derecho tributario apuntes

DERECHO TRIBUTARIO PROF. MARCOS MAGASICH AIROLA Y GONZALO PARDO SAINZ

DERECHO TRIBUTARIO: INTRODUCCIN

Mario Pugliese, autor italiano, define el derecho tributario como el conjunto denormas y principios que estudian los tributos (medios econmicos) y sus etapas derecaudacin, administracin y erogacin de ellos, y las relaciones que se derivan alcumplirse estas etapas entre los diversos rganos del Estado y los particulares.

Pugliese seala que el derecho tributario est regido por principios y normas, es unarama del derecho con principios orientadores con base en los cuales deben organizarse lostributos, veremos ello a lo largo del curso, el vigor de diversos principios que orientan lamateria tributaria. En cuanto a las normas, ellas pueden ser de diverso tipo y jerarqua, laConstituciones establece principios esenciales, hay leyes tributarias y abundante normativaadministrativa, concretada en circulares, oficios y resoluciones del Servicio de ImpuestosInternos (SII). Cabe destacar la preeminencia de la ley en materia tributaria, preeminenciaque es muy acentuada, todos los tributos deben estar establecidos por ley. La normativaadministrativa es frondosa en la materia, debe siempre considerarse pero siempresubyugada a la ley.

El concepto refiere tambin a tres etapas, recaudacin, administracin y erogacin.Los tributos son riqueza de los particulares que pasa a patrimonio estatal, bsicamente, elpresupuesto estatal se constituye de impuestos que gravan a los particulares. De estasetapas, la ms imprtate es la recaudacin es el momento en que se aplican todos losprincipios y la legislacin cuando el Estado extrae riqueza de los particulares. En seguida elEstado administra, mantiene dichos recursos y finalmente se reparten erogan-, estos dosltimos aspectos no son en rigor de inters tributario sino administrativo, el momentopropio de esta rama del derecho es la recaudacin.

Finalmente, las normas y principios tributarios regulan las relaciones que se suscitancon el suceder de las etapas de recaudacin administracin y erogacin, ello es determinarquin recauda los impuestos, quin fiscaliza y las atribuciones de estos rganos sobre losparticulares, relaciones todas que son parte del derecho tributario. Hay dos relacionesfundamentales que examinaremos, la fiscalizacin del cumplimiento de las obligacionestributarias, la cual ejecuta el SII, as mismo, los limites que debe reconocer este servicio;tambin se relaciona con los particulares la Tesorera General de la Repblica, se trata de lacaja del fisco, todo cobro y pago en que intervenga el Estado se realiza por la Tesorera.Tambin cabe destacar a la Contralora, que goza de ciertas facultades interpretativas sobre

Sebastin Fuentes Prince 1

normas tributarias (cuando no se trate de impuestos fiscales). Se producen tambin ciertasrelaciones entre particulares, con ocasin de la aplicacin de normas tributarias.

El derecho tributario gira en torno a un nico instituto jurdico que es el tributo,siendo as bien vale saber qu es el tributo.

Mircoles 26 de Marzo de 2014

L O S T R I B U T O S Y S U S C L A S E S ( E N E S P E C I A L E L I M P U E S T O )

I.- CONCEPTO DE TRIBUTO

Podemos definir a la institucin jurdica del tributo como aquella prestacinpecuniaria o en especie por el Estado, con la debida autorizacin legislativa en uso de supotestad tributaria, toma coactivamente de la riqueza privada de sus sbditos en el que seha verificado el supuesto legal respectivo, siempre que se encuentre sometido a susoberana.

El concepto anteriormente dado podemos desmembrarlo en los siguientes elementos:

a) Prestacin Pecuniaria o en especie; en la gran mayora de los casos se pagan enmoneda de curso legal, es decir, de manera pecuniaria. El pago en especie es algoexcepcional, por ejemplo, en Chile tenemos el caso de la ley 17.236 art. 9 donde sepermite que hasta una dcima parte del impuesto de herencia se pague con obras dearte que pueda tener la sucesin. En la gran minera de metales preciosos tambin sepoda pagar en especie. Otro caso era en el impuesto a la renta donde se poda pagarmediante la construccin de viviendas a los trabajadores de una determinadaempresa. En Mxico la minera de plata puede pagar impuestos con dicho metal.

b) Facultad legislativa, es decir, el tributo debe estar establecido en la ley, de estamanera, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en el sentido de que todos loselementos de la obligacin tributaria deben estar determinados en la ley, dando asplena aplicacin en esta materia al principio de legalidad o de reserva legal.

c) Es parte de la riqueza privada de los sbditos, significa que no es riqueza que elEstado genere por s mismo, sino que provienen de otras personas. La doctrinamoderna seala, en primer lugar, que para que las personas paguen impuestos debeexistir un elemento llamado capacidad contributiva o econmica, es decir, slo se


pueden cobrar tributos a quienes tienen capacidad para poder pagarlo; en segundolugar, debe tratarse de un hecho que manifieste riqueza1.

d) Verificacin del presupuesto legal respectivo, esto refiere a una especie detipicidad de la ley tributaria, la ley debe estructurar el gravamen en formaabstracta y quien verifica la hiptesis contenida en la norma queda obligado al pagodel tributo. La doctrina ha establecido como requisitos que la norma tributaria debereferirse a hechos lcitos y moralmente posibles.

e) Debe recaer sobre personas que se encuentren dentro de la soberana delEstado de que se trate, de sbditos de ese Estado, sin perjuicio de que el dineroprovenga de otro territorio, por ejemplo, un chileno que reside en Via del Marpercibe una renta de arrendamiento por un inmueble que se sita en Per.

La relacin que impone la ley tributaria al verificarse todos los elementosprecedentemente analizados es una relacin de tipo obligacional, el tributo no es unasancin, toda vez que sta proviene de la potestad sancionatoria del Estado y la primera dela potestad tributaria; de esta manera, esta relacin se rige por un estatuto jurdicoobligacional, la sancin se rige por la ley penal, desprendindose de esto diferencias comosus exigencias, requisitos, incumplimiento, consecuencias y efectos.

El concepto de tributo se divide en 3 tipos del mismo: impuestos, tasas ycontribuciones; existiendo una relacin de gnero-especie entre estos trminos.

Mircoles 14 de mayo de 2014

II.- CLASIFICACIN GENERAL DE LOS TRIBUTOS

Existen dos factores principales para determinar esta clasificacin: el destino y la causade los tributos:

1. Impuestos: estos son una cuota parte de la riqueza de los sbditos que el Estadotoma para satisfacerxx servicios pblicos generales o indivisibles y que tiene sucausa en la capacidad contributiva de estos.

Como estos estn destinados a financiar servicios pblicos indivisibles ogenerales, debemos saber que aquellos son los que estn establecidos para satisfacernecesidades de la poblacin en general y que permiten que el Estado funcione (ej.FFAA, SII, etc), no obstante, no debe confundirse con que en ltimo trmino, laprestacin, al concretarse, se personifica en alguien determinado y particular.

1 En Inglaterra post Primera Guerra Mundial, se estableci un impuesto a la soltera, situacin que no era demostrativa de ningn tipo de riqueza.


Por otra parte, la razn que permite al fisco extraer riqueza de los sbditos, esque estos tienen capacidad contributiva, entendindola como la aptitud econmica,posibilidad financiera que tiene una persona para pagar impuesto la cual estdeterminada por dos variantes: (i) hecho econmico manifestador de riqueza, queson gravados por impuestos; y (ii) en forma previa debe existir satisfaccin de lasnecesidades bsicas. En nuestra legislacin, existen un par de manifestacionesrelevantes, que sin quererlo, reconocen esta capacidad contributiva, estas seencuentran en la LIR en la que se seala un tramo exento de impuesto para lostrabajadores dependientes que ganan menos de $550.00 app mensual; lo mismosucede en materia de impuesto global complementario, que recoge un tramo deexencin a quienes ganan menos de $7.000.000 app al ao2.

2. Tasa: cuota parte de la riqueza de los particulares que el Estado tomacoactivamente, y que est destinada a satisfacer servicios pblicos particulares odivisibles, teniendo como causa el beneficio que reporta la utilizacin del mismo3.Debemos sealar que el servicio pblico particular o divisible es el que sepersonifica en un solo contribuyente, pensado para servir a alguien en particular,siendo la razn de esta tasa la mantencin de aquel servicio.

En Chile no existen tasas, sin perjuicio de que hay dos casos particulares quean permanecen en nuestra legislacin, estas son la tasa aeronutica, que es la quese aplica al que usa la loza del aeropuerto; y la tasa de faros y balizas, la cual seaplica a barcos mercantes extranjeros que transitan por el mar territorial chileno

3. Contribuciones: es aquella cuota parte de la riqueza de los sbditos que toma elEstado, destinada a sufragar obras materiales, o destinadas a cubrir la previsin deestos (contribuciones impositivas, no existe en Chile), cuya causa es el beneficio oplusvala que la obra material reporta al contribuyente, esto podemos graficarlo dela siguiente manera: si se construye un puente para mejorar la accesibilidad a undeterminado sector, los vecinos y propietarios de estos predios ven aumentado suvalor por la inversin que hizo el Estado, es por eso que ste ltimo toma parte delpatrimonio particular de estas personas para financiar las obras.

2 Sin perjuicio de lo que hemos venido hablando, es menester resaltar que el requisito de la capacidad contributiva es simplemente doctrinal y no legal en nuestro pas (no como sucede en otros pases que lo reconocen en su ordenamiento jurdico).

3 Debe diferenciarse del precio pblico, toda vez que en este ltimo existe un elemento de voluntariedad, es decir, un particular solicita este servicio por el cual debe pagar


En Chile no existen contribuciones, haciendo hincapi en que las popularmentellamadas contribuciones no tienen tal naturaleza jurdica, sino que son impuestosterritoriales.

