, llevada en la forma y con los requisitos prescritos, debeser admitida en juicio, como medio de prueba.Sus registros prueban contra quien la lleva o sus sucesores, aunque no estuvieran en forma, sin admitírseles prueba en contrario. El adversario no puede aceptar los asientos que le son favorablesy desechar los que le perjudican, sino que habiendo adoptado este medio de prueba, debe estarse alas resultadas combinadas que presenten todos los registros relativos al punto cuestionado.La contabilidad, obligada o voluntaria, prueba en favor de quien la lleva, cuando en litigio contraotro sujeto que tiene contabilidad, obligada o voluntaria, este no presenta registros contrarios incorporados a una contabilidad regular.Cuando resulta prueba contradictoria de los registros de las partes que litigan, y unos y otros se hallan con todas las formalidades necesarias y sin vicio alguno, el juez debe prescindir de estemedio de prueba y proceder por los méritos de las demás probanzas que se presentan.Si se trata de litigio contra quien no está obligado a llevar contabilidad, ni la lleva voluntaria-mente, esta solo sirve como principio de prueba de acuerdo con las circunstancias del caso.La prueba que resulta de la contabilidad es indivisible” (art. 330).

Comentarios

Libros de terceros

No se dispone sobre la posibilidad de acceder como prueba a los libros de terceros ni su valor probatorio.

Concepción de la contabilidad

No se establece una sanción por la falta de un sistema contable legal. La consecuencia es solamenteen materia de prueba en juicio.

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(10) Dell'Elce, Quintino P.: “Comentario referido al nuevo ordenamiento normativo sobre la temática de los registros yestados contables establecido en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación unificado” - 2014


12. Investigaciones

“Excepto los supuestos previstos en leyes especiales, ninguna autoridad, bajo pretexto alguno, pue-de hacer pesquisas de oficio para inquirir si las personas llevan o no registros arreglados a derecho.La prueba sobre la contabilidad debe realizarse en el lugar previsto en el artículo 325, aun cuandoesté fuera de la competencia territorial del juez que la ordena.La exhibición general de registros o libros contables solo puede decretarse a instancia de parte enlos juicios de sucesión, todo tipo de comunión, contrato asociativo o sociedad, administración porcuenta ajena y en caso de liquidación, concurso o quiebra. Fuera de estos casos únicamente puederequerirse la exhibición de registros o libros en cuanto tenga relación con la cuestión controvertidade que se trata, así como para establecer si el sistema contable del obligado cumple con las formasy condiciones establecidas en los artículos 323, 324 y 325” (art. 331).

Comentarios

Prohibición de investigaciones

Se mantiene la prohibición de “pesquisas de oficio”.

Se contempla la posibilidad de supuestos previstos en leyes especiales.

Lugar previsto para la prueba

Se dispone que la contabilidad no debe trasladarse a otra jurisdicción.

III - COMENTARIOS FINALES

El Código de Comercio de la República Argentina ha sido expresamente derogado por la ley26994, que aprueba el nuevo Código Civil y Comercial y reforma a la ley de sociedades comerciales(LSC). El Código de Comercio marca una etapa de libros indispensables y necesarios: fue introducidopor el decreto-ley 4776/63 y rige, todavía, hoy plenamente para los comerciantes individuales y opta-tivamente para las sociedades comerciales. La contabilidad en la LSC 19550 corresponde a la etapaque se puede denominar de la opción automática por “ordenadores u otros medios” y resulta del actual artículo 61 en su texto ordenado por la ley 22903.

La reforma constitucional del año 1994 exige una legislación diferenciada entre la materia civil y lacomercial, sea en cuerpos unificados o separados [art. 75, inc. 12)]. Podemos pensar que en el nuevoCódigo se ha disipado la materia comercial. Más allá de lo manifiesto, en la realidad subsiste.

La unificación de los sujetos, obligaciones y contratos civiles y comerciales en el Código Civil yComercial reconoce la imposición de una contabilidad obligatoria solamente para ciertas categoríasde sujetos con sustento en la actividad empresarial.

Se admite la contabilidad voluntaria, ya que “cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicitasu inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros” (art. 320, CCyC).

La posibilidad de la eximición “de llevar contabilidad para las actividades que, por el volumen de su giro,resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local” resulta aplicable a las personas humanas y a las personas jurídicas privadas (art. 320, CCyC).

En lo referente a la materia contable se dispone sobre la contabilidad y los estados contables, regu-lando la materia en los artículos 320 a 321.

Se modifica la ley 19550 llamada ahora “Ley general de sociedades”, reformándola, aunque semantienen las normas sobre la documentación y la contabilidad de los artículos 61 a 73.

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ASPECTOS CONTABLES


Como visión general, en lo que respecta a un debido proceso legislativo, entendemos que se debióconsiderar un análisis más amplio y profundo del nuevo Código, sin presiones ni urgencias, dando asíla oportunidad a todas las partes interesadas para que puedan emitir sus comentarios fundados, a losefectos de que sean debatidos y, en caso de no ser tomados en cuenta, fueran explicados expresamentelos motivos por los que fueron desechados.

No obstante las críticas que puedan hacerse, la realidad nos indica que el Código Civil y Comercialde la Nación se haya aprobado y en consecuencia tenemos que estar profesionalmente preparados enla nueva temática o, en otras posibles palabras, alertas y actualizados.

IV - BIBLIOGRAFÍA BASE

(1) “Código Civil y Comercial de la Nación” - Erreius - 2014.

(2) Casal, Armando M.: “Gobierno corporativo. Dirección, administración y control de organizacio-nes en forma ética y responsable” - Capítulo 18 “Contabilidad, documentación y libros según laLey de Sociedades Comerciales y el Código de Comercio” - Capítulo 19 “Normas sobre presen-tación de estados financieros, documentación y registros contables. Inspección General de Justi-cia” - Capítulo 20 “Estados contables para entes comerciales, industriales y de servicios. Normascontables profesionales” - Errepar - enero/2011.

(3) “Código de Comercio de la República Argentina” - Errepar - 2013.

(4) Favier Dubois, Eduardo M. (h.) y Spagnolo, Lucía: “Herramientas legales para el contador públi-co y estudios profesionales” - Capítulo 3 “Los registros contables tradicionales e informáticos.Valor Probatorio” - Ed. Ad-Hoc - agosto/2013.

