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DESENVOLVIMIENTO DEL DERECHO TRIBUTARIO Y DE SU AUTONOMIA EN EL PERU

ENRIQUE VIDAL CÁRDENAS

I. LA DOCTRINA AUTONOMICA

EN LATINOAMERICA

Antes de entrar a tratar sobre la materia del tema que está referida al Perú, considero necesario hacer en forma simple una mención al Derecho Tributario y su autonomía en la doctri-na latinoamericana. 1. Autonomía y unidad del Derecho

La autonomía didáctica del Derecho como el estudio separado de una ra-ma jurídica, responde a consideracio-nes de orden técnico, práctico o de en-señanza. La autonomía propiamente, es la de orden científico, que tiene también como expresiones, la autono-mía estructural o sustantiva por tener normas o institutos jurídicos propios, y la autonomía dogmática o concep-tual, por poseer conceptos y métodos también propios.

No obstante, la autonomía científica

o didáctica, presupone la unidad del Derecho, cualquiera que sea el sector jurídico. Todas las ramas del Derecho forman parte de un tronco común. “La

autonomía es a la unidad como los ra-dios a la esfera”, como sostiene Ville-gas citando a Berliri y Valdés Costa.1 Y según D’Amelio citado por Giampe-tro Borras,2 “en lenguaje común a los varios brazos del Derecho se les suele llamar ramas, que como ramas de un mismo árbol, incluso teniendo su propia individualidad, viven una vida común animadas por la misma linfa, así ninguna rama del Derecho puede vivir en la autonomía absoluta, porque no puede bastarse a sí misma”. La doctrina en general y la corriente auto-nómica del Derecho Tributario en par-ticular, coinciden en señalar que cual-quier rama autónoma del Derecho, lo es dentro de la unidad general del sistema jurídico.

Por razón metodológica considero,

también, que tratándose del campo tri-butario, preciso es referirse antes a la actividad financiera, que el profe-sor Valdés Costa3 define “como la ac-tividad del Estado relacionada con la obtención, administración y empleo de los recursos monetarios necesarios pa-ra satisfacer las necesidades públicas”.

1 Héctor Villegas, Finanzas Derecho Financiero y Tributario 1975, pág. 128. 2 I Jornadas Tributarias de Uruguay, 1956, pág. 74. 3 Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario 1970, pág. 14.

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El fenómeno financiero que integra el objeto de la Ciencia de las Finanzas, tiene un contenido económico, aunque también contiene aspectos políticos, técnicos y jurídicos. Resulta así que los ingresos estatales, entre éstos los tributos, integran la parte económica, pero también cabe su consideración en el aspecto jurídico, que es materia de nuestro estudio.

El Derecho en su acepción general

es el conjunto de normas obligatorias que rigen la conducta social humana, que se concretizan en la legislación positiva de acuerdo a la realidad del país, en la aplicación jurisprudencial, y sin olvidar la doctrina, como apun-ta el profesor Jarach.4 Las dos gran-des ramas clásicas del Derecho son el Derecho Público y el Derecho Privado, considerándose en el primero lo refe-rente a la organización de la cosa pú-blica, y en el segundo lo referente al interés de los particulares.5 A pesar de la evolución sufrida por el Derecho, se mantiene esta división clásica.

A su vez del Derecho Público, for-

ma parte del Derecho Administrativo, que según lo define el profesor Biel-sa6 “es el conjunto de normas positi-vas y de principios de Derecho Públi-co de aplicación concreta a la institu-ción y funcionamiento de los servicios públicos y al consiguiente contralor ju-risdiccional de la Administración pú-blica”. Igualmente, del Derecho Públi-co forma parte el Derecho Financiero, que es el conjunto de normas jurídi-cas que regulan la actividad financie-

ra del Estado en sus diferentes aspec-tos, que son de heterogénea naturale-za (presupuesto, tributos, empréstitos, moneda, gasto público, etc.), de ahí las corrientes doctrinales sobre si el Derecho Financiero goza o no de au-tonomía. Los tratadistas clásicos de De-recho Administrativo consideran que el Derecho Financiero no tiene autonomía como ciencia, porque la obtención de medios económicos por el Estado, la gestión y empleo de ellos, es una fun-ción administrativa, análoga a las de-más actividades públicas, por lo que forma parte del Derecho Administrati-vo, aunque la materia esté regulada por la ley, como lo están también otras actividades administrativas. Otra co-rriente doctrinal se inclina por la au-tonomía. Los tratadistas clásicos de De-recho Administrativo consideran que el considerar que responde a principios generales independientes de los con-ceptos de otros campos del Derecho, adhiriéndose a esta posición en Latino-américa el profesor Giuliani Fonrouge.7 La tercera corriente es la que recono-ce autonomía científica aunque parcial, a la parte del Derecho Financiero que trata de la tributación, que es el De-recho Tributario. Posición a la que se adhieren en Latinoamérica, los profe-sores Jarach, Valdés Costa, García Bel-sunce, Villegas, entre otros.8 2. Autonomía del Derecho Tributario El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios jurídicos que se refieren y regulan los tributos.

4 Dino Jarach, Clases de Derecho Tributario (CIET), pág. 1. 5 Claude Du Pasquier, Introducción a la Teoría General del Derecho, Lima 1944, pág. 15. 6 Rafael Bielsa, Principios de Derecho Administrativo 1963, pág. 2. 7 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero I, 1970, pág. 32. 8 Héctor Villegas, Finanzas Derecho Financiero y Tributario 1975, págs. 132, 134.

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Comprende una parte general consti-tuida por las normas que consagran los principios aplicables entre el Esta-do y los particulares, armonizando las garantías del fisco y de los contribu-yentes, de aplicación común a todos y cada uno de los tributos; y de una parte especial que contiene las disposiciones específicas que regulan los distintos tributos que integran los sistemas tributarios.

En cuanto a su autonomía científi-ca, ya indicamos anteriormente la co-rriente doctrinaria que considera al Derecho Financiero autónomo y dentro de éste al Derecho Tributario, y otra que no concede autonomía al Derecho Financiero sino que lo considera parte integrante del Derecho Administrativo, y como tal al Derecho Tributario, cuyos sostenedores se basan en que obedece a un mismo régimen, se informa en los mismos principios y adopta los mismos institutos del Derecho Administrativo, profesores Ataliba,9 Amorós.10

La corriente doctrinaria latinoame-

ricana, que tiene la mayor adhesión, es la que concede autonomía científi-ca, únicamente al Derecho Tributario sustancial o material, dentro de la uni-dad del Derecho, la cual quedó consa-grada en las I Jornadas Latinoameri-canas de Derecho Tributario celebra-das en Uruguay en 1956. El profesor García Belsunce11 en un estudio pos-terior sobre la autonomía de Derecho Tributario, señala en forma muy gráfi-ca las consideraciones que justifican tal autonomía dentro de la unidad del Derecho, que me permito transcribir sintéticamente:

i. Porque tiene insti tutos de natu- raleza jurídica propia y uniforme entre sí, que integran su objeto o contenido (autonomía estructural): a. Se distingue del Derecho Adminis-

trativo, porque la actividad finan-ciera no es administrativa, es re-glada y no discrecional;

b. Se distingue del Derecho Civil, por-

que es Derecho Público, su fuente es distinta (voluntad de las partes en lo civil y la ley en el tributa-rio); el acto jurídico regido por el Derecho Civil sólo vale como presu-puesto de hecho de la relación ju-rídica tributaria, que considera su naturaleza económica; es diferente la causa jurídica del presupuesto de hecho (la licitud de las partes en el Derecho Civil y la capacidad contributiva y la obligación del in-dividuo de contribuir a subvenir las necesidades del Estado en el Derecho Tributario).

ii. Porque tiene conceptos y méto-

dos propios (autonomía conceptual y dogmática): a. No se atiene a los conceptos del

Derecho Privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mis-mo, precisando sus conceptos pro-pios;

b. Tiene métodos propios de interpre-

tación, sin que se tenga que recu-rrir necesariamente a los principios del Derecho Privado que pueden ser opuestos en sus fines, debien-do atenderse al fin de la ley tri-butaria y a la significación y rea-

9 Geraldo Ataliba, Hipótesis de incidencia tributaria 1977, pág. 37. 10 Narciso Amorós, Derecho tributario 1970, pág. 68. 11 Horacio A. García Belsunce, Estudios Financieros 1966, pág. 242.

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lidad económica del presupuesto de hecho de la relación tributaria.

