distribuciÓn de dividendos · los dividendos representan el pago de utilidades que una empresa...
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¿Qué representan los dividendos?
❖ Los dividendos representan el pago de utilidades que una empresa
distribuye entre sus accionistas en función de su participación accionaria, y
de las utilidades generadas por la empresa.
❖ El dividendo es el derecho individual que tiene el accionista a recibir
utilidades con motivo de su participación en la sociedad.
❖ El decreto relativo al reparto de utilidades o pago de dividendos,
únicamente podrá efectuarse formalmente, una vez que los estados
financieros de la sociedad que las arrojen, hayan sido debidamente
aprobados mediante la celebración de la asamblea ordinaria de socios o
accionistas
¿Qué es la CUFIN?
❖ La CUFIN es una obligación de las personas morales, la cual, a grosso
modo, comprende un acumulado de las utilidades generadas que ya
pagaron impuesto.
❖ Dicha cuenta está regulada en el artículo 77 de la LISR y en el artículo
noveno transitorio, fracción XXV.
¿Qué fundamentos fiscales la regulan?
❖ Dicha cuenta está regulada en el artículo 77 de la LISR y en el artículo
noveno transitorio, fracción XXV.
❖ Por otra parte, en términos de los artículos 10 y 77 de la LISR, cuando los
dividendos provengan de la CUFIN, se podrían presentar dos escenarios:
el primero es que el monto de la CUFIN cubra la totalidad del dividendo, en
cuyo caso se tendrá que disminuir de la citada cuenta hasta el monto del
dividendo entregado a los accionistas, sin que se genere un ISR
corporativo. El segundo escenario sucede cuando el saldo de la CUFIN no
es suficiente para cubrir el monto total del dividendo, en cuyo caso, por el
diferencial deberá pagarse el ISR.
Novedades Fiscales de la CUFIN
❖ Cabe destacar que a partir del ejercicio fiscal 2014, se establece
expresamente en los artículos 140, segundo párrafo y 164, fracción I,
quinto párrafo de la LISR, que las personas morales residentes en México
que distribuyan dividendos o utilidades a favor de sus accionistas, personas
físicas residentes en el país o residentes en el extranjero, estarán
obligadas a retener el 10% del ISR.
❖ En ese supuesto, el impuesto pagado tendrá el carácter de definitivo y se
enterará conjuntamente con el pago provisional del periodo mensual que
corresponda.
Novedades Fiscales de la CUFIN
❖ En ese tenor, mediante el artículo noveno, fracción XXX de las
Disposiciones Transitorias (DT) de la LISR 2014, se señala que la
disposición de referencia establece que se llevarán dos CUFINES: la
primera, con el saldo al 31 de diciembre de 2013, y la segunda se inició a
partir del 1 de enero de 2014.
❖ En términos de la disposición en comento, las personas morales deberán
llevar dos CUFINES, por lo que surge la interrogante, ¿se deberán llevar
esas dos cuentas únicamente para determinar cuáles son los dividendos
objeto de retención del 10%, o inclusive para determinar el impuesto
corporativo? ¿Interpretación estricta o sistemática?
❖ Lo anterior toma relevancia, si al determinar la CUFIN al 31 de diciembre
de 2013, se obtiene un saldo positivo, y a partir de 2014, se obtienen
saldos negativos –UFIN negativa.
Novedades Fiscales de la CUFIN
❖ ¿UTILIDADES CONTABLES O FISCALES?
❖ Como ya se mencionó, a partir del ejercicio fiscal 2014 se estableció
expresamente en el artículo 140, segundo párrafo de la LISR, que las
personas morales residentes en México que distribuyan dividendos o
utilidades a favor de sus accionistas personas físicas residentes en el país,
estarán obligadas a retener el ISR que se obtenga de aplicar la tasa
adicional del 10% sobre dichos ingresos. En este supuesto, el impuesto
pagado tendrá el carácter de definitivo y se enterará conjuntamente con el
pago provisional del periodo mensual que corresponda.
❖ No obstante, mediante el artículo noveno, fracción XXX de las DT de la
LISR 2014, se precisa que el impuesto adicional del 10% sobre dividendos
no será aplicable a las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de
2013.
Novedades Fiscales de la CUFIN
❖ Del artículo citado, surge una primera inquietud: ¿cuáles son las utilidades
que no serán sujetas de retención del ISR? ¿Las utilidades contables o las
utilidades fiscales?
❖ En principio, se puede establecer que la disposición se refiere a las
utilidades fiscales, si se considera que la disposición obliga a llevar dos
CUFINES. Sin embargo, es importante señalar que las utilidades que
distribuyen las sociedades no se determinan en función de la existencia de
la CUFIN. Por el contrario, los dividendos se reparten en función de los
estados financieros, y siempre que presenten utilidades sujetas a
distribución. Asimismo, de la lectura del artículo referido, no se prevé que
se trate de utilidades fiscales, puesto que únicamente hace referencia al
término “utilidades”. Este último criterio pudiera ser compartido por la propia
autoridad fiscal, si se analiza la regla 3.23.10. de la RM para 2017.
Novedades Fiscales de la CUFIN
❖ Si bien es cierto, el objetivo de la regla fue eliminar el gravamen
adicional cuando se repartan utilidades entre sociedades de un mismo
grupo, en virtud de que pudieran gravarse las utilidades obtenidas por
subsidiarias antes de 2014, también es cierto que se puede inferir que el
gravamen adicional está en función de las utilidades contables y no de
las utilidades fiscales, por lo que resultaría válido interpretar que el
gravamen está en función de las utilidades contables, que son las
cantidades que legal y financieramente pueden ser objeto de distribución
a socios o accionistas.
❖ En efecto, el impuesto adicional de referencia sólo será aplicable a las
utilidades contables que se generen a partir del ejercicio 2014, y que
sean distribuidas por parte de la persona moral residente en México a
favor de sus socios o accionistas personas físicas.
Introducción
❖ Aspectos que no deben perderse de vista para no incurrir en una o
varias faltas a las leyes fiscales o bien, afectar la capacidad
económica de los contribuyentes, analizando cada caso, en lo
particular derivado de los constantes cambios en el marco tributario
mexicano.
Saldo de la CUFIN al 1 de enero de 2002
❖ Han existido cambios representativos que dieron un giro radical en la
determinación del saldo de la CUFIN; lo anterior desde el 2001 con la
abrogación de la LISR vigente en aquél año.
❖ En 2002, se incluyó el concepto de UFIN negativa, y no se reconoció a
través de ninguna disposición la vigencia del saldo de la CUFIN
generado al 31 de diciembre de 2001.
❖ A través de reglas de la RMF para el 2002 se estableció un
procedimiento para determinar el saldo de la CUFIN, considerando
como parte del mismo, las UFINES negativas que se hubiesen
generado por los años de 1975 al 2001; es decir, se le dio efectos
retroactivos al concepto de la UFIN negativa.