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ARMANDO M. CASAL


ASPECTOS CONTABLES

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I - INTRODUCCIÓN

La ley de sociedades comerciales (LSC) 19550 (t.o. 1984, según D. 841/1984) reemplazó el TítuloIII del Libro Segundo del Código de Comercio, redactado por los doctores Dalmacio Vélez Sarsfieldy Eduardo Acevedo en 1862, con sus reformas y leyes complementarias (arts. 282 a 449 derogados ysustituidos por el art. 368, LSC). Dicha ley tuvo importantes modificaciones, con la incorporaciónposterior de numerosa legislación complementaria (L. 22169, 22315, 22316, 24409, 24467, 24522,26005, 26047, entre otras).

El Código de Comercio contiene aspectos sobre la contabilidad y documentación, así como sobrelos libros de comercio, las formalidades para su confección, su valor probatorio y plazo de su conser-vación, aplicables a los comerciantes, entendiendo como tales a las personas físicas o jurídicas, empre-sarios y sociedades, en un sentido amplio (arts. 43 a 67).

En esta publicación, actualizando un trabajo anterior de nuestra autoría(1), trataremos los aspectosde la documentación y la contabilidad contenidos en el Capítulo Primero, Sección IX del régimen desociedades comerciales actualmente vigente (arts. 61 a 73)(2), así como aquellas cuestiones vinculadascon las obligaciones comunes a todos los que profesan el comercio, en lo concerniente a los libros de comercio, conforme a lo prescripto en el Código de Comercio de la República Argentina, LibroPrimero, Título II, Capítulo III (arts. 43 a 67).(3)

(1) Casal, Armando M.: “Aspectos de contabilidad, documentación y libros en la ley de sociedades comerciales y en elCódigo de Comercio” - LL - Enfoques (Contabilidad y Administración) - noviembre/2004(2) Zunino, Jorge O.: “Régimen de sociedades comerciales. Ley 19550 (t.o. 1984, según D. 841/1984)” - Astrea - 2007(3) Código de Comercio de la República Argentina

CONTABILIDAD, DOCUMENTACIÓN Y LIBROS SEGÚN LA LEY DE SOCIEDADES COMERCIALES Y LOS ANTECEDENTES EN EL CÓDIGO DE COMERCIO

ARMANDO M. CASAL


Las normas sobre presentación de estados contables, documentación y registros contables, así como sobre la memoria de los administradores, emitidas por la Inspección General de Justicia han sido comentadas en otros trabajos de nuestra autoría.(4)(5)

Al respecto, la resolución general (IGJ) 7/2005 y su complementaria 10/2005 actualizaron las nor-mas de la Inspección General de Justicia, elaboradas anteriormente por la resolución general (IGJ)6/1980, instrumentando un cuerpo consolidado de resoluciones generales ya dictadas, incorporandoluego las que se dicten en el futuro.

Por su parte, los requerimientos de la memoria de los administradores conforme al artículo 66 de laLSC se complementan con la resolución general (IGJ) 6/2006, la cual establece el alcance del cumpli-miento de los requisitos legales para el encabezamiento y los incisos 1, 5 y 6 del mencionado artículo.Su vigencia fue prorrogada por la resolución general (IGJ) 1/2008 y modificada luego por la resolu-ción general (IGJ) 4/2009.

II - DOCUMENTACIÓN, CONTABILIDAD Y REGISTROS EN LA LEY DE SOCIEDADES COMERCIALES

El régimen de la LSC incorporó prescripciones relacionadas con la documentación y la contabilidadcon el fin de complementar con un carácter general para todas las sociedades (art. 61) lo dispuesto para el comerciante en general por las disposiciones del Código de Comercio. También incluye, enforma limitada para algunos tipos societarios, ciertos recaudos para la confección de los balances generales y estado de resultados (art. 62 y ss.).

Es así que se trata de asegurar el derecho de información a los socios de la sociedad de responsabi-lidad limitada [cuyo capital alcance el importe fijado por el art. 299, inc. 2)], actualmente de diez mi-llones de pesos, y a los accionistas de las sociedades por acciones, en concordancia con lo dispuestopor el artículo 55 (“salvo pacto en contrario, el contralor individual de los socios no puede ser ejercido en las sociedades de responsabilidad limitada que tengan sindicatura o consejo de vigilancia. Tampoco corresponde a lossocios de sociedades por acciones, salvo que hayan podido prescindir de la sindicatura cuando así esté previsto en elestatuto”).

Los aspectos contables y de documentación se refieren a los siguientes temas:

- Prescindencia de formalidades de los libros señalados en el Código de Comercio.

- Sociedades que deben presentar estados contables, consolidados, estados ajustados y otros requeri-mientos.

- Información a suministrar en los estados contables (balance general y estado de resultados, comple-mentado con el estado de evolución del patrimonio neto).

- Información complementaria a los estados contables (notas y cuadros anexos).

- Requisitos a cumplimentar por la memoria de los administradores.

- Publicidad de los estados contables.

- Normas sobre aprobación y distribución de dividendos.

- Derecho irrenunciable del socio a la aprobación e impugnación de los estados contables.

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(4) Casal, Armando M.: “Contabilidad corporativa: normativa de la Inspección General de Justicia sobre presentaciónde estados financieros, documentación y registros contables”(5) Casal, Armando M.: “Memoria de los administradores. Aspectos conceptuales, societarios y legales” - Errepar - DSE- T. XIX - Nº 235 - junio/2007 - pág. 545 y ss.


- Reglas sobre constitución de reservas.

- Ganancias y su relación con pérdidas anteriores.

- Aprobación de los estados contables y responsabilidad de administradores y síndicos.

- Registro de actas de los órganos colegiados (directorio y asambleas).

Libros de Comercio (art. 61)

“Podrá prescindirse del cumplimiento de las formalidades impuestas por el artículo 53 del Códigode Comercio para llevar los Libros en la medida en que la Autoridad de Control o el Registro Público de Comercio autoricen la sustitución de los mismos por ordenadores, medios mecánicos omagnéticos u otros, salvo el de Inventarios y Balances.La petición deberá incluir una adecuada descripción del sistema, con dictamen técnico o antece-dentes de su utilización, la que, una vez autorizada, deberá transcribirse en el Libro de Inventarios yBalances.Los pedidos de autorización se considerarán automáticamente aprobados dentro de los treinta días de efectuados, si no mediare observación previa o rechazo fundado.El Libro Diario podrá ser llevado con asientos globales que no comprendan períodos mayores deun mes.El sistema de contabilización debe permitir la individualización de las operaciones, las correspon-dientes cuentas deudoras y acreedoras y su posterior verificación, con arreglo al artículo 43 del Código de Comercio”.

Comentarios

El procesamiento de una gran cantidad de datos, sobre todo generalmente en empresas de granmagnitud, y los cambios en los sistemas de información tienen efectos en las formalidades que debenestablecerse para resguardar determinadas situaciones jurídicas.

