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Adolfo Arrioja Vizcano

Alejandro Dumas No. 331Colonia Chapultepec PolancoDelegacin Miguel HidalgoC.P. 07810, Mxico, D.F.

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EDITORIAL THEMIS, S.A. DE C.V.Av. Patriotismo 889 P.B.

Col. MixcoacMxico, 03910, D.F.

Impreso en MxicoPrinted in Mexico

ISBN-978-607-9142-70-4

Las cuatro mximas citadas (Justicia es decir, Proporcionalidad yEquidad Certeza, Comodidad y Economa de los Tributos o

Contribuciones), por su justicia clara y evidente, a la vez por sumanifiesta utilidad, han sido siempre recomendadas y han merecido la

mayor atencin en todas las naciones. Todas han procurado que sustributos fuesen los ms iguales que ha sido posible, tan fijos y ciertos encantidad, y tan cmodos al contribuyente en el tiempo y en el modo de

la exaccin o cobranza, como proporcionados a la renta queefectivamente rinden para el prncipe. Igualmente, han procurado quesean lo menos gravosas al pueblo, segn las circunstancias del Estado.

Pero las cosas, al fin, se han de manejar siempre por hombres. Sustalentos, por grandes que sean, estn sujetos a la flaqueza humana quepor fatal herencia nos legaron nuestros primeros padres, y las siguientes

reflexiones, sobre algunos de los principales impuestos que se conocen,harn ver cmo en diferentes siglos y pases, los bien intencionados

esfuerzos de todas las naciones no han sido igualmente felices en esteaspecto.

ADAM SMITH

Investigacin de la Naturaleza y Causasde la Riqueza de las Naciones

Captulo

Antecedentes del Autor

.___Licenciado en Derecho egresado de la Facultad de Derecho de laUniversidad Nacional Autnoma de Mxico.

.___Maestra en Derecho otorgada por la UniversidadIberoamericana.

.___Doctor en Derecho (Honoris Causa) por la Newport University,California, Estados Unidos de Amrica.

.___Consejero Propietario de la Junta de Gobierno de la ProcuraduraFederal de la Defensa del Contribuyente para el periodo 2012-2016.

.___Profesor Adjunto del doctor Andrs Serra Rojas en las Ctedrasde Derecho Administrativo y Teora General del Estado, en laFacultad de Derecho de la Universidad Nacional Autnoma deMxico (1969-1970).

.___Profesor de la Ctedra de segundo curso de DerechoAdministrativo en la Facultad de Derecho de la UniversidadNacional Autnoma de Mxico (1971-1976).

.___Profesor titular de las Ctedras de Derecho Fiscal, DerechoAdministrativo, Derecho Aduanero y Legislacin de FomentoIndustrial en el Departamento de Derecho de la UniversidadIberoamericana (1971-1988).

.___Profesor titular de la Ctedra de Derecho Fiscal en la Escuela deDerecho de la Universidad Anhuac (1982-1983).

.___Profesor del Diplomado de Derecho Tributario Mexicano (Cursode Post- grado) en el Instituto Tecnolgico Autnomo de Mxico,ITAM (1989).

.___Profesor titular de las Ctedras de segundo curso de DerechoAdministrativo y de Derecho Fiscal en la Facultad de Derecho dela Universidad Panamericana (1992 a la fecha).

.___Catedrtico del Diplomado de Impuestos (Cursos de Postgrado)organizado por el Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, A.C.(1992-1996).

.___Miembro de la Comisin Fiscal del Colegio de ContadoresPblicos de Mxico, A.C. (1991-1996).

.___Profesor de la Ctedra de Administracin Fiscal en el Diplomadode Comercializacin y Finanzas que se imparte en la UniversidadAnhuac (1993-1995).

.___Expositor Husped del International Competition and TradePolicy Committee of the International Law and Practice Section ofthe New York State Bar Association, en las Convenciones Anualescelebradas en Toronto, Canad, y en la Ciudad de Mxico,Distrito Federal, en octubre de 1991 y en octubre de 1992,respectivamente.

.___Secretario de Estudio y Cuenta del Tribunal Fiscal de laFederacin (1969-1974).

.___Abogado consultor y litigante independiente..___Director General de la firma Arrioja Abogados, S.C..___Acadmico Titular de la Academia Mexicana de Derecho

Internacional, A.C. (1996 a la fecha)..___Conferencista invitado por las Universidades de Szeged y

Miskolc, Repblica de Hungra y por la Universidad Carolingia dePraga, Repblica Checa, para la imparticin de un ciclo deconferencias sobre temas de Derecho Constitucional Mexicano enel mes de septiembre de 1997.

.___Conferencista invitado para la imparticin de una conferenciamagistral en el Centro de Estudios Latinoamericanos de laUniversidad de Estocolmo, Suecia, en el mes de mayo de 1998.

.___Miembro del Comit Tcnico y asesor de la Comisin de Haciendadel Senado de la Repblica, presidida por los senadores GustavoMadero Muoz y Minerva Hernndez Ramos y coordinado por laMagistrada Diana Bernal Ladrn de Guevara, para la ReformaFiscal del 2008.

Captulo

Publicaciones en Materia Fiscal,Constitucional y Administrativa

___El Federalismo Mexicano hacia el Siglo XXI.Historia, ReformaElectoral, Reforma Judicial, Poltica Exterior y NegociosEclesisticos y Federalismo Fiscal; libro publicado por EditorialThemis, S.A. de C.V. (Primera edicin, febrero de 1999;seiscientas cincuenta pginas);

___Los Efectos de los Impuestos; artculo publicado en el Quintonmero extraordinario de la Revista del Tribunal Fiscal de laFederacin, Mxico, 1971; as como en el nmero 14 de laRevista de Difusin Fiscal de la Secretara de Hacienda y CrditoPblico, correspondiente al mes de agosto de 1975;

___Anlisis de la Nueva Legislacin Mexicana en Materia deInversin Extranjera; artculo publicado en el nmero 6 de laRevista Jurdica, Anuario del Departamento de Derecho de laUniversidad Iberoamericana, correspondiente a 1974;

___Aspectos Fiscales de la Devaluacin de la Moneda Mexicana;artculo publicado en el nmero 9 de la Revista Jurdica, Anuariodel Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana,correspondiente a 1977;

___The Mexican Law on Foreign Investment, ensayo publicado enel nmero 7 de The Georgia Journal of International &Comparative Law, anuario editado por el Escuela de Derecho dela Universidad de Georgia, Estados Unidos de Amrica, bajo ladireccin del doctor Dean Risk;

___Evolucin de las Finanzas Pblicas Mexicanas Durante losltimos Diez Aos, ensayo publicado en el nmero 10 de laRevista Jurdica, Anuario del Departamento de Derecho de laUniversidad Iberoamericana, correspondiente a 1978;

___Anlisis de la Poltica de Incentivos Fiscales en Mxico Durantela ltima Dcada; ensayo publicado tambin en el nmero 10 dela Revista Jurdica;

___Aspectos Fiscales de la Transferencia de Tecnologa en Mxico;ensayo publicado en el nmero 11 de la Revista Jurdica, Anuariodel Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana,correspondiente a 1979;

___La Doble Tributacin Internacional; ensayo publicado en elnmero 12 de la Revista Jurdica, Anuario del Departamento deDerecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a1980;

___Principios Constitucionales en Materia Fiscal; artculo publicadoen el nmero 13 de la Revista Jurdica, Anuario delDepartamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana,correspondiente a 1981;

___La Enseanza del Derecho Fiscal en las UniversidadesMexicanas; artculo publicado en la obra El Tribunal Fiscal de laFederacin 45 Aos al Servicio de Mxico, publicada por elmismo Tribunal Fiscal en el ao de 1982;

___El Banco de Avo (1830-1842) y los orgenes de la LegislacinMexicana de Fomento Industrial; ensayo publicado en el nmero19 de la Revista Jurdica, Anuario del Departamento de Derechode la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1988-1989;

___La Desnaturalizacin Jurdica de la Caducidad en el Cdigo Fiscalde la Federacin; ensayo publicado en el nmero 7 de la RevistaArs Iuris, editada por la Facultad de Derecho de la UniversidadPanamericana, correspondiente a 1992;

___Deregulation of the Transfer of Technology in Mexico; ensayopublicado en el Anuario de la International Law and PracticeSection of the New York State Bar Association, correspondiente a1992.

Captulo

Palabras del Autor

La presente Vigsima Primera edicin coincide con el 30 Aniversariode la primera publicacin de esta obra, por lo que, una vez ms, reiteromi agradecimiento a todos los profesores, acadmicos, estudiantes yprofesionistas de las Facultades de Derecho y de Contadura yAdministracin de las principales Universidades, tanto pblicas comoprivadas, de la Repblica Mexicana, que la han adoptado como libro detexto universitario y de consulta profesional, a lo largo de las tresltimas dcadas, porque sin ellos los logros que representan veintinediciones, ms numerosas reimpresiones de cada edicin, no habransido posibles.

Tambin deseo expresar mi reconocimiento a la muy prestigiadaEditorial Themis, por el apoyo recibido a lo largo de todos estos aos,

debiendo destacar, por su permanente buena disposicin y aliento parael indudable xito de este anlisis de los aspectos fundamentales delDerecho Fiscal, a su Director General el seor licenciado ELISEO MONTESSUREZ y a mi editora directa, por muchos aos, la seora licenciadaELDA CORTS ESCAREO, sin dejar de mencionar, tambin, al Presidente dela empresa, seor licenciado ENRIQUE CALVO NICOLAU, quien fuera elpromotor inicial de esta publicacin.

Mencin aparte merece el distinguido jurista mexicano, MARIANOAZUELA GITRN, Ministro en Retiro de la Suprema Corte de Justicia de laNacin y su Presidente de 2003 a 2006, que ha enriquecido esta obracon diversos Prlogos que le han otorgado un valor aadido que muchoagradezco. En esta ocasin se reproduce el Prlogo que mi maestro yamigo elaborara especialmente para la Vigsima edicin, el cualamerita una lectura cuidadosa no solamente por provenir de tandistinguido jurista sino por el valor intrnseco de los conceptos que endicho Prlogo se contienen.

Esta nueva edicin no solo se actualiza con la incorporacin de lasms recientes tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin enmateria de legalidad tributaria, irretroactividad de las leyes fiscales einterpretacin de las normas tributarias, sino que aborda las siguientes

cuestiones de gran actualidad en la materia fiscal:

En el Captulo III, tema IV. G, se expresan algunas reflexionessobre el carcter limitado que las revaluaciones monetarias poseencomo ingreso financiero del Estado, en funcin de la crisis que hapadecido del ao de 2008 a la fecha y la que, segn el premio Nobel deEconoma, Joseph Stiglitz, se extender hasta 2017, por lo menos, laUnin Europea con motivo de la emisin del Euro como moneda comnde la llamada Eurozona.