3. División del Derecho Tributario

Precisa hacer referencia en forma muy somera a la división del Derecho Tributario, de que se ocupan los tra-tadistas, en Derecho Tributario Sustan-tivo o Material que trata de las obliga-ciones tributarias, al cual hemos visto se le concede autonomía científica; y en Derecho Tributario Formal o Ad-ministrativo, que es el Derecho de la determinación tributaria o sea del tributo y su cobro, que no goza de autonomía y la generalidad lo involu-cra en el campo del Derecho Adminis-trativo. Sin embargo, los tratadistas hacen notar la estrecha relación que existe entre el Derecho Tributario sus-tantivo y el formal, que están indiso-lublemente unidos.12 Este vínculo es diferente al que existe con las demás ramas del Derecho Tributario, como son el Derecho Tributario Penal que regu-la las infracciones y sus sanciones; el Derecho Tributario Procesal que regu-la las controversias entre los sujetos de la relación jurídica Fisco y contribuyen-te, mediante órganos jurisdiccionales administrativos o judiciales; el Dere-cho Tributario Internacional, que se re-fiere a las normas representadas por los acuerdos y tratados entre los paí-ses, sea para evitar la doble imposición o buscar la colaboración para evitar generalmente la evasión fiscal.

En los Estados de derecho tienen

preeminencia las normas fundamenta-les de organización estatal y, entre ellas, tienen este carácter aquéllas re-ferentes a los tributos, cuyos principios

de legalidad, generalidad, igualdad, capacidad contributiva y otros, están consignados en las Constituciones, por eso el Derecho Constitucional Tribu-tario, difiere de las divisiones antes mencionadas del Derecho Tributario, por cuanto todas las ramas jurídicas están subordinadas al Derecho Consti-tucional. 4. Codificación

No es el caso analizar el sentido y alcance de la codificación tributaria, de lo cual se ocupan in extenso todos los tratadistas, precisando que no se trata de codificar las leyes tributarias, sino los principios generales regulato-rios de la tributación en su aspecto sustancial, formal, procesal y en lo sancionatorio, que sirvan como base para la aplicación e interpretación de las normas jurídico-tributarias. La ce-lebración de los distintos eventos la-tinoamericanos de tributación, en es-pecial las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y las Jornadas Luso-Hispano-Americanas, han aproba-do importantes conclusiones sobre los principios jurídicos que deben regir la tributación y la necesidad de un or-denamiento o codificación de las nor-mas correspondientes. Tres conocidos profesores, Rubens Gomes de Sousa, Ramón Valdés Costa y Carlos Giuliani Fonrouge, formularon dentro del pro-grama conjunto de tributación OEA/ BID, el Modelo de Código Tributario para América Latina, en cuya exposi-ción de motivos se indica que el pro-yecto responde a la concepción auto-nomista del Derecho Tributario, y siste-matiza los principios fundamentales de Derecho Tributario material, formal,

12 Héctor Villegas, obra citada, pág. 162.

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procesal y penal, dentro de las direc-tivas impuestas por los derechos cons-titucionales latinoamericanos (legali-dad, jurisdiccional, garantías indivi-duales), recogiendo los adelantos de la doctrina jurídica tributaria contem-poránea.13

Con este Modelo terminado en 1967 se acrecentó la corriente ya iniciada de la codificación tributaria en casi to-dos los países de América Latina, co-mo lo analiza el profesor Valdés Costa en su reciente estudio sobre la Codi-ficación Tributaria en América Latina.14 II. EL DERECHO TRIBUTARIO Y

SU AUTONOMIA EN EL PERU

Es mi propósito exponer en la for-ma más objetiva posible, el desenvol-vimiento que ha tenido el Derecho Tri-butario y su autonomía en nuestro país, en concordancia con la parte general del tema, analizada anteriormente.

Considero que la autonomía del De-

recho Tributario en el Perú, tiene sus manifestaciones en la doctrina, en la enseñanza del Derecho, y en la legis-lación positiva especialmente la codi-ficación.

Los estudios, publicaciones, confe-

rencias, cátedra universitaria, las in-tervenciones y trabajos en los foros nacionales e internacionales sobre el Derecho Tributario, su codificación, y la legislación positiva de los impues-tos, que voy a analizar a continuación, considero que marcan la adhesión del Perú a la corriente autonomista pre-dominante en Latinoamérica, tanto res-

pecto a la autonomía científica del De-recho Sustancial o Material, como en cuanto a la naturaleza de las distin-tas ramas del Derecho Tributario. 5. Fase inicial de la corriente auto-

nómica

Considero que fue en la década del treinta cuando se inicia en el Perú una manifestación de autonomía del Derecho Tributario en su rama proce-sal, mediante la Ley N° 7904 con vi-gencia desde el 1° de enero de 1936, o sea hace 50 años, que da forma or-gánica al Impuesto a la Renta como cedular, creando un instituto jurídico tributario, el Consejo Superior de Con-tribuciones, como tribunal de última instancia administrativa en toda clase de impuestos, excepto aduanas, con-formado por el Ministro de Hacienda, funcionarios fiscales, representante del Presidente de la República, de las actividades económicas y un Fiscal su-plente de la Corte Suprema de Justi-cia, organismo semejante a las comi-siones paritarias integradas por repre-sentantes de la autoridad fiscal y del contribuyente, que han funcionado en otros países. Contra las resoluciones del Consejo Superior si eran favora-bles al contribuyente, el Director de Contribuciones podía acudir al Gobier-no, atribución que fue usada muy res-tringidamente, y el contribuyente si la resolución le era desfavorable, podía acudir al Poder Judicial previo pago del tributo. Se sustrae a las reclama-ciones tributarias del régimen ordina-rio de la administración pública, con-troversias que pasan a conocimiento

13 Modelo de Código Tributario para América Latina, Programa de Tributación OEA/BID, 1967.

14 Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, 1982, pág. 31.

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de un órgano y procedimiento pro-pios. Este Consejo mantuvo su vigen-cia hasta el año 1964 en que fue sus-tituido por el Tribunal Fiscal, sobre lo cual trataremos más adelante.

En la década del cuarenta, en di-ciembre de 1947, hace casi 40 años, con ocasión de la realización en Lima de la V Conferencia Interamericana de la Federación de Abogados, se puso de manifiesto el pensamiento autonomista del Derecho Tributario en el Perú, mediante su delegación en el Comité de Impuestos de dicha Conferencia, el que estuvo integrado, entre otros, por los profesores y tributaristas peruanos doctores Juan L. Castillo, Manuel Be-launde Guinassi, Jorge del Busto Var-gas, y el que les habla; Comité que in-tegraron también, entre otros, los tri-butaristas doctores Juan Daniel Abal por el Uruguay y Manuel M. Risueño por Chile. Los temas principales fue-ron “Conveniencia y posibilidades de codificar las disposiciones tributarias en un Código Autónomo Unico”, “Con-veniencia y Posibilidad de Uniformar la Clasificación de Impuestos y de Có-digos tributarios de los países de Amé-rica” y “Qué sistema debe adoptarse para modificar el efecto de la aplica-ción del Derecho Tributario en aque-llos casos en que el Estado actúa a la vez como parte y como juez”, habiendo presentado trabajo sobre el segundo tema el Dr. Jorge del Busto y el Dr. Manuel Belaunde Guinassi, y sobre el tercero el que les habla. En la publi-cación del Colegio de Abogados de Lima sobre la Conferencia,15 se inser-tan, además de las resoluciones adop-tadas, los interesantes debates produ-cidos, no publicándose los trabajos

presentados. La Revista de Economía que se edita en Montevideo (Uru-guay), publicó en junio de 1948 el te-ma que el que habla presentó, en el cual manifesté que para resolver las controversias que se derivan de la aplicación del Derecho Tributario, se adoptan varios sistemas, intervención de los tribunales de justicia, de los tribunales de lo contencioso adminis-trativo, tribunales fiscales o tributa-rios de lo contencioso, y consejos o funcionarios de la administración, más o menos autónomo; hice un análisis de los sistemas adoptados en los dis-tintos países, así como del sistema pe-ruano al que nos referimos anterior-mente; expresé que la autonomía del Derecho Tributario permitía estudiar con criterio técnico la modificación del efecto de su aplicación en los casos en que el Estado actúa a la vez co-mo parte y como juez, señalando que cuando el Estado (Poder Legislativo) crea un tributo actúa con facultad im-perativa, pero cuando lo administra (Poder Ejecutivo) procediendo a de-terminar su importe, está cumpliendo a su vez con una norma predeterminada, teniendo el deber u obligación del acierto y de la fidelidad legal en su aplicación, lo que da origen al dere-cho del contribuyente a impugnar los actos que lesionen su derecho, susci-tándose el problema contencioso, que debe salvar el inconveniente de que no vuelva a intervenir la administra-ción fiscal para evitar que actúe como parte y como juez; terminaba consi-derando que era indispensable una ju-risdicción tributaria con organización y funcionamiento propios, separada e independiente de lo contencioso judi-

15 V Conferencia de la Federación Interamericana de Abogados, 1948, pág. 115.

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cial. La Asamblea aprobó las princi-pales recomendaciones siguientes: 1° La adopción de códigos en que se

estructuren, con las mayores garan-tías de permanencia compatibles con el interés nacional, los princi-pios fundamentales del Derecho Tributario Sustantivo y aquellos de Derecho Tributario adjetivo que puedan reputarse sustanciales; y la formulación de textos ordenados, periódicamente actualizados, que contengan las disposiciones legales y reglamentarias relativas a los re-gímenes impositivos, previa su cla-sificación y agrupación adecuadas.

