DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I

La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbitoLa aplicación de los tributos encuentra su raíz en el deber general de contribuir que nuestra CE impone en el art. 31 y sólo a partir de él puede entenderse la singular posiciónque ocupan en el Estado y los demás entes públicos como titulares del poder tributario y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional.

La LGT regula los aspectos relacionados con la aplicación de los tributos empleando en elTítulo III esta denominación, en sustitución de la anterior de la gestión tributaria. Aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica las normas que los regulan.

Mientras que la ordenación del sistema tributario es obra del Legislador y, de manera subordinada y complementaria, del Ejecutivo, vía reglamentaria, la aplicación de las normas ordenadoras de los tributos comenzó siendo tarea propia de la Administración tributaria, pero hace años que dejó de ser labor privativa suya para convertirse en tarea compartida con los particulares, principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de su aplicación y casi siempre los únicos que efectivamente responden de su correcto cumplimiento.

Mientras que en la ordenación de los tributos el Legislador goza de una amplia libertad de configuración normativa, en su aplicación la Administración ni goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicación tienen carácter reglado y las potestades administrativas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la ley para realización y efectivo cumplimiento de la misma.

La Administración (junto a los particulares) aplica el tributo, pero es la ley la que establecelas posibilidades y los límites de la actuación administrativa en materia tributaria, la ley es la que habilita las potestades para la salvaguarda y protección de los intereses de la HP, pero también la que marca los límites de esa protección.

El legislador atribuye a la Administración diferentes potestades (facultades) administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos; potestades administrativas (tributarias) que son potestades funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las funciones para las que fueron creadas.

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Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aquélla debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Las potestades tributarias son dosis medibles, cuotas de poder legalmente atribuidas a la Admón. Para la tutela de intereses ajenos: El interés fiscal o financiero de la HP (estatal, autonómica o local), y el interés de la colectividad.

El proceso de reforma fiscal emprendido hace tres décadas y las nuevas técnicas de gestión que con él se incorporan propiciaron un sistema de gestión de los tributos en el que son los particulares (obligados tributarios) quienes asumen fundamentalmente la aplicación del sistema fiscal, transformándose la tributaria en una Administración esencialmente facilitadora (ex ante) y, sobre todo, controladora (ex post), de la efectividad y corrección de su aplicación.

La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el desarrollo de aquéllas. Las funciones tributarias son esencialmente las de control, comprobación e investigación, las de liquidación que normalmente derivarán de aquéllas, y las de recaudación conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administración, cuando el obligado tributario, no procedió al pago o cumplimiento, en período voluntario de las obligaciones correspondientes.

Según STS en el Derecho tributario, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de éstaque en esencia son tres:

•Autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación

•Autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias

•Autotutela ejecutiva, para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo.

A las anteriores funciones tributarias hay que añadir la función informativa y asistencial de la Administración, formulada como derecho de los obligados. Interesa destacar que las funciones y actuaciones administrativas a través de las que se acomete esta labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos órganos tributarios, y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.

Los funcionarios que desempeñan las funciones de recaudación tributaria podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, disponiendo de las facultades propias de la Inspección de los tributos y tomar medidas cautelares. Los funcionarios de recaudación también podrán efectuar los requerimientos de información tributaria a las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores, etc, en período ejecutivo.

Según el TS, el deber de informar sobre os datos de relevancia tributaria que resulten de

las relaciones económicas, profesionales o financieras de cualquier persona puede hacerse valer tanto a la hora de ejercer la inspección como en el momento de la recaudación.

Conviene subrayar la importancia de la función controladora; esto es, de las potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la Administración tributaria para “comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto”.

La actividad controladora de la Administración Tributaria deberá ajustarse al Plan de Control Tributario, elaborado anualmente, que tendrá carácter reservado, aunque deberánhacerse públicos los criterios generales que lo informen.

Como observa el Tribunal Supremo, el cumplimiento de la obligación de contribuir, de acuerdo on la capacidad económica no puede abandonarse únicamente a la buena voluntad de los obligados.

Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria, también por ello, la función y la potestad sancionadora de la administración en materia tributaria se desvincula del ámbito de la aplicación de los tributos.

Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, después, reaccionales y represivas de la Administración tributaria, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones, irregularidades e incorrecciones en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas y en otro procedimiento separado reprimirlas y sancionarlas.

En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y complementarias: la controladora, para regularizar; y la sancionadora, para reprimir.

La liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios.

La liquidación administrativa tributaria hace años que dejó de ser el acto de determinacióny aplicación administrativa del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento (contradictorio) de control fiscal, verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada o comprobación inquisitiva. El acto administrativo de liquidación hace décadas que abandonó el ámbito de la fisiología tributaria, funcionamiento normal, para incorporarse al de la patología del sistema tributario.

La función revisora de la Administración en materia tributaria también se excluye del “ámbito de aplicación de los tributos”, convalidándose así en la nueva LGT la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se

deslindan dos aspecto o ámbitos de la actuación administrativa cuya separación constituye una auténtica peculiaridad de la materia tributaria respecto al ordenamiento jurídico-público general. Si en éste la vía administrativa previa que, en su caso, es precisoagotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el superior jerárquico, también como órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económica-administrativa, siendo competentes para la revisión otros órganos que la ley también considera Admón tributaria:los tribunales económico- administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de economía y hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.

En consonancia pues con nuestro tradicional sistema de revisión administrativa en materia tributaria, el Título V de la LGT se ocupa de la revisión en vía administrativa de los“actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias”, las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a lade resolución de las reclamaciones econóico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Admón tributaria, y también contra las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria que se consideran reclamables.

Una vez delimitado el ámbito de aplicación de los tributos, legalmente compartido entre la Admón y los obligados tributarios, diferenciándolo del propio de la potestad sancionadora de la Admón tributaria, corresponde referirse a los sujetos entre los que la legislación general y codificadora distribuye las funciones relacionadas con la aplicación del tributo, laAdministración tributaria y los particulares, obligados tributarios, para sistematizar después los rasgos comunes de las actuaciones y procedimientos a través de los que aquéllos desarrollan sus respectivas tareas aplicativas del tributo.

Las Administraciones tributariasA los efectos de la LGT es Administración tributaria cualquier órgano de la Administración Pública o cualquier entidad de Derecho Público que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise en vía administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza.

La LGT delimita el concepto de Administración tributaria afirmando que a los efectos de esta ley, la Admón. Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en la Aplicación de los Tributos, la Potestad sancionadora y la Revisión en vía administrativa, considerando que los tributos consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública.

La Admón tributaria, es parte de la Admón. Pública, esto es, del aparato organizativo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado. La posición y la función constitucional de la Admón, como institución pública constitucionalmente diferenciada del Gobierno, responde de dirigirla y del que depende, hay que inferirla de los criterios y de los principios que se contienen en la CE y que resultan predicables de todas las

Administraciones Públicas.

La Admón, de la Hacienda Pública, (administación financiera) es la Administración pública encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado. La HP, en cuanto conjunto organizado de recursos financieros, derechos de contenido económico e ingresos públicos vinculados a la satisfacción de necesidades públicas, es la titular de los derechos y de las obligaciones económicas. La Administración se limita a gestionarlos.

La Administración tributaria es dentro de la administración financiera, la que aplica y gestiona los tributos que constituyen la parte más importante de la HP, es decir, del patrimonio del procomún, también integran la Administración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materia tributaria, así como los órganos económicos-administrativos encargados de la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicaciones de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias.

En un Estado de estructura política-territorial plural y compleja coexisten diferentes Administraciones Públicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacio territorial, personal y en ocasiones, también material: la Admón General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

Y como los diferentes entes públicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Haciendas y como parte de ellas, de sus correspondientes recursos tributarios, propios o compartidos, la gestión y aplicación de los mismos corresponde a una pluralidad de Administraciones tributarias. Los principios y las normas jurídicas generales establecidas en la LGT serán de aplicación a todas las Administración tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva de los títulos competenciales que atribuyen al Estado.

En sus relaciones externas la Administración, como persona jurídica, resulta titular, centro de imputación, de imputación de situaciones jurídicas activas, potestades, facultades, competencias y pasivas, deberes, obligaciones.

Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Admón tributaria, en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y por lomismo, ejercen diferentes competencias. Así los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero también de verificación de datos, comprobación limitada, los Órganos de la Inspección comprueban e investigan, pero también liquidan y los Órganos de recaudación, en fin, desarrollan funciones de recaudación, pero también comprueban e investigan la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, valiéndose de las facultades propias de lasInspección de los Tributos.

La gestión tributaria la LGT no alcanza a delimitar nítidamente no los órganos de gestión tributaria, no sus funciones, que terminan definiéndose con carácter residual, al comprender las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

La tradicional separación orgánica y funcional propia de una organización administrativa de competencias ha ido sustituyéndose por una organización administrativa de resultados y de fines que, en aras de una pretendida mayor eficacia, va incorporando las técnicas y los modos de gestión antes propios de la administración de los negocios y que ahora están invadiendo el ámbito de la actuación administrativa.

Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo a los órganos que las realicen, sino también, como se verá, a los procedimientos en que se desarrollan.

La Ley 30/1992 prescribe que corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos.

De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico, a cuyo cumplimiento debe proceder la Administración de la Hacienda Pública, se destaca las obligaciones y deberes de la Administración tributaria.

La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecida en la ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora.

Respecto de los deberes se limita a reconocer que la administración tributaria está sujeta, además, a los deberes establecidos en esta ley en relación con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en el resto de ordenamiento jurídico.

A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de la Hacienda estatal.

La AGE, constituida por órganos jerárquicamente ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que le sean de aplicación la o limiten expresamente a una parte del mismo.

La Administración de los derechos de la HP estatal corresponde al Ministerio de Hacienday a los organismos autónomos que en el ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora correspondiente al Ministro de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro órgano o entidad de derecho público. La LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Administración tributaria en los términos previstos en la Ley.

Al Ministerio de Economía y Hacienda le corresponde la propuesta y ejecución de la política del Gobierno en materia económica, de Hacienda Pública, de Presupuestos y gastos y de Empresas públicas, así como el resto de atribuciones que le condiere el Ordenamiento jurídico.

En la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y como órgano de naturaleza

asesora adscrito al Secretario de Estado. El RD creó el Consejo para la Defensa del Contribuyente, reconocido a nivel legal por la LGT, según la cual el Consejo velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y efecto que reglamentariamente se determinen.

La normativa reglamentaria vigente le atribuye, entre otras, la función de recibir las quejas, reclamaciones y sugerencias de los ciudadanos, siempre que se refieran a procedimientos administrativos de naturaleza tributaria de la competencia de la Secretaríade estado o a la actuación de los servicios dependientes de la misma.

En el ámbito de las CC y de las Entidades Locales el ejercicio de las referidas competencias tributarias y sancionadoras se realizará con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable según su sistema de fuentes.

La potestad de autoorganización forma parte del contenido nuclear de la autonomía que laCE garantiza a las CCAA y a los Entes Locales, de ahí que la LGT reconozca a cada administración tributaria la potestad de determinar la estructura administrativa necesaria para la aplicación de sus tributos.

Las CCAA podrán determinar la organización de su propia Administración tributaria que será competente para la gestión, liquidación, recaudación e inspección de sus tributos propios, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Admón tributaria delEstado. En cambio, tratándose de tributos cedidos las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, corresponden a la Administración tributariadel Estado, sin perjuicio de la delegación de tales competencias a las CCAA.

Reconoce el TS que las facultades de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión, aun referidas a tributos cedidos, forman parte del ámbito competencial de las CCAA y constituyen necesario complemento de su autonomía financiera y soporte de ésta, constituido por la suficiencia de sus Haciendas que a su vez, exige defender la integridad de los recursos que las integran.

En el caso de las Entidades locales el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de autoorganización, fue interpretado desde el primer momento por la doctrina como contenido propio de la autonomía municipal. Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se ejercerán por la Concejalíade Hacienda correspondiente de acuerdo con lo previsto en la LGT y en su caso por las Ordenanzas Municipales, sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que para la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades Locales, o entre éstas y el Estado o las CCAA.

La Ley de haciendas locales prohíbe que los municipios, las provincias y entes asimiladospuedan asumir en ningún caso, competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, cuya

titularidad y ejercicio corresponderá exclusivamente al Estado.

La Agencia TributariaLa Aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora, en el ámbito de competencias del Estado, se encomienda a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos previstos en la ley. La AEAT fue creada en 1990, aunque su constitución efectiva tuvo lugar en 1992.

Jurídicamente se configura como una entidad de Derecho público, con personalidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda. Tiene encomendada la aplicación efectiva en nombre y por cuenta del Estado, del sistema tributario estatal y el aduanero y aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de la UE cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.

Como tal Entidad estatal de Derecho Público cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la Administración General del Estado, le confiere cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión de personal.

Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico que desarrolle sus funciones, régimen jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación a los principios de eficacia y economía de gestión, autonomía organizativa, participación de las Administraciones Públicas interesadas en su gestión y corresponsabilidad fiscal, así como la norma de organización específica a la que se remite el Reglamento.

Hay que advertir que el carácter de Admón. Pública de la Agencia y su compatibilidad con su plena capacidad privada supone una ruptura con la tradicional atribución de competencias tributarias a los órganos plenamente integrados en la Admón Pública.

El TS se limita a considerar que en la técnica prevista en la ley, que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación.

Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, formando parte del tesoro público del Estado, gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones de gestión, inspección y recaudación y demás funciones públicas que se le atribuyen, la Agencia se regirá por lo dispuesto en la LGT, la 30/1992 y demás normas que resulten de aplicación.

Como ente público encargado de la gestión integral del sistema tributario estatal y aduanero, la Agencia tiene encomendado el control de su cumplimiento, que constituye,

junto a las tareas de información y asistencia al contribuyente, el soporte estratégico sobre el que se asienta el modelo de gestión orientado al impulso del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

Los actos dictados por los Órganos de la Agencia en relación con las materias sobre las que pueden versar las reclamaciones económico-administrativas serán recurribles en estavía de acuerdo con las normas reguladoras, previa la potestativa interposición del recurso de reposición. Los restantes actos que pudieran dictar la Agencia en el ejercicio de sus funciones, agotarán la vía administrativa y serán susceptibles de impugnación en vía contencioso-administrativa.

En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismo de coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los países miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la gestión del sistema tributario nacional y aduanero.

Refiriéndose a las operaciones del llamado fraude carrusel, en el ámbito del IVA intracomunitaria, recuerda el TEAC que la obligación del Estado de salvaguardar el orden público tributario mediante la aplicación efectiva del ordenamiento exige establecer los medios preventivos y represivos para combatir los fraudes que nos ocupan. Resultaría jurídicamente inadmisible que la falta de colaboración entre las Administraciones de los Estados miembros, desembocara en la determinación de los vendedores como responsables únicos de las operaciones que ulteriormente pudieran considerarse constitutivas de fraude.

Junto a las funciones de gestión tributaria se le encomienda especialmente a la Agencia elauxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio fiscalen la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales.

Todas las personas y entidades públicas y privadas están obligadas a prestar, en la forma que la ley establezca, la colaboración requerida por los Jueces y tribunales en el curso delproceso y en la ejecución de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la CE y las leyes. Las funciones de apoyo a la Justicia que realiza la Agencia se centran fundamentalmente en las actuaciones periciales y en la prueba testifical.

En cuanto a su financiación, la Agencia se nutre de diferentes recursos, las transferencias consignadas en los Presupuestos Generales del Estado, los ingresos derivados de los servicios que presta, en virtud de convenios o de disposición legal, a otras Administraciones Públicas nacionales o supranacionales, los rendimientos de los bienes yvalores que constituyan su patrimonio, préstamos par atender desfases temporales de tesorería entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la Agencia. Dicho porcentaje será fijado en los PGE.

El grupo parlamentaria CIU propuso la introducción del siguiente texto: Las retribuciones de los funcionarios y empleados de las Administraciones tributarias no podrán depender, ni directa ni indirectamente, del importe de las deudas tributarias liquidadas no de las sanciones impuestas. Ni los programas u objetivos de las Administraciones tributarias podrán atender a la obtención de determinados resultados referidos al importe de tales deudas o sanciones.

No prosperó la enmienda. La Audiencia nacional viene rechazando el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto del sistema de financiación de la AGT.

Los órganos rectores de la Agencia son el Presidente, que será el Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda, que tendrá rango de Secretario de Estado y el Director general, que tendrá rango deSubsecretario y será nombrado por el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda.

Existe un Consejo superior de Dirección de la AEAT, que actua como órgano de asesoramiento del Presidente y como órgano de participación de las CCAA.

Junto a los otros órganos de participación que ya venían funcionando: a nivel central, la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria y a nivel territorial los consejos Territoriales de Dirección para la Gestión Tributaria.

Los órganos que constituyen la Agencia se estructurarán en Servicios Centrales y Territoriales. Para la adecuada dirección de los mismos existen un Comité permanente de Dirección, constituido por los directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la Agencia y un comité de Dirección y por los Delegados Especiales de la Agencia, y constituye el cauce institucional de coordinación e información entre la Dirección de la Agencia y su organización territorial.

Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientesdel Director General de la Agencia, que se podrían clasificar en dos categorías: Verticales o funcionales, es de cir, de gestión directa de alguna de las funciones atribuidas a la Agencia y horizontales o de apoyo a aquellosy a la Direcciñon de la Agencia.

Por último la Administración periférica de la Agencia está constituida por las Delegaciones Especiales, una por CCAA y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas y conámbito territorial provincial.

Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributosEl Derecho Tributario material, que es fundamentalmente un Derecho de obligaciones de carácter público, analiza la tipología de obligaciones y de sujetos (obligados tributarios) ensus relaciones con la HP, titular de los créditos y también de las obligaciones de contenidoeconómico (devoluciones tributarias) que, en ocasiones también aquélla asume frente a los obligados tributarios.

La posición y el status jurídico de los obligados tributarios no se agota en su condición de deudores y a veces, acreedores de la HP. Varios factores se oponen a que la relación crédito-deuda, entre la HP y los obligados tributarios pueda reconducirse al esquema obligacional propio de las relaciones civiles:

•Carácter legal, indisponible del crédito tributario, salvo que la ley establezca otra cosa.

•La presencia de una administración pública legalmente investida de potestades deautotutela, declarativa, ejecutiva y sancionadora para exigir los créditos.

•La existencia a cargo de los obligados tributarios de un deber genérico de colaboración con la Administración tributaria.

Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo. La LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados pero no los regula ni tampoco se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idóneo para hacerlo. De ahí que el régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos haya que extraerlo de la dispersa regulación.

No cabe identificar el concepto de obligado tributario con el de interesado en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativatributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. Dicho en otros términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienenderecho a acceder como terceros interesados. Se consideran interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos:

•Quienes promuevan como titulares de derechos e intereses legítimos individuales o colectivos.

•Quienes, sin haber indiciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte.

•Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento.

El órgano de la Administración que intervenga en un procedimiento tiene el deber de comunicar su existencia y tramitación a los titulares de derechos e intereses legítimos potencialmente afectados, cuya identificación resulte del expediente y no hayan comparecido en él. Asimismo los interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran comparecido, tiene el deber de proporcionárselos a la Administración actuante.

En el sistema de financiación propio de un Estado plural en el que las principales figuras tributarias se comparten entre los diferentes niveles territoriales de la HP, conviene tomar en cuenta que sobre todo en los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos, además de la admón.. que actúa o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden resultar interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados por lo que allí se resuelva.

Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante.

Excepcionalmente y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar. En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la Admón. El nombramiento, debidamente acreditado.

Al margen de la relación tributarias obligacional (material o sustantiva) subyacente, la posición de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídica activas y pasiva; esto es, de derechos y garantías procedimentales, de una parte , y de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de autotutela, de otra.

La relación de derechos que se efectúa ni es completa ni va acompañada de los cauces procedimentales para exigir su cumplimiento ni de las consecuencias de su vulneración para la administración obligada a respetarlo.

Además de los derechos y garantías procesales enunciados de manera concentrada o dispersa en la LGT, haya que tener presentes, naturalmente, los derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al contribuyente frente a las potestades tributarias de control (comprobación e investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal(potestades indagatorias y sancionadoras de la admón. Fiscal). Sin olvidar, en fin, la proyección en el ámbito de los procedimientos tributarios de las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión.

Conviene advertir que los derechos y garantías constitucionales del ciudadano

contribuyente son más precisos en su concreción y apreciación judicial y, por lo mismo, ensu proyección sobre la actuación administrativa, que los derivados del art. 31 CE. Resulta que en el ámbito de las relaciones de supremacía de la administración, en el ejercicio de sus potestades y de sujeción de los obligados tributarios, en el cumplimiento de sus deberes de prestación, en ningún caso puede producirse el menoscabo o la conculcación de los derechos públicos subjetivos que resulten afectados o incididos en el despliegue delas potestades de fiscalización y control, máxime cuando se trate de derechos fundamentales, inherente a la propia persona.

Tampoco hay que olvidar la proyección en los procedimientos de aplicación de los tributosde los derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantías establecidos por la Ley .

La CE no establece un deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, sino que se crea un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo con dicha capacidad y node otro modo. Se constitucionaliza una garantía de los ciudadanos-contribuyentes.

En realidad, los derechos y garantías procedimentales enunciados en la normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y garantías constitucionales de los ciudadanos.

Las normas que se dictan para su cumplimiento, lógicamente por los poderes públicos, máxime tratándose de normas que incorporan garantías y derechos a favor de los ciudadanos, aquí contribuyentes.

Por ello las principales derechos y garantías de los interesados en los procedimientos tributarios son:

1.Ser informados y asistidos por la Admón tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.

2.Utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su CCAA

3.Ser tratados con consideración y respeto.

4.Derecho a que las actuaciones de la Admón que requieran su intervención se efectúen en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que con ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

5.Ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas.

6.Conocer la identidad de las autoridades y funcionarios bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos.

7.Conocer el estado de tramitación de los procedimientos, no aportar los documentos ya presentados y que se encuentren en poder de la Admón.

8.A la intervención y acceso permanente al procedimiento.

9.A la confidencialidad en sus relaciones con la Adón tributaria

10.A que la Adón resuelva expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos tributarios

11.A un procedimiento sin dilaciones injustificadas

12.A formular quejas y sugerencias ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente.

13.A exigir las responsabilidades de las Administraciones públicas del personal a suservicio

14.A recurrir contra los actos y actuaciones de aplicación de los tributos

Por otra parte, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios, deudores o no deltributo, unas obligaciones tributarias formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios.

Junto a las especificas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT, existen otras obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión del mismo que pueden contemplarse desde una doble perspectiva: la primera, en cuanto manifestaciones concretas de los deberes de información y colaboración con la Administración tributaria que la jurisprudencia constitucional fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los principios que lo sustentan; la segunda, en cuanto estas obligaciones formales representan la vertiente pasiva de la potestades administrativas inherentes a las funciones tributarias, fundamentalmente de las potestades de la Inspección de los tributos y de los órganos de la recaudación ejecutiva.

De entre estas obligaciones procedimentales cabría mencionar la de comparecer personalmente en el procedimiento de inspección, cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo; facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, aportar los libros, registros, documentos o información tributaria propia o de terceros, etc.

La visión global de los derechos y garantías y de las obligaciones procedimentales, que configuran la posición jurídica de los particulares en la aplicación de los tributos, autoriza a concluir que, cuando el deudor tributario, titular de una relación jurídica obligacional, comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la Administración, al asumir tambiénun papel activo como titular de derechos y garantías accionables frente a una administración tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de autotutela, viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en los derechos de los particulares, que aquélla debe no solo respetar sin defender y facilitar.

Procedimientos tributariosLas funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a través de procedimientos. El procedimiento administrativo es “el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa para la realización de un fin”. El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la Administración y la forma propia de la función administrativa, al igual que el proceso lo es de la función judicial y el procedimiento parlamentario, de la función legislativa.

“La ley regulará el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos”. Aunque la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos no entra dentro del ámbito material de la reserva de Ley, la nueva LGT incorpora, con ánimo codificador y por exigencias de seguridad jurídica, las normas básicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prácticamente deslegalizados. Con ello el parlamento se compromete no sólo con la ordenación de los tributos y la atribución legal de las potestades administrativas necesarias para asegurar su cumplimiento, sino con los procedimientos de aplicación, esto es, con el establecimiento de los principios y las formas de actuación de la Adminsitración que permitan compaginar, también en la aplicación de los tributos, los intereses de la HP y el respeto de los derechos y garantías de los obligados.

De la regulación que efectúa la nueva LGT de los procedimientos tributarios interesa destacar el esfuerzo de adaptación y aproximación a las normas generales del Derecho administrativo, con el propósito de hacer menos necesaria la entrada en juego de la cláusula de supletoriedad del art. 7.2 LGT (“tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo”).

Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios permite distinguir entre los procedimientos de aplicación de los tributos; el procedimiento sancionador en materia tributaria; y , en fin, los procedimientos de revisión en vía administrativa.

El uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el articulado de la Ley, el Ejecutivo a aprobado diversos textos reglamentarios: Reglamento general del Régimen sancionador tributario; Reglamento general en materia de Revisión en vía Administrativa; y Reglamento General de las Actuaciones y procedimientos de Gestión e Instrucción tributaria y desarrollo de los Procedimientos de aplicación de los Tributos.

Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios

Marco normativoHay que determinar el triple marco normativo que les sirve de referencias: La Normativa, legal y relgamentaria, de carácter general. La normativa sectorial propia de cada tributo. Con carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre procedimientos administrativos.

Dispone el art. 97LGT que:

“Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

•Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa de desarrollo.

•Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.

De ello podemos sacar las siguientes conclusiones:

1.Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las actuaciones tributarias y a los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema, donde únicamente se regulan es en el art. 7LGT.

2.En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar, reiterándola, la supletoriedad de las disposiciones generales del Derecho Administrativo.

3.La letra a), en coherencia con la reiterada supletoriedad del régimen común de los procedimientos administrativos, lo que recuerda es la preferente aplicación del régimen normativo propio de los procedimientos tributarios. Tanto el establecido en la LGT y la normativa reglamentaria, como el que establezca la normativa tributaria sectorial, legal y reglamentaria.

En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es nulo, por inexistente, y su función puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho Administrativo y por lo mismo de la preferente aplicación de la normativa, general y sectorial, legal y reglamentaria propia de los procedimientos tributarios.

Fases de los procedimientosLas tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento administrativo común, son Iniciación, instrucción o desarrollo y terminación.

Iniciación

La normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciaciónde los procedimientos tributarios.

1.Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte.

2.La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, porpropia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos; pudiendo realizarse mediante comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación. También podrá iniciarse el procedimiento directamente con la notificación de la propuesta de resolución o liquidación.

3.La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previstoen la normativa tributaria. Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá contener al menos, los datos de identificación personal, hechos, razones y petición en que se concreta la solicitud, lugar, fecha y firma, órgano al que se dirige y domicilio a efectos de notificaciones. La denuncia pública no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si de ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para laAdmón tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado.

4.Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que se establezcan.

Desarrollo o instrucción

Pese a su rúbrica, el art.99 LGT no regula los trámites que deben llevarse a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento administrativo común.

Conforme a estas últimas, el órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámiteslegal o reglamentariamente establecidos.

El art. 99 se limita a tratar de las cuestiones siguientes: derechos de los obligados tributarios en la tramitación de los procedimientos, reiterando otros preceptos de la LGT; documentación de las actuaciones; trámites de audiencia, y práctica de la prueba en los procedimientos tributarios.

Los actos administrativos se producirán por escrito, a menos que su naturaleza exija o permita otra forma. En los procedimientos de aplicación de los tributos las actuaciones de la Administración se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones inspectoras, las actas; así como otros documentos que puedan preverse en la normativa específica de cada procedimiento.

La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar alegaciones constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda, de una parte faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia y de otra regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del expedientea los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución.

La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo, o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a diez días ni superior a quince. En todos los demás supuestos será inexcusable el trámite de audiencia en los términos que, supletoriamente, establece la LRJPAC.

El RGIT (reglamento general de la inspección tributaria) dispone que durante el trámite deaudiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia.

Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la resolución.

En relación con la prueba dispone la LRJPAC que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento acordar la apertura de un período de prueba cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija, la Administración comunicará a los interesados, con antelación suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan sido admitidas.

En los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas, y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios, pudiendo aquéllos ser objeto de verificación y comprobación por la Administración. La prueba ha de practicarse antes de que se dicte la resolución, pero la prueba no constituye un trámite del procedimiento sino un derecho y a la vez una carga material, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el desarrollo de los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico para la práctica de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a losinteresados.

Terminación

Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. Se le añade el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario, entre ellas, la finalización de un procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento.

También se contempla la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso prevea la disposición que la regule, debiendo mencionarse los supuestos de actas con acuerdo.

La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a dictar resolución y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y aquellas otra que de ellos se deriven, así como a notificar, en fin, la resolución a los interesados.

Recuerda el TC que existe en todo caso, la obligación legal para la Administración de resolver expresamente las peticiones o recursos de los ciudadanos y en consecuencia, el derecho de éstos a recibir una respuesta expresa a sus peticiones y recursos. STC 220/2003. La Administración no puede verse beneficiada por el incumplimiento de su obligación de resolver expresamente en plazo solicitudes de los ciudadanos, pues este deber entronca con el art. 1.1 CE, así como los valores que proclaman el 24.2, 103.1 y 106.1 CE.

El silencio administrativo de carácter negativo se configura como una ficción legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los recursos pertinente, llegar a la vía judicial superando los efectos de inactividad de la Admón, de manera que en estos casos, no puede calificarse de razonable aquella interpretación de los preceptos legales que prima la inactividad de la administración, colocándola en mejor situación que

si hubieran cumplido su deber de resolver.

No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario, por ejemplo, la comunicación a la Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar una determinada opción. Tampoco existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento delos interesados, salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición.

En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, cabe entender que tampoco la Administración tributaria podrá abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso; debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial.

El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla también son formas de terminación del procedimiento administrativo general, si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más sujetos, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a quienes la hubiesesn planteado.

También producirá la terminación del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas; y, naturalmente, “ el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento”. Más interés ofrece la caducidad como forma determinación del procedimiento, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo.

Según el TS la caducidad es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unida provocando, en caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado.

La caducidad o perención del procedimiento constituye un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución. Lo primero que necesita el instituto de la caducidad, que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal, la extinción del procedimiento.

Plazos de resoluciónEl complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los procedimientos tributarios es el señalamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo máximo para

resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, si que pueda exceder de seis meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea. Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de seis meses, apartándose la LGT del plazo de tres meses previsto para los procedimientos administrativos.

El procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos, cuyasactuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro.

Salvo el plazo de doce meses previsto para el procedimiento inspector de comprobación einvestigación, el resto de los procedimientos tributarios regulados en la nueva LGT se acomodan al plazo máximo de 6 meses previsto con carácter general.

El plazo de resolución se contara, dies a quo, desde el inicio del procedimiento.

CaducidadLa caducidad, como modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de general efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento.

Para evitar la caducidad del procedimiento inspector de comprobación e investigación tributaria, se dispone que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento por no realizar actuación alguna por más de 6 meses por caudas no imputables al obligado tributari no determinará la caducidad del procedimiento.

Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el Procedimiento caducado. Así se encarga de explicitarlos el art. 104.5LGT, al señalar que “dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria”.

La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque producirá los siguientes efectos:

•Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

•La iniciación del procedimiento en el que se produzca “cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”, se considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario, presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, ya no

producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por declaración extemporánea fuera de plazo, pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación. Pues bien, la caducidad del procedimiento determina que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos a los efectos del art. 27 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados.

Estos mismos efectos son los previstos en la LGT cuando tenga lugar la interrupción injustificada del procedmiento inspector por más de 6 meses, por causas no imputables al obligado tributario, o bien, el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, 12 ó 24 meses, aun cuando no se produzca la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación.

Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites, concluye el art.10.4.5 LGT que “ las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.

El TS advierte que este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los procedimientos de gestión tributarias en sentido amplio, incluidos, los decomprobación e investigación, procedimiento inspector por la paralización o retraso por culpa de la admón. Tributaria. Los tributos constituyen la parte más importante de la HP, es decir del patrimonio del procomún, por ello, la paralización en la gestión de los tributos no debe perjudicarlo, de ahí que no se acepte la caducidad por culpa de la Admón tributaria.

Hay un cierto parecido con la defensa que las leyes hacen del dominio público, afirmando que es imprescriptible, de manera que en su defensa niegan la usucapión por terceros, lo cual es perfectamente lógico, en cambio, en los tributos son los contribuyentes los que colaboran en la formación de la HP y por ello, cabe la prescripción de sus obligaciones tributarias, pero lo que no es procedente es la caducidad por culpa del gestor de la HP, porque se si admitiera, elperjudicado sería el procomún, es decir los tributos como algo que es de todo.

MotivaciónLa resolución deberá ser motivada y en todo caso, los siguientes actos: los de liquidación,los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos y conremisión de cierre cuantos otros se dispongan en la normativa vigente.

Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los ciudadanos

conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión, los actos de liquidación tributaria, como prototipo de “actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos” habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten y no sólo “cuando no se ajusten a los datosconsignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo”.

Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor. El deber de motivar los “actos que impongan una obligación” y los que “denieguen un beneficio fiscal” supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, se impone la motivación de todos los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.

Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución, respecto a la suspensión del acto recurrido en reposición y en cuanto a la suspensión en vía económico-administrativa y con carácter general, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa, exigiéndose asimismo la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión.

La remisión, a la obligación de motivar “cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente, permite considerar como tal no sólo la de carácter tributario, sino también la normativa administrativa general, incluyéndose así en el deber de motivación de todos los actos comprendidos en el art. 54 LRJPAC.

La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa.

La liquidación tributariaLa LGT de 1963 utilizaba el término liquidación con un doble sentido: como procedimientoy como acto administrativo. En cuanto procedimiento administrativo, el de liquidación se concebía como el conjunto y la secuencia de actos y actuaciones desarrollados tanto por la administración como por los particulares, conducentes a la determinación administrativade la cuantía del tributo en cada caso concreto. En cuanto acto administrativo, el acto de liquidación cerraba y resolvía dicho procedimiento liquidatorio, conteniendo una manifestación unilateral de la admón. Sobre el importe de la prestación.

La nueva LGT prescinde de la anterior consideración procedimental, concibiendo las liquidaciones tributarias como acto resolutorios de diferentes procedimientos tributarios, controladores, tanto de gestión tributaria, como de inspección.

Concepto y finesEs el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidación: el primero, fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir (o en su caso, devolver o admitir en compensación) al obligado tributario; en segundo exigirla (o proceder en su caso, a la devolución o compensación).

Atendiendo a la primera de las finalidades indicadas, cabe afirmar que con la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la prestación objeto de la obligación tributaria principal, o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, pagos fraccionarios e ingresos a cuenta, con o sin retención. Constituye, por ello, una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal.

Puede definirse, pues, el acto de liquidación como aquella manifestación unilateral – provisional o definitiva – de la Administración sobre el an y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando al obligado tributario los medios, plazos y el órgano ante el que efectuar el ingreso, la nocióndel acto de liquidación se completa con el contenido jurídico estructural que encierra.

Ante todo, la determinación precisa el importe de la pretensión exigible. En el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto o incluso inferior, dando lugar entonces a un derecho a devolución a favor de éste y a la correlativa obligación del ente público de reembolsar el exceso o admitir su deducción o compesación.

De lo que se trata, pues, es de determinar el “importe de la deuda tributaria o de la cantidad, que en su caso, resulte devolver o a compensar”, situaciones éstas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, IS e IVA.

La actividad liquidatoria no siempre se traduce en la determinación de la existencia del hecho imponible y en la fijación de una cuantía de la obligación tributaria derivada de aquél, sino que puede poner de manifiesto la existencia de un derecho de crédito a favor del sujeto pasivo, dirigiéndose en este caso a determinar la procedencia y cuantía de la devolución tributaria.

Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidaciónson “la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”.y, en su caso, “los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. El resto de los elementos que podrían conformar la deuda tributaria, intereses de demora, recargos por

declaración extemporánea y recargos de períodos ejecutivo, corresponden a obligaciones accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta que corresponda.

Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, tendiendo en cuenta que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del plazo.

Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición, a resultas del correspondiente procedimiento sancionador.

Salvo en los escasos tributos que se continúan aplicando mediante declaración de hechospor el obligado tributario seguida de la actividad liquidadora de la Admón, en los restantes casos son los particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo, declaración, calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso. Frente a la autoliquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría ynormalidad de los casos, efectúan los obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica o jurídicamente a la determinación de las obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad. La liquidación de la Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas, tras la función controladora, por los órganos de gestión e inspección tributaria.

“En los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio Tribunal Penal”. Dicho en otros términos, la liquidación tributaria o si se prefiere, la determinación en vía administrativa de la cuantía líquida de la obligación tributaria, ya no será posible en los casos en que la Admón tributaria estime la existencia de un posible delito contra la HP, supuestos estos en los que pasará el tanto deculpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al MF y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará en suspenso mientras la autoridad judicial nodicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el MF.

Elementos de la liquidación tributariaJunto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria, a ingresar,devolver, deducir o compensar, el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza). Esto es, el tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos sus elementos configuradotes, presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, período impositivo, etc.. El acto de liquidación ha de

indicar también la autoridad u órgano que lo dicta, pues de omitirse este aspecto se impediría conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar esa concreta obligación.