Hoy en da la gran cantidad de tributos est representada por los impuestos, los otrosdos estn en proceso de extincin (al menos en Chile). Tambin existe otra especie quehace referencia a los llamados derechos que participan de las caractersticas de lostributos, pero tienen dos particularidades: (i) se cobran antes de la verificacin del hechoimponible (al igual que las contribuciones y a diferencia de los impuestos y tasas),verbigracia los derechos de aduana; y (ii) si se trata de hechos gravados subjetivos, elincumplimiento del pago del tributo acarrea la nulidad del hecho, por ejemplo, si no sepagan los derechos de aduana, la internacin de un determinado bien no se tiene por hechapasando a ser contrabando.

Esta clasificacin tiene una connotacin constitucional, ya que la carta fundamentalprohbe el establecimiento de impuestos con una finalidad especfica sealando quesiempre deben ir a beneficio fiscal, es decir, prohbe las tasas.

Los sistemas tributarios actuales, recogen fundamentalmente los tres tipos de tributos,sin embargo, en nuestro pas se da la situacin de que su sistema se basa casi nicamente enimpuestos como consecuencia de esta prohibicin constitucional, y estos se ordenan deacuerdo al momento en el que se encuentra la riqueza, as, encontramos primero alimpuesto a la renta, que se da al momento de generar la riqueza, posteriormente podemosver al impuesto territorial y el llamado permiso de circulacin, que gravan la mantencinde la riqueza, luego, se grava el uso de la riqueza mediante el establecimiento del IVA, yfinalmente est gravada la transmisin de la riqueza en los impuestos a las herencias(algunos consideran que est sera un impuesto a la renta, porque los herederos aumentansu patrimonio) y donaciones.

Viernes 23 de Mayo de 2014

Lo sealado anteriormente conforma la estructura de nuestro sistema tributario y de casitodos los sistemas de los distintos estados. No obstante, adems de aquellos hechos, existenotros que no se encuentran en estas categoras, as, en Chile existen los siguientesimpuestos:

Impuestos de timbre y estampillas, Impuesto al juego (apuestas en hipdromos y casinos),


Estancos4; Impuestos a los surtuario, el cual grava con una tasa especial ciertos gastos que

dan cuenta de una fortuna mayor o un excedente tributario por parte delcontribuyente (como al oro, platino y marfil en nuestro pas).

Ahora bien, si en distintos estados pueden existir, no son demasiado trascendentespara los sistemas tributarios, toda vez que no reportan tantos ingresos como los dems, sinperjuicio de que son bastante tiles desde el punto de vista prctico porque loscontribuyentes son pocos por lo cual es muy fcil cobrarles y fiscalizarlos.

III.- CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS

Los impuestos admiten diversas clasificaciones en atencin a distintos factores, de estamanera podemos encontrar las siguientes:

1. SEGN EL ELEMENTO BASE QUE TIENE EN VISTA EL LEGISLADOR PARAESTABLECERLO.

Impuestos Reales: son aquellos que se establecen en consideracin a una cosa o auna circunstancia objetiva (elemento fctico), p. ej. el IVA porque el hecho gravado es laventa sin tener en atencin a la persona que vende, el impuesto territorial, porque grava lasola existencia de un inmueble en el patrimonio de una persona sin importar quin es sudueo

Impuestos Personales: son aquellos que se establecen tomando en consideracinatributos propios de las personas naturales, como el impuesto personal a la renta, porquegrava la renta de las personas domiciliadas en Chile (toma en consideracin un atributo dela personalidad: domicilio)

Impuestos Mixtos: son aquellos en los que se mezclan elementos personales conelementos fcticos o reales sin que uno prevalezca por sobre el otro, v. gr el impuesto a laherencia, puesto que combina el factor personal de parentesco (mientras ms lejano es, sepaga ms impuestos) y el factor objetivo de la cuanta de la herencia, es decir, de los bienesque conforman el patrimonio del causante.

La importancia prctica radia en que dependiendo de la naturaleza del impuesto, el fiscotiene mejor o peor garanta para su cumplimiento. Esto se explica porque en los impuestosreales hay involucrada generalmente una cosa o un acto representativo de riqueza, teniendoel fisco como garanta la cosa misma o los dineros que estn implicado en el acto de forma

4 Estos son ciertos negocios que el estado reserva para s o entrega a un particular, previo pago de un impuesto (como los naipes, el tabaco y bencinas).


inmediata. Por ejemplo, CONTRIBUCIONES CASAS IVA EL DINERO Q SE DEBEPAGAR INMEDIATAMENTE. En el impuesto personal la nica forma de perseguir elcobro del impuesto es en el patrimonio mismo de la persona como un acreedor ms envirtud del derecho de garanta general, corriendo el peligro de que el contribuyente no tengabienes en l. Es por lo anterior que el fisco siempre propender a los impuestos reales porsobre los personales debido a la mayor seguridad y garanta que le entregan.

2. SEGN EL HECHO GRAVADO.

Impuestos de renta: estos impuestos gravan los beneficios, utilidades o incrementospercibidos por un contribuyente en su patrimonio5, p. ej. impuesto global complementario.

Impuestos de patrimonio: estos impuestos gravan la existencia o mantencin en elpatrimonio de riquezas o activos estticos, es decir, por el slo hecho de existir, como elimpuesto territorial o patentes municipales6.

Impuestos de actos de empleo de la riqueza: estos impuestos gravanmanifestaciones o utilizaciones de la riqueza, v. gr el IVA.

La importancia prctica de estos tributos es bsicamente el rendimiento, es decir, cuantole aporta al erario nacional cada una de estas clases de impuestos, esto es as porque sesupone que los impuestos patrimoniales son estables y poco variables, lo que le asegura alfisco una suma determinada y fcilmente calculable; mientras que en los otros dos larecaudacin depende del crecimiento, ya que si hay menos crecimiento, las empresas gananms y por ende se recauda ms impuestos y viceversa. Se seala que los sistemasequilibrados deben tener de todos estos tipos de impuestos, porque los patrimonialesentregan una base fija y los otros empujan el crecimiento.

Desde un punto de vista jurdico, la doctrina hace una fuerte crtica a los impuestospatrimoniales, porque por ejemplo, supongamos que una persona tiene un inmueble yningn ingreso, as esta persona debe pagar lo que a la larga se transforma en una exaccinde patrimonio, toda vez que para pagarlo deben sacar dinero de su renta, la q a su vez pagaimpuesto, lo que denota una tremenda injusticia; por el contrario, existen personas quesealan que la propiedad tiene una funcin social, por lo que quienes tienen una debencontribuir para con los dems.

5 En derecho comparado se les llama impuestos a los beneficios.

6 Estas gravan el capital propio de una empresa o sociedad que desarrolla una actividad econmica en la comuna, es decir, su patrimonio.


Mircoles 4 de junio de 2014

3. SEGN EL MOMENTO EN EL QUE NACE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.

Impuestos instantneos: son aquellos en que los elementos de la obligacintributaria se producen en un momento preciso y determinado, de manera que todos loshechos posteriores no alteran el nacimiento de aquella, no significa que se pague el tributode manera instantnea.

Impuestos peridicos: la obligacin va naciendo en lapsos de tiempo, es decir, hayun perodo generalmente determinado por la ley en que se establece cuando se concreta laobligacin tributaria, a este lapso la doctrina lo denomina como perodo tributario. Lamayora de los impuestos son peridicos, dentro de los cuales vara el lapso de cada uno, p.ej. el impuesto a la renta est circunscrito al ao calendario segn seala la ley, y es duranteeste lapso en el cual la obligacin tributaria se va configurando, por otra parte, el IVA sedetermina conforme al lapso de mes tributario.

Respecto a los tributos instantneos, el ejemplo por antonomasia es el del impuesto a laherencia, el cual grava la asignacin hereditaria de cada uno de los respectivos asignatariosy que se calcula de acuerdo al monto de sta al momento de la delacin de la herencia(fallecimiento del causante), esto puede causar mltiples complicaciones, ya que posterior ala delacin de la herencia puede variar notoriamente el monto del haber hereditario, lo quede todas formas, por ser un impuesto instantneo, no hace variar la cuanta de la obligacintributaria ya configurada.

Por otro lado, los impuestos peridicos generan un flujo largo para el fisco, es decir,el hecho gravado acontece durante todo el lapso, distancindose del pago o cumplimientode la obligacin, v. gr. en el impuesto a la renta, que se configura durante un ao calendario,se debe pagar en el mes de abril del ao siguiente, lo mismo ocurre con el IVA, pero con unlapso ms corto (12 das del mes siguiente). En consecuencia, se produce para elcontribuyente el problema de que debe pagar el impuesto de una sola vez y por el total, loque representa una alta carga econmica, es por esto que el fisco reacciona a estaproblemtica exigiendo abonos al impuesto en la medida en que vayan surgiendo hechosgravados (como en el caso de la retencin en el impuesto a la renta, conocidos en la jergatributaria como pagos provisionales mensuales)7.

7 Esto produce en los contribuyentes una disciplina tributaria y adems le da un flujo constante dedinero al fisco.


4. SEGN EL SISTEMA DE RECAUDACIN.

Impuestos de declaracin: en este caso es el propio contribuyente el que soporta ensu patrimonio la extraccin que supone el pago del tributo y quien debe determinar laexistencia de la obligacin tributaria, su cuanta y declarar esta situacin a la autoridadfiscal.

Impuestos de retencin: en este caso se da una figura intermedia entre el sujetoactivo (fisco acreedor) y el sujeto soportante (o sujeto pasivo de hecho) de la obligacintributaria, que se llama agente de retencin o sustituto legal (sujeto pasivo de derecho)y que es el obligado al pago del tributo que, en definitiva, soporta en su patrimonio el sujetopasivo de hecho.