2° La creación de tribunales indepen-

dientes que resuelvan privativa-mente las reclamaciones tributarias de que hayan conocido previamen-te los órganos administrativos encargados de su aplicación.

3° La creación de la Cátedra de De-

recho Tributario en las Facultades de Derecho de las Universidades de América, que aún no la tengan.

Lo expuesto pone en evidencia que

en la década del Treinta (1936) y en la del Cuarenta (1947), hubo manifes-tación peruana sobre la corriente au-tonómica del Derecho Tributario, en el campo de la codificación, de lo con-tencioso tributario, y de la enseñanza del Derecho. 6. Estudios doctrinarios sobre la

autonomía

Además de los estudios jurídico-tributario presentados en 1947 a la V

Conferencia de la Federación Inte-ramericana de Abogados, sobre la Co-dificación (Drs. Belaunde y Del Busto) y lo Contencioso tributario (Dr. Vidal Cárdenas), a que se ha hecho mención, debo señalar a los realizados en sendas conferencias por el profesor tributarista Dr. Juan L. Castillo en la década del cincuenta, sobre “La autonomía del Derecho Tributario” en 1954,16 y sobre “La Interpretación de las leyes tributarias” en 1958,17 que fueron publicadas en la Revista del Foro y en la Revista Jurídica, respectivamente. Respecto a la autonomía, distingue la estructural y dogmática con principios propios y exclusivos, que rigen la relación jurídica principal que nace de la realización del hecho gravable, sin que ello signifique separación absoluta del sistema general del derecho ni contradicción con el principio de la unidad. Considera que la necesaria existencia previa de las leyes tributarias sustantivas para que se produzca la actividad tributaria formal por las entidades de aplicación, destruye el fundamento de la tesis que sostiene que el Derecho Administrativo comprende al Derecho Tributario. Señala que, aunque en el Perú no existe reconocimiento legal expreso de la autonomía del Derecho Tributario, las leyes impositivas contienen numerosas disposiciones que reconocen tácitamente el principio, tales por ejemplo las que se refieren a la capacidad jurídica tributaria, que no coincide con la capacidad de Derecho Privado, a la residencia del contribuyente, a la res-ponsabilidad del impuesto, y a la deri-

16 Juan L. Castillo, La autonomía del Derecho Tributario, Revista del Foro, Mayo-Agosto 1954, pág. 267.

17 Juan L. Castillo, La interpretación de las leyes tributarias, Revista Jurídica del Perú. Enero-junio 1958, pág. 5.

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vada de las infracciones en el caso de las personas jurídicas. También expre-sa que en la práctica administrativa se da constante aplicación a los principios que constituyen elaboraciones propias del Derecho Tributario, tal como en el caso en que se declaró expresamente la preeminencia del aspecto económico sobre el jurídico en la aplicación de los impuestos, y el principio de la retroactividad benigna de las penas.

Respecto a la interpretación de las leyes tributarias el profesor Castillo no admite que puedan ser integradas por analogía las normas del Derecho Tributario Sustantivo, a no ser que la ley lo establezca, garantizándose así al contribuyente su derecho para que no se le exija sino lo que la ley manda; agrega que la analogía, por lo demás, es innecesaria si la interpretación de la norma se realiza sobre la base de los criterios dogmáticos propios del Derecho Tributario y si se estudia debidamente la naturaleza económica de los hechos tributarios; por último, considera que para integrar las reglas del Derecho Tributario procesal, se puede usar todas las formas de integración, incluso la analogía.

En 1962 en otro ciclo de conferen-

cias, el Dr. Manuel Belaunde Guinassi trata sobre “La autonomía del Derecho Tributario”, y el Dr. Jorge del Busto sobre “Lo contencioso tributario”.

El profesor Belaunde Guinassi en un

amplio estudio analiza además de la doctrina, las consecuencias de la auto-nomía en cuanto a la relación jurídico-

tributaria, a la interpretación de las leyes tributarias, a la codificación tri-butaria, y a la enseñanza del Derecho, que no sería el caso exponer en detalle, la que aparece en la publicación efectuada de dicha Conferencia.18 Ca-be sí mencionar que entre sus conclu-siones establece la necesidad de cons-tituir una Comisión que elabore un anteproyecto de Código de Principios Sustantivos, que sirva de base o ins-trumento de política tributaria y que permita el ordenamiento de la legis-lación actual de acuerdo a sus bases; y respecto a la enseñanza del Derecho Tributario, a la que nos referiremos más adelante. La Conferencia sobre Lo Contencioso Tributario del profesor Del Busto, también materia de pu-blicación,19 desarrolla minuciosamente la doctrina y los distintos sistemas sobre la controversia tributaria, para analizar después la situación en nues-tro país, en cuya oportunidad todavía regía el Consejo Superior de Contri-buciones como última instancia admi-nistrativa tributaria, opinando que tiene carácter jurisdiccional, sin desco-nocer que lo ideal sería un tribunal de lo contencioso tributario con miembros permanentes e inamovibles, análogo a los que existen en México y Argenti-na, aunque a su juicio dada la índole jurisdiccional del Consejo Superior, tal sistema ya existe en el país, conside-rando que en vez de hacerlo desapa-recer para instalar otro distinto, me-jor sería mejorar la estructura del Consejo, a cuyo efecto sugiere, entre otras, paridad entre miembros que re-presentan a la administración y al con-

18 Manuel Belaunde Guinassi, Autonomía del Derecho Tributario, Revista Jurídica del Perú, 1963.

19 Jorge del Busto V., Lo contencioso tributario, Revista Jurídica del Perú. Abril-junio 1963.

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tribuyente, bajo la presidencia del Fis-cal representante de la Corte Supre-ma de Justicia; designación de varios miembros como informantes; supresión de la facultad de la Administración de pedir revisión de las resoluciones an-te el Gobierno por ir contra la igualdad de las partes, pudiendo más bien acudir ante el Poder Judicial como el contribuyente; y que al Poder Judicial se acuda no ante el Juez sino a la Cor-te Superior y en su caso a la Suprema, reduciéndose así la vía judicial a dos instancias. Finalmente, hace un análi-sis de la doctrina del “solve et repe-te”, vigente entre nosotros para acu-dir al Poder Judicial, y anota el re-troceso que tal instituto viene su-friendo, para concluir que su supre-sión en el país, requeriría, como paso previo, la reforma del procedimiento tributario y del proceso en general, haciéndolo más rápido y con sanciones muy severas para el litigante de ma-la fe. 7. La Codificación tributaria

En 1965 el Instituto Peruano de De-recho Tributario, sobre cuya creación trataremos más adelante, organizó un Seminario sobre Codificación Tributa-ria, en la que se expusieron los temas: “Sentido y alcances de la Codificación Tributaria” por el que les habla; “La relación jurídico-tributaria y la Codifi-cación” por el Dr. Manuel Belaunde Guinassi; “Infracciones y Sanciones Tributarias y la Codificación” por el Dr. Juan L. Castillo; “Reforma de la administración tributaria y la Codifica-ción” por el Dr. Juan Chávez Molina; y “Principios generales del proceso

contencioso tributario” por el Dr. M. Antonio Zárate Polo.

En el Seminario se trató el temario

con amplitud y teniendo en cuenta al lado de la doctrina, la realidad jurídica y económica del país, y las conclu-siones fueron debatidas en sesiones plenarias. No es el caso referirse a cada trabajo del temario y la propia conclusión del ponente, porque sería una exposición muy extensa. La publi-cación efectuada por el Instituto20 re-coge dicho material de estudio y las conclusiones finales, que sí considero debo glosar en forma genérica.