Como trasunto del requisito general de motivación de los actos administrativos que imponen deberes u obligaciones o afectan a los derechos e intereses de los administrados, el de liquidación ha de reflejar los hechos, los datos, valoraciones y, en general, criterios que han servido al liquidador para obtener la cuantía fijada, y que, a su vez, faciliten al obligado tributario la información necesaria para conocer, y en su caso, discutir la procedencia y cuantía de la deuda liquidada.

En definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que permitan fijar el contenido y el límite de los concretos deberes de prestación.

Finalmente en cumplimiento ya de la segunda finalidad del acto de liquidación, habrá de contener éste la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y liquida.

Junto a estos aspectos, integrantes de lo que podría denominarse el contenido esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado,requisito esencial para su eficacia, contendrá otros extremos, conforme prescribe el art. 102 LGT, pero estos últimosno son sino exigencias de las notificaciones administrativas, en sintonía con lo previsto con carácter general por la LRJPAC.

Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellosy de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa. Como característica externa debe añadirse la exigencia de su notificación y su recurribilidad.

Clases de liquidacionesLa actual LGT (art101.2) dispone que las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas. Tendrán la consideración de definitivas:

•Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigaciónde la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el ap. 4 de este art.

•Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

La nueva LGT continúa sin definir las liquidaciones provisionales, caracterizándolas por contraposición a las definitivas aun cuando ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector. Según el Reglamento, tendrán siempre el carácter de provisionales las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial, así comoque las liquidaciones inspectoras tendrán el carácter de definitivas salvo los casos en los que tengan carácter provisional.

Puede afirmarse no obstante, que la distinción entre la liquidación provisional y la definitiva radica en que ésta última se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y cuantificación; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquidación será provisional. Puede definirse la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Admón en sucesivos procedimientos de gestión o inspección.

Solo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter, sino provisionales, las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria.

Junto al órgano (inspector) y al procedimiento (de inspección tributaria), la liquidación definitiva demanda una previa y completa comprobación e investigación tributaria. Faltando cualquiera de tales requisitos ( orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora e inspectora) será provisional.

Por tanto, la comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquellas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de “la totalidad de los elementos de la obligación tributaria”. Tal sucede, entre otros, en los supuestos que describe el art. 101.4 LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección:

•Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Estas circunstancias se producen, entre otros, en los siguientes supuestos:

•Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no sehayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y elimpuesto sobre la renta que proceda.

•Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.

•Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

•Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algún elemento de la obligación tributaria, porque deba ser imputado a otro sujeto tributario, o a un tributo o

período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.

•Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas.

•Que exista una reclamación judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

•Que no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.

•Que se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado exclusivamente a constatar que la solicitud de devolución se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obligado tributario.

•Que se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.

•Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relación con una misma obligación tributaria, entendiéndose que se produce esta circunstancia:

•Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos de la obligación tributaria.

•Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación devalores de la que se derive una deuda a ingresar, y no sea éste el objeto único de la regularización; dictándose una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.

•Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularización contenida en el acta.

•Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y no constituya el objeto único de la regularización, siendo posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.

•Cuando una obligación tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de sus elementos, debiendo continuar el procedimiento de inspección respecto de los demás elementos de la obligación.

•Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales o definitivas

consiste en que aquellas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para laAdministración, que podrá rectificar (sin limitación alguna) las provisiones anteriormente practicadas. Resulta así, que la liquidación provisional resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, en la medida en que éste no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, dentro naturalmente del plazo de prescripción, podrá resultar sucesivamente modificada por otra liquidación provisional derivada de una ulterior comprobación gestora, o de una actuación comprobadora de inspección.

Lo que también distingue una liquidación provisional de la definitiva es el lugar que una y otra ocupa en el procedimiento de aplicación de los tributos. Una liquidación definitiva, porserlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia no de otro procedimientode aplicación, sino de alguno de los procedimientos especiales de revisión o como consecuencia de su impugnación por quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla.

En cambio la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción. Las liquidaciones provisionales nacen sin vocación de permanencia estando llamadas a ser rectificadas, al menos, por la definitiva, aunque no necesariamente a de darse su corrección si la comprobación ulterior no arroja nuevos hechos o elementos a los tenidos en cuenta para la liquidación provisional.

El art. 190.6 RGIT establece un límite a la posible modificación ulterior de las liquidaciones provisionales dictadas en un procedimiento de inspección, disponiendo que los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional, no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

La sucesión de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una reiteración de actuaciones de comprobación que vulnere las exigencias, entre otros, del principio de seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a la certeza liquidatoria y a no soportar dos comprobaciones tributarias de idéntico contenido y alcance sobre un mismo elementodel tributo.

La liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción, adquirirá una vez transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva. Se tratará entonces de una liquidación definitiva en el plano procedimental, al producir en este plano sus efectos típicos, inmodificabilidad en el transcurso del procedimiento de aplicación de los tributos, aun cuando en el caso concreto no pueda considerarse definitiva en el plano sustancial, al no haberse producido la completa comprobación inspectora.

No parece asimilable un pronunciamiento administrativo adoptado con todos los

elementos de juicio necesarios y comprobados por la Inspección, como es la liquidación definitiva, con una situación en la que por el mero transcurso del tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento meramente provisional emitido en su día.

Conviene no confundir el carácter definitivo de una liquidación, con el carácter firme que cualquier liquidación y por tanto la provisional, adquiere cuando transcurre el plazo para impurgarla. La firmeza es la cualidad predicable de cualquier acto administrativo no susceptible de recurso, por consiguiente, nada impide que un acto de liquidación provisional, sin dejar de serlo, adquiera firmeza cuando ya no pueda ser impugnado por elsujeto pasivo.

En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente por la Inspección, en el plazo de prescripción tributarias, se estará ante puras liquidaciones provisionales que, al haber decaído el derecho de la Administración a comprobar, adquieren los caracteres de inmodificabilidad propios de las definitivas. La liquidación definitiva sólo puede girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora, en ausencia de ésta no existe liquidación definitiva sino que al declararse prescrito el derecho de la admón para comprobar, se atribuye a la provisional previamentedictada los efectos propios de la definitiva.

Las notificaciones tributariasLa notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo una garantía para el administrado, en este caso del contribuyente, en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquél actuar frente a la decisión administrativa que comporta a través del ejercicio de su oportuna defensa, constituye una obligación legal de la Admón la notificación de sus actos para que aquéllos alcancen efectividad concreta en los ciudadanos, obligación que dimana de la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos y de las garantías constitucionales de todo ciudadano.

Son “instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la Administración”, siendo su finalidad básica la de “lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en unafecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho”.

Se advierte por ello que “junto a un primer efecto de condición de eficacia del acto, estas notificaciones tienen una dimensión procedimental de extraordinario relieve, cual es el de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional”. De ahí la doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación: para la Administración, puesto que de la notificación depende la eficacia, primero y si no es recurrido en plazo, también la firmeza del acto y para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza el

derecho de reaccionar jurídicamente contra él. En cuanto mecanismo de garantía, la notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Admón y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Admón en la recepción de los actos de comunicación que aquélla les dirija.

La nueva LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen previsto en las normas administrativas generales. De conformidad, pues, con la LRJPAC, deberán notificarse a los interesados las resoluciones y los actos administrativos dictados en cualquiera de los procedimientos tributarios que “afecten a sus derechos e intereses” practicándose la notificación “por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado”, debiendo incorporarse al expediente la acreditación de la notificación efectuada.

Para que la notificación se practique utilizando medios telemáticos se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección electrónica correspondiente, observando los requisitos reglamentariamente establecidos.

Las especialidades previstas para las notificaciones se refieren al lugar de práctica de las mismas, las personas legitimadas para recibirlas y a la notificación por comparecencia.

Estableciéndose determinadas particularidades, respecto a la notificación de determinados actos tales como las liquidaciones tributarias, actas de acuerdo, actas de conformidad o respecto a la forma de entender cumplida la obligación de notificar la resolución expresa de todas las cuestiones planteadas en los procedimientos tributarios o a los efectos de la falta de notificación de dicha resolución.

En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio. En el primer caso, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

La LGT priva de efectos, frente a la Admón tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Admón.

En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT que “serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto”; y con expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que se interpone y plazos.

No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona.

Por ello cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, “de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios”.

Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada.

Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria.

Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los cauces ordinarios, se prevé la notificación por comparecencia, en los términos queestablece el art. 112 LGT. Puesto que la ausencia en eldomicilio del interesado de persona alguno que se haga cargo de la notificación no puede frustrar la actividad administrativa.

Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste comodesconocido en dicho domicilio o lugar.

Realizado sin éxito los dos intentos de notificación, se procederá, cuando ello sea posible,a dejar al destinatario a efectos exclusivamente informativos aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, indicándole en la diligencia que se extiende por duplicado, la posibilidad de personación ante la Dependencia para hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega.

La notificación por edicto, sólo cabe aceptarse como último recurso, cuando han resultadofallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del interesado y cuando aquellas se han practicado según lo preceptuado legalmente.

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el BOE, o en los boletines de las CCAA, o de las provincias según proceda.

La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior.

Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince días naturales, contados desde el siguiente al de la

publicación del anuncio en el correspondiente Boletín oficial, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose practicada la notificación por el transcurso de los diez días naturales desde el depósito del envío en la oficina.

Tratándose de liquidaciones tributarias la notificación a los obligados tributarios deberá expresar: los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de ladeuda tributaria; la motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho; los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y, en fin, su carácter de provisional o definitiva.

Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo los locales), el art. 102.3 LGT prevé que, una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidacionesmediante edictos que así lo adviertan.

Razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos explican asimismo la previsión de las notificaciones tácitas, podrá disponerse por vía reglamentariaen qué supuestos no sea preceptiva la notificación expresa, siempre que la administracióntributaria así lo advierta por escrito al obligado tributario o su representante. Dos supuestos, legales, de notificación tácitas son las de las actas con acuerdo y las actas de conformidad.

En ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta, 10 días en actas de acuerdo y un mes en las de conformidad no hubiera notificado alinteresado acuerdo del órgano competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.

La Administración tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la prácticade la notificación de cualquier acto dictado por ella, notificación que deberá acreditarse mediante la incorporación al expediente de la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por dicho Estado conforme a su propia normativa, y se tendrá por válidamente efectuada.

Tratándose no de actos administrativos de gestión tributaria, sino de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, “actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamación económico-administrativa”, no existe notificación sino una “participación de conocimiento”, no siendo necesario que “el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la

notificación regular de los actos administrativos, principalmente la indicación de recursos.

De ahí que la reclamación deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisiónde la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones ente el sustituto y el contribuyente (art. 235.1 LGT).

Respecto de las notificaciones defectuosas, la LRJPAC dispone que las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitieran alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.

Una notificación defectuosa, salvo que se convalide y entonces sólo desde la convalidación, no surte efectos, impidiendo la validez de las actuaciones administrativassubsiguientes si se han desarrollado sin que el administrado o contribuyente tenga oportunidad de ejercer la defensa procedente, como consecuencia del defecto apreciado en el acto de comunicación.

Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el plazo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y lajurisprudencia otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos. Ello motiva asimismo quesu omisión o defecto insubsanable prive de toda eficacia al acto pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que le impide impugnar en vía administrativa y, consiguientemente , en la contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.

Por relación directa con el derecho fundamental, el TC ha estimado que en caso de resoluciones presuntas de procedimientos y recursos administrativos, el plazo para recurrirlas se extiende hasta que se impugnen por el sujeto, pues teniendo la administración el deber de resolver en todo caso, se le colocaría en peor situación que si aquélla hubiera cumplido su deber y hubiera notificado indicando los recursos procedentes y su plazo y órganos para interponerlos. Es aplicable a la contestación presunta a la petición de rectificación que hace el sujeto cuando pretende impugnar su declaración liquidación, puesto que tal contestación se asimila a una liquidación provisional.

La pruebaConsiderada la prueba no como un instituto puramente procesal sino con un carácter material independientemente de su utilización en el seno de un proceso, la nueva LGT aborda su regulación remitiéndose a la normativa común que sobre medios y valoración de la prueba se contiene en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil “salvo que al ley tributaria establezca otra cosa”.

A partir de esta remisión general, la LGT establece las particularidades de la prueba en materia tributaria. El objeto de la prueba son los hechos, y en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho ( sea la administración o el contribuyente) , deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias, ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.

Conforme dispone el art. 78.1 LRJPAC “los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos”.

De ahí que tratándose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, e incluso exigible a la Admón como auténtico poder-deber, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo ante un juez imparcial. La Admón deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos los que pudieran favorecer al sujeto pasivo del tributo e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Admón, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

La jurisprudencia es abundante, la administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlo y el particular los hechos que lebeneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.

En este sentido, y como medios específicos de prueba en los procedimientos tributarios, señala el art. 106, en primer lugar, la probabilidad de que para “determinadas operacionescon relevancia para la cuantificación de los tributos se podrán exigir requisitos formales dededucibilidad”. Se trata de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, tales como su fehaciencia, carácter fidedigno etc. Por otra parte, el art. 106.3 LGTseñala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, omediante el documento sustitutivo correspondiente.

El art. 106.4 establece la necesidad de acreditar la procedencia y cuantía de las compensaciones y deducciones mediante la “exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyen la contabilidad y los oportunos soportes documentales”, en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos.

En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho. Las primeras, serániuris tantum salvo

que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario. Respecto a las segundas, se recoge la previsión del art. 1.249 CC que exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano”.

La presunción no es una fuente de certeza, sino de probalidad.

No habiendo en principio particularidad en esta regulación de las presunciones, es necesario destacar, respecto a la legales tres observaciones:

La primera, que también los hechos que las sustentan deben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción.

La segunda, que las presunciones legales son medios de prueba que la Admón tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar sino que sólo debe hacerlo cuando el resultadoprobado proteja los intereses legítimos de la HP y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo similar a las acciones de mera jactancia.

La tercera, que numerosas pruebas del Derecho Tributario contienen auténticas ficciones legales, que más que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de la norma que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad. Sobre ellas, obviamente, no se admite prueba en contrario. Hay autores que opinan que ello no es constitucional. Finalmente, el art. 108.3 LGT, reconoce el derecho de la Administración a considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público, admitiendo prueba en contrario, optando definitivamente por considerarla una presunción legal.

A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT, puede concluirse que son de aplicación en el ámbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba. Ello significa que el sistema vigente con carácter general de libre apreciación de la prueba es también de plena aplicación en Derecho Tributario y si en los procedimientos de aplicación de los tributos noes tan relevante ni tan precisa la traslación de la teoría de la prueba, sí lo es en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo como en el judicial.

En esa medida, la actividad de comprobación e investigación tiende a basarse en los medios de prueba que después puedan servir en esas vías para sostener las perspectivaspretensiones, al tiempo que propician, en el orden gestor, la aceptación por la otra parte, contribuyendo así a fijar los hechos y datos relevantes para la aplicación del tributo.

Actos de gestión tributaria de losparticularesJunto a las actividades administrativas (información y asistencia, gestión, inspección y recaudación), la aplicación de los tributos también comprende “las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La nueva LGT dispensa a los actos y actuaciones de los particulares, le atribuye un gran protagonismo, teniendo en cuenta que fue precisamente la intervención de los particulares, básicamente la autoliquidación, en la generalidad de los impuestos, de la repercusión, en la imposición indirecta y del sistema de anticipación de ingresos en la imposición directa, la que originó las transformaciones en los modos de gestión, introducidas en la legislación sectorial del sistema tributario español, la que resultara continuamente desfasada y superada por las leyes reguladoras de los concretos tributos del sistema.

La nueva LGT no acierta a ordenar, lógica y sistemáticamente, las actuaciones de los particulares y los actos de la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos, ni tampoco a establecer una regulación completa o suficiente de los mismos.

La regulación de los actos y actuaciones de los obligados tributarios en la aplicación de los tributos, además de insuficiente, aparece establecida de forma dispersa y asistemáticaen el articulado de la ley.

Así las consultas tributarias, la solicitud de información sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles y la solicitud de los acuerdos previos de valoración, se regulan en el capítulo II pero se define en otro capítulo al tratar de las actuaciones y procedimientos de gestión tributarias.

La expresión que utiliza el art. 83.1 LGT para delimitar el ámbito de aplicación de los tributos es tan abarcadora e inespecífica que, en realidad, no delimita nada al quedar incluida en ella la extraordinaria variedad de actuaciones que pueden desplegar (cualquiera de) los obligados tributarios, en el cumplimiento de (cualquiera de) sus obligaciones y deberes tributarios y en el ejercicio de (cualquiera de) sus derechos.

Mas bien, los actos de gestión tributaria de los particulares o, si se prefiere, las actuaciones de los particulares en materia tributaria, son aquellas, con las que los obligados tributarios intervienen (actúan) no tanto en los procedimientos como, sobe todo,en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos como sucede con las declaraciones tributarias; las autoliquidaciones; los actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente; o las actuaciones relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, que son, por lo demás, las únicas actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación económico- administrativa, en algún caso, como en las autoliquidaciones, previa solicitud

de rectificación conforme a la LGT y por lo mismo, objeto de la función revisora de la Administración .

Las declaraciones tributarias

Concepto“Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”.

La nueva LGT amplia extraordinariamente el objeto de la declaración hasta el punto de confundirla con una simple comunicación a la Administración de datos o hechos con trascendencia tributaria; es decir, con la puesta en conocimiento de la Administración de la“realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”. El régimen jurídico que la LGT establece para la declaración tributaria continúa girando en torno a la declaración de hechos imponibles, aunque la amplitud del concepto legal obliga a diferenciar la declaración del hecho imponible de cualquier otra clase de declaración.” A ladeclaración del hecho imponible se refiere el TS definiéndola como un “acto de gestión tributaria realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargodel mismo, que entraña una manifestación o reconocimiento de ciertos datos o circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible, por la que se provoca el comienzo del procedimiento de gestión tributaria, que concluye, tras la comprobación e investigación pertinentes, mediante una liquidación que, finalmente, conducirá al pago de la deuda tributaria”. “La declaración tributaria ha de suministrar los datos suficientes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste, pues, en una obligación de hacer inserta en la relación jurídica entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo para la determinación de la deuda tributaria, obligación de dar”.

NaturalezaEn cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria, conviene distinguir el acto, el contenido y la forma; puesto que en toda declaración tributaria hay que diferenciar: un acto, que produce unos efectos jurídicos y que se corresponde con un deber de declarar; un contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración de conocimiento, determinando la presunción de certeza, o una manifestación de voluntad; y una forma, no siendo esencial la forma documental.

En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste, según la LGT, en la puesta en conocimiento de la Administración de que se ha realizado “cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”. Dicho acto es cumplimiento de un deber específico impuesto por la legislación tributaria sectorial, esto es, por la normativa

reguladora de cada figura tributaria, o bien por la legislación tributaria general, es decir, por las normas jurídicas generales del sistema tributario. La LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo establecimiento se regulará en todo caso por ley y cuyo objeto consiste en una prestación de hacer, comunicar a la Admón hechos relevantes para la aplicación de los tributos.

Sujetos de la declaraciónRespecto a los sujetos de la declaración tributaria, nada indica el art. 119 LGT al describirla, ni tampoco especifica si el acto de declaración tiene o no la consideración de acto de mero trámite al objeto de presumir concedida la representación. No obstante, la nueva LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la forma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite. No debe confundirse la “condición de estricto mandatario o representante con la de presentador”.

Advierte el TS que no debe confundirse la condición de estricto mandatario o representante con la de presentador, que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un meroencargo fáctico, que debería estar carente de todo contenido representativo y la ley puedaatribuir ciertos efectos, por vía de presunción de la representación, a quien realiza la presentación del documento, pero debe distinguirse entre la mera ejecución del encargo de presentación, sin función representativa alguna, y la auténtica representación que se presume por la ley, ex factis, del hecho de declararse el tercero presentador del documento.

Requisitos formalesNo se desprende de la LGT la exigencia de una forma determinada, al admitirse “todo documento” sin mayor especificación. Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente se prevé la verbal. Especial relevancia han adquirido, la presentación de declaraciones por los obligados tributarios y en general, el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones a través de medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento. En particular, en el ámbito de competencia del Estado, autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para determinar lossupuestos y condiciones en las que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

Los modelos de declaración tributaria, así como los de autoliquidación y comunicación de datos, se aprobarán por el Ministerio de Economía y Hacienda, en el ámbito de competencias del Estado, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación.

Cabe la opción de formalizar la declaración tributaria utilizando fotocopia del modelo de

declaración publicado en el BOE. La falta de aprobación de los impresos para efectuar la declaración constituye una situación imputable a la Admón., no pudiendo deparar una consecuencia desfavorable desde el punto de vista sancionador para los contribuyentes. La jurisdicción señala la nula virtualidad en cuanto a imperatividad normativa, de los modelos normalizados de declaración, cuya función es facilitar las labores de gestión tributarias.

La presentación de solicitud de devolución en modelo equivocado no puede tener los efectos de la falta de solicitud, todo ello por el deber de la Admón de calificar conforme a su verdadera naturaleza los escritos de los interesados.

Respecto al tiempo para presentar la declaración, es la normativa de cada tributo o, en su caso, la de cada modalidad o manifestación específica del deber de colaboración, la que indica el plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que la acompañan.

El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria.

El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo, determinado en lo territorial con arreglo a lo señalado en el art. 84 LGT y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, así como los criterios específicos que pudiera señalar cada tributo.

ContenidoRespecto al contenido de la declaración tributaria, el art. 119 LGT impone una doble y genérica delimitación. La primera, que recae exclusivamente sobre hechos. La segunda, que tales hechos, debe tener trascendencia tributaria.

Junto al reconocimiento de hechos que toda declaración tributaria comporta, el art.119.3 LGT, admite implícitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrá rectificarse con posterioridad aese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Una mayor especificación del contenido de la declaración tributaria sólo es posible si, previamente, determinamos el tipo o clase de declaración al que nos referimos.

A los efectos que ahora interesan bastaría identificar las siguientes clases de declaraciones tributarias:

•las declaraciones del hecho imponible;

•las declaraciones de otros presupuestos de hecho de los que derivan prestacionespecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal;

•las autoliquidaciones del tributo y las autoliquidaciones de los pagos a cuenta;

•las declaraciones censales;

•y en fin, las declaraciones informativas y las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria.

La declaración del hecho imponible es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cadatributo para que reconozca manifieste o ponga en conocimiento de la Administración “los datos necesarios para la liquidación del tributos.

Si, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, los obligados tributarios “realizaran por sí mismo lasoperaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria”, estaremos ante otra clase de declaraciones tributarias: la declaraciones-liquidaciones o, de una vez, autoliquidaciones.

El objeto o el contenido de la declaración tributaria o, en su caso, de la autoliquidación puede no ser el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones tributarias distintas de la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención. En este caso estamos ante declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distinto del hecho imponible, y de las que (siendo positivas) dimanan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal. Se trata de declaraciones o autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la asignación la obligación de realizar pagos a cuenta y que asimismo deberán en todo caso, regularse por ley.

También son declaraciones tributarias para la nueva LGT, las comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias, y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo.

Naturalmente que estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia tributaria,constestaciones a requerimientos o declaraciones informativas, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias, aunque la nueva LGT haya desaprovechadola oportunidad de establecer su régimen jurídico general, con lo que su regulación continuará estando en la normativa reglamentaria de desarrollo, o en la legislación tributaria sectorial, fuera, de las normas jurídicas generales del sistema tributario español que debiera contener la LGT.

Función y efectosLa misma tarea de diferenciación conviene efectuar al examinar la función y los efectos delas declaraciones tributarias, si bien hay dos efectos que la LGT atribuye genéricamente a

cualquier clase de declaración: al iniciar la gestión tributaria, o los procedimientos tributarios; y gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los obligados tributarios. Sin embargo, también estos dos efectos deberán matizarse en atención a las distintas declaraciones tributarias.

Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician “el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración”, es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación. Con la declaración del hecho imponible el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar, es decir, a ejercer su poder- deber de aplicar el tributo, dado que en cuanto conoce la realización de un hecho imponible la Admón no puede sustraerse a determinar y ejecutar la obligación que del mismo se deriva.

La LGT deja constancia de la función y finalidad de la declaración del hecho imponible:

iniciar el procedimiento de gestión para que la administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. Se tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la admón. Tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.

La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria. Previsión legal que hay que entender referida a las declaraciones y a las autoliquidaciones, bien del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, pueda instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido.

En relación con los efectos de las declaraciones tributarias corresponde señalar que la Administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, pese a la presunción legal de certeza que a los mismos les reconoce el art. 108.4 LGT, que naturalmente no dispensa a la Administración del deber de verificar y comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten.

Dispone la LGT que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones tributarias “por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

La extraordinaria amplitud con la que la nueva LGT concibe a las declaraciones tributarias, referidas a la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de lostributos, tanto del propio interesado como de terceros, fuerza al legislador a matizar el alcance de la presunción de certeza de los datos, propios o de terceros, que en ellas

consigne el declarante.

En definitiva, se mantiene la presunción de certeza de los datos incluidos en tales declaraciones informativas o contestaciones a requerimientos de información con tal que el obligado cuya situación tributaria pretenda regularizarse por la Administración con base en ellos, no alegue su inexactitud o falsedad, pues de ser así la Administración, podrá exigirle al declarante que “ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”.

Lo que en modo alguno permite el art. 108.4 LGT es limitar el sentido de la presunción de certeza de los datos declarados considerando que sólo vinculan al declarante, pero no a la Administración.

Parece evidente, que la Administración ni debe aceptar incondicionalmente los datos proporcionados por el sujeto pasivo en su declaración, ni tampoco recelar sistemáticamente y generalizadamente de ellos; tiene el derecho y el deber de comprobar las declaraciones tributarias presentadas.

Las autoliquidacionesSegún las define el art. 120.1 LGT, “las autoliquidaciones son declaraciones en las que losobligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.

Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que, en la mayoría de los casos, se hace depender la determinación y la efectiva aplicación de la mayor parte de lostributos del sistema. Se trata de un instituto jurídico que se integra por actos jurídicamentediferenciables con contenido y efectos diversos, constituyendo, a su vez, cumplimiento de deberes también distintos y específicos.

Por un lado, la declaración del hecho imponible o, si se prefiere, la comunicación a la Administración de “los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenidoinformativo”.

Además de ellos, y en segundo lugar, la autoliquidación comprende las operaciones de liquidación y autocálculo, esto es de cuantificación del importe de la prestación, operaciones que constituyen en puridad la autoliquidación efectuada por el sujeto. Estas presuponen ya la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento tributario, comenzando por la calificación de los datos y hechos realizados, siendo una operación muy diferenciada de la mera descripción fáctica y que expresa la voluntad del declarante de concretar su prestación en la cuantía obtenida.

En tercer lugar, y distinguible de los dos actos anteriores, el ingreso por el sujeto de la

cantidad por él calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad cumplir la obligación en el importe que él mismo le ha dado con base en la interpretación efectuada por la normativa tributaria aplicable.

La autoliquidación existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las oficinas de la administración tributaria o las entidades de créditos colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible, su cuantificación mediante la determinación de las respectivas bases imponibles, que también declara y calcula la obligación tributaria, que ingresa simultáneamente a la presentación de las declaraciones, sin intervención o actuación alguna de la Administración tributaria En definitiva, son “ Un tipo de declaración formulada por el contribuyente en la que éste no se limita a comunicar a las oficinas gestoras de la Hacienda Pública la realización del hecho imponible y los elementos necesarios para que la Administración determine la cuantía de la deuda, sino que lleva a cabo por sí mismo esa fijación de la suma debida, lo que le permite proceder al cumplimiento de su prestación tributaria sin tener que esperar a que la Administración le notifique ningún acto administrativo de liquidación”.

Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos administrativos ni por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos de esa naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la Ley en el marco del procedimiento de aplicación de los tributos; actos de colaboración tributaria establecidos por el Ordenamiento jurídico, y en los que las operaciones de declaración y de liquidación “se reúnen y han de realizarse directamente por el particular, sin participación alguna de los órganos administrativos de gestión, que tienen una posición pasiva, recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobación”.

Sólo un número insignificante de supuestos registra la aplicación del tributo una intervención administrativa, consumándose normalmente con la sola intervención del sujeto mediante la autoliquidación, transcurrido el plazo de prescripción del tributo, reflejará definitivamente su aportación al gasto público como consecuencia de los hechos imponibles en ella expresados. De ahí que los tributos que se gestiones mediante autoliquidación, la aplicación del tributo se efectúe sin acto administrativo y sin procedimiento administrativo alguno.

En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien además de declarar el hecho imponible (auto)liquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad de devolver o compensar.

A diferencia de lo que sucede con la declaración del hecho imponible, con la autoliquidación no se inicia ningún procedimiento tributario sino, sencillamente se autoliquida, ingresa y en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la autoliquidación no se insta a la Administración para que liquide el tributo, como acaece con la declaración sin autoliquidación, ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la rectificación de la autoliquidación de

acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido.

El régimen jurídico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión tributaria. En los tributos gestionados por autoliquidación, es la Administración quien inicia de oficio el procedimiento de gestión o de inspección que corresponda, habida cuenta de que “las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda. En realidad el único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquélla resulte una cantidad a devolver.

En cambio, la “autoliquidación presentada sin realizar el ingreso” lo que determina es la iniciación, ope legis, del período ejecutivo de recaudación conforme a lo establecido en el art. 161.1 b) LGT, debiendo remarcarse la peculiaridad que supone la ejecución por la administración de un acto ajeno que, además, no es un acto administrativo sino un acto de gestión tributaria de un particular, que la Administración da por válido hasta el punto dedirigir contra aquél el procedimiento de recaudación ejecutiva.

Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores que interpretan y aplican el Ordenamientojurídico tributario, y califican los datos y hechos declarados, es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias puedan mantener una interpretación diferente a la sostenida por la Administración y, sobre todo, la posibilidad de incurrir en errores de hechoy de Derecho; de ahí “el legítimo derecho [del obligado tributario) a corregir lo declarado mientras que no exista un acto administrativo contrario, previa comprobación de los hechos declarados”.

Por otra parte, “la Administración tributaria ha de sujetarse y someterse al derecho y no puede permitir que por la sola declaración del contribuyente se sometan a tributación hechos de existencia no probada, y por tanto no integrantes del hecho imponible, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales”. De ahí, si bien la autoliquidación tributaria goza de presunción de veracidad, el sujeto tenga derecho a probar el error padecido al efectuarla autoliquidación y a que el error puede ser objeto de rectificación antes de la liquidación definitiva que se practique por la administración.

La LGT prevé dos supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias:

1.Cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación presentada “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no)

2.Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, pudiendo tratarse de la devolución derivada de la normativa del tributo, o bien de la devolución de un ingreso indebido.

La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez presentada ésta y antes de que la Administración haya practicado liquidación definitiva o,

en su defecto, de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En su caso, el derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebidos.

Cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional modificó la autoliquidación por motivo distinto del que origina la rectificación solicitada; esto es, cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

Finalizada la comprobación se notificará al interesado la propuesta de resolución, común plazo de 15 días para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificación solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.

El procedimiento finaliza mediante resolución, acordando o denegando la rectificación solicitada. Si se acuerda rectificar la autoliquidación, la resolución incluirá una liquidación provisional cuando afecte a la cuota autoliquidada por el obligado tributario y la Admón no podrá efectuar una nueva liquidación respecto al objeto de la rectificación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechoso circunstancias, que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

El plazo máximo para notificar la resolución será de 6 meses. Transcurrido el cual sin notificación expresa del acuerdo adoptado se entenderá desestimada la solicitud. Contra la resolución expresa o presunta de la solicitud de rectificación podrá interponerse el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa correspondiente.

Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que son “simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto, administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los ingresos realizados en su cumplimiento. Lo impugnable es, pues, el acto administrativo, expreso o presunto, de gestión tributaria que se producirá cuando se pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación y o bien se comprueba la rectifica o la comprobación de la autoliquidación y o bien comprueba y rectifica, o bien la Administración no dicta acto alguno entendiéndose denegada de la solicitud de rectificación.

Las autoliquidaciones son “actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos administrativos, por lo que su revisión ante los Tribunales Económico- Administrativos exige previamente que la Administración tributaria gestora examine la autoliquidación y la rectifique o conforme, es decir dicte una acto administrativo susceptible de revisión.

Comunicaciones de datosConstituye la comunicación de datos un tipo de declaración caracterizada básicamente por su objeto: la solicitud de devolución dirigida a la Administración para que determine suimporte. La LGT incorpora así a la regulación general de la gestión tributaria, el específicosistema de gestión de los sujetos no obligados a declarar en el IRPF, pero que se suprimea partir de enero de 2007.

La nueva ley del IRPF, introduce el llamado borrador de declaración que efectuará la admón. Tributaria a solicitud de aquellos contribuyentes que obtengan rentas procedentesexclusivamente de determinadas fuentes y decide la supresión del modelo de comunicación para la devolución rápida, ya que la generalización del borrador hace prácticamente innecesario su mantenimiento.

Declaraciones, autoliquidacionesy comunicaciones complementariasViene siendo admitida la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera del plazo reglamentariamente establecido, extemporáneas, y antes de que medie requerimiento expreso de la Administración.

La nueva LGT, en su art. 122 , dispone que “los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria”.

Conforme al art. 118 RGIT tendrán la consideración de declaraciones complementarias lasreferidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se influyen nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.

Las declaraciones sustitutivas son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y que reemplacen su contenido.

Sólo podrán presentarse con anterioridad a la liquidación tributaria correspondiente a la declaración inicial, que se practicará tomando en consideración lo datos completados o sustituidos. Con posterioridad a la liquidación, el obligado tributario que pretenda modificarel contenido de la declaración presentada, deberá solicitar su rectificación cuando

considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior. De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la liquidación inicial.

Por su parte las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad de devolver o compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.

Se considera también que las autoliquidaciones podrán ser complementarias o sustitutivas, aunque está última calificación se reserva especialmente a las declaraciones y comunicaciones. Si en una autoliquidación se modifica magnitudes que influyen en la cuantificación de la deuda tributaria se hará preciso en la práctica presentar una autoliquidación nueva, reemplazando a la anterior.

El reglamento exige en las autoliquidaciones complementarias, además de hacer constar expresamente esta circunstancias y la obligación tributaria y período a que se refieren, se incluyan la totalidad de los datos que deban ser declarados para lo cual se incorporarían los datos incluidos en la autoliquidación presentada que no son objeto de modificación, losque sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.

El obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria tendiendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria, deduciendo de la cuota resultante de la autoliquidación complementaria el importe de la autoliquidación inicial. Cuando como consecuencia de la autoliquidación inicial se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota, que en su caso, resultara de la autoliquidación complementaria.

Las comunicaciones de datos complementarios son las referidas a las misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico subsistiendo en la parte no afectada las comunicaciones de datos presentadas con anterioridad.

Se consideran comunicaciones de datos sustitutivos las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, y que reemplacen su contenido.

Las comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas sólo podrán presentarse antes de que la Administración tributaria haya acordado la devolución correspondiente o dictado resolución negando la procedencia de la misma. En este caso, la devolución o resolución administrativa que se acuerde tras la comunicación de datos complementaria osustitutiva tomará en consideración los datos complementarios o sustituidos.

Si la devolución ya se hubiera acordado o se hubiera dictado ya la resolución administrativa, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su comunicación de datos.

La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias es la misma: “completar o modificar las presentadas con anterioridad”. La única diferencia es que, mientras declaraciones y comunicaciones pueden modificar encualquier sentido las inicialmente presentadas, sólo procederá presentar autoliquidacionescomplementarias “cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anterior mente autoliquidada”. En caso contrario, el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la autoliquidación cuando haya dado lugar a uningreso superior al legalmente procedente o bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la solicitada o que haya perjudicado a cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario.

La declaración complementaria no puede confundirse con solicitud de rectificación de una declaración-liquidación o autoliquidación, pues con la declaración complementaria se estácumpliendo con el deber de declarar, fijando los elementos del hecho imponible y en su caso, la obligación de ingreso, mientras con la solicitud de rectificación de la declaración se provoca el inicio de un expediente que aboca a una resolución que tendrá el carácter de liquidación provisional y con la posible consecuencia de la obligación de devolución.

La autoliquidación complementaria puede responder a la pérdida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal, con posterioridad a su aplicación y por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado. En tales supuestos, salvo que específicamente se establezca otra cosa, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente el período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse “dentro del plazo” establecido o “con posterioridad a la finalización de dicho plazo” pero “siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

El transcurso del plazo reglamentario para presentar la declaración ni extingue el deber dedeclarar, ni invalida la declaración o autoliquidación presentada fuera de plazo.

Por lo que el período hábil para la presentación de una declaración complementaria fuera de plazo será el que medie entre el plazo final reglamentario de declaración y el momento en que tenga lugar el requerimiento previo de la admón. Tributaria.

La consecuencia no es la prohibición legal de declarar o autoliquidar una vez transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria, sino únicamente que las declaraciones o autoliquidaciones presentadas después de ganada la prescripción no tendrá la consideración legal de complementarias o sustitutivas.

La Administración no podrá negarse a aceptar la declaración que el particular interesado presente aun después de transcurridos los plazos de prescripción. Una cosa es que la

declaración o autoliquidación resulte en tales supuestos, inexigibles, innecesaria e inclusoirrelevante y otra distinta que por tal motivo, se le impida al contribuyente el cumplimiento de su deber de declarar.

Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración y antes de que transcurra el plazo de prescripción del tributo, tendrán el carácter de extemporáneas, siempre que no medie “requerimiento previo de la Administración tributaria”.

Los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son dos: la exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse y el devengo y liquidaciónde los recargos tributarios.