En este ltimo tipo de impuestos debe haber una manera de que se traspase el monto delimpuesto desde el sujeto soportante al agente de retencin y de ste al fisco, lo que se hacea travs de dos maneras: (i) la retencin, lo que significa que en el hecho gravado se tomaparte de la manifestacin de riqueza que ste implica; y (ii) el recargo, lo que representaque en el hecho gravado se aumenta el monto del impuesto; se elegir la retencin o elrecargo dependiendo de la direccin del flujo econmico.

El siguiente ejemplo puede servirnos para ilustrar esta ltima situacin:

En el caso del IVA, el sujeto pasivo legal es el vendedor, el soportante el comprador y elacreedor el fisco, si alguien se compra un par de zapatillas, dicha persona paga un montoque lleva implcito el valor del bien aumentado (recargado) en el monto del impuesto, as elvendedor debe separar el impuesto y enterarlo en arcas fiscales, el cual en definitiva espagado por el comprador; por lo que en este caso el flujo econmico va desde el sujetopasivo de hecho al agente de retencin. Por el contrario, en el impuesto a lasremuneraciones (impuesto a la renta de segunda categora) el soportante es el trabajador yel agente de retencin es el empleador, la diferencia es que aqu el flujo del dinero es elcontrario, es decir, desde el sustituto legal al sujeto pasivo de hecho, por lo cual el primeroretiene parte del dinero para poder pagar el impuesto respectivo.

Hay que destacar que la relacin jurdica que se da entre el agente de retencin y elfisco es de derecho pblico, con todo lo que ello implica (est obligado a retener orecargar), mientras que la relacin entre el soportante y el agente de retencin es de derechoprivado por el solo hecho de que se vinculan mediante un contrato privado (compraventa ocontrato de trabajo); siendo la consecuencia ms importante de esto que el fisco le cobraral sustituto legal aunque este no haya retenido o recargado.

Las consecuencias prcticas son importantsimas, la razones bsicas de la existencia deestos tributos son la comodidad y rapidez en su cobro, pago y fiscalizacin, as, es ms


simple para el fisco cobrarle y fiscalizar a los 2 millones de vendedores que a los 17millones de compradores, adems, normalmente los agentes de retencin (comerciantes)son ms instruidos en el tema tributario porque esto forma parte de su giro y cuentan conasesores en la materia; por ltimo, cuentan con oficinas o establecimientos en centrosurbanos y con domicilios conocidos lo que hace fcil su cobro y fiscalizacin (contadores yabogados). En la prctica estos sujetos se transforman en verdaderos agentes recaudadoresfiscales.

El incumplimiento de una u otra obligacin vara, ya que es ms grave incumplir elpago de impuesto por parte del sujeto de retencin que en los casos de los impuestos dedeclaracin, por estar en el primer caso pagando un impuesto con dinero ajeno, lo que semanifiesta en varias situaciones:

i) El incumplimiento del agente de retencin tiene multas ms severas que elagente de declaracin (art. 97 CT, multa de inters penal 1.5% mensual contraun 2% mensual adicional en el caso de los impuestos de retencin).

ii) Los agentes retenedores pueden ser apremiados en el caso de que no paguen elimpuesto, es decir, pueden ser objetos de una medida que busca asegurar elcumplimiento de la obligacin (art 93 CT).

iii) En los casos en que se da un juicio tributario, los contribuyentes no estnobligados a pagar el impuesto al menos hasta la sentencia condenatoria deprimera instancia, momento en el cual el SII procede a girarlos, y que si no sonpagados, la Tesorera inicia un juicio ejecutivo de cobro aunque la discusinsobre el impuesto siga en los tribunales superiores, aqu se manifiesta ladiferencia, ya que en el caso de los impuestos de retencin o recargo no procedela solicitud de suspensin del juicio ejecutivo (art 147 inc 6 CT).

Viernes 6 de junio de 20145. SEGN LA TASA8.

Impuestos de tasa fija: son aquellos en que la medida del impuesto est determinadaen la moneda de curso legal de que se trate como cantidad fija e invariable (en el caso dechile, pesos chilenos), el nico caso que se daba en nuestro ordenamiento jurdico era elimpuesto al cheque fijado en $75 por cada cheque girado (lo mismo se estableca para losgiros electrnicos), no obstante, hoy en da este impuesto se encuentra derogado.

Impuestos de tasa proporcional: aqu la tasa est establecida en una proporcin oporcentaje fijo, siendo la variable la base bajo la cual se calcula el impuesto, p. ej. en elcaso del IVA, ste est fijado en un 19% del monto de la venta o servicio; tambin se da lo

8 Nos referimos a la tasa como la medida alcuota, la medida en que son cobrados los impuestos y no como una especie de tributo.


mismo en el impuesto a la renta de primera categora, el cual es de un 20% sobre la utilidado beneficio de una empresa.

Impuestos de tasa progresiva (absoluta o por tramos): son aquellos que se calculanbajo una proporcin variable que va aumentando en la medida en que lo hace la baseimponible, esta progresin reconoce dos formas, una absoluta, que es en la que se aplica atoda la base la proporcin superior de la misma (la cual casi no existe en el mundo),mientras que en la progresin por tramos, se va aplicando a cada segmento de la base unaproporcin distinta (ej. art 52 LIR, impuesto global complementario).

Tramo Tasa0 13,5 UTA 0%13,5 30 UTA 4%30 50 UTA 8%50 70 UTA 13,5%70 90 UTA 23%90 120 UTA 30,4%120 140 UTA 35,5%140 + UTA 40%

Supongamos que una persona tiene una renta de 75 UTA anuales, en este caso, si elimpuesto fuera de tasa absoluta debera aplicarse el 23% segn la escala que contempla lanorma al total del monto sealado, pero como estamos frente a un impuesto de tasaprogresiva por tramos, a cada uno de ellos se les aplicar la tasa respectiva que seala la ley, de esta manera, aunque una persona gane 75 UTA anuales, al tramo de este monto que vaentre 13,5 y 30 UTA se le aplicar la tasa respectiva segn este artculo (4%) a diferenciadel caso anterior. Este ltimo caso es la regla general en casi todos los estados, ya que esms barato para el contribuyente y no representa un perjuicio para el estado.

En nuestro pas todos los impuestos progresivos son por tramos, a esto se le llama tasalegal, reservndose la expresin de tasa residual para referirse a la del tope superior de latabla y tasa media (o final) al porcentaje que corresponde aplicar al total de los ingresos deun contribuyente, es decir, un promedio de cada una de las tasas que se aplican a losrespectivos tramos en el caso concreto (es un concepto ms econmico que jurdico).

Los economistas del siglo XIX postulaban que la justicia tributaria se lograba con losimpuestos proporcionales, ya que si establecemos una proporcin y la aplicamos sobre unadeterminada base dar un determinado resultado dependiendo del caso concreto, as, el quegana ms, paga ms y el que gana menos, paga menos, siendo sta una premisa bsica, peroa esta altura primitiva.


Como consecuencia de lo anterior y en reaccin a esta postura, la escuela alemanaresponde con el planteamiento de las tasas progresivas por tramos, ilustrando lasituacin con un simple ejercicio sobre una persona natural, sealando que cada unade ellas tiene, adems de la obligacin de cubrir sus obligaciones tributarias, lanecesidad de contar con dinero para costear sus gastos de vida y para ahorrar (y enconsecuencia poder desarrollarse), as, aplicando una tasa proporcional de 20% auna persona que gana 100 y tiene gastos de vida de 80, la dejamos con unacapacidad de ahorro de 0, pero si a una persona que gana 1000 le aplicamos lamisma tasa con los mismos gastos de vida, la dejamos con una capacidad de ahorroy desarrollo de 720.

Ahora, si bien su planteamiento era correcto desde un punto de vista aritmtico, no loera desde una mirada de igualdad de oportunidades, ya que se deja al que menos tiene en laimposibilidad de crecer econmicamente, aumentando el capital y la posibilidad dedesarrollo de quienes tienen ms. Es por lo anterior que debe sustituirse la tasa proporcionalabsoluta, adoptando una proporcional por tramos, porque el fundamento de la justiciatributaria es la igualdad del sacrificio al soportar la carga impositiva, no una igualdadaritmtica9.

Sin perjuicio de lo expuesto por los alemanes, existen tres aspectos en que se puedencuestionar las escalas progresivas por tramo:

- Se podra producir una injusticia en el tramo inferior de la escala, de tal manera quepodra reducirse tanto que se le estara cobrando tributo a quien no tiene capacidadcontributiva;

- En el tramo superior se podra llegar a una injusticia, ya que podra llegar a resultarcasi expropiatorio para los que tienen ms, desincentivando el crecimiento,inversin y desarrollo para no tener que pagar ms impuesto;

- Puede tambin ser injusta en el medio, porque al ser tramos variables, si estos seacortan, se llega muy luego a pagar las tasas del tramo superior, haciendo querentas de niveles medios queden gravadas con estas tasas, al contrario, si seextienden los tramos, se produce el efecto inverso (la solucin a todos estosproblemas est en el correcto establecimiento de la escala y de los tramos).

Despus de realizar todos estos planteamientos, concluyen el estudio con una mximaque dice que en los impuestos proporcionales existe una injusticia cierta, mientras que enlos progresivos existe una justicia incierta.

Sbado 7 de junio de 2014

9 La justicia tributaria no se da en las proporciones, sino en las progresiones.


L A O B L I G A C I N T R I B U T A R I A

I.- CARACTERSTICAS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Para analizar la obligacin tributaria partiremos de la base de las caractersticas de lasobligaciones del derecho comn para compararlas con la primera. De esta manera,encontramos las siguientes notas distintivas en la relacin jurdica tributaria:

1. ES DE DERECHO PBLICO.

Esto significa que la obligacin tributaria viene impuesta, de manera tal que lavoluntad y su autonoma no tiene ninguna relevancia, al contrario de lo que sucede enderecho comn. Adems, como consecuencia de lo anterior, no puede discutirse nicambiarse sus elementos ni condiciones, as por ejemplo, si se pacta en un contrato quedeterminada parte pagar ciertos impuestos, esta clusula no tiene ninguna relevancia parael fisco.