❖ En el mes de enero de 2012 se publicaron diversas tesis por
parte de la SCJN, en las que se concluye que no se viola la
garantía de irretroactividad al considerar para la determinación del
saldo de la CUFIN, aquellas UFINES negativas que se hubiesen
generado con anterioridad al ejercicio fiscal de 2002.
❖ Al efectuar el recálculo del saldo de la CUFIN, considerando la
existencia de UFINES negativas de acuerdo al procedimiento
contenido en las reglas de la RMF vigentes para 2002, ese saldo se
verá disminuido o diluido, inclusive puede representar un saldo de
CUFIN negativo, el cual debe aplicarse contra las UFINES positivas
que se generen a partir del ejercicio fiscal de 2002, lo que limita la
distribución de dividendos en las empresas.
Saldo de la CUFIN al 1 de enero de 2002
UFIN negativa cuando se tiene pérdida fiscal
en el ejercicio
❖ Determinación del resultado fiscal.
❖ Determinación de pérdida fiscal.
❖ Criterio de las autoridades fiscales mexicanas.
❖ ¿Aún teniendo pérdida fiscal, se determina un resultado fiscal?
❖ ¿Qué ha sucedido en la práctica?
Determinación de la CUFIN en términos del artículo
noveno transitorio de la LISR que entró en vigor el
1 de enero de 2014
❖ Derivado de la abrogación de la LISR vigente hasta el 31 de
diciembre de 2013, se incorporó en la fracción XXV del artículo
noveno transitorio de la LISR, que entró en vigor el 1 de enero de
2014, el procedimiento para determinar las UFINES de los
ejercicios fiscales de 2001 a 2013.
❖ ¿Y las UFINES determinadas con anterioridad al ejercicio fiscal
2001?
❖ Recomendable revisar cada caso en particular.
PTU pagada en la determinación de la UFIN
❖ Como consecuencia de la reforma al artículo 10 de la LISR que entró en
vigor a partir del 1 de enero de 2005, se permitió disminuir de la utilidad
fiscal de ejercicio, la PTU pagada en el mismo.
❖ Por su parte, el artículo 88 de la LISR vigente en el ejercicio fiscal de 2005,
señalaba que la UFIN del ejercicio se obtenía de restar al resultado fiscal
del ejercicio, el ISR pagado, el importe de las partidas no deducibles para
efectos de ese impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX
del artículo 28 de la citada ley, y la PTU pagada a la que hacía referencia la
fracción I del artículo 10 de la LISR.
❖ ¿Entonces, se debe disminuir dos veces la PTU pagada en el ejercicio?
Clara afectación del patrimonio de los contribuyentes.
❖ Hasta el año de 2014, las autoridades fiscales emiten su criterio al
respecto, a través del oficio número 600-04-07-2014-6961, folio número
271525.
Consideraciones
❖ Si el saldo de la CUFIN al 1 de enero de 2002, se determinó con el
reconocimiento de UFINES negativas generadas por años anteriores a
2002 o bien, si dicho saldo es el mismo que se tenía al 31 de diciembre de
2001.
❖ Si para la determinación del saldo de la CUFIN se consideró que existe
UFIN negativa cuando en el ejercicio se obtuvo pérdida fiscal, bajo la
premisa de que existe un resultado fiscal de “cero”.
❖ Si el saldo de la CUFIN al 1 de enero de 2014, se integró con las UFINES
de los años de 2001 al 2013 o bien, se reconoció el saldo que se tenía de
esa cuenta al 31 de diciembre de 2013.
❖ Si para la determinación del saldo de la CUFIN se disminuyó dos veces la
PTU pagada en el ejercicio.
Dividendos que provienen de la CUFIN ¿Separación
o no de la CUFIN para determinar el ISR
corporativo? • Determinación de la CUFIN
• Distribución de Dividendos que provienen de CUFIN
• Retención del 10% adicional
❖ En términos de la disposición en comento, las personas morales deberán
llevar dos CUFINES, por lo que surge la interrogante, ¿se deberán llevar
esas dos cuentas únicamente para determinar cuáles son los dividendos
objeto de retención del 10%, o inclusive para determinar el impuesto
corporativo? Lo anterior toma relevancia, si al determinar la CUFIN al 31
de diciembre de 2013, se obtiene un saldo positivo, y a partir de 2014, se
obtienen saldos negativos –Utilidad Fiscal Neta (UFIN) negativa
Caso 1
La empresa “X”, S.A. de C.V., desea efectuar un reparto de dividendos por
$100,000. A la fecha de la distribución de éstos se tienen correctamente
separadas las utilidades generadas, de acuerdo con lo siguiente:
Datos:
Utilidad contable según estados financieros $150,000.00 CUFIN generada
hasta el 31-Dic-2013 $100,000.00 UFIN negativa generada desde el 1-Ene-
2014 $(100,000.00) Dividendo a repartir $100,000.00
Con base en lo anterior, la empresa “X”, S.A. de C.V., desea conocer si deberá
causar el impuesto corporativo con motivo del reparto de dividendos.
Caso 1
a) Causación del impuesto corporativo: Por lo que respecta al impuesto
corporativo, surge la interrogante de si la empresa “X”, S.A. de C.V. cuenta
con saldo en su CUFIN o no, toda vez que al realizar la separación de las
CUFINES, se tiene un saldo positivo de $100,000.00 (CUFIN al 31 de
diciembre de 2013) e inicia con un saldo negativo de $(100,000.00) (UFIN
negativa). De acuerdo con lo anterior, el efecto para la empresa “X”, S.A. de
C.V., al no separar sus cuentas para determinar el impuesto corporativo es el
siguiente
Criterio 2❖ Por su parte, si la empresa “X”, S.A. de C.V., optara por el criterio de
separar las CUFINES, como lo establece el artículo noveno transitorio de la
LISR 2014, no sólo para determinar la retención, sino también para
determinar el impuesto corporativo, entonces se tendría el siguiente efecto:
Cálculo del impuesto corporativo
Criterio 2❖ Bajo esta tesitura, al realizar la separación de las CUFINES, la empresa
“X”, S.A. de C.V., podría aplicar el saldo de la CUFIN que tiene al 31 de
diciembre de 2013 ($100,000.00) y no generar un impuesto corporativo por
la distribución de dividendos. En el caso del “CRITERIO 1” (no separación
de CUFINES para determinar el impuesto corporativo), se basaría en una
aplicación “estricta” de la DT, toda vez que, de la lectura del artículo noveno
transitorio, fracción XXX, únicamente se prevé la obligación de llevar dos
cuentas para determinar el gravamen adicional del 10%, y no así para
determinar el impuesto corporativo. Respecto al “CRITERIO 2”, se partiría
de una interpretación sistemática,1 toda vez que si bien es cierto la DT de
manera aislada no regula el impuesto corporativo, en un análisis en
conjunto de los artículos 10, 77 y la DT de la LISR, así como el hecho de
que se trata de una nueva ley, podría interpretarse que se deberá realizar
la separación de las CUFINES para todos los efectos fiscales, pues el
nuevo régimen de dividendos se debe aplicar como un todo, atendiendo al
conjunto de normas que lo regulan, y no de manera aislada.