No existen periodos impositivos de liquidación, sino que se pretende referir a los períodos impositivos, propios de tributos periódicos y a los períodos de declaración o liquidación, que pueden existir tanto en tributos periódicos como en los tributos de devengo instantáneo y liquidación o autoliquidación periódica.

Denuncia públicaSe trata de un acto único unilateral, de carácter voluntario, cuyo objeto es una manifestación de conocimiento, aunque puede incorporar una manifestación de voluntad (solicitud o petición).

En el ámbito tributario la denuncia se configura como facultad y no como deber, al establecerse expresamente que “la denuncia pública es independiente del deber de colaboración con la Administración”, siendo el objeto de aquella “poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

En la nueva LGT la denuncia no inicia por sí misma ningún procedimiento, sino que se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia no formará parte del expediente administrativo, ni se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informará, en fin, del resultado de las mismas, para cuya impugnación tampoco está legitimado.

Funciones de gestión tributariaComo función aplicativa de los tributos, la gestión tributaria consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y heterogéneo de actuaciones administrativas dirigida, en primer término, a posibilitar el funcionamiento normal y la aplicación misma del sistema tributario,lo que supone, entre otras cosas, hacer posible el normal funcionamiento de las

obligaciones y deberes, así como el ejercicio de los derechos y facultades que la normativa (general o sectorial) reguladora del sistema asigna a los obligados tributarios, gestionando la diversidad de actos y documentos que genera su aplicación; y, en segundolugar, a controlar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, desarrollando actuaciones de verificación de datos o de comprobación limitada (aunque extensiva), y practicando las liquidaciones (regularizaciones) tributarias derivadas de aquéllas; y, en tercer lugar, en fin, y con carácter residual, a realizar las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integrados en las funciones de inspección y recaudación.

En síntesis, a la gestión tributaria se le encomienda:

1.posibilitar el funcionamiento y la normal aplicación de los tributos que integran el sistema;

2.controlar (de manera masiva o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones y deberes, y la realización de las actuaciones atribuidas a los particulares (obligados tributarios), practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que correspondan; y

3.realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de inspección y recaudación.

Las concretas funciones administrativas de gestión tributaria que se enuncian en el art 117 LGT pueden, en efecto, sistematizarse en alguna de las funciones gestoras recién mencionadas.

1.En la primera de ellas, dirigidas a posibilitar la correcta aplicación y el funcionamiento normal del sistema, cabe situar las funciones administrativas consistentes en:

•La información y asistencia tributaria.

•La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

•La emisión de certificados tributarios, la emisión o revocación del número de identificación fiscal, y la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

•El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales, y de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

•La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

• En la función controladora y, en su caso, regularizadora corresponde agrupar las actuacionesde gestión tributaria conducentes a:

•Controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales, así como el control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

•La realización de actuaciones de verificación de datos, de comprobación limitada y, en fin, de comprobación de valores.

•La práctica de las liquidaciones tributarias (regularizaciones) derivadas de las referidas actuaciones de control, verificación y comprobación.

• Por último, la LGT engloba entre las funciones administrativas de gestión tributaria “las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspeccióny recaudación”.

Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud, o comunicación de datosEntre las obligaciones de contenido económico de la Hacienda Pública cuyo cumplimientoincumbe a la Administración Tributaria, destaca la LGT la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; la devolución de ingresos indebidos; de reembolso de los costes de las garantías y, en fin, la de satisfacer intereses de demora.

El mismo texto legal recoge los procedimientos a través de los cuales se procederá al cumplimiento de las referidas obligaciones económicas, regulándose entre los de gestión tributarias el relativo a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, entre los procedimientos especiales de revisión, el correspondiente a la devolución de ingresos indebidos, efectuándose la liquidación y abono de los intereses de demora, en cuanto prestación accesoria, no en procedimiento separado o independiente, sino en el curso de cualquiera de los anteriores procedimientos.

La LGT habilita al Ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías.

El procedimiento de devolución regulado en los arts. 124 a 127 LGT es un procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Nada tiene que ver, pues, con el procedimiento especial de revisión, para la devolución deingresos indebidos, que se iniciará de oficio o a instancia del interesado en los siguientes supuestos: duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; pagos superiores al importe a ingresar resultante de una liquidación o de una autoliquidación; ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas; y otros supuestos que establezca, en fin la

normativa tributaria.

Iniciación y tramitaciónEstando la Administración tributaria obligada a devolver las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo, el procedimiento de gestión de lasreferidas devoluciones tributarias se iniciará, según la normativa propia del tributo, mediante la presentación de una autoliquidación con derecho a devolución; de una comunicación de datos a la Administración para que ésta determine la cantidad que, en sucaso, resulte a devolver; o mediante la presentación, en fin, de una solicitud de devolución.

El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos consiste, pues, en un procedimiento de gestión iniciado a instanciadel obligado tributario para la obtención de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicación de la mecánica propia del tributo, así como los abonos a cuenta que deba efectuar la administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo.

Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada, contrastándola con los datos y antecedentes que obren en su poder, y si resultara formalmente correcta, la Administración procederá, sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.

De apreciarse algún defecto formal, error aritmético, discrepancia en los datos o en su calificación, y cuando se aprecien, en fin, circunstancias que los justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Transcurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo, o en su defecto, seis meses desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud, sin que se acordara bien la devolución o bien el inicio de otro procedimiento, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución, debiendo la Administración satisfacer los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2.LGT.

Los intereses de demora se devengarán desde la finalización del referido plazo hasta la fecha de ordenación del pago, sin computar los períodos de dilación por causa no imputable a la Administración.

Cuando el importe de la devolución sea objeto de compensación, el interés de demora se abonará hasta el momento de la extinción de la deuda, conforme a lo previsto en el art,.

73.3 LGT.

TerminaciónEl procedimiento de devolución podrá terminar de alguna de las siguientes maneras:

•por el acuerdo que reconozca la devolución solicitada que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o el cheque;

•por caducidad, en los términos que establece el art. 104.3 LGT; o bien

•por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, en los que la Administración podrá efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada una de ellos corresponda.

Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial, junto conel acuerdo de devolución se notificará la adopción de la medida cautelar.

El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación.

Cuando el procedimiento de devolución finalice por el inicio de otro procedimiento, la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento dentro de su plazo máximo de duración, se entenderá cumplida con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento.

Cuando el procedimiento de devolución finalice por el inicio de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada, y éstos finalizaran por caducidad, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución requerida, que deberá efectuar el órgano competente, sin perjuicio de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que puedan iniciarse con posterioridad. Si el procedimiento de devolución finaliza por el inicio de un procedimiento de inspección, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución una vez transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, devengándose el interés de demora, si se cumplen los requisitos, desde la finalización del plazo para efectuar la devolución y en todo caso en el plazo de 6 meses, hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la administración la ordenación depago.

Procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración

IniciaciónLa declaración del hecho imponible seguida de la necesaria intervención liquidadora de la administración constituyó el método propio y tradicional de aplicación de los tributos antesde la aparición y generalización del régimen de autoliquidación. En la actualidad se ha convertido en un procedimiento excepcional, al ser escasos los tributos gestionados mediante declaración o liquidación administrativa.

El procedimiento de gestión del tributo se iniciará: por declaración del sujeto pasivo o de oficio por la Administración, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por aquel.

En el primer caso, la gestión del tributo se inicia con la presentación de una declaración en la que el sujeto pasivo manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria practicando una liquidación provisional. Si el procedimiento así iniciado hubiera terminado por caducidad, será la Administración la que de oficio podrá iniciar un nuevo procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción, comunicándolo al sujeto pasivo.

En el ámbito de los tributos aduaneros, en el supuesto de que el procedimiento de liquidación se haya iniciado mediante una declaración en aduana para el despacho de las mercancías situadas en recitos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administración realizará las actuaciones necesarias para practicar la liquidación que corresponda conforme a los datos declarados y a los que se deduzcan de las mercancías presentadas a despacho.

TramitaciónCorresponde a la Administración realizar las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, con base en los datos consignados en la declaración o en otros que obre en supoder, pudiendo requerir al obligado tributario para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos y pudiendo efectuar, en fin, actuaciones de comprobación de valores.

Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los consignados en su declaración por el sujeto pasivo, la propuesta de liquidación hará mención expresa de esta circunstancia, debiendo notificarse con sucinta referencia a

los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que le obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.

Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta tanto no le sea notificada la liquidación que le corresponde practicar a la Administración, aclara el art. 129.3, in fine, que en las liquidaciones dictadas no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario, al ser el interés de demora una prestación accesoria que sólo se devenga por el ingreso fuera de plazo. Y ello sin perjuicio de la sanción que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración o los documentos, necesarios para liquidación administrativa del tributo.

Terminación del procedimientoEn procedimiento iniciado mediante declaración terminará de alguna de las siguientes formas:

•Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria. La admón nopodrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un determinado procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

•Por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración, sin haberse notificado la liquidación. Si la declaración fue extemporánea, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente a la presentación de la declaración. La normativade cada tributo podrá señalar plazos diferentes de notificación.

Cuando, producida la caducidad, la Administración inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo dentro del plazo de prescripción, el plazo de seis meses para efectuar la liquidación y notificarla al sujeto pasivo empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie el procedimiento.

Hay que tener en cuenta que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y espontáneas y las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios enotros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

Procedimiento de verificación de los datos declaradosPese a que el art. 131 LGT atribuye genéricamente a la Administración la verificación de los datos declarados, se trata de una función administrativa que, con una u otra denominación, vienen desempeñando desde hace más de dos décadas los Órganos y Dependencias de gestión tributaria, para verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos, así como los derivados de una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la misma declaración o de los justificantesaportados y en su caso practicando las liquidaciones provisionales que proceden.

La verificación de datos podrá efectuarse también “cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

El objeto de la verificación de datos se ciñe, pues, a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debiendo la liquidación provisional en su caso resultante practicarse a la vista de los datos declarados que sólo podrán contrastarse con los justificantes aportados con la declaración, con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario, o en fin, con los que obren en poder de la Administración tributaria.

El propio objeto material de la verificación, los datos declarados, impide que el procedimiento pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, en los supuestos de omisión o incumplimiento de la obligación de declarar.

El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observadao los datos relativos a su declaración o autoliquidación; o bien mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

Existiendo la obligación legal de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos y de notificar dicha resoluciónexpresa, la terminación del procedimiento de verificación se producirá de alguna de las siguientes formas:

•Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

•Por liquidación provisional motivada en hechos y en fundamentos de derecho, debiendo la Administración con carácter previo comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo conveniente a su derecho.

•Por la subsanación aclaración o justificación por el obligado tributario de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento, haciendo constar en diligencia

esta circunstancia, sin necesidad de dictar resolución expresa.

•Por caducidad, una vez trascurrido el plazo de seis meses, desde la fecha de notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo en este caso la Administración iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.

•Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, habida cuenta de que conforme al art. 133.2 LGT, la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma. Se entenderá cumplida la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento dentro del plazo máximo de duración, con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento.

Procedimiento de comprobación limitada

Objeto del procedimiento. IniciaciónEl objeto del procedimiento de comprobación limitada es más amplio, que el propio de la verificación de datos, pudiendo iniciarse, entre otros, en los siguientes supuestos:

•En relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas, cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria; o bien cuando se considere conveniente comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.

•Cuando no conste la presentación de declaración tributaria o de autoliquidación, y los antecedentes en poder de la Administración pongan de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible.

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano de gestión ode inspección tributaria que resulte competente.

La Administración deberá comunicar a los obligados tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación limitada, informándoles de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento. No obstante, la comprobación limitada podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la administración sean suficientes para formularla.

La Administración podrá acordar la ampliación o reducción del objeto de las actuaciones, notificándoselo al obligado tributario antes de la apertura del plazo de alegaciones.

Tramitación. Medios de comprobaciónEl objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de los datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de “los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”, teniendo a la vista, además los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, los siguientes:

•Los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

•Los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros o registros o documentos.

•Asimismo, la Administración podrá requerir el libro diario simplificado que deben llevar los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, y que se considera libro registro de carácter fiscal.

•Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la presentación de justificantes.

El art. 136 LGT delimita el objeto y alcance de la comprobación limitada de forma negativa, y así:

•En ningún caso se podrá requerir al tercero información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencias en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

•Y, en fin, que la comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo los que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso las actuaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesarioel examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación, y los funcionarios que las desarrollen tendrán las dos siguientes facultades reconocidas

a la Inspección de los tributos:

•Entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hechos de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

•Consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.

La administración podrá requerir a los obligados tributarios la aportación de los datos, libros, registros, facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobación limitada, debiendo aquéllos personarse, por sí mismo o por medio de representante en el lugar día y hora señalados para la práctica de las actuaciones correspondientes y asimismo deberán atender a la administración tributaria, prestándole la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Las actuaciones de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias, además, naturalmente, de la resolución administrativa expresa que ponga fin al procedimiento.

Con carácter previo a la resolución la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación, y el trámite de alegaciones, 10 días a partir del siguiente a la notificación; trámite del que se podrá prescindir cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

TerminaciónEl procedimiento de comprobación limitada terminará:

•Por resolución expresa en la que, al menos se incluya la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación y su ámbito temporal; la especificación de las concretas actuaciones realizadas; los hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución y, en fin, la liquidación provisional que habrá de ir precedida de la comunicación de la correspondiente propuesta de liquidación al obligado tributario, o en su caso, la manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria objeto de comprobación.

•Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo la Administración iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción.

•Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la

comprobación limitada, entendiéndose cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento de comprobación limitada dentro de su plazo máximo de duración con el intento de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección.

Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitadaTras la resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento posterior, de comprobación limitada o de inspección, se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial.

Procedimiento de comprobación de valores

Actuaciones de valoración tributariaLa aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos y bienes, y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias.

Interesa advertir que no todas las actuaciones de valoración de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se efectúan por órganos de la Administracióntributaria, pudiendo efectuarse por otros Órganos de la Administración Pública. Pero sobretodo conviene señalar que las actuaciones de valoración tributaria no siempre se incardinan en las funciones comprobadoras (de gestión o inspección) de la Administración.

1.En ocasiones las actuaciones de valoración se efectúan por los Órganos de gestión o de inspección a instancia de otros Órganos de la Administración tributaria,por ejemplo, los órganos de recaudación para valorar los bienes embargados, o a petición fundada de la Administración de las CCAA respecto a los tributos cedidos oincluso en actuaciones de auxilio o colaboración funcional con los demás Órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas, o con los Órganos de los Poderes Legislativos y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes.

2.En otros casos, las actuaciones de valoración tributaria están dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios: valoraciones con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y acuerdos previos y

vinculantes de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.

3.En tercer lugar, las actuaciones de valoración pueden formar parte de la función liquidadora de la Administración. Así los tributos que se gestionan mediante declaración, las actuaciones de valoración se engloban en las de calificación y cuantificación que debe llevar a cabo la administración para la liquidación y posterior notificación tributaria.En otros casos, la aplicación del tributo requiere una importante actividad de valoración previa a la liquidación administrativa o en su caso, a la autoliquidación efectuada por el particular.

4.Finalmente, las actuaciones de valoración pueden encuadrarse dentro de las funciones comprobadoras, tanto de los Órganos de gestión tributaria, como de los Órganos de Inspección; pudiendo desarrollarse estas funciones y actuaciones comprobadoras en el seno del específico procedimiento de comprobación de valores, o bien como actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos; el iniciado mediante declaración, el de comprobación limitada y el de inspección.

Comprobación de valores. ObjetoLa función comprobadora de la Administración recae también sobre el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, declarados por los obligados tributarios o descubiertos por la propia Administración, separando la LGT la regulación de los aspectos materiales de la comprobación de valores, del procedimiento en el que puede llevarse a efecto. No requiere actuación de comprobación de valores cuando el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.

A la comprobación de valores, comenzando por declarar que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria, mediante los medios que se especifican en elprecepto (art. 57 LGT). Los actos de comprobación de valor “serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho”, debiendo la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta aplicación, con las especificaciones establecidas en el art. 160.3 RGIT.

Cuando tras la oportuna comprobación de valores la Administración haya fijado el valor real de un bien, la personalidad jurídica única de la Administración y la coherencia de los actos propios impide que pueda fijarse una valoración distinta en los demás tributos que recaigan sobre el mismo valor real.

Medios de comprobación de valoresLa nueva LGT enuncia en su art. 57 un conjunto plural y heterogéneo de medios de valoración (capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje señalado en la ley de cada tributo, valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal, precios medios en el mercado, cotizaciones en mercados nacional y extranjeros, dictamen de peritos, valor asignado a los bienes en las pólizas de seguros o para la tasación de las fincas hipotecadas, el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien) , acrecentado por la cláusula residual de cierre que utiliza el precepto: “cualquier otro medioque se determine en la ley propia de cada tributo”.

No hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cuáles deben usarse en cada caso. En consecuencia, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en función de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar, a salvo dela previsión del apartado 3 de este art., que remite a las normas de cada tributo para reglamentar la aplicación de estos medios de comprobación, pudiendo señalarse en ellas prioridades o supuestos de aplicación. En todo caso, habrá que especificarse cuál ha sidoel medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base a los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administración.

ProcedimientoConsiderado como uno de los procedimientos de gestión más comunes, la nueva LGT particulariza un procedimiento de comprobación de valores separándolo de los demás procedimientos ( gestores o inspectores) de comprobación tributaria.

El objeto de este procedimiento es la comprobación de valores que, valiéndose de los medios de valoración previstos en art 57 LGT, podrán efectuar los órganos de gestión o los de Inspección tributaria “salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios”.

La comprobación de valores puede ser el objeto único de un procedimiento autónomo o bien puede insertarse como una actuación concreta en el curso de un procedimiento de gestión tributaria o de un procedimiento de inspección ( iniciado mediante declaración o de comprobación limitada).

Cuando la comprobación sea el único objeto del procedimiento, éste se podrá iniciar mediante comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificación conjunta de las propuestas de regularización (liquidación) y de valoración motivada con expresión de los medios y criterios empleados.

La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique eimpedirá una nueva comprobación de valor sobre los mismos bienes o derechos, aunque podrá iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de

inspección respecto a otros elementos de la obligación tributaria.

El valor determinado por la Administración tributaria y, en su caso, el acto de regularización que ponga fin al procedimiento deberá notificarse en el plazo máximo de seis meses, desde la notificación del acuerdo de inicio.

En los supuestos la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con ellos.

Parece claro que en los casos en que la comprobación de valores se efectúa en un procedimiento autónomo, del que se constituye el objeto único, el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación.

En cambio, si la comprobación de valores se lleva acabo en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite. Y, por ello, no susceptible de impugnación separada. En estos casos, contra la valoración efectuada por la Administración no cabrá interponer recurso o reclamación independiente, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca; pero los obligados tributarios podrán promover tasación pericial contradictoria, o plantear cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

Tasación pericial contradictoriaLa tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoraciónadministrativa efectuada con los medios del art. 57.1 LGT. La LGT regula el expediente detasación pericial contradictoria al tratar de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, aunque su función está más próxima a la revisión administrativa que a la aplicación de los tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación impropio, pues “aunque la tasación pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria”.

La tasación pericial contradictoria podrá promoverse:

•Cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento. Esto es, contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente. No obstante, si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración.

•Cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo.

Junto a ello, el art. 135.1 LGT contempla la posibilidad de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria cuando interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (contra el acto de liquidación o en su caso, el acto de comprobación de valores), y denuncie que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria también será de un mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

Para el TS “la tasación pericial contradictoria sólo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso- administrativo, pues lo único que en este último resulta viable es tratar de desvirtuar lo en su caso constatado en dicha tasación pericial contradictoria mediante la proposición y práctica de una prueba pericial sujeta a los criterios y principios de la LEC.

El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

Acordada la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado que se cuestiona o no se haya realizado valiéndose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración.

Prevalecerá, sirviendo de base para la liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributario cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de la valoración efectuada por el perito de la Admón. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

La valoración efectuada por el perito tercero servirá de base para la liquidación que proceda, con los siguientes limites: el valor comprobado inicialmente por la Administracióntributaria, con el fin de evitar la reforma peyorativa y el valor declarado por el interesado.

Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos, también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos, y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo. Pues a todos ellos abarca la comprobación de valores. En todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, no pudiendo utilizarse para la base imponible en su conjunto, salvo que ésta coincida con el valor de un bien o elemento particular.

Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar, en cuanto al fondo, la corrección material de las valoraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable, en primer lugar, porque ello supone introducir en su ámbito de actuación unos límites que carecen de respecto legal, y, en segundo lugar porque aquella actitud está en contradicción con el carácter preceptivo de la vía administrativa previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisión judicial.

Introducción1. La inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones. Pero, aunque la función esencial y definidora de la Inspección de los Tributos continúe siendo lacomprobación y la investigación, no es la única función administrativa que corresponde a los órganos de la Inspección.

El Art. 141LGT permite efectuar la siguiente sistematización de las funciones administrativas de inspección tributaria:

•Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones de comprobación inquisitiva (inspectora) y, en su caso, limitada (también propia de los órganos de gestión) de los hechos y circunstancias determinantes de la declaración presentadas, de comprobación de valores cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias; y de comprobación, en fin, del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención del beneficio o incentivos fiscales, devoluciones tributarias y aplicación de regímenes tributarios especiales.

•Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración

•Funciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos autorizando el legislador a la Administración tributaria para utilizar la información obtenida no sólo para la efectiva aplicación de los tributos, sino también de los demás “recursos cuya gestión tenga encomendada” y, en fin, “para la imposición de las sanciones que procedan”.

•Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

•Funciones de información a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus derechos y del cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe y asesoramiento a órganos de la Administración pública.

•Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carácter permanente o no, que se regirán en primer lugar por su normativa específica.

•Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

Algunas de las funciones administrativas de la inspección tributaria no son privativas de los órganos de la Inspección, en la medida en que se atribuyen genéricamente a la Administración Tributaria, pudiendo desarrollarse en procedimientos de gestión, como sucede con la comprobación limitada y la comprobación de valores o bien pueden dar lugar a actuaciones como las relativas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a otros órganos de la Admón. Pública, que ni son exclusivas de ningún órgano concreto ni tienen establecido un procedimiento específico para su realización.

2. El nuevo RGIT, al regular la atribución de funciones inspectoras a los órganos administrativos, afirma que, a efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria aquellos órganos administrativos que ejerzan funciones de inspección tributaria, y aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica que, en el ámbito de la AEAT, deberán ser aprobadas y publicadas antes de la entrada en vigor del Reglamento.

En el ámbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponde a los órganos con funciones inspectoras de la AEAT, así como a los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral del IBI, que podrán realizar actuaciones conjuntas con las Entidades Locales.

Las CCAA son competentes para la inspección de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas funciones de inspección.

Los órganos con funciones inspectoras de la AEAT ejercerán sus funciones respecto a los tributos cuya aplicación corresponda al Estado y sobre los recargos establecidos sobre dichos tributos a favor de otros entes públicos; los tributos cedidos, y el IAE, de acuerdo con la normativa reguladora de las Haciendas Locales.

3. Las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintasadministraciones tributarias, de oficio o mediante requerimiento, debiendo intercambiarse información sobre los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras administraciones tributarias, acompañada de los elementos probatorios que procedan.

Las Administraciones Tributarias del Estado y de las CCAA podrán realizar actuaciones y procedimientos de inspección coordinados. Cada una en su ámbito de competencias y de forma independiente, pudiendo los órganos de las distintas administraciones realizar actuaciones concretas de forma simultánea, en relación con aquellos obligados tributarios que presenten un interés común o complementario para la aplicación de los tributos cuya inspección les corresponda.

Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarán de forma independiente por cada administración tributaria, recurriéndose asimismo de forma independiente las resoluciones que se dicten.

Atendiendo a sus respectivas competencias funcionales o territoriales, los órganos de inspección comunicarán a otros órganos de la misma Admón tributaria cuantos datos conozcan para el adecuado desempeño de las funciones encomendadas, debiendo prestar la colaboración necesaria a otros órganos inspectores de la misma admón. Tributaria.

Las funciones inspectoras de comprobación e investigación

Ámbito y contenidoLa comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos. “La Potestad de comprobación e investigación se confiere a la Administración tributaria en orden a que la liquidación definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del principio de legalidad; se trata pues, de un haz de poderes conferidos por el Ordenamiento jurídico a determinados órganos como instrumentos al servicio de las aspiraciones de lograr la máxima satisfacción de los principios de justicia tributaria.

“La Administración tributaria no sólo ostenta dichas facultades (de comprobación e investigación) , sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas”.

El TC recuerda que el deber de contribuir vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, obligados a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto su capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación.

Tras aludir el art. 141 LGT a las funciones administrativas de comprobación ( de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios) y de investigación (de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Admón), el Art. 145 LGT señala que el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigación tratara de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.

Comprobación e investigación son dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar en definitiva, la corrección de la situación tributaria del obligado. Advierte el TS que la esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no sehan presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económicay jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

La propia LGT, en su Art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse

ambas actuaciones, atribuyéndolas conjuntamente a los órganos de la Inspección de los Tributos. El carácter unitario de la comprobación e investigación se refuerza si consideramos que ambas tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correctaaplicación de la norma tributaria. No puede afirmarse que la fijación de la realidad sea en todo caso el objetivo de estas funciones indagatorias, pues ello depende del régimen de determinación de bases previsto para el tributo y de que éste se asiente sobre datos y valores reales o renuncie de entrada a conocerlos, aplicando índices, módulos, valores estimativos, etc. En cambio siempre ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación.

Aun tratándose de un procedimiento estrictamente administrativo, dado que el tributo exige conocer los hechos de la realidad para aplicarse a ellos, la Administración buscará justificar esos hechos y sus medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidación, tanto en sede administrativa como jurisdiccional .

Como procedimiento contradictorio, el particular y la Admón intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutuamente de lo exacto de sus apreciaciones. Se procura una dimensión probatoria a la actividad de comprobación que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar. Caso de producirse la impugnación, esos medios de convicción adquirirán el valor de prueba característico de cualquier recurso administrativo o contencioso.

Medios de comprobaciónLas actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros contabilidad principal y auxiliar, ficheros, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria etc.

Sobre ello cabe realizar las siguientes observaciones. La primera, que se configura ampliamente en él la posibilidad de la administración de acudir a medios heterogéneos decomprobación, pudiendo interpretarse su parte final como una cláusula abierta que le permita utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte información y le lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para la aplicación del tributo. Sin embargo, tal facultad, no puede ser ejercida sin atención a la finalidad objetiva a que debe servir: la exigencia de las obligaciones tributarias.

En otros términos, a que los actos desarrollados por la Administración en ejercicio de esa facultad ha de responder a su causa, guardando además la debida proporcionalidad con el fin que persiguen. Ello permitiría apreciar, si así no fuera, la desviación de poder, como apartamiento de esa causa intrínseca con que prefigura el ordenamiento cada acto administrativo, aunque la tendencia más reciente del ordenamiento lleva a un progresivo ensanchamiento de esas facultades.

En segundo lugar, del tenor del art 142.1 LGT se desprende la libertad de elección de medios para la Administración, no fijándose criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros ni entre el valor que deba dársele a cada uno de ellos.

Esta libertad de elección, configurada como auténtica discrecionalidad , no exime sin embargo a la Administración de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocaría una situación de indefensión en la que el particular no tendría la oportunidad de rebatir ni el resultado ni los medios que permiten llegar al mismo (exigencia de motivación y fundamentación de los actos administrativos). En general, concuerda esta exigencia con la de motivación y fundamentación de los actos administrativos, de inexcusable observancia tratándose de actos, casi siempre de gravamen, de los que se deriva una prestación patrimonial para el obligado.

La tercera observación que merece el precepto es que la pluralidad de medios en él contemplados requieren diversas potestades administrativas para su utilización:

•la potestad de examinar documentación con trascendencia tributaria;

•la potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones; y

•la potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro antecedente o información que deba facilitase a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. La potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales etc.

La potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas agravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o existan alguna prueba de los mismos.

Si las personas bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusieran a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

En el ámbito de la AEAT, se precisará la autorización escrita del Delegado o del Director del Departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

Regulación inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigaciónLa intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación en investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas. La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

La regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto, esto es, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, supone no sólo actuar sobre los hechos fijados en el expediente ( clasificándolos y valorándolos) , sino también sobre el Derecho, asumiendo tanta relevancia enjuicio de la Inspección sobre la selección e interpretación de las normas jurídicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados.

De actividad meramente probatoria se pasa, pues, a actividad aplicativa de las normas jurídicas, esto es, a una actividad materialmente coincidente con la que desarrolla en el proceso el órgano judicial.

Funciones inspectoras de obtención de información

Deberes de información. Ámbito y contenidoLos deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que el Art. 29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Los deberes de información tributaria se imponen no sólo a los sujetos pasivos, sino a todas “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas”, así como a las entidades sin personalidad jurídica del Art. 35.4 LGT; esto es, a todos los miembros de la colectividad interesada en la aplicación del tributo o, lo que es igual, en la generalidad (todos) y efectividad del deber de contribuir.

Especifica el RGIT que el deber de suministrar información de carácter general alcanza a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a quienes

satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

El objeto de los deberes de información es la comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios( por ejemplo, datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación del hecho imponible), o bien de datos referenciados, esto es datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras.

El origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma (información por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la Administración para la correcta aplicación del sistema tributario, esto es, la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos, lo que podrá suceder en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

Por su parte, el art 141 LGT atribuye a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a “la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos”, de acuerdo con lo que señalan al efecto los arts. 93 y 94 LGT.

La potestad inspectora de obtención de información se configura en la nueva LGT con mayor amplitud aún que como venía haciéndose en su predecesora.

El ámbito subjetivo de las obligaciones de información de los arts. 93 y 94 es, prácticamente ilimitado: personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad del Art. 35.4LGT. Cualquiera estará obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria, siempre que le sea requerida por la Inspección en actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos. No obstante, la Inspección no puede convertir estos preceptos en una vía para conseguir omnisciencia fiscal absoluta.

Estos parámetros, intencionalmente abiertos e imprecisos, trascendencia tributaria de la información y actuaciones relacionadas con la aplicación de los tributos, marcan las posibilidades y los límites de los deberes de información, a nivel de legalidad ordinaria.

Aunque, naturalmente, habrá que atender también, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional.

Por su parte, el Art. 94 LGT completa el ámbito sujetivo de los deberes de información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos: “las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las CCAA y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales, etc.

A las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y

asociaciones empresariales. También los Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan,respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales.

Por último el Art. 94.4 LGT incluye expresamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de financiación del Terrorismo, y la Secretaria de ambas Comisiones, entre los órganos obligados a facilitar a la Administración cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones de oficio, con carácter general, o mediante requerimiento individualizado.

El ámbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria. Esta exigencia, en principio incorrecta, supone, no obstante, supeditar las potestades administrativas a un fin específico, derivándose de ello no ya un límite, sino el ámbito objetivo y la finalidad investigadora que permite y legitima el ejercicio de la potestad.

El TS advierte, que si bien la utilidad que para la Admón tenga los datos con trascendencia tributaria puede ser directa o indirecta, no cabe presumir tal transcendenciatributaria por el simple hecho de haber solicitado la información, debiendo concurrir la justificación o motivo específicamente suficiente que fundamente el requerimiento de la información.

Habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Aunque la expresión es lo suficientemente amplia para permitir un vasto campo a la obtención de información, sirve para excluir aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que esencialmente respecto a las profesionales, impone ciertos límites por el secreto que ha de presidir aspectos importantes de tales relaciones.

Tras la descripción general de los deberes de información en los términos comentados, el Art. 93 alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas a su cumplimiento, refiriéndose a los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados y en fin, las personas y entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestióno intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales.

Especifica asimismo el precepto que las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

Modos de obtención de la información tributariaEl Art. 93.2 LGT establece dos posibilidades de obtención de información. Una por suministro o con carácter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la Admón la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carácter periódico y sin relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto se traduce en un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales,empresarios y entidades financieras según las normas yareferenciadas.

La segunda modalidad del deber de información es a requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria, pudiendo tales requerimientos “efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos”.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente establecidos.

Observa el RGIT que los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros, podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, o con independencia de este. En el primer caso, el requerimiento de información no da lugar a un procedimiento autónomo o independiente, tratándose simplemente de un procedimiento de aplicación de los tributos en el que se enmarca una concreta diligencia de investigación.

Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la persona o entidad requerida, en ningún caso supone el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación.

Se trata, pues, de un deber específico que recae sobre persona o entidad determinada y sobre hechos o datos también determinados, propios o de terceros, en respuesta a un requerimiento particular efectuado por la Administración en ejercicio de su potestad de obtención de información.

La obtención de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación o comprobación de un contribuyente con carácter principal o previo que la legitime. El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, y por tanto no debe considerarse como un acto de mero trámite, pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-administrativa.

Respecto a esta modalidad individualizada adquiere, si cabe, más relevancia la finalidad yproporcionalidad del deber de colaboración, al emanar en este caso de un acto administrativo particular cuya sujeción a su fin típico es requisito inexcusable de

legitimidad y garantía de que no incurre en desviación de poder. A diferencia de las obligaciones de suministro general de información, que emana de la norma y en los términos por ellas regulados, en esta otra individualizada, es el acto administrativo el que la establece, por lo que en cada ocasión que se ejerza la potestad administrativa y surja eldeber para un sujeto determinado se habrá de comprobar la adecuación legal del acto que lo origina.

En ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas puedan prodigarse ni losrequerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a suministrar ni, tanto menos, la captación directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e intereses legítimos.

Límites al deber de informaciónEl deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ordenamiento jurídico debiendo interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su ejercicio.

En el Art. 93.3 se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario. No es, por tanto, un limite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicitación de que tal límite no existe. Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimentales y precisa ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acercade movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

Consisten básicamente en dos:

1.La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine.

2.La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago que se determine o de las operaciones objetivos de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados y el período a que se refieran.

Se establece asimismo, que si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrán excederen tales casos de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

El ap. 4 del Art. 93 concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial. Por su parte, el ap. 5, también del Art. 93 LGT, limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos

privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

El secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información de los sujetos a que se refiere al ap. 4 del Art. 93, sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a cualquier pretensión de la Inspección en sentido contrario. Serán nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales y la dimensión probatoria de la actividad de comprobación e inspección tributaria no escapa a esa exigencia.

Otro tanto cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los “demás profesionales”, pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global a deber de colaboración. La propia LGT lo reconoce implícitamente al señalar qué actos de protocolo notarial pueden mantenerse secretos.

El TC considera que para la afectación del ámbito de intimidad constitucionalmente protegido resulte conforme al art. 18.1 CE es preciso que concurran cuatro requisitos:

1.que exista un fin constitucionalmente legítimo

2.que la intromisión en el derecho esté prevista en la ley.

3.Como regla general, que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante una resolución judicial motivada.

4.que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idónea para alcanzar los fines constitucionalmente legítimos perseguidos con ella, que sea necesaria o imprescindible al efecto, que no existan otras medidas más moderadas o menos agresivas para la consecución de tal propósito con igual eficacia y finalmente que sea proporcionada en sentido estricto.

En cuanto al secreto estadístico, no goza obviamente de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin redunde en una mejora de aquella.

En cuanto al secreto profesional, finalmente, recogido por la Constitución en su Art. 24.2 frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe conocerse frente a la Administracióntributaria. Su ámbito y su contenido son, los que plantean los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuaciones inspectoras o incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboración. Un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el mismo art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecercuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzándose así con este último derecho fundamental, la protección del secreto profesional. En segundo

lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos. En tercer lugar, hay mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Tal texto no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación, cayendo bajo la protección del secreto profesional, por ejemplo, en el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc, con acceso directo a datos económicos y patrimoniales del cliente.

Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo notarial. Ampliamente formulado por la ley de 28 de mayo de 1862, Orgánica delRegistro y del Notariado, el Art. 9 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidadpersonal refiriéndose a las cuestiones matrimoniales, salvo el régimen económico matrimonial, a las materias de los arts 34 (testamentos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos).

El deber de reserva impuesta a la Administración TributariaLa LGT consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que solo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. Por su parte, el Art. 95 LGT ratificala necesaria vinculación de la potestad de obtención de información – y el correlativo deber de colaboración – al fin que la justifica y relaciona las potestades de la Administración y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades estableciendo una doble exigencia: el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, y la exclusiva utilización de los mismos para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada así como para la imposición de sanciones.

No hay que olvidar que el carácter finalístico no es otro que el que la ley establece como la aplicación de los tributos, definida en el art, 83 LGT como aquella que comprende todaslas actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Asimismo no puede olvidarse los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de la obligación de suministro de información que vayan a ser utilizados enla regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, aunque

deban ser contrastados cuando se alegue inexactitud o falsedad de los mismos.

Estos datos no podrán ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

•La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.

•La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

•La colaboración con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social y con las entidades gestoras de servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de la Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo.

•La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

•La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

•La protección de los derechos e intereses legítimos de los menores e incapacitados por los órganos jurisprudenciales o el Ministerio Fiscal.

•La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

•La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, con los límites y requisitos establecidos en el Art. 95.1 LGT.

•La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y con la Secretaría de ambas instituciones.

•La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargada de la recaudación de recursos públicos no tributarios.

•La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.

El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta, estableciéndose para tales obligados tributarios el más estricto y completo sigilo respecto de ellos.

El Art. 95.3 ordena a la Administración adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria, y su uso adecuado y añade que cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio de la administración tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independenciade las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave. No obstante, cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la admón. Tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al MF relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que se pudiera iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.

El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido. Se trata de un derecho que limita el acceso a los ciudadanos a los archivos y registros administrativos cuando con ello se afecte a la seguridad y defensa del Estado, la averiguación de los delitos y la intimidad de las personas.

Otras funciones de la inspección

Actuaciones inspectoras de valoración. RemisiónAl igual que las actuaciones de liquidación, las valoraciones tributarias eran propias, inicialmente, de los Órganos de gestión. En la actualidad también los Órganos de Inspección son competentes para llevarlas a cabo, bien en el seno de un procedimiento de comprobación de valores, bien en el curso de un procedimiento inspector de comprobación e investigación, o bien, a petición de otros organismos de la misma u otra Administración tributaria.

Informe y asesoramientoAdemás de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas, a la Inspección de los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

El art. 197 LGT, otras actuaciones inspectoras, dispone que los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía, así como a cualquier organismo que lo solicite.

Asimismo, los órganos de inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informativos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios y realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable.

Se rebasa el ámbito tributario, sin perjuicio de que también a efectos tributarios puedan realizar ciertos informes, como se exigen para ciertas actas, o más ampliamente, estudiosy laborales asesoras que indirectamente redundan en la aplicación de los tributos.

Especialmente en el ámbito de la estimación indirecta y en la fijación de módulos para la estimación objetiva singular, serán aplicables los estudios previos sobre actividades, sectores, etc., desarrollados por las Inspección de los Tributos. A los últimos se refiere el Reglamento bajo el epígrafe otras actuaciones, que incluye la realización de estudios económicos y financieros, así como análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza, en cuanto puedan ser interés para las actuaciones inspectoras.

Actuaciones de auxilio y colaboración con jueces y tribunalesCon carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se les encomienden por las autoridades competentes.

De entre ellas, merece destacar las funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en el investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales, que se le encomienda a la AEAT, al amparo del art 118 CE y del art 17.1 LOPJ, y que se materializan en la intervención de los Órganos de la Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.

Procedimiento de inspección tributariaEl procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuando cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan.

Si bien, hasta la entrada en vigor de la ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigación y comprobación de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relación con el hecho imponible investigado, se tramitaban conjuntamente enun mismo expediente, en la actualidad el procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador, a través del mismo la Admón. Tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna.

El objeto del procedimiento inspector viene definido por la citación de inicio de las actuaciones inspectoras, exigiendo el principio de seguridad jurídica, en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, que los mismos se realicen de manera continuada hasta su culminación, así como que se desarrollan dentro del alcance definido en la citación de inicio de las mismas.

Conviene subrayar el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y el acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el obligado tributario y el órgano de la Inspección. La presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también a mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario por la Inspección.

Sujetos del procedimiento de inspección

Personal inspector. Potestades de la Inspección

Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria, sin perjuicio de que las normas de organización específicas pueden autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas. Cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras.

Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Admón Tributaria que no tenga la condición de funcionarios.

Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los Órganos competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección y en el ámbito territorial al que extienda su competenciael órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario, al ser el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Admón tributaria.

Conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompetencia materia o territorial. Por ello resulta evidente que las actuaciones realizadas no tienen validez y al proceder de un órgano manifiestamente incompetente, escierto que el acto de liquidación incurre en nulidad de pleno derecho. La concecuencia es la imposibilidad de subsanación y los efectos ex tunc, es decir, los actos no han producidoefectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados.

En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad, a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio motivado del mismo, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de sus funciones de inspección. En caso de inobservancia de esta obligación, se dará traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten las acciones que procedan.

En cuanto a los deberes del personal inspector, el Art. 60.4 RGIT, refiriéndose a “todo el personal al servicio de la Administración tributaria”, dispone que estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo. Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quien por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate.

No obstante, lo anterior no impide que los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones puedan utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informe, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos. Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa aplicable.

El personal al servicio de la Admón tributaria deberá poner en conocimiento del órgano competente o en su caso, de la autoridad judicial o del MF, los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtencióno percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE así como los hechos que puedan ser constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.

Por otra parte, el Art. 60.6 RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administración tributaria de la obligación de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuandono pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.

En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes:

•Examen de la documentación de los obligados tributarios. (Declaraciones, autoliquidaciones, contabilidad, libro registro establecidos por la normativa tributaria, etc.

•Actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado, o incluso sin previo requerimiento escrito en caso de que lo justifique la naturaleza delos datos a obtener.

•Requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar.

•Requerimiento de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio.

•Entrada y reconocimiento de fincas.

•Otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las actividades.

El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos quetipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción y excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Entre tales conductas destacan:

•No facilitar el examen de documentos informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

•No atender algún requerimiento debidamente notificado.

•Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias.

•Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección

Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la HP.

Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las quela normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, deberán

atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados.

Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, deberá atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades dependientes.

Las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias, incluidaslas de carácter formal, de las entidades sin personalidad jurídica , se desarrollarán con quien tenga su representación, practicándose a nombre de la entidad las liquidaciones que procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.

El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo, pudiendoutilizarse en dichos procedimientos los datos, informes o antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad.

La comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollará con éstas, pudiendo sus socios o miembros oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes en el procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos y en el que se tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrollas con la entidad.

En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, las actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones. El procedimiento será único con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se realizarán a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración los sucesores a quienes se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y en su caso, sanciones tributarias. El procedimiento de comprobación o investigación será único y podrá desarrollarse con cualquiera de los sucesores, comunicándose a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quienes en cada caso proceda. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que se practiquen realizarán a nombre de

todos los sucesores que hayan comparecido y se notificará a todos los sucesores conocidos.

Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores deberán comparecer ante al Administración si son requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso de los libros y la documentación de la misma.

En los supuestos de concurso, las actuaciones se entenderán con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes del concursado o en su función de intervención, conforme a lo establecido en la Ley Concursal 22/2003 de 9 de julio.

En el caso de obligados tributarios no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario. En caso de incumplimiento de la obligación de nombrar representante, la Admón tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil.

Si no hubiera representante nombrado, la Admón podrá considerar como tal a la persona que esté facultada para contratar a nombre del no residente y tratándose de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, la Admón podrá considerar representante al depositario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios.

En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto, o cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien pueden realizarse las actuaciones directamente.

Con afán sistematizador, los arts. 110 y 112 RGIT regulan la representación en los procedimientos tributarios, desarrollando lo dispuesto en los arts 44 y 47 LGT. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquella, aunque excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones así lo exija.

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio derepresentante, siendo su falta o insuficiencia subsanable y entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia de poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circunstancia o bien efectúa el ingreso o solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento.

Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan.

La renovación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadascon el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante; considerándose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no comparece ante la Administración niatiende sus requerimientos hasta que se nombre un nuevo representante o actúe personalmente.

La renuncia a la representación no surtirá efecto ante el órgano actuante hasta que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado. El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad del asistente.

En cuanto a los derechos y garantías de los obligados tributarios hemos de destacar los específicamente atinentes al procedimiento inspector, como el de ser informado al inicio de las actuaciones sobre naturaleza y alcance de las mismas, así, como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones inspectoras, o del derecho a solicitar una actuación de alcance general, en los términos del Art. 149 LGT.

Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectorasEl procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio, que requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio; acuerdo que el órgano competente adoptará:

•Por propia iniciativa;

•Como consecuencia de orden superior o, en fin;

•A petición razonada de otros órganos.

Tratándose del procedimiento de inspección tributaria, el órgano competente para acordarel inicio de las actuaciones será el órgano competente para liquidar y deberá acordarse “en ejecución del correspondiente plan de inspección”.

Cabe subrayar asimismo que:

•Que la determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de un acto de mero trámite y por tanto no susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa;

•Que los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios objeto

de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

En cualquier caso, resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos puede comprobar cualquier que esté incluido en el Plan de Inspección, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera. El hecho de que una entidad sea incluida en plan de inspección y se encuentre incursa en un procedimiento de comprobación e investigación, no implica por sí mismo que la entidad haya incumplido sus obligaciones tributarias. No es que exista sospecha de fraude fiscal, sino que responde únicamente a una cuestión de planificación de actuaciones inspectoras.

La inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni impugnable previamente en reposición.

b) A petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados.

En realidad, el precepto no contempla la petición del obligado tributario como modo de iniciación de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como solicitud de una inspección de carácter general que obviamente es algo distinto.

Las actuaciones de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general.

El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la admón que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

La solicitud deberá formularse en el plazo de quince días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. Debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.

Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por las leyes tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Administración de comprobar la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a

la petición pueda obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.

La denuncia pública, no inicia por sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella, la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Admón tributaria y mediante ella se podránponer en conocimiento de la administración hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

La iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá efectuarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o tenga a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. También podrá iniciarse sin comunicación previa mediante personación del actuario cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones.

La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos:

•Interrupción del plazo legal de prescripción.

•Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuacionesen ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán los efectos previstos en el art 27 LGT, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que sedicte.

•Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirán los efectos previstos en el Art. 179.3 LGT para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria.

•Por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día a aquel en que se realizó el ingreso.

Se trata en suma, con estas previsiones, de clarificar que después de la comunicación delinicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario

regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos previstos en la LGT. Si asípretendiera hacerlo, los actos realizados, ingresos, declaraciones, etc, se reputarán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin poderse considerar de cumplimiento espontáneo y en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo, que no queda, pues subsanado por tales actos del interesado.

Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectorasEn el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias parala obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta.

La comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos reseñados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, resultando eficaces las actuaciones que en la misma se desarrollen indistintamente en cualquier de las áreas afectadas en la inspección. El mismo TEAC previene de los riesgosde una actuación inspectora que no tienda a la comprobación global sino que haca de cada concepto impositivo comportamientos estanco ya que la comprobación de la situación tributaria del contribuyente se concibe como un todo en relación con los conceptos inicialmente anunciados. Por ejemplo piénsese los errores que se producirían con la implicación de los ingresos en el Impuesto de Sociedades, e IVA, en gastos de personal, sin estar en relación entre ellos.

“El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos. De ahí que la actuación inspectora deba tender a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad jurídica exige que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminación.

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección:

•En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

•Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

•En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

•En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas.

Completado esta genérica relación de lugares habilitados indistintamente y según determine la inspección, por el legislador para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el art. 151.3 especifica que los libros y demás documentación a los que se refiere la ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte que los mencionados libros y documentos. Si bien tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Admón. Tributaria para su examen.

El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares previstas en el Art. 146 LGT.Este Art. autoriza a la Inspección para que en cualquier momento del procedimiento pueda adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente a su existencia o exhibición; pudiendo recabar para su adopción el auxilio y colaboración que se considerenprecisos de las autoridades competentes y sus agentes.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito, o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, etc.

Por último se exige la ratificación de las medidas cautelares por el órgano competente para liquidar en el plazo de quince días desde su adopción, levantándose éstas si desaparecen las circunstancias que las motivaron. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y en todo caso dentro del horario laboral vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras, apartándose del plazo de seis meses que, con carácter general fija el art. 104, de la LGT para la resolución de los procedimientos tributarios, se señala un plazo general y un plazo especial ampliado para la terminación de las actuaciones inspectoras.

Con carácter general las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir enel plazo de doce meses, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que senotifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el Art. 104.2 LGT.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos establecidos en el Art. 184 RGIT, por otro período que no podrá exceder de doce meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

•Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellosotros supuestos establecidos reglamentariamente.

•Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados,con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, (retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente) ni los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente: petición de datos o informes a otros órganos de la Administración estatal, autonómica o local, Europea o de terceros países.

La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) La, no interrupción, de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duraciónde las mismas.

En la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de acción administrativa conpropósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa efecto y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributarias.

Sin embargo, la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tras la interrupción injustificada, o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalizacióndel plazo, determinará la interrupción de la prescripción. –en ambos supuestos el obligadotributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto

de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Tendrán asimismo el carácter espontáneos, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Administración considere que la infracción pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Públicaproducirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

•se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazode dichas actuaciones; y

•como causa que posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Por último, el Art. 150 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, estas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior.

Igual solución se aplica a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente, y debieran continuar por haberse producido alguna de las causas antes mencionadas, y contenidas en el Art. 180 LGT.

Dispone art. 180 LGT que de no haberse apreciado la existencia de delito, la Admón tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Terminación del procedimientoCuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta lasituación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, prescindiéndose de este

trámite en las actas con acuerdo. Concluido el trámite de audiencia, se documentará el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección.

Conforme al Art. 150 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquidación derivado del acta de inspección (acto de trámite), puescon esta última concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.

Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria,se trate de un supuesto de no sujeción o bien no proceda por otras circunstancias la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar, a propuesta del órgano que desarrolló las actuaciones, que emitirá un informe haciendo constar los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que motive la terminación del procedimiento sin liquidación.

Documentación de las actuaciones inspectorasDebe presidir las actuaciones de la Inspección el principio de pronunciarse formalmente acerca del resultado de las actuaciones inspectoras, formalizando los documentos que procedan y evitando la inseguridad del obligado tributario.

Las actuaciones de la Administración tributaria se documentarán en comunicaciones diligencias, informes y “otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento”. Tratándose de actuaciones inspectoras el documento específico no es otro que las actas de inspección. De ahí que las actuaciones de la inspección se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos almismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. La comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten o requerimientos que se les dirijan, debiendo mencionarse en ellas, al menos, los datos que establece la LGT, salvo la comunicación de inicio de unaactuación o procedimiento que deberá incluir, además, el contenido establecido en el Reglamento, entre el que figura el efecto interruptivo del plazo legal de prescripción. Las comunicaciones se notificarán al interesado, quedando una copia en poder de la Admón.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos,así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entienden las

actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidación tributaria, pero podrán hacerse constar en ellas, entre otros, los resultados de las actuaciones de obtención de información, la adopción de medidas cautelares, los hechos resultantes de lacomprobación de las obligaciones o los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban incorporarse a otro ya iniciado.

Advierte el Art.107 LGT refiriéndose al valor probatorio de las diligencias, que las extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

No sujetas necesariamente a un modelo predeterminado, las diligencias deberán firmarse por el actuario y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma entregándole un duplicado que, caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Las diligencias se incorporarán al expediente, y cuandorecojan hechos o circunstancias con incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos, iniciado o que se pueda iniciar, se remitirá copia al órgano competente que corresponda.

Las diligencias pueden referirse tanto a aspectos formales como sustantivos y resultarán recurribles en la medida en que incidan sobre cuestiones de fondo.

Los informes son los documentos que los órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al Ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las AAPP o los poderes legislativos yJudicial, en los términos previstos por las leyes, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Concretamente se prevé la emisión de informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de disconformidad o resulte aplicable el método de estimación indirecta.

Especial atención merece el informe preceptivo (informe-denuncia) que habrá de emitir el órgano, equipo o unidad de Inspección sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito tipificado en el Art. 305 CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del mismo, y que habrá que emitir al Jefe del Órgano administrativo competente junto a las “actuaciones practicadas, con lasdiligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal”.

El delito fiscal debe ser determinado por los jueces y no por los funcionarios de la AgenciaTributaria, por lo que en el proceso penal rigen las reglas de prueba que le son propias y no las reglas que reconoce para su ámbito el Derecho Tributario.

Las actas de inspección, en fin, son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos, con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias las actas de inspección contendrán una

propuesta de regularización o liquidación.

“Como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y período objeto de comprobación, en garantía del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria.” El principio general que inspirala actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial.

Podrá extenderse una sola acta en relación con cada obligación tributaria y respecto de todos los períodos objeto de comprobación, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma algebraica de las liquidaciones referidas a todos ellos.

El contenido de la acta deberá incluir las siguientes menciones:

•el lugar y fecha de formalización;

•Datos de identificación de la persona con la que se entienden las actuaciones y carácter o representación con que intervienen en ellas.

•Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación correspondiente y de su atribución al obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

•En caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

•La conformidad o disconformidad del obligado tributario;

•los trámites del procedimiento posteriores a la acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado de la acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerse;

•la existencia o inexistencia , en opinión del actuario de indicios de la comisión de infracciones tributarias;

•las demás que se establezcan reglamentariamente.

El Art. 176 RGIT exige, además de las menciones contenidas en el art 153LGT (los anteriores), la consignación de los siguientes extremos:

•nombre y apellidos del funcionario que las suscriban;

•Fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, dilaciones no imputables a la Administración etc;

•la valoración jurídica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante el procedimiento o en el trámite de audiencia, incluyéndolas bien en el acta o en el informe ampliatorio previsto en el Art. 157.2 LGT;

•el carácter definitivo o provisional de la propuesta de liquidación, haciendo constar en este último caso las circunstancias que determinen dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria que fueron objeto de comprobación;

•la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión en su caso de los defectos o anomalías trascendentes para la resolución del procedimiento o, en su caso, ara determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.

En definitiva, las actas de inspección habrán de ofrecer la información suficiente para que sobre todo quienes no son obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en lasinspecciones en representación de aquéllos, puedan conocer y por ende, discutir, las razones por las que la Administración tributaria considera que existe un débito tributario, por qué dicho débito es de la magnitud que figura en las actas y en fin, por qué el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sanción de determinada cuantía.

Respecto del valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección, señala el Art.144 que tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivensu formalización, salvo que se acredite lo contrario; advirtiéndose asimismo que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Las actas de inspección. ClasesLa clasificación de las actas se establece exclusivamente, en función de su tramitación puede ser: Con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. El acta de acuerdo constituye una de las principales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario.

Interesa destacar que hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Admón a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas sean estás de cualquier tipo, sin embargo a partir de la extensión de aquéllas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase.

Actas con acuerdoCuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, por concurrir alguno de los supuestos del Art. 155 LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

Conviene comenzar delimitando el ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, que el Art. 155 LGT formula en los siguientes

términos:

•Cuando para la elaboración de propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.

•Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma cal caso concreto; y,

•cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para al obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

En presencia de alguna de las circunstancias la admón., con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso, apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso, o proceder a la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria, mediante un acuerdo con el obligado tributario.

Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará del órgano competente para liquidar autorización para la suscripción del acta con acuerdo; autorización que deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a ésta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los tributos.

La indeterminación, incluso vaguedad, de los presupuestos determinantes del acto con acuerdo es tal que, en la práctica, bastará este último, esto es, la voluntad de acordar y transigir y la observancia de los requisitos formales y materiales, la constitución de las garantías señaladas, que lo condicionan, para que resulte posible la formalización de estetipo de actas.

El segundo de los presupuestos materiales aludidos aún resultaba más impreciso en el Anteproyecto y fue considerado por el Consejo de Estado totalmente rechazable.

En realidad, los (únicos) verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuración legal, pueden expresarse en términos de coste-beneficio para las partes que las suscriben. Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente:

Uno, material: la constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantías recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

El segundo componente de carácter procesal, de dudosa, o al menos cuestionable viabilidad constitucional: la reducción de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnación. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Admón., agregando que la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en la ley y sin perjuiciodel recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de

vicios en el consentimiento.

La ley puede, tasar los criterios de revisión jurisdiccional, aunque el lugar no sea el más apropiado, pero no puede reducirse tal revisión a la posible existencia de vicios de consentimiento como si de un mero contrato entre partes se tratara.

Más fácil y expeditivo resulta el beneficio que el obligado tributario percibe en el acuerdo: la reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador y , sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción. De ahí que las cuestiones relativas a las infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicación de los tributos, incluyéndose en el acta la renuncia al procedimiento separado y propuesta de sanción debidamente motivada.

Para la Administración , el “beneficio” radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada e irrecurrible. En efecto, las propuestas liquidatoria y sancionadora formuladas se entenderán confirmadas si transcurridos diez días desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, rectificando errores materiales. Y confirmadas que sean las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso se realizará en el plazo previsto, para el pago en período voluntario de las deudas liquidadas por la Admón, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido con dichas garantías y solicitado dentro del período voluntario de pago.

Existe, en fin, un beneficio común o compartido entre la Inspección y el obligado tributario y del que acaso salgan bien paradas algunas exigencias constitucionales como la seguridad jurídica y quizá también la eficacia de la Administración, restando en cambio por verificar la suerte que correrá la igualdad en la aplicación de la Ley del Art. 14 CE, o lacapacidad económica como criterio y medida de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, y condición de posibilidad del “sistema tributario justo” que ordena el Art. 131 CE.

Parece que aquel beneficio común fue el único tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las actas con acuerdo: la finalización convencional del procedimiento de inspección, reduciendo, impidiéndola, por las dudas, la conflictividad tributaria.

Decidido lo fundamental, el acuerdo, la tramitación y formalización del acta habrá de atenerse a los requisitos formales, protocolo de actuación, establecidos en la Ley.

Además del contenido propio de cualquier acta, la de acuerdo incluirá:

•El fundamento de la aplicación, estimación valoración o medición realizada.

•Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta regularizadora.

•Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda a la que será de aplicación la reducción prevista en el ap. 1 del Art. 188 LGT, así como la renuncia a la tramitación separadadel procedimiento sancionador.

•Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad delcontenido a que se refieren los párrafos anteriores.

•La fecha en que el órgano competente otorgó la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituida por el obligado tributario.

Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en elacta con acuerdo y la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional conforme a lo dispuesto en el art. 101.4b LGT, puesto que en tal supuesto habrá que formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, procediéndose de la forma establecida en el art. 186.8 RGIT, que prevé la posibilidad de suscribir actas de conformidad o de disconformidad o ambas, junto con el acto con acuerdo.

Actas de conformidadLa acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no sólo y sería bastante, por el carácter ex lege de la obligación tributaria, sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los hechos imputados por la Inspección, pudiendo comprender en cierto modo una confesión y de la corrección de la propuesta de liquidación. A la conformidad llega el interesado como consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspección y del juicio que le merece la calificación jurídica que la inspección efectúa, juicio para el que el obligado tributario se halla facultado en procedimiento administrativo que normalmente va a corregir la calificación misma hecha por aquél en su declaración- liquidación, pudiendo además contar siempre con la asistencia profesional de un experto en la materia. La conformidad no restringe además evidentemente la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la liquidación correspondiente.

Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esa circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos (Art.156.3 LGT):

•Rectificando errores materiales.

•Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

•Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

•Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

De producirse alguna de estas circunstancias, se procederá conforme a lo dispuesto en el Art.187.3 RGIT.

Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos. Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta. En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago.

Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularización formuladas, se procederá conforme a lo dispuesto en el Art. 187.2 RGIT.

Como advierte el TS, en estos casos no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujetopasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites.

Contrariamente a lo que sucedía hasta la entrada en vigor del nuevo RGIT, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifiesta en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta.

Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción del 30 % de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder comoconsecuencia de las liquidaciones derivadas del acta. Su principal inconveniente radica enque los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad, “se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”.

Actas de disconformidadCuando el obligado tributario o su representante no suscriban la acta o no comparezcan en la fecha señalada para la firma, manifiesta su disconformidad con la propuesta de

regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en la acta, a la que se acompaña un informe del actuario en el que se desarrollarán los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámitede audiencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de quince días desde la notificación del acta y del informe ampliatorio del actuario. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción.

Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación el órgano competente para liquidar, a la vista de todo lo actuado, adoptará alguna de las decisiones que siguen (a. 188 R):

•Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. El acuerdo de rectificación se notificará al obligado tributario, si afectase a cuestiones no alegadaspor él, para que en 15 días efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada. Transcurrido dicho plazo se le notificará la liquidación que corresponda.

•Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenandoactuaciones complementarias, tras de las cuales, si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada, formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en conformidad o en disconformidad, según corresponda.

•Mantener la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, con nueva puesta de manifiesto del expediente y plazo de quince días para alegaciones, y posterior notificación de la liquidación que corresponda.

Recursos y reclamaciones contralas liquidaciones resultantes de las actas de inspección“Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico- administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas”.

Tratándose de actas de conformidad, señala el Art. 187.4 RGIT que el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta.

Frente a la inicial posición jurisprudencial de negar al acta el carácter de acto administrativo hoy se admite con carácter general que las actas de la inspección son actos de trámite, prefiguradores del posterior acto de liquidación que no permiten su impugnación separada.

Entiende el TS que siendo el acta de inspección un acto de trámite, no es admisible su impugnación autónoma, a no ser que con el acta se pongan en juego derechos fundamentales, en cuyo caso podría reaccionarse contra ella por la vía de la Ley de Protección jurisdiccional de los derechos fundamentales.

Mención aparte merecen las limitaciones que el art. 155.6 LGT pretende establecer para la impugnación y revisión, administrativa y judicial, de la liquidación y la sanción derivadasdel acta con acuerdo.

Aspectos procedimentales de la estimación indirecta y del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. RemisiónAspectos sobre la estimación directa e informe preceptivo a emitir la Comisión consultiva para la declaración del conflicto de aplicación de la norma tributaria. (lección 9 del libro y 7del libro).

IntroducciónEl art 83.1 LGT incluye la recaudación entre las actividades administrativas que tienen por objeto laaplicación de los tributos.

La LGT regula la recaudación en el Capítulo V del Título III. A ello hay que añadirse un procedimiento específico para la exigencia de los tributos a los responsables y sucesores, que debe entenderse que no forma parte de la recaudación en sentido estricto.

Hay que destacar que una cosa son las actuaciones de recaudación y otra distinta las actuaciones que llevan a cabo los órganos de recaudación. Por ejemplo, en la aplicación de las reglas de caducidad y prescripción. Las actuaciones de recaudación en sentido estricto no están sometidas a las reglas generales de caducidad de las actuaciones en materia tributaria, 6 meses, sino que sólo

tienen como límite temporal los plazos de prescripción establecidos en la propia LGT, 4 años. Pues bien esta regla sólo se aplicará cuando efectivamente las actuaciones sean de recaudación, pero no cuando las actuaciones, a pesar de realizarse por los órganos de recaudación, no tengan tal finalidad,como sucede con la exigencia del tributo a los responsables tributarios. En estos casos, la función desarrollada es de determinación del tributo, esto es de liquidación, por lo que serán aplicables las reglas correspondientes a su verdadera naturaleza, entre ellas las de la caducidad de la acción administrativa.

La función de recaudación tributaria

Concepto y objetoRecaudación: función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en el Tesoro Público de los tributos previamente liquidados.

Art 160.1 LGT: "... es el conjunto de funciones administrativas que tienen por objeto el cobro de lasdeudas tributarias."

El precepto contiene algunas incorrecciones:

• Hace referencia a las funciones administrativas, cuando en realidad el término debería utilizarse en singular, porque la actuación administrativa es única, aunque después puedan existir múltiples actividades.

• Al referirse al cobro de las deudas parece dar a entender que siempre existe un comportamiento activo de los órganos administrativos competentes en la materia, lo cual no es cierto porque en muchas ocasiones, sobre todo en el período de pago voluntario, la actuación administrativa es meramente pasiva, pues se limita a recibir las cantidades ingresadas, además a través de unas Entidades que no forman parte de la Administración Tributaria. Es cierto que en estos casos los órganos tributarios competentes comprueban que se ha realizado el ingreso de forma adecuada, pero normalmente es ésta una actividad interna que, por ello, no da lugar a procedimientos administrativos en sentido estricto.

Por ello parece más exacta la definición según la cual la función recaudatoria es el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública.

Nos encontramos en una fase del procedimiento de aplicación de los tributos posterior a su cuantificación.

Características:

1. Constituye una función administrativa que se desarrolla a través de procedimientos reglados

dirigidos a la cobranza del tributo.

2. Su ámbito subjetivo se extiende a todos los entes públicos.

3. Su ámbito objetivo abarca los tributos y cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho Público.

Funciones de los órganos de recaudación:

• Exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores.

• Decidir aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias.

• Competencias sobre la suspensión de las liquidaciones tributarias.

Órganos de recaudaciónLa LGT, fiel a la tradición de no atribuir las funciones tributarias a órganos determinados, no contiene mención alguna sobre esta cuestión. Por el contrario, tales órganos si se recogen por el RGR, aunque se limita a decir que serán aquellos a quienes las normas de organización atribuyan competencias en la materia de recaudación.

Se distingue entre:

• Órganos centrales

• El Departamento de Recaudación de la AEAT es el Centro Directivo. También son órganos con competencia nacional el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de esta, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.

• Órganos periféricos

• Los Delegados y Administradores de la AEAT.

• Las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT.

• Las Dependencias Regionales y las Administraciones de Aduanas e Impuestos especiales.

• Los demás órganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias.

• Se puede decir que coinciden con el ámbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y zonal de las Administraciones de la AEAT.

Junto a estos órganos administrativos hay que destacar que también intervienen en la recaudación las Entidades de crédito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no las convierte en órganos de recaudación y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos correspondientes.

Facultades de los órganos de recaudaciónEn el ejercicio de sus funciones, pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por conveniente, gozan de los privilegios y garantías que les reconoce la normativa -art 162.2 LGT-. En el número 1 del mismo Art. 162 se enumeran algunas facultades de los órganos de recaudación a que conviene hace alguna referencia.

En él se dice que los órganos de recaudación, podrán:

• Comprobar e investigar la existencia de bienes o derecho de los obligados tributarios.

• Asumir las facultades a que hacen referencia el Art. 142 de la propia Ley.

• Requerir a los obligados tributarios la presentación de una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio.

En virtud del Art. 142 LGT podemos señalar que los órganos de recaudación podrán:

• Examinar los documentos con trascendencia tributaria, cualquiera que sea el formato en el que se encuentren o conserven

• Inspeccionar los bienes, derechos, antecedentes o informaciones que, asimismo tengan trascendencia tributaria.

• Exigir a los obligados tributarios la puesta a su disposición de los documentos y demás elementos solicitados.

• Exigir la comparecencia personal de los obligados tributarios.

El ingreso del tributo mediante el pago voluntarioSe establece en la LGT que la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse mediante el pago voluntario o en periodo ejecutivo. El voluntario se llevará a cabo en la forma y con los efectos dictados en las normas.

El pago en periodo ejecutivo se inicia:

• Para las deudas liquidadas por la Administración, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.

• Para las deudas a ingresar mediante autoliquidación, cuando finalice el plazo establecido para su ingreso, si la autoliquidación se presentó durante tal plazo sin realizar el ingreso, o aldía siguiente de la presentación, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.

Normas generalesLa LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en periodo voluntario, aunque sí ha incorporado algunos preceptos como los plazos, o las formas de pago.

En realidad no existe un procedimiento de recaudación en periodo voluntario en sentido estricto.

Debemos poner de relieve que el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho privado y que la posición de la administración tributaria no es tan pasiva como lo es la del acreedor en una relación obligatoria del Derecho privado.

• La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al sujeto pasivo como a la administración acreedora, que no puede alterarlos libremente.

• La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaración extemporánea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo, que por simple, nodeja de existir.

• El pago en especie no se produce de forma automática, sino que a la necesidad de su cobertura legal, se añade la existencia de un procedimiento para que determinados órganos acepten de forma expresa este medio de pago.

El plazo de pago voluntarioLa ley señala cuál es el plazo para el ingreso voluntario del tributo, fijando diversos supuestos en atención al procedimiento liquidatorio que se haya seguido:

• En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha de notificación. Extendiéndose, según se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, hasta el 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior, respectivamente.

• En caso de liquidación de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidación.

• Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo.

• Para tributos de notificación colectiva y periódica, establece con carácter general el plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato día hábil posterior. Estos tributos sólo existen en la hacienda local, IBI Del periodo voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, éste será relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello está en función del medio de pago utilizado, trascurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo lo dispuesto en la art.27 LGT que admiten un plazo de prórroga para elingreso sin abrirse la vía de apremio.

Dados los términos perentorios del período voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, pues éste será el relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello está en función del medio de pago utilizado, transcurrido los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo algunos supuestos que recoge la LGT, que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse tal vía de apremio.

Se ha admitido que se pudiera ingresar la deuda fuera de plazo sin recargo, por causa de fuerza mayor. Conviene aludir a la problemática que plantea el pago de las deudas cuyo plazo de ingreso voluntario ha estado suspendido por decisión judicial o administrativa. Las cuestiones a resolver sondos: si debe comunicarse al deudor el levantamiento de la suspensión y el nuevo plazo que tiene para hacer efectivo el ingreso y cuál es este plazo.

En la actualidad el art. 233.8 LGT regula la cuestión de suspensión:

• La suspensión acordada por un órgano judicial o administrativo interrumpe los plazos de pago voluntario, sin perjuicio de que siga generando intereses de demora durante el tiempo de suspensión.

• Si el acuerdo del órgano que conozca el recurso no anula ni modifica la liquidación impugnada, se abre un nuevo plazo de pago voluntario igual al general.

Sujeto del ingresoEl art. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Mezcla personas que deben pagar con otras que pueden pagar o incluso con personas cuya incorporación al ámbito tributario es cuanto menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusión.

Los obligados tributarios son los que deben y pueden efectuar el ingreso: sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables,.

Se admite también el pago por tercero no obligado o, por “cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago”.

Caso de producirse el pago por tercero, en ningún caso estará éste legitimado para ejercer ante la Administración los derechos que corresponda al obligado al pago.

Objeto del ingresoEl objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente público, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestación entregando un bien (Ley del Patrimonio Histórico Español). La obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma de dinero, aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales, como la protección del patrimonio histórico-artístico que puede asumir el tributo. Y menos en las otras prestaciones, llamadas accesorias en LGT, como son sanciones, recargos e intereses, ingresos anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias.

Rompiendo una larga tradición que exigía el pago íntegro del tributo en el periodo voluntario, la LGT admite el pago parcial durante dicho periodo. En este caso es evidente que el carácter liberatorio del pago sólo alcanzará a la cantidad efectivamente satisfecha.

En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributarias pendientes, el problema de la imputación del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquellas en su totalidad.

Por lo que se refiere a la imputación del pago, las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

1. Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente.

2. En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha de vencimiento del plazo de pago voluntario.

3. Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos a favor de otras entidades de derecho público dependiente de la misma, tendrán preferencia para su cobro las primeras, con algunas excepciones.

La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones Públicas, (Estado, CCAA y Corporaciones Locales). Ante la ausencia de regla expresa, se deberían de aplicar las reglas generales de la concurrencia de procedimientos ejecutivos.

Formas y medios del ingresoSegún el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados y en especie.

A estos medios de pago debe añadirse el pago en especie, cuando así lo establezca la Ley. En la actualidad, se establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente.

El primer medio de ingreso; el pago en efectivo, se puede realizar: Dinero de curso legal. Cheque, Tarjeta de crédito y débito, Transferencia bancaria, Domiciliación bancaria, cualquiera otro autorizados por el Ministerio de economía y hacienda.

Todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrán pagarse en dinero de curso legal, cualquiera que fuera el órgano de recaudación competente, el periodo de recaudación y la cuantía dela deuda.

El momento en que estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el ingreso y por tanto satisfecha la prestación, se establece:

• Será el día en que se realizó el ingreso en las Cajas de los órganos competentes, oficinas recaudatorias o entidades debidamente autorizadas.

• El ingreso en entidades colaboradoras liberará de la deuda desde la fecha del justificante.

• Si se paga mediante cheque, quedará liberado el obligado desde su entrega si aquél se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la Entidad que válidamente lo conformó o por el contrario, al propio obligado.

El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados. El RGR enumera los efectos timbrados remitiendo su regulación a las normas de los tributos que los admite. Básicamenteel Impuesto sobre actos jurídicos documentados y Tasas fiscales.

El momento en que surte efecto este medio de pago, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se utilicen aquéllos en la forma reglamentaria El tercer medio de pago es el pago en especie. Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho sino que sólo está previsto que tengaefectos liberadores la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español de acuerdo con la ley reguladora.

También puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestación el pago por consignación en la Caja General de Depósitos.

Respecto al lugar del ingreso en período voluntario, el RGR indica que se hará en las Cajas del órgano competente o entidad autorizada, añadiendo que no liberará al deudor el pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no autorizadas.

Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Normas generalesLos art. 13 y 16 LGT permiten que bajo las condiciones y con los requisitos necesarios, las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse.

• El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su ámbito de aplicación como a los aspectos procedimentales.

• Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, de tal modo que podrá ser la cuota tributaria cuando se presente sin más aditamentos, la deuda tributaria en sentido amplio o incluso los ingresos correspondientes a prestaciones que no son la obligación tributaria strictu sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc.

• La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT no agota todos los supuestos y modalidades que éstos pueden revestir, sino sólo su régimen general. Cada tributo puede prever regímenes especiales.

• El aplazamiento o fraccionamiento no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitadas al hilo de una reclamación.

Por regla general todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas, a excepción:

• En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de efectos timbrados.

• Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT, admite que estas deudas pueden aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

Requisitos del aplazamiento y fraccionamientoNo existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indique los motivos por los que pueda solicitarse el aplazamiento. El 65.1 LGT señala que podrán aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados cuando su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos.

La obtención del fraccionamiento se sujeta en un doble requisito:

1. uno material, que sería el motivo, consistente en la existencia de dificultades económico- financieras que impiden transitoriamente hacer frente al débito.

2. Otra formal, consistente en la petición expresa del interesado.

Procedimiento del aplazamiento y fraccionamientoEl procedimiento para obtener el aplazamiento está regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado. Se deben distinguir dos supuestos:

1. Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en cualquier momento, lógicamente antes de que transcurra dicho periodo. En caso de autoliquidación, presentadas fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud del aplazamiento se ha realizado dentro del plazo voluntario cuando se presente de forma simultánea a la declaración.

2. Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habrá de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantías que se ofrecen o, cuando se pida la exención de garantías, la documentación que justifique tal pretensión.

La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable

porque de este modo puede modularse en función de las circunstancias de cada caso, podemos indicar:

• Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. En particular comprobarán la existencia de los requisitos materiales,(las dificultades económico-financiera), la suficiencia de garantías o si procede su exención.

• Tales órganos podrán recabar los informes técnicos que fueran preciso.

• Remitirán al órgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propuesta de resolución.

Una de las cuestiones que plantea mayores problemas es el régimen de las garantías. Las reglas másimportante son:

• Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una entidad de crédito o un certificado de seguro de caución.

• Previa la justificación de la imposibilidad de obtener garantías, podrán admitirse otras. Hipoteca, prenda, fianza personal, etc.

• A petición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas cautelares que en este caso no estarán limitadas al periodo de caducidad ordinario.

• Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser aportadas en el plazo de 30 días.

• Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, más un 25% y si consisten en un aval, su duración debe exceder, al menos en seis meses, el plazo concedido para pagar.

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías:

• Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria, en la actualidad es de 6.000 euros.

• Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica.

• Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses de la HP.

El procedimiento finaliza a través de una resolución expresa que debe adoptarse por el órgano correspondiente. La resolución puede o no conceder el aplazamiento y decidir los plazos de aplicación, que puede no coincidir con los de la solicitud. La resolución debe notificarse con expresión de las consecuencias a que haya lugar según sea aprobatorio o denegatoria. En todo caso debe ser motivada, sobre todo si es denegatoria.

Si se concede el aplazamiento, la deuda habrá de integrarse en los plazos señalados en la resolución,devengándose el interés de demora. El interés será el legal del dinero en los casos en que la garantíaconsista en aval solidario con certificado de caución.

Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirán la deuda y los

intereses ya en vía de apremio, con el correspondiente recargo, a continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la deuda ya apremiada, se ejecutará la garantía y se continuará con el procedimiento ejecutivo.

Si además se concede fraccionamiento, se calculará los intereses de demora de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo.

En caso de no ingresar en plazo, se exigirá en vía de apremio y si no se satisface, se consideran vencido todos los posteriores y se exigirá en apremio, anulándose el interés de cada fracción pendiente para calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación del procedimiento ejecutivo.

Si se niega la petición de aplazamiento, habrá de ingresarse la deuda en el que reste de periodo voluntario y si éste ha vencido, hasta el 20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la recepción de la notificación, según se haya notificado en la primero o segunda quincena del mes.

El procedimiento de aplazamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio administrativo Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los documentos omitidos en el plazo que se le conceda.

El interés de demora tributarioTodo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora.

Su naturaleza no es diferente a la del Derecho privado, pues tiene una naturaleza indemnizadora y resarcitoria del retraso en el pago, evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dineros debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación.

El carácter y origen legal de la prestación tributaria exigen que sus presupuestos de hecho, cuantía yen general, régimen jurídico, se sometan a lo previsto normativamente, sin que la Admón ni el particular pueda alterarlo. El TS definió el interés de demora como la figura jurídica que como variedad de la acción de resarcimiento trata de compensar con arreglo al módulo objetivo del coste financiero el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueran legalmente debidas.

Los supuestos en los que resulta exigible el interés de demora:

En general todos los supuestos que dan lugar al interés de demora se pueden reconducir a un retrasoen el ingreso de la prestación con respecto a los plazos en que debería haberse efectuado. Todas las cantidades adeudadas a la HP devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento.

Dentro de este presupuesto genérico, la normativa tributaria prevé diversos supuestos específicos:

1. Falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una liquidación practicada por la Administración. La LGT equipara a este supuesto el del impago del importe de una sanción pecuniaria.

2. Falta de un ingreso en período voluntario de una deuda procedente de una autoliquidación o declaración. En principio, es indiferente, a estos efectos que la autoliquidacón o declaración no hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta o que a pesar de haberse hecho de forma correcta, no se hubiera acompañado del ingreso de la deuda correspondiente.

3. Aplazamiento y fraccionamiento del pago

4. Suspensión de ingresos y prórrogas de cualquier clase. Este supuesto abarca la suspensión obtenida al impuganar en recurso de reposición o en reclamación económico- administrativa,regulándose la suspensión y la procedencia de intereses por las normativas de estos medios de impugnación. Asimismo, si se impugna en vía contenciosa y nuevamente se obtiene la suspensión, se devengará intereses de demora por todo el tiempo que dure ésta.

• No se deberán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpliere los plazos fijados por la Ley para resolver los recursos y reclamaciones. Por ejemplo, un año en las reclamaciones económico-administrativas.

• El inicio del período de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es a través de la vía deapremio.

• La obtención de una devolución improcedente.

• Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de actuaciones lícitas o ilícitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administración y existiese o no infracción.

Con todo existen excepciones, y así:

• Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones- liquidaciones presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentación de la declaración y el ingreso de la deuda de ella derivada no exceda de un año, En estos casos se devenga únicamente el recargo de prórroga.

• Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el período de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se exigirá el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido 10%.

• La suspensión de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalización del plazo del pago voluntario hasta la notificación de la resolución que pusiere fin a la vía administrativa.

• Los supuestos en que la Administración incumpliere los plazos máximos que la normativa leconcede para resolver los expedientes sometidos a su consideración, pero sólo si así se encuentra establecido expresamente. El período en el que no se computarán los intereses será el que transcurra desde el día en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hastael día en que se dictare la resolución que corresponda o se interpusiere recurso contra la resolución presunta.

La liquidación de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administración, debe ser motivada y notificada expresamente. Unas veces la liquidación se efectuará con antelación al

período por el que se exigen, si fuera posible su determinación, por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago, de una suspensión por tiempo determinado, etc, mientras que en otras ocasiones habrá que esperar a que se produzca el ingreso para conocer el período correspondiente, por ejemplo, incumplimiento del sujeto o de las entidades colaboradoras de la obligación de pago.

La determinación de la cuantía del interés de demora resulta más complicada que lo que debiera ser:

• Con carácter general, el Art. 17.2 LGP fija tal cuantía en el interés legal del dinero vigente eldía de vencimiento del plazo.

• En el ámbito tributario, el Art. 26.6 LGT fija la cuantía en el interés legal del dinero más un 25%, salvo que las leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el interés legaldel dinero se fija por la ley 29/1984, en el tipo de interés básico del Banco de España vigenteel día del devengo de los intereses, salvo previsión distinta en la Ley de presupuestos.

• En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas, con aval solidario o con certificado de seguro de caución, el interés de demora será el legal del dinero.

Los recargos de prórroga (o recargo por pago extemporáneo sin requerimiento previo)En el iter procedimental del pago de los tributos diseñado por el legislador no parece existir solución de continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el período de exigencia coactiva, y así una vez finalizado aquél comienza éste.

Ahora bien, con ser esto cierto, también lo es que la aplicación de este diseño tropieza con graves dificultades en la práctica, como consecuencia de la aplicación generalizada del sistema de declaración-liquidación en la exigencia de los tributos. Esta circunstancia dio lugar al nacimiento delos recargos por pago extemporáneo.

Así pues, cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo deingreso voluntario establecido en cada caso, resultan exigibles ciertos recargos. Su cuantía aparece establecida en el Art. 27 LGT. Los casos allí contemplados son los siguientes:

• Si la presentación se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del periodo de ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 ó 15 %, sin intereses de demora ni sanciones.

• Si la presentación se efectúa después de los doce meses, se exigirá un recargo del 20 %, sin sanciones pero con intereses de demora desde el día siguiente al termino del plazo indicado.

Es evidente que, en cuanto supuestos específicos que rompen la inmediatez entre el período

voluntario y el período ejecutivo debemos calificar los enumerados como auténticos recargos de prórroga, aunque únicamente desde el punto de vista formal, porque ni se denominan así en la ley, que los engloba en el nombre de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, ni cumplen la finalidad que tenía el primitivo recargo de prórroga.

La aplicación a todos los tributos estatales, salvo los aduaneros y en parte el impuesto sobre sucesiones, y a algunos locales, del procedimiento de autoliquidación, ha dotado de especial relevancia la resurrección del plazo y el recargo de prórroga, lo que exige precisar ciertos extremos.

En primer lugar, dicho plazo no sigue de modo indefectible al período voluntario cuando se trate de tributos autoliquidados, pues si la Administración exige el ingreso tras la finalización de éste, el posterior ingreso ya no es voluntario o espontáneo sino que a resultas de un requerimiento administrativo, imposibilitando la hipótesis del Art. 27 LGT.

Otro tanto ocurre en el caso específico de presentación extemporánea de la autoliquidación sin ingreso, así como en el de presentación en plazo de aquélla también sin ingreso, pues en estos supuestos la Admón. Conoce la deuda, aun calculada por el obligado, y no puede abrir la vía de apremio, al igual que si se tratara de supuestos de liquidación administrativo.

En segundo lugar, este plazo no se integra en el período voluntario ni en el de apremio, alterando la secuencia sin solución de continuidad que entre uno y otro prevén la LGT y el RGR. Ni formalmente ni por el recargo que conlleva, forma parte del primero.

Tampoco formalmente es parte de la vía de apremio, pues aún no se ha abierto ésta ni desde luego, puede ejecutarse los bienes del deudor, que es lo que define a esta última.

En tercer lugar, la duración de este plazo es indefinido, finalizando cuando se efectúa el ingreso o cuando la Administración requiere la presentación de la autoliquidación o inicia actuaciones inspectoras, pues también éstas eliminan el carácter espontáneo del ingreso posterior, conforme al Art. 30.3 b)RGIT; no debiendo olvidarse que dicho carácter espontáneo es constitutivo de la hipótesis del Art. 27 LGT y, por ende, de la propia prórroga.

Por último, sobre la naturaleza, existía entre la doctrina un acuerdo general en considerar que el recargo de prórroga previsto en el Art. 1968 tenía una naturaleza indemnizatoria por el retraso en el pago. Con ello se explicaba su incompatibilidad y su carácter alternativo con el interés de demora. La cuestión no resulta tan clara en la actualidad.

Su cuantificación ordinaria en el 20 % de la deuda y su compatibilidad con el interés de demora denota que el recargo, o mejor dicho, los recargos, se configura hoy día con carácter disuasorio. No obstante el legislador ha querido excluir su identificación formal con las sanciones, para evitar aplicarle los principios de éstas, básicamente, la exigencia de culpabilidad, al ser un supuesto objetivado y su régimen jurídico, graduación, procedimiento de imposición, condonación, carácter intransmisible, etc. Se guarda así coherencia con la mención separada que contiene el art. 58 LGT, al margen del interés de demora y de las sanciones, citándolo junto al de apremio.

Las garantías tributarias

Ideas generalesPodrían entenderse como garantías todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad. Cabría incluir las propias prerrogativas administrativas o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria, aparte de las específicamente exigidas para el aplazamiento, suspensiones etc.

La LGT, 77 a 80, las recoge, constituyen una relación accesoria y diferenciada de la relación tributaria principal que tiene por objeto la prestación del tributo, lo que no impide que esté sujeta al principio de legalidad.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de prelación (general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención.

Derecho de prelación generalConstituye un privilegio de la Adm. frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

Sus caracteres son:

• En cuanto al ámbito subjetivo del derecho de prelación, el único problema es determinar si lo tienen sólo la Hacienda del Estado, o si alcanza a las Haciendas de la CCAA y las Entidades Locales. La doctrina opina que es a favor de la Hacienda estatal, porque la LGT alude a otras Haciendas territoriales y lo indica de manera expresa, pero no tiene mayor importancia, porque a las CCAA se le reconoce, respecto a sus tributos, los mismos privilegios y prerrogativas que al Estado e igual que a las Haciendas locales.

• Desde el punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero es determinar si los créditos públicos cubiertos por el derecho de prelación necesariamente deben de ser tributarios o si tal derecho puede extenderse a cualquier otro crédito del que seatitular el Estado. La LGT es clara, menciona específicamente a los créditos tributarios. La segunda cuestión es determinar en qué situación deben encontrarse los créditos tributarios para gozar de este derecho, La LGT dispone que debe tratarse sobre créditos vencidos y no satisfechos. Hay que tener en cuenta:

1. Los créditos tributarios deben ser precisos y no presuntos, esto es deben estar liquidados, aunque no hace falta que sea firme.

2. El nacimiento del privilegio no se produce hasta que no haya transcurrido el periodo voluntario.

3. Debe constar de forma expresa la falta de pago del tributo.

• Se extiende a cualquier crédito tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos quetenga el deudor.

• En último lugar es determinar el alcance de la expresión crédito tributario. La doctrina opinaque la postura correcta es la de limitar la prelación a la cuota tributaria en sentido estricto.

• Con eficacia erga omnes, excepto que concurra la Administración con acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración.

• En el caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

Hipoteca legal tácitaEl derecho de prelación especial se contiene en el art 78 LGT, denominado, por sus efectos, hipoteca legal tácita.

Sus notas relevantes son las siguientes:

• La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales, Estado, CCAA y Entidades Locales.

• Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción administrativa de cobro y a la del inmediato anterior.

• Afecta a los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en un registro público, o sus productos directos, ciertos o presuntos, no abarcando, tributos con hecho imponible genéricos sobre renta o patrimonio, sino sólo los que tienen como hecho imponible u objeto la titularidad de derechos sobre bienes concretos inscribibles o sobre sus rendimientos.

• No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse constar medianteanotación preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o adquiriente, aunque tuviere inscrito anteriormente su derecho.

Derecho de afecciónEn su virtud, en los supuestos establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirente protegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo título en establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.

El art. 67 RGR dispone que, para el ejercicio del derecho de afección, será necesario la declaración

de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de fallido el deudor principal, se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al poseedor del bien afecto y si no paga, se ejecutará éste.

Derecho de retenciónSe prevé como la facultad que tiene la administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar los tributos que graven su tráfico. Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros.

Las medidas cautelaresLa necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su carácter preventivo exige quepuedan tomarse antes de que el hipotético perjuicio llegue a producirse, debiéndose distinguir, por una parte, las de garantía que recaen sobre el patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios de las de aseguramientos definitivas.

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presentan las siguientes características:

• Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario.

• Como medidas cautelares específicas, la anotación preventiva y las medidas cautelares en la inspección.

• Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas cautelares establecidas para la inspección.

Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las siguientes:

• Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria está liquidada. Aunque existen algunas excepciones: La primera cuando la administración ha comunicado una propuesta de liquidación. La segunda, cuando nos encontramos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros. Tercera, en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes incluso de que se produzca la derivación de la responsabilidad.

• Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.

• Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

• Las medidas a adoptar son provisionales, limitadas en el tiempo. Deben levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas.

• Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona dos:

• La retención de devoluciones o de otros pagos, y

• El embargo preventivo de otros bienes o derechos.

• La prohibición de enajenar

• Retención de un porcentaje de los pagos a subcontratistas

La LGT parece indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, aunque hay quien opinaque no resulta necesaria una norma con este rango más que en aquellos casos en que afecte a la libertad o a los derechos esenciales de los ciudadanos.

Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cautelares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.

Procedimiento de apremio

Carácter del procedimientoLa recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.

Características:

• Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, que se ejerce hoy a través de las Dependencias de Recaudación.

• Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. En esta fase ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.

• La oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo provoca la suspensión de las actuaciones según los medios de impugnación regulados y en los supuestos tasados en que se prevé.

Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivosLa LGT establece algunas reglas generales sobre este particular:

1. El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución.

2. El procedimiento de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros de ejecución.

3. Se atenderá, ante todo, al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón desu naturaleza.

Pero lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinación, más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar.

La preferencia en los procesos y procedimientos singulares

El art 164.1 LGT establece la preferencia del proceso donde antes se hubiera procedido al embargo.

Consideraciones:

• Dado que son procesos singulares, hay que entender la preferencia respecto de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo. Sobre el resto de bienes o derechos tiene plena eficacia el proceso subordinado.

• Por lo anterior, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos ejecutivos concurrentes.

• La preferencia de tramitación se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos; y no de la prioridad de la disposición judicial o administrativa, porqué este es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimoniodel deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Derecho.

La preferencia en los procesos ejecutivos universales

Las reglas que se derivan de la LGT y de la Ley Concursal son:

• Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.

• La Hacienda Pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de declaración del concurso. Es decir, en estos casos es preferente el procedimiento de apremio.

• Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria, cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso.

Suspensión del procedimientoLos art 165 LGT y 73 RGR establecen unas especialidades que se refieren a los supuestos en los que, para suspender el procedimiento de apremio, no será necesario prestar garantía alguna:

• cuando la liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho.

• cuando la liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.

• cuando hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

Iniciación del procedimiento

Presupuestos materiales y formales

El período ejecutivo se inicia en los siguientes casos:

• Al día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario.

• Al día siguiente de la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquélla se presentó una vez finalizado el período establecido al efecto.

Así pues, el presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.

El presupuesto formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título es la providencia de apremio que se define en el art 70.1 RGR como el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.

Consideraciones:

• deberá identificar la deuda pendiente y las menciones que alude el art 70.2 RGR -fecha, plazo, ... -.

• se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y

• le advertirá que, de no pagar, se procederá al embargo de sus bienes.

Apertura del procedimiento

• Cuando la deuda tributaria se conoce, y no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la vía deapremio y exigir los recargos correspondientes.

• Cuando no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo. En estos supuestos ni procede la vía de apremio ni los recargos inherentes a ella.

Desarrollo del procedimientoSi la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública. Si no, seguirá su curso con los trámites que vemos a continuación.

Ejecución de las garantías

En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente -aval, prenda, ... -. Ahora bien, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor.

Embargo de los bienes del deudor

Constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo.

Tras el plazo concedido se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos.

De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el siguiente orden:

1. Dinero efectivo.

2. Derechos y valores realizables a corto plazo.

3. Sueldos y pensiones.

4. Bienes inmuebles.

5. Intereses, rentas y frutos.

6. Establecimientos mercantiles.

7. Metales preciosos.

8. Bienes muebles.

9. Derechos y valores a largo plazo.

Consideraciones:

El embargo se efectúa nominalmente mediante una diligencia de embargo que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación, quien será responsable solidario si colabora o consienteen el levantamiento de los bienes o derechos trabados.

Valoración de los bienes

Es una actuación previa a su enajenación, corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, quienes toman como referencia el valor de mercado.

El resultado se comunica al obligado, quien dispone de 15 días para proponer otra. La que prevalezca servirá de tipo para la subasta.

Con el fin de facilitar la licitación, los bienes muebles podrán formar lotes.

Realización de los bienes embargados

Casos en los que no se lleva a cabo la enajenación:

• cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de

apremio.

• cuando el correspondiente acto de liquidación no sea firme -no se han agotado los recursos-.

La realización de los bienes deberá seguir el mismo orden en que fueron embargados.

La subasta será el procedimiento ordinario de adjudicación.

El concurso sólo se admite por razones de interés público o par evitar posibles perturbaciones en el mercado.

La adjudicación directa, procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia, o cuando no convenga promover concurrencia.

Terminación del procedimientoEl procedimiento termina:

• Con el pago del débito.

• Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.

• Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito, y se reabrirá el procedimiento.

• Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.

• Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.

Impugnación del procedimientoEl art 167 LGT contiene una lista tasada de motivos de oposición:

• Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

• Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.

• Falta de notificación de la liquidación.

• Anulación de la liquidación.

• Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

• Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación

La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de medidas de aseguramiento.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el

procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa, según los siguientes trámites:

• Se formulará por escrito ante la AEAT que tramite el procedimiento.

• Una vez admitida, la Dependencia de Recaudación la calificará y obrará según su modalidad.

• La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al interesado.

Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria

IntroducciónEsta regulación parte de un punto esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos diferentes. La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica. La norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al Derecho vigente.

La diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos:

•procedimientos a través de los cuales se exigen;

•régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos; y

•ejecución del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción.

El art. 178 contiene una declaración de principios: la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

El TC reitera la aplicabilidad, con matices, de los principios materiales y formales propios del orden penal al ámbito administrativo sancionador, al tiempo que pone buen cuidado enseparar dicho ámbito de aquel otro que, pudiendo resultar gravoso o desfavorable para el

contribuyente, no tiene sin embargo carácter sancionador.

Entre los matices con que deben de aplicarse los principios materiales y formales propios del orden penal en el ámbito sancionador tributario debe tenerse en cuenta:

•la separación de órganos en la instrucción y enjuiciamiento propia del orden penal.

•A diferencia del orden penal, en el ámbito tributario sí es admisible la responsabilidad directa de las personas jurídicas.

•La retroactividad penal se extiende incluso a los casos en que haya sentencia firme y la condena se encuentre en fase de cumplimiento, mientras que en el ámbito tributario sólo opera la retroactividad en el ámbito sancionador cuando los actos administrativos sancionadores no hayan adquirido firmeza.

•La existencia de reserva de ley orgánica en el ámbito penal no encuentra parangón en el ámbito sancionador administrativo.

Así, de entre los principios sustantivos, cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad – salvo que, en ambos casos, sea in bonam partem – ,non bis in idem etc.

Entre los principios formales la STC 81/2000, de 27 de marzo, ha señalado, sin ánimo de exhaustividad, la necesaria presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor; “el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión, el derecho de asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración; con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales, el derecho a no declarar contra sí mismo, o, en fin, el derecho a la utilización de los medios de prueba propuestos.

Recapitulando: nos encontramos ante un sector del ordenamiento que, en desarrollo de una previsión constitucional – por vez primera en nuestra historia constitucional se dota del máximo ropaje normativo a lo que, como el ejercicio de potestades sancionadoras por la Administración, era una praxis generalizada – ,atribuye poderes sancionadores a la Administración, dentro de unos límites – no puede imponer penas privativas de libertad – y con sujeción a los principios y garantías que rigen el ordenamiento penal. De conformidad con lo que reiteradamente viene señalando también el Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributariasLa LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos,

en coherencia con la conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige la presencia del elemento intencional, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Este principio de responsabilidad, es trasposición del principio básico del ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción.

El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción – la sanción – cuando sea culpable.

El ordenamiento tipifica unas causas de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor.

Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

•Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario.

•Cuando concurra fuerza mayor.

•Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

•Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

•Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Las causas de exclusión de la responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 LGT tiene carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de responsabilidad. No habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad.

La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusión de responsabilidad,es que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente como el propio legislador reconoce cuando en la misma LGT configura como responsable de la infracciónal representante legal de quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario.

En el caso de fuerza mayor estamos ante una reacción atípica, que sólo podría determinar la exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.

Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. No hay acción típica que le sea imputable. Como no la hay cuando la infracción es consecuencia de una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria.

La exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al texto de la LGT.

En conclusión, habrá que atender, pues, a las exigencias del texto constitucional y a los principios del Derecho Penal, tal y como han sido desarrollados por los Tribunales.

Principio de no concurrencia de sanciones tributariasSegún el art 180 LGT una misma infracción no puede ser sancionada dos veces, siempre que exista identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los que se basa la sanción, como expresamente exige el art. 133 LRJPAC, (principio non bis in idem) del derecho Penal, aunque no reconocido expresamente en la CE. De acuerdo con este principio:

1. Si la Administración tributaria entiende que una infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, deberá pasar el tanto de culpa a lajurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuacioneso se produzca la devolución del expediente por el MF.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Admón tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción realizadas durante el período de suspensión se tendrá por inexistentes.

2. No se pueden sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determina la calificación de una infracción como grave o muy grave.

Estamos ante el concurso aparente de normas, que implica la posible subsunción de un mismo hecho en varias normas, de las que sólo puede aplicarse una de ellas.

Así por ejemplo, los incumplimientos de obligaciones contables y registrales, constitutivos de infracción, no se sancionarán de forma independiente cuando se tengan en cuenta para calificar una infracción como grave o muy grave.

3. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas.

Estamos ante el concurso real de infracciones, supuesto en que varias conductas,

imputables a un mismo sujeto, son constitutivas, cada una de ellas, de distintas infracciones. Por ejemplo, la sanción aplicable cuando no se han presentado en plazo autoliquidaciones o liquidaciones, sin que se haya producido perjuicio económico o cuando se ha incumplido la obligación de comunicar el domicilio fiscal, desatendiéndose además los requerimientos formulados, es compatible con la sanción que se imponga por la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Admón.Tributaria.

A diferencia del CP, que prevé expresamente la norma aplicable en caso de concurso aparente de normas, la LGT ha ido regulando las distintas hipótesis que pueden presentarse, tratando de resolver los conflictos que pueden presentarse en los distintos casos de concurso, aparente, real, ideal, medial, mediante una doble vía: primero, tipificando de forma detallada y prolija, los distintos tipos de infracción y sanción, confiando en que ese casuísmo impedirá la concurrencia de sanciones sobre un mismo hecho, segundo, previendo expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en determinados casos.

Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias

Sujetos infractoresSerán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes decapacidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

El legislador admite la autoría, como sujeto infractor, tanto de personas físicas como jurídicas. La imputabilidad a personas jurídicas de la comisión de infracciones tributarias encuentra una explicación en el hecho de que la sanción impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumida y cumplida por las personas jurídicas.

Con efectos meramente enunciativos, la propia LGT se refiere a los siguientes sujetos infractores:

•Contribuyentes y sustitutos;

•Retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta;

•Obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales;

•Sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal;

•Entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a sus socios;

•Representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Admón al pago de la sanción.

Responsables y sucesores de las sanciones tributarias

Responsables

El art. 41.4 LGT establece un principio general: la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan, hay excepciones:

Responsabilidad solidaria

•Causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria.- De acuerdo con el art. 42.1a LGT, responden solidariamente quienes sean causantes ocolaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. La responsabilidad se extiende tanto a personas físicas como jurídicas, y tanto a sanciones derivadas de deudas tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales.

•Aunque bien pudiera haberse tipificado como coautoría en lugar de responsabilidad solidaria.

•Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad.- Dispone el art. 42.1c LGT que la responsabilidad se extiende también a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, así como a los ingresos a cuenta y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse.

•La responsabilidad no será exigible cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación que han adquirido.

•Esta responsabilidad no se exigirá a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas

por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica.

•Tampoco asumirán responsabilidad alguna los adquirentes de explotacioneso actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.

•El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria por sanciones se encuentra regulado en el art. 175 LGT, de acuerdo con la remisión que al mismo efectúa el art. 42.4 LGT.

•Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del período voluntario de pago, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.

•En los demás casos, transcurrido el período voluntario de pago, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad, notificándolo al responsable.

•Quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.

•Quienes, por culpa o negligencia , incumplan las órdenes de embargo.

•Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubieran constituido la medida cautelar o la garantía.

•Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos.

La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria pendiente y en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Admón Tributaria.

Responsabilidad subsidiaria.

•Responden subsidiariamente tanto de la deuda tributaria como de las sanciones impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente.

•Responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las

sanciones impuestas a personas jurídicas las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en lasque concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado quelas personas jurídica han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial.

•También responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como delas sanciones las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora comúncon dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria por sanciones está regulado en el art, 176 LGT, al que se remite el art, 43.3 del mismo texto legal.

La responsabilidad en materia de sanciones hay que formular una reflexión final: el legislador no ha sido coherente con la separación entre los conceptos de deuda tributaria y sanción y no lo ha habido por varias razones.

Sucesores

•Sucesores de personas físicas.

•De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se trasmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

•Sucesores de personas jurídicas.

•Tratándose de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto, la situación es distinta, pues en este caso sí que se transmiten a lossucesores, atendida la necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidación hasta tanto la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas. En estos casos se aplica el régimen general, con la particularidad, las sanciones serán exigibles a los sucesores hasta el límite del valor de la cuota de participación que le corresoponda.

Concepto y clases de infracciones tributarias

ConceptoSon infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley.

Hay que destacar:

En primer lugar debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa, por tanto no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele unjuicio de reproche al autor de la infracción. El prinicipio de culpabilidad está claramente presente en el concepto.

En segundo lugar, de conformidad con el principio de tipicidad, debe ser la Ley la que tipifique la infracción y fije la sanción aplicable.

En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica, como ocurre con los delitos, la que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones tributarias y sanciones.

En tercer lugar, son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc. constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el auténtico nomen iuris de la figura, encubre auténticas sanciones.

El TC declaró inconstitucional un recargo del 50% por ingreso extemporáneo de la deuda tributaria, recargo que era en rigor una sanción.

En cuarto lugar, la infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.

ClasesDe conformidad con la clasificación tripartita establecida con carácter general en el art. 129.1 de la LRJPAC, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves.

Clasificación tripartita que también distingue entre infracciones que causen perjuicio económico ( dejar de ingresar una deuda) e infracciones que no causen tal perjuicio (incumplir un determinado deber contable o formal).

Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción.

De acuerdo con estos criterios cabe proceder a la siguiente calificación:

1.Infracciones muy graves:

•En todas ellas tiene que concurrir un elemento común: la utilización de medios fraudulentos. Los medios fraudulentos aparecen enumerados en el art. 184.3:

•Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

•Empleo de facturas, justificantes u otros medios documentos falsos o falseados siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de sanción.

•Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero,con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento o constituye la infracción.

•Con el común requisito de que se utilicen medios fraudulentos se considerará infracción muy grave: no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones.

•Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.

•Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.

•Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

• Infracciones graves:

•El primero de los tipos constitutivos de infracción grave está caracterizado porque se trata de una conducta en la que se han utilizado unos medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios fraudulentos. Estos medios – cuasifraudulentos – son los siguientes:

•Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su

incidencia represente una porcentaje igual o inferior al 10% de la basa de la sanción.

•Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

•Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudelntos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3000 euros, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar declaracionesy documentos para que la Admón liquide y por último, obtener devoluciones indebidas.

•Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.

•Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.

•Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades.

•Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información.

•Incumplimiento de obligaciones contables y registrales.

•Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación.

•Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera.

•Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la AdministraciónTributaria.

•Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta.

• Infracciones leves:

•Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes:

•no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido

ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3000 €.

•No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda.

•No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios.

•Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción.

•Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos impuestos.

•Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito.

•Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones oingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas.

•Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

Como puede apreciarse, en las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave.

Estos criterios son: ocultación de datos o utilización de medios fraudulentos o arteros.

La ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción.

Como puede apreciarse, la calificación de la infracción pende en ocasiones del resultado económico, esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relación conla base de la sanción. Para hallar dicho porcentaje, deberá cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultaría de haberse declarado todos losdatos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sanción, permitirá cifrar el porcentaje correspondiente.

La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a que vaya referido.

Con carácter general es el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se

ingresó o el importe de la devolución tributaria, comprobándose con posterioridad que no sólo no procedía la devolución tributaria, sino que, además, debió haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la sanción estará constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad que debió ingresarse en concepto de deuda tributaria.

Cuando la infracción consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, la base de la sanción será el importede la cantidad indebidamente acreditada.

Cuando la infracción consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, la base de la sanción es el importe resultante de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferentes negativas, entre las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.

Sanciones tributarias

ClasesLas infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción principal, que es siempre la sanción pecuniaria.

La sanción principal, pues consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud.

La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además concurren determinadas circunstancias.

Son tres los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones no pecuniarias:

1.Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a30.000 euros y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias podrán imponerse las siguientes sancione accesorias:

•Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado , durante uno o dos años, según las infracciones se califiquen, respectivamente como grave o muy grave.

•Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante el plazo de uno o dos años, según la in fracción sea grave o muy

grave.

• Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o superior a 60.000€ y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrá imponerse la sanción prevista en las letras a) y b) anteriores, con la diferencia de que el período de vigencia de la sanción se eleva a tres, cuatro y cinco años, según la cuantía de la sanción se eleve a 60.000, 150.000, o 300.000 € respectivamente.

• Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios, Registradores de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado, cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración establecidos por la propia LGT y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos, además de la multaque proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de tres meses.

La suspensión será por doce meses si en los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción ya se ha impuesto al infractor una suspensión por plazo de tres meses, en virtud de resolución firme en vía administrativa.

Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias

Criterios de graduación de las sanciones

La cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada una de las infracciones. Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50 % de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción.

En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico.

En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100 al 150 % de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para cuantificación de sanciones por infracción grave.

En ocasiones se aplican multas fijas.

En desarrollo del principio de proporcionalidad y atendiendo a la circunstancias concurrentes en la comisión de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduación de las sanciones.

Veamos cuáles son los criterios de graduación.

1.Comisión repetida de infracciones tributarias.

•Esta circunstancia se entiende producida cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción.

•Cuando concurra esta circunstancia, la sanción se incrementará con carácter general, en el 5% cuando la reincidencia lo sea por infracción leve; en el 15 % cuando lo se por grave, y en el 25 % cuado sea muy grave.

• Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

•Utilizable en las infracciones cuya realización genere un daño económico a la Hacienda Pública, es un criterio que exige determinar el porcentaje que represente la base de la sanción sobre la cuantía total que hubiera debido ingresarse de haberliquidado correctamente el tributo o sobre el importe de la devolución inicialmente obtenida. Criterio que sólo se aplicará cuando supere el 10%.

•Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en un 10, 15 o 20 %, según, respectivamente, el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al 25% e inferior o igual al 50%, y superior al 50% e inferior oigual al 75%.

• Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

•La sanción se duplicará cuando se cometa una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las obligaciones de facturación o de los documentos de circulación.

Reducción de las sanciones

En el procedimiento inspector, como aliciente para que se firmen las actas con acuerdo o para que se preste conformidad al acta, el legislador ha dispuesto la reducción del 50% enlas actas con acuerdo y del 30% en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección.

Una vez aplicada la reducción del 30% cabe aplicar otra reducción del 25 % no aplicable cuando se trata de actas con acuerdo – cuando concurran las siguientes circunstancias:

•Que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo para el ingreso en período voluntario de las deudas tributarias, o en el plazo fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.

•Que no se interponga reclamación o recurso contra la liquidación o contra la

sanción.

La reducción del 50% – aplicable en las actas con acuerdo – dejará de tener efecto cuando se interponga recurso contencioso administrativo contra la regularización o contra la sanción. También dejará de tener efecto la reducción del 30% cuando se haya interpuesto reclamación o recurso contra la regularización, aunque no se perderá cuando lo que se recurra sea sólo la sanción, no la regularización de la situación fiscal.

La reducción del 25%, por conformidad con la liquidación y con la sanción e ingreso de ésta, se perderá cuando se interponga recurso o reclamación tanto contra la liquidación como contra la sanción.

Procedimiento sancionador en materia tributaria

El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada a los de aplicación de los tributosLa LGT establece el régimen jurídico por el que se desarrolla el procedimiento sancionador, ordenando que en defecto de las normas contenidas en dicha ley se apliquen de forma supletoria las normas que, con carácter general, regulan el procedimiento sancionador en el ámbito administrativo.

Con carácter general, el procedimiento sancionador se transmitirá de forma separada a los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente. También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesadoal procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción.

La tramitación separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza jurídica de ambos institutos, tributos y sanción y tiene una doble razón de ser.

Por una parte, en el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantías de lasque carece en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos, procedimiento liquidatorio, inspector o recaudatorio, como consecuencia de la aplicación de los principiospropios del orden penal.

Mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sanción tributaria no lo es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sanción cause estado en vía administrativa.

La separación entre ambos tipos de procedimientos ya se estableció por la Ley 1/1998 que puso término a una anómala situación en la que, incluida la sanción como parte de la deuda tributaria, en un mismo procedimiento se liquidaba y exigía el tributo y la sanción, obviando así las exigencias que, de acuerdo con la CE, deben concurrir en todo procedimiento sancionador. La LGT, tras ordenar la separación de procedimientos, prevé que la renuncia del obligado permita que los dos procedimientos se tramiten conjuntamente. Sólo existe obligación legal de tramitar separadamente ambos procedimientos desde la ley de 1998.

Desarrollo del procedimiento sancionador

Inicio

Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado.

Notificación que habrá de cursarse dentro de los diez días siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.

Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad.

El plazo de los tres meses, antes un mes, se aplica con independencia de que en el acta, cualquiera que sea su clase, el actuario haya hecho constar la improcedencia de iniciar el procedimiento sancionador.

Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.

Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.

En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes del transcurso del plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

Instrucción

El legislador dispone que en la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.

Los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.

En primer lugar, pese a que la LGT dispone que “los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos – liquidación, inspección, recaudación – y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución”, debemos precisar que esta incorporación no puede conseguir los efectos que produciría el haber obtenido esos mismos datos en el marco del propio procedimiento sancionador, con respeto a todas las exigencias propias de dichos procedimientos.

En el procedimiento sancionador se plantea en qué medida el contribuyente tiene derechoa no autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse que ha cometido una infracción. El TC se pronunció sobre una cuestión de inconstitucionalidad planteada por el TS, resolviendo la misma en la STC 76/1990, de 26 de abril, en el sentido de que los procedimientos tributarios, llevando a sus últimas consecuencias estas garantías, se vaciaría de contenido el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos púdicos.

En segundo lugar, sigue sin establecerse de forma clara la separación de órganos competentes entre las fases de instrucción y resolución, separación que no sólo se exige con carácter general en los procedimientos sancionadores administrativos, sino que se consolida, a golpe de sentencia, en la tramitación del previo procedimiento de comprobación, cuyo adecuado cumplimiento condiciona, de rechazo, la validez del expediente sancionador que, a consecuencia de aquél, se hubiera incoado.

En el procedimiento administrativo sancionador que podemos denominar común o general, si concurriera identidad funcionarial u orgánica entre los órganos que instruyen y resuelven, podría invocarse la existencia de una de las causas de abstención o recusación previstas, respectivamente, en los arts 28 y 29 LRJPAC.

A pesar de todo ello, el TC ha señalado que tal separación no es necesaria en materia tributaria, a diferencia de cuanto ocurre en el orden penal. El TC entiende que el derecho al Juez ordinario es una garantía característica del proceso judicial, que no se extiende al proceso administrativo.

De acuerdo con el art. 25, apartado 3, del Reglamento Sancionador, la instrucción del procedimiento podrá encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.

Cuando el inicio y la tramitación del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, la propuesta de resolución podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas. En otrocaso, la firma corresponderá al jefe del equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe.

Concluida la instrucción, el inspector formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna. Se concretará la sanción propuesta, con indicación, motivada, de los criterios de graduación aplicables.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándose la puesta de manifiesto del expediente y dándole de plazo 15 días para que presente alegaciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Podrá prescindirse de la instrucción cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador, se encontrase en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de quince días para que presente alegaciones y para que aporte los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunas.

Hay que recordar que tanto en el caso de las actas con acuerdo, como en las actas de conformidad, no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no hay fase intructora.

Para terminar con esta fase, señalamos que, de conformidad con el art. 210.3 LGT, en el curso de los procedimiento sancionador se podrá adoptar medidas cautelares, análogas alas que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección y que aparecen específicamente enumeradas en el art. 146 de la propia LGT.

Terminación. Ejecución de la sanción

El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará por caducidad, resolución o incluso sin esta última, cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución, entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del art. 156.3 LGT, referido a las actas de conformidad.

Lo previsto en el caso de conformidad con la propuesta es complemento de los efectos que produce el silencio administrativo en las actas de conformidad, en las que, por el

simple transcurso del plazo de un mes, la propuesta de regularización que incluye se convierte en Acuerdo de liquidación, entendiéndose producida y notificada de acuerdo conla contenida en el acta. Sin embargo, tanto en el caso de las actas de conformidad como en el procedimiento sancionador en el que se presta la conformidad a la propuesta de resolución, los títulos ejecutivos de la deuda y de la sanción se producen por silencio administrativo, introduciendo una nueva excepción al régimen de ejecutoriedad de los actos administrativos, que exige un acto expreso debidamente notificado al administrado.

El procedimiento deberá concluir en el plazo de seis meses, contados desde la notificación el inicio del procedimiento, hasta la notificación por la que se comunica su resolución.

Encontramos una nueva singularidad inexplicable del procedimiento sancionador en materia tributaria, que se distancia de los previsto en la Ley 30/1992, respecto al procedimiento sancionador administrativo, en que el cómputo del plazo se sitúa en la fecha en que se dicta el Acuerdo, no cuando se notifica, para evitar dejar al arbitrio de la Admón el cómputo de los plazos.

Transcurridos seis meses desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador.

Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:

•El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público

•El Ministro de Hacienda, órgano equivalente en las CCAA, Entidades Locales u órganos en quienes deleguen, cuando la sanción consista en la perdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión les corresponda oque sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contar con la Administración pública correspondiente.

•El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la perdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.

•El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.

La resolución expresa del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad.

Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción. Ahora bien, cuando se interponga recurso contra una sanción, tal interposición, producirá dos efectos:

1.La ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa.

•Es más, cuando se comunique a la AEAT la presentación de un recurso contencioso- administrativo con solicitud de suspensión, la ejecutividad de la sanción se mantendrá suspendida en todo caso y sin necesidad de prestar garantías hasta la fecha en que se adopte la correspondiente resolución judicial.

• No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Recursos contra las sancionesEl acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. Si el contribuyente impugna también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que conozca la impugnación contra la deuda.

Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30 % obtenida al firmar las actas de conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria contenida en dichas actas.

En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en vía administrativa y, si se impugna se perderá el derecho a la reducción del 50% prevista para dichas actas.

Extinción de infracciones y sanciones tributarias

Extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributariasTres son las causas que determinan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones: muerte del sujeto infractor, prescripción y regularización voluntaria de la situación fiscal.

La muerte del infractor determina la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas por el fallecido (principio de personalidad de la pena).

También la prescripción determina la extinción de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria. Para ello deberá transcurrir cuatro años desde el momento en que se

cometió la infracción.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

•Por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

•En este punto debe tenerse en cuenta que, las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

•Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

Los actos del sujeto pasivo encaminados al reconocimiento de sus obligaciones tributariasno interrumpen el cómputo del plazo de prescripción de las infracciones.

La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado.

También se extinguirá la responsabilidad por infracciones cuando el sujeto pasivo regulariza voluntariamente su situación fiscal, tanto si la infracción era determinante de perjuicio económico para el Tesoro, como si esa regularización afecta a infracciones no determinantes de perjuicio económico.

Extinción de las sanciones tributariasLas sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

A todas estas causas de extinción se les aplica el régimen general que ya ha quedado analizando al estudiar el pago, prescripción, compensación y condonación.

Infracciones en materia de contrabandoLa LGT 58/2003 establece que las infracciones y sanciones en materia de contrabando seregirán por su normativa específica.

Se estableció una clasificación de las infracciones administrativas de contrabando en leves, graves y muy graves, y se fijó los criterios de graduación para la aplicación de las sanciones correspondientes.

Se pone de manifiesto que no existe una diferencia sustancial entre delitos e infracciones administrativas. La frontera es tan tenue que una misma conducta puede ser delito o infracción de contrabando dependiendo del valor de la mercancía o de las circunstancias que rodean su comisión.

Así constituyen infracciones administrativas de contrabando: La importación o exportaciónde mercancías de lícito comercio sin presentarlas para su despacho a la admón aduanera, así como ocultarlas o sustraerlas dolosamente a dicha Admón. La realización de operaciones de comercio, tenencia o circulación de mercancías no comunitaria de lícitocomercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para acreditar su lícita importación, en general, las operaciones de tráfico de bienes sin respetar el régimen jurídico aplicable a dicho tráfico.

Para poder calificarse como infracción, el valor de los bienes o mercancías debe ser inferior a 18.030 euros o a 6.010, si se trata de labores de tabaco.

Las infracciones se clasifican en: Leves, si el valor de los bienes es inferior a 4.500 euros, graves si es inferior a 13.522 y muy graves hasta los 18.030 euros.

Tratándose de tabacos, las cifras son de 1.502, leves, 4.507 graves y 6.010 muy graves.

Las sanciones consistirán, con carácter general, en multa proporcional al valor de los bienes objetivos de contrabando y que ascenderán del 250 al 300 % las muy graves, del 150 al 250% las graves y el 100% de las leves, estos porcentajes se incrementarán en caso de contrabando de tabaco.

Los principios y el procedimiento para la imposición de sanciones en materia de contrabando se rige por el RD 1.649/1998, de 24 de julio.

Pueden adoptarse medidas cautelares: Por ejemplo, aun antes de iniciado el procedimiento, puede procederse a una aprehensión cautelar de los bienes, efectos o instrumentos que constituyan o colaboren a la comisión de la infracción. Incluso, tratándose de contrabando de tabaco, puede adoptarse el cierre del establecimiento que sea titularidad del infractor.

El plazo de prescripción de las infracciones administrativas de contrabando, en armonía con el vigente en el ámbito tributario desde la ley de 1998, fue establecido en 4 años, desde el día de su comisión y de las sanciones impuestas por infracciones administrativasde contrabando, en 4 años desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la resolución por la que se impone la sanción.

IntroducciónLos art 305 a 310 bis del CP tipifican determinados comportamientos como delitos contra la HP. Se considera delito tanto la conducta de dejar de ingresar lo debido -delito fiscal-, como aquella de provocar un gasto público no ajustado a Derecho.

Los delitos son perseguibles de conformidad con lo dispuesto con carácter general. De acuerdo con el art 180 LGT 58/2003, cuando la Administración aprecie que determinadas infracciones pudieran ser constitutivas de delito contra la HP, debe abstenerse de seguir elprocedimiento sancionador, pasando el tanto de culpa a lajurisdicción competente o remitiendo el expediente al MF.

El procedimiento administrativo quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dictesentencia firme, sobreseimiento, archivo de actuaciones o devolución del expediente por el MF.

En este punto, se plantea el problema de determinar la eficacia interruptiva del plazo de prescripción del delito fiscal como consecuencia de la remisión del expediente, punto en que la reforma del CP por la LO 5/2010, ha introducido sustanciales modificaciones.

Una vez iniciada la tramitación por un presunto delito contra la HP, la LGT establece novedades sobre el régimen de medidas cautelares:

1.Si se dicta una sentencia condenatoria, no podrá imponerse sanción administrativa.

2.Si no se hubiere apreciado delito, la Admon tributaria podrá iniciar o continuar susactuaciones de acuerdo con los hechos probados por los Tribunales, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción desde el momento en que se suspendió.

Los delitos tipificados por el CP son:

1.Delitos relacionados con ingresos tributarios.

1.Delito de defraudación tributaria.

2.Delitos contables.

2.Delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvenciones o defraudación de ingresos no tributarios.

3.Delitos por defraudación a la SS.

Se trata de una ley penal en blanco que precisa ser integrada mediante la regulación contenida en las distintas leyes tributarias que establezcan la obligación de pago de un tributo.

El proceso por delitos contra la HP se rige por las reglas procesales aplicables a cualquierotro delito.

El delito de defraudación tributariaEl delito de defraudación tributaria -art 305 CP- es un delito de resultado, que exige la producción de un daño patrimonial a la HP.

Sujeto activo del delito puede ser cualquier persona física, si resulta obligado al pago del tributo correspondiente. Además, el propio autor del delito también puede ser condenado como inductor si se prueba que ha diseñado la operación defraudatoria de los delitos cometidos por otras personas vinculadas por lazos familiares o laborales, quienes son absueltas por no haberse acreditado que tuvieran conocimiento de los efectos de las operaciones realizadas.

Sujeto pasivo del delito es cualquiera de los entes públicos territoriales: Estatal, autonómica, foral o local. El hecho de que el bien protegido sea la función encomendada a la HP sirve para precisar que en aquellos casos en que la defraudación se proyecta sobre tributos cedidos, aunque el titular del poder normativo es el Estado, sujeto pasivo del delito es la Admon autonómica cuya recaudación se ve defraudada por el autor del delito.

En la acción típica concurren dos circunstancias:

1.elusión del pago de tributos, no ingreso de retenciones, practicadas o que deberían haberse practicado, ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales.

2.consecución de lo anterior mediante una conducta calificable como defraudatoria,caracterizada por el empleo de determinados medios.

Desde esta perspectiva, no es suficiente dejar de ingresar, exigiéndose que se oculte el deber de pagar. Así, la ausencia de declaración es relevante, en cuanto se oculta la existencia de dicho deber.

Elusión del pago del tributo y de otras obligaciones pecuniariasNos encontramos ante tres conductas constitutivas de delito contra la HP bajo la denominación de defraudación tributaria:

1.omisión, total o parcial, del pago de un tributo;

2.omisión del ingreso de cantidades efectivamente retenidas a un tercero para su posterior ingreso en la HP;

3.omisión de los ingresos a cuenta practicados efectivamente sobre retribuciones

en especie entregadas a un tercero para su posterior ingreso en la HP.

Quien omite, total o parcialmente, un pago fraccionado, no resulta autor del ilícito del art 305, dado que en tal caso habrá que esperar a que deje de realizarse el pago definitivo para determinar si el perjuicio económico causado integra o no el delito referido.

Obtención indebida de devoluciones o beneficios tributariosIncurrirá en delito por obtención indebida de devoluciones, todo aquel que, alterando, falseando u ocultando los datos consignados en sus declaraciones fiscales conduzca a resultados que determinen el nacimiento de un derecho a su favor.

Cometerán delito fiscal por disfrute indebido de beneficios fiscales quienes, alterando o falseando las circunstancias en que se encuentran, se beneficien de un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios.

En consecuencia, la conducta habrá que subsumirla penalmente dentro del concepto referido al disfrute indebido de beneficios fiscales, aunque ocasione el impago total o parcial de un tributo.

Conducta defraudatoriaLa elusión del pago de tributos, la omisión del ingreso de cantidades retenidas, de ingresos a cuenta o de retenciones que debieron practicarse, la devolución indebida de cantidades y el disfrute indebido de beneficios fiscales lesionan el bien protegido por el art305 CP.

La conducta puede ser activa o por omisión. En cualquier caso debe concurrir un elemento intencional: la acción u omisión dolosa. La necesaria concurrencia de dolo conlleva la imposibilidad de subsumir como delito el fraude de ley.

Las penas se aplicarán en su mitad superior si concurre alguna de estas circunstancias:

•utilización de personas interpuestas, de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario.

•la especial trascendencia y gravedad de la defraudación, atendiendo al importe de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte a una pluralidad de obligados.

La acción debe tener un determinado resultado que lesione el bien jurídico protegido, materializado en una lesión a la HP que exceda de 120.000€ -requisito que se considera condición objetiva de punibilidad-.

Por cuota defraudada debe entenderse la cuota definida en el art 56 LGT, con exclusión de los recargos previstos en el art 58.2 LGT.

A efectos de determinación de la cuantía habrá que diferenciar también dos situaciones:

•Si se trata del impago de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración. Si éstos fueren inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.

•En los demás casos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

El CP tipifica como circunstancia eximente de responsabilidad la regularización de la situación tributaria realizada antes de que por la Admon Tributaria se inicien actuaciones que permitan al afectado tener conocimiento formal de que se han iniciado diligencias.

La regularización voluntaria no exige, necesariamente, el pago inmediato de las cantidades que en su día se defraudaron.

Responsabilidad civil por delito fiscalLa Disposición Adicional 10 LGT atribuyó a la Admon Tributaria la competencia para la exacción de la responsabilidad civil que corresponda, como consecuencia de la sentencia condenatoria por delito contra la HP.

Quantum: La responsabilidad civil -art 305.5 CP- comprenderá el importe de la deuda impagada más los intereses de demora.

Será el Juez o Tribunal el que remita a la Admon Tributaria la orden de que proceda a la exacción de la responsabilidad civil. La Admon ejecutará la orden por el procedimiento de apremio.

Los delitos contablesLos delitos contables -art 310 CP- son delitos de mera actividad, cuya causación se origina con independencia de que se produzca o no un perjuicio económico para la HP, lo que acentúa su eficacia represiva, y pone de manifiesto la importante tutela que el legislador confiere al bien jurídico protegico -interés público a la obtención de información fiscal-.

Aunque el tipo recogido en el art 310 CP tiene alcance único debemos diferenciar cuatro conductas distintas:

1.Incumplimiento absoluto de las obligaciones contables y registrales en régimen de estimación directa. Deben concurrir dos circunstancias:

1.que se trate de un incumplimiento absoluto.

2.que se encuentre sujeto al régimen de estimación directa.

2.Doble contabilidad

3.Omisiones o falsedades contables. Deben alcanzar 240.000€.

4.Anotaciones contables ficticias. Deben alcanzar 240.000€.

Los delitos relacionados con el gasto público o fraude de subvencionesLa protección penal a la HP se extiende no sólo al ámbito de los ingresos, sino también al de los gastos públicos.

Hay dos tipos de delitos:

1.Obtención de una subvención, desgravación o ayuda de admones públicas superior a 120.000€, falseando las condiciones requeridas para su concesión u ocultando las que la hubiesen impedido.

1.Obtención de la subvención falseando las condiciones requeridas para su concesión.

2.Obtención de la subvención ocultando las circunstancias que hubiesen impedido su concesión.

2.Desarrollo de una actividad subvencionada con fondos de las Admones Públicas, cuyo importe supere los 120.000€, incumpliendo las condiciones establecidas, al alterar sustancialmente los fines para los que la subvención fue concedida.

El delito de defraudación a la Seguridad SocialConforme al art 307 CP, se aplican las mismas penas previstas para la defraudación tributaria a quien por acción u omisión defraudare a la SS, siempre que la cuantía exceda 120.000€.

Delitos de contrabandoLa LO 6/2011 ha modificado el CP de forma que se ha extendido al ámbito específico del delito de contrabando tanto la responsabilidad de las personas jurídicas, como las consecuencias accesorias a las penas, cuando el delito se cometa en el seno, de empresas o grupos carentes de personalidad jurídica.

La reforma prevé la punibilidad de las acciones constitutivas de contrabando cuando, aún no concurriendo dolo, exista imprudencia grave.

El delito de contrabando se castiga con penas de presión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo del valor de las mercancías. Cuando proceda la exigencia de responsabilidad penal de una persona jurídica, se impondrá la siguiente:

1.En todos los casos, multa proporcional del duplo al cuádruplo del valor de las mercancías, y prohibición de obtener subvenciones o beneficios fiscales.

2.Adicionalmente, suspensión por un plazo de entre seis meses y dos años de las actividades de comercio de la categoría de bienes objeto de contrabando.

Delitos contra la Hacienda ComunitariaNo va a examen.

Marco normativoEl sistema español del Derecho público se asienta en el denominado régimen administrativo, que se edifica sobre la atribución a la Administración de ciertas potestades y determinados privilegios que configuran a su favor una posición jurídica de superioridad respecto a la de los particulares. La presunción de legalidad de los actos administrativos, el privilegio de autotutela – declarativa y ejecutiva –, y sus secuelas de ejecutividad inmediata de las actuaciones administrativas, conducen a un sistema en el que la Administración por si misma declara el Derecho y lo aplica sin necesidad de acudir a los Tribunales de Justicia, imponiéndose a los particulares la carga del recurso si no están de acuerdo con sus actos o dudan de su legalidad, pero incluso sin que el mero recurso detenga la ejecución del acto, que sólo puede lograrse solicitando y obteniendo su suspensión.

Frente a ello, los principios del Estado de Derecho, limitativos de los poderes públicos, se proyectan sobre la actuación administrativa procurando su “sometimiento a la ley y al Derecho”.

En la LGT se proclaman tres modos de revisión administrativas de los actos tributarios:

•Los procedimientos especiales de revisión.

•La ley contempla diversas vías que tienen en común el tratarse de procedimientos mediante los que la Administración puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulándolos, pero por iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnación por los interesados.

•El recurso de reposición.

•Tiene la misma naturaleza y finalidad que en el ámbito administrativo, pero con la particularidad de que en el tributario es potestativo para el particular.

•Las reclamaciones económico-administrativa.

•Es peculiar del ámbito tributario y sin parangón en otras esferas de la actuación administrativa, caracterizándose por estar a cargo de órganos específicos de la Administración, distintos de los gestores y con independencia funcional y jerárquica respecto de ellos.

•Se mantiene desde 1924 como vía previa que hay que agotar en materia tributaria para acceder a los Tribunales de justicia.

Procedimientos especiales de revisión

Régimen generalEl art. 216 LGT califica como tales los siguientes:

•revisión de actos nulos de pleno derecho;

•Declaración de lesividad de actos anulables;

•Revocación;

•Rectificación de errores;

•Devolución de ingresos indebidos.

Los cuatro primeros son comunes a la legislación administrativa general, siendo el quinto específico del ámbito tributario. Se trata pues, de una pluralidad de procedimientos

revisores que, junto a la característica ya señalada de poder ser desarrollados por iniciativa de la Administración, tienen en común el que pueden recaer sobre actos firmes, y que gozan de amplios planos para poder emprenderse, normalmente el de prescripción. En algunos casos también los particulares pueden instar estos cauces de revisión.

Como ello supone la posibilidad de la Administración de volver sobre sus propios pasos, elprincipio de seguridad jurídica despliega especiales exigencias sobre estos procedimientos.

En primer lugar, limitando su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos. Dichos motivos son verdaderas causas tasadas. La Admón tributaria no puedeanular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, debiendo acudir para ello a la declaración de lesividad del acto y posterior impugnación en vía contenciosa.

Se supedita la revocación de actos en beneficios de los interesados a ciertos vicios especialmente graves, advirtiendo que no podrá ser contraria al interés público.

Un segundo límite a estas potestades, de carácter absoluto, se encuentra en la eficacia de la cosa juzgada. En cambio, las resoluciones económico-administrativas, aun siendo ya un pronunciamiento administrativo en vía revisora, pueden ser objeto de estos procedimientos en los casos de nulidad de pleno derecho y de rectificación de errores, asícomo de declaración de lesividad.

El tercer límite, en fin, a estas potestades consiste en el pleno sometimiento al control de las resoluciones que se adopten. En algunos casos de forma directa, al considerarse que ponen fin a la vía administrativa, como ocurre con la declaración de nulidad y la revocación. En otros, admitiendo contra ellas los recursos ordinarios de reposición y económico-administrativo, con el subsiguiente contencioso, como ocurre con las de rectificación de errores y de devolución de ingresos indebidos.

La nulidad de pleno derechoEl art. 217.1 LGT admite esta vía cuando los actos se encuentre en alguno de los siguientes supuestos:

•Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional;

•Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio;

•Que tengan un contenido imposible;

•Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta;

•Que hayan sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas

esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados;

•Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición;

•Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

A la vista de los supuestos mencionados, debe precisarse que no todos los casos de nulidad del acto son susceptibles de declararse por esta vía, que se admitirá sólo para los supuestos y motivos expresamente mencionados. Por eso, ante otros supuestos de nulidad, como la debida al principio de inderogabilidad singular propia de los reglamentos,si la propia Administración quisiera obtenerla, sólo podría intentarlo previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa.

Respecto a los actos revisables por esta vía, el art. 217 lleva cabo una doble previsión.

Por una lado, admite no sólo actos administrativos, sino también resoluciones económico-administrativas, por lo que cabe entender que también serán revisables, además de los citados, otro tipo de sanciones resolutorias de recursos o de procedimientos de revisión.

Por otro lado, exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente admite la revisión de los que hayan puesto fin a la vía administrativa, sin hacer cuestión de si cabe aún contra ellos recurso judicial por parte del interesado. El sentido del requisito parece estar en que se trate de actos que la propia Administración ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios, habilitándose esta vía excepcional para los vicios más graves en lugar de tener que acudira la declaración de lesividad y posterior contencioso.

Por eso, aunque en principio no cabe revisar por esta vía una liquidación provisional, puesla Admón puede modificarla tras la comprobación, podría admitirse si se ha consumado la prescripción o si se estima que sólo cabe modificar liquidaciones provisiones por motivos fácticos, pero no jurídicos.

El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse “en cualquier momento”, pues al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender estavía es indefinido, aunque el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurídica frente al restablecimiento de la legalidad. La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado. En este caso, podrá declararse la inadmisión, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los motivos tasados.

Se dará audiencia al interesado, por un plazo de 15 días y serán oídos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoció derechos. La resolución es competencia del Ministerio de Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de Estado. El plazo de resolución es de un año desde la iniciación por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio y la falta de

resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficios y la desestimaciónpor silencio administrativo en los iniciados a instancias del interesado. La resolución, expresa o presunta o el acuerdo de inadmisión pondrán fin a al vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa.

La declaración de lesividadSe enmarca entre los procedimientos revisores. Con ella no se logra la anulación del acto por la Administración, sino que se trata de ofrecerle una vía para poder impugnar ante los Tribunales los actos que pretendan modificar en perjuicio de los interesados y que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho.

Los supuestos en que procede son los de "cualquier infracción del ordenamiento jurídico",sin mayores precisiones. Los actos revisables por esta vía, son “actos y resoluciones”, porlo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico- administrativas. El único requisito exigido es que sean “favorables a los interesados”, aunque cabe entender que no es éste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto, sino que también puede acudirse a esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.

En cuanto al procedimiento, la iniciación, no es mencionada expresamente por la LGT, aunque al configurarse esta vía como facultad de la Administración, cabe deducir que sólopodrá iniciarse de oficio; lo que es congruente con tratarse de una vía para modificar en perjuicio de los interesados actos favorables para ellos.

El plazo para ejercitarla se fija por el ap. 2 que dice que “la declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo”. Lo que permite una doble precisión: la primera, que pese a coincidir con eltiempo de prescripción, es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupción ni de reiniciación; la segunda, que el precepto lo formula como plazo máximo para “adoptar” la declaración de lesividad, con lo que no es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que éste esté resuelto. Existe un plazo de quince días para audiencia de los interesados, y la resolución compete al Ministro de Hacienda. El plazo deresolución es de tres meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede de dicho plazo.

La revocaciónSe prevé para revisar actos en beneficio de los interesados cuando concurran los supuestos de infracción manifiesta de ley, circunstancias sobrevenidas que afectan a un situación jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados. So pretexto de estas causas, advierte el precepto (219 LGT), que la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés

público o al ordenamiento jurídico.

Debe observarse que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad.

En cuanto a los actos revisables por esta vía, el art. 219 parece excluir las resoluciones económico-administrativas, al referirse únicamente a “actos”. Por otra parte, precisa que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán revocarse aunque se hayan impugnado en vía contencioso-administrativa, en tanto no haya recaído resolución o acuerdo de terminación.

El procedimiento se iniciará siempre de oficio, sin embargo la propia LGT admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión del acto por esta vía. Por tanto, cabe concluir que la solicitud del sujeto no inicia por sí misma el procedimiento, pero obliga a la Administración a iniciarlo. Sin embargo, de forma mucho más restrictiva, se insiste en que se iniciará exclusivamente de oficio, por acuerdo del superior jerárquico del órgano que dictó el acto, pudiendo este último meramente proponer el inicio, como cualquier otro órgano de la misma administración. En cambio el particular sólo puede promover su iniciación, pero en esta caso la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.

El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripción, siendo, por ende, susceptible de interrupción y reinicio. En la tramitación se dará audiencia a los interesados, y además, se solicitará informe del órgano de asesoría jurídica sobre la procedencia de la revocación. La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico. El plazo de resolución es de seis meses desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducadoel procedimiento. Contra ella sólo procederá el contencioso.

La rectificación de erroresSe prevé por el art. 220 como cauce para corregir el acto en los supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo. En su acepción tradicional se entiende que no es un procedimiento de anulación del acto, sino que subsiste el acto inicial pero corregido. Ello condujo a negar que en el caso de liquidaciones, la rectificacióndel error pudiera alterar su cuantía, pero así lo admite expresamente el art. 220.

El art. 220 incluye como actos revisables las resoluciones económico-administrativas.

El procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado, teniendo en cuenta como plazo el de prescripción. Si se inició de oficio se dará audiencia por quince días al interesado y, si fuera a instancia de éste y no se tienen en cuenta más hechos que los aportados por él, se prescindirá del trámite, pero no en otro caso. La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, debiendo adoptarla en el plazo de seis meses desde que solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del

procedimiento. Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a instancia del interesado. Al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposición y la reclamación económico-administrativa.

La devolución de ingresos indebidos

Régimen general

Se trata de un procedimiento declarativo del derecho, pues no se dirige a anular, modificarni rectificar ningún acto previo de la Administración.

Los supuestos en que procede son:

•Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

•Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada

•Ingreso de deudas o sanciones prescritas.

•Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Cuando el ingreso cuya devolución se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto administrativo, sólo podrá solicitarse aquélla instando la revisión del acto por los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto. Concretamente, si aún no es firme y consentido, interponiendo contra él los correspondientes recursos tendentes a su anulación; y si ya hubiera ganado firmeza, instando los correspondientes procedimientos especiales de revisión de nulidad, de revocación o corrección de errores. En todos ellos, si se estima la pretensión del interesado, se anulará, rectificará o modificará el acto y, consecuentemente, se declarará por el propio órgano resolutorio el derecho a la devolución.

En caso de que el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidación, la solicitud de devolución deberá plantearse postulando la rectificación de aquélla. Abarcando, por tanto, este supuesto, no sólo la devolución de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que pudieran haber ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo.

La iniciación podrá ser de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de cuatro años de prescripción del derecho, que se desdobla, según el art 66 LGT, en un plazo de cuatro años para el reconocimiento del derecho y en otro de cuatro años para obtener la devolución reconocida.

El art. 18 RR prevé la tramitación por un órgano distinto del de resolución, notificándose alinteresado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por diez días, salvo que

coincida con el importe solicitado.

La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses desde que se inició el procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio administrativo si lo fuere a instancia del interesado.

La resolución que reconozca el derecho a la devolución declarará la procedencia del correspondiente interés de demora, desde que se efectuó el ingreso hasta que se ordene el pago de la devolución. Contra la misma procederá, en caso de denegarse la devolución, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, según señala el ap. 6 del art. 221 LGT.

Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso

Un supuesto especial de devolución de ingresos indebidos, al margen de la LGT, se suscita a propósito de los efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional. La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de ésta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa juzgada. En materia tributaria, ello significa que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exigía. Así lo apreció el TC en varias de sus sentencias ( de los años 1985 y 1987).

Sin embargo, a partir de la STC 45/1989, de 20 de febrero, sobre inconstitucionalidad parcial de la Ley 44/1978, del IRPF, el Tribunal ha mantenido la denominada “doctrina prospectiva” sobre la eficacia de sus sentencias. En su virtud, la seguridad jurídica se extiende hasta impedir la revisión, por la mera inconstitucionalidad de la norma, de cualquier actuación al amparo de ella que en el momento de publicarse la sentencia no estuviera pendiente de resolución en vía administrativa o judicial. Por consiguiente, sólo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión podrán aplicarselos efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordenamiento. En cambio, a los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de lainconstitucionalidad.

El evidente resultado injusto a que conduce esta interpretación se sortea acudiendo al principio de responsabilidad patrimonial del Estado, en concreto por sus actuaciones como legislador. Al declararse inconstitucional la ley tributaria, si la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance, corresponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos, concluyendo el TS que el particular puede instar la declaración de nulidad del acto por el que se le exigió el ingreso. O bien directamente ejercer la acción por responsabilidad patrimonial, solución ésta que deviene única si con anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad ya hubiera obtenido sentencia firme con eficacia de cosajuzgada. En el primer caso, el derecho a la devolución de ingresos indebidos se transmutaen un derecho a indemnización por el daño sufrido por aplicación de la ley

inconstitucional.

En ambos supuestos, con derecho a los intereses legales desde el día del ingreso hasta el de notificación de la sentencia que reconoce el derecho.

El recurso de reposición

Objetivo y caracteresSu fundamento se encuentra en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los órganos económicos-administrativos y, en su caso, judiciales. Habiéndose alegado en su favor esa oportunidad que supone de ajuste a la legalidad o de subsanación de errores o defectuosas apreciaciones por el órgano gestor, también se le reprocha ser escasamente efectivo y constituir una mera dilación para la pronta resolución del litigio.

Sus características definitorias son:

1.Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto y, si éste lo hizo por delegación, será también competente para la reposición, salvo que en aquella no se expresara otra cosa.

2.Procede contra todos lo actos susceptibles de reclamación económico- administrativa, salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las económico-administrativas.

3.Es previo a la vía económica-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquellas hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Asimismo -dispone el precepto- si se simultanean ambos, setramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro.

4.Es potestativo, no habiendo sido nunca el ámbito tributario la vía previa al contencioso , pues este carácter se reserva a la económico-administrativa.

ProcedimientoEl plazo de interposición del recurso, es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha.

En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización, para el que no se precisa intervención de procurador ni letrado, debe tenerse en cuenta el principio general de que el error o la omisión en la calificación del recurso no altera su naturaleza ni impide su admisión, siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo.

La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico- administrativa.

La instrucción del recurso es sumamente sencilla, sin ni siquiera aludir la LGT a la prueba,más allá de la remisión genérica que opera el art. 214.1 a los preceptos generales de la Ley sobre la Prueba, con las especialidades previstas para la vía económico- administrativa.

Dos cuestiones destacan en ella.

La primera, que no existe en su tramitación una fase de puesta de manifiesto para alegaciones. Si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de manifiesto durante el plazo de interposición del recurso. Dado que se interpone ante el propio órgano que dictó el acto que es, a su vez, el que formó el expediente y donde éste se halla, no se suscitan las cuestiones típicas en torno a la remisión del expediente o lo incompleto del mismo, pues será la misma oficina gestora donde deba comparecer el sujeto a tal efecto. De ello se deduce, por otra parte, que todos los fundamentos de hechoy de derecho del recurso deberán expresarse en el propio escrito de interposición, sin perjuicio de que ciertas incidencias en la tramitación puedan obligar al órgano a conceder nuevos períodos de alegaciones respecto a las mismas. Una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.

Una segunda cuestión en torno a la instrucción es la extensión de la revisión, que el art. 223.4 formula en los términos habituales de que abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente. Con tres precisiones expresadas por la propia Ley. Por un lado, si se aprecian cuestiones nuevas, o el órgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones. Por otro lado, si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, deberán ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho, debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso. Finalmente, esta extensión de la revisión no puede dar lugar a la reformatio in peius.

La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivado que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el órgano adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales. El plazo para notificarla al recurrente es deun mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse producido, podrá este entenderlo desestimado a efectos de proseguir su impugnación en vía

económico- administrativa.

Como en todos los casos de silencio administrativo en vía de recurso, debe tenerse presente la doctrina jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimación presunta es una fictio legis a la que puede acogerse el recurrente para no ver paralizada su presentación, pero que no exime al órgano del deber de resolver, por lo que siempre podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurrirla.

Efectos de la interposición del recursoDos son los principales efectos de la mera interposición, aparte de los que puedan derivarya de la resolución del recurso.

El primero es la interpretación de los plazos para otros recursos. Al interponerse la reposición, no podrá promoverse la reclamación económico-administrativa, debiendo esperar a formular ésta a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado.

Se reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que volverán a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición.

Por su parte, el art. 21 aborda la simultaneidad de este recurso con la reclamación económico-administrativa, debiendo tramitarse la impugnación que se presentó en primer lugar, declarando inadmisible la otra.

El segundo efecto asociado a la interposición del recurso de reposición es la posible suspensión del acto impugnado. Distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso, la suspensión es automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa. Si el acto recurrido es distinto de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión, pero puede obtenerse ésta automáticamente si se solicita y se aportan las garantías del ap.2 de este art. 224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida nunca procederá la suspensión, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso. Finalmente, el ap.3 permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmético, material o de hecho.

Las garantías para la suspensión automática consisten en depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, así como fianza personal y solidaria de otroscontribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto la suspensión se limitará al aspecto impugnado, debiendo ingresarse el resto de la deuda. Según el ap. 5, si tras la

resolución hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados por la suspensión, sin perjuicio de que no se habrán devengado durante el tiempo de retraso de la resolución más allá del plazo para notificarla. Si, por el contrario, la pretensión es estimada total o parcialmente, deberán reembolsarse los costesde la garantía prestada para la suspensión, de acuerdo con el art. 33 LGT y conforme a los arts. 72 a 79 RR. Debe precisarse por último, que la suspensión obtenida en reposición puede prolongarse a la vía económico-administrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia, evitando así que en cada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra.

Un tercer efecto de la interposición del recurso, común a cualquier otro medio de impugnación, es la interrupción de la prescripción y que volverá a interrumpirse por trámites y actuaciones del procedimiento revisor con conocimiento formal del interesado. A diferencia de las controversias judiciales, sin embargo, en los recursos administrativos procede la prescripción si transcurre el plazo de 4 años desde la ultima actuación interruptiva y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnación.

La reclamación económico-administrativa

Objetivo y caracteresLa reclamación económico-administrativa constituye en vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración, cuya significación especial radica en ser la vía administrativa previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso- administrativo.

Sintetizando sus características, destacan las siguientes:

1.Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen.

2.Son competentes para conocerlo y resolverlo los Tribunales Económico- Administrativo, encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda, pero con independencias jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos

3.Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de

la cuantía.

4.Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada; además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, según el art. 229.5, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá interponerse ésta directamente omitiendo la primera instancia.

5.Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el recurso potestativo y previo de reposición.

Actuaciones reclamablesDos delimitaciones cabe hacer para conocer los actos susceptibles de impugnación por esta vía. En primer lugar, qué se entiende por materia económico-administrativa. En segundo lugar, dentro de ella, qué actos son reclamables.

La materia económico-administrativa se concreta por el art. 226 LGT enumerando:

•la aplicación de los tributos y de los recargos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Admones tributarias de las CCAA.

•cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

En el ámbito de la materia delimitada por el art. 226 LGT, podrán impugnarse los actos enumerados por el art. 227. En su ap.1 señala éste las condiciones generales que han de reunir los actos susceptibles de reclamaciones, exigiendo que se trate de actos que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber, así como los de trámite que, directa o indirectamente, decidan el fondo del asunto o pongan fin al procedimiento.

En desarrollo de estos dos criterios, el ap.2 del mismo artículo efectúa una enumeración no exhaustiva de los actos más característicos de aplicación de los tributos, añadiendo el ap. 3 los de imposición de sanciones.

El ap.4 por su parte, menciona también como reclamables las actuaciones u omisiones delos particulares en relación con la repercusión, la retención e ingreso a cuenta, el deber defacturación y la sustitución tributaria.

Como complemento a ese elenco de actos recurribles, el ap. 5 lo delimita negativamente, excluyendo como actos reclamables aquellos cuya revisión administrativa sea previa a la judicial, civil o laboral, o pongan fin a dicha vía administrativa; los dictados por el Ministerio de Hacienda o el Secretario de Estado de Hacienda que ultimen la vía administrativa y los excluidos por la ley de la reclamación económico-administrativa.

Diversas observaciones cabe realizar a la vista de esta delimitación de actuaciones

recurribles. La primera, que no pueden ser objeto de la vía económico-administrativa las normas jurídicas, por lo que la posible ilegalidad que les afecte no es enjuiciable en esta vía, en coherencia con la exclusión de la vía administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales. La jurisprudencia estima que en vía económica- administrativa ni siquiera cabe el recurso indirecto contra una disposición general, aunquepuede plantearse para proseguir la discusión de la norma en vía contenciosa.

La segunda observación es que admitiéndose la impugnación de actos provisionales y definitivos, como las liquidaciones de ambos tipos, la falta de impugnación del primero no impide la del segundo, aunque sea meramente confirmatorio del anterior.

En tercer lugar, cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si éste se había anulado por defectos de forma o de tramitación.

En cuarto lugar, respecto a la impugnación de actos de trámite, está excluida en general, pero con una triple precisión. Por una parte, serán plenamente recurribles cuando decidanel fondo del asunto, pongan término al procedimiento o impidan su continuación, como, por ejemplo, decisiones sobre inadmisión o sobre caducidad. Por otra parte, este criterio general no significa que no sean fiscalizables, sino sólo que no pueden ser objeto de impugnación autónoma; debiendo, por tanto, esperar el acto final del procedimiento para recurrir este, alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de trámite, lo que puede llegar a provocar la anulación del acto conclusivo. En tercer lugar, si aún siendo de trámitedeclaran o imponen un deber u obligación, serán recurribles de acuerdo con el primer criterio general del ap.1 del art. 227.

La quinta observación, en fin, se refiere a la impugnabilidad de actuaciones de particulares en aplicación del tributo, como en los casos de retención, repercusión y sustitución, que tienen en común el que la reclamación no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuación u omisión de un particular, pero en aplicación de la ley tributaria.

Los órganos económico-administrativosEn la LGT se cita al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a los Tribunales Económicos-Administrativos Regionales (TEAR) y a los locales (TEAL), añadiendo que también tendrá esa consideración la Sala Especial para la Unificación de la Doctrina.

El primero extiende su ámbito a todo el territorio español; los Regionales, al de la respectiva CCAA; los locales, a los territorios de Ceuta y Melilla. En cuanto a la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la prevé el art. 243.2 LGT para resolver los recursos extraordinarios interpuestos con esa finalidad contra resoluciones del TEAC, teniendo, por tanto, ámbito nacional.

La composición de los TEA, consta de Presidente y Vocales nombrados entre funcionariosdel Estado, de las CCAA y de la Administración Local con habilitación nacional.

En el caso de los Tribunales Regionales, se prevén dos cauces para la participación de

las CCAA en los mismos; o bien se nombrarán funcionarios de la CCAA, bien, previo convenio con ésta, se constituirá una sala Especial integrada por el Presidente, Secretarioy Vocales del TEAR y el órgano económico-administrativo regional, que actuará como Sala del Tribunal en las Reclamaciones relativas a tributos cedidos y a tributos del Estado cuyo rendimiento total corresponda a la Comunidad Autónoma.

El funcionamiento del Tribunal podrá ser en Pleno, en Salas y de forma unipersonal. El Pleno lo forman el Presidente, el Secretario y los Vocales. Las Salas, el Presidente, el Secretario y un Vocal, al menos. De forma unipersonal podrá actuar el TEA a través de cualquiera de sus miembros o de otros órganos unipersonales que se determinen reglamentariamente.

La competencia de los distintos Tribunales se establece en el art. 229 LGT, desde el doblecriterio territorial y funcional. Bajo el primero, será competente el TEAR o el TEAL cuyo ámbito territorial radique la sede del órgano que dictó el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio fiscal del recurrente.

El criterio funcional combina el territorial con el jerárquico y el cuantitativo dando el siguiente resultado:

•Los TEAR y TEAL conocerán de los actos dictados por los órganos periféricos de los Ministerios, de la AEAT y de Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como de los órganos no superiores de las CCAA.

•Cuando el asunto no supere la cuantía determinada reglamentariamente lo harán en única instancia, y cuando lo supere, será en primera instancia, procediendo contra su resolución el recurso de alzada ante el TEAC.

•El TEAC, por su parte, además del citado recurso de alzada por razón de la cuantía, conocerá en única instancia de los actos dictados por órganos centrales delos Ministerios, de la AEAT y de las Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como por los órganos superiores de las CCAA; además de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, de revisión y para unificación de doctrina.

En el caso de que por la cuantía proceda la alzada, el art 229.4 permite interponer directamente la reclamación ante el TEAC, omitiendo así la primera instancia. Con lo que la LGT se hace eco de la jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía administrativa preceptiva antes del contencioso.

LegitimaciónLa regula el art. 232 LGT con una doble delimitación: en el ap. 1 señala los requisitos de legitimación y en el ap. 2 la excluye para quienes enumera en el mismo. Estarán legitimados:

•los obligados tributarios y los sujetos infractores;

•cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o laactuación tributaria.

Según el ap., no están legitimados:

•los funcionarios y empleados públicos salvo vulneración de sus derechos o intereses legítimos;

•los particulares que obren por delegación de la Administración o como agentes de ella;

•los denunciantes;

•los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato;

•los organismos u órganos que hayan dictado el acto, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

Diversas observaciones cabe realizar a esta doble enumeración. La primera, que mediante la mención de la letra a) del ap. 1 se admite la legitimación de todos los intervinientes o afectados por la aplicación del tributo, y no sólo de sus sujetos pasivos o sujetos principales de las distintas prestaciones que lo integran. Dada la amplitud que se confiere a la cualidad de obligado tributario, cualquier sujeto pasivo afectado por un deber u obligación, o en su caso, por un derecho, dimanantes del tributo, tendrá acceso a la vía económico-administrativa. Además como criterio genérico que alcanza a quien no goce deninguna de esas posiciones subjetivas o a otras que eventualmente pudieran configurar las normas, se reconoce la legitimación a cualquiera que se vea afectado en sus intereseslegítimos.

Una segunda observación al precepto consiste en que no agota los supuestos de legitimación para interponer las reclamaciones. La propia LGT la admite a favor de los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y de los Directores de Departamento de la AEAT para el recurso ordinario de alzada, para el recurso extraordinario de revisión y para el extraordinario de alzada para unificación de criterio, así como a favor del Director general de tributos para el recurso extraordinario para la unificación de la doctrina.

Aunque los dos últimos se dirigen a salvar la coherencia de las decisiones de los TEA y suresolución respetará la situación jurídica particular que derivará de la resolución recurrida por estas vías, no ocurre lo mismo con los dos primeros recursos, pues su decisión será plenamente aplicable a los interesados que hubieran obtenido una resolución favorable enprimera instancia. Como ocurre en el caso de los tributos cedidos, estando legitimadas lasCCAA para recurrir en alzada las resoluciones contrarias en primera instancia sobre tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales.

Tras regular la legitimación, el art. 232 en su ap.3, aborda la comparecencia de otros interesados. Por una parte dispone que éstos podrán personarse en los procedimientos

ya iniciados, sin que se retrotraigan éstos en ningún caso. Por la otra, ordena que, si el Tribunal advierte la existencia de interesados distintos del recurrente, deberá ponerlo en su conocimiento dándoles traslado de las actuaciones y otorgándoles un plazo de quince días para comparecer y formular alegaciones, y aunque no lo hicieran resultarán afectados por la resolución que se dicte. (229.5LGT). Con dudoso respaldo legal en cuanto al plazo, se dispone que cuando no sea evidente la legitimación de un posible interesado, se abrirá pieza separada y se darán diez días para alegaciones, tras lo que resolverá el Tribunal, sin ulterior recurso en esta vía.

El TC ha precisado que la falta de audiencia a los interesados tiene dimensión constitucional y provoca la nulidad de actuaciones, por violación del art. 105 CE, pero no supone la indefensión vetada por el art. 24, por lo cual no se puede interponer recurso de amparo.

Por último, el art. 232.4, contempla la actuación mediante representante, especificando que se exigirá acompañar su acreditación al primer escrito no firmado por el interesado. La representación no podrá presumirse, no obstante el acto se tendrá por realizado si se subsana la falta de acreditación en el plazo que debe otorgar el Tribunal.

ProcedimientoLa LGT regula el procedimiento en primera o en única instancia, abordándose el recurso ordinario de alzada y los extraordinarios y el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.

Se sientan las normas generales del procedimiento, declarando su impulso de oficio, sin posibilidad de prórroga de sus plazos y la gratuidad, sin perjuicio de que, si se apreciara temeridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente, así como la exigencia de notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a la reclamación, con indicación de si el acto es o no definitivo y de los recursos que proceden contra el mismo, con expresión de los órganos y plazos pertinentes, dirigiéndola al último domicilio conocido.

El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciación, tramitación y terminación.

1) La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación.

El plazo de interposición es de un mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio administrativo. En el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares, desde que hay constancia de la realización u omisión de la retención, repercusión o sustitución y en el caso del deber de facturación, desde que se requirió formalmente su cumplimiento. Finalmente, en el caso de tributos periódicos de notificación colectiva, desde que finalizó el período voluntario de pago.

El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente. En todo caso,

identificará al reclamante, el acto recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para notificaciones. En el caso de obligaciones entre particulares, identificará también a la persona recurrida y su domicilio, adjuntando los antecedentes a disposición del reclamante o en registros públicos.

El lugar de presentación sólo lo aborda el art. 235 para indicar que, salvo en el caso de obligaciones entre particulares, en que el escrito se dirigirá al tribunal competente, habrá de dirigirse éste al órgano que dictó el acto. Por tanto, según la legislación administrativa, podrá presentarse en la sede de éste y en cualquier otro de los lugares autorizados.

Tras la presentación ante el órgano que dictó el acto, el art. 235.3 LGT, dispone que éste lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el expediente, al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente. En caso de no remisión del escrito, bastará que el reclamante presente copia sellada del mismo ante el tribunal para que pueda tramitarse la reclamación.

Pero este mismo precepto prevé una especie de “reposición impropia” cuya regulación legal deja abundantes lagunas. Dice que, si el escrito de interposición contuviera alegaciones, el órgano que lo recibe podrá, en el plazo del mes de que dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente el acto recurrido, siempre que no se hubiera interpuesto la reposición previa, remitiendo al tribunal el nuevo acto dictado junto con el expediente y el escrito de interposición.

El art. 52.RR desarrolla esta previsión legal, obligando a remitir también el acuerdo de anulación total o parcial, pero subsisten ciertas lagunas importantes. Del mismo resulta lo siguiente:

1.Si el órgano anula el acto y no dicta otro, lo notificará al interesado, que cuenta con quince días para manifestar su conformidad o disconformidad; en este último caso, se considerarán impugnados el acto originario y el de anulación

2.Si el órgano anula el acto y dicta otro sustitutivo, se extiende a todos la reclamación, que proseguirá salvo desistimiento expreso.

3.Si el órgano anula parcialmente el acto, la reclamación abarcará el acuerdo de anulación y el contenido subsiguiente al acto originario.

En los tres casos el precepto alude a la continuación de la reclamación en los términos expuestos, “a salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante”. Peroni siquiera prevé la notificación al interesado en los dos últimos supuestos, y no indica expresamente que haya de concederse la puesta de manifiesto del expediente que según el art. 236 LGT, no procederá si el escrito de interposición ya contenía alegaciones y no sehizo reserva expresa del trámite; y justamente la formulación de alegaciones en el escrito inicial es el requisito que exige el art. 235.3 para que el órgano que dictó el acto pueda actuar de alguna de las formas descritas.

2) La instrucción la contemplan los arts 236 y 237, destacando tres aspectos principales, relativos a la puesta de manifiesto del expediente, la prueba y la extensión de la revisión.

La puesta de manifiesto del expediente procederá cuando el escrito de interposición no contuviera alegaciones, y cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente en el mismo dicho trámite. Tendrá una duración de un mes, durante el que se podrán formular las alegaciones y proponer las pruebas. Si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe aclaratorio del órgano que dictó el acto, debiendo dar traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre él, pudiendo existir casos en que dicho informe sea preceptivo. Se permite prescindir de este trámite cuando de las alegaciones formuladas en el interposición, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse por ciertos los hechos alegados o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.

En el caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificará al recurrido la reclamación para que comparezca mediante escrito de mera personación adjuntando los antecedentes que obren en su poder o en registros públicos, contando con plazo de un mes.

El art. 55 RR dispone los trámites para completar, en su caso, el expediente, no computando el tiempo que se consuma en ello a efectos del plazo máximo para resolver, y sin perjuicio de que pueda continuar la reclamación con los antecedentes conocidos por el tribunal y aportados por el interesado.

Dado que la prescripción se interrumpe no sólo por la interposición del recurso, sino por las actuaciones en el curso del mismo con conocimiento formal del obligado, debe precisarse que no tendrá efecto interruptivo las actuaciones y comunicaciones emitidas o recibidas por el tribunal no notificadas al recurrente, como los escritos al órgano gestor para que complete el expediente.

Respecto a la prueba, el art. 236.4 indica que las testificales, periciales y las declaraciones de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extenderá el acta correspondiente.

Finalmente, en cuanto a la expresión de la revisión, el art. 237, la formula en sus términos tradicionales, atribuyendo al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados; obligando el art. 239.2 a que la resolución decida todas las cuestiones, y permitiendo el art. 230 LGT la acumulación en los supuestos que contempla, advirtiendo que esta decisión no es recurrible. Conforme advierte el primero de los preceptos, ello no podrá darlugar a la reformatio in peius, ni podrán abogarse tales cuestiones nuevas sin exponerlas a los interesados para que formulen alegaciones, durante un plazo de 10 días.

3) La terminación del procedimiento económico-administrativo se aborda por el art. 238 LGT, regulando el art. 239 la resolución y señalando el art. 240 el plazo para adoptar la misma.

El art 238 admite diversas formas de terminación: renuncia al derecho en que se fundamenta la reclamación, desistimiento, caducidad, satisfacción extraprocesal y resolución. Salvo en este último caso, en los restantes el tribunal acordará motivadamenteel archivo de actuaciones.

En el caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, sólo afectara al que los formule, supeditándose en la anterior normativa los efectos del desistimiento a su aceptación por el tribunal, que podía decidir continuar con el procedimiento si estima que la Admón tenía interés en su terminación.

En el caso de caducidad, sólo procederá por incumpliendo de trámites por el recurrente, pues no se prevé para incumplimiento de plazos por el tribunal. Por tanto deberá ser declarada por el tribunal tras la inobservancia por el interesado del plazo o del trámite, siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisión.

En cuanto a la resolución, el art 239 comienza estableciendo el deber de dictarla sin que el tribunal pueda abstenerse alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se formulará por escrito conteniendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

Atendiendo a su contenido, podrá ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad.

En el primer caso, podrá anular total o parcialmente el acto recurrido, tanto por motivos defondo, como por defectos formales y, si éstos han disminuido las posibilidades de defensadel reclamante, se anulará el acto en la parte afectada ordenando la retroacción de actuaciones el momento de defecto formal.

Las causas de inadmisibilidad, son la extemporaneidad, la falta de legitimación o de representación y la ausencia de objeto de la reclamación bien por no ser el acto reclamable por esta vía o por haberse identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto o por ser éste consentido y firme o reproducción de otro que lo sea o exista cosa juzgada.

El plazo de resolución, en cualquier de las instancias, es de un año desde la interposición.Transcurrido el año sin haber resolución, el interesado podrá entender desestimado por silencio administrativo su pretensión, al objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolución expresa, ya que ello no exime al tribunal de su deber de resolver. En todo caso si se había obtenido la suspensión del acto, a partir del plazo de un año dejarán de devengarse intereses de demora.

Tras la terminación del procedimiento se abre ya la fase de ejecución de la resolución, que la llevará a cabo los órganos de aplicación (y no los de resolución de reclamaciones).

Las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos, salvo que se hubiera suspendido el acto y se prolongara esta situación a otras instancias, siendo aplicables, por expresa remisión del ap. 2, las disposiciones generales del Derecho administrativo relativas a transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación, y señalando el ap.8 que todas las reglas anteriores son aplicables a la ejecución de resoluciones de los procedimientos especiales de revisión.

Por su parte, el art. 150.5 LGT expresamente sujeta la ejecución de resoluciones y sentencias – cuando ordenan retrotraer actuaciones inspectoras de comprobación e investigación – a los plazos de duración del procedimiento inspector, con un mínimo de

seis meses.

Finalmente, los arts. 68 y 69 RR abordan, respectivamente, los incidentes de ejecución y la extensión de efectos de las resoluciones económico-administrativa. Los incidentes se sustanciarán por el procedimiento seguido por la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables. La extensión de efectos de las resoluciones se supedita a cinco requisitos que la hacen mucho más atractiva que su análoga judicial y, si cabe, menos eficaz:

•actos “en todo idénticos” al impugnado;

•posteriores a la interposición de la reclamación;

•que no sean firmes en vía administrativa;

•que la solicite el reclamante o interesado en la reclamación inicial;

•en el plazo de un mes desde la notificación de la resolución.

Suspensión del acto impugnadoLos supuestos de suspensión son los siguientes:

•Si se trata de un recurso extraordinario de revisión nunca procederá la suspensión.

•Si se trata de sanciones, se suspenderá automáticamente sin necesidad de garantía habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía administrativa.

•Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación.

•Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se referirá sólo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma.

Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho. También procede la suspensión sin garantías cuando se recurre una liquidación que ha sido anulada por decisión administrativa previa o por el TEAR en primera instancia, pues es imposible ejecutar un acto que se ha expulsado del mundo jurídico.

En el resto de casos, el carácter de la suspensión depende de los medios de garantía ofrecidos, que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos. La suspensión puede ser automática, no automática pero con garantías y sin garantías.

Será automática si se aportan garantías consistente en: depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o

certificado de seguro de caución, fianza personal y solidaria.

En cuanto a la duración de la suspensión, tanto si se había obtenido en la reposición como si se acuerda en la vía económico-administrativa, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias y, en caso de comunicarse a la Administración la interposición del recurso contencioso solicitando la suspensión, se prolongará la misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella.

Si por desestimarse la pretensión en todo o en parte hubiera de ingresarse cantidades, sedevengaría intereses de demora por todo el tiempo de suspensión, salvo por los períodos en que el órgano administrativo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolución, más allá de los plazos señalados para adoptarla.

Si, por el contrario, se anula total o parcialmente el acto impugnado, procederá el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión. Se trata de un derecho formulado por la LGT que se anuda indisociablemente a la estimación total o parcial de la pretensión anulatoria, por lo que la declaración de improcedencia del acto impugnado debe conllevar la declaración de este derecho, así como del abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.

La declaración de improcedencia del acto impugnado debe conllevar la declaración de este derecho, así como del de abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.

Procedimiento abreviado ante órganos unipersonalesLas reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y de revisión.

Procederá este procedimiento abreviado en los supuestos siguientes:

•cuantía inferior a la reglamentariamente señalada, que en el art. 64 RR fija en 6.000 € o 72.000 € si se impugnan bases o valoraciones;

•alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas;

•alegación exclusiva de falta o defecto de notificación;

•alegación exclusiva de insuficiencia de motivación o incongruencia del acto;

•alegaciones exclusivamente en torno a la comprobación de valores;

•otras circunstancias previstas reglamentariamente.

Se trata, por tanto de supuestos en que por razón de cuantía o de los fundamentos de la

reclamación, limitados a ciertas cuestiones específicas de hecho o de derecho, se persigue una tramitación ágil de la reclamación.

No constituye un primer paso que podría anteponerse a la reclamación ordinaria, sino un procedimiento alternativo a ésta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que quepa otra opción para el interesado ni para el propio tribunal.

La iniciación se hará mediante escrito que contendrá, junto a los datos del acto, del reclamante y del tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensión, debiendo acompañarle copia del acto recurrido y las pruebas que estimen pertinentes.

Como en el procedimiento ordinario, se presentará ante el órgano que dictó el acto, que loremitirá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad, modificar o anular el acto y dictar otro nuevo. Al no disponer nada en cuanto al plazo, será el ordinario de un mes.

La tramitación se contempla por el art. 247, para incluir en su ap. 1 especialidad de que el órgano unipersonal podrá decidir, de oficio o a instancia del interesado, la celebración de vista oral, al objeto de que éste fundamente sus alegaciones. En su ap. se advierte que el órgano, incluso antes de recibir el expediente, podrá dictar resolución si de la documentación presentada por el reclamante resultan acreditados los datos necesarios.

La resolución se adoptará en el plazo de seis meses desde la interposición, según ordenael art. 247.3 entendiéndose desestimada la reclamación si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima al órgano de dictar resolución expresa. En tal caso, si el acto impugnado se había suspendido, dejarán de devengarse intereses de demora.

Recursos ordinarios de anulación y de alzadaEn las reclamaciones que por su cuantía sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recurrente por interponer la reclamación en primera instancia, debe tenerse en cuenta que ésta no agota la vía administrativa. Por tanto, no podrá acudirse al contencioso sin oponer preceptivamente el recurso ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a la señalada.

Como advierte la jurisprudencia, aunque la desestimación por silencio alargue los plazos para recurrir según la jurisprudencia constitucional, no altera las reglas de competencia, por lo que si procede la alzada será necesario agotarla.

Dictada la resolución en primera instancia, el art. 239.6 LGT arbitra un recurso de anulación previo a la alzada ante el propio tribunal de instancia, desarrollándose por el art 60 RR. Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la resolución en ciertos casos que no afectan al fondo del asunto, y que también podrá alegar, obviamente, si opta por acudir directamente al recurso de alzada.

Según dispone el precepto, procederá exclusivamente en los siguientes supuestos:

cuando la resolución declare la inadmisibilidad o al inexistencia de alegaciones o pruebas

presentadas; cuando padezca incongruencia completa y manifiesta; y cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal.

La interposición podrá realizarse en un plazo de quince días, haciéndose mediante escritoque incluirá las alegaciones y las pruebas oportunas.

La resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de un mes desde la interposición, entendiéndose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.

A la vista de los supuestos en que procede este recurso, parece lógico que, de estimarse el mismo anulándose la primitiva resolución, se ordene, según los casos, proseguir la reclamación en la primera instancia, si la resolución anulada era de inadmisibilidad o de archivo de actuaciones, o dictar nueva resolución sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se habían considerado o evitando la incongruencia de la anterior.

El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico por excelencia, siendo preceptivo contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantías señaladas. En él se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del órgano de primera instancia que hayan puesto fin a ésta o impidan su continuación.

Los actos recurribles, por tanto, son los delimitados por la materia económico- administrativa y el tipo de acto susceptible de recurso dentro de ella, sin más especialidadque la de su cuantía fija, en 150.000 euros, si se impugnan deudas o cantidades y de 1.8000.000, si se impugnan bases o valores.

Se contempla este recurso por el art. 241, que, tras declarar la competencia del TEAC y elplazo de un mes para su interposición, se limita a declarar dos particularidades. La primera, referida al escrito de interposición, que contendrá las alegaciones contra la resolución de primera instancia y adjuntará las pruebas oportunas, que sólo serán admisibles si no pudieron practicarse en la instancia anterior. Se dirigirá al tribunal cuya resolución se recure, que lo remitirá con el expediente al TEAC.

La segunda referida a la legitimación, que se concede, además de a los interesados, a losDirectores Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de laAEAT en las materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. En tal caso, se les pondrá de manifiesto el expediente durante el plazo de recurso, y del escrito de interposición se dará traslado al reclamante y a los comparecientes en primera instancia para alegaciones, remitiéndose todo al TEAC La resolución que se dicte por el TEAC confirmará o revocará la dictada en primera instancia,surtiendo, por tanto, plenos efectos sobre la situación controvertida. Según establece el art. 239 LGT, la doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vinculará a los tribunales regionales y locales y al resto de la Administración tributaria. Además de que, en cada tribunal, la fijada por el Pleno vincula a las Salas y tanto una como otra a los órganos

unipersonales.

Recursos extraordinarios de alzadaPrevistos por los arts 242 y 243, tienen en común el que se pueden interponer solamente por los órganos directivos contra resoluciones que no admitan la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso, no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que sólo podrá combatirse, en su caso acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa.

El art. 242 regula el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Podrán interponerlo los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, así como los órganos asimilados de las CCAA, en materia de tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales, cuando consideren que la resolución dictada en única instancia por TEAR o TEAL es gravemente dañosa y errónea, o no se adecue a la doctrina del TEAC o siga criterios distintos de los de otros tribunales económico-administrativos.

La interposición se llevará a cabo en el plazo de tres meses desde la notificación del acuerdo recurrido y la resolución se dictará por el TEAC en el plazo de seis meses, unificando el criterio. La doctrina que se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

El recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico- administrativos, buscando su homogeneidad. Pero en este caso, procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interpone el recurso únicamente el Director General de Tributos. Se trata,por tanto, de un medio de eliminar las discrepancias entre la Administración gestora y la revisora, buscando conciliar ambas posturas.

Por eso, es competente para resolverlo la Sala Especial para Unificación de Doctrina, integrada por representantes de ambos sectores.

El plazo de interposición lo omite al LGT, pero se fija en tres meses por el art. 61.4 RR. Laresolución se dictará en el plazo de seis meses, respetando la situación jurídica particular derivada de la recurrida, y su doctrina será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

Recurso extraordinario de revisiónEs un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiesta ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios.

El artículo 244 LGT menciona, efectivamente, como actos recurribles, los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes:

•aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error;

•que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior;

•que se dictara el acto con prevaricación cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.

El precepto exige que los actos recurribles sean firmes.

La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por órgano unipersonal. La legitimación para recurrir la establece el art. 244.2 por remisión al art. 241.3, regulador del recurso ordinario de alzada. Por tanto, podrán interponer el recurso los interesados y los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CCAA.

En cuanto al procedimiento no se mencionan particularidades por el precepto regulador, a salvo del plazo de interposición, que es de tres meses desde la aparición del documento odesde la firmeza de la sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisión, recordando, sin embargo, que no procede en este recurso la suspensión del acto, conforme señala el art. 233.11.

La resolución se dictará en el plazo ordinario de un año, entendiéndose desestimado el recurso si transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.

La revisión en vía administrativa de tributos localesA tenor del actual Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen a la Administración del Estado, por lo que los actos que actos que se dicte en estas materias se someterán a su propia vía económico-administrativa. En cambio, la gestión estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometiéndose los actos dictados por ella al recurso de reposición preceptivo y previo al contencioso.

Este criterio subjetivo, que deslinda las vías de revisión en función de la Administración

que dictó el acto, se lleva a sus últimas consecuencias por la LHL. Por eso, aún tratándose de actos de gestión tributaria de los tributos locales, procederá la vía económico-administrativa contra ellos cuando se dicten por la Administración del Estado, si ha asumido dicha gestión por delegación. A la inversa, los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de delegación o de convenio de colaboraciónse someterán al recurso de reposición. Pero en este último caso, al ser una competencia estatal, contra la resolución de la reposición procederá también la reclamación económico- administrativa. Se impone, pues, en estos supuestos, dos vías administrativas, preceptivas ambas, antes de poder acceder al contencioso-administrativo,pese a su jurisprudencia constitucional que advierte contra la exigencia de más de una víaadministrativa previa a la judicial.

La interposición del recurso se efectuará en el plazo de un mes desde la notificación del acto o desde la exposición de los padrones de contribuyentes. Se presentará mediante escrito conteniendo las alegaciones y aportando las pruebas pertinentes. Para lo cual durante el mismo plazo de interposición podrá solicitarse la puesta de manifiesto del expediente.

La suspensión se producirá en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones económico-administrativas, a cuya regulación se remite el TRLHL, pero siendo la Entidad Local la que se apreciará las circunstancias y, en su caso, las garantías.

La resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición, salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computará desde el final de período de alegaciones que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local.

Por su parte, para los grandes municipios, la Ley 57/2003, que incorpora a la LBRL el Título X, dedicad a ellos, regula en su art. 137 el “Órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas”, implantando así esta vía como propia de las Entidades locales de gran tamaño.

Como características principales de esta nueva vía de revisión local se observan las siguientes:

•es preceptiva;

•agota la vía administrativa, constituyendo la vía previa al contencioso-administrativo;

•será competente el órgano económico-administrativo local, que basará su funcionamiento en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad.

Los actos recurribles los enumera su ap.1 que, entre otras funciones, le atribuye “el conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de

competencia municipal”. Bien entendido que ello se entiende sin perjuicio de los supuestos en que se prevé la reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico- Administrativos del Estado, es decir, los actos de gestión catastral y gestión censal. Contra esos actos podrán interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso de reposición del art. 14 TRLHL, contra cuya resolución procederá esta vía económico- administrativa.

El Órgano económico-administrativo estará constituido por un número impar de miembros,con un mínimo de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia técnica. Cesarán a petición propia, por acuerdo del Pleno con la misma mayoría, por sentencia firme de condena por delito doloso, o por resolución firme sancionadora por falta disciplinaria grave o muy grave, incoada y resuelta por el Pleno. Sucomposición concreta, competencias, organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones, se regularán por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo con lo establecido por la LGT para las reclamaciones económico-administrativas.

Concepto y contenido del Derecho FinancieroSe define al Derecho Financiero como la rama del Derecho Público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda Publica del Estado y de las restantes Entidades Públicas (territoriales e institucionales) y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que los mencionados sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.

Es una disciplina jurídica que tiene por objeto, aquel sector del Ordenamiento jurídico que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública, esto es de la actividad financiera.

Al analizar la actividad financiera de una determinada entidad pública habrá que prestar atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se desarrolla.

Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos y la realización de gastos, con los que poder subvenir a las satisfacción de determinadas necesidades colectivas.

Al Derecho financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera realizada por las entidades públicas territoriales e institucionales, que son representativas de intereses generales y aún no siendo generales, alcanzan una relevancia pública.

¿Pero que es la Hacienda Pública y cuáles son los elementos que la integran? La Hacienda Pública se define en el art. 5.1, ley 47/2003 de la L.G.P. (Ley General Presupuestaria) como “el conjunto de derechos y de obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado o a sus Organismos Autónomos”. Este concepto puede generalizarse y aplicarse a las Comunidades A., a las Entidades Locales y en general a todas las entidades públicas.

Los derechos económicos son tanto de naturaleza pública, que derivan del ejercicio de potestades administrativas, (tributos o cotizaciones a la Seg. Social) o privada, ingresos que percibe la administración por la titularidad de unas acciones.

La Hacienda, cualquiera que sea su titular tiene derechos y obligaciones.

Junto a los derechos económicos existen obligaciones de contenido económico de que es responsable la Hacienda Publica, obligaciones que convierten a ésta en deudora al convertirla en centro de imputación de obligaciones económicas y que tienen su fuente en la Ley, en negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que según derecho, las generen.

Al Derecho Financiero le interesa analizar el ordenamiento jurídico aplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Pública, sólo en la medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración en la composición de la Hacienda Pública de que se trate. Existen aspectos cuya ordenación jurídica no forma parte del ordenamiento financiero, sino que se adscriben a otros sectores del ordenamiento, fundamentalmente al Derecho Administrativo, aun cuando también afecten al ordenamiento financiero.

Desde un punto de vista dinámico, se analizan los procedimientos a través de los cuales se gestiona la Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos y obligaciones de contenido económico se convierten en ingresos y gastos:

Por lo que respecta a los ingresos, habrá de analizar todo el ordenamiento jurídico a través del cual se posibilita su obtención.

Por lo que respecta a los gastos el Derecho Financiero deberá de analizar las normas a través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación de las necesidades públicas, en este punto tiene una significación especial el Presupuesto (art. 31.2 CE). Al Derecho financiero le interesará esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan las decisiones relativas al empleo de los recursos públicos.

La autonomía científica del Derecho FinancieroCabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida como objeto de conocimiento por unasola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el contrario, cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido por ciencias distintas; esta es la opinión dominante:

Cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas. Las razones que apoyan tal parecer son:

• Existe un principio metodológico básico, que exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una clara homogeneidad.

• La diferenciación de las ciencias no depende del objeto tomado en consideración, sino del punto de vista desde el cual es considerado.

En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando como objeto de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece.

El Derecho al igual que la Política, la Economía, La Sociología, etc, puede legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera.

La conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y por consiguiente, su análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera.

El art. 31 de CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos de la actividad financiera, ha robustecido sensiblemente esta imagen de unidad y complementariedad de ingresos y gastos.

La esencial interrelación existente entre el ingreso y el gasto público, y atribuido su análisis al Derecho Financiero, cabe concluir lógicamente en el reconocimiento de la autonomía científica del Derecho Financiero.

Existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una visión globalizadora, como principio de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades económicas, no encuentran en sí mismo explicación, como no la encuentra el tributo, sino se piensa que las prestaciones tributarias no son más que la cuota a través de la cual se concurre a la financiación de los gastos públicos.

Concepto y contenido del Derecho TributarioConocemos por Derecho Tributario aquella disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos. El derecho tributario es una parte del Derecho Financiero.

El Derecho tributario se articula sobre el instituto jurídico que constituye la columna vertebral de

este sector del ordenamiento: el tributo, pero, ¿qué es el tributo? El tributo puede definirse como una obligación pecuniaria, ex lege, en virtud de la cual el Estado u otro ente público se convierte en acreedor de unsujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un acto o hecho indicativo de capacidad económica.

El Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes partes: parte general y parte especial.

En la Parte General, se configuran como objeto de estudio aquellos conceptos básicos que permiten una cabal aprehensión de lo que el tributo es, de su significación en el mundo del Derecho y, en definitiva, de su poderosa individualidad. Así, deberán analizarse dos aspectos esenciales:

• Las fuentes normativas de regulación del tributo (con especial atención a los principios constitucionales aplicables en la materia).

• La individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar tributos (qué es el tributo, cómo se establece, quién lo establece y los distintos procedimientos a través de los cuales se llevan a la práctica las previsiones contenidas en las normas tributarias).

Además deberán analizarse los procedimientos de gestión (liquidación, inspección y recaudación) y el desarrollo del procedimiento sancionador y de revisión, (competencias atribuidas a la administración para juzgar acerca de la conformidad a derecho de los actos dictados por la propia Administración con motivo de la gestión tributaria).

Deberán tomarse en consideración las consecuencias que derivan del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias. En este punto no se da singularidad alguna en materia tributaria, cuyas normas presentan una estructura análoga a cualquiera otras normas: hipótesis normativa, mandato y sanción por incumplimiento de éste. La hipótesis está constituida por un hecho o acto indicativo de capacidad económica, cuya realización genera un mandato, obligación de contribuir, que en caso de incumplimiento, determina la aplicación de una sanción. Elestudio de las infracciones y sanciones tributarias constituye el último de los aspectos a estudiar y en el que deberán tenerse muy presentes los principios propios del ordenamiento penal.

La Parte Especial tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. En ella se analizarán las distintas modalidades de tributos existentes en cada uno de los ordenamientos, (Administración Central, Autonómica y Local), y las técnicas de articulación normativa entre los distintos tributos.

Concepto y evolución históricaLa competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de la soberanía política.

Cuando las primeras instituciones parlamentarias, las Asambleas medievales, se reúnen para discutir asuntos públicos, lo hacen con una finalidad muy concreta: estudiar y aprobar las peticiones de subsidios hechas por los Monarcas, condicionando su concesión al hecho de que se diera explicación sobre actividades que iban a financiarse con los medios solicitados.

Con la instauración del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el establecimiento de tributos como la aprobación de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia reservada al Parlamento y tanto la aplicación y efectividad del tributo como la ejecución del Presupuesto constituyen actividad administrativa reglada, sometida a Derecho.

En un primer momento, priman los aspectos estrictamente formales, básicamente el respeto al principio de reserva de ley y al principio de legalidad en la actuación administrativa. Años más tardes y en España, cuando entra en vigor la Constitución, el carácter normativo y vinculante del texto hace que el poder legislativo no sólo esté condicionado por el respeto a los principios formales, sino que también los principios materiales resultan vinculante para el poder de legislar en materia financiera.

El poder financiero no es más que “el poder para regular el ingreso y el gasto público”. Este poder se concreta en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los presupuestos, autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo.

El poder financiero se identifica con el poder legislativo en materia financiera.

Hoy día aparece el poder financiero como el haz de competencias constitucionales y potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos.

La expresión poder financiero, aunque utilizada por nuestro TC, no aparece expresamenterecogida en la CE, que en cambio sí alude al poder tributario, la potestad para establecer los tributos .

El poder financiero se ha desvinculado definitivamente de la idea de soberanía, concepto éste que, adecuado a la problemática jurídico-política de la Monarquía absoluta, carece de sentido en el moderno Estado constitucional, en el que el Estado en cuanto a sujeto dederechos y obligaciones, no puede considerarse soberano, como cualquier otra persona jurídica en general, se halla sometida al Ordenamiento.

Se ha reconocido progresivamente la heterogeneidad del contenido del poder financiero, como conjunto de competencias y potestades proyectadas sobre la actividad financiera o sobre la Hacienda Pública.

El poder financiero no puede concebirse como una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como una fórmula abreviada para designar las competencias en materia hacendística, como el haz de competencia constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos.

Límites del poder financiero. Clases. Límites impuestos por el Derecho Comunitario FinancieroEn un Estado de Derecho el poder financiero, al igual que cualquier otra manifestación delpoder político, debe ejercitarse en el marco del Derecho. Es pues el ordenamiento jurídicoen su totalidad el que delimita el ejercicio del poder financiero, en sus múltiples manifestaciones:

•Límites derivados de la Constitución;

•Límites que la CE impone al poder financiero de los entes públicos territoriales queintegran el Estado.

Cuando el Estado o las CCAA legislan en materia financiera, cuando establecen un tributoo aprueban sus respectivos Presupuestos, están limitados por el conjunto de mandatos, principios y valores establecidos en la CE, al igual que lo están cuando legislan cualquier otra materia.

Los límites al poder financiero de los entes públicos deben buscarse, en primer término, en las normas y principios que integran la CE y que básicamente aspiran a resolver o afrontar, al menos, los dos problemas fundamentales planteados en materia financiera y que se concretan en determinar:

1.Cómo distribuir las competencias financieras entre los diferentes entes territoriales: Estado, CCAA, Entes Locales.

2.Cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que, de una parte, han de concurrir a su financiación, en particular fijando los criterios de contribución al sostenimiento de los gastos públicos y que de otra, se han de beneficiar de la equitativa asignación de los fondos públicos disponibles.

En cuanto a la distribución de las competencias financieras entre Estado, CCAA y Entes Locales, hay que empezar señalando que si en el moderno Estado de Derecho el poder financiero se ejerce a través de las competencias y de las potestades atribuidas por el Ordenamiento jurídico a los entes públicos en que se organizan territorialmente el Estado,la concurrencia de entes públicos dotados de poder constitucional financiero en un Estadode estructura plural o compuesta, constituye la primera exigencia constitucional que han de respetar todos y cada uno de los titulares del poder financiero.

Una vez aclarado el orden o el sistema constitucional de distribución de competencias financieras, entraría en juego el segundo problema, la distribución de las cargas públicas entre los ciudadanos y equitativa asignación de los fondos públicos disponibles, que nos remite al examen de aquellas competencias.

Junto a los límites directamente derivados de la norma constitucional, existe un segundo bloque, aunque se basan en ésta, son los contenidos en los principios generales que establecen los criterios de sujeción al poder financiero y rigen la aplicación del ordenamiento interno, tanto en el tiempo como en el espacio. Ni el poder financiero puedeejercitarse sobre cualquier realidad social registrada en una época lejana, ni proyectarse sobre una realidad social acontecida en el territorio de otro Estado, salvo que exista algún vínculo con alguno de los sujetos intervinientes en dicha relación social. El poder legislativo en materia financiera se encuentra condicionado temporal y espacialmente.

Tercer grupo de límites: Límites, derivados de la pertenencia del Estado a la Comunidad Internacional, cada vez más importantes, básicamente los T. Internacionales.

Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del Estado como consecuencia de su adhesión a la Unión Europea.

Estas comunidades creadas por el Derecho y creadoras de Derecho, (el ordenamiento Jurídico comunitario), junto a las normas que les dieron origen, los Tratados Fundacionales y aquellas que producen para el ejercicio y realización de sus funciones, el Derecho derivado, hay que tener en cuenta un conjunto de principios, definidos básicamente en la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia TJCE y un sistema de valores y objetivos, usualmente sintetizado todo ello, con la expresión acervo comunitario.

Dentro del Ordenamiento jurídico comunitario cabe referirse al Derecho comunitario financiero en cuanto rama del Derecho comunitario que se proyecta sobre la materia financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastos. En otros términos, el Derecho comunitario financiero está constituido por el conjunto de pactos, normas y principios que regulan el ejercicio del poder financiero de los Estados miembros en el seno de la Comunidad, así como la atribución a estas últimas de competencias para el establecimiento de sus propios recursos y la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos destinados a la consecución de sus objetivos fundacionales.

Cabe destacar una doble proyección de una parte, el conjunto de normas y principios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades y de otra las normas yprincipios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivo nacional o más genéricamente, en los Ordenamientos tributarios de los Estados Miembros.

La Comunidad ostenta la titularidad de determinadas competencias, de un propio ámbito de poder atribuido por los Tratados sobre la base de las Constituciones de los Estados miembros, competencias derivadas de la CE y atribuidas a las Comunidades europeas enmateria tributaria y se proyectan sobre tres planos distintos:

1.Los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer recursos tributarios propios.

2.Los Tratados imponen determinados límites, prohibiciones y controles al poder impositivo de los Estados miembros.

3.Los Tratados permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislación fiscalde los Estados miembros mediante sistemas de armonización.

En otra vertiente del Derecho Comunitario financiero, la relativa a la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos públicos, Por otra parte existe un grupo de normas comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por ejemplo, con las normas del Tratado que obligan a los Estados a evitar déficit públicos excesivos.

Conviene no descuidar los límites que el Derecho comunitario impone al poder financiero de las Comunidades Autónomas. Aunque el orden constitucional de distribución de competencias no puede ser alterado por el proceso de integración europea.

La distribución funcional del poder financiero: competencias normativas y de gestiónEl poder financiero constituye una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poderpolítico, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el texto constitucional.

El poder financiero sólo se le reconoce a los entes de naturaleza política, esto es, a los entes públicos territoriales representativos de los intereses generales de un pueblo, de una población establecida en un territorio. Los entes públicos institucionales, de tipo corporativo o de carácter funcional, no son representativo de intereses generales, sino de intereses sectoriales, carecen de poder político, y por tanto de poder financiero. Son titulares de simples facultades o competencias administrativas en materia financiera, sólo podrán exigir pero no establecer, los ingresos de derecho público establecidos por las leyes.

El poder financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su operatividad, mediante el poder de gastar (aprobar Presupuestos y autorizar el gasto público). En definitiva mediante el poder de establecer tributos (133 CE) se traduce en las concretas prestaciones tributarias contenidas en los actos administrativos de liquidación e imposición o mediante el poder de gastar.

En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie de competencias constitucionales financieras que son:

•Aprobar los Presupuestos,

•Autorizar el gasto público y

•Establecer y ordenar los recursos financieros para financiarlo.

En un Estado de estructura plural compuesta a través de una distribución vertical del poder político y financiero la CE atribuye a los entes territoriales competencias materiales.

En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de ley tiene en materia financiera, son los órganos del poder legislativo del Estado (las Cortes Generales) y de lasCCAA (Asambleas legislativas) los que a través de la Ley deben establecer la ordenación fundamental de la actividad financiera. Si bien la soberanía nacional reside en el pueblo español, del que emanan los poderes del estado, las Cortes Generales representan al pueblo español, ejercen la potestad legislativa del Estado y aprueban sus Presupuesto.

Pero también hay que destacar, junto a las propias del Legislativo, las competencias del Gobierno, del Ejecutivo, para dictar normas jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen o complemente la regulación de la actividad financiera en los márgenespermitidos por la CE y las Leyes.

Promulgada la Ley, la competencia reglamentaria del gobierno desarrolla las previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Se concreta así el ordenamiento financiero:

•El conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública: Estado, CCAA y Corporaciones Locales.

•Los Derechos ( Ejemplo: reconocimiento de pensiones) y las Obligaciones (ejemplo: pago de tributos) de los ciudadanos frente a la Hacienda Pública.

•Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Administración financiera para el ejercicio de las funciones gestoras, esto es, los poderes-deberes confiados por elOrdenamiento jurídico a la Administración de la HP para la gestión del conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde al Estado, a las CCAA o Entidades Locales.

Nos situamos así en un segundo plano o nivel de concreción del poder financiero que se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias administrativas-financieras atribuidas, en unos casos por la Ley y en otros por el Ordenamiento jurídico, para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la realización del gasto público y a la obtención de ingresos para financiarlos.

Interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos administrativos de liquidación o de imposición. Los primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas, legislativas o reglamentarias, en materia financiera y pasan aintegrarse en el Ordenamiento jurídico, innovándolo y formando parte del mismo. Los actos a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades

administrativas de aplicación de los tributos no forman parte del Ordenamiento jurídico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para innovarlo, toda vez que deben sujetarse escrupulosamente al contenido de aquel.

La ordenación constitucional del poder financiero en EspañaEl poder financiero se traduce en el conjunto de competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema de ingresos y gastos con el que satisfacer los fines y las necesidades públicas. Son, pues, los entes políticos los únicos que constitucionalmente pueden realizar una actividad financiera en sentido estricto.

Titulares del poder financieroDe acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y en las Comunidades Autónomas que se constituyan, entidades que gozan deautonomía para la gestión de sus respectivos intereses.

Los titulares del poder financiero en España son:

•El Estado (la administración central).

•Las Comunidades Autónomas,

•Los Municipios,

•Las Provincias y demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local.

La configuración que del Estado hace nuestra CE ha supuesto una distribución vertical delpoder público entre entidades de distinto nivel que son fundamentalmente el Estado, titular de la soberanía, las CCAA, caracterizadas por su autonomía política y las provincias y municipios, dotados de autonomía administrativa de distinto ámbito. STC.

El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y CCAA tienen en común la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más límites que los establecidos en la CE, mientras que las CCAA deben observar los límites establecidos porlas leyes estatales. Los límites son más intensos en materias de ingresos, especialmente de ingresos tributarios, que en materia de gatos, aspecto éste en el que la autonomía política recaba una mayor señoría de los distintos entes sobre sus propias competencias.

Criterios y límites para el ejercicio del poder financieroLos titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores, principios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de distribución de competencias establecido en el bloque de la constitucionalidad.

Instancias que controlan el ejercicio del poder financieroEn el Derecho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes, en determinados casos de los Reglamentos y del correcto deslinde de competencias entre los distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al Tribunal Constitucional, mientras que los Tribunales Ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades administrativo-financieras.

El poder financiero del EstadoVarias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia:

Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo el sistema tributario“La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado,mediante Ley” (art. 133.1 CE), que habrá de respetar los mandatos y exigencias constitucionales recogidas en el art. 31.1 de la CE, de derechos y garantías de los contribuyentes, y en el art. 3 de la LGT: “La ordenación del sistema tributario se basa en lacapacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

Puesto que el régimen jurídico de ordenación de los tributos es considerado como un sistema, el poder de establecer tributos habrá de atender antes que nada a las exigenciasdel sistema, correspondiéndole al legislador estatal regular no sólo sus propios tributos sino también el marco general del sistema tributario en todo el territorio nacional, como indeclinable exigencia de la igualdad de los españoles.

El Estado es competente para regular no solo sus propios tributos, sino también “el marcogeneral de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de

las CC. AA. respecto del propio Estado”.

Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las Comunidades AutónomasEl art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias financieras de las Comunidades autónomas, debiendo este precepto ponerse en relación con el art. 133.1 del propio texto constitucional, según el cual “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante Ley”. Así como el art. 149.1.14 que se reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda General. Se advierte así cómo la CE delega en el legislador estatal la función y la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de competencias financieras y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitándose a señalar los principios básicos, autonomía, coordinación y solidaridad, a los que el legislador estatal habría de ajustar su libertad de configuración normativa.

La Ley Orgánica de Financiación de las CCAA LO 8/1980, de 22 de septiembre traza las pautas y los límites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establece tributos autonómicos. Límites que en unos casos son genéricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categoría tributarias:

Tasas, Contribuciones especiales, Impuestos y recargos sobre impuestos estatales y tributos cedidos.

Con la LO 3/1996, 27 de diciembre, se le atribuyó a las CCAA competencias normativas en los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado y se volvió a ampliar el ámbito de cesión con la LO 7/2001.

La concepción del Sistema de financiación autonómica ha evolucionado desde la inicial configuración de una Hacienda autonómica de transferencias, en las que el grueso de ingresos procede del Presupuesto estatal, hasta la actual concepción del sistema presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal, y conectada no sólo con la participación de los ingresos del Estado sino también con la capacidad del sistema tributario para generar un sistema propio de recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho público.

Establecimiento del sistema tributario de los Entes LocalesLa intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene reclamada por el art. 133.1 y 2 de la CE, disponiendo una “inicial libertad de configuración” al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias

constitucionales, que no podrán abolirse entre si en su respectivo despliegue: las derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonomía local.

La autonomía local se configura como una garantía institucional y constitucional (art. 137 CE) que opera tanto frente al Estado como frente a los poderes autonómicos, y corresponde al legislador estatal asegurar un nivel mínimo de autonomía a todas las corporaciones locales en todo el territorio nacional y garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por la CE y que implica la necesidad de que los entes locales cuenten con fondos suficientes para cumplir con las funciones que legalmente les han sido encomendadas, esto es, para posibilitar y garantizar el ejercicio de la autonomía constitucionalmente reconocida.

Tratándose, específicamente, de tributos que constituyan recursos propios de las Corporaciones Locales, carente de potestad legislativa para establecer tributos, aunque habilitadas por la CE para establecerlos y exigirlos, entiende el TC que aquella reserva delart. 133.2 CE, habría de operar necesariamente a través del legislador estatal, en tanto encuanto la misma existe también al servicio de otros principios que sólo puede satisfacer la ley del Estado, debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las CCAA en esteconcreto ámbito normativo.

En cumplimiento de tales requisitos constitucionales 133 y 142 CE y en ejercicio de las competencias que le reconoce el 149. 14 CE (hacienda general) y 18ª (bases de régimen jurídico de las Administraciones Públicas) de la CE, las Cortes generales aprobaron la ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas locales en la que se contienen el repertorio de recursos, tributarios y no, que hacen posible el cumplimiento de aquellas exigencias. Ésta fue modificada sustancialmente por al 50/1998 y por la 51/2002, de 27 dediciembre y ha sido derogada tras la entrada en vigor del Real Decreto Legislativo 2/2004,de 5 de marzo, por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributariosTanto en la LOFCA ley orgánica de las comunidades Autonómica, como en la Ley de Haciendas Locales, el legislador estatal ha establecido una serie de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellas como por ejemplo, el que los tributos que establezcan las CC. AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados ya por el Estado.

La necesidad de que el Estado compense a las CCAA por la disminución de ingresos que les ocasione el establecimiento por el Estado de tributos que graven hechos imponibles hasta entonces gravados por aquéllas, etc.

Se echa en falta el marco normativo que permita la coordinación de la actividad de los tresniveles territoriales de la Hacienda Pública, si bien están reguladas las relaciones entre Estado y CCAA y Estado y Haciendas Locales, no lo están entre CCAA y Entidades Locales.

Regulación de los ingresos patrimonialesEl poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial. De acuerdo con la Constitución, por Ley se regularan el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación.

Las CCAA, de acuerdo con sus Estatutos, podrán establecer su propio régimen patrimonial, en el marco de la legislación básica del Estado.

Ingresos crediticiosDe acuerdo con el art. 135 de la CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para emitir Deuda Pública o contraer crédito. Aspectos ambos sobre los que existe una profunda normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la apelación estatal al crédito.

Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia presupuestariaEste ámbito del poder financiero del Estado se concreta en la exigencia de Ley para la regulación de los aspectos más importantes del gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras, realización de gastos, así como en el establecimiento de los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria.

El poder financiero de las CCAA de régimen común

Contenido y límites. Principios informadoresAdvierte el TC que la regulación aplicable a las instituciones autonómicas no es sólo la

contenida en sus respectivos Estatutos de Autonomía, en las Leyes estatales, que dentro del marco constitucional, se hubiesen dictado para delimitar las competencias del Estado y las CCAA, (LOFCA) y en las reglas y principios constitucionales especialmente dirigidos a las CCAA, sino también, en las reglas y principios constitucionales aplicables a todos lospoderes públicos que conforman el Estado, en sentido amplio.

La Constitución reconoce a las Comunidades Autónomas autonomía para la gestión de sus respectivos intereses tanto “política” como “financiera”

La autonomía financiera de las Comunidades Autónomas se concreta en la atribución de competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su propio sistema de ingresos y gastos. De ahí que la autonomía financiera se manifieste tanto en laversión de ingresos como en la de gastos, pero sin perder de vista que, tanto en una como en otra vertiente, la CE vincula la autonomía financiera de las CCAA al desarrollo y ejecución de sus competencias.

La autonomía financiera, como instrumento indispensable para la consecución de la autonomía política implica tanto la capacidad de las CCAA para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos.

En cuanto al alcance del poder financiero interesa retener que al margen de los límites y exigencias constitucionales existen unos límites específicos al poder financiero de las comunidades autónomas que pueden ser tanto intrínsecos, en función de principios explícitos o no, y extrínsecos, que proceden del exterior, como consecuencia de la interrelación de competencias concurrentes sobre la misma materia en un mismo ámbito territorial. Importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado como criterio hermenéutico (Arte de interpretar textos ) el que ninguno de los límites constitucionales que condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que lohaga inviable.

Tales límites específicos se concretan sustancialmente en los siguientes principios:

Principio de autonomía y corresponsabilidad

Derivado del Art. 156.1. CE. Que se traduce en la explícita vinculación constitucional entrelas competencias financieras y las competencias materiales de las Comunidades Autónomas. La autonomía financiera de las CC AA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la Constitución, le atribuyen los respectivos Estatutos y las Leyes.

Esta conexión o vinculación constitucional entre potestades o competencias financieras y ámbito material de competencias, comporta una doble consecuencia. Una negativa, en cuanto límite para las CCAA: éstas ostentan la titularidad de los poderes que les confiere el bloque de la constitucionalidad, entre ellos el poder financiero, pero sólo en los límites de sus competencias.

Pero también una positiva: la autonomía y la suficiencia financiera de las CCAA forman parte del contenido inherente de su ámbito material de competencias y constituyen

garantía de su autonomía política.

Aun cuando tenga un carácter instrumental la amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los fines, habida cuenta que el soporte material de la autonomía financiera son los ingresos.

El poder financiero se concreta en la atribución a los entes públicos territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la realización de sus competencias materiales.

El principio de solidaridad

La solidaridad constituye, junto con la autonomía, la clave de bóveda que sustenta la nueva organización territorial del Estado. El principio de solidaridad es un factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de lanación española y proyecta sus exigencias no sólo a las relaciones entre el Estado y las CCAA, sino también las relaciones entre estas, que deberán velar en sus respectivos territorios por la realización del principio de solidaridad.

En su proyección interterritorial la solidaridad entre nacionalidades y regiones (art. 2 CE) requiere, de una parte que “en el ejercicio de sus competencias se abstengan de tomar decisiones o realizar actos que perjudiquen o perturben el interés general y tengan por el contrario, en cuenta la comunidad de intereses que las vincula entre sí...” La solidaridad interterritorial exige el reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas comunidades Autónomas y el comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones y competencias.

Pero además, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar «por el establecimiento de un equilibrio económico adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español (art. 138.1 CE); y ello comporta la adopción de medidas que aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas Comunidades Autónomas y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos.

El principio de unidad

El derecho a la autonomía se da sobre la base de la unidad nacional. Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto en la esfera económica como en la específicamente tributaria. Nuestra CE garantiza tanto la unidad de España como la autonomía de sus nacionalidades y regiones, lo que necesariamente obliga a buscar un adecuado equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del Estado no es óbice para la coexistencia de una diversidad territorial que admite un importante campo competencial de las CCAA.

La exigencia del principio de unidad se proyectan tanto en el orden económico general como en el específicamente tributario, correspondiéndole al legislador estatal la fijación delos principio o criterios básicos de general aplicación en todo el territorio nacional.

El principio de coordinación con la Hacienda estatal

Como instrumento imprescindible para la adopción de una política económica y fiscal general que garantice el equilibrio económico y la estabilidad presupuestaria y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más justa distribución, conforme a lo establecido en la CE.

En la doctrina constitucional sobre el principio de coordinación es fácil advertir la necesidad de articular medios y sistemas de relación entre la Hacienda estatal y las Haciendas autonómicas que hagan posible la información recíproca, la homogeneidad técnica en determinados aspectos y acción conjunta. Exigencias todas ellas que conectancon los principios de colaboración, solidaridad y lealtad constitucional que inspiran la ordenación de la Hacienda en el Estado autonómico. Exige a las CCAA la acomodación de su actividad financiera a las medidas oportunas que adopte el Estado tendentes a conseguir la estabilidad económica interna y externa.

Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las CCAA y de la HP se crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano consultivo, constituido por el Ministro de Hacienda, el Ministro de Administraciones Pública y el Consejero de Hacienda de cada CCAA.

El principio de igualdad

Proyectado sobre la distribución del poder entre los diferentes entes públicos territoriales del Estado, se manifiesta básicamente en las exigencias del artículo 139.1 CE (todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado) y del art. 138.2 CE (“las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales. Correspondiéndole al Estado la competencia exclusiva para la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de las obligaciones constitucionales.

El principio de neutralidad

Conectado con el de igualdad y el de territorialidad, se concreta en el principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y, específicamente en lo que atañe a las medidas tributarias, que no puedan implicar privilegios económicos o sociales, ni barreras fiscales. El sistema de ingresos de las CCAA deberán establecerse de forma que no pueda implicar privilegios económicos o sociales ni suponer la exigencia de barreras fiscales en el territorio español, de conformidad con el art. 157.2 CE.

El principio de territorialidad de las competencias

Es algo implícito al propio sistema de autonomías territoriales, de forma que la eficacia y el alcance territorial de las normas y de los actos de las CC AA viene impuesto por la organización territorial del Estado y responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas por las distintas CC AA.

Por otra parte, el territorio se configura como elemento delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales, y, en concreto, como delimitador de las competenciasde las CC AA en sus relaciones con las demás CC AA y con el Estado.

Junto a estas dos proyecciones del principio de territorialidad el art. 157.2 CE se refiere específicamente al poder tributario de las Comunidades Autónomas, al disponer que estasno podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios.

Se consagra el principio de territorialidad fiscal con la libertad de circulación y la prohibición de la exportación tributaria interterritorial.

La prohibición de doble imposición

Conforme al art. 6.2 LOFCA, «los tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

La Ley Orgánica que regula el ejercicio de las competencias financieras de las CCAA conforme a la habilitación del art. 157.3, somete la creación por aquéllas de tributos propios a dos límites: dichos tributos no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado y otro, impide el establecimiento y gestión de tributos autonómicos sobre lasmaterias que la legislación de régimen local reserve a las corporaciones locales, fuera de los supuestos que dicha legislación lo prevea y en los términos que la misma contemple y aun en estos supuestos, habrán de establecerse las compensaciones pertinentes.

La lealtad institucional

Tiene declarado el TC que la autonomía y las propias competencias son indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA y para los Entes locales.

La lealtad constitucional constituye una exigencia implícita e incluso presupuestos de todas las anteriores y ahora formalmente incorporada a la LOFCA, como otro de los principios con arreglo a los que se ejercerá la actividad financiera de las CCAA en coordinación con la Hacienda del Estado.

Supone que determinará la valoración del impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones del Estado legislador en materia tributaria que eventualmente puedan recaer sobre las CCAA obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación vigente y que deberán ser objeto de valoración anual en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de política fiscal y financiera de las CCAA.

Vulneraría las exigencias cualquier transferencia de recursos de una Hacienda territorial a otra, impuesta unilateralmente por una de ellas, siempre que esta transferencia forzosa derecurso no encuentre una habilitación expresa en el bloque de la constitucionalidad.

El poder financiero de las CC AA en materia de ingresosDe acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CC AA estarán constituidos por:

•Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado.

•Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

•Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

•Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado.

•El producto de las operaciones de crédito.

Impuestos cedidos por el Estado: La cesión a éstas de los siguientes impuestos:

•Impuesto sobre el Patrimonio,

•Impuesto sobre Sucesiones Donaciones

•Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados y

•Tasas y demás exacciones sobre el juego.

La cesión podrá hacerse total o parcialmente y, en ambos casos la cesión podrá comprender competencias normativas. La cesión será total si se hubiese cedido la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate y parcial si se hubiese cedido la de alguno de los mencionados hechos imponibles o parte de la recaudación correspondiente a un tributo.

Otras participaciones en los ingresos del Estado: el Fondo de Suficiencia Global y los Fondos de Convergencia Autonómica

El porcentaje de participación de las CC AA en los ingresos del Estado a través del Fondo de Suficiencia:

Esta fuente de financiación de las CC AA aparece previsto en la CE y tiene su desarrollo orgánico en la LOFCA, e integra la participación en ingresos del Estado en el Fondo de suficiencia que cubrirá la diferencia de las necesidades de gasto de cada Comunidad Autónoma y Ciudad con Estatuto propio y su capacidad fiscal.

El valor inicial del fondo de suficiencia se fijará en Comisión mixta de transferencias y en los años sucesivos se determinará atendiendo a su valor inicial y a la evolución de la

recaudación estatal, excluida la susceptible de cesión, por aquellos impuestos que se determine por ley.

El valor inicial del Fondo de suficiencia únicamente podrá ser objeto de revisión cuando seproduzca el traspaso de nuevos servicios o se amplíen o revisen valoraciones de traspasos anteriores o cuando cobre efectividad la cesión de nuevos tributos.

El Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales

Es el instrumento con el que el Estado garantiza en todo el territorio español el nivel mínimo de los servicios públicos fundamentales de su competencia.

El objeto es asegurar que cada CCAA reciba, en los términos fijados por la Ley, los mismos recursos por habitante, ajustados en función de sus necesidades diferenciales, garantizando la cobertura del nivel mínimo de servicios fundamentales en todo el territorio.

En la constitución del Fondo participan todas las CCAA con un porcentaje de sus tributos cedidos, y el Estado con aportación adicional según art 9 de la L22/2009.

Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial

Junto a los ingresos derivados de tributos propios y de los tributos cedidos, el Art. 158 CE prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de Compensación territorial. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias en su caso.

La CE prevé que los Presupuestos podrán establecer una asignación a las CCAA en función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio nacional, como la educación y la sanidad.

Ingresos patrimoniales

Las Comunidades Autónomas cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con los ingresos de derecho privado general: adquisiciones, a titulo de herencia, legado o donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital público.

Ingresos derivados de operaciones de crédito

La LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho Publico de las CC AA “el producto de lasoperaciones de crédito” que constituyen “fuente complementaria .., nunca principal”. En desarrollo de tal previsión establece dos principios básicos:

1.Las CCAA podrán realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorería.

2.Podrá concertar operaciones de créditos por plazo superior a un año siempre queel importe total del crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el importe total de las anualidades de amortización por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CCAA. Las operaciones de crédito en el extranjero y la emisión de deuda o cualquiera otra apelación al crédito público precisaran autorización del Estado. Se señala igualmente que la Deuda pública de las CCAA y los títulos-valores de carácter equivalente emitidos por éstas, estarán sujetos a las mismas normas y gozarán de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pública del Estado.

El poder financiero de las CCAA en materia de gasto“La autonomía política de las CC AA y su capacidad de autogobierno se manifiesta en la capacidad para elaborar sus propias políticas públicas en las materias de su competencia”. La CE nada dice acerca del régimen presupuestario de las CC AA.

Mientras el poder de gasto del Estado no se define por conexión con el reparto competencial de materias que la CE establece, 148 y 149, de manera que el Estado siempre podrá, en uso de su soberanía financiera, asignar fondos públicos a unas finalidades u otras, no sucede igual con la autonomía financiera de las CCAA que se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que de acuerdo con la CE, le atribuyan los respectivos Estatutos y leyes, la potestad de gasto autonómica no podrá aplicarse sino a actividades en relación con las que por razón de la materia, se ostenten competencias.

A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos y sobre todo en ingresos tributarios, la CE nada dice acerca del régimen presupuestario de las CCAA.

La LOFCA sí ha establecido determinados principios, los de unidad, anualidad y estabilidad presupuestaria, exigiendo la necesidad de que se consigne el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos atribuidos a la CCAA, al tiempo que prevé la prórroga presupuestaria cuando no se aprueben los presupuestos antes del primer día delejercicio y se establece la necesidad de que los Presupuestos autonómicos se elaboren con criterios homogéneos, de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos del Estado.

Competencias autonómicas en relación con las Haciendas localesEl diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía de las Comunidades y la de las Corporaciones Locales.

Cada CCAA está obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la realización interna del principio de solidaridad.

Nada impide que las Asambleas autonómicas sea la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las Corporaciones Locales.

Las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes.

Es cierto que el TC considera que tratándose de tributos que constituyan recursos propiosde las Corporaciones locales, la reserva de ley habrá de operar necesariamente a través del legislador estatal, todo ello no es óbice para que las CCAA, al igual que el Estado, puedan ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las corporaciones locales.

El poder financiero de las CCAA de régimen foral

País VascoEl marco jurídico positivo que establece el régimen financiero del País vasco arranca en laCE, en virtud de la cual se ampara y respetan los derechos históricos de los territorios forales. Por LO 3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonomía, en cuyos artículos 40 a 45 se establece el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio, previéndose expresamente que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el PaísVasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenio.

Se le atribuyó una duración limitada hasta el 31 de diciembre de 2001, siendo sus rasgos fundamentales son su carácter paccionado, la distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Instituciones de los Territorios Históricos y el sistema de cupo.

El nuevo Concierto económico con el País vasco se aprueba en el 2002 y se modifica en 2007, confiriéndole un carácter indefinido, al objeto de insértalo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la CE. Sigue teniendo los mismos principios y bases que el concierto de 1981, reforzándose los causes o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurídica en su aplicación.

NavarraSe rige por el sistema tradicional del Convenio Económico. De acuerdo con el mismo,

Navarra, tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente convenio. También en Navarra rige el sistema de cupo, aunque se calcula de manera diferente al País Vasco.

El poder financiero de los entes localesLa autonomía de municipios y provincias para la gestión de sus respectivos intereses aparece constitucionalmente garantizada.

La propia Constitución prevé que las Haciendas Locales deberán disponer de los medio suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones Locales.

A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las CCAA, no existe en nuestro sistema una delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes locales. La autonomía para la gestión de sus respectivos intereses que la CE garantiza no predetermina un elenco de competencias propias, sino una noción indefinida de autonomía local basada en la participación competencial del Ente Local en todas las materias y asuntos que afectan a sus respectivos intereses, graduándose la intensidad deesta participación en función de la relación entre intereses locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias.

Como técnica de protección de la autonomía local el TC asumió la doctrina de la garantía institucional, propugnando la distribución de competencias en función de los respectivos intereses: la garantía institucional de la autonomía local no asegura un contenido concreto, sino la preservación de una institución en términos recognoscibles.

Garantizada la existencia misma del Ente Local, el primer nivel de exigencias y por el mismo, el contenido mínimo necesario de la autonomía local comportará la atribución legal a los Entes locales de competencia en todas aquellas materias donde exista un interés de la comunidad local, generalmente concurrente con el interés del Estado y de la CCAA. De ahí que, al no existir una predeterminación constitucional de la autonomía local, corresponda al legislador delimitar el ámbito material de competencias, decidiendo la participación competencial en las diferente materias en función de los respectivos intereses.

También como elemento integrante de ese núcleo mínimo identificable de facultades, competencias y atribuciones que hace que los entes locales sean reconocibles por los ciudadanos como una instancia de toma de decisiones autónoma e indicidualizada, la autonomía local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeño de las funciones que la Ley atribuyen a las Corporaciones locales.

Se desprende del 142 CE, que ordena que las Haciendas locales deberán disponer de los

medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las CCAA.

El principio de suficiencia de ingresos y no de la autonomía financiera el que garantiza la CE en relación con las Haciendas locales.

Así pues, el poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa (Ley estatal o autonómica, en su caso), en la que se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los entes locales pueden ejercer sus propias competencias y pueden proyectar su propia autonomía.

El régimen hacendístico local ha sido configurado por ley de la siguiente forma:

Hacienda Municipal. Régimen generalLos recursos están integrados por:

De Derecho privado:

•Los ingresos procedentes de su patrimonio y derecho privado,

De Derecho Público:

•Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos ylos recargos exigibles sobre los impuestos de las CC AA o de otras entidades locales.

•Las participaciones en los tributos del Estado y de las CC AA.

•Las subvenciones.

•Los percibidos en concepto de precios públicos.

•El producto de las operaciones de crédito.

•El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias.

•Las demás prestaciones de Derecho Público.

El patrimonio de las Entidades locales está constituido por los bienes de su propiedad, asícomo de los derechos reales o personales de que sean titulares, susceptibles de valoración económicas.

En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los que procedan de los bienes de dominio público local, debiéndose observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales.

Ingresos de Derecho Público

Dentro de estos ingresos cabe distinguir:

•Los tributos propios, clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales.

•Recargos exigibles sobre impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales, las Entidades Locales podrán establecer recargos sobre los impuestos propios de la respectiva CCAA y de otras E. L. En los casos expresamente previstos en las leyes de la CCAA.

•Participaciones en los Tributos del Estado y de las CCAA, las E.L. participarán en los tributos del Estado en la cuantía y según los criterios que se establezcan en la propia ley y participarán en los tributos de las CCAA en la forma y cuantía que se determine por las leyes de sus respectivos parlamentos.

Subvenciones

Las subvenciones de toda índole que obtengan las E.L. con destino a sus obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones distintas de aquellas para las que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes no reintegrables, cuya utilización no estuvieseprevista en la concesión.

A fin de garantizar la correcta aplicación, las E. públicas otorgantes podrán verificar el destino de las mismas. Si tras las actuaciones de verificación resultase que las subvenciones no fueron destinadas a los fines para los que fueren concedidas, la E. pública otorgante exigirá el reintegro de su importe o podrá compensarlo con otras subvenciones.

Precios públicos

Se trata de un nuevo recurso que para las Haciendas locales ha introducido la ley. Los precios públicos locales por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público.

Operaciones de crédito

Las E.L. podrán concertar operaciones de créditos en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo, así como operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del tipo de interés y del tipo de cambio, se regula la emisión de Deuda pública de las Entidades Locales.

Multas y sanciones

El legislador se limita a citar este recurso de las E.L., sin ocuparse pormenorizadamente

del mismo. Este recurso se obtiene por las E.L. en el ejercicio de la potestad sancionadora que se recoge en la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local.

En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales, debiendo los municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas, sin perjuicio, de que en reconocimiento de su propia autonomía puedan establecer los fines a los que se van asignar los recursos disponibles. Sin embargo, los medios de impugnación del mismo, el régimen jurídico presupuestario viene establecido por leyes estatales.

Regímenes especialesHay regímenes especiales para:

•Baleares, consiste en reconocer a los Consejos Insulares de las Islas Baleares los mismos recursos previstos con carácter general para las Diputaciones Provinciales.

•Barcelona, desde 1960 el Municipio de Barcelona tiene un régimen tributario especial.

•Madrid, desde 1963 el Municipio de Madrid tiene un régimen tributario especial.

•Grandes ciudades: La ley 57/2003, establece un régimen orgánico específico para municipios superiores a 250.000 habitantes, las capitales de provincias superiores a 175.000 y municipios superiores a 75.000.

•Ceuta y Melilla, desde 1955 tiene un régimen tributario especial, y se concreta en los siguientes extremos:

1.Los tributos previstos por la Ley de Haciendas Locales, tendrán una bonificación al exigirse de un 50%

2.Si bien rige el régimen general, dispondrán de régimen fiscal especial.

3.Su participación en los tributos del Estado lo determina la LHL.

4.La Disposición Adicional 2ª del Estatuto de Autonomía de Ceuta y el de Melilla, declaran subsistentes estas medidas

•Canarias, de acuerdo con la LHL, dispondrá de los recursos previstos con caráctergeneral, teniendo los Cabildos Insulares los mismos tratamientos que las Diputaciones Provinciales.

•Navarra, régimen financiero foral navarro.

•País Vasco, régimen financiero foral del País Vasco

Hacienda Provincial Especialidades en relación con la Hacienda Municipal:

•Los recursos tributarios de las Provincias se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo que pueden establecer sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.

•La participación de las Provincias en los tributos del Estado durante el quinquenio 1999–2003 se regula en la Ley de H. Locales (Ley 50/1998).

•Podrán percibir subvenciones tanto del Estado como de las CC AA, y dentro de lassubvenciones estarían la participación en los ingresos por las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas.

•Pueden establecer precios públicos de acuerdo con la Ley.

•Podrán percibir dotaciones de las correspondientes CC AA, cuando gestionen servicios propios de éstas.

Las Haciendas de las restantes entidades localesRegulado en la Ley de Haciendas Locales se distinguen dos capítulos el relativo a los recursos de las entidades Supramunicipales y el de los recursos de las entidades de ámbito territorial inferior al Municipio.

Las facultades financieras de los entes corporativosA diferencia de los entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes públicos corporativos que no forman parte de la Administración directa del Estado. No son representativos de intereses primarios, sino de intereses sectoriales. Por ello carecen de la posibilidad de crear Derecho en sentido extricto y en consecuencia, no se pueden establecer tributos. No son titulares de poder tributario alguno.

Pero pueden ser titulares de determinados créditos tributarios que si no han sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor. Son entes que no podrán establecer tributos pero si exigirlos.

Si status puede sintetizarse en:

•Pueden ser titulares de derechos de créditos tributarios, establecidos en normas estatales.

•Tienen derecho a la percepción de un porcentaje de la recaudación obtenida por elEstado en un tributo establecido y gestionado por el mismo o perciben de lo recaudado

•La percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleo de efectos timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a través de sus propios órganos, si bien, especialmente cuando se recurra al procedimiento de apremio, deberán observarse todas las prevenciones que, con carácter general, se estatuyen en las normas reguladoras de la función recaudatoria, etc.

El valor normativo de los principios constitucionalesLos principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros, tributo, ingresos crediticios, patrimoniales, Presupuesto. El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales de Justicia y por el TC constituyen las dos grandes innovaciones introducidas en esta materia por la vigente Constitución.

De acuerdo con ello debemos subrayar:

a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.

De acuerdo con su art. 9 “los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”. El texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jurídico. Como reitera la LOPJ, “es la norma suprema del ordenamiento jurídico y vincula a todos los jueces y tribunales”.

El valor normativo de la Constitución se concreta no sólo en su aplicabilidad directa, sino también en su propia eficacia derogatoria.

Ese valor normativo que tiene la Constitución alcanza de lleno los principios específicos del ordenamiento financiero, recogidos en su art. 31 que dice: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad, y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio...” Cualquier violación del referido precepto podrá motivar la interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el TC contra las leyes o disposiciones normativas con fuerza de ley.

b) La importancia decisiva de las sentencias del Tribunal Constitucional en el complejo de las fuentes del Derecho. Su relación con el poder legislativo.

El Tribunal Constitucional, como interprete de la Constitución, es independiente de los demás órganos constitucionales y solo esta sometido a la Constitución y a su propia Ley Orgánica.

El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones con valor formal de Ley a través de una doble vía:

•Recurso directo de inconstitucionalidad

•Resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad

•Sus pronunciamientos deberán ser tenidos en cuenta no sólo por todos los jueces sino también por el propio órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes; sus pronunciamientos constituyen una interpretación auténtica.

c) La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su apreciaciónpor el Tribunal Constitucional.

El monopolio jurisprudencial del TC sólo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad de las Leyes, monopolio de rechazo, no a cualquier aplicación de laCE. La CE obliga a losjueces ordinarios a plantear ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al caso que están juzgando y de