Para entender el objetivo perseguido al legislar y sus fundamentos, deberíamos correlacionar el tema con disposiciones del Código de Comercio, tendiéndose a complementar con carácter generalpara todas las sociedades comerciales lo dispuesto para el comerciante en general:

a) Se norma la posibilidad de prescindir de las formalidades impuestas por el artículo 53 del Códigode Comercio para los Libros de Comercio (encuadernación, foliación y registro), con excepcióndel Libro de Inventarios y Balances, siempre que la Autoridad de Control lo autorice, y su sustituciónpor ordenadores, medios mecánicos o magnéticos u otros.

b) El pedido de autorización debe contener una descripción del sistema, con un dictamen técnico ocon antecedentes de su utilización, y debe ser contestado dentro de los treinta días de efectuado;en caso contrario se supone su aceptación automática. Los pedidos autorizados deben transcribirseen el Libro Inventarios y Balances.

c) El sistema de contabilización debe permitir la individualización de las operaciones, las correspon-dientes cuentas deudoras y acreedoras, y su posterior verificación, con arreglo al artículo 43 delCódigo de Comercio (obligación de llevar la contabilidad de la que resulte “una justificación clarade todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable” y que “las constancias contables debencomplementarse con la documentación respectiva”).

d) El Libro Diario podrá llevarse con asientos globales pero que no comprendan períodos superioresa un mes.

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CONTABILIDAD, DOCUMENTACIÓN Y LIBROS SEGÚN LA LEY DE SOCIEDADES COMERCIALES Y…

ASPECTOS CONTABLES


Aplicación, principio general y ajuste (art. 62)

“(Aplicación) - Las sociedades deberán hacer constar en sus balances de ejercicio la fecha en quese cumple el plazo de duración. En la medida aplicable según el tipo, darán cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 67, primer párrafo.Las sociedades de responsabilidad limitada cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo299, inciso 2, y las sociedades por acciones deberán presentar los estados contables anuales regula-dos por los artículos 63 a 65 y cumplir el artículo 66.Sin perjuicio de ello, las sociedades controlantes de acuerdo con el artículo 33, inciso 1, deberánpresentar como información complementaria, estados contables anuales consolidados, confeccio-nados con arreglo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las normas que establezca la Autoridad de Contralor.(Principio general) - Cuando los montos involucrados sean de insignificancia relativa, a los efectos de una apropiada interpretación, serán incluidos en rubros de conceptos diversos. Con elmismo criterio si existiesen partidas no enunciadas específicamente, pero de significación relativa,deberán mostrarse por separado.La Comisión Nacional de Valores, otras Autoridades de Contralor y las Bolsas podrán exigir alas sociedades incluidas en el artículo 299, la presentación de un estado de origen y aplicación defondos por el ejercicio terminado, y otros documentos de análisis de los estados contables.Entiéndese por fondos el activo corriente, menos el pasivo corriente.(Ajuste) - Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermediosdentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante”.

Comentarios

- Aplicación

La regulación del funcionamiento de las sociedades comerciales asegura a los socios o accionistasque no formen parte de los órganos de administración el conocimiento de la situación de la empresa,accediendo a la información para tomar sus decisiones. Es así que la regla general que establece elprincipio de control societario de los socios se halla, como dijimos, en el artículo 55 de la LSC (“Con-tralor individual de los socios. Los socios pueden examinar los libros y papeles sociales, y recabar del administradorlos informes que estimen pertinentes”).

No obstante, el control individual de los socios se reemplaza en las SRL y sociedades por accionescuando cuenten con sindicatura o consejo de vigilancia (arts. 158 y 284, LSC):

a) Las SRL cuyo capital alcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2 tienen fiscalizaciónobligatoria -sindicatura o consejo de vigilancia- (art. 158, segundo párrafo).

b) Las SA comprendidas en el artículo 299, excepto su inciso 2), deben tener sindicatura, que revistela característica de colegiada en número impar (art. 284, segundo párrafo).

La norma, en su artículo 62, establece que las sociedades de responsabilidad limitada cuyo capitalalcance el importe fijado por el artículo 299, inciso 2) (con fiscalización obligatoria), y las sociedadespor acciones (anónimas y en comandita por acciones) deberán presentar los estados contables anualesque están regulados por los artículos 63 a 65 y también cumplir con el artículo 66. Al resto de las sociedades, por no estar incluidas, le aplican exclusivamente las disposiciones del Código de Comer-cio y las normas técnicas contables.

Se agrega que las sociedades deben consignar en sus balances la fecha en que se cumple el plazo deduración, dando cumplimiento en la medida aplicable según el tipo societario al artículo 67, primerpárrafo (“Copias: Depósito. En la sede social deben quedar copias del balance, del estado de resultados del ejerci-cio del estado de evolución del patrimonio neto, y de notas, informaciones complementarias y cuadros anexos, adisposición de los socios o accionistas, con no menos de quince días de anticipación a su consideración por ellos.

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Cuando corresponda, también se mantendrán a su disposición copias de la memoria del directorio o de los admi-nistradores y del informe de los síndicos”).

Recordar a los socios el vencimiento del plazo de duración es importante, considerando lo que elloimplica. Al respecto, “la sociedad se disuelve: … 2. Por expiración del término por el cual se constituyó...” (art.94, LSC; ver art. 95, Prórroga: Requisitos y Reconducción).

La inclusión de las normas sobre presentación de información contable y su regulación normativaresponde a la necesidad de asegurar el derecho de información a los socios, sobre todo cuando no seaaplicable a los mismos el derecho de examinar los libros y papeles sociales, y recabar del administra-dor los informes que estimen convenientes.

Además, para ciertos casos de control, las sociedades controlantes, de acuerdo al artículo 33, inciso1 (“Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otrasociedad a su vez controlada: 1. Posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para for-mar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias”), deben presentar como informacióncomplementaria estados contables anuales consolidados, confeccionados conforme a los “principios decontabilidad generalmente aceptados” y a las normas de la Autoridad de Control.

Conforme a lo indicado, la información consolidada tiene únicamente el carácter de informacióncomplementaria de los estados contables individuales de las sociedades controlantes (consolidantes),los que siguen siendo básicos para las decisiones societarias. En realidad, para la ley, los estados consolidados constituyen un elemento de información para los socios y no son objeto de aprobaciónpor la asamblea. Desde un punto de vista técnico, significa confeccionar estados contables en los cuales el “Ente nuevo” es el grupo de empresas que lo integran (“consolidación en una línea”).

- Principio general

Se establece que las partidas de significación relativa, aunque no se hallen enunciadas específica-mente en la ley, deberán mostrarse por separado. En cambio, cuando los importes involucrados seande insignificancia relativa, serán incluidos en rubros de “conceptos diversos”.