Hubo consenso en recomendar la

formulación de un Código Tributario que, acorde con la doctrina imperante, contenga los principios generales y co-munes a toda tributación, incorporando los elementos del Derecho Tributario Sustantivo o Material, el Formal o Administrativo, Constitucional, Penal y Contencioso Tributario, adaptándolo a las condiciones del país, así como in-corporando aquellos institutos propios de nuestra legislación y jurisprudencia que convenga mantener; aceptarse como forma de interpretación todas aquellas compatibles con la naturaleza jurídico-económica de la obligación tributaria; y prohibirse la delegación legislativa en materia de sanciones y exoneraciones.

En lo penal, que el Código debe in-

cluir las normas básicas sobre infrac-ciones y sanciones tributarias, dejan-do para la ley de cada impuesto las reglas especiales; tales normas básicas deben definir las infracciones como acciones u omisiones voluntarias y an-

20 Seminario sobre Codificación Tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1965.

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ti-jurídicas tipificadas en las leyes fiscales, rigiendo la presunción de que dichas infracciones son voluntarias salvo prueba en contrario; en forma previa investigatoria debe tipificarse la infracción grave, para que luego pase al Poder Judicial si hubiese elementos de culpabilidad penal.

Respecto a las normas de adminis-tración de los impuestos, y los encar-gados de ello, no deben ser menciona-dos en el Código, sino en forma inno-minada y muy general, para permi-tir el dinamismo y perfeccionamiento constante y fácil de la administración fiscal; debe reconocerse que el recur-so de reclamación ante la administra-ción activa, es por su naturaleza un recurso de reconsideración.

En cuanto a lo contencioso-tributa-

rio el Código debe contemplar las nor-mas procesales comunes y las propias del proceso en sus fases ante el órga-no jurisdiccional-administrativo y ante el Poder Judicial; normas que garanti-cen a las partes, contribuyente y ad-ministración, la realización del contra-dictorio en plano de igualdad, fa-cultando tanto al contribuyente como a la administración activa a recurrir ante el Poder Judicial contra las re-soluciones del órgano jurisdiccional-administrativo; debe garantizarse la in-dependencia de este órgano, la espe-cialización, permanencia e idoneidad moral de sus miembros; la administra-ción activa no deberá exigir el pago previo del impuesto para admitir la re-clamación ante el órgano jurisdiccio-nal-administrativo.

Finalmente, se consideró que la es-

tructura del Código podría compre-nder; a) Disposiciones generales (tri-butos, potestad tributaria, fuentes apli-

cación e interpretación de la ley); b) relación jurídico-tributaria, obliga-ciones y derechos, sujeto activo y su-jeto pasivo, capacidad y domicilio, ter-ceros responsables, hecho imponible, formas de extinción de la obligación; c) Organos de la administración tribu-taria; d) Procedimientos de determina-ción (clases, plazos, forma fiscaliza-ción); e) Infracciones y Sanciones; f) Controversia tributaria.

Se consideró que la regulación de

cada tributo en particular no debe ser objeto de código, sino de ley orgánica por tributo o grupo afines, en armo-nía con el sistema tributario adoptado y con los principios jurídicos del Có-digo general, así como recogiendo aque-llas normas consagradas por la legisla-ción y jurisprudencia, sin perjuicio de las modificaciones que aconsejen la doctrina y la técnica fiscal moderna.

Respecto a la relación entre el sis-

tema tributario y el Código Tributario, en mi trabajo sobre “Sentido y alcan-ces de la codificación tributaria”, ma-nifestaba “que la obra de codificación era especialmente propicia para inten-tar la reforma del sistema tributario, ajustando el Derecho Positivo a las ideas políticas que se consideren re-presentativas de la justicia y realidad económica del país”, y que “al lado del enfoque económico del sistema tri-butario debía tenerse en cuenta su en-foque jurídico, o sea que su estructura o normativa jurídica se ajuste a los principios del Derecho Tributario, no sólo en cuanto el Derecho es el ins-trumento de expresión, mediante la ley, de la tributación, sino para que jurídicamente se definan los objetivos que persigue la política fiscal”. Agre-gaba que, en esta forma, por un lado

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se obtiene el perfeccionamiento técni-co-jurídico del sistema tributario, y por otro se adapta el régimen impositi-vo en forma jurídica a las nuevas reali-dades económicas, de tal manera que se obtenga un sistema normativo jus-to. Lo primero se obtiene mediante el Código de Principios Generales, y lo segundo al reestructurarse las normas que gobiernan cada impuesto.

El profesor Juan L. Castillo en un

estudio sobre Tributación y Derecho (1965) dice que “por lo mismo que el impuesto ha dejado de considerarse como simple medio de repartir las car-gas públicas, para transformarse en instrumento económico, es indispensa-ble que se garantice con normas pre-cisas el cumplimiento de los deberes que nacen de la relación jurídico im-positiva y el respeto de los derechos surgidos de dicha relación. De ahí la necesidad imprescindible de un Códi-go Tributario que dé carácter impera-tivo a los principios de la doctrina jurídica de la imposición, en un cuerpo de leyes permanentes, ajeno a la na-tural y deseable variabilidad de las leyes relativas a los diferentes impues-tos que integran la estructura tributa-ria de cada país”.21 8. Instituto Peruano de Derecho

Tributario

El 24 de agosto de 1961 se funda el Instituto Peruano de Derecho Tri-butario, por diecisiete abogados estu-diosos del Derecho Tributario, con la finalidad de agrupar a los especialis-tas, promover el estudio y la investi-gación del Derecho Tributario y ramas afines del Derecho, así como el perfec-cionamiento técnico-jurídico de la le-

gislación tributaria; auspiciar la reali-zación de conferencias, seminarios o congresos, nacionales o internaciona-les, sobre los problemas que presente el Derecho Tributario; mantener rela-ciones permanentes con las universi-dades del país y del extranjero y con instituciones similares del extranjero; mantener un órgano periódico de ca-rácter científico y editar obras de la especialidad. Habiendo sido designa-do el que habla como primer Presiden-te del Instituto.

La presencia del Instituto Peruano,

cuyas Bodas de Plata celebramos, en forma corporativa, así como de sus miembros individualmente, en comi-siones, foros nacionales e internaciona-les, considero que ha sido decisiva, no sólo como manifestación de la autono-mía del Derecho Tributario en nuestro país, sino para impulsar y lograr el avance de la legislación y aun en de-terminados casos de la administración fiscal.

En el ámbito nacional cabe destacar,

además de lo ya mencionado sobre el Seminario de Codificación Tributaria, la participación activa que tuvo el Ins-tituto Peruano en la Comisión Revisora de la Legislación Tributaria; en el forum organizado en la Universidad Católica a raíz del cambio del sistema de impuesto a la renta de cedular a impuesto global único; en la importan-te intervención y comunicación a la Asamblea Constituyente, sobre el prin-cipio de legalidad en la tributación municipal, lo que fue atendido e incor-porado expresamente en la Constitu-ción; en el forum que organizó para volver al sistema de impuesto global

21 Juan L. Castillo, Tributación y Derecho, Lib. Estudium 1965, pág. 17.

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a la renta que había sido modificado sustrayendo a las rentas del trabajo de su campo (Ley 2351) y que mereció una comunicación al Gobierno, que originó la vuelta al régimen global; en la reunión que promovió para orientar la parte tributaria de la Ley Orgánica de Municipalidades, que también ori-ginó una comunicación con las conclu-siones, las que fueron atendidas; en la organización de conversatorios entre sus miembros sobre doctrina y le-gislación tributaria, que se vienen pro-duciendo con periodicidad regular; la publicación de su Revista con estudios de sus miembros. En fin, sería largo detallar todas las intervenciones del Instituto y de sus miembros, creo que puede sostenerse que se ha adquirido un reconocimiento público de su espe-cialidad, en el campo profesional, en la cátedra universitaria, y en los semi-narios y foros que se vienen reali-zando. 9. Presencia en los Foros

Internacionales

En el campo internacional, antes de cumplir el Instituto Peruano un año de fundado, se incorporó al Instituto La-tinoamericano de Derecho Tributario, con ocasión de las III Jornadas Latino-americanas realizadas en Sao Paulo, en abril de 1962, a las que concurrí en su representación. Comenzó así la presencia peruana en dicho foro inter-nacional especializado, en todas las Jornadas realizadas hasta la fecha.

No es el caso que haga una enume-

ración de los trabajos presentados y/o de las intervenciones del delegado o los delegados peruanos, que concurrie-ron a cada Jornada, donde como es conocido se han tratado y acordado

resoluciones sobre las distintas divi-siones del Derecho Tributario, sustan-tivo, formal, procesal, penal e interna-cional, así como la aplicación y proble-mas que presentan los diversos tribu-tos, y la doble imposición, todo lo cual, consta en las Memorias publicadas por el país organizador de cada Jornada.