En el Captulo X, se introduce un nuevo tema marcado como VI,que contiene un anlisis detallado de los impuestos de control comoprincipio de poltica fiscal. Se trata, a no dudarlo, de una cuestindelicada porque en las pocas de recesin y crisis econmica global porlas que estamos atravesando, tanto Mxico como diversos pases de laUnin Europea han diseado impuestos de control destinados acompensar la baja en la recaudacin del tradicional Impuesto Sobre laRenta. Esto ltimo permite reflexionar sobre gravmenes tancontrovertidos como el Impuesto Empresarial a Tasa nica (IETU),implantado en Mxico a partir de 2008, el llamado IVA social queentrar en vigor a fines de 2012 en Francia y el Impuesto Europeosobre Transacciones Financieras, recientemente aprobado por el Comit

de la Unin Europea. Estos tres impuestos de control se contrastan conla poltica fiscal de pleno empleo, que se est pretendiendo seguir enla primera economa del mundo, Estados Unidos de Amrica, rescatandolos postulados que, ochenta aos atrs, formulara el gran maestro de laEconoma Poltica, John Maynard Keynes. Este contraste permiteformular interesantes reflexiones sobre el destino de la poltica fiscal enel curso de los prximos aos, atendiendo a las caractersticas propiasde las naciones involucradas.

En el Captulo XIII, como nuevo tema VI, se plantea la necesidad dereformar el artculo 5 del Cdigo Fiscal de la Federacin, para definir,con la debida precisin jurdica, lo que debe entenderse por laaplicacin estricta de las disposiciones fiscales. Esta propuesta reflejalos frutos de mi participacin en diversos foros fiscales en los que, parami sorpresa, me encontr con posturas irreconciliables y hastaradicales, tanto de abogados hacendarios como de abogados deempresa. En tal virtud, estoy proponiendo una solucin equilibrada quebusca armonizar los derechos de los contribuyentes con los del fiscofederal, sin caer en radicalismos infructuosos, pero atendiendo a lanaturaleza jurdica, propia y especial, de lo que debe ser el mtodo deinterpretacin de las normas tributarias que establecen cargas para loscontribuyentes, pero que tambin sealan excepciones a favor de los

mismos. El debate sigue abierto, por lo que espero que esta propuestapueda aportar algo positivo, y sobre todo racional y equitativo, almismo.

Desde su primera edicin, publicada en el mes de agosto del yalejano ao de 1982, esta obra ha planteado el imperativo de que enMxico se cuente con una reforma fiscal integral que nos ofrezca unsistema tributario sencillo pero eficiente en la recaudacin,redistribuidor del ingreso nacional en un pas acosado por ancestralesproblemas de pobreza y marginacin, al alcance del entendimiento delcontribuyente promedio y promotor de la inversin, el empleo y elahorro. Es decir, los postulados esenciales propuestos hace ms de dossiglos, por el clsico por excelencia de nuestra materia, Adam Smith,cuya propuesta al respecto figura como Epgrafe de esta obra que llegaa su 30 Aniversario.

A pesar de incontables promesas de polticos y legisladores, esareforma integral sigue ausente de nuestro sistema tributario y tal vezlo est en los aos por venir. No obstante, a la manera de nuestro granjurista del siglo XIX, Mariano Otero, es mi ms ferviente deseo en este30 Aniversario, que las generaciones de universitarios y universitariasque se han formado en el conocimiento del Derecho Fiscal gracias a

este libro de texto, recojan esta inquietud, la analicen y la mejorencomo el germen de lo que debe haber en el futuro.

La presente edicin coincide con el inicio por parte de mi amiga ycolega, Diana Bernal Ladrn de Guevara, de sus delicadas y muyimportantes funciones como Procuradora Federal de la Defensa delContribuyente, por lo que esta edicin conmemorativa estespecialmente dedicada a ella, desendole, de todo corazn y con lamejor buena fe del mundo, el xito que se merece en esta difcilencomienda, que con tanta generosidad ha aceptado.

Como lo seal en la edicin anterior, planteo este 30 Aniversariocomo un logro, pero tambin como un principio.

Ciudad de Mxico, Febrero de 2012

Adolfo Arrioja Vizcano

Captulo

Prlogo

El 15 de octubre de 1982 recib de Adolfo Arrioja Vizcano laprimera edicin de su libro Derecho Fiscal, que Editorial Themis habaconcluido en agosto de ese ao. En su generosa dedicatoria expres:Para el Lic. Mariano Azuela Gitrn con la profunda gratitud,admiracin y afecto de quien ha tenido la suerte de ser su alumno y elprivilegio de ser su amigo. Hoy, transcurridos, algo ms de 25 aos,con motivo de su Vigsima Edicin, es para m muy grato ampliar elprlogo que escrib para la dcima que, a su vez, haba sido una versinmodificada de la primera que fue fruto de la tesis de maestra que elautor present en la Universidad Iberoamericana y que tuve el honorde dirigir, motivando lo que en palabras notoriamente exageradas lmismo describi en sus expresiones de gratitud: En primer lugar, alseor licenciado Mariano Azuela Gitrn, magistrado de la Sala

Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, quien, a pesar de susmltiples ocupaciones, acept la tarea de ser mi Director de Tesis, tareaque desempe en forma particularmente brillante, de tal manera queesta obra se enriqueci considerablemente con sus sugerencias yconsejos. Hoy puedo precisar que recuerdo con nitidez que mi labor seredujo a un seguimiento respetuoso de un trabajo realizado conespecial seriedad, respecto del que slo tena palabras de estmulo ysencillas sugerencias secundarias sobre ligeras modificaciones para querespondiera a su objetivo de servir a estudiantes y a profesionistas enel conocimiento del Derecho Fiscal, buscando la permanencia de suestructura y conceptos fundamentales a fin de proyectarlo al futuro conla posibilidad de lograrlo con las adecuaciones que correspondieran auna materia esencialmente dinmica, producto, en gran parte, de losrequerimientos econmicos y, especialmente, financieros de una nacinque busca progresar constantemente enfrentando la complejaproblemtica de un desarrollo democrtico en el que el pluralismodificulta acuerdos estables que permitan alcanzar, con tranquilidad ycomprensin, lo que deriva del artculo 31, fraccin IV, de laConstitucin, a saber: gobernados que cumplan con satisfaccin suobligacin de contribuir a los gastos pblicos de la manera proporcionaly equitativa que establezcan las leyes; y autoridades que, por unaparte, diseen un sistema jurdico que respete rigurosamente esos

requisitos y, por otra, lo apliquen adecuadamente, recaudando lonecesario para contribuir a crear junto con los particulares, cuyaactuacin deben promover las condiciones adecuadas para eldesarrollo integral de todos los miembros de la comunidad.

En la Vigsima Edicin de esta obra se puede reiterar la ideaexpuesta al iniciar el prlogo de la primera de que el gobierno de unacomunidad se vuelve cada da ms complejo. En 1982 Mxico tena laestabilidad que ofreca un sistema poltico con predominancia de unpartido que permita afirmar en frase paradjica que slo cambiaba lonecesario para no cambiar. Hoy la situacin es muy diferente y loscambios que se han dado, si bien ofrecen las ventajas del mayordesarrollo democrtico y la alternancia en el Poder, se corren losriesgos de la presencia, con posibilidades de triunfo, de grupos concapacidad de liderazgo y de manipulacin de masas que asumenposiciones populistas con incgnitas sobre las posiciones que llegaran aadoptar de asumir el poder. A ello se aade un mundo globalizado en elque los fenmenos que se dan en un sitio, rpidamente influyen en elresto, dificultndose seriamente la previsin segura o, al menos,probable de lo que acontecer en el porvenir. Los economistas cumplenmejor el papel de explicadores del por qu sucedieron los hechospasados, que de pronosticadores exitosos de cules sern los que en

el futuro se presenten. A lo anterior hay que aadir que si bien elcrecimiento demogrfico se ha controlado en la mayora de los pasesdel mundo, especialmente en las clases media y alta no siempre pormtodos ticamente aceptables se siguen multiplicando eintensificando los fenmenos que representan presiones que no puedenignorar quienes rigen los destinos de una sociedad organizada, y demodo fundamental los funcionarios responsables de las finanzasnacionales y del diseo y funcionamiento del sistema recaudatorio. Porotra parte, la pluralidad ideolgica da lugar a grupos polticosbeligerantes que no slo sealan todas las deficiencias en que incurranaqullos, sino que tratan de impulsarlas para obtener provecho en susexpectativas y aspiraciones. Tambin se presenta como fenmenocclico reiterado, la crisis econmica. Desde el ao en que Adolfo ArriojaVizcano concluy su tesis de maestra, se han dado circunstancias queobligan a desconfiar de la ciencia econmica en cuanto a la aplicacinde sus leyes que, condicionadas a mltiples variables dependientes,incluso de carcter internacional, ven reducidas considerablemente susprobabilidades de aplicarse con xito. Constantemente tienen queintroducirse correcciones econmicas que afectan las normas enmateria tributaria. El principio de anualidad que se aceptabageneralmente como un elemento de seguridad para los gobernados, hasido relegado. Hoy las leyes fiscales se pueden modificar en unos

meses. Cada vez adquiere mayor fuerza la imagen del inversionistacomo el de un gran aventurero desconocedor de todas las vicisitudes alas que tendr que enfrentarse. Adems, tambin disminuyen los quearriesgan su dinero en una empresa agrcola, ganadera, industrial,minera, locomotiva o comercial. Cuando aparecen tienen rango degenuinos hroes nacionales dispuestos a jugrsela por su Patria.Adems de la bsqueda de ganancias fciles sin gran esfuerzo, elneoliberalismo ha impulsado el juego en la bolsa de valores,especialmente diseado para que el astuto pez gordo acabe siemprecomindose a los ingenuos e ilusos peces flacos. Situaciones de crisisrecurrentes por diseos equivocados o ilusos, han demostrado que laestabilidad econmica es difcil de alcanzar.

A todo lo anterior deben aadirse los conflictos polticos derivadosde una democracia en germen en la que no llega a entenderse, muchomenos a practicarse, el principio del sometimiento a las decisionesmayoritarias. El que no triunfa es incapaz de sumarse al que lo logra.De inmediato tiende a combatirlo y a producirle problemas. Por si estofuera poco, al desconocerse, dentro de los programas neoliberales, lasituacin difcil de marginados y desempleados, tarde o temprano seresentirn sus reacciones, sustentadas en razones de justicia pero,paradjicamente, manipuladas por personas o grupos que pretenden

otros objetivos.

La genuina democracia debe partir del desarrollo autntico delpueblo y ste, a diferencia de la masa, se forma por personas quebuscan y alcanzan su perfeccionamiento con base en el respeto a ladignidad humana, sustentada en la libertad responsable, guiada por lainteligencia e indicadora de lo debido, de tal manera que cada personase dirige a ello y no a sus caprichos, de tal modo que cada quien eslibre al realizar lo correcto y no lo es cuando hace lo que le da la gana,si esto lo perjudica a s mismo o va en detrimento de los dems; ni msni menos se cumple el principio sencillo: el hombre es libre porquequiere lo que debe y no porque hace lo que quiere . La democraciaautntica busca el crecimiento de todos los miembros de la comunidaden libertad y, con base en ello, pretende dinmicamente alcanzar elbien comn consistente en la realizacin normal y estable de todas lascondiciones necesarias para el desarrollo material, afectivo y espiritualde todos los miembros de la comunidad.

Por el contrario, la masa est formada por seres humanos nodesarrollados en libertad ni con inteligencia y que, al tener muchascarencias, fcilmente son manejables, propicindose un movimiento,hoy en una direccin, maana en otra, siguiendo las banderas de

quienes los manipulan y buscando perpetuar esas caractersticas paraactuar as indefinidamente.

Crear condiciones adecuadas para el desarrollo integral de todos losmiembros del cuerpo social, es un objetivo aceptado por la mayora, convariaciones de contenidos especficos. Pero dista mucho el postuladoterico de un tratado de derecho o de poltica a la realizacin cotidianade obras inspiradas en ese propsito, slo alcanzables con suficientesrecursos. Los hechos descritos en el prrafo anterior conducen a unadificultad mayor, puesto que las zozobras econmicas provocan conrapidez la salida de grandes capitales especulativos, disminuyendo lasposibilidades de afrontar exitosamente los problemas polticos socialesque lo ocasionaron. Las probabilidades de llegar a triunfarpolticamente, aspiracin democrtica otorgada a todos losparticipantes, produce el fenmeno recurrente de perdedores incapacesde sumarse al vencedor para conseguir el bien de Mxico, prontos, encambio, de seguir el camino atractivo de impedir a aqul cumplir consus proyectos, buscndose para l y su grupo poltico el desprestigio,como primera etapa en la derrota en futuras contiendas polticas frentea la victoria del disidente que significar una esperanza ante quienes sedesilusionaron del anterior gobernante, con el riesgo inminente de lareproduccin del esquema, en detrimento del bien de las mayoras.

Por otra parte, el hombre tiene sensibilidad innata hacia la justicia,aunque en ella se encuentra una importante dosis de condicionamientosocial. Percibe cules son sus derechos y reconoce las prerrogativas delos dems. Sin embargo, cuando surge el conflicto en esasapreciaciones es preciso que alguien, con suficiente autoridad,reconocida por todos, defina la controversia mediante una norma deDerecho o su aplicacin al caso concreto. La comprensin de esasdeterminaciones es elemento fundamental de convivencia.

Los tericos del Derecho asumen la responsabilidad de investigar yreflexionar sobre la razn de ser o el sentido de los ordenamientosjurdicos rectores de la conducta externa de los gobernados. En eseesfuerzo intelectual formulan cuerpos de doctrina con coherencia enprincipios y definiciones, aportando marcos de referencia que ellegislador no puede ignorar si pretende disposiciones jurdicas regidorasde la vida social y motivadoras de orden, seguridad, y,fundamentalmente, justicia. Cuando se apartan de esa conducta, lasreacciones populares no tardan en surgir y el costo poltico suponellegar a tener fatales consecuencias.

El gobernado, pronto a aceptar ordenamientos jurdicos reflejantesde sus prerrogativas, se resiste a dar su concurso a los que establecen

sus deberes, a menos de convencerse de sus bondades. Ver disminuidauna retribucin o las utilidades de un negocio, soportar el pago de uncargo adicional al costo de una mercanca o de un servicio, no es fcilde entender para el comn de los miembros de la comunidad,especialmente cuando se ven traducidas esas aportaciones en obraspblicas favorecedoras. La carga tributaria se convierte as, en la mentede muchos, en un ininteligible sacrificio, de escaso o nulo beneficio,personal y social, origen de abusos y prebendas. Esta situacin se veintensificada por el complejo y, para la mayora, indescifrable conjuntode normas reguladoras de la recaudacin. En efecto, numerososordenamientos de distinta jerarqua, expedidos en fechas diferentes, enmutacin constante lo que implica abrogaciones y derogaciones de lasdisposiciones , pretenden regular una situacin fiscal concreta.Justificar, o al menos explicar las obligaciones fiscales dentro de esecontexto no es tarea sencilla. No obstante, la misma es inaplazable,pues la vida moderna no puede prescindir de ellas y su adecuadacomprensin debe ser la base de un sistema equilibrado en el que lajusticia y la equidad rijan simultneamente las cargas y los gastos.

Al hacer el prlogo de la primera edicin de esta obra afirm: elDerecho Fiscal es una disciplina que frecuentemente es observada conpoca simpata por los que se dedican al estudio de la ciencia jurdica.

Aad: la complejidad con la que reiteradamente se le rodea produce lasensacin de que slo unas cuantas mentes privilegiadas tienen accesoa ella y, por lo mismo, buen nmero de universitarios se limitan acumplir con el mnimo requerido para aprobar la asignatura, pero aloptar por una especializacin son pocos los que se entusiasman porella. No obstante lo anterior segu expresando obras como la queprologamos contribuyen ostensiblemente a reducir esta fatal tendencia.Resulta normal que las cuestiones fiscales sean motivo de preocupacinde los contadores pblicos que intervienen con anterioridad alsurgimiento de problemas y precisamente para evitarlos mediante unatinado asesoramiento. No son raros los casos en que esosprofesionistas, al estar en contacto constante con las normas jurdicastributarias, se han sentido estimulados a emprender el estudio de laLicenciatura en Derecho. Libros como el que nos honramos en prologarsirven, consecuentemente, para impulsar a los especialistas en laciencia jurdica a adentrarse en la rama del Derecho Fiscal y parainvitar a los contadores a enriquecer su conocimiento tcnico con elanlisis jurdico de los problemas que constituyen su ocupacinhabitual. Hoy, al prologar la Vigsima Edicin, puedo afirmar consatisfaccin que cada vez son ms, a nivel nacional, los licenciados enDerecho inclinados por la materia. Muchas universidades y escuelas deeducacin superior realizan cursos de especializacin y de posgrado

para profundizarla. Despachos prestigiados cuentan necesariamente conespecialistas en materia tributaria.

Mltiples son las cualidades de la obra que nos honramos enpresentar; sin embargo, su principal aportacin es, sin duda, laestructuracin metodolgica con la que los distintos temas sonabordados. La obra parte de presentar una Teora General del DerechoFiscal y sus principios fundamentales, pasa luego a analizar temasespecficos de las contribuciones, todo ello de una manera lgica ysistemtica. Todos los rubros son expuestos al lector con un importantesoporte jurisprudencial y doctrinario, facilitando ostensiblemente elacceso a esta importante rama del Derecho. De esta forma, losconocimientos adquiridos de manera deductiva permitirn,posteriormente, adentrarse con base firme en la regulacin procesal yen las leyes fiscales especiales. De 349 pginas de la primera edicin aun significativo aumento de ms de 200 revela por s solo un avance enprofundidad y amplitud en los temas originalmente tratados y en losque ha sido necesario aadir, por la dinmica propia de tan importanterama del Derecho.

Toda obra jurdica merece reconocimiento pblico, pues adems desuponer esfuerzo y disciplina, representa una obra, en mayor o menor

grado, creativa, resultado de la investigacin realizada por otrostratadistas y la construccin personal que refleja la asimilacin yreflexin en torno a ciertos fines, produciendo el eslabonamientocongruente de diversos temas. Existen, en la materia tributaria,tratados exhaustivos y eruditos de especial ayuda, como libros deconsulta para quienes desean profundizar sus estudios a partir deconocimientos fundamentales. No es de este tipo el trabajo queprologamos. Su mrito principal radica en la presentacin sencilla yaccesible de cuestiones difciles de suyo, que permitir a quienes porprimera vez se acercan a las cuestiones fiscales, observarlas sin temory con simpata, adquiriendo una base esencial de conocimientos. Esdifcil adentrarse en una rama del Derecho para recorrer lo dicho porotros, pero lo es ms el digerir los conocimientos adquiridos como etapaprevia e imprescindible, para hacer una presentacin personal yestructurada de sus puntos medulares.

Dentro de la importancia temtica abordada por el autor en elpresente trabajo, destaca, desde luego, la correspondiente a losprincipios constitucionales de las contribuciones. En la obra sepresentan conclusiones y sistematizaciones interesantes de estosconceptos, as como importantes propuestas sobre los mismos,circunstancias propiciadoras para realizar algunos comentarios a la luz

de las tesis aisladas y de la jurisprudencia obligatoria emitida por laSuprema Corte de Justicia de la Nacin.

Desde luego, por la naturaleza del texto, los temas deproporcionalidad y equidad son ampliamente desarrollados por el autor,dedicando una amplia explicacin, proponiendo el anlisis por separadode cada uno de esos conceptos y sistematizando los contenidos posiblesde los mismos. De esta forma, respecto a la proporcionalidad el autorllega a la siguiente conclusin:

Resumiendo nuestras ideas acerca de este complejo problema,podemos concluir afirmando que de una correcta interpretacin dela multicitada fraccin IV del artculo 31 constitucional, el Principiode Proporcionalidad debidamente separado y diferenciado deEquidad se estructura dentro de nuestro Derecho Fiscalatendiendo a los siguientes elementos primordiales:

a. La capacidad econmica de los ciudadanos, a fin de que cada unode ellos contribuya cualitativamente en funcin de dicha capacidad.

b. Una parte justa y adecuada de los ingresos, utilidades orendimientos percibidos por cada causante como factordeterminante para fijar la base gravable.

c. Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el Pas, entrelas cuales deben ser distribuidas en forma equilibrada todas lascargas tributarias, con el objeto de que no sean una o dos de ellaslas que la soporten en su totalidad.

Sobre este tema, el Mximo Tribunal del Pas ha llegado a definirinteresantes enfoques sobre este controversial tema de laproporcionalidad. De esta manera, la Tesis de jurisprudencia obligatoria13/89, visible en la hoja 232 del Tomo III, Primer Parte, de la 8va.poca del Semanario Judicial de la Federacin, cuyo rubro es:PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. FALTA DE, DEPENDEDE CIRCUNSTANCIAS GENERALES, plantea que para determinar si unacontribucin cumple con estos requisitos no procede analizar lasituacin econmica particular del quejoso, sino que la falta de estosrequisitos constitucionales depende de circunstancias generales. Elcarcter desproporcionado o inequitativo de una contribucinnicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal quela establece, de su relacin con el conjunto de los sujetos pasivos. De loanterior se deduce claramente que la falta de proporcionalidad de unacontribucin deriva del impacto econmico del tributo de cadacontribuyente en lo individual, sino del impacto general que ladisposicin legal que lo contiene causa. Es frecuente que al impugnarseuna norma tributaria como violatoria del principio de proporcionalidad,

se expresen argumentos y se aporten pruebas en relacin al impactodesproporcional que produce en el quejoso la aplicacin del precepto.Sin embargo, conforme a los criterios a que se alude, dada lageneralidad de la ley, lo que la puede hacer inconstitucional por elmotivo apuntado es que a todos los contribuyentes que seandestinatarios les produzca ese impacto desproporcionado y no slo queeso se d en cuanto a uno de ellos. En estos supuestos, lo que tieneque demostrarse es que la norma es desproporcional en s misma,considerando a todos los obligados por ella.

Dentro de esta lnea, y siguiendo la idea del autor de separar losconceptos de proporcionalidad y equidad, se ha definido otro criterio, alcontemplar que para reconocer lo desproporcionado de una contribucines necesario atender a las caractersticas particulares de cada tributo.La tesis J/P 4/1990 (Semanario Judicial de la Federacin, 8va. poca,Tomo IV, Primera parte, p. 143, rubro: PROPORCIONALIDAD DE LASCONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LASCARACTERSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA) sostiene: LaJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al resolverasuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que elprincipio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya alos gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica,

aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades orendimientos, y aade que ese objetivo se cumple fijando tasasprogresivas. Sin embargo, tratndose de tributos distintos del impuestosobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer suproporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando lanaturaleza y caractersticas especiales de cada tributo. En los ltimosaos, la Suprema Corte ha advertido que no se puede hablar de unacapacidad contributiva general que sirva como criterio rector paraanalizar si en cada tipo de contribucin se da la proporcionalidadrequerida por el texto constitucional, se debe acudir al aspecto decapacidad contributiva que se encuentra vinculado con el tributoespecfico de que se trate. No es igual la capacidad contributiva que setenga que tomar en cuenta para examinar la proporcionalidad de unimpuesto, que de un derecho o una aportacin de seguridad social.Tampoco ser la misma en relacin con un impuesto directo que conuno indirecto, o en un tipo de derecho y otros de naturaleza diferente.

En la prctica ha sido realmente complejo establecer un criteriopara la determinacin de la proporcionalidad de una contribucin, porello es que en cada tributo en concreto se ha optado por determinar siexiste el incumplimiento de este principio constitucional. Vistas as lascosas, el Supremo Tribunal de la Nacin ha optado en algunos casos en

determinar si la base gravable es indicativa o no de la capacidadcontributiva. Por ejemplo, al sentar jurisprudencia obligatoria en el casodel impuesto local sobre nminas ha determinado su constitucionalidadal establecer que dicha contribucin prevista en los artculos 45-G y 45-I de la Ley de Hacienda del Distrito Federal no viola(n) el principio deproporcionalidad tributaria exigido por el artculo 31, fraccin IV de laConstitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos (ya que) EstaSuprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido que dicho principioconsiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a losgastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad contributiva, estoes, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruenciaentre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de loscausantes. Ahora bien, esa congruencia existe en el impuesto sobrenminas mencionado, toda vez que su objeto consiste en laserogaciones en dinero o en especie que se realizan comocontraprestacin por el trabajo personal subordinado, es indicativo decapacidad contributiva de los causantes, puesto que tales erogacionesson manifestaciones de riqueza de quienes las efectan. (SemanarioJudicial de la Federacin, 8va. poca, tomo IV, Primera parte, p. 140,Tesis J/P 9/89.)

Por lo anterior, podemos concluir que la jurisprudencia obligatoria

de nuestro Mximo Tribunal reconoce que el parmetro paradeterminar la proporcionalidad de un tributo radica esencialmente en lacapacidad contributiva del sujeto pasivo; sin embargo, esta operacinno se puede realizar atendiendo a la situacin econmica delcontribuyente, sino en la relacin de la ley fiscal con el conjunto decontribuyentes; y, por ltimo, que no existe una regla uniforme paradeterminar cundo una contribucin es inconstitucional por elincumplimiento de este principio, teniendo que recurrir a lascaractersticas de cada tributo en lo particular.

Por su parte, el autor de la obra define la equidad tributaria comoel principio en virtud del cual, por mandato constitucional, las leyestributarias deben otorgar un tratamiento igualitario a todos loscontribuyentes de un mismo tributo en todos los aspectos de la relacinjurdica-fiscal (hiptesis de causacin, objeto gravable, fechas de pago,gastos deducibles, sanciones, etctera), con excepcin del relativo a lastasas, cuotas o tarifas, que deber encontrarse inspirado en criterios deprogresividad.

La Suprema Corte ha seguido estas orientaciones al establecerdistintos criterios vertidos en su Jurisprudencia. Por ejemplo, se juzgla inconstitucionalidad del artculo 60 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado vigente a partir de 1987, por determinar un tratodiscriminatorio. En efecto, la Tesis J/P 23/94 publicada en la Gaceta delSemanario Judicial de la Federacin, 8va. poca, Nmero 78, de juniode 1994, pgina 22, bajo el rubro: VALOR AGREGADO. DEVOLUCINMENSUAL DE LOS SALDOS A FAVOR OTORGADA SOLO ADETERMINADOS CONTRIBUYENTES, QUEBRANTA EL PRINCIPIO DEEQUIDAD (ARTCULO 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALORAGREGADO, VIGENTE A PARTIR DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA YSIETE). Afirma que Dicha disposicin viola el principio de equidad alotorgar la devolucin mensual slo a determinadas categoras decontribuyentes del gravamen, y no a todos los causantes que seencuentran en igualdad de circunstancias. Tratndose de devolucin desaldos a favor, la igualdad existe respecto de todos los contribuyentesque los obtengan, independientemente de la actividad que desarrollen ode la tasa en que tributen, los que tienen derecho a que se les otorgueun trato igual. La misma Jurisprudencia ha determinado que elprincipio de equidad tributaria radica esencialmente en la igualdad antela ley de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los cuales debenrecibir trato igual en cuanto a hiptesis de causacin, acumulacin deingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etctera.

Congruente con lo anterior, tambin en el caso del Impuesto sobre

la Renta se ha considerado que el artculo 90, fraccin VI, prrafosegundo, que estableca el sistema de regulacin correspondiente, esviolatorio de garantas individuales, dado que contraviene dichoprincipio (el de equidad) al establecer a favor de los contribuyentes queobtengan ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal deinmuebles para casa habitacin, la posibilidad de deducir el 50% dedichos ingresos, y de un 35% a los mismos causantes que otorguen eluso o goce temporal de inmuebles para fines distintos, puesto que, noobstante que todos ellos obtienen ingresos de una misma actividad y,por lo mismo, formen parte de un mismo grupo de contribuyentes, seles da un trato desigual atendiendo al destino del inmueble objeto delcontrato, provocando con ello la inequidad entre los diversos causantesdel impuesto que se encuentran en misma hiptesis de causacin.(Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin. 8va. poca, Nmero59, noviembre de 1992. p. 35, Tesis XCIV/92).

Esta ha sido la misma lgica que ha utilizado la Corte para declararinconstitucional el artculo 77, fraccin XXVIII, inciso c), de la mismaley, en la redaccin correspondiente, al dar un trato distinto acontribuyentes que se encuentran en la misma hiptesis normativa,puesto que, no obstante que todos ellos obtienen ingresos provenientesde regalas que perciben por permitir a terceros el uso o la explotacin

de sus derechos de autor, el gravamen no se cobra cuando: a) losingresos se obtienen en ms de un ao de calendario, cuando; b) no sereciban en su totalidad de una sola persona y cuando; c) no obstantesean de un ao calendario y provengan de una sola persona, sta sededique a la actividad editorial, o bien, a la grabacin de msica. As,aunque el hecho generador del tributo es el mismo para todos loscontribuyentes del impuesto (aspecto en el que son iguales), basta conque vare una sola de las condiciones secundarias marcadas por la leypara que el gravamen no tenga que pagarse, lo cual provoca un tratoinequitativo entre los diversos causantes del impuesto que estn en lamisma hiptesis de causacin. (Semanario Judicial de la Federacin,8va. poca, Tomo IX, enero, p. 42, Tesis p: II/92, rubro: RENTA,IMPUESTO SOBRE LA. ARTCULO 77, FRACCIN XXVIII, INCISO C), DELA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PUBLICADA EN EL DIARIOOFICIAL DE LA FEDERACIN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MILNOVECIENTOS OCHENTA Y UNO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDADCONTENIDO EN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL, ALDAR UN TRATO DISTINTO A CONTRIBUYENTES QUE SE ENCUENTRANEN LA MISMA HIPTESIS TRIBUTARIA.)

Respecto del mismo tributo, la Corte ha declarado lainconstitucionalidad de tasas adicionales que slo se aplican a

determinados grupos de contribuyentes, violando el principio deequidad tributaria (Semanario Judicial de la Federacin, 8va. poca,Tomo I, Primera parte, Tesis J/P 10/88, p. 164, rubro: RENTA.IMPUESTO SOBRE LA. LA TASA ADICIONAL PREVISTA EN EL ARTCULO141 DE LA LEY RESPECTIVA VIOLA EL ARTCULO 31, FRACCIN IV,CONSTITUCIONAL. (D.O. 31-XII-1985.)

Otro caso donde se ha adoptado este criterio respecto a la equidades en el correspondiente al artculo 287 de la Ley Federal de Derechosal disponer que estn obligados a pagar el derecho por uso oaprovechamiento del espacio areo congestionado las personas fsicas omorales, nacionales o extranjeras, que realicen actividades aeronuticasprivadas, oficiales y de taxi areo, locales, nacionales o internacionalespor cada ocasin que aterricen en un aeropuerto que tenga operacionesmayores de cien mil vuelos comerciales anuales, medidas con base enlas operaciones del ao anterior, por el monto que arroje restar a lacantidad de 3,770,795 la que resulte de multiplicar el nmero mximode asientos que la aeronave pueda contener, por el factor 19,847. LaSuprema Corte de Justicia de la Nacin ha estimado que estadisposicin viola el principio de equidad tributaria consagrado en elartculo 31, fraccin IV, constitucional, por dos motivos: primero, porqueno considera como sujetos pasivos del tributo a las aeronaves que

prestan servicio regular, no obstante que stas, al igual que lasobligadas al pago del derecho, realizan el hecho imponible; y segundo,porque tratndose de esta clase de derechos debe existir unacorrelacin entre el uso o aprovechamiento del bien de dominio pblico yel monto del derecho a pagar, de modo que es inequitativo que segn lafrmula prevista en este precepto, las aeronaves de mayor tamaopaguen una cuota inferior a la que deben cubrir las naves de menortamao, siendo que stas usan o aprovechan el espacio areocongestionado en menor medida que las primeras. (Gaceta delSemanario Judicial de la Federacin, 8va. poca. Nmero 71. Noviembrede1993, p. 44, Tesis P. LXXV/93.)

Con estos ejemplos queda claro que para la jurisprudencia laequidad responde a que frente a una situacin jurdica fiscaldeterminada, todos los contribuyentes o grupos de los mismos, puedanadquirir los mismos deberes y derechos, esto es igualdad tributaria.

Por otro lado, se ha reiterado que en todo tipo de contribucionesrigen los principios de proporcionalidad y equidad, incluso las llamadasaccesorias. Baste como muestra de la afirmacin anterior el criteriocontenido en la Tesis P. LXVIII/92, publicada en la Gaceta delSemanario Judicial de la Federacin, 8va. poca en su Nmero 57,

correspondiente a septiembre de 1992, en la pgina 34, bajo el rubro:RECARGOS POR MORA. DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DEPROPORCIONALIDAD, EQUIDAD, LEGALIDAD Y DESTINO AL GASTOPBLICO, al disponer que ...los recargos son accesorios de lascontribuciones y participan de la naturaleza de stas, lo cual, por otraparte, se sigue de las caractersticas propias de los recargos que tienencomo objeto esencial el indemnizar al fisco por la falta de pagooportuno, lo que los vincula estrechamente a las contribuciones. Enconsecuencia, debe concluirse que dichos recargos constituyen una delas formas de contribuir a que se refiere el precepto constitucional y, porende, deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad, equidad,legalidad y destino al gasto pblico.

En lo que respecta al principio de legalidad el autor concluye que:

a) La autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar funcin algunadentro del mbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ello por unaley aplicable al caso.

b) Por su parte, los contribuyentes slo se encuentran obligados a cumplir con losdeberes que previa y expresamente les impongan las leyes aplicables y exclusivamentepueden hacer valer ante el Fisco los derechos que esas mismas leyes les confieren.

Nuestro Tribunal Constitucional coincide esencialmente con elcriterio del autor, al establecer interpretaciones diversas sobre ese

punto, con lo que viene a reforzar y ampliar la proteccin al gobernadoen materia tributaria. Tal es el caso del requisito jurisprudencial que seha reiterado en el sentido de que todos los elementos del impuesto ocontribucin deben estar establecidos en un acto formal ymaterialmente legislativo. Por esta razn se ha consideradoinconstitucional el Impuesto de Radicacin en el Estado de Mxico,vigente en 1993 al dejar al arbitrio del Instituto de Informacin eInvestigacin Geogrfica, Estadstica y Catastral del Estado de Mxico ladeterminacin de uno de los elementos de la cuota de ese tributo. Portanto, aun cuando la ley de manera abstracta seala algunos de loselementos que integran la cuota del impuesto controvertido, resultainadmisible que la propia ley faculte a una autoridad fiscal para lafijacin de uno de los elementos de la cuota del gravamen. (Gaceta delSemanario Judicial de la Federacin, 8va. poca Nmero 76, abril de1994, p. 14, Tesis J/P. 8/94, rubro: RADICACIN, IMPUESTO SOBRE.EL ARTCULO 83 BIS-H DE LA LEY DE HACIENDA MUNICIPAL DELESTADO DE MXICO, VIGENTE EN 1993, VIOLA EL PRINCIPIO DELEGALIDAD TRIBUTARIA CONTENIDO EN EL ARTCULO 31, FRACCINIV, DE LA CONSTITUCIN FEDERAL.)

Otro tema abordado por el autor y que revierte una importanciaprctica importante es el relativo a la doble tributacin. La Suprema

Corte ha sentado, en principio, el criterio que textualmente seala:

CONTRIBUCIONES, OBJETO DE LAS. EL LEGISLADOR TIENELIBERTAD PARA FIJARLO, SIEMPRE QUE RESPETE LOS REQUISITOSQUE ESTABLECE EL ARTCULO 31, FRACCIN IV, DE LACONSTITUCIN. Es inexacto que el artculo 31, fraccin IV, de laConstitucin, al otorgar al Estado el poder tributario, establezca que elobjeto de las contribuciones quede limitado a los ingresos, utilidades orendimientos de los contribuyentes, pues tan restringida interpretacinno tiene sustento en esa norma constitucional, que otorga plena libertadal legislador para elegir el objeto tributario, con tal de que respete losprincipios de proporcionalidad, equidad y destino. (Semanario Judicialde la Federacin, 8va. poca, tomo VI, Primera parte, p. 75, Tesis J/P17/90.)

El autor hace una interesante propuesta sustentada en el domicilio.As, Adolfo Arrioja Vizcano expresa:

En tales condiciones, estimamos que la doble tributacin pugna con el espritu mismo dela fraccin IV del artculo 31 constitucional, al pretender exigir aportes tributarios que vanms all de las respectivas capacidades econmicas de la ciudadana, al no permitir unasana y correcta distribucin de los ingresos tributarios entre los tres sujetos activos de lostributos y al propiciar situaciones de desigualdad entre contribuyentes colocados enidnticas hiptesis normativas. Es decir, la doble tributacin rompe con cualquier principio o

nocin de justicia y por ello, a pesar de lo que se sostenga en contrario, no podemos dejarde adherirnos a la opinin de quienes la juzgan como francamente inconstitucional.

Nuestra Corte de Constitucionalidad en los casos extremos deinvasin de esferas ha adoptado criterios que determinan claramente elsentido constitucional de las normas. De esta suerte, verbigracia, alresolver la cuestin planteada respecto a las leyes locales queestablecen contribuciones sobre el uso y aprovechamiento de las aguasextradas de pozos, ha determinado claramente que invaden la esferade atribuciones de la Federacin, resultando contrarias a la LeySuprema, en trminos del artculo 73, fraccin XXIX, apartado segundo,de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, que otorgala facultad exclusiva al Congreso de la Unin de establecercontribuciones sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursosnaturales comprendidos en los prrafos cuarto y quinto del artculo 27de la Carta Magna, entre los que se encuentran las aguas del subsueloy no es facultad concurrente ya que, constitucionalmente, se encuentrareservada slo a la Federacin (Semanario Judicial de la Federacin ,8va. poca, Tomo II, Primera parte, p. 131, Tesis J/P 25/88, rubro:AGUAS DEL SUBSUELO. LAS LEYES LOCALES QUE ESTABLECENCONTRIBUCIONES SOBRE SU USO Y APROVECHAMIENTO INVADEN LAESFERA DE ATRIBUCIONES DE LA FEDERACIN).

Asimismo, otro tema que destaca dentro del contexto del libro, essin duda el relativo a la interpretacin de la Ley Fiscal. La Corte sobreel particular ha establecido:

INTERPRETACIN DE LA LEY. Los preceptos de un ordenamiento legal debeninterpretarse principalmente en el sentido de que no se contradigan; y para lograrlo, a finde establecer su verdadero sentido y alcance, deben ser interpretados en relacin con losdems de la misma ley, armnicamente. (Semanario Judicial de la Federacin, 8va.poca, Tomo II, Primera parte, p. 22, Tesis s/n.)

En relacin al tema, Adolfo Arrioja Vizcano expone en el trabajo uncatlogo de mtodos de interpretacin con una amplia explicacin decada uno, lo que seguramente fortalecer el conocimiento de lahermenutica jurdica aplicada, desde luego, al campo fiscal. Alrespecto debe destacarse que un anlisis cuidadoso de las tesis dejurisprudencia y aisladas de la Suprema Corte, llevan a la conclusin deque es legtimo utilizar diversos mtodos de interpretacin de la ley, sininclinarse por uno con exclusividad.

Al finalizar el ao de 1994 se reform la Constitucin paraintroducir modificaciones sustanciales en el Poder Judicial de laFederacin buscando, entre ellas, la transformacin de la SupremaCorte de Justicia de la Nacin en Tribunal Constitucional del EstadoMexicano. Para ello se le descarg de su responsabilidad directa de

ocuparse de la administracin y vigilancia de los dems rganos de esePoder, crendose el Consejo de la Judicatura Federal para ese efecto; yse le adicionaron, dentro de su competencia las controversiasconstitucionales, debidamente reguladas y las acciones deinconstitucionalidad, conservando, en trminos generales, las materiasde importancia y trascendencia para la Nacin, entre ellas los amparosen revisin en los que se cuestionara la constitucionalidad de leyes. Eldinamismo de la materia tributaria aporta en este rengln el nmeroms amplio de ingresos de estos asuntos al ms Alto Tribunal, aunqueel mismo se ve reducido al determinar el Pleno, con base en lasfacultades constitucionales que se le otorgan, mediante acuerdosgenerales que de ese gran volumen pasen al conocimiento de lostribunales colegiados de Circuito aquellos asuntos en los que la Cortehaya establecido jurisprudencia.

Lo anterior explica que en la etapa en que el Semanario Judicial dela Federacin se ha considerado como Novena poca se hayan generadoJurisprudencias y tesis aisladas, genricas y especficas sobre la materiafiscal, lo que representa una fuente importante de anlisis para lostratadistas que siempre estn en posibilidad de someterlas a su crtica,de la que pueden derivar correcciones, cuando el ms Alto Tribunal lasestime pertinentes.

Tomando en consideracin los grandes principios que derivan delartculo 31, fraccin IV, de la Constitucin a los que ya se ha hechoreferencia, conviene destacar, de manera ejemplificativa, algunos cuyoscontenidos resultan orientadores y que, de algn modo, podrancalificarse como columna vertebral de la doctrina jurisprudencial quecomplementa el sistema legal del derecho tributario mexicano:

LEGALIDAD TRIBUTARIA

LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTA ENEL JUICIO DE AMPARO, ES PREVIO AL DE LAS DEMS DEJUSTICIA FISCAL. Las argumentaciones encaminadas a poner demanifiesto en el juicio de amparo, la existencia de una violacin ala garanta de legalidad tributaria consagrada en el artculo 31,fraccin IV, de la Constitucin General de la Repblica, debenexaminarse previamente a las que tambin se esgriman respectode la violacin de las dems garantas de justicia fiscal de lostributos, dado que el principio general de legalidad constituye unaexigencia de primer orden, conforme al cual ningn rgano delEstado puede realizar actos individuales que no estn previstos yautorizados por una disposicin legal anterior, por lo que de norespetarse, no podra considerarse equitativa y proporcional una

contribucin cuyos elementos no estn expresamente previstos enuna ley formal y material. (Pleno. Jurisprudencia 77/99.)

LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO ENRELACIN CON EL GRADO DE DEFINICIN QUE DEBEN TENERLOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio delegalidad tributaria contenido en el artculo 31, fraccin IV, de laConstitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, exige quesea el legislador, y no las autoridades administrativas, quienestablezca los elementos constitutivos de las contribuciones, conun grado de claridad y concrecin razonable, a fin de que losgobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atendersus obligaciones tributarias, mxime que su cumplimientodefectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a laemisin de sanciones que afectan su esfera jurdica. Por ende, lajurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin,tratndose de la definicin de alguno de los componentes deltributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributariaaquellos conceptos confusos o indeterminables para definir loselementos de los impuestos; de ah que el legislador no puedaprever frmulas que representen, prcticamente, la indefinicinabsoluta de un concepto relevante para el clculo del tributo, ya

que con ellos se dejara abierta la posibilidad de que sean lasautoridades administrativas las que generen la configuracin de lostributos y que se produzca el deber de pagar impuestosimprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a ttuloparticular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza dela forma en que debe contribuir al gasto pblico. (Pleno.Jurisprudencia 106/2006.)

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LAPOTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOSPBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, hasostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido porel artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los EstadosUnidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de untributo deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de surespectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que paraque un gravamen sea proporcional, se requiere que el hechoimponible del tributo establecido por el Estado, refleje unaautntica manifestacin de capacidad econmica del sujeto pasivo,entendida sta como la potencialidad real de contribuir a los gastos

pblicos. Ahora bien, tomando en consideracin que todos lospresupuestos de hecho de los impuestos deben tener unanaturaleza econmica en forma de una situacin o de unmovimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias sonmedidas en funcin de esta riqueza, debe concluirse que esnecesaria una estrecha relacin entre el hecho imponible y la basegravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. (Pleno.Jurisprudencia 109/99.)

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHOPRINCIPIO EN RELACIN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. Losimpuestos indirectos, como el impuesto al valor agregado, gravanmanifestaciones indirectas de riqueza, es decir, no gravandirectamente el movimiento de riqueza que corresponde a laoperacin caso en el cual atendera a la afectacin patrimonialpositiva para el contribuyente normativamente determinado,sino que atienden al patrimonio que la soporta el del consumidorcontribuyente de facto, de manera que sin conocer su dimensinexacta y sin cuantificarlo positivamente, el legislador considera quesi dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo,tambin lo es para pagar el impuesto; de ah que la sola remisin ala capacidad contributiva del sujeto pasivo no resulta suficiente

para establecer un criterio general de justicia tributaria, toda vezque un simple anlisis de la relacin cuantitativa entre lacontraprestacin recibida por el proveedor del bien o del servicio yel monto del impuesto, no otorga elementos que permitanpronunciarse sobre su proporcionalidad, por lo que el estudio queha de efectuarse debe circunscribirse a la dimensin jurdica delprincipio de proporcionalidad tributaria, lo que se traduce en quees necesario que exista una estrecha vinculacin entre el objetodel impuesto y el monto del gravamen. Consecuentemente, en elcaso del impuesto al valor agregado el citado principioconstitucional exige, como regla general es decir, exceptuandolas alteraciones inherentes a los actos o actividades exentos y a lossujetos a tasa cero, que se vincule el objeto del impuesto elvalor que se aade al realizar los actos o actividades gravadas pordicho tributo, con la cantidad lquida que se ha de cubrir pordicho concepto, y para tal efecto, resulta necesario atender alimpuesto causado y trasladado por el contribuyente a sus clientes,al impuesto acreditable trasladado por los proveedores al causantey, principalmente, a la figura jurdica del acreditamiento, toda vezque sta, al permitir que se disminuya el impuesto causado en lamedida del impuesto acreditable, tiene como efecto que elcontribuyente efecte una aportacin a los gastos pblicos que

equivale precisamente al valor que agrega en los procesos deproduccin y distribucin de satisfactores. (Pleno. Tesis IX/2005.)

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTACON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIN, AL DEFINIR LASTASAS Y TARIFAS. La jurisprudencia de la Suprema Corte deJusticia de la Nacin ha reconocido que los gobernados debenconcurrir al sostenimiento de las cargas pblicas en funcin de susrespectivas capacidades, de lo cual se sigue que quienes msaptitud o capacidad reportan, deben contribuir de formadiferenciada y, especficamente, en mayor medida. No obstante,los principios constitucionales de la materia tributaria no permitenasumir que exista un sistema de tasas o tarifas justas per se. Loanterior, porque la determinacin de la justicia en la tributacindebe considerar los siguientes elementos: a) Que la determinacinde la tasa mxima forma parte del mbito amplio de configuracinpoltica que el Tribunal Constitucional debe reconocer al legisladortributario; b) Que dicha determinacin puede ser tomadaconsiderando al sistema tributario en lo general, de tal manera quela tasa o tarifa mxima del impuesto sobre la renta puedeobedecer a la definicin de la tasa aplicable en otros gravmenes;c) Que el fenmeno financiero pblico no se agota en la propia

recaudacin, sino que su anlisis puede abarcar tambin el aspectorelativo a la forma en que se distribuye el gasto pblico; y,finalmente, d) Que el sacrificio que la tributacin puede significaren cada caso es un elemento eminentemente subjetivo, con baseen el cual podran llegar a desprenderse postulados generales, masno estructuras tcnicas ni parmetros de medicin que pretendanser objetivos y aplicables en la prctica. En tal virtud, se concluyeque la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos nootorga elementos definitivos que permitan a este Alto Tribunalemitir un pronunciamiento definitivo sobre la suficiencia ocorreccin del tipo tributario al que deba ajustarse el gravamen.Por ello, el juicio relativo a la proporcionalidad del gravamen debelimitarse a verificar si la tributacin se ajusta a la capacidadcontributiva de los gobernados, conforme a una banda cuyaapreciacin y medida corresponde al propio legislador, en la queel parmetro ms bajo, en el cual no debe penetrar la tributacin,es el mnimo existencial o mnimo vital que permite la subsistenciadel causante como agente titular de derechos y obligaciones en unEstado social y democrtico de Derecho; mientras que elparmetro mximo lo constituye la no confiscatoriedad delgravamen, de tal suerte que no se agote el patrimonio delcausante o la fuente de la que deriva la obligacin tributaria. Esta

deferencia al legislador para la delimitacin de los elementosintegrantes de la tabla que contiene la tarifa obedece a la intencinde otorgar plena vigencia al principio democrtico, dado que lascircunstancias que se han descrito reflejan la dificultad para lograrconsensos en torno a quines deben recibir el mismo trato frente ala ley, y quines son lo suficientemente distintos para pagarmayores impuestos o recibir ms beneficios. A juicio de este AltoTribunal, son los procesos democrticos los competentes paraestablecer tales distinciones. (Pleno. Tesis CCL/2007.)

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LA PROGRESIVIDAD COMOCRITERIO PROPIO DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL NO SELIMITA AL ANLISIS DE LA IMPOSICIN, SINO QUE TAMBINPUEDE INCLUIR JUICIOS EN TORNO AL REPARTO DIFERENCIADODEL GASTO PBLICO. Algunos sectores de la ciencia econmicasostienen que el establecimiento de impuestos progresivos esdeseable, pero lo cuestionan como algo complejo; inclusive se hasealado que la calificacin de progresividad no debe formularseconsiderando exclusivamente el aspecto recaudatorio delfenmeno financiero, sino que tambin deben valorarse los efectosque corresponden a los sistemas del gasto. En este sentido, en laevaluacin de las diferencias que se aprecian en la tributacin de

los individuos con distintas caractersticas puede vlidamenteinvolucrarse la diversa distincin derivada de las asignacionesotorgadas a quienes tienen diferentes necesidades, en la parte delfenmeno relacionada con el gasto pblico. As, no debe soslayarseque la progresividad del sistema tributario y su intrnseca justiciapueden garantizarse si ste resulta coherente e integrado con elgasto pblico, que debe dirigirse a satisfacer las prioridades que leasigna la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos,tendente a lograr una igualdad de hecho. En tal virtud, ladesigualdad cualitativa indispensable para cumplir con el principioconstitucional de proporcionalidad tributaria, es la que se realizamediante la progresividad global del sistema fiscal en que sealienta la aspiracin a la redistribucin de la renta, propsito quepuede conseguirse a travs de la tributacin diferenciada, ytambin mediante el reparto diferenciado del gasto pblico,atendiendo a las necesidades sociales que el texto constitucionalreconozca. (Pleno. Tesis CCXLIX/2007.)

APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL. PARA DETERMINARSU PROPORCIONALIDAD DEBE ATENDERSE A SU NATURALEZADE CONTRIBUCIN PECULIAR. Esta Suprema Corte de Justicia hasostenido reiteradamente que para establecer la proporcionalidad

de las contribuciones debe atenderse a la naturaleza de cada unaoperando criterios diferentes respecto de los impuestos, losderechos y otro tipo de gravmenes. Tratndose de aportacionesde seguridad social, debe establecerse que no basta atender albeneficio obtenido pues ello desvirtuara el propsito desolidaridad social que abrig la creacin del Instituto Mexicano delSeguro Social, con el fin de que se estableciera un sistema desalud y seguridad general que protegiera a las clases econmicasms desfavorecidas. La visin que apoy la existencia del InstitutoMexicano del Seguro Social, no fue impulsada por el liberalismo decorte individualista que caracteriza a otros sistemas, sino dentrodel contexto social que identific a la Constitucin de 1917. Loanterior permite concluir que, para efectos de establecer el criterioque debe regir la proporcionalidad, tratndose de las aportacionesde seguridad social, si bien se debe atender, en un aspecto, a la delos impuestos y, por tanto, tomar en cuenta la capacidadcontributiva del contribuyente, debe considerarse bsicamente quese trata de una contribucin peculiar con un claro sentido social ysustentada en la solidaridad. (Pleno. Tesis LXX/95.)

DERECHOS POR SERVICIO DE ALUMBRADO PBLICO. ELARTCULO 83, PRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DE INGRESOS Y

PRESUPUESTO DE EGRESOS DEL MUNICIPIO DE GUAYMAS,SONORA, QUE ESTABLECE LOS DERECHOS RELATIVOS PARA ELEJERCICIO FISCAL DE 2007, TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DEPROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA. La citada porcinnormativa, al establecer en relacin con el pago del derecho por laprestacin del servicio de alumbrado pblico, que tratndose depropietarios o posesionarios de predios baldos, urbanos ysuburbanos, debe cuantificarse mediante una tasa del .05% delvalor catastral del predio, o bien, tratndose de propietarios depredios que hubieren resultado favorecidos al amparo de unaresolucin constitucional respecto de lo establecido en el primerprrafo del artculo 83 de la citada ley, mediante una tasa de .08%del valor catastral del predio, transgrede los principios deproporcionalidad y equidad tributaria contenidos en el artculo 31,fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados UnidosMexicanos, porque no toma en cuenta el costo global del servicioque presta el Municipio, sino un elemento ajeno, como es el valorcatastral del predio, lo que conduce a que por un mismo serviciolos contribuyentes paguen una mayor o menor cantidad, pues sefija en trminos de la capacidad contributiva del destinatario delservicio, lo que da una escala de mnimos a mximos en funcin dedicha capacidad, por el valor catastral del predio respectivo, siendo

esto aplicable a los impuestos, no a los derechos cuya naturalezaes distinta. Incluso, se hace ms evidente el trato inequitativo ydesproporcional, porque la norma establece dos tasas distintas aaplicarse sobre el valor catastral del predio (.05% o .08%,dependiendo del caso), sin que sea una razn objetiva dedistincin entre ambos tipos de causantes que reciben en ltimainstancia un mismo servicio por el que tendrn que pagarcantidades dismiles; es decir, no se atiende al costo global delservicio prestado, pues si bien los derechos no necesariamentedeben fijarse con exactitud matemtica en relacin con el costo delservicio prestado, s deben guardar vinculacin con ste.(Jurisprudencia 120/2007.)

AGUA Y DRENAJE. EL ARTCULO 204-B DEL CDIGOFINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, QUE ESTABLECE LOSDERECHOS POR LA AUTORIZACIN PARA EL USO DE SUS REDES,O BIEN PARA MODIFICAR LAS CONDICIONES DE ESTAS,TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD YEQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIN VIGENTE EN 2003). LaSuprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido que entrminos del artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica delos Estados Unidos Mexicanos, para juzgar sobre la

proporcionalidad y equidad de los derechos por servicios, debeatenderse al objeto real del servicio prestado por la administracinpblica, el cual trasciende tanto a los costos como a otroselementos. En ese sentido, el artculo 204-B del Cdigo Financierodel Distrito Federal, vigente en 2003, al establecer que para fijarlas cuotas por la autorizacin para usar las redes de agua ydrenaje o modificar las condiciones de uso, debe considerarse eldestino del inmueble por construir (habitacional, no habitacional obodegas), los metros cuadrados de construccin y si tienen o nozonas de estacionamiento, transgrede los principios deproporcionalidad y equidad tributaria contenidos en el referidoprecepto constitucional, toda vez que por un mismo serviciootorgado en condiciones anlogas se pagan cuotas diversas y sedesatiende el objeto real del servicio prestado, que se traduce,fundamentalmente, en la recepcin de la solicitud, el anlisis de ladocumentacin presentada por el solicitante y el trmite de laautorizacin; sin que resulte indispensable algn desplieguetcnico para verificar si procede o no otorgar dicha autorizacin,pues la administracin no debe realizar actos materiales paradeterminar la forma en que prestar el servicio. (Segunda Sala.Jurisprudencia 192/2004.)

EQUIDAD TRIBUTARIA

EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DENUN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANLOGAS O UNO IGUAL APERSONAS QUE ESTN EN SITUACIONES DISPARES. El textoconstitucional establece que todos los hombres son iguales ante laley, sin que pueda prevalecer discriminacin alguna por razn denacimiento, raza, sexo, religin o cualquier otra condicin ocircunstancia personal o social; en relacin con la materiatributaria, consigna expresamente el principio de equidad paraque, con carcter general, los Poderes pblicos tengan en cuentaque los particulares que se encuentren en la misma situacindeben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme aestas bases, el principio de equidad se configura como uno de losvalores superiores del ordenamiento jurdico, lo que significa queha de servir de criterio bsico de la produccin normativa y de suposterior interpretacin y aplicacin. La conservacin de esteprincipio, sin embargo, no supone que todos los hombres seaniguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que lapropia Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos aceptay protege la propiedad privada, la libertad econmica, el derecho ala herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce

implcitamente la existencia de desigualdades materiales yeconmicas. El valor superior que persigue este principio consiste,entonces, en evitar que existan normas que, llamadas aproyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcancomo efecto de su aplicacin la ruptura de esa igualdad al generarun trato discriminatorio entre situaciones anlogas, o bien,propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran ensituaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurdica.(Pleno. Jurisprudencia 42/1997).

EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI ELLEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. Loscriterios generales para determinar si el legislador respeta elprincipio de equidad tributaria previsto en el artculo 31, fraccinIV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos,consisten en que: 1) exista una diferencia de trato entreindividuos o grupos que se encuentren en una situacincomparable (no necesariamente idntica, sino solamente anloga);2) de existir esa situacin comparable, la precisin legislativaobedezca a una finalidad legtima (objetiva y constitucionalmentevlida); 3) de reunirse ambos requisitos, la distincin constituya unmedio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que el

legislador quiere alcanzar, es decir, que exista una relacin deinstrumentalidad entre la medida clasificatoria y el fin pretendido;y, 4) de actualizarse esas tres condiciones, se requiere, adems,que la configuracin legal de la norma no d lugar a una afectacindesproporcionada o desmedida de los bienes y derechosconstitucionalmente protegidos. Por ende, el examen deconstitucionalidad de una ley bajo el principio de equidad tributariaprecisa de la valoracin de determinadas condiciones, de maneraescalonada, generando que el incumplimiento de cualquiera destas sea suficiente para estimar que existe una violacin alindicado principio constitucional, haciendo innecesario el estudio delas dems. (Pleno. Jurisprudencia 31/2007.)

CONTRIBUCIONES DE MEJORAS. EL ARTCULO 6o. DELDECRETO LEGISLATIVO 308 REFORMADO DEL ESTADO DENUEVO LEN, QUE ESTABLECE QUE LOS PREDIOS DESTINADOSA CASA HABITACIN, NO PAGARN EL IMPUESTO SOBREAUMENTO DE VALOR Y MEJORA ESPECIFICA DE LA PROPIEDAD,PREVISTO EN LA LEY DE HACIENDA PARA LOS MUNICIPIOS DEESA ENTIDAD, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDADTRIBUTARIA. Tomando en consideracin que la naturaleza delimpuesto sobre aumento de valor y mejora especfica de la

propiedad, previsto en los artculos del 41 Bis-9 al 41 Bis-26 de laLey de Hacienda para los Municipios del Estado de Nuevo Len, esla de una contribucin de mejoras, en tanto se establece conmotivo del hecho generador consistente en el beneficio particular afavor de determinadas personas con motivo de una obra pblicatendente a satisfacer una necesidad colectiva, es claro que debegravar sin excepcin, a todos aquellos sujetos que reciban unbeneficio especial consistente en el incremento del valor de losbienes por ubicarse dentro del rea de la mejora. Por tanto, si elartculo 6o. del mencionado decreto legislativo, reformadomediante los diversos 109, 531 y 3, publicados en el PeridicoOficial del Estado de Nuevo Len establece que los prediosdestinados a casa habitacin dentro de fraccionamiento autorizadono pagarn el tributo de mrito hasta en tanto cambien el uso desuelo, contraviene la naturaleza jurdica de la contribucin einfringe la garanta de equidad tributaria, en razn de quetratndose de sujetos que se encuentran en igual situacinjurdica, a saber, ser propietarios o poseedores de predios ubicadosdentro del rea de beneficio de una obra pblica programada,confiere un trato diverso al eximir a ese tipo de sujetos del pagode la contribucin sin existir una justificacin objetiva para ello.(Segunda Sala. Jurisprudencia 77/2000.)

DESTINO AL GASTO PBLICO

CRDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UNESTMULO FISCAL Y, POR ELLO, NO RESULTAN APLICABLES LASGARANTAS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD PREVISTAS ENEL ARTCULO 31, FRACCIN IV, DE LA CONSTITUCIN, NI SETRANSGREDE EL PRINCIPIO DE DESTINO AL GASTO PBLICO. Elcrdito al salario no puede ser catalogado como una contribucinde las consignadas en el artculo 31, fraccin IV, de la ConstitucinPoltica de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no constituye unimpuesto, aportacin de seguridad social, contribucin de mejoraso un derecho, previstos en el artculo 2o. del Cdigo Fiscal de laFederacin, ni tampoco como una prestacin obligatoria a favor delEstado que pueda ser exigida coactivamente y est destinada acontribuir a los gastos pblicos de la Federacin, sino que debeconsiderarse como un estmulo fiscal otorgado a favor de lostrabajadores de menores recursos que presten un serviciopersonal subordinado, el cual se instrument con la finalidad deque los asalariados aumenten sus ingresos disponibles a travs delimporte que se les entregue en efectivo por ese concepto, en casode que el crdito al salario sea mayor que el impuesto sobre larenta a su cargo o bien, a travs del no pago de dicho impuesto o

de su disminucin. Es decir, el crdito al salario se traduce en unimpuesto negativo o un no pago del impuesto sobre la renta quepudieran tener a su cargo los trabajadores asalariados a los queest dirigido, el cual corre a cargo del Estado, en virtud de que esel fisco federal quien lo otorga con el propsito de incrementar losingresos disponibles del trabajador. En consecuencia, la pretensinde que se violentan las garantas de equidad y proporcionalidadprevistas en la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin, esinadmisible. (Pleno. Jurisprudencia 16/2007.)

DESTINO AL GASTO PBLICO. LA CARACTERSTICA DE ESEPRINCIPIO TRIBUTARIO SE DETERMINA POR SU OBJETOMATERIAL Y NO POR EL TIPO DE ENTIDAD PBLICA QUE LOOPERE. El hecho de que se est ante un impuesto de carcterfederal no implica que su destino tenga que ser tambin federal,pues lo que el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica delos Estados Unidos Mexicanos prescribe es que las contribucionesse destinen al gasto pblico que pueden realizar tanto laFederacin como los Estados de la Repblica o los Municipios, estoes, no puede entenderse que el gasto pblico se asocieexclusivamente con la Federacin, sin que los Estados o losMunicipios sean considerados como sus destinatarios. Por tanto, la

nota que define el principio tributario de destino al gasto pblico laconstituye su objeto material, es decir, la satisfaccin de ciertasnecesidades de inters colectivo, y no el tipo de entidad pblica Federacin, Estados o Municipios, que lo opere. (Primera Sala.Tesis CXXIII/2005).

APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL. SU RECAUDACINSE DESTINA A LOS GASTOS PBLICOS. De lo dispuesto en la Leyde Ingresos de la Federacin, en el sentido de que el Estadopercibir los ingresos provenientes de los conceptos y en lascantidades que en la misma se enumeran, en los que se incluye alas aportaciones de seguridad social y de lo previsto en elPresupuesto de Egresos, en donde se establece que puedenefectuarse erogaciones correspondientes a las entidadesparaestatales, entre las que se encuentra el Instituto Mexicano delSeguro Social, se colige que la seguridad social est contempladacomo parte del gasto pblico al cual deben destinarse los ingresosque en esta materia se recauden a travs del organismodescentralizado encargado de ello, que si bien tiene personalidadjurdica propia y diversa a la del Estado, realiza una funcin deste, como es la seguridad social; por tanto, las cuotas exigidas alos patrones para el pago del servicio pblico del seguro social

quedan comprendidas dentro de los tributos que impone el Estadocon carcter obligatorio, destinado al servicio pblico de seguridadsocial. (Pleno. Tesis LIII/96.)

El anlisis relacionado, no slo de las tesis transcritas, sino la detodos los criterios jurisprudenciales y aislados que la Suprema Corte deJusticia de la Nacin ha establecido sobre la materia de que se trata,revelan, adems de la coherencia, que se ha buscado conseguir dosobjetivos que explcita e implcitamente se contemplan en el artculo31, fraccin IV, de la Constitucin, a saber, que las autoridadestributarias y el legislador en las leyes que emite no incurran enninguna arbitrariedad en contra de los gobernados y que stos cumplancon su deber de aportar lo que les corresponda a fin de recaudar lonecesario para afrontar los gastos pblicos necesarios para crear lascondiciones necesarias para alcanzar el bien comn.

El Derecho Fiscal es al da de hoy una disciplina de importancia paratodos los miembros de una comunidad deseosa de un mayor nmero deespecialistas con capacidad para brindar la orientacin adecuada enesta rama. Adicionalmente, nuestro Mximo Tribunal ha captado,incluso en su jurisprudencia, la trascendencia social que tienen lascontribuciones, adems del propsito recaudatorio que para sufragar

el gasto pblico de la Federacin, estados y municipios, tienen lascontribuciones, stas pueden servir accesoriamente como instrumentoseficaces de la poltica financiera, econmica y social que el Estado tengainters en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentandociertas actividades o usos sociales, segn sean considerados tiles o no,para el desarrollo armnico del pas, mientras no se violen los principiosconstitucionales rectores de los tributos. (Semanario Judicial de laFederacin, 8va. poca, Tomo VII, Junio, p. 52, tesis J/P. 18/91.) Portodo ello, ojal que estas palabras puedan alentar tanto a losestudiantes de la Ciencia Jurdica, como a los abogados en ejercicioprofesional, para que incluyan dentro de sus estudios un mayor interspor el Derecho Tributario.

He aqu una pequea muestra de los temas que son tratados por elautor en esta obra dedicada al Derecho Fiscal. Estamos seguros de queno slo ser de gran provecho para sus lectores, como lo ha sido en susanteriores ediciones, sino que contribuir a la propagacin de unanecesaria cultura fiscal indispensable en los gobernados para dotarlosde una mayor conciencia sobre la importancia de contribuir a los gastospblicos, con respeto al Estado de Derecho, evitndose actos arbitrariosde las autoridades.

Mariano Azuela Gitrn

Ministro de la Suprema Cortede Justicia de la Nacin

Presidente de 2003 a 2006

Captulo

Abreviaturas

C.F.F. Cdigo Fiscal de la FederacinC.P.E.U.M. Constitucin Poltica de los Estados UnidosMexicanos.L.F.D.C. Ley Federal de los Derechos delContribuyente.L.I.F. Ley de Ingresos de la Federacin.L.A. Ley de Amparo.R.C.F.F. Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin.L.F.P.C.A. Ley Federal de Procedimiento ContenciosoAdministrativo.

L.O.T.F.J.F.A. Ley Orgnica del Tribunal Federal deJusticia Fiscal y AdministrativaL.G.B.N. Ley General de Bienes Nacionales.L.F.E. Ley Federal de Expropiacin.L.G.D.P. Ley General de Deuda Pblica.L.I.S.R. Ley del Impuesto Sobre la Renta.L.I.M.P.A.C. Ley del Impuesto al Activo (abrogada apartir del 1o. de enero de 2008, pero usada comoreferencia y ejemplo en el texto).L.I.V.A. Ley del Impuesto al Valor Agregado.C.C.F. Cdigo Civil Federal.L.F.D. Ley Federal de Derechos.C.F.D.F. Cdigo Financiero del Distrito Federal.L.C.M.O.I.H. Ley de Contribucin de Mejoras por Obrasde Infraestructura Hidrulica.L.A. Ley Aduanera.C.F.P.P. Cdigo Federal de Procedimientos Penales.

C.P.F. Cdigo Penal Federal.L.M.E.U.M. Ley Monetaria de los Estados UnidosMexicanos.L.G.T.O.C. Ley General de Ttulos y Operaciones deCrdito.

TTULO I

TEORA GENERAL DEL DERECHO FISCAL

CAPTULO 1 Concepto de Derecho Fiscal

CAPTULO

1

Concepto de Derecho Fiscal

SUMARIO: I. OBJETO E IMPORTANCIA DEL DERECHO FISCAL: A.Objeto del Derecho Fiscal; B. Importancia del DerechoFiscal. II. JUSTIFICACIN DE LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA: A. Justificacin Histrica; B. JustificacinDoctrinaria. III. DIVERSAS DENOMINACIONESAPLICABLES A NUESTRA DISCIPLINA: A. DerechoFinanciero; B. Derecho Impositivo; C. Derecho Tributario;D. Derecho Fiscal. IV. DEFINICIN DE DERECHO FISCALY ANLISIS CONCEPTUAL. V. EL PRINCIPIO DE LALEGALIDAD TRIBUTARIA. VI. EL PRINCIPIO DECONSTITUCIONALIDAD. VII. CUESTIONARIO.

BIBLIOGRAFA.

I. OBJETO E IMPORTANCIA DEL DERECHO FISCALA. Objeto del Derecho Fiscal

En un hecho notorio que el Estado, para poder llevar a cabosatisfactoriamente las actividades que le son propias, requiere demanera imprescindible de un sustento econmico. Sustento que porrazones de orden lgico debe provenir en su mayor parte de losciudadanos o gobernados, que son los que directamente se beneficiancon las obras y servicios de inters pblico que el primero realiza.Mxime en los tiempos actuales, en los que tanto el continuocrecimiento demogrfico como los avances tecnolgicos y cientficosdemandan del Estado un campo cada da ms amplio de accin y deobjetivos. A ese respecto, Andrs Serra Rojas afirma: Las actividadespblicas llamadas por algunos autores funciones pblicas, son serviciosde los cuales no puede prescindir una sociedad, como la justicia, ladefensa nacional, la polica, los transportes, la actividad educativa yeconmica del Estado, el crdito pblico y otras.1

Esta situacin da origen a una necesaria relacin deinterdependencia entre gobernantes y gobernados. El Estado slojustifica su existencia a travs de la gestin del bienestar colectivo, en

COMPAQResaltado

tanto que los particulares requieren de la satisfaccin de un conjuntode necesidades sociales para estar en condiciones de dedicarse aactividades productivas que les permitan subsistir o, en el mejor de loscasos, incrementar y mejorar su nivel de vida.

Como apuntbamos, el trasfondo de esta relacin es de carctereminentemente econmico, puesto que si el Estado necesita deelevados recursos econmicos para implementar lo que el doctor SerraRojas llama las funciones pblicas, lo justo y apropiado es que talesrecursos deban generarse, casi en su totalidad, en las aportacionesproporcionales derivadas de los ingresos, rendimientos o utilidadesobtenidas por los ciudadanos que, gracias a la existencia de esossatisfactores pblicos, cuentan con el tiempo y con las oportunidadesadecuadas para llevar a cabo diversos gneros a los que globalmentehemos denominado actividades productivas.

Asimismo, es necesario insistir en que la relacin Estado-Gobernados-Servicios Pblicos cobra en los tiempos actuales unaimportancia inusitada. Como atinadamente seala Harold M. Sommers:Durante los ltimos siglos, el alcance de los gastos pblicos ha tendidoa aumentar constantemente. Las funciones tradicionales del Estado desalvaguardar a sus sbditos por medio de fuerzas policiacas y del

COMPAQResaltado

ejrcito, y de proveer un mnimo de servicios de tipo social, han dejadosu lugar a un concepto mucho ms amplio de las funciones del Estado.Es cierto que existen an diferencias de opiniones muy fuertes acercadel grado en que el gobierno debe influir en la determinacin del nivelde empleo y de actividad econmica. Sin embargo, el crecimiento de losservicios de salubridad pblica, el auxilio de los desocupados, laprovisin de elevadas normas educacionales, son indicadores de laactitud ms moderna hacia las actividades gubernamentales. Todava elgobierno intervendra slo en los sectores que no tienen inters para lainiciativa privada, pero como estos sectores son tantos, aun el Estadoms celoso de no interferir con la iniciativa privada tendra un campode accin sumamente amplio para sus actividades.2

Esto ltimo, como lo veremos a continuacin, se traduce en el papelde singular relevancia que los modernos tratadistas del Derecho Pblicoy de la Economa Poltica asignan, sin excepcin, al Derecho Fiscal. Enefecto, esa relacin recproca en virtud de la cual los particulares sedesprenden de parte de su ingreso para sufragar los gastos pblicosdebe ser esencialmente de carcter jurdico. Es decir, debe encontrarseregida por leyes. De otra forma, se caera en la arbitrariedad y eldespotismo, puesto que el Estado, pretextando su siempre imperiosanecesidad de bienes y recursos, podra fcilmente someter a la

COMPAQResaltado

poblacin a toda clase de exacciones, despojos y confiscaciones sin otratasa y medida que su libre albedro y capricho. Inclusive, la historia nosofrece mltiples ejemplos de este brbaro procedimiento. As, para nocitar sino un solo caso, recordemos que en la Francia y en la Rusiaabsolutistas de los siglos XVI y XVII, todo habitante que noperteneciera a la nobleza estaba obligado a comprar al ao undeterminado nmero de kilogramos de sal independientemente deque los fuera o no a consumir con el objeto de mantener invariable lapercepcin de la Hacienda Pblica por concepto de Impuesto sobre laSal.3

Sobre este particular, el tratadista Adolfo Carretero Prez afirma:El origen de la exigencia de legalidad financiera se encuentra en que lasoberana fiscal puede afectar a los derechos fundamentales de losindividuos, libertad y propiedad, que slo pueden ser intervenidos porla Administracin Financiera si existe