Ejemplos de partidas mencionadas específicamente en la ley, o que deben hacerse constar especial-mente, los podemos encontrar en los gastos ordinarios de administración, de comercialización, de financiación y otros que corresponda cargar al ejercicio [art. 64, inc. I.b), LSC].

Además, se declara que la Comisión Nacional de Valores, otras Autoridades de Control y las Bolsaspodrán exigir la presentación de un estado de origen y aplicación de fondos por el ejercicio terminado(“activo corriente, menos el pasivo corriente”) y otros documentos de análisis de los estados contables(sociedades incluidas en el art. 299 de la LSC).

Como vemos, la norma contiene solamente una sugerencia sobre el requerimiento de informaciónadicional a las sociedades sujetas al control permanente, considerando la trascendencia social y económica en el contexto en que se desenvuelven, y define la palabra “fondos” como equivalente acapital de trabajo.

- Ajuste

La ley dispone que los estados contables de ejercicios completos o períodos intermedios deben confeccionarse en moneda constante (se entiende MC de cierre de los estados contables).

La norma tiene influencia solo con respecto al concepto “unidad de medida a aplicar” (la clasifica-ción del modelo contable incluye, además, al “capital a mantener” y a los “criterios de medición”).Cabe señalar que el Poder Ejecutivo publicó, con fecha 25/3/2003, el decreto 664/2003, instruyendoa todos los organismos de fiscalización de sociedades y a todos los organismos de control dependien-tes del mismo para que a partir de dicha fecha no reciban estados contables expresados en moneda

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ASPECTOS CONTABLES


homogénea. Para un mayor detalle sobre el particular, nos remitimos a una publicación de nuestra autoría, existiendo otras posteriores en D&G.(6)

Estados contables e información complementaria

Se indica la información que deberán contener los estados contables (denotando obligación), deno-minados en la ley “balance” y “estado de resultados”, constituyendo las bases para su confección,aunque no implican fórmulas rígidas, pero sí disposiciones reglamentarias y de detalle.

El legislador ha considerado necesario incluir en la ley pautas básicas para asegurar razonablemen-te a los socios y accionistas una adecuada información, tutelando sus derechos. No se encuentra laexigencia de presentar cifras comparativas del ejercicio actual con el año anterior (estados contablescomparativos); tampoco se hace referencia a la información prospectiva.

Balance (art. 63)

Se consigna la información que se requiere en el balance general (estado de situación patrimonial),no haciéndose mención a lo que se conoce como “encabezamiento del balance general”. Nos referi-mos específicamente a la información relacionada con: denominación de la sociedad; domicilio legal;objeto social; fecha de autorización; inscripción en el registro; modificaciones del estatuto; número deejercicio económico, fecha de inicio y cierre del ejercicio; etcétera. La estructura del balance generalse basa en agrupar la información de modo que sea posible distinguir y totalizar el activo corriente delactivo no corriente, y el pasivo corriente del no corriente.

En el balance general deberá suministrarse la información que a continuación se requiere:

“1. Activo- Dinero en efectivo en caja y bancos (disponibilidades); otros valores con características de liquidez,certeza y efectividad, y la moneda extranjera (no participa de la idea de certeza y magnitud definida).

- Créditos provenientes de actividades sociales (originados por ventas o relacionados con el objetoprincipal de la sociedad) y por separado los créditos con sociedades relacionadas (controlantes,controladas o vinculadas), créditos litigiosos, y otros créditos; deduciéndose las previsiones (cré-ditos de cobro dudoso, descuentos y bonificaciones). Se requiere un cuadro anexo de previsiones,detallando por cada una de ellas, el saldo al comienzo del ejercicio, los aumentos y disminucio-nes y el saldo al cierre del ejercicio. Por nota al pie del anexo se deberá informar el destino contable de los aumentos y disminuciones, y la razón de estas últimas (art. 65, punto 2, inc. d],conocido como ‘Anexo E’). Considerando que pueden existir créditos en moneda extranjera, sesolicita un cuadro anexo de activos en moneda extranjera, detallando las cuentas del balance,el monto y la clase de moneda extranjera, el cambio vigente o el contratado a la fecha de cierre,el monto resultante en moneda argentina, el importe contabilizado y la posible diferencia, conindicación del tratamiento contable (art. 65, punto 2, inc. f], conocido como ‘Anexo G’).

- Bienes de cambio (bienes de intercambio ordinario o habitual), agrupados de acuerdo con lasactividades (industrial, comercial, agropecuaria, etc.), indicando por separado las existenciasde materias primas, productos en proceso y terminados, mercaderías de reventa o los rubros según la naturaleza de la actividad (existencia del tipo de hacienda, etc.). No se mencionan lasprevisiones regularizadoras para cubrir posibles desvalorizaciones. Se solicita un cuadro anexode costo de las mercaderías o productos vendidos, detallando las existencias de bienes de cambioal comienzo del ejercicio, las compras o el costo de producción del ejercicio analizado por

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(6) Casal, Armando M.: “¿Vuelve el ajuste por inflación de los estados contables?”


grandes rubros y la existencia de los bienes de cambio al cierre. Si se trata de servicios vendidos,se deben aportar datos que permitan informar sobre el costo de su prestación (art. 65, punto 2,inc. e], conocido como ‘Anexo F’).

- Inversiones en títulos de la deuda pública, en acciones y en debentures (títulos-valores), distin-guiendo los cotizados en Bolsa, realizadas en sociedades relacionadas, otras participaciones yotras inversiones ajenas a la explotación de la sociedad (actividad específica). En su caso, se deducirá la previsión para quebrantos o desvalorizaciones. Se requiere cuadros anexos: a) de inversiones en títulos valores y participaciones en otras sociedades, detallando: denominaciónde la sociedad emisora o en la que se participa y sus características, sus valores nominales, decosto de libros y de cotización, actividad principal y capital de la sociedad emisora o en la quese participa. Se citan requerimientos cuando las participaciones fuesen del 50% o más del capi-tal (acompañar los estados contables de la sociedad en que se participa); o en caso de que fuesemayor del 5% y menor del 50% (informar sobre el resultado del ejercicio y el patrimonio netosegún el último balance general de la sociedad en que se invierte); b) si se tratara de otras inversio-nes, se debe detallar su contenido y características (por ejemplo, inmuebles), señalando valores no-minales, de costo, de libros, de cotización y valuación fiscal (art. 65, punto 2, inc. c], conocidoscomos ‘Anexos C y D’). Cabe citar el requerimiento de la ley en cuanto a que ‘la sociedad queparticipe en más del veinticinco por ciento del capital de otra, deberá comunicárselo a fin deque su próxima asamblea ordinaria tome conocimiento del hecho’ (art. 33, último párrafo).