Caso 2: ¿Utilidades Contables o Fiscales?
❖ Como ya se mencionó, a partir del ejercicio fiscal 2014 se
estableció expresamente en el artículo 140, segundo párrafo de la
LISR, que las personas morales residentes en México que
distribuyan dividendos o utilidades a favor de sus accionistas
personas físicas residentes en el país, estarán obligadas a retener
el ISR que se obtenga de aplicar la tasa adicional del 10% sobre
dichos ingresos. En este supuesto, el impuesto pagado tendrá el
carácter de definitivo y se enterará conjuntamente con el pago
provisional del periodo mensual que corresponda. No obstante,
mediante el artículo noveno, fracción XXX de las DT de la LISR
2014, se precisa que el impuesto adicional del 10% sobre
dividendos no será aplicable a las utilidades generadas hasta el 31
de diciembre de 2013.
Caso 2: ¿Utilidades Contables o Fiscales?
❖ Del artículo citado, surge una primera inquietud: ¿cuáles son las utilidades
que no serán sujetas de retención del ISR? ¿Las utilidades contables o las
utilidades fiscales? En principio, se puede establecer que la disposición se
refiere a las utilidades fiscales, si se considera que la disposición obliga a
llevar dos CUFINES. Sin embargo, es importante señalar que las utilidades
que distribuyen las sociedades no se determinan en función de la
existencia de la CUFIN. Por el contrario, los dividendos se reparten en
función de los estados financieros, y siempre que presenten utilidades
sujetas a distribución. Asimismo, de la lectura del artículo referido, en la
parte que se resaltó para su mejor comprensión, no se prevé que se trate
de utilidades fiscales, puesto que únicamente hace referencia al término
“utilidades”. Este último criterio pudiera ser compartido por la propia
autoridad fiscal, si se analiza la regla 3.23.10. de la Resolución Miscelánea
Fiscal (RM) para 2017.
Caso 2: ¿Utilidades Contables o Fiscales?
❖ Si bien es cierto, el objetivo de la regla transcrita fue eliminar el
gravamen adicional cuando se repartan utilidades entre sociedades
de un mismo grupo, en virtud de que pudieran gravarse las
utilidades obtenidas por subsidiarias antes de 2014, también es
cierto que se puede inferir que el gravamen adicional está en
función de las utilidades contables y no de las utilidades fiscales,
por lo que resultaría válido interpretar que el gravamen está en
función de las utilidades contables, que son las cantidades que
legal y financieramente pueden ser objeto de distribución a socios o
accionistas. En efecto, el impuesto adicional de referencia sólo será
aplicable a las utilidades contables que se generen a partir del
ejercicio 2014, y que sean distribuidas por parte de la persona moral
residente en México a favor de sus socios o accionistas personas
físicas. A continuación, se muestra el siguiente caso práctico, y las
posibles interpretaciones antes mencionadas.
Distribución de Dividendos a Personas Físicas
❖ Con base en lo anterior, y considerando que los dividendos
pueden generar un efecto fiscal en las empresas que los
distribuyen, así como en los perceptores de los mismos
(personas físicas, particularmente), es indispensable definir su
tratamiento fiscal de conformidad con las normas aplicables.
Distribución de Dividendos a Personas Físicas
❖ A partir del 1 de enero de 2014, entró en vigor una nueva LISR, en
consecuencia se abrogó la LISR publicada en el DOF el 1 de enero
de 2002.
❖ En la nueva LISR, como en la Ley anterior, se establece en términos
generales, como la obligación de llevar una CUFIN, cómo se integra
ésta y la UFIN, etc.
❖ El saldo de la CUFIN cuando es positiva, representa el monto de las
utilidades obtenidas durante los ejercicios de existencia de la
compañía sobre las cuales ya se pagaron los impuestos.
Distribución de Dividendos a Personas Físicas
❖ Cuando la utilidad o dividendo distribuido por la persona moral es
obtenido por una persona física, ésta debe acumular a sus demás
ingresos en el ejercicio que los recibe según se establece en el artículo
140 de la LISR, y se establece además una mecánica para su
acumulación que incluye el monto distribuido más el ISR, para que el
monto del ISR lo pueda acreditar con la constancia que le proporcione
la persona moral y no le afecte causando más impuesto, situación que
ya venía establecido en la ley del ISR anterior.
❖ Sin embargo con el cambio en la LISR a partir del año 2014, se
menciona que las personas físicas estarán sujetas a una retención de
un impuesto adicional del 10% el cual se considerara como un pago
definitivo.
❖ Cuidar “dividendos fictos”.
Inequidad que se deriva de dividendos o utilidades
percibidos por personas físicas residentes en el
país
❖ La consecuencia de no poder aplicar el acreditamiento del ISR
adicional, podría resultar en una tasa efectiva de impuesto mayor al
35% y hasta un 42%.
❖ Lo anterior genera una violación al principio de proporcionalidad
tributaria considerando que la persona física acumula los
dividendos o utilidades pero no se le permite efectuar el
acreditamiento del 10% del ISR retenido.
❖ ¿Se podrían acumular los dividendos y también acreditar el
impuesto adicional?
Inequidad que se deriva de dividendos o utilidades
percibidos por personas físicas residentes en el
país
❖ Podría interponerse un juicio de amparo indirecto, una vez
presentada la declaración anual; contando con un plazo de 15 días
hábiles para la promoción del amparo referido, contados a partir del
día siguiente de la declaración anual.
❖ No obstante lo anterior, debemos atender a lo dispuesto en el
artículo 150, primer párrafo que a letra menciona lo siguiente:
“Artículo 150. Las personas físicas que obtengan ingresos en un año de
calendario, a excepción de los exentos y de aquéllos por los que se haya
pagado impuesto definitivo, están obligadas a pagar su impuesto anual
mediante declaración que presentarán en el mes de abril del año siguiente,
ante las oficinas autorizadas.
Inequidad que se deriva de dividendos o utilidades
percibidos por personas físicas residentes en el
país
❖ En adición el artículo 152, segundo párrafo, de la LISR, menciona
lo siguiente:
“No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no
se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto
definitivo”.
❖ Los preceptos anteriores generan un real y efectiva antinomia en
relación con lo previsto en el artículo 140, segundo párrafo, de la
LISR.
❖ ¿Cuál de estas disposiciones se deben aplicar con carácter de regla
particular o de excepción mismas que nacen simultáneamente a la
luz de la nueva LISR, vigente a partir de 2014?
Inequidad que se deriva de dividendos o utilidades
percibidos por personas físicas residentes en el
país
❖ ¿Sería jurídicamente válido no acumular ingresos por dividendos o
utilidades distribuidos a personas físicas en razón de que el pago
del ISR adicional tiene el carácter de definitivo y por la otra ese
impuesto no puede ser acreditable en la declaración anual de la
persona física?
❖ Esta postura podría ser objetada ante las autoridades fiscales.