2. ES NORMALMENTE UNA OBLIGACIN DE DAR.

La naturaleza de la obligacin tributaria en casi todos los casos es de dar una cantidaddeterminada de dinero, y slo en casos contados podr ser de hacer (p. ej. antiguamente enChile se poda pagar un impuesto a la renta mediante la construccin de viviendas).

3. TIENE SLO UNA FUENTE, A SABER, LA LEY.

En materia de derecho comn tenemos claros que existen determinadas fuentes de lasobligaciones, pero en materia tributaria esto es ms simple, ya que aqu la nica fuente de laque derivan obligaciones tributarias es la ley (como ya vimos la voluntad no juega ningnpapel), toda vez que en esta rea existe tambin el principio de legalidad tributaria.

4. EN CUANTO A SU CAUSA, TIENE UNA SOLA.

En materias de obligacin tributaria existe una sola causa, siendo sta la misma que lafuente que analizamos arriba, es decir, la ley. Sin embargo, en doctrina se ha discutido si esefectivo que existe una sola causa o pudiesen existir otras, confundiendo la causa delestablecimiento del tributo (tributos como contraprestacin, redistribucin de la riqueza,capacidad contributiva y necesidad de contribuir al mantenimiento del estado, etc) con lasde la obligacin tributaria.

5. NORMAS ESPECIALES QUE REGULAN LA CAPACIDAD.


En materia de derecho comn, para que nazca una obligacin se requiere la capacidadde las partes de un acto jurdico, empero, en materia tributaria la capacidad est dado por unelemento fctico y no volitivo, a saber, la concrecin o verificacin del hecho imponible.As, aquella persona o entidad que verifica el supuesto del hecho imponible, por ese solohecho tiene capacidad para ser sujeto pasivo de una obligacin tributaria (incluso lospatrimonios o las comunidades sin personalidad jurdica, en determinados casos, debenpagar impuesto). Por ltimo, hay que recalcar que, si bien personas incapaces en materiacivil pueden estar obligados a pagar tributo, puede que no sean ellos mismos losresponsables de realizar el pago.

II.- CONCEPTO Y ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Para que una persona est en la situacin jurdica de quedar obligado al pago de unimpuesto, debe haberse concretado una obligacin tributaria en plenitud, es decir, debendarse todos los elementos de ella para que pueda exigirse el pago del respectivo impuesto.

Entenderemos como obligacin tributaria al vnculo jurdico en cuya virtud el estadoo alguno de sus rganos, en calidad de sujeto activo, exige del deudor, denominado sujeto,una prestacin pecuniaria o en especie cuando en este ltimo se ha verificado el hechoimponible abstracto determinado por la ley. Hay que tener cuidado con esta definicin,puesto que es muy similar a la de tributo, por lo cual no deben confundirse.

Los elementos que derivan de la definicin anterior son los siguientes:

1. SUJETOS ACTIVO Y PASIVO.

El sujeto activo es el acreedor de la prestacin que emana de la obligacin tributaria,quien es siempre en este tipo de obligaciones el Estado a travs de alguno de sus rganos oinstituciones, siendo en el caso concreto de nuestro pas solamente el fisco y lasmunicipalidades (esta situacin se da en la gran mayora de las legislaciones)10.

10 Las leyes de impuesto a la renta y del impuesto a ventas y servicios sealan en su artculo primero que dichos impuestos sern a beneficio fiscal. Por otra parte, la ley de rentas municipales (DL-3063) establece los tributos que sern de beneficio municipal, siendo el ms conocido e importante la patente municipal, el cual grava a las actividades secundarias y terciarias que se desarrollan en la comuna.


Por otra parte, encontramos al sujeto pasivo o deudor de la obligacin tributaria, siendoeste el contribuyente en el que se ha verificado el hecho gravado descrito por la ley, de talmanera que debe darse casi como una suerte de tipicidad tributaria. Aqu encontramosmuchas diferencias con el derecho comn, en este mbito el deudor puede ser tanto unapersona natural como jurdica (incluso las que no tienen fines de lucro), pero se incluyetambin a entidades que no tienen personalidad jurdica dentro de las cuales podemosencontrar a las comunidades, sociedades de hecho, ciertos patrimonios (art 7 LIR).

2. EL OBJETO

Histricamente se han hecho tres distinciones al respecto:

Objeto del tributo como institucin (que no es propiamente un elemento de laobligacin tributaria). Aqu encontramos varias finalidades:

- Finalidad de proveer de recursos al estado, su recaudacin se mide en relacin a unporcentaje del PIB, hoy en da en nuestro pas, los impuestos recaudanaproximadamente el 20% del PIB.

- Finalidad proteccionista, busca proteger el desarrollo de ciertas actividadeseconmicas, lo que se hace bsicamente con el aumento de los aranceles aduaneros,lo cual es muy cuestionado hoy en da en un contexto de un mundo globalizado,por lo que esta finalidad ha tendido casi a desaparecer en la actualidad.

- Finalidad de fomento de actividades o instituciones, queridas o deseadas por losestado, ya que de alguna manera estas cumplen fines sociales que aquel debieracometer, por lo que normalmente se les libera de impuestos (ej. bomberos,universidades, botes salvavidas, etc.), lo que se hace en miras a fomentar lasdonaciones culturales.

- Finalidad sancionatoria, para desincentivar actividades que no son benficas niqueridas, pero lcitas (ej. sobretasa a las contribuciones de sitios eriazos en el radiourbano y el impuesto a los cigarrillos)11.

- Finalidad de justicia social, la que se produce a travs de la redistribucin de lariqueza (lo que se hace fundamentalmente con los impuestos de tasa progresiva),aqu se produce una contradiccin terica, ya que si bien el estado redistribuye alaplicar los impuestos, ste debe tambin recaudar y administrar, lo que significa ungasto y una reduccin tremenda del presupuesto y una burocratizacin de losimpuestos. Por el contrario, otros plantean que es el mercado quien deberedistribuir la riqueza, siendo el estado un mero fiscalizador de que esto funcionede una manera deseable.

11 Existe una contradiccin en esta finalidad, ya que si bien busca desincentivar ciertas actividades,como contrapartida requiere que se desarrollen stas para poder alcanzar su recaudacin necesaria.


Objeto de la obligacin tributaria (objeto genrico de la obligacin). Nos referimosaqu a la prestacin del impuesto, de lo debido, al concretarse el hecho imponible, debehacerse lo que seala la ley, lo que es generalmente un pago de una cantidad de dinero.

Objeto del tributo (objeto en especfico de la obligacin). Este depender de lanaturaleza del impuesto, esto es el aspecto de la riqueza que se encuentra gravado, el quepodr ser por ejemplo, la renta, la venta, uso o mantencin de la riqueza, entre otros, lo quese encuentra descrito por el legislador en el hecho imponible (recordemos que el tributosiempre debe recaer sobre una manifestacin de riqueza). Una vez que se identifica elaspecto de la riqueza gravado en el caso particular, lo que es llamado por la doctrina hechogravado o hecho imponible12, determinaremos tambin quin es el sujeto pasivo de laobligacin tributaria. Para ilustrar lo recin explicado podemos sealar que en el caso delimpuesto a la renta el aspecto gravado es el beneficio o la utilidad, en el caso del impuestoterritorial es la propiedad de un inmueble, etc.

El hecho imponible tiene dos manifestaciones o elementos, a saber, un elementomaterial y uno personal:

- El elemento material es la concrecin del hecho abstracto descrito por el legisladoren la norma tributaria.

- El elemento personal es la vinculacin entre el elemento material y un sujeto oentidad determinada, elemento que transforma a este ltimo en contribuyente, esdecir, sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Una manifestacin de esto es laexcepcin que se puede oponer en el juicio ejecutivo tributario que contempla el art77 CT que dice relacin con no empecer el ttulo, lo que significa en trminosgenricos la falta del elemento personal y la vinculacin subjetiva.

Determinado los elementos personal y material, debe determinarse la cuanta del hechogravado, esto es, la base imponible. Esta circunstancia en algunos impuestos es muysencillo porque emana del hecho gravado, como en el impuesto de timbre y estampillas queel valor es la cuanta de lo prestado, o en el IVA que es el valor del bien o serviciorespectivo, pero hay otros en que ya es ms complicado, como en el impuesto a la herenciaen el cual debe tasarse el valor de cada una de las cosas que conforman el haber hereditario,o en la renta de primera categora en la cual hay que hacer una serie de operacionescontables para individualizarla. Por lo anterior, es la ley la que da los parmetros ydirectrices para poder determinar la valorizacin del hecho gravado.

12 Se distingue el hecho gravado del hecho jurdico en general, puesto que el primero es una parte concreta dentro del segundo.


3. LA CAUSA

La causa en la obligacin tributaria, como ya anticipamos, es una sola y es la ley, es ellegislador en uso de su potestad tributaria quien puede fijar tributos, ahora bien, en la leydeben contenerse todos los elementos de la obligacin tributaria, es decir, el objeto, sujeto,cuantificacin del objeto y las exenciones, si las hay. El Tribunal Constitucional ha dichoque el legislador no puede delegar esta funcin en autoridades administrativas.

4. LA TASA

Es una medida o alcuota del impuesto, el cuntum que ha determinado el legisladorpara pagar el impuesto, el cual debe establecerse en moneda de curso legal, en una tasa fija,en una proporcin o progresin, tambin puede establecerse por volumen.

Ya determinados todos los elementos de la obligacin tributaria, estamos encondiciones de individualizar el monto especfico del impuesto o tributo que hay queenterar en arcas fiscales y el contribuyente se encuentra en la necesidad de pagar elimpuesto, no obstante

III.- EXENCIONES Y SUBSIDIOS

La exencin es una liberacin de la obligacin de pagar el impuesto, ocurre que laobligacin tributaria nace, pero el sujeto queda eximido de cumplirla. Estas exenciones sedan porque el estado o fisco quiere fomentar ciertas actividades o instituciones, es unamanera de que el estado pueda cumplir su rol social, como en los ejemplos ya sealados delos cuerpos de bomberos, cruz roja, bote salvavidas, etc.