- Bienes de uso (activos fijos o inmovilizados), con sus amortizaciones acumuladas. Se mencionaun cuadro anexo, con el detalle para cada cuenta principal de los saldos al comienzo del ejerci-cio, los aumentos y disminuciones y los saldos al cierre del ejercicio, con igual tratamiento paralas amortizaciones acumuladas al inicio y depreciaciones del ejercicio, indicando las alícuotasutilizadas para cada clase de bienes e informando por nota al pie del anexo el destino contablede los aumentos y disminuciones de dichas amortizaciones y depreciaciones (art. 65, punto 2,inc. a], conocido como ‘Anexo A’).

- Bienes inmateriales, por su costo y amortizaciones acumuladas (criterio de valuación específico);como se desprende del texto, la ley proporciona por única vez una norma expresa de medición. Se requiere un cuadro anexo de bienes inmateriales y sus correspondientes amortizaciones, con uncontenido similar al cuadro anexo de bienes de uso (art. 65, punto 2, inc. b], conocido como‘Anexo B’).

- Gastos y cargas que se devenguen en futuros ejercicios o se afecten a los mismos (cargos diferi-dos), deduciendo las amortizaciones acumuladas que correspondan.

- Todo otro rubro que por su naturaleza corresponda ser incluido como activo”.“2. Pasivo- Deudas comerciales, bancarias, financieras, sociedades controlantes, controladas o vinculadas(art. 33, LSC), debentures emitidos por la empresa, dividendos a pagar (en efectivo o en espe-cie), las deudas previsionales, las deudas fiscales y otros pasivos devengados. Considerando quealgún pasivo puede estar comprometido legalmente en moneda extranjera, se solicita un cuadroanexo de pasivo en moneda extranjera detallando las cuentas del balance, el monto y la clasede moneda extranjera, el cambio vigente o el contratado a la fecha de cierre, el monto resultanteen moneda argentina, el importe contabilizado y la diferencia si existiera, indicando el respecti-vo tratamiento contable (art. 65, punto 2, inc. f], conocido como ‘Anexo G’)”.

Comentarios

Con respecto a los dividendos, los mismos no pueden ser aprobados ni distribuidos a los socios, sino por ganancias realizadas y líquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con laley y el estatuto (salvo el supuesto previsto en el art. 244, segundo párrafo -dividendos anticipados-para el caso de los dividendos provisionales de las sociedades contempladas en el art. 299), aprobado

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ASPECTOS CONTABLES


por el órgano social competente. Las ganancias distribuidas en violación a esta regla son repetibles,con excepción del supuesto de dividendos percibidos de buena fe previsto en el artículo 225 para lassociedades accionarias (art. 68).

El requisito de “realización” considera que “los resultados económicos solo deben computarse cuando seanrealizados, o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación oprácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operación.Debe establecerse con carácter general que el concepto realizado participa del concepto de devengado”. Puedeapreciarse que “devengado” está presentado como un complemento del principio de realización yaclara la no aplicabilidad del “criterio de lo percibido”, a saber: “las variaciones patrimoniales que debenconsiderarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si sehan cobrado o pagado”.

Los principios de “realización” y de “valuación al costo” están estrechamente ligados. La gananciano se reconoce contablemente hasta que sobreviene la venta del bien que la genera; en consecuencia,mientras los bienes no se venden se mantienen medidos a su costo histórico: “el valor de costo -adquisicióno producción- constituye el criterio principal y básico de valuación, que condiciona la formulación de los estados financieros llamados de situación, en correspondencia también con el concepto de empresa en marcha. Por otraparte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos que inciden o modifican lascifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado,sino que, en sustancia, constituyen meros ajustes a la expresión numeraria de los respectivos costos”.

- Previsiones por eventualidades que sean susceptibles de concretarse en obligaciones del ente.

- Todo otro rubro que por su naturaleza represente un pasivo hacia terceros.

- Rentas percibidas por adelantado y los ingresos cuya realización corresponda a futuros ejercicios.

La norma incluye en el pasivo a las contingencias que deban contabilizarse, a cualquier otra partidaque constituya un pasivo con terceros y a las utilidades diferidas.

Patrimonio neto

Si bien la ley incluye “en el pasivo” a los rubros de capital social, reservas y resultados acumulados(capital propio), los mismos integran el patrimonio neto.

La aplicación de la partida doble a los estados contables se hace también presente en la ecuacióncontable patrimonial: el debe representa el conjunto de bienes que el ente posee en un momento deter-minado y se lo denomina activo. Por su parte, el haber tiene un significado doble, puesto que indica:1. el conjunto de obligaciones que contrajo la empresa (pasivo); 2. el patrimonio neto de la sociedad,también llamado capital. La más generalizada de dicha ecuación es la que responde a la expresión:activo = pasivo + patrimonio neto.

- Capital social, distinguiendo, de corresponder, las acciones ordinarias de otras clases (preferidas) y los supuestos de la adquisición de sus acciones por la sociedad (art. 220). Esta información normalmente se proporciona en el encabezamiento del balance. No se mencionan los dividendos adistribuir en acciones.

- Reservas legales, contractuales o estatutarias voluntarias (reservas de utilidades); las reservas por revaluaciones y reservas de primas de emisión (reservas de capital).

- Utilidades de ejercicios anteriores y, en su caso, para deducir, las pérdidas (art. 71 “Ganancias: Pérdidas anteriores”).

- “Todo otro rubro que por su naturaleza corresponda ser incluido en las cuentas de capital, reservas y resulta-dos”.

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También la ley considera lo siguiente:

Cuentas de orden

“Los bienes en depósito, los avales y garantías, documentos descontados y toda otra cuenta de orden”.

Las notas complementarias aplican para el caso que la correspondiente información no estuvieracontenida en los estados contables.

Se agrega en la norma lo siguiente: “Monto de avales y garantías a favor de terceros, documentos desconta-dos, y otras contingencias, acompañadas de una breve explicación cuando ello sea necesario” [art. 65, punto 1,inc. i)].

Presentación en general

a) La información debe agruparse en activo corriente y no corriente; pasivo corriente y no corriente;b) los derechos y obligaciones deben exponerse indicando si son documentados, con garantía real uotras; c) el activo y pasivo en moneda extranjera deben mostrarse por separado en los rubros corres-pondientes; d) no pueden compensarse las distintas partidas entre sí.

Se entiende por corriente todo activo o pasivo cuyo vencimiento o realización se producirá dentrode los doce meses a partir de la fecha del balance general, salvo que las circunstancias aconsejen otrabase para tal distinción.