Desde su incorporación al Instituto

Latinoamericano en las III Jornadas de Sao Paulo en 1962, el Instituto Pe-ruano ha estado presente en todas las celebradas posteriormente hasta la fe-cha: IV de Buenos Aires (1964), V de Santiago de Chile (1967), VI de Punta del Este (1970), VII de Caracas (1975), VIII organizadas en Lima (1977), IX de Asunción (1979), X de Quito (1981), XI de Río de Janeiro (1983) y XII de Bogotá (1985). La concurrencia de delegados peruanos a las Jornadas, al principio limitada, fue incrementándose cada vez, tanto en número de personas como en trabajos presentados, poniéndose de manifiesto así su presencia permanente en dicho foro latinoamericano especializado.

Las Jornadas Luso-Hispano-America-

nas también han contado con la pre-sencia peruana, las celebradas en Es-paña (Santiago de Compostela) en 1967, cuyo tema fue “Responsabilidad de las personas jurídicas y sus órga-nos como consecuencia de los ilícitos tributarios”, y en 1968 en Río de Ja-neiro en que se trató sobre la “Ficción en el Derecho Tributario y Consultas de los Contribuyentes a la administra-ción tributaria”, a las que concurrió el Dr. Antonio Zárate Polo. En 1970 a las realizadas en Portugal concurrió el Dr. Juan L. Castillo quien presentó un trabajo sobre “La evasión fiscal legítima” publicado en la Revista del

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Instituto Peruano,22 en que manifiesta su discrepancia a las posiciones extre-mas que contienen algunas legislacio-nes según las cuales no se podrá dis-minuir ni eludir las obligaciones tri-butarias abusando de formas y posibi-lidades de figuras jurídicas maliciosas. Expresa que así como no puede defi-nirse el delito con arreglo a elementos intrínsecos y apriorísticos, sino úni-camente con arreglo a las consecuen-cias del hecho mismo que la ley san-ciona con una pena, así el presupuesto objetivo del tributo sólo puede ser definido como el hecho jurídico de cuya realización nace una obligación tributaria por mandato expreso de la ley, y con las modalidades, oportuni-dad y alcance que ella señale. Consi-dera que en este sentido no hay ver-daderas lagunas en el Derecho Tribu-tario, las obligaciones tributarias sus-tantivas que la ley no impone expre-samente, no existen. A las Jornadas realizadas en 1972 en España (Córdo-ba) en que los temas fueron “Los deli-tos conexos a la infracción tributaria” y “Los problemas de la tributación del beneficio social distribuido o no”, con-currió el Dr. Juan Ramírez Valdeave-llano.23 A las Jornadas efectuadas en España (Pamplona) en 1976 concurrió el Dr. Antonio Zárate Polo presentan-do un trabajo sobre la Ponencia rela-tiva a “Impugnación de las decisiones administrativas en materia tributaria en vía administrativa y jurisdiccional”,24 en que analiza la situación jurídica de nuestro Tribunal Fiscal como órgano jurisdiccional ubicado dentro del Po-

der Ejecutivo pero con autonomía, in-dependencia y especialización, sin per-juicio de la acción ante el Poder Ju-dicial contra sus resoluciones. La re-solución adoptada, aunque establece que los órganos jurisdiccionales para decidir sobre los conflictos tributarios deben funcionar dentro del Poder Ju-dicial y en todo caso fuera del ámbito del Poder Ejecutivo, reconoce también la existencia de los órganos jurisdic-cionales dentro del Poder Ejecutivo, que deben tener las condiciones men-cionadas en la ponencia peruana, como nuestro Tribunal Fiscal.

A las X Jornadas efectuadas en Montevideo en 1984 en que se trató sobre el interesante tema “Principio de la irretroactividad de las leyes y los reglamentos en materia tributaria”, concurrió el Presidente del Instituto Peruano y cinco delegados, presentán-dose una Ponencia Nacional, prepara-da por el Dr. César Talledo.

La presencia peruana en la Inter-

national Fiscal Association nace en 1967, año desde el cual fui incorpora-do como miembro individual directo, habiendo sido encargado de la forma-ción del Grupo Peruano en 1964, a cu-yo efecto la solicité oficialmente con la nómina de diez tributaristas, de lo cual me acusó recibo la IFA según co-rrespondencia (20-11-64) que aparece inserta en la Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero, en que se ofrecía dar cuenta en la pró-xima reunión en Londres en 1965, sin que se llegara a hacerlo, seguramen-

22 Revista del Instituto de Derecho Tributario Nos. 3-4, julio-diciembre, 1970, pág. 3. 23 Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero, Madrid 1967, 1968 y

1972, Tomo II, págs. 36, 172 y 767. 24 Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero 1976, págs. 281-978 y

1032.

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te porque se exigía un mínimo de 20 miembros.25 Actualmente, el Grupo Peruano con numerosos miembros, ya fue incorporado en octubre de 1984, bajo una organización en la que participan por igual los tributaristas del Instituto Peruano y los contadores públicos del Instituto de Investigación y Desarrollo Tributario que los agrupa, cuyo primer Presidente fue el tributa-rista del Instituto Peruano Dr. Alfonso Rubio Arena.

Finalmente, como expresión de la presencia peruana y su manifiesto in-terés en los problemas tributarios de naturaleza internacional, hago men-ción a que el suscrito siendo Presiden-te del Instituto Peruano, concurrió a las Conferencias organizadas por el Programa Conjunto OEA/BID/CEPAL y la Universidad de Harvard, en 1961 en Buenos Aires sobre Administración Tributaria, y en 1967 en Santiago de Chile sobre Política Tributaria, en que se trataron importantes temas tributa-rios, con intervenciones de destacados tributaristas, conforme aparece en las publicaciones efectuadas sobre dichas Conferencias. 10. La enseñanza del Derecho

Tributario

Como mencionamos al principiar la exposición sobre el Perú, fue en la V Conferencia de la Federación Intera-mericana de Abogados en 1947, en la que se recomendó la creación de la cátedra de Derecho Tributario, reco-mendación sugerida por el Dr. Juan L. Castillo, y la cátedra de Derecho Tri-butario se dictó al año siguiente en

1948 en la Universidad Nacional Ma-yor de San Marcos de Lima, en lugar del curso de Legislación Tributaria del Perú, habiendo sido designado catedrático de dicho nuevo curso el Dr. Castillo que ya la venía dictando desde 1944 en la Universidad Católica.26 También se inauguró en 1948 la Cáte-dra de Práctica de Derecho Tributario en la Universidad de San Marcos, en la que yo fui nombrado.

Cabe mencionar que el profesor Be-

launde Guinassi en la Conferencia que dictó en 1962 sobre “La Autonomía del Derecho Tributario”, a la que nos re-ferimos anteriormente, entre sus con-clusiones contiene una referente a la enseñanza del Derecho Tributario, pre-conizando que se divida en dos Cursos, el primero sobre Derecho Tributario y sus Principios Generales (Sustancial o Material y Formal o Procesal), y el se-gundo sobre la Legislación Tributaria (Derecho Positivo), y que las Seccio-nes Doctorales podrían dictar un cur-so superior de Derecho Tributario, de-biendo además las universidades alen-tar la publicación de trabajos naciona-les de los estudiosos de la materia.

En el lapso trascurrido hasta la fe-

cha, se puede afirmar que en nuestras universidades sus Facultades o Progra-mas Académicos de Derecho, han dado énfasis al estudio del Derecho Tribu-tario, especialmente a raíz de la pro-mulgación del Código Tributario, y la cátedra de la materia comprende cur-sos diferentes para el estudio de la parte general, Código Tributario y doctrina, y parte especial para el es-tudio de los diferentes impuestos.

25 Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero, 1964, pág 282. 26 Juan L. Castillo, Autonomía del Derecho Tributario, Revista del Foro. Mayo-agosto 1954,

pág. 268.