La exencin se opone al subsidio, porque estos ltimos suponen recaudar los impuestospara despus destinarlos o retornarlos a una actividad que se quiere fomentar, en cambio laprimera es de efecto inmediato sin que los dineros pasen por el fisco.

Las exenciones pueden clasificarse de acuerdo a tres criterios:

1. SEGN EL TIEMPO DE DURACIN.

Exenciones permanentes: no tienen duracin limitada, por ejemplo, los cementeriosy las iglesias (cuando existe un templo destinado al culto, sta ltima no opera de maneraautomtica).

Exenciones temporales: tienen una duracin especfica, por ejemplo, los DFL 2, loscuales pueden ser de 5, 10 o 15 aos segn el tamao del predio.


2. SEGN SU EXTENSIN.

Exenciones totales: esto es lo que se da en el caso de las propiedades del DFL 2heredadas, que sean de personas naturales, no estn sujetas al pago de impuesto.

Exenciones parciales: como lo que sucede en el caso del impuesto globalcomplementario, en el cual el primer tramo de 0 a 13.5 UTA est eximido de impuesto, lomismo ocurre en el caso del impuesto a la renta de segunda categora.

3. SEGN LOS SUJETOS.

Exenciones Personales: son personales cuando tienen por objeto un contribuyentedeterminado, una persona natural o jurdica en particular.

Exenciones reales: son reales cuando estn establecidas en funcin de una cosa, deun hecho objetivo.

4. SEGN LA FUENTE.

Exenciones legales: son aquellas que estn establecidas en la ley. Exenciones en contratos leyes: son las que se establecen en contratos celebrados con

el Estado de Chile que aseguran que la exencin no va a variar aunque se modifique lalegislacin interna, por ejemplo, el DL 600 sobre inversin extranjera.

IV.- OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES O SECUNDARIAS

Adems de la obligacin tributaria principal, existen tambin una serie de deberesformales denominados obligaciones tributarias secundarias, lo que tienen como objetivoobtener el cumplimiento o la comprobacin de la obligacin tributaria principal, tambintienen por objeto favorecer la fiscalizacin de la misma, son tambin obligacionestributarias, pero formales, toda vez que no implican pagar una cantidad de dinero al fisco.

Estos deberes formales pueden ser respecto de la obligacin tributaria principal: (i)anteriores, como el deber de obtener RUT, aviso de iniciacin de actividades, timbrar loslibros de contabilidad y facturas; (ii) coetneos (se cumplen al momento del pago) como eldeber de declarar; o (iii) posteriores como la obligacin de realizar declaraciones juradas,guardar la contabilidad y documentacin tributaria por el tiempo de prescripcin mximo (6aos). Esta enumeracin es meramente ilustrativa sin ninguna pretensin de ser taxativa,por lo que existen muchos ms casos de los que aqu se sealan.

La relacin que se da entre ambos tipos de obligaciones se da principalmente en suincumplimiento, puesto que no representan la misma gravedad el no pagar un impuesto,que el no timbrar una factura, as, al estar establecidas con fines eminentemente defiscalizacin, no debera sancionarse tan gravemente el incumplimiento de una obligacinaccesoria si es que se cumple la principal.



V.- MODOS DE EXTINGUIR LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Son los que estn regulados en el cdigo civil (art. 1567 CC), pero se restringen aalgunos en particular: pago, compensacin, remisin, confusin y prescripcin. No procedeel mutuo disenso en materia tributaria porque como sabemos es una obligacin de derechopblico donde la voluntad de las partes no juega ningn rol.

1. PAGO

El pago es la prestacin de lo debido, como seala el Cdigo Civil, peroespecficamente en materia tributaria, lo debido es el pago del tributo respectivo, es decir, laentrega de una cantidad determinada de dinero.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe precisar que para que se d el pago debe darse cuentade una materialidad, de algo en que se refleje el pago (p. ej. una boleta, un recibo ocomprobante), esta obligacin se cumple generalmente contra la base de un documento.Esto mismo se da en materia tributaria, puesto que emana de la obligacin la necesidad deacreditar su cumplimiento, por lo cual se reconoce en el art. 37 CT un documento en el queconste la existencia de la obligacin, lo cual se denomina giro o rol; esto se traduce enla prctica en la existencia de un formulario de declaracin y pago que tiene la calidad degiro (no es un giro propiamente tal).

Una vez aclarado lo anterior, tenemos que poner atencin en las formas de cmo sepuede pagar una obligacin tributaria, los medios de pago, situacin a la que se refiere elart. 38 CT. As encontramos las siguientes maneras:

Dinero efectivo (moneda de curso legal). Cheque. Es una orden de pago hacia al banco con el cual se tiene un contrato

de cuenta corriente a favor del beneficiario; puede emitirse nominativo, a la orden o alportador. El cheuque en el mbito comercial debe ser equivalente al pago en dinero,siendo el girador quien garantiza la provisin de fondos previa, es por esto que cuandose defrauda esta confianza se incurre en el delito de giro fraudulento de cheques; portodo esto, hoy en da la TGR slo acepta que se pague con cheques cuando sean delmismo banco con el cual existe el contrato de cuenta corriente, de esta manera, sepuede contrastar de manera inmediata si existen fondos en la cuenta13.

Letra Bancaria. Es una letra de cambio en la cual el aceptante o girador es unbanco, esto le da seguridad al fisco.

13 Esto es una prctica, no se encuentra ni en la ley ni en alguna instruccin de la TGR.


Vale Vista14. Es un depsito efectuado en un banco, que consta en undocumento, y que es cobrable contra la sola presentacin de ste. El banco lo otorgaren dos circunstancias: cuando el solicitante deposita el dinero o cuando el banco otorgaun crdito al tomador.

Estampillas (en casos particulares). Esto se da respecto del impuesto detimbre y estampillas, se incorporan estampillas materialmente en el documentorespectivo.

Tarjeta de Crdito o dbito. Esto slo se puede dar siempre que el uso de estemedio de pago no implique una merma en los ingresos que tiene que recibir el fisco oun gasto para ste (no debe significar un costo financiero adicional como seala el art.38 CT).

Transferencias Electrnicas (en los casos de grandes contribuyentes). Esta esuna situacin prctica no regulada en la ley, se les autoriza y alienta para que paguenmediante esta modalidad cuando se trata de grandes cantidades de dinero.

De los medios de pago sealados, la importancia es la prueba del pago, que es lo quele da tranquilidad al contribuyente, aqu la ley lo seala de manera muy escueta en elmismo art. 38 CT, pero con una gran trascendencia, sealando que el pago se acreditarcon el correspondiente recibo15, el cual es el giro o el formulario de declaracin y pago enel caso de la obligacin tributaria debidamente cancelado por la TGR o el banco respectivo(esto se acredita con el timbre y firma de sta o del banco de que se trate).


Ahora tenemos que encargarnos de la pregunta dnde se hace el pago, esto estregulado en el art. 47 CT, el que seala que ser encargada de recibir el pago de los tributos

14 Su nombre tcnico es depsito a la vista.

15 El deudor cumple, el acreedor cancela. Cancelar es dar por cumplida la obligacin, por eso lo hace el acreedor.


la Tesorera General de la Repblica16, es esta quien maneja los flujos de dinero del Estado,relegando al SII la sola funcin de fiscalizar.

El artculo en comento entrega la facultad a la TGR la posibilidad de delegar la funcinde cobro de impuestos a bancos comerciales o instituciones de crdito en virtud de uncontrato civil (un simple mandato), por lo cual recibido el pago por estos ltimos, se puedecancelar en la deuda toda vez que por el mandato, los efectos se radican inmediatamente enel patrimonio del mandante17. Cabe destacar que SIEMPRE debe tenerse el respectivorecibo de pago para poder proteger los intereses de los contribuyentes, as, si se paga porinternet, se recomienda imprimir el comprobante correspondiente.

El pago puede ser total o parcial, es total cuando extingue ntegramente la obligacintributaria; y ser parcial cuando slo se abona una parte de la misma, esto est consagradoen el art. 50 CT, dando la posibilidad de que se pague parcialmente y que los recargos slose generen sobre la parte insoluta de la deuda. En la prctica, slo el Banco del Estado y laTGR estn facultados para recibir los pagos parciales, de manera que en todos los demsslo se reciben pagos ntegros (es por razones prcticas de mecnica de funcionamiento sinque esto tenga asidero legal).

Para terminar, podemos clasificar el pago como voluntario o forzado, siendo elprimero el que realiza el sujeto pasivo de la obligacin tributaria sin ser compelido a ello, yel forzado es aquel que se exige mediante los procedimientos de coaccin establecidos en laley, en este caso, el juicio de cobro ejecutivo de impuestos que est contemplado en los arts.168 y ss CT.

Hay que resaltar por ltimo que la TGR est imposibilitada de negarse a recibir el pagode un impuesto aduciendo que existen otros perodos del mismo impuesto que seencuentran adeudados.

2. LA COMPENSACIN

Este modo de extinguir opera cuando dos personas tienen la calidad de deudoras yacreedoras recprocamente, en el particular opera cuando el fisco es acreedor delcontribuyente y ste ltimo lo es tambin del fisco. En la prctica esto se produce en dossituaciones: (i) cuando se adeuda por el fisco una devolucin de impuestos; o (ii) cuando elcontribuyente es proveedor del fisco y ste le debe el precio por sus servicios. Es unprocedimiento engorroso y burocrtico en el que no ahondaremos, debe pedirse un

16 Algunas personas han sealado que la TGR con el SII deberan fusionarse.

17 Ha ocurrido que los dineros que recauda el banco en estos casos no pasan a enterar arcas fiscalespor diversos motivos (fraudes u otros), siendo la nica defensa del contribuyente el respectivo recibo.


certificado por parte del contribuyente que acredite que el fisco le debe y con este pagar losimpuestos, sin embargo, cuando se trata de impuestos en mora, el fisco puede realizar unacompensacin directa18.