Ingresos por dividendos o utilidades distribuidos
por sociedades residentes en el extranjero por
personas físicas residentes en México
❖ De acuerdo con el artículo 142, fracción V de la LISR, son ingresos
acumulables los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades
residentes en el extranjero, incluyendo los provenientes de reducción de
capital o de liquidación de sociedades residentes en el extranjero.
❖ En estos casos, el ISR que se haya pagado o retenido en la fuente
extranjera podrá acreditarse contra el mismo gravamen que se cause en
México por la persona física.
❖ En el segundo párrafo, también menciona la obligación de enterar el ISR a
la tasa del 10%, con carácter de definitivo, pero sin incluir el monto del
impuesto retenido que, en su caso, se hubiera efectuado en la fuente
extranjera; es decir, que la base para el pago del impuesto adicional sería
el ingreso acumulable neto o después de impuestos por los dividendos o
utilidades percibidos del extranjero. (excepción regla miscelánea).
Controversia que se deriva de los dividendos percibidos por
personas físicas residentes en el país, provenientes del
extranjero
❖ También podríamos utilizar los mismos argumentos anteriormente
expuestos para personas físicas.
Distribución de Dividendos a Personas Morales
❖ No es ingreso acumulable.
❖ No se debe efectuar retención adicional del 10%.
Dividendos Provenientes del saldo de la CUFIN
❖ No se estará obligado al pago del impuesto por los dividendos o
utilidades que provengan de la CUFIN, toda vez que dichas utilidades
ya fueron objeto del pago del ISR corporativo de la persona moral
residente en México.
❖ La CUFIN se determina conforme a la mecánica del articulo 77 de la
LISR y representa de alguna manera, el concepto fiscal equivalente
(con sus diferencias técnicas específicas que derivan del propio
cálculo), al de las utilidades contables netas o retenidas, que se reflejan
en el Estado de Posición Financiera aprobado por la Asamblea General
de Socios o Accionistas, para su distribución.
Dividendos No Provenientes del saldo de la CUFIN
❖ Se estará obligado al pago del impuesto por los dividendos o utilidades
que no provengan de la CUFIN.
❖ Se deberá calcular y enterar el ISR que corresponda a los mismos,
aplicando la tasa del 30%.
❖ Los dividendos o utilidades no provenientes de CUFIN se adicionarán
con el propio ISR por pagar; en cuyo caso, para determinar el impuesto
correspondiente que se debe adicionar a tales ingresos; éstos se
deberán multiplicar por el factor de 1.4286 y a la cantidad que resulte,
se le aplicará la tasa corporativa del 30%.
❖ El dividendo piramidado se deberá enterar por la persona moral, a más
tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se
pagaron los dividendos o utilidades objeto del mismo, el cual tendrá
carácter de pago definitivo. No obstante el ISR se podrá acreditar
contra el propio ISR corporativo.
Distribución de Dividendos a Residentes en el
Extranjero
❖ Por su parte, el artículo 164 de la LISR, menciona que cuando una
persona moral residente en México (fuente de riqueza) distribuya
dividendos o utilidades a un residente en el extranjero deberá
retener el impuesto que se determine aplicar al monto pagado la
tasa del 10%, señalando que el impuesto pagado tendrá el carácter
de definitivo, además, deberá proporcionar una constancia al
accionista donde mencione el monto total distribuido y el impuesto
retenido.
Evolución de beneficiario efectivo a la luz del
Modelo Convenio de la OCDE
❖ El 26 de junio y el 15 de julio de 2014, el Comité de Asuntos Fiscales y el
Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos (OCDE) aprobaron, respectivamente, la Actualización al
Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Actualización y el
Convenio Modelo). Esa Actualización prevé diversas modificaciones al
articulado, a los comentarios, a las reservas y a las observaciones del
Convenio Modelo, así como distintas modificaciones a las posiciones de los
países no-miembro de la OCDE. Entre otras cuestiones, se incluyen
aclaraciones relacionadas con el concepto de “beneficiario efectivo” a que
hacen referencia los artículos 10 “Dividendos”, 11 “Intereses” y 12
“Regalías” del Convenio Modelo, con el objetivo de brindar mejores
herramientas para alcanzar una interpretación uniforme del significado que
debe darse a dicho término.
Evolución de beneficiario efectivo a la luz del
modelo convenio de la OCDE
❖ En 1977 se introdujo en el Convenio Modelo el término “beneficiario
efectivo” con el objeto de prevenir la evasión y la elusión fiscal,
concretamente, evitando que las personas que no tuvieran derecho a la
aplicación de un tratado obtuvieran los beneficios derivados del mismo con
la ayuda de la interposición de personas.
❖ El término fue incluido en los artículos 10, 11 y 12, relacionados con el
gravamen de dividendos, intereses y regalías, respectivamente. De
conformidad con los artículos antes citados, los beneficios derivados de los
tratados –ya sea la tasa reducida de retención para dividendos o intereses
o la exención en el Estado de fuente en el caso de regalías– sólo serán
aplicables si el beneficiario efectivo del ingreso es residente del otro Estado
contratante. De esa manera, el Estado de fuente no se encuentra obligado
a renunciar a sus derechos de gravamen respecto de dichos conceptos de
ingreso cuando éstos sean pagados a un residente del otro Estado
contratante.
Evolución de beneficiario efectivo a la luz del
modelo convenio de la OCDE
❖ Sin embargo, cuando el beneficiario efectivo de los mismos sea residente
del otro Estado contratante, el Estado de fuente estará obligado a aplicar
las tasas reducidas de gravamen en el caso de dividendos e intereses, y la
exención, tratándose de regalías.
❖ Resulta fundamental determinar en qué casos una persona puede
considerarse como “beneficiaria efectiva” del ingreso para efectos de la
aplicación de los beneficios previstos en los Tratados para evitar la doble
tributación.
❖ El término “beneficiario efectivo” no fue definido en el Convenio Modelo al
momento de su introducción; esa cuestión ha dado lugar a diversas
interpretaciones por parte de los tribunales y de las autoridades fiscales de
diversos países.
Evolución de beneficiario efectivo a la luz del
modelo convenio de la OCDE
❖ En 2011, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCD dio a conocer los
trabajos realizados para efectos de esclarecer el término “beneficiario
efectivo”, e incluir una definición del mismo dentro del Modelo.
❖ En 2012, la OCDE publicó una propuesta revisada que adopta el concepto
de “beneficiario efectivo”.
❖ En 2014, se publicaron las modificaciones realizadas al Modelo.
Principales Modificaciones
❖ Inclusión del requisito de “beneficiario efectivo”; fue introducido en los artículos
10 “Dividendos” y 11 “Intereses”, respectivamente, para aclarar el significado de
las palabras “pagados… a un residente”. Para efectos del artículo 12
“Regalías”, dicho término fue introducido para aclarar cómo aplica el artículo en
relación con pagos efectuados a intermediarios. En relación con lo anterior, el
texto de los Comentarios antes de la Actualización señalaba que el Estado de
fuente no estaba obligado a renunciar a sus derechos de gravamen sobre
ingresos por dividendos, intereses o regalías, por el mero hecho de que el
ingreso hubiera sido “inmediatamente recibido por” un residente de un Estado
con el cual dicho Estado de fuente tuviera celebrado un Tratado para evitar la
doble tributación.