Se da flexibilidad al criterio general para resolver cuando la base del período de doce meses no resulta de aplicación en determinados casos (vgr., ciclos productivos superiores al año).

Estado de resultados (art. 64)

El texto dice: “El estado de resultados o cuenta de ganancias y pérdidas del ejercicio”, utilizándose dos términos para la designación del mismo.

En forma esquemática, su estructura muestra lo siguiente:

- Por separado, la ganancia o pérdida de las operaciones ordinarias (específicas de la sociedad: operativas y no operativas).

- Los resultados extraordinarios (por operaciones atípicas y excepcionales).

- La determinación de la ganancia o pérdida neta del ejercicio.

- La adición o deducción de los ajustes de ganancias o gastos de ejercicios anteriores.

- Cuando corresponda, la deducción del impuesto a las ganancias.

- Determina la norma que no podrán compensarse las distintas partidas entre sí.

En consecuencia, el estado de resultados debe exponer:

a) El producido de las ventas o servicios, agrupados por tipo de actividad (acápite I.a]).

b) El costo de las mercaderías o productos vendidos o servicios prestados, deducido de cada total conel fin de determinar el resultado (bruto) (acápite I.a]).

c) Los gastos ordinarios de administración, de comercialización, de financiación y otros que corres-ponda cargar al ejercicio (acápite I.b]).

d) Las ganancias y gastos extraordinarios del ejercicio.

e) Los ajustes por ganancias y gastos de ejercicios anteriores (sic).

En cuanto a los gastos ordinarios mencionados en el punto c), la disposición legal determina laobligación de discriminarlos:

“Los gastos ordinarios de administración, de comercialización, de financiación y otros que corres-ponda cargar al ejercicio, debiendo hacerse constar especialmente los montos de...”.

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ASPECTOS CONTABLES


Entendemos que para los gastos ordinarios no especificados corresponde relacionar con el principio general de significación relativa (art. 62).

El detalle especificado por la ley es el siguiente:

- Retribuciones de administradores, directores y síndicos.

- Otros honorarios y retribuciones por servicios.

- Sueldos y jornales y las contribuciones sociales respectivas.

- Gastos de estudios e investigaciones.

- Regalías y honorarios por servicios técnicos y otros conceptos similares.

- Gastos de publicidad y propaganda.

- Impuestos, tasas y contribuciones, mostrándose por separado los intereses, multas y recargos.

- Intereses, indicándose por separado los provenientes por deudas con proveedores, bancos o institu-ciones financieras, sociedades controladas, controlantes o vinculadas, y otros.

- Amortizaciones y cargos por previsiones.

Estos gastos ordinarios se exponen en el Anexo de Información para cumplir lo requerido por el artículo 64, acápite I.b), de la ley 19550, conocido como “Cuadro I”, discriminando el total de cadarubro de gastos (en su caso) en los siguientes conceptos:

1. Costo de bienes de cambio.

2. Costo de bienes de uso.

3. Costo de otros activos.

4. Gastos de administración.

5. Gastos de comercialización.

6. Otros gastos.

Estado de evolución del patrimonio neto (art. 64)

En el acápite II del citado artículo se consigna que el estado de resultados debe complementarsecon el estado de evolución del patrimonio neto.

“...En él se incluirán las causas de los cambios producidos durante el ejercicio en cada uno de losrubros integrantes del patrimonio neto”.

Notas complementarias: notas y cuadros anexos (art. 65)

La ley considera notas especiales aclaratorias, en forma narrativa o de cuadros (anexos), que seconsideran parte integrante de los estados contables (balance general, estado de resultados y estado deevolución del patrimonio neto).

La enumeración de las notas es enunciativa:

a) Bienes de disponibilidad con una explicación de la restricción.

b) Activos gravados con hipoteca, prenda u otro derecho real, referenciando las obligaciones que garantizan.

c) Criterio utilizado en la valuación de los bienes de cambio, con indicación del método de determina-ción del costo (primero entrado, primero salido; último entrado, primero salido; precio promedioponderado; identificación específica) u otro valor utilizado.

d) Procedimientos seguidos en el caso de revaluación o devaluación de activos, indicando, en su caso, el efecto sobre los resultados.

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e) Cambios en los procedimientos contables o de confección de los estados contables, aplicados conrespecto al ejercicio anterior, explicando la modificación y su efecto sobre los resultados.

f) Acontecimientos u operaciones acontecidos entre la fecha de cierre del ejercicio y de la memoriade los administradores que pudieran modificar significativamente la situación financiera y los resultados, señalando el efecto que han tenido.

g) Resultado de operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, en forma separa-da por cada sociedad.

h) Restricciones contractuales para la distribución de ganancias.

i) Monto de avales y garantías a favor de terceros, documentos descontados y otras contingencias razonablemente posibles, con su explicación.

j) Contratos celebrados con los directores que requieren aprobación (art. 271), y montos.

k) Monto no integrado del capital social, en su caso, señalando las acciones ordinarias y de otras clases y el supuesto de adquisición de sus acciones por la sociedad (art. 220).

Con respecto a los cuadros anexos (bienes de uso; bienes inmateriales; inversiones; previsiones; costo de ventas y servicios; activos y pasivos en monda extranjera), los hemos señalado al referirnos albalance general.

El Anexo de Reservas, indicado en la ley (art. 65, 2.d]), proviene de la anterior redacción (no modi-ficada), cuando se exigía la presentación del estado de resultados acumulados, reemplazado por la reforma de la ley 22903 por el estado de evolución del patrimonio neto. En este último se presentanlos cambios operados en las diversas partidas, incluidas las reservas legales y facultativas.

Informe anual del directorio

Memoria (art. 66)

En este documento (informe detallado sobre la marcha de la sociedad y el estado de los negocios)del órgano administrador se informa a los socios o accionistas (órgano de gobierno o asamblea) conrelación al estado en que se encuentra el ente, indicando la proyección de las operaciones (punto 5) yaquellos aspectos que se consideren convenientes para ilustrar sobre su situación presente y futura, yaque no se solicita información proyectada de la empresa.

Respecto de los estados contables, la memoria debe indicar las razones de variaciones significativasoperadas en las partidas del activo y del pasivo (se supone por comparación con las cifras de idénticosrubros de otros períodos anteriores, ya que no se contemplan estados comparativos), omitiendo refe-rencias al estado de resultados. También se requiere una explicación adecuada sobre los gastos y ganancias extraordinarios y su origen y, en aquellos casos que sean significativos, una explicación delos ajustes de ejercicios anteriores (ganancias y gastos). En lo que hace a las sociedades del artículo 33de la LSC (sociedades controlantes, controladas y vinculadas) se solicitan las variaciones en las parti-cipaciones y en los créditos y deudas (puntos 1, 2 y 6).