3. LA CONDONACIN (REMISIN).

Nos referimos al perdn de la deuda que efecta el acreedor, extincin de la misma porla sola voluntad de ste, en este caso especfico los nicos facultados para condonar unadeuda son la TGR (art. 192 inc 2 CT) y el SII (art. 56 CT).

Cuando un contribuyente entra en mora del pago de los impuestos la obligacintributaria se extiende a los siguientes elementos: (i) impuesto, que corresponde al capital dela obligacin; (ii) reajustes (actualizacin de la obligacin); (iii) intereses penales; y (iv)multas, siendo stas ltimas sanciones por el hecho de haber incurrido en mora, pero la leyslo entrega la facultad para que se condone los recargos de la obligacin tributaria, esdecir, intereses y multas, de manera que el impuesto y el reajuste slo se puede condonarpor ley (ya que estos nacen por ley y slo se pueden extinguir a travs de sta).

En la prctica se da con bastante frecuencia que los contribuyentes incurran en mora,por lo que tambin es muy usual que los rganos respectivos condonen deudas, puesto quelos recargos que contempla la ley son bastante rgidos y altos19, situacin de la que tieneconciencia el fisco, por lo que muchas veces ya por sistema viene condonada hasta un 40%de la deuda.

Existe una circular del SII que pretende evitar una colisin de condonaciones20, as,dentro del primer mes de emitido el giro, el competente para condonar es el SII, posterior aesto es competente la TGR.

Por ltimo, hay que resaltar que en los impuestos de retencin o recargo muchas vecesel sustituto legal no entera los impuestos en arcas fiscales, por lo que la condonacin deeste tipo de impuestos es mucho ms acotada que la que se da cuando se trata de impuestosdirectos.

4. LA CONFUSIN.

18 Leer arts. 51 CT y 7 de la LOCTGR.

19 Actualmente se cobra una tasa de 18,5% mensual, lo que es altsimo respecto al mercado financiero.

20 Suceda que los contribuyentes acudan a ambos rganos para ver quien condonaba ms y pagaban donde ms les convena.


Este modo opera cuando en una misma persona confluyen las calidades jurdicas deacreedor y deudor de una obligacin, en materia tributaria el fisco pasara a ser acreedor ydeudor. Esto se da en un solo caso referido al impuesto a la herencia, ya que es el fisco laltima persona en el orden de sucesin, de manera que si esto se da, se extingue laobligacin de pagar este impuesto.

El art. 7 del DL 825 determina que si el fisco o empresas del estado, municipalidades oentes en que tenga participacin el estado, realizan hechos gravados con el impuesto a lasventas y servicios, deben pagar este tributo, en consecuencia, no se puede extinguir ste porconfusin.

5. LA PRESCRIPCIN (ARTS. 200 Y 201 CT).

Es un modo de extinguir obligaciones que se perfecciona por la inactividad del acreedorunido al transcurso del tiempo, situacin que se da por razones de certeza jurdica. Enmateria tributaria este modo extingue dos obligaciones: (i) la de cobro de impuestos; y (ii)la accin de fiscalizacin del SII.

Los plazos de prescripcin para que se extingan estas obligaciones son 3 aos contadosdesde la fecha en que debi pagarse el impuesto, extendindose a 6 aos excepcionalmenteen los casos que el contribuyente, de impuestos de declaracin, no la ha formulado o esmaliciosamente falsa o incompleta, justificndose esto en que el fisco no conoce la realidadtributaria del contribuyente.

Para terminar hay que sealar que la prescripcin debe ser declarada por una sentenciajudicial dictada en un procedimiento, diferencindose en que el juez tributario tiene lafacultad para declararla de oficio.

Mircoles 25 de Junio de 2014

P o t e s t a d o P o d e r T r i b u t a r i o

En esta materia nos estamos refiriendo a una de las caractersticas del tributo, ya queeste puede slo ser establecido por quien tiene este poder, se define como la facultad deimponer o establecer tributos o impuestos, la cual forma parte a su vez del poderfinanciero, que podemos definirlo tambin como la potestad que tienen los Estados paraestablecer sus sistema de regulacin de los ingresos y egresos, principalmente los tributos.

El titular de esta potestad es el poder legislativo, situacin que proviene desde la CartaMagna de la edad media, es decir, slo se pueden establecer impuestos por medio de unaley emanada de ste o de otro instrumento del mismo rango (DFL, DL, etc).


I.- CARACTERSTICAS DE LA POTESTAD TRIBUTARIA

Los autores suelen sealar dentro de las caractersticas de esta potestad las siguientes:

a) Originaria: se dice que es originaria porque el Estado lo detenta por el solo hecho deser tal, todo Estado goza de este poder, es connatural al mismo. Algunos manifiestanque se origina en el Estado, pero porque la soberana as lo quiere.

b) Irrenunciable: el Estado no puede abdicar de este poder, es decir, no puederenunciar.

c) Abstracta: existe este poder aunque no se ejerza, se tiene siempre porque estafacultad no se concreta con su ejercicio, sino que como se seal, es connatural alEstado.

Hoy en nuestro pas, a partir de estas caractersticas, se critica el proyecto actual dereforma tributaria por pasar por alto aquellas, puesto que se propone que el SII podraestablecer tributos por delegacin del Estado.

El Estado en uso de esta facultad y respetando los principios previamenteenunciados, puede establecer tributos con una amplitud casi sin lmites, pudiendo recaersobre cualquier hecho o situacin, caracterizndose tambin como un poder ilimitado enprincipio, por lo cual se han desarrollado una serie de lmites que pasaremos a ver acontinuacin.

II.- LMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA

1. Derechos o garantas constitucionales.

Como el tributo se establece por ley, y esta tiene un rango jerrquico menor que laConstitucin en el sistema de fuentes, no pueden estos ir en contra de los derechos que seencuentran reconocidos en la misma.

2. Hechos gravados deben ser una manifestacin de riqueza.

Este lmite no se encuentra reconocido en alguna norma, sino que es propuesto porla doctrina, sealando que debe existir una manifestacin objetiva de riqueza para quedicho hecho pueda ser gravado. As, no se podran establecer impuestos a hechos como serrubio, estar soltero, caminar por el lado izquierdo de la vereda, etc.

Sin perjuicio de la situacin en nuestro pas, en algunos Estados (minoritariamente)si se encuentra reconocido este lmite, el cual se desprende del deber de existencia de


capacidad contributiva del contribuyente, es decir, debe existir algn tipo de riqueza unavez que ya se han satisfecho las necesidades bsicas.

3. Respeto a los principios tcnicos de los impuestos o tributos.

Es un lmite tambin doctrinario, se debe respetar en el establecimiento de estosciertos principios tcnicos. El autor alemn Adolf Wagner tiene una obra completa de cercade 17 principios tcnicos de los tributos, de los cuales destacan los siguientes:

a) Neutralidad del impuesto: estos tienen que tender a ser neutros, lo que significaque no debe incidir (o incidir de manera mnima) en el desarrollo de unaactividad econmica en funcin de otra, la persona que pretenda desarrollar unaactividad de este tipo jams debera tener en cuenta como criterio para poderelegir entre una u otra los impuestos a los que podra verse sometido, salvocuando estos cumplen una funcin de fomento o desincentivo de maneradeliberada. Por otra parte, esta neutralidad tambin debe manifestarse tambinen la eleccin de la estructura jurdica a travs de la cual va a desarrollarse elnegocio (diferentes tipos sociales o de emprendimiento individual), eleccin queno debe verse afectada por los impuestos a los que se encontrar sujeto en uno uotro caso.

b) Simpleza del impuesto: los tributos o impuestos deben establecerse de maneraclara y precisa, para que tanto los operadores jurdicos (abogados, jueces) comolos contribuyentes sepan a qu atenerse. Este principio no se cumple en elordenamiento jurdico chileno, v. gr. Art. 21 LIR.

Principios constitucionales Limitantes de la Potestad Tributaria

a) Legalidad del impuesto (art. 63 n 14 y 65 CPR): En Chile los tributos debenestablecerse por ley, la cual es de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica segnse sealan en los artculos citados. Es un aspecto criticado por los constitucionalistas, todavez que es una atribucin de elevada importancia, por lo cual pasa a extremar el carcter depresidencialista de nuestro rgimen.

Desde un punto de vista prctico se ha criticado esta facultad, ya que esta atribucinhace que sea en el hecho el SII quien redacta los proyectos de ley relativos a los impuestos,situacin que no ha sido as en toda nuestra historia, por ejemplo, la ley del ao 1925 fueredactada por don Luis Claro Solar. Lo anterior trae aparejado el problema que, por mscalificado e idneo que sea el servicio, lo lgico es que dichos proyectos vengan con ungran sesgo hacia el mbito de la fiscalizacin.

Por ltimo, existen mltiples fallos del TC que sealan que todos los elementos de laobligacin tributaria, incluso las exenciones, deben estar incluidos en la ley, sin que sea


posible que se entregue la determinacin de uno o varios de estos elementos a otraautoridad.

b) Los impuestos no deben ser confiscatorios (art. 19 n 20 CPR): Los impuestos nopueden ser manifiestamente desproporcionados o injustos segn seala la norma, por locual se dice que no pueden ser confiscatorios, es decir, el Estado no puede quitarlepatrimonio al contribuyente, sino que slo puede participar de l.