❖ Con el objetivo de hacer congruente la redacción de los Comentarios con
aquélla prevista en el primer párrafo de los artículos 10 “Dividendos”, 11
“Intereses” y 12 “Regalías”, se modificaron los Comentarios para aclarar que el
Estado de fuente no está obligado a renunciar a su derecho de gravamen por el
hecho de que un ingreso sea “pagado directamente a” un residente de otro
Estado, eliminando de la redacción el que el ingreso fuera “inmediatamente
recibido por” un residente del otro Estado contratante.
Principales Modificaciones
❖ Por su parte, en México no existe una definición de este concepto. Sin
embargo, el entonces TFF (actualmente el TFJA), dio a conocer su postura
para efectos de la aplicación del término de beneficiario efectivo, mediante
la publicación de un criterio.
❖ En la doctrina, existen algunos pronunciamientos respecto de este
concepto.
❖ Sin embargo, en todo caso, la idea principal es la de control de capital que
da lugar al rendimiento.
Beneficiario Efectivo en
Distribución de Dividendos
❖ La regla general comprendida en el Convenio es que la tributación sea
compartida entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia del perceptor
de las utilidades. Lo anterior en la medida en que este último sea el beneficiario
efectivo del dividendo.
❖ El Estado fuente se limita a gravar el rendimiento con base en la tasa máxima
establecida en el Convenio respectivo. En cambio, el Estado de residencia
tendrá derecho de gravar íntegramente la renta, sin perjuicio de que luego el
contribuyente pueda reducir en su país de residencia los impuestos pagados en
el exterior.
Beneficiario Efectivo en
Distribución de Dividendos
❖ Artículo 10: Dividendos
1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado
contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a
imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, los dividendos pagados por una sociedad residente de
un Estado Contratante, también pueden someterse a imposición en ese Estado de
acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los
dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no
podrá exceder (…).
Complejidades ante dicho concepto
❖ Un largo recorrido desde el origen del término “beneficiario efectivo”; pocos
textos y poco el avance de con una definición como tal del término, que
brinde certeza a los Estados Contratantes.
❖ Establecer el objeto y propósito de las disposiciones de un Tratado es
complejo, por ser ambiguo.
❖ Se debe atender desde el principio de una transacción a la sustancia sobre
forma, más que el hecho de que una persona sea perceptora de un
dividendo, etc.
❖ Los elementos clave que guían a los miembros de los Estados contratantes
a identificar, aunque de forma somera, cuándo se encuentran ante la figura
del “beneficiario efectivo”, son los siguientes:✓ Posesión
✓ Uso
✓ Riesgo
✓ Control
✓ Pago
✓ Obligación legal o contractual
¿Entonces qué podría definirse como “beneficiario
efectivo”?
❖ La persona que en última instancia, recibe el pago del rendimiento
generado, del cual tiene derecho único y exclusivo para asignar su uso y
distribución, asumiendo los derechos y obligaciones que el mismo genera,
sin encontrarse limitado su derecho sobre el mismo en forma legal o
contractual alguna.
Efectos en la distribución de dividendos del
Nuevo Protocolo modificatorio que actualizó al
Convenio para evitar la doble tributación entre
México y España
Entrada en vigor
❖ La entrada en vigor se produjo en el plazo de 3 meses contados a partir de
la fecha en que se realizara el intercambio de la última de las notas
diplomáticas por medio de las cuales los Estados se comuniquen que ya se
dio cumplimiento a todos los trámites internos necesarios para su
aprobación.
❖ España como México concluyeron todos sus procedimientos internos
necesarios para la aprobación en ambos países del citado nuevo Protocolo.
Entrada en vigor
El 27 de septiembre de 2017 entró en vigor, en relación con:
❖ Impuestos retenidos en la fuente sobre cantidades pagadas o debidas
desde la fecha, inclusive, de entrada en vigor;
❖ Por los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha, inclusive, de
entrada en vigor;
❖ En los demás casos, desde la fecha, inclusive, de entrada en vigor.
Cláusula de reestructuración
❖ Se elimina la cláusula de reestructuración que se establecía en el párrafo 8
del Convenio y que establecía la posibilidad de diferir el reconocimiento de
la ganancia en el país de la fuente en relación con las ganancias
patrimoniales derivadas de procesos de reorganización o restructuración de
sociedades desarrollados a través de operaciones como fusiones,
escisiones y canjes de acciones.
❖ Se establece una cláusula nueva de reestructuración para los supuestos de
intercambios acción por acción, sujeta a determinados requisitos de
tenencia y con mantenimiento del costo fiscal original.
Dividendos
❖ Exención en el país de la fuente si el beneficiario efectivo es una sociedad
que posea directamente al menos el 10% del capital de la sociedad que
paga los dividendos o un fondo de pensiones;
❖ 10% en los demás casos.
Introducción
❖ Toda sociedad mercantil puede reducir su capital social, para lo cual debe
observar los requisitos que exige la Ley General de Sociedades Mercantiles. El
capital social de una sociedad se forma con las aportaciones de los socios, así
como de las utilidades capitalizadas mediante acuerdos de los socios.
❖ El capital social de una sociedad está representado por títulos que han sido
emitidos a favor de los accionistas como evidencia de su participación en la
entidad. De acuerdo a lo señalado el capital social representa la suma del valor
nominal de las acciones suscritas y pagadas y la actualización que le
corresponda de acuerdo a lo señalado por las Normas de Información
Financiera.
❖ Tratamiento fiscal previsto en la LISR para las reducciones de capital de las
personas morales.
Utilidad distribuida de Personas Morales que
reduzcan su Capital❖ El artículo 78 de la LISR establece que las personas morales residentes en
México que reduzcan su capital determinarán la utilidad distribuida conforme a
lo siguiente:
❖ I. Se disminuirá del reembolso por acción, el saldo de la CUCA por acción que
se tenga a la fecha en la que se pague el reembolso.
❖ La utilidad distribuida será la cantidad que resulte de multiplicar el número de
acciones que se reembolsen o las que se hayan considerado para la reducción
de capital de que se trate, según corresponda, por el monto que resulte
conforme al párrafo anterior.
❖ La utilidad distribuida gravable determinada conforme al párrafo anterior podrá
provenir de la CUFIN hasta por la parte que del saldo de dicha cuenta le
corresponda al número de acciones que se reembolsen. El monto que de la
CUFIN le corresponda a las acciones señaladas se disminuirá del saldo que
dicha cuenta tenga en la fecha en la que se pagó el reembolso.
Determinación y Entero del ISR
❖ Cuando la utilidad distribuida gravable a que se refiere esta fracción no
provenga de la CUFIN, las personas morales deberán determinar y enterar
el impuesto que corresponda aplicando a dicha utilidad la tasa (30%)
prevista en el artículo 9 de la LISR. Para estos efectos, el monto de la
utilidad distribuida deberá incluir el ISR que le corresponda a la misma.
Para determinar el impuesto que corresponde a dicha utilidad, se
multiplicará la misma por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la
tasa (30%).
Determinación del saldo de la CUCA por acción
❖ Se dividirá el saldo de dicha cuenta a la fecha en que se pague el
reembolso, sin considerar éste, entre el total de acciones de la misma
persona, existentes a la misma fecha, incluyendo las correspondientes a la
reinversión o a la capitalización de utilidades, o de cualquier otro concepto
que integre el capital contable de la misma.
Utilidad distribuida de Personas Morales que
reduzcan su Capital: Segunda Fracción ❖ II. Las personas morales que reduzcan su capital, adicionalmente,
considerarán dicha reducción como utilidad distribuida hasta por la cantidad
que resulte de restar al capital contable según el estado de posición
financiera aprobado por la asamblea de accionistas para fines de dicha
disminución, el saldo de la CUCA que se tenga a la fecha en que se
efectúe la reducción referida cuando éste sea menor.
❖ A la cantidad que se obtenga conforme al párrafo anterior se le disminuirá
la utilidad distribuida determinada en la fracción I.. El resultado será la
utilidad distribuida gravable para los efectos de esta fracción.
Determinación y Entero del ISR: Segunda Fracción
❖ Cuando la utilidad distribuida gravable no provenga de la CUFIN, las
personas morales deberán determinar y enterar el impuesto que
corresponda a dicha utilidad, aplicando a la misma la tasa (30%) prevista
en el artículo 10 de la LISR. Para estos efectos, el monto de la utilidad
distribuida gravable deberá incluir el ISR que le corresponda a la misma.
Para determinar el impuesto que corresponda a dicha utilidad se
multiplicará la misma por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la
tasa (30%). Cuando la utilidad distribuida gravable provenga de la
mencionada CUFIN se estará a lo dispuesto en el cuarto párrafo del
artículo 10 de esta ley y dicha utilidad se deberá disminuir del saldo de la
mencionada cuenta. La utilidad que se determine conforme a esta fracción
se considerará para reducciones de capital subsecuentes como aportación
de capital en los términos de este artículo.
❖ El capital contable deberá actualizarse conforme a las NIF´s.
¿Qué sucede en una liquidación
de sociedades?
• La liquidación de sociedades se equipara a una reducción de
capital.
Temas controvertidos derivados de la distribución
de utilidades o pago de dividendos
❖ El decreto relativo al reparto de utilidades o pago de dividendos,
únicamente podrá efectuarse formalmente, una vez que los estados
financieros de la sociedad que las arrojen, hayan sido debidamente
aprobados mediante la celebración de la asamblea ordinaria de
socios o accionistas.
❖ Con base en lo anterior, y considerando que los dividendos pueden
generar un efecto fiscal en las empresas que los distribuyen, así
como en los perceptores de los mismos, es indispensable definir su
tratamiento fiscal de conformidad con las normas aplicables.
Definición:
❖ La fusión de sociedades puede definirse como la figura legal de
adquisición por medio de la cual se disuelven algunas entidades legales,
cuyos activos netos pasan a ser propiedad de otra entidad. No existe
transferencia separada de los activos netos, sino que esta transferencia se
da de facto hacia la entidad que sobrevive (fusionante) cuando se ejecuta
de manera legal el acuerdo de fusión y se inscribe en el registro público de
comercio.
❖ En materia fiscal no existe definición de lo que debe entenderse por fusión
de sociedades; no obstante, la fracción IX del artículo 14 del CFF señala
que se entiende por enajenación de bienes, la que se realice mediante
fusión de sociedades, excepto aquéllos casos en que se cumplan ciertos
requisitos, los cuales analizaremos posteriormente.
Tipos de Fusión
❖ Una fusión involucra al menos dos sociedades: las fusionantes, quienes
recibe los activos netos de otra u otras sociedades, y las fusionadas,
quienes transmiten sus activos netos a la fusionante y desaparecen con
motivo de la fusión, es decir, lo que conocemos como una fusión por
absorción o incorporación.
❖ La fusión por incorporación puede ser horizontal o vertical, y entre ellas
puede haber combinaciones. La fusión horizontal se da con sociedades
que no tienen relación accionaria directa entre ellas mismas y la fusión
vertical se da con sociedades que tienen relación accionaria directa e
importante entre sí, cabe decir que esta última fusión puede ser a su vez
ascendente o descendente.
❖ Por otro lado, se considera fusión por integración cuando dos o más
sociedades desaparecen transmitiendo sus activos netos a una sociedad
de nueva creación.
CUCA
❖ El artículo 78 de la LISR establece la obligación para las personas morales de
llevar el registro de la CUCA.
❖ Es una cuenta de orden que se integra con las aportaciones efectivamente
realizadas por los socios o accionistas, al patrimonio social, cuyo valor se actualiza
por el transcurso del tiempo y con las primas por suscripción de acciones.
Asimismo, se disminuirá con las reducciones de capital que se efectúen, las
cuales se refieren a un reembolso de aportaciones que la sociedad realiza a favor
de sus accionistas.
❖ No se incluyen la CUCA: capitalización de utilidades, y cualquier otro concepto
que conforme el capital contable o la reinversión de dividendos o utilidades. Lo
anterior porque dichos conceptos corresponden a las ganancias obtenidas por la
emisora, las que deben registrarse en la CUFIN y que, de aceptarse su
capitalización, podrían duplicarse los atributos fiscales.
❖ Se utiliza para cuantificar las aportaciones de capital, efectuadas por los
accionistas para determinar la porción que de éstas puede ser susceptible de
reembolso, sin causar por ese acto un ISR.
CUCA en Fusión
de Sociedades
❖ El saldo de la CUCA es susceptible a ser trasmitido. No es que exista una
aportación al capital social o reembolso a los accionistas.
❖ Debemos definir si se trata de una fusión vertical o una fusión horizontal, para
efectos de determinar la transmisión de la CUCA.
❖ En la primera se debe analizar la parte de la CUCA que puede ser transmitida a la
sociedad fusionante.
❖ En la segunda se incrementará el saldo de la CUCA en la sociedad fusionante, al
transmitirse en su totalidad y sumarse dos patrimonios independientes.
❖ En general en fusiones verticales descendentes, el saldo de la CUCA sufre una
disminución, cuando del saldo de esta cuenta es menor en la sociedad fusionada
que en la sociedad fusionante.
CUCA en Fusión
de Sociedades
❖ De acuerdo con el artículo 78 de la LISR, cuando ocurre una fusión de
sociedades, el saldo de la CUCA se debe transferir a la sociedad que surja o la
que subsista, excepto por la de las sociedades fusionadas, en la proporción de la
tenencia accionaria que tuviera en ellas la fusionante.
❖ En el caso específico de fusiones verticales, la CUCA se integra de la siguiente
manera:
❖ Cuando la sociedad fusionante es la sociedad tenedora de las acciones
de la sociedad fusionada, la CUCA será el saldo de la cuenta de la fusionante,
antes de la fusión, sumada con el monto del capital de aportación que
corresponda a los otros accionistas de la fusionada, distintos de la fusionante.
❖ En el caso de que las acciones de la fusionante fueran de la propiedad de la
fusionada, el saldo de la CUCA será el saldo que tenía la fusionada antes de
la fusión, sumado al resultado de multiplicar la participación de otros
accionistas, distintos de los que participan en la fusionada, por la CUCA de la
sociedad fusionante.
CUCA en Fusiones
Verticales
❖ En el caso de una fusión, el saldo de la CUCA es transmitida por la sociedad
fusionada; sin embargo, dicha transmisión no es del todo clara cuando la sociedad
que subsista sea la tenedora y a su vez poseída por la sociedad fusionada, como
consecuencia de una enajenación de acciones.
Ejemplo: CUCA en
Fusiones Verticales
❖ Se ejecuta una reestructura corporativa mediante la que una sociedad
(adquirente) compra de una compañía (enajenante), acciones emitidas
por otra sociedad (tenedora), la que a su vez detenta el 99% de las
acciones emitidas por la adquirente.
❖ Posteriormente, se fusionan la adquirente y la tenedora, subsistiendo la
primera; sin embargo, había que recordar que, de forma previa a la
fusión, la enajenante vendió a la primera la totalidad de su participación
accionaria en la segunda, la que correspondía a un 95% del capital social
suscrito y pagado en la emisora (tenedora).
Antes de la Reestructura
Sociedad
Enajenante
Otros
AccionistasSociedad
Tenedora
Otra Sociedad
Sociedad
Adquirente
1%
5%95%
99%
Sociedad CUCA antes
de la fusión
Sociedad
Tenedora
200
Sociedad
Adquirente
100
Antes de la Reestructura
❖ En principio habría que definir si se trata de una fusión vertical ascendente o
descendente, pues derivado de la adquisición previa de las acciones, la sociedad
adquirente es tenedora del 95% de una sociedad que, a su vez, posee el 99% de
sus acciones.
Sociedad
Enajenante
Sociedad
Tenedora
Sociedad
Enajenante
Fusión Vertical
Ascendente
Fusión Vertical
Descendente
Ejemplo: CUCA en
Fusiones Verticales
❖ El tipo de fusión resulta relevante para efectos fiscales, pues dependiendo
del tipo de fusión es como se integra la CUCA en la sociedad que subsiste.
❖ El décimo tercer párrafo del artículo 78 de la LISR, establece que no se
tomará en consideración el saldo de la CUCA de las sociedades fusionadas,
en la proporción en las que las acciones de esas sociedades que sean
propiedad de las que subsistan al momento de la fusión, representen
respecto del total de sus acciones.
❖ En el caso que nos ocupa, consideramos que, no obstante que la sociedad
adquirente es propietaria del 95% de las acciones de la fusionada, la CUCA
de ésta debe trasmitirse a la fusionante en su totalidad, pues esa cuenta se
integró con aportaciones que fueron efectivamente realizadas por quien en
su momento fue accionista de la tenedora (enajenante), y por tanto
incrementaron el saldo de esa cuenta.
❖ Por tanto, el saldo debe considerarse en la CUCA de la adquirente, una vez
realizada la fusión y no eliminarse, toda vez que a pesar de existir una
cancelación de acciones, esta circunstancia no es suficiente para disminuir el
saldo de la cuenta.
Ejemplo: CUCA en
Fusiones Verticales
❖ Esto se debe a que el saldo de la CUCA que se tenía en la sociedad tenedora
deriva de un capital efectivamente aportado y registrado en términos de las
disposiciones fiscales, sumado al hecho de que el saldo de esta cuenta solamente
se disminuye con reembolsos efectivamente pagados, y en nuestro escenario,
esto no ocurre.
❖ Independientemente de que la que subsiste es tenedora de una sociedad que a su
vez participa en el capital social de ésta, para efecto de la integración de la CUCA
de la sociedad fusionante, se debe atender a lo dispuesto por el artículo 78 de la
LISR, que señala la integración de la CUCA en fusiones verticales descendentes.
❖ Esta última se integrará con la CUCA de la fusionada, antes de la fusión, más la
CUCA de la fusionante que correspondía a los accionistas distintos de la
fusionada.
❖ Lo anterior es congruente con lo dispuesto en el párrafo noveno del artículo 78 de
la LISR.
Ejemplo: CUCA en
Fusiones Verticales
❖ En nuestro caso, la cantidad pagada por la adquirente por la compra del
95% de las acciones de la tenedora en su momento se debe considerar
como reducción de capital y por tanto la CUCA se debió modificar como
consecuencia de esa venta, y no con motivo de una posterior fusión.
❖ Por tanto el saldo de la CUCA de la fusionante, posterior a la fusión,
asciende a $201, que corresponden al saldo de la CUCA que mantenía la
sociedad tenedora antes de la fusión, más el importe de esta misma en la
sociedad adquirente antes de la fusión, en la proporción que la tenedora
no participa en su capital social.
Después de la Reestructura
Sociedad
Enajenante
Otros
AccionistasSociedad
Tenedora
Otra Sociedad
Sociedad
Adquirente
1%
5%95%
99%
Entidad CUCA
antes de
la fusión
CUCA de
adquirente
(fusionante)
% de
Tenenc
ia
Tenedora 200 200 95%
Adquirente 100 1 1%
CUCA 201
Definición
❖ En 1992 la legislación tributaria mexicana incorporó el concepto de
escisión, señalándose en el artículo 15-A del CFF, que la escisión de una
sociedad consiste en lo siguiente:
❖ “Se entiende por escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o parte de los
activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país, a la cual se le denominará
escindente, a otra u otras sociedades residentes en el país que se crean expresamente para
ello, denominadas escindidas”.
❖ Por otra parte, el propio artículo 15-A del CFF, define con precisión que la
escisión bajo la definición antes apuntada, sólo podrá realizarse:
❖ a) Cuando la escindente transmite una parte de su activo, pasivo y capital a una o varias
sociedades escindidas, sin que se extinga; o
❖ b) Cuando la escindente transmite la totalidad de su activo, pasivo y capital a dos o más
escindidas, extinguiéndose la primera.
Terminación Anticipada del Ejercicio Fiscal de la
sociedad Escindente
❖ En la sociedad escindente que desaparece por la escisión, su ejercicio terminará
anticipadamente en la fecha en que ocurra la escisión.
❖ Deben vigilarse los siguientes requisitos:
❖ I. Presentación de declaraciones de la empresa escindente al desaparecer (Art. 14-B
CFF)
❖ II. Conservar la contabilidad de la sociedad escindente que desaparece (Art. 15-A CFF)
Concepto de Enajenación en la Escisión
❖ El artículo 14 del CFF, fracción I, establece que se considera enajenación
toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el
dominio del bien enajenado, con excepción de los actos de fusión o
escisión a que se refiere el artículo 14-B del propio CFF.
❖ II. Excepciones a los requisitos de permanencia accionaria
❖ No se aplica el plazo de permanencia accionaria, cuando la transmisión de
la propiedad de los títulos derive por muerte del accionista, por adjudicación
judicial, liquidación o donación.
Responsabilidad Solidaria
❖ En el artículo 26, fracción XII, del CFF, se establece la regla de que
las sociedades escindidas son responsables solidarias respecto de
las contribuciones causadas en relación con los activos, pasivos y
capital, transmitidos por la escindente, así como por las
contribuciones causadas por esta última con anterioridad a la
escisión.
ISR
❖ La LISR señala que la transmisión de bienes como consecuencia de fusión
o de escisión de sociedades, produce los efectos que la propia ley señala
para los actos de enajenación.
❖ Por otra parte, en la fracción IV del artículo 18 de la LISR, se reconoce
como ingreso acumulable a la ganancia que derive de la transmisión de
bienes generada por la escisión de una sociedad, aclarándose que cuando
se cumplan los requisitos de permanencia accionaria a que se refiere el
artículo 14-B del CFF, la ganancia de que se trate no debe acumularse,
siempre que además el adquirente de los bienes (la sociedad escindida),
cumpla con lo dispuesto en la ley respecto de tales bienes.
Pérdida Fiscal
❖ El artículo 57 de la LISR señala que las pérdidas fiscales pendientes de
amortizar que tenga la sociedad que se escinde, se podrán dividir entre
la empresa escindente y las escindidas, en la misma proporción en que
se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por
cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente
cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los
activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba
preponderantemente otras actividades empresariales.
IVA
❖ En una escisión en la que la escindente desaparece, se indica que los
importes acreditables deberán reportase en la declaración del último
ejercicio de la sociedad escindente que desaparece, según se precisa en el
artículo 14-B del CFF.
IEPS
❖ A través del último párrafo del artículo 4º de la ley de la materia, se
confirma también para efectos de este gravamen, que el derecho al
acreditamiento del impuesto es privativo de la sociedad escindente, y en
ningún caso podrá ser transmitido a la escindida.
Procedimiento Legal
❖ En el artículo 228-Bis de la LGSM se establece el concepto de
escisión de sociedades desde un punto de vista mercantil, como
sigue:
❖ “Se da la escisión cuando una sociedad denominada escindente decide
extinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social en dos
o más partes, que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación
denominadas escindidas; o cuando la escindente, sin extinguirse aporta en bloque
parte de su activo, pasivo y capital social a otra u otras sociedades de nueva
creación.”
Requisitos Legales
❖ Los requisitos previstos para llevar al cabo una escisión se encuentran en
el artículo 228 - Bis de la LGSM:
❖ 1. Sólo podrá acordarse por resolución de la asamblea de accionistas o socios u
órgano equivalente, pro la mayoría exigida para la modificación del contrato social.
❖ 2. Las acciones o partes sociales de la sociedad que se escinda deberán estar
totalmente pagadas.
❖ 3. Cada uno de los socios de la sociedad escindente tendrá inicialmente una
proporción del capital social de las escindidas, igual a la de que sea titular en la
escindente.
❖ 4. Se aprobará una resolución con determinados requisitos: forma, plazos,
descripción del activo, pasivo, capital, estados financieros, determinación de
obligaciones, etc.
❖ Esta resolución deberá protocolizarse ante notario e inscribirse en el Registro Público
de Comercio.
Enajenación de Acciones
De conformidad con lo que establece el artículo 24 de la LISR existen dos
mecánicas para determinar la ganancia en la enajenación de acciones; la
primera, cuando la tenencia es igual o menor a doce meses; la segunda,
cuando la tenencia es mayor a doce meses.
Mecánica para determinar la ganancia en la
enajenación de acciones cuando la tenencia es
igual o menor a doce meses
Costo comprobado de adquisición actualizado
Menos:
Reembolsos y dividendos pagados
Igual:
Monto original ajustado de las acciones
Entre:
Número total de acciones del enajenante
Igual:
Costo promedio por acción
Mecánica para determinar la ganancia en la
enajenación de acciones cuando la tenencia es igual o
menor a doce meses
❖ Cabe señalar que el costo comprobado de adquisición de las acciones se
actualizará por el periodo comprendido desde el mes de adquisición hasta
el mes en que se enajenen.
❖ En el caso de los reembolsos y dividendos pagados, estos se actualizarán
desde el mes en que se pagaron y hasta el mes en que se lleve a cabo la
enajenación de las acciones.
❖ Por otro lado, es importante precisar que, cuando se enajenen acciones de
una misma emisora —cuyo periodo de tenencia sea, por una parte superior
a los doce meses y, por otra inferior a doce meses—, la ganancia en la
enajenación de acciones se determinará como si todas correspondieran a
un periodo de tenencia mayor a doce meses.
Mecánica para determinar la ganancia en la enajenación de
acciones cuando la tenencia es mayor a doce meses
Costo comprobado de adquisición actualizado
Más:
Diferencias de CUFIN y CUFINRE a la fecha de
adquisición y enajenación
Menos:
Pérdidas fiscales de la emisora pendientes de
disminuir
Reembolsos Pagados
UFIN negativa
Más:
Pérdidas fiscales amortizadas antes de la adquisición
Igual:
Monto original ajustado de las acciones
Mecánica para determinar la ganancia en la
enajenación de acciones cuando la tenencia es mayor
a doce meses
Al respecto, es importante precisar que el costo comprobado de
adquisición de las acciones se actualizará desde el mes de adquisición y
hasta el mes en que se enajenen estas; en el caso de las pérdidas fiscales
y la UFIN negativa, pendientes de disminuir se actualizarán desde el mes
en que se actualizaron por última vez y hasta el mes en que se enajenen
las acciones. Los reembolsos pagados se actualizarán desde el mes en
que se pagaron y hasta el mes en que se enajenen las acciones.
Por otro lado, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, los
reembolsos y la UFIN negativa se asignarán al contribuyente en la
proporción que le corresponda respecto del total de acciones en
circulación del ejercicio de que se trate
Costo Promedio por Acción
Monto original ajustado de las acciones
Entre:
Total de acciones del enajenante
Igual:
Costo Promedio por Acción
Ganancia por la Enajenación de Acciones
Ingreso obtenido por acción
Menos:
Costo promedio por acción
Igual:
Ganancia por Acción
Por:
Número de acciones enajenadas
Igual:
Ganancia por enajenación de acciones
Ganancia por la Enajenación de Acciones de
Extranjeros
Costo comprobado de adquisición
Menos:
Reembolsos pagados
Igual:
Monto original ajustado de las acciones
Aspectos Controversiales
❖ PAGO PROVISIONAL DEL ISR POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES
❖ ENAJENACIÓN DE ACCIONES DE RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
❖ ENAJENACIÓN DE ACCIONES EXENTAS DE ACUERDO CON LOS
TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
❖ ENAJENACIÓN DE ACCIONES POR RESIDENTES EN MÉXICO CON
DICTAMEN
❖ ENAJENACIÓN DE ACCIONES POR RESIDENTES EN EL EXTRANJERO
CON DICTAMEN