Además, se deben exponer las razones por las cuales se propone la constitución de reservas y su explicación transparente y detallada, y las causas detalladas por las que se propone el pago de divi-dendos en otra forma que en efectivo (el objetivo del legislador es proteger al accionista, su inversión yrentabilidad) (puntos 3 y 4).

Recordamos la resolución general (IGJ) 6/2006, cuya vigencia fue suspendida por la resolución general (IGJ) 1/2008 y luego modificada por la resolución general (IGJ) 4/2009 en relación con la información que debe exponerse en la Memoria Anual del Directorio.

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Otros temas relacionados

Dividendos (art. 68)

Hemos comentado este tema en las referencias al balance general, 2. Pasivo.

Aprobación, impugnación (art. 69)

Se establece el derecho social de orden público de aprobar e impugnar los estados contables y laadopción de cualquier resolución al respecto. Constituye la esencia del carácter de socio y el principalderecho al control sobre la administración del ente, siendo irrenunciable y nulo convenir lo contrario.

Reserva legal. Otras reservas (art. 70)

Está prevista la formación de la reserva obligatoria y las reservas facultativas, representando gananciasreservadas para cubrir pérdidas que puedan disminuir, en su caso, el capital social en el futuro.

Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones deben efectuar una reservano menor del 5% de las ganancias (realizadas y líquidas) que surja del estado de resultados del ejerci-cio, hasta llegar al 20% del capital social; cuando quede disminuida por alguna razón, no pueden distribuirse utilidades hasta su reintegro.

Las restantes reservas podrán constituirse en cualquier tipo de sociedad, a condición de que seanrazonables y correspondan a una prudente administración. Se especifica que en las sociedades por acciones y cuando su monto exceda el capital y las reservas legales, se exige el quórum de mayoríasagravadas que corresponde a la denominada asamblea extraordinaria de supuestos especiales (art.244, última parte). En las SRL se requiere la mayoría necesaria para la modificación del contrato.

Ganancias: pérdidas anteriores (art. 71)

Se establece la regla relacionada con la del artículo 68 de que las utilidades no pueden distribuirsemientras no se cubran los quebrantos de ejercicios anteriores.

Se establece una excepción referente a permitir que la asamblea disponga remuneraciones a los administradores, directores o síndicos, sobre la base de un porcentaje de las ganancias (relacionadocon el art. 261), aunque no se cubran pérdidas anteriores.

Responsabilidad de administradores y síndicos (art. 72)

Se considera que la aprobación de los estados contables no implica la aprobación de la gestión delos directores, administradores, gerentes, miembros del consejo de vigilancia o síndicos (hayan o novotado en la correspondiente decisión), ni representa la liberación de sus responsabilidades. Ello estácoordinado con lo establecido con la inhabilitación para votar: “Los directores, síndicos, miembros del con-sejo de vigilancia y gerentes generales, no pueden votar en las decisiones vinculadas con la aprobación de sus actosde gestión. Tampoco lo pueden hacer en las resoluciones atinentes a su responsabilidad o remoción con causa”(art. 241).

Actas (art. 73)

Todas las sociedades deben llevar un libro especial de las actas de deliberaciones de las asambleas,con las formalidades de los libros de comercio.

En las sociedades por acciones, dichas actas deben ser confeccionadas y firmadas dentro de los cincodías por el presidente y los socios designados para tal fin. Además, deben labrarse actas del directorio(normalmente en un libro más). El directorio se debe reunir por lo menos una vez cada tres meses,salvo que el estatuto exija un mayor número de reuniones, sin perjuicio de las que se pueden celebrarpor pedido de cualquier director (art. 267).

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III - ANTECEDENTES SOBRE LOS LIBROS DE COMERCIO SEGÚN EL CÓDIGO DE COMERCIO

El Código de Comercio (CC), en forma específica, establece la obligación para todo comerciantede registrar sus operaciones mercantiles en libros de comercio, señalando los libros indispensables, necesarios y facultativos, la que subsiste mientras se mantenga la actividad, imponiendo la obligaciónde conservarlos, junto con la documentación, por el término de 10 años después del cese (art. 67):

“Los comerciantes tienen obligación de conservar sus libros de comercio hasta diez años despuésdel cese de su actividad y la documentación a que se refiere el artículo 44, durante diez años contadosdesde su fecha. Los herederos del comerciante se presume que tienen los libros de su autor, y estánsujetos a exhibirlos en la forma y los términos que estaría la persona a quien heredaron” (art. 67).

El principio referente a la obligación de llevar una contabilidad y los libros necesarios está conside-rado en el Título II, Capítulo I “Disposiciones generales”, artículo 33, imponiendo “la obligación deseguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a tal fin” [inc. 2)] y “la conservación de todos los libros de la contabilidad” [inc. 3)]:

“Los que profesan el comercio contraen por el mismo hecho la obligación de someterse a todos losactos y formas establecidos en la ley mercantil. Entre esos actos se cuentan:1. La inscripción en un registro público, tanto de la matrícula como de los documentos que

según la ley exigen ese requisito.2. La obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad y de tener los libros necesarios a

tal fin.3. La conservación de la correspondencia que tenga relación con el giro del comerciante, así

como la de todos los libros de la contabilidad.4. La obligación de rendir cuentas en los términos de la ley” (art. 33).

Corresponde correlacionarlo con el Capítulo III (“De los libros de comercio”), al considerar la obli-gación de todo comerciante de llevar una contabilidad organizada sobre una base uniforme, de la quese desprenda un cuadro veraz de sus operaciones y respaldadas con documentación de sustento (art.43); y que todos los balances deben expresar con veracidad y exactitud la situación financiera, conformea criterios de medición uniformes (art. 51):

“Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabi-lidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídicode sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registra-ción contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva”(art. 43).

“Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha. Salvo el caso de normas legales o reglamentarias que dispongan locontrario, sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo con criterios uniformes de valoración” (art. 51).

Los libros de comercio obligatorios para los comerciantes son todos los necesarios para la adecua-da registración de sus actividades, mencionándose en forma específica: a) el Libro Diario y b) el Libro

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Inventarios y Balances. Sin perjuicio de ello, existe la obligación de llevar los libros registrados y ladocumentación contable que correspondan a una adecuada integración del sistema contable, confor-me a la importancia y naturaleza de dichas actividades (art. 44). En el caso de que el comerciante lleve el Libro de Caja (para los pagos o cobros en dinero efectivo) se considera parte integrante delDiario (art. 46):

“Los comerciantes, además de los que en forma especial impongan este Código y otras leyes, de-ben indispensablemente llevar los siguientes Libros:1. Diario.2. Inventarios y Balances.Sin perjuicio de ello el comerciante deberá llevar los libros registrados y la documentación conta-ble que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que le exijan laimportancia y la naturaleza de sus actividades de modo que de la contabilidad y documentaciónresulten con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial” (art. 44).