Lo anterior nos genera un problema, puesto que no existe una respuesta precisa acercade cundo un impuesto o tributo ser manifiestamente desproporcionado o injusto, sinperjuicio de que existan pautas, las cuales tampoco gozan de mucha precisin. As,encontramos dos fallos de la CS y uno del TC21, los dos primeros se refieren al impuesto alwhisky, el cual era manifiestamente desproporcionado con relacin a los impuestosestablecidos para el resto de las bebidas alcohlicas, reclamacin que rechaz la CSestableciendo que al ser surtuarios, no haba desproporcin en el impuesto.

El caso se dio con ocasin de una sociedad que se dedicaba al comercio de licoresllamada Ivonne, quien reclamo por inconstitucional (por ser confiscatorio) el alza delimpuesto al whisky, la que fue de un 40% a un 70% (quedando slo un 30% para que serepartiera entre costos, gastos necesarios y utilidades). La CS rechaza este requerimientoargumentando que hay que analizar caso a caso los impuestos y la naturaleza prescindible oimprescindible del bien afectado con la imposicin, determinando en el caso particular queel whisky es un bien prescindible y es el contribuyente quien opta voluntariamente por ste.

Hoy esta discusin se ha trasladado al mbito del clculo del impuesto a la renta, el cualen virtud de la reforma actual podra llegar a ser de un 45%, siendo evidente su carcter deconfiscatorio y no pudiendo aplicar el criterio de la CS por ser algo imprescindible.

En resumen, este concepto es ms bien indeterminado y queda entregado a ladiscrecionalidad de los rganos jurisdiccionales, en particular el TC, siendo los criteriosque existen para su determinacin ms bien bsicos.

c) El destino de los impuestos debe ser genrico y no especfico: la recaudacin quese obtenga por medio de los tributos, segn la CPR, debe ir directamente a los fondosgenerales del Estado, sin que puedan estar ligados a finalidades especficas. La razn deesta norma radica en que se buscaba superar una mala prctica poltica que consista enofrecer a la gente ciertos beneficios ligados a impuestos especficos (ej. Construccin de unpuente con el impuesto a los alcoholes).

Es por lo anterior que no se permite establecer tasas en nuestro sistema tributario,porque los tributos no pueden estar destinados a una finalidad a priori (salvo las creadas

21 Deben buscarse en la jurisprudencia del TC los fallos respectivos a esta materia.


con anterioridad a la CPR). No obstante se reconocen dos excepciones: (i) tributos quetengan como destino fines propios de la defensa nacional; y (ii) aquellos que gravenactividades o bienes que tengan una clara identificacin local, siendo el ejemplo porantonomasia el impuesto territorial.

d) Igualdad de los tributos (art. 19 n 20 parte inicial CPR): los tributos deben serigualitarios para todos los contribuyentes, lo que no significa una igualdad aritmtica (lanorma contiene la expresin igual reparticin de las cargas pblicas), sino que debe haberuna igualdad en el sacrificio que representa el pago del impuesto.

El otro aspecto de esta igualdad radica en que todo aquel en que se verifica el hechoimponible debe pagar el impuesto, de manera que las exenciones atentan contra estaigualdad. Por ms que stas ltimas se encuentren permitidas, deben tratarseminuciosamente y con mucho cuidado, de manera que slo deben existir cuando existe unhecho diferenciador relevante.

Viernes 8 de agosto de 2014

E L I M P U E S T O A L A R E N T A

I.- HISTORIA DE LA LIR

La LIR tiene una historia bastante importante, pero que actualmente es solo relevantepara efectos del texto vigente de la ley actual.

La primera es la Ley 3.966 del ao 1924, estando vigente la CPR de 1933 la cualprohiba directamente los impuestos progresivos, toda vez que sta estableca que losimpuestos deban cobrarse en proporcin a los haberes de las personas. Es una poca en laque comienzan las primeras grandes crisis mundiales econmicas, razn por la cual elEstado de Chile solicita a don Luis Claro Solar, ministro de hacienda de la poca, el estudiode una ley de impuesto a la renta para ordenar las finanzas del pas. Este autor toma comobase los textos de las respectivas leyes francesas e inglesas, elaborando el proyecto que seconsigna en esta ley.

La gran novedad de esta ley es que establece impuestos diferenciados entre empresas(rentas industriales) y personas naturales, estableciendo tambin respecto de stas ltimasimpuestos de tasa progresiva por tramos. Esta ley se tramit durante 4 aos y fue aprobadadespus de que entr en vigencia la CPR de 1925 (la que ya no prohiba las tasasprogresivas).

La legislacin anterior se complementa con los DL 330 y DL 755, pasando estos trescuerpos legales a formar la base de la normativa sobre el impuesto a la renta en Chile, con


gran influencia francesa e inglesa como ya se mencion. Se estructuraba el impuesto a larenta en 6 categoras.

La Ley 4174 extrae el impuesto territorial de la LIR, creando un impuesto aparte.

La Ley 6.334 del ao 1939 grava la venta de bienes races conforme a la renta dearrendamiento, es decir, incorpora el concepto de rentabilidad para determinar el impuesto.

Desde el ao 40 hasta el 64 Chile pasa por una poca de bonanza, estabilidadeconmica, moneda estable, etc. Sin embargo, a partir de los aos 50 en adelante comienzaa surgir el problema inflacionario.

El ao 1964 durante el gobierno de Eduardo Frei Montalva se dicta la Ley 15.564, lacual significa una gran modificacin a la LIR, dndole a aquella la estructura que seconserva hoy en da. Se divide la ley en 2 categoras de impuestos (no 6 como en la antigualegislacin), establece los impuestos finales de la ley (impuesto adicional y globalcomplementario) y consigna un concepto de renta que no exista previamente.

El DL 824 del ao 1974 ya consigna el texto final y actual de la LIR con una serie depequeas variaciones y modificaciones hasta el da de hoy.

Una de las modificaciones ms importantes y sustanciales fue la de la Ley 18.293 de1984, la que establece el llamado rgimen de retiros y el muy criticado FUT (herramientaparticular del rgimen de retiros).

II.- CONCEPTOS ESENCIALES

Siempre en toda LIR que se estudia hay que analizar dos elementos esenciales:

a) Concepto de renta: que es lo que el legislador y jurisprudencia han entendido portal, descripcin abstracta del hecho imponible. Es una determinacin bastanteimportante, ya que mientras ms amplio sea, ms situaciones van a quedar gravadacon tributos y por el contrario, si se restringe, menos hechos quedarn gravados contributos22.

b) Estructura de la ley: el beneficio que se encuentra gravado se produce en unmomento determinado del ciclo econmico dependiendo del sujeto de que se trate,pudiendo llegar al final a una persona natural. Esta estructura debe determinar enqu etapa de su generacin quedar gravada la renta, la que puede ser en una o

22 Hasta el ao 1964 la ley no contena un concepto de renta, slo exista uno dado por la jurisprudencia y por parte de la doctrina.


varias, y adems establece cul ser la tasa con la cual deber calcularse elimpuesto (ya sea en los distintos momentos o en el nico establecido).

Concepto de Renta

Como se dijo anteriormente, hasta el ao 1964 no exista un concepto de renta en laley, de manera tal que la doctrina y la jurisprudencia se encarg de delimitarlo. Don ManuelMatus Benavente elabora una obra llamada Las Finanzas Pblicas en la cual esboza 2conceptos de renta: es renta econmica (o renta fuente) los ingresos normales regulares yperidicos derivados de la posesin o tenencia de una fuente productora y es rentafinanciera (renta global o total) todo ingreso, cualquiera sea su fuente, periodicidad oaun sin fuente.

La trascendencia de la renta econmica radica en que para que haya renta debe existiruna fuente que la produzca, adems deben ser ingresos peridicos o regulares, en las cualeslas fuentes subsistan despus de percibida la renta. Por el contrario, la renta financiera es unmero ingreso que no depende de fuente o periodicidad alguna. La jurisprudencia adoptacomo base el concepto de renta financiera para determinar la existencia o no de la misma,es decir, todo ingreso ser constitutivo de renta gravada con impuesto23, el cual se mantienehasta que comienza el proceso inflacionario en la dcada de los 50, porque se produce elefecto de que al aplicarlo se podra llegar al absurdo de estar gravando la inflacin misma.

Por ejemplo, si una persona obtiene una renta de 1000 el 1 de enero, tiene determinadopoder adquisitivo, y si percibe los mismos 1000 el 31 de diciembre, aunque seamonetariamente lo mismo, su poder adquisitivo es menor, as, si hay una inflacin del 5%en realidad tendra slo 950, en consecuencia, si aplico el mismo impuesto por 1000percibidos el 31 de diciembre, se estara gravando un ingreso que efectivamente no existi,ya que en estricto sentido slo obtuve 950. Es por lo anterior que hay que tener claridadrespecto de los conceptos de dinero nominal y dinero real.

Mircoles 20 de agosto de 2014

Por todo lo acontecido, la Corte Suprema en la causa Bozzo con SII aplic el conceptode renta econmica, cambiando el criterio existente a la poca de manera radical. En lapublicacin de este fallo, el presidente de entonces del Consejo de Defensa del Estado,Pedro Lira, realiz una cida crtica al concepto aplicado por la Corte por el hecho de

23 Este criterio es coincidente con la estabilidad financiera por la que pasaba nuestro Estado en la poca de los aos 40 - 50.


cambiar tan drsticamente su jurisprudencia, cambio que restringi el concepto de renta,causando una merma gigantesca en la recaudacin fiscal.

La Ley 15.564 de 1964 incorpora un concepto de renta al ordenamiento jurdicochileno, que es el que se mantiene hasta ahora. Lo que hizo el legislador fue tomar ambosconceptos de renta, tanto econmica como financiera, y sistematizarlos en uno solo,agregando tambin a la definicin a los incrementos de patrimonio, quedando esta de lasiguiente manera:

Art. 2 n 1. Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios querinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonioque se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.

Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresasacogidas a las normas de del artculo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientrasno se retiren o distribuyan.

Segn el concepto establecido por el legislador la renta debe encontrarse ya devengada,ya percibida, lo que define tambin el legislador en el mismo artculo en los numeralessiguientes.

2.- Por "renta devengada", aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho,independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular.

Se entiende por renta devengada (en trminos coloquiales, renta adeudada) aquellasobre la cual se tiene un ttulo o derecho, aunque no sea exigible inmediatamente, siempreque sta no haya ingresado efectivamente al patrimonio del contribuyente, ya que de locontrario sera renta percibida.

3.- Por "renta percibida", aqulla que ha ingresado materialmente al patrimonio deuna persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que laobligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago.

Se considera renta percibida cuando aquella ha ingresado materialmente al patrimoniode la persona, por ejemplo, se encuentra el dinero depositado en la cuenta corrienterespectiva, pero tambin se considerar como tal cuando la obligacin se extingue por unmodo distinto al pago, verbigracia, si se condona o remite una deuda el patrimonio deldeudor aumenta por el hecho de extinguirse el pasivo.

Existen contribuyentes que tributan sobre renta percibida, como las personas naturalesque obtienen ingresos mensuales, mientras que las empresas, como contribuyentes de


primera categora, pagan impuestos sobre renta devengada. Hay que tener claridad de quela renta por s misma no genera impuestos, sta debe encontrarse devengada o percibida.

Frente a este amplsimo concepto de renta que establece la ley, el mismo legisladorimpone unas limitantes a la aplicacin del mismo, las cuales son:

- Impuesto a las ganancias de capital: el legislador aisl ciertos beneficios que seproducan en forma espordica por la mantencin de un capital, a los cuales lesaplic un impuesto menor (8% contra una tasa general del 20%). Estas gananciasde capital que fueron afectas a un tratamiento especial son aquellas que seproducen por la mantencin de un patrimonio o capital esttico, por lo cual laintervencin o gestin de aquel es muy menor, no obstante lo cual quedan sujetosde todas maneras a impuestos. Por ejemplo, los bienes inmuebles, las acciones desociedades, depsitos a plazo, etc.

Este lmite se estableci porque el capital genera una utilidad en untranscurso largo de tiempo, por lo cual sera injusto que se cobrara el impuesto enun solo ejercicio determinado (un ao). Este tratamiento preferencial se derogposteriormente el ao 1974 por la dificultad de ponerlo en prctica y controlarlo, yaque no existan sistemas computacionales en la poca.

- Ingresos no constitutivos de renta: en esta categora el legislador agrup una grancantidad de beneficios o ingresos para excluirlos de la aplicacin de impuestossobre ellos debido a la amplitud del concepto de renta, determinando que no existehecho gravado, por lo cual no nace la obligacin tributaria24. Estn consagrados enel art 17 LIR.

Complementacin concepto de renta por la nueva ley de reforma tributaria

El concepto de renta en la reforma se mantiene, pero adems de deber estar percibido odevengado, se crea un tercer estado de sta, el cual es la renta atribuida y que la ley definecomo aquella que para efectos tributarios corresponda total o parcialmente a loscontribuyentes de impuesto global complementario o adicional al trmino del aocomercial respectivo, atendido su carcter de propietario, comunero, socio o accionista deuna empresa sujeta el impuesto de primera categora, conforme a las disposiciones del art.14 letra A y dems normas legales en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas ode aquellas que le hubieren sido atribuidas de empresas en las que sta participe y assucesivamente.

24 No significa que sean ingresos ilcitos o que haya que esconder, son totalmente legtimos. No deben confundirse con hechos exentos, ya que en estos ltimos la obligacin si nace, al contrario delo que ocurre en este caso.


Lo que nos trata de decir esta norma es que la renta que percibe un socio o accionistapuede estar percibida o devengada y ahora tambin atribuida (es una asignacin), este sociodebe ser contribuyente de impuesto global complementario o adicional25 y que seaconforme al art. 14 letra A, que seala que la utilidad de la empresa ser siempre atribuidaal socio independientemente del flujo efectivo de dinero (puede que nunca la hayarecibido). La parte final trata de decir que si otra empresa es socia de una, tambin se leatribuir la renta a esta y as sucesivamente hasta llegar a la persona natural. Se critica estesistema desde un punto de vista de constitucionalidad porque puede que una persona debapagar impuesto sobre una renta que jams percibir, ya que puede que nunca haya un flujoefectivo de dinero.

Al final de cuentas la renta atribuida es aquella que se asigna a los propietarios finalesde una empresa, socios, comuneros o accionistas, conforme a las disposiciones del art. 14letra A, que determina que pueden asignarse una renta potencial a estas personas.

III.- INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA

Por razones prcticas, estudiaremos los ingresos no renta agrupados en categorascomunes:

1. INGRESOS DERIVADOS DE INDEMNIZACIONES.

Art. 17.- No constituye renta:

1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que laindemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hastaconcurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje devariacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da delmes que antecede al de la adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul enque haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin.

Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del daoemergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad,cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sinperjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.

Indemnizar significa repara el dao (dejar indemne, sin dao), en este caso se explica sucarcter de ingreso no renta porque en virtud de la finalidad reparatoria de laindemnizacin, lo que ocurrira en la prctica sera que mi patrimonio volvera a estar comose encontraba en un principio antes del dao, por lo cual no hay un efectivo incremento

25 Persona natural o jurdica domiciliada en el extranjero que percibe rentas desde Chile.


patrimonial (salvo cuando la indemnizacin sea mayor al dao causado). Si aplicramos elconcepto de renta que contempla la ley, la indemnizacin si quedara sujeta a impuesto.

La indemnizacin ser considerada no renta cuando lo que se repara es el daoemergente hasta el monto de lo efectivamente daado, mientras que por otra parte, el daomoral nunca ser considerado como renta, siempre que ste haya sido establecido porsentencia judicial ejecutoriada. El problema respecto al dao moral es que actualmente lamayora de los juicios en que se discute dao moral terminan no por sentencia judicial, sinoque por equivalente jurisdiccionales (avenimiento, transaccin, conciliacin, acuerdoreparatorio, etc), en consecuencia, el dao moral determinado en estos instrumentos nosera considerado como ingreso no renta por no existir una actuacin judicial ms all de lasimple certificacin, salvo en el caso de la conciliacin, ya que es el juez quien debeproponer las bases de acuerdo y el mismo legislador le reconoce el carcter de sentenciajudicial, por lo cual se excluira a sta ltima del efecto recin sealado.

Mircoles 27 de agosto de 2014

Respecto a las indemnizaciones tambin podemos mencionar a aquellas que afectan acierto tipo de activos, dentro de las cuales podemos distinguir entre aquellas que se refierena activos fijos (susceptibles de depreciacin) y las que se refieren a activos realizables (delgiro). En este caso estamos hablando de activos, es decir, de bienes que tiene la empresaque han sido objeto de un dao y que por lo tanto deben ser reparados, particularmentemediante una indemnizacin.

Los activos, en trminos generales son todas las cosas que tiene una empresa para poderrealizar su giro, el pasivo se refiere a las obligaciones de la misma, y por ltimo, elpatrimonio es lo que la empresa puede entregarle a sus dueos o socios accionistas26. Sonbienes del activo fijo aquellos que son necesarios para desempear el giro o actividadprincipal del contribuyente y que por regla general permanecen un tiempo prolongado en supoder, tienen esta calidad especialmente los muebles, maquinarias e instalaciones; por elcontrario, el activo realizable, lo constituye el activo final de la empresa o aquello que estnaturalmente destinado a ser vendido o enajenado, lo que conforma el giro de la sociedad.

Si el dao es sufrido por bienes del activo fijo y se indemniza, no ser renta lo que sereciba hasta el monto de adquisicin reajustado, por ejemplo, una mesa que nos cost$100.000 y se daa, se recurre a la compaa de seguro quien indemniza por $120.000, eneste caso, slo se considerarn renta los $10.000 percibidos dems, ya que el valorreajustado (10%) sera $110.000. El problema que se presenta con estos bienes es queaquellos estn sujetos a depreciacin, en otras palabras, a la prdida de valor que

26 Aqu hablamos en terminologa contable, no jurdica.


experimenta un bien por su uso, el transcurso del tiempo u obsolescencia, la cual esconsiderada tributariamente como un gasto para la empresa, por lo cual, ao a ao hay queir ajustando el valor de los bienes del contribuyente, disminuyndolo. En consecuencia, enel ejemplo inicial, tendremos un valor depreciado, verbigracia $70.000. Lo que ha dicho elSII es que no ser renta la indemnizacin hasta el costo del bien depreciado, o sea, los$70.000, pasando a ser renta los $50.000 restantes, bajo el razonamiento de que con laindemnizacin se debe reemplazar el bien siniestrado (comprar otra mesa por el mismomonto), de modo que el nuevo bien se depreciar desde el monto total, por lo cual se estararebajando el gasto nuevamente los $30.000, pasando a tener una menor base imponible sinmayor razn27. Por todo lo anterior es que el Servicio sostiene que se debe tener en cuentael valor contable (adquisicin menos depreciacin) del bien siniestrado y no el valor deadquisicin.

Si el dao es sufrido por bienes del activo realizable se considerar que el monto deindemnizacin es renta, sin perjuicio de poder rebajar el costo directo de esos bienes,porque en definitiva, la indemnizacin reemplaza al precio de los bienes, se vende todode una sola vez. Por ejemplo, un empresario que se dedica a vender zapatos, se le destruyen2.000 pares de zapatos y lo indemnizan por 10 millones, de ese valor hay que determinarcul es la utilidad (ingreso menos costos directos y gastos necesarios) y sobre sta pagarimpuesto, no sobre el total del ingreso, de manera que si el costo de produccin de loszapatos es de 8 millones, la utilidad ser slo de 2 millones y sobre sta se deber pagarimpuesto.

Las indemnizaciones por accidentes

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