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Cabe hacer referencia a la publica-ción de sus cursos por los profesores de Derecho Tributario, tales son: “De-recho Tributario Teoría General del Impuesto” por los Drs. Raúl Barrios Orbegoso y Humberto Medrano en 1966; “Instituciones del Derecho Tri-butario” por el Dr. Manuel Belaunde Guinassi en 1967; “El Delito Tributa-rio” en 1975 por el Dr. Domingo Gar-cía Rada ex-Presidente de la Corte Su-prema de Justicia; y “Derecho Finan-ciero Tributario Peruano” por el Dr. Pedro Flores Polo en 1983, entre otros. III. EL DERECHO POSITIVO

PERUANO

Efectuado el análisis de las manifes-taciones doctrinarias en el Perú sobre el Derecho Tributario, su autonomía y sus ramas o divisiones, debo ocuparme del Derecho Positivo, o sea cómo re-coge éste los principios fundamentales del Derecho Tributario, en su parte ge-neral y su parte especial de los tri-butos. 11. La Constitución

En el Perú como estado de derecho, sus sucesivas Constituciones (1822, 1860, 1867, 1919 y 1933) han recogi-do expresamente el principio de la le-galidad del tributo, como la anota el profesor Juan L. Castillo en su trabajo “El Principio de la Reserva de la Ley en el Derecho Tributario” que define tal principio, conforme a la doctrina, en el sentido que incluye todos los ele-mentos componentes (hecho imponible, contribuyente, alícuota, etc.).27 La an-terior Constitución de 1933 también re-cogía el principio de la igualdad al es-

tablecer “que no hay privilegios personales en materia de impuestos”.

La nueva Constitución dictada en

1979 y vigente desde el 28 de julio de 1980 avanza notablemente al incor-porar en forma expresa los principios fundamentales de la tributación, aun-que respecto a algunos no emplee las expresiones usuales. Establece que “sólo por ley expresa se crean, modi-fican o suprimen tributos y se conce-den exoneraciones y otros beneficios tributarios”; que “la tributación se ri-ge por los principios de legalidad, uni-formidad, justicia, publicidad, obliga-toriedad, certeza y economía en la re-caudación”; que “no hay impuesto con-fiscatorio ni privilegio personal en ma-teria tributaria”; que “los gobiernos locales pueden crear, modificar y su-primir contribuciones, arbitrios y dere-chos y exonerar de ellos, conforme a ley”; y en el caso de los gobiernos re-gionales, que todavía no funcionan en el país, pueden ejercer los mismos ac-tos con arreglo a las facultades que se les deleguen por ley (Art. 139°). Como excepción, se faculta al Presi-dente de la República para “regular las tarifas arancelarias” (Art. 211° inc. 22). Agrega, que “ninguna ley tie-ne fuerza ni efectos retroactivos, sal-vo en materia penal, laboral o tribu-taria, cuando es más favorable al reo, trabajador o contribuyente, respectiva-mente” (Art. 187°). Señala que las le-yes sobre tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del si-guiente año calendario (Art. 195°); y que las leyes tributarias deben votarse independientemente, antes de la ley de Presupuesto (Art. 199°).

27 Juan L. Castillo, El principio de la reserva de la ley, Themis N° 2, pág. 49, 1966.

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Cabe mencionar que el Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre las materias y por el término que especifique la ley autoritativa (Art. 188°). Debo hacer referencia a que se establece que la Constitución prevalece sobre toda otra norma legal (Art. 87°); que la justicia se ejerce por los tribunales y juzgados del Poder Judicial, con unidad y exclusividad de la función jurisdiccio-nal e instancia plural (Arts. 232°, 233° inc. 18) y 237°); se contempla la ac-ción contencioso-administrativa, cuya regulación e instancias están sujeta a la ley, todavía no expedida (Art. 240°). Se establece la acción de amparo como cautela de los derechos constituciona-les vulnerados por la autoridad, y se mantiene la acción popular ante el Po-der Judicial por infracción de la Cons-titución o la ley y contra los reglamen-tos y resoluciones generales del Poder Ejecutivo (Art. 295°). Finalmente, se crea el Tribunal de Garantías Consti-tucionales con facultad de declarar la inconstitucionalidad de las leyes y co-nocer en casación de las resoluciones denegatorias del habeas corpus y ac-ción de amparo, agotada la vía judicial (Art. 298°).

Puede sostenerse que nuestra Cons-

titución vigente, contiene los princi-pios jurídicos básicos de la imposición, y de la garantía jurisdiccional, incor-porando instituciones propias, como son el plazo especial de vigencia pa-ra los impuestos de periodicidad anual, y la retroactividad benigna de la ley tributaria a favor del contribuyente, en mi concepto mediante norma expre-

sa y pertinente contenida en la ley tributaria. Tales incorporaciones son una clara manifestación de autonomía del Derecho Tributario Sustancial o ma-terial.

Al tratar del Derecho Constitucional

Tributario, debo hacer referencia a que en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario de Punta del Es-te (Uruguay) llevadas a cabo en 1970, en el primer tema referente al Modelo de Código Tributario para América Latina, se acordó y recomendó “que los principios fundamentales del Dere-cho Tributario se consagren en el or-den jurídico con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria para asegurar su debida permanencia”. Correspondió al que habla, concurrente a las Jorna-das en representación del Instituto Peruano, sustentar dicha Ponencia.28 En las últimas Jornadas Latinoameri-canas de Derecho Tributario celebra-das en Bogotá en 1985, en uno de los considerandos del Tema sobre Ficcio-nes y Presunciones en Derecho Tribu-tario, se vuelve a recomendar que los principios generales del Derecho Tri-butario universalmente reconocidos deben estar consagrados en las Cons-tituciones o en normas jurídicas de rango superior a la ley ordinaria.

Nuestra Constitución, como hemos

visto, incorpora tales principios, y ade-más establece una norma, cuya cita ha-bía reservado, según la cual, las leyes orgánicas para su aprobación requie-ren de más de la mitad del número legal de miembros de cada Cámara (Art. 194°). El Código Tributario ú otra ley orgánica de la materia, ad-

28 Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970, pág. 301.

83

quieren en esta forma un procedimien-to especial distinto a la ley ordinaria, para su expedición o modificación.

Debo mencionar que los tributaristas

Drs. Armando Zolezzi y Humberto Medrano, han efectuado un importan-te análisis critico de las normas tribu-tarias de la nueva Constitución, bajo los títulos “Constitución y tributación” el primero29 y “Constitución y Poder Tributario” el segundo,30 publicados en 1980 y 1981, respectivamente. 12. Tratados tributarios

internacionales

Conforme a la Constitución (Art. 101°), los tratados internacionales tienen fuerza de ley, y prevalecen en caso de conflicto con la Ley, o sea tienen rango constitucional.

Hubo comisiones de expertos nom-

bradas por el Gobierno para tratar so-bre los problemas de la doble imposi-ción internacional con Suecia y el Ja-pón en los años 1964 y 1965, en las que intervino el que habla, y poste-riormente con los Estados Unidos. So-lamente se logró llegar a un acuerdo con Suecia, para evitar la doble impo-sición con respecto a los Impuestos a la Renta y al Capital, que fue aproba-do por la Resolución Legislativa N° 16777 de 3 de enero de 1968, que con-sagra básicamente el principio de la fuente.

Posteriormente, el Acuerdo de Car-

tagena o Pacto Andino, aprobó por su Decisión 40° un Convenio Tipo para evitar la doble imposición entre los países miembros y los ajenos a la sub-región, sobre Impuesto a la Renta y al

Patrimonio, que básicamente contie-ne el principio de la fuente, el cual fue sancionado por el Perú mediante el Decreto-Ley N° 19535 de fecha 19-9-72. 13. El Código Tributario

Como una de las primeras manifes-taciones de legislación sobre codifica-ción tributaria referida a los tributos, puede citarse la Ley N° 9639 expedi-da en 1942, la cual dispone la codifi-cación por el Poder Ejecutivo de los impuestos a la renta, a las transferen-cias, al consumo, las tasas, la tributa-ción municipal y demás contribuciones internas, para obtener un más justo y eficaz régimen tributario e impedir el fraude y la evasión. No se llegó a ha-cer uso de dicha autorización legal.

Fue con la Ley N° 14920 de 27-2-64

que se cristaliza una reforma legal es-tructural, en el campo de lo conten-cioso tributario, al trasformarse el Con-sejo Superior de Contribuciones y el Cuerpo Consultivo de Aranceles de Aduana, en Tribunal Fiscal y Tribunal de Aduanas respectivamente, como úl-tima instancia administrativa en mate-ria de los impuestos de sus respecti-vas jurisdicciones, órganos que son incorporados al Código Tributario dic-tado posteriormente.

Con la Ley N° 14858 de 7 de febre-

ro de 1964, se inicia el proceso de Co-dificación y la reforma de los impues-tos, al crearse con carácter permanen-te una “Comisión Revisora de la Le-gislación Tributaria” integrada por Se-nadores y Diputados, y con represen-tantes del Instituto Peruano de Dere-cho Tributario, Colegio de Contadores

29 Armando Zolezzi, Constitución y tributación, Ediciones CIC, mayo 1980. 30 Humberto Medrano, Constitución y Poder Tributario, Revista Derecho de la Universidad

Católica, junio 1981.

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Públicos de Lima, Colegio de Econo-mistas, de las Entidades Gremiales que agrupan al comercio, la industria, la producción y las fuerzas del trabajo, bajo la presidencia del Ministerio de Hacienda. El Ministro que presentó el proyecto de ley fue el Dr. Javier Salazar Villanueva, miembro fundador del Instituto Peruano, quien contrató los servicios profesionales del Dr. Jai-me García Añoveros catedrático espa-ñol de Economía y Hacienda de la Uni-versidad de Sevilla, para la prepara-ción de un Anteproyecto de Código Tributario, el cual fue formulado con-teniendo los principios generales de la imposición, las normas esenciales de procedimiento y regulación de los ele-mentos comunes a todas las relaciones tributarias. La Comisión consideró que el Anteproyecto, aunque doctrinaria-mente avanzado, era conveniente adaptarlo en lo posible a la realidad peruana, que, recogiendo la doctrina imperante, no contradiga instituciones propias y tradicionales de la legisla-ción y jurisprudencia nacional, que de-ben ser incorporadas, y que tuviera también en cuenta el modelo de Códi-go Tributario para América Latina al que nos referimos en la primera parte de esta exposición, y al que se tuvo acceso, porque no había sido todavía aprobado, debido a que el que habla fue designado por la Comisión Redac-tora del Modelo como colaborador por el Perú. La Comisión se abocó a la formulación del texto definitivo, que fue aprobado por el D.S. N° 263-H de 12 de agosto de 1966 por delegación legislativa contenida en la Ley N° 16043, que contiene la condición del previo dictamen aprobatorio de la Co-misión Revisora de la Legislación Tri-butaria. Formaron parte de esta Co-

misión, los tributaristas, en orden al-fabético, Manuel Belaunde Guinassi, Juan Chávez Molina, Augusto Román Rivarola, Alfonso Rubio Arena, y el que les habla en representación del Instituto Peruano.

La estructura del Código Tributario es simple, fue reducida a: Título Pre-liminar con las Disposiciones Genera-les; Obligación Tributaria; Administra-ción y Procedimiento; Proceso en la vía administrativa y en la judicial; y Penalidad, infracciones, sanciones, de-lito y procedimiento. Equivale a las divisiones del Derecho Tributario, Constitucional y algunas normas gene-rales; Sustancial o Material, Adminis-trativo o Formal, Procesal, Penal y Procesal Penal. En comparación con otros Códigos extranjeros, coincide en la unidad de doctrina que caracteriza al Derecho Tributario contemporáneo, con diferencias terminológicas y de or-den de las materias.

Considero que con la aprobación

del Código Tributario se inicia en el Perú la reforma técnico-jurídica de la tributación. Por ser de Principios Ge-nerales contiene en forma simple las normas e institutos jurídicos propios de cada una de las divisiones del Derecho Tributario; ya la ley de cada tributo no necesita tratar de dichos principios e institutos jurídicos, sino en todo caso remitirse al Código, como se viene haciendo.

En este mes de agosto ha cumplido

el Código Tributario 20 años de vigen-cia y en ese lapso se han producido algunas modificaciones que lo mejoran, sin alterar su hermeneútica. No sería pertinente en esta exposición efectuar un análisis del Código, considero, no obstante, que pueden señalarse los

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principios básicos que contiene: com-prende todo tributo; el principio de la legalidad en su acepción amplia; espe-cialidad y ordenamiento de las leyes tributarias por normas propias; cadu-cidad de las exoneraciones sin plazo al cumplir cinco años; interpretación de la ley tributaria por cualquier mé-todo admitido en Derecho, salvo la ana-logía; principio de la autonomía ri-giendo en defecto del Código o de otras leyes tributarias, los principios del Derecho Tributario y después los principios generales del Derecho; prin-cipio del domicilio para el cumplimien-to de obligaciones tributarias sujetas a tributación; responsabilidad solidaria; domicilio fiscal; inicio del plazo de prescripción desde el 1° de enero del año siguiente para todo tributo; con-sultas sólo de los organismos gremia-les con absolución general obligatoria; Tribunal Fiscal dentro del Poder Eje-cutivo como órgano jurisdiccional administrativo, integrado solo por abo-gados versados e inamovibles, con fa-llo en última instancia administrativa; jurisprudencia general del Tribunal de obligatorio cumplimiento y publica-ción; revisión de los fallos del Tribu-nal ante la Corte Suprema de Justicia, habiéndose suprimido la obligación de acudir al Juez y a la Corte Superior; aplicación del “solve et repete” sólo ante el Poder Judicial, pudiendo pre-sentarse fianza bancaria; infracción determinada objetivamente y sancio-nada pecuniariamente; delitos tribu-tarios con dolo en las defraudaciones.

Respecto a la revisión de los fallos del Tribunal Fiscal ante la Corte Su-prema sin doble instancia, contradeci-ría la instancia plural que establece la Constitución, aunque por otra parte al tratar de las acciones contencioso-administrativas, la Constitución se re-mite a la ley que las regule en cuanto a las instancias, la que todavía no ha sido expedida.

Cabe mencionar que un estudio am-

plio y acucioso de la historia de for-mación del Código, los anteproyectos y de las normas del Código, está con-tenido en la Publicación del Dr. Ma-nuel Belaunde Guinassi “Código Tribu-tario Concordado y Comentado”.31 Asi-mismo, el estudio sobre “Derecho Tri-butario, Estructura y Principios del Código Tributario” del Dr. Carlos Llon-top Amorós, analiza la estructura con-ceptual y dogmática adoptada por el Código a través de su articulado.32 Manuales del Código Tributario han publicado el Dr. Pedro Flores Polo ex-Catedrático de la Universidad de San Marcos, concordado, con comentarios y jurisprudencia;33 y los Drs. Teodoro Nichtawitz y César Talledo tributaris-tas, siendo este último mantenido al día mediante el sistema de hojas sus-tituibles, conteniendo acuciosos co-mentarios, concordancias, jurispruden-cia y texto legal.34 14. Los Tributos

Anteriormente mencionamos que en 1936 entró a regir la Ley N° 7904 de

31 Código Tributario Concordado y Comentado por Manuel Belaunde Guinassi, Editorial Desarrollo S.A., 1970.

32 Derecho Tributario, Estructura y Principios del Código Tributario, Revista de Derecho y Ciencias Políticas de Universidad Mayor de San Marcos, Primer Cuatrimestre 1967.

33 Manual del Código Tributario por Pedro Flores Polo, 1974 y 1978. 34 Manual del Código Tributario por Drs. Teodoro Nichtawitz y César Talledo, Editorial

Economía y Finanzas, 1970 y 1978.

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Impuesto a la Renta, la cual estructuró en forma orgánica dicha tributación, mediante impuestos cedulares con ta-sa proporcional para cada clase de renta (intereses, arrendamientos, uti-lidades comerciales e industriales, pro-fesionales y del trabajo), y un impues-to progresivo complementario que afectaba directamente a las personas naturales después de determinado mon-to de renta; impuesto complementario que regía con tasa proporcional para la renta proveniente de acciones al portador que entonces existían, así co-mo para las sucursales extranjeras, y personas naturales o jurídicas no do-miciliadas. Esta Ley muy bien estruc-turada, que sufrió modificaciones prin-cipalmente respecto a las tasas sobre las rentas cedulares que pasaron en algunas de ellas a ser progresivas, ri-gió hasta el año 1968.35

En este largo lapso de 32 años, hu-bo continuos estudios y manifestacio-nes de reforma tributaria especialmen-te referida al Impuesto a la Renta, me-diante trabajos publicados por econo-mistas y tributaristas. El Gobierno por su parte contrató en 1951 y 1953 a Mi-siones Económicas y Financieras ex-tranjeras, las que en unión con fun-cionarios del Ministerio de Hacienda, prepararon Anteproyectos de Ley de Impuesto Unico a la Renta, que modi-ficaban radicalmente el régimen de la Ley N° 7904, sustituyéndolo por otro que no gravaba la renta cedular se-gún su fuente sino a las personas que la obtienen, que no llegó a prosperar. Hubo en ese entonces consenso entre las entidades representativas de las

actividades económicas que no era conveniente la sustitución del régimen vigente, desde el punto de vista eco-nómico y fiscal, y que lo aconsejable era reestructurar el sistema cedular con las reformas que la experiencia aconsejaba. La Cámara de Comercio de Lima publicó amplios estudios al respecto.36

He considerado conveniente hacer

la mención histórica anterior, porque de una parte pone de manifiesto la continuidad del anhelo reformista de la tributación, como por servir de ante-cedente a la reforma integral que recién se plasmó en el año 1968 con la intervención de la Comisión Revisora de la Legislación Tributaria creada en 1964 a la que ya nos hemos referido, que aprobó el Código Tributario y en-seguida se abocó al estudio y aproba-ción de la reforma del Impuesto a la Renta, al Valor de la Propiedad Predial y al Patrimonio Accionario, cuyo anteproyecto había sido preparado por la Misión OEA/BID conjuntamente con funcionarios de la administración tributaria. Esta reforma se cristalizó en el D.S. 287-68-HC expedido por delegación de la Ley N° 17044, que rigió desde agosto de 1968. En cuanto al Impuesto a la Renta se produjo la sustitución del régimen cedular de la Ley N° 7904 al que nos referimos antes, por el Impuesto Unico a la Renta, el cual prohíbe las acciones al portador, y establece tasas progresivas para las rentas percibidas por las personas jurídicas y naturales do-miciliadas, salvo las sucursales extran-jeras a las que, además, se les grava

35 Legislación de Impuestos a la Renta, por Enrique Vidal Cárdenas, año 1947. 36 Revista Mensual de la Cámara de Comercio de Lima, setiembre 1951, pág. 511, año 1954,

págs. 513 y 577.

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con una tasa adicional proporcional que viene a corresponder a sus accio-nistas, así como a la renta obtenida por las personas naturales y jurídicas no domiciliadas que también tributan una tasa proporcional. Este sistema al principio como toda reforma tuvo opo-sitores, pero con su funcionamiento se entendió las ventajas y justicia que re-presentaba. Dicho D.S. 287-68-HC res-pecto al Impuesto a la Renta rigió con algunas modificaciones hasta 1981, en que entró a regir el Decreto Legisla-tivo N° 200 promulgado con fecha 12 de junio de 1981, el cual fue preparado por una Comisión nombrada por Resolución Ministerial de 3 de octubre de 1980 integrada por seis tributaris-tas, todos miembros del Instituto Pe-ruano de Derecho Tributario. Este ré-gimen se encuentra vigente, con algu-nas modificaciones, no siendo del caso hacer un análisis del mismo. Cabe citar a las publicaciones efectuadas sobre el nuevo régimen del Impuesto a la Renta, entre otras, a la legislación concordada por los Drs. Fernando de La Rosa y Juan Rouillón en 1973,37 y al Manual del Impuesto a la Renta por el Dr. Teodoro Nichtawitz que median-te hojas sustituibles se mantiene al día.38

En cuanto al Impuesto al Patrimonio, el denominado Impuesto al Valor de la Propiedad Predial, que creó el D.S. 287-68-HC, gravó el valor total de los predios urbanos y rústicos de propie-dad del contribuyente. Y el Impuesto al Patrimonio Accionario, también crea-do por el mismo Decreto, gravó el ca-pital de las sociedades y empresas. Es-

tos impuestos fueron sustituidos en 1973 según la Ley N° 19654 por el Impuesto al Patrimonio Predial No Em-presarial y por el Impuesto al Patri-monio Empresarial, respectivamente, con la diferencia que el primero sólo gravaba a los predios no incluidos en el activo de las empresas. Reciente-mente, por la Ley N° 23552 vigente desde 1983, se reestableció el Impues-to al Valor del Patrimonio Predial, co-mo tributo municipal, en sustitución del Impuesto Patrimonio No Empresarial, o sea se volvió a gravar a los predios incluidos en el activo de las empresas. Respecto al Impuesto al Patrimonio Empresarial continúa vigente, con la modificación de que no grava el monto representativo de las acciones de otras sociedades, y de que el Impuesto al Valor del Patrimonio Predial constitu-ye pago a cuenta del Empresarial, para evitar la doble imposición.

Respecto al Impuesto a las Transfe-

rencias Patrimoniales, cabe mencionar la supresión del impuesto a las transfe-rencias a título gratuito, que gravaba a las herencias, excepto las no prove-nientes de causa de muerte que pasan a tributar la Alcabala de Enajenacio-nes (D.L. 22719 de X.979). Se funda en la racionalización de la administra-ción.

El tributo denominado Alcabala de

Enajenaciones, que antes gravaba las transferencias onerosas inmobiliarias y las mobiliarias en instrumento público, ahora grava sólo a las transferencias a título oneroso o gratuito de predios urbanos y rústicos, excepto los antici-pos de herencia y las que se produz-

37 Fernando de la Rosa y Juan Rouillón, Legislación concordada del Impuesto a la Renta, 1973.

38 Teodoro Nichtawitz, Manual del Impuesto a la Renta, 1970.

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can por causa de muerte (D. Legisla-tivo 303 de 3-8-1984).

A la reforma tributaria descrita, ca-

be añadir la referente al Impuesto a las Ventas, mediante la creación del Impuesto a los Bienes y Servicios por el Decreto-Ley N° 19620 vigente des-de enero de 1973, que sustituyó al im-puesto de timbres a los documentos y a las ventas así como una serie de otros gravámenes, e inició la implantación del impuesto al valor agregado (IVA) en la etapa del fabricante e importa-ción. Posteriormente, conforme al D.L. N° 21070 de 1975 y D.L. N° 21497 de 1976, se incluye en el sistema a la etapa del mayorista y del minorista im-portador. Con la experiencia adquirida en su aplicación y estudios técnicos efectuados, se expide el Decreto-Legislativo N° 190 de 1981 con vigen-cia a partir del 1° de enero de 1982, que establece el Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo, que incluye la etapa del minorista, el cual con algunas modificaciones es el que actualmente rige, ya como impuesto al valor agregado, dentro del concepto y campo técnico de este tributo.

La Tributación Municipal está con-tenida en la Ley Orgánica de Muni-cipalidades N° 23853, la cual recoge el principio de legalidad señalado por la Constitución sobre creación, supresión o exoneración de contribuciones, ar-bitrios y derechos, conforme a ley, por los Gobiernos Locales. Esta Ley Orgá-nica viene a ser la “ley” a que se re-fiere la Constitución; así precisa y di-ferencia: los impuestos que continúan requiriendo de ley específica; las contribuciones especiales que pueden crear y cobrar las Municipalidades por los beneficios que derivan de la ejecu-

ción y conservación de obras públicas, rigiéndose las de mejoras y peajes por la ley que las regule; los arbitrios por la retribución del servicio público, así como los derechos como contrapres-tación del servicio administrativo y las Licencias por la obtención de autori-zaciones, tributos estos que pueden crear y regular las Municipalidades, incluso la Ley enumera los distintos arbitrios, derechos y Licencias (arts. 91° a 95°). Se tiene logrado así un régimen tributario municipal con lega-lidad, ordenado y técnico, en el cual tuvo participación el Instituto Peruano de Derecho Tributario como se indicó anteriormente. 15. Sistema Tributario

La breve exposición de los diversos impuestos que integran el Derecho Po-sitivo peruano, evidencia que constitu-ye propiamente el régimen tributario vigente, no un sistema tributario cuyo concepto supone determinada armonía entre sí y con los objetivos de la impo-sición fiscal o extrafiscal. Hubo la de-signación por el Gobierno de una Co-misión de Sistema Tributario según R.S. de 24-4-69 que el que habla inte-gró, para proponer un nuevo sistema orientado básicamente al desarrollo socio-económico del país, la cual pre-sentó un informe señalando la meto-dología que había que seguir y fases a cumplir: diagnóstico, económico legal y administrativo de la realidad tri-butaria vigente en ese entonces; for-mulación de la política tributaria; es-tructuración del nuevo sistema acorde con la política tributaria que se aprue-be; preparación de los textos legales. La reforma de los impuestos imple-mentada en los años siguientes, no se ha efectuado considerando sus efectos

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dentro del conjunto fiscal y económi-co, o sea dentro de los principios y re-quisitos de un sistema tributario cien-tífico, que, como anota en forma muy clara el profesor Villegas en su Trata-do de Finanzas y Derecho Financiero y Tributario39 supone considerar los aspectos fiscal, económico, social, sis-temática, administrativa y presión tri-butaria.

Considero que en el Perú se ha avanzado en cuanto a nuestro régimen tributario, respecto al ordenamiento y

principios que recogen los res-pectivos impuestos, aunque no podamos sostener que tenemos un sistema tributario con los requisitos que éste supone, en especial porque paralelamente se ha establecido un régimen especial de beneficios, exoneraciones y franquicias tributa-rias por clase de actividad econó-mica, zona o ubicación, finalidad social; etc., que indudablemente distorsiona el régimen tributario general, aunque ya se advierte signos de corrección al respecto.

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