“Si el comerciante lleva un libro de caja, no es necesario que asiente en el Diario, la suma total delas ventas al contado, y, por separado, la suma total de las ventas al fiado” (art. 46).

Se aclara lo siguiente: “Todo comerciante puede llevar sus libros y firmar los documentos de su giro, por sí opor otro. Si no llevase los libros por sí mismo, se presume que ha autorizado a la persona que lo lleva” (art. 62).

En cuanto a las formalidades, se prescribe que los libros que sean indispensables estarán encuader-nados y foliados e individualizados por el Registro Público de Comercio (art. 53). Complementaria-mente, en los libros principales y auxiliares se prohíbe efectuar alteraciones, dejar espacios en blanco,hacer interlineaciones, tachar asientos y/o mutilar el libro, arrancar hojas o alterar la foliación (art.54). También se indica que debe hacerse el registro por orden cronológico de todas las operaciones(art. 45):

“Los libros que sean indispensables conforme las reglas de este Código estarán encuadernados yfoliados, en cuya forma los presentará cada comerciante al Tribunal de Comercio de su domiciliopara que se los individualice en la forma que determine el respectivo Tribunal Superior y se pongaen ellos nota datada y firmada del destino del libro, del nombre de aquel a quien pertenezca y delnúmero de hojas que contenga.En los pueblos donde no haya Tribunal de Comercio se cumplirán estas formalidades por el juezde paz” (art. 53).

“En cuanto al modo de llevar, así los libros prescriptos por el artículo 44, como los auxiliares queno son exigidos por la ley, se prohíbe:1. alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con que deben hacerse,

según lo prescripto en el artículo 45;2. dejar blancos o huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras, sin que entre

ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones;3. hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas; todas las equivocaciones y omisiones que se

cometan se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se adviertala omisión o el error;

4. tachar asiento alguno;5. mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación”

(art. 54).

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“En el Libro Diario se asentarán día por día, y según el orden en que se vayan efectuando, todaslas operaciones que haga el comerciante, letras u otros cualesquiera papeles de créditos que diere,recibiere, afianzare o endosare; y en general, todo cuanto recibiere o entregare de su cuenta o de laajena, por cualquier título que fuera, de modo que cada partida manifieste quién sea el acreedor yquién el deudor en la negociación a que se refiere.Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo en la fecha en que salieron de la caja”(art. 45).

Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades o tengan los defectos o viciosadvertidos por la ley no tienen valor alguno en juicio a favor del comerciante a quien pertenezcan (art.55). Estas formalidades están vinculadas con el carácter adquirido por los libros como instrumento deprueba, en las relaciones entre los socios y con terceros en el supuesto de derechos controvertidos, situación regulada expresamente (arts. 63, 64, 65 y 66). Además, el Código considera la validez de losasientos de los libros del adversario en la controversia cuando el comerciante omita en su contabilidadalguno de los libros indispensables o que los oculte en caso de decretarse su exhibición (art. 56):

“El comerciante que omita en su contabilidad, alguno de los libros que se declaran indispensablespor el artículo 44, o que los oculte, caso de decretarse su exhibición, será juzgado en la controver-sia que diere lugar a la providencia de exhibición, y cualquiera otra que tenga pendiente, por losasientos de los libros de su adversario” (art. 56).

Otros temas vinculados con la exhibición de los libros se hallan también considerados (arts. 57, 58,59, 60 y 61).

Además, el Código de Comercio establece la obligación para los comerciantes de confeccionar unbalance anual al cierre de cada ejercicio. Los comerciantes al por menor tienen esta obligación cadatres años (art. 50) y deberán asentar las ventas al contado, y aparte las ventas al fiado (art. 47):

“Respecto a los comerciantes por menor, no se entiende la obligación de hacer el balance generalsino cada tres años” (art. 50).

“Los comerciantes por menor deberán asentar día por día en el Libro Diario, la suma total de lasventas al contado, y por separado, la suma total de las ventas al fiado” (art. 47).

Al cierre de cada ejercicio existe la obligación para el comerciante de extender en el Libro Inventa-rios y Balances el balance general (estado de situación patrimonial) y el cuadro demostrativo de lasganancias y pérdidas (estado de resultados) (art. 52), normándose también el contenido y formalida-des de dicho libro (arts. 48 y 49).

“Al cierre de cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en el Libro de Inventarios yBalances, además de éste, un cuadro contable demostrativo de las ganancias o pérdidas, del queéstas resulten con verdad y evidencia” (art. 52).

“El Libro de Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces,créditos y otra cualquiera especie de valores que formen el capital del comerciante al tiempo deempezar su giro.Después formará todo comerciante en los tres primeros meses de cada año, y extenderá en el mismo libro, el balance general de su giro, comprendiendo en él todos sus bienes, créditos y accio-nes, así como todas sus deudas y obligaciones pendientes en la fecha del balance, sin reserva niomisión alguna.

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Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los interesados en el establecimientoque se hallen presentes al tiempo de su formación” (art. 48).

“En los inventarios y balances generales de las sociedades, bastará que se expresen las pertenencias yobligaciones comunes de la masa social, sin extenderse a las peculiares de cada socio” (art. 49).

En la doctrina jurídica existe consenso en que los principios fundamentales en que debe basarse unbalance son: a) claridad: dar a conocer en forma rápida y fácil la situación del comerciante, que permita ser entendida por una persona medianamente versada en la transacción mercantil; b) veraci-dad y exactitud: no falsear ni ocultar ninguna circunstancia de la situación patrimonial de la empresa,expresando con la mayor aproximación posible los valores que constituyen el activo y pasivo, permi-tiendo el control y el acceso a la información; y c) uniformidad de los criterios de valoración: para estudiar comparativamente los balances de los ejercicios sucesivos, vinculándose con el principio decontabilidad única, permitiendo establecer el proceso de evolución de la explotación de la empresa.

Antes de la sanción de la ley 19550, el Código de Comercio no contenía normas relativamente rígidaspara la compilación de los balances, sino que se dejaba librada su adaptación a las particularidades decada explotación.

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ERREPARCONSULTOR DE LEGISLACIÓN, JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA

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Esta edición se terminó de imprimir en los talleres Sevagraf S.A.,en Buenos Aires, República Argentina, en el mes de febrero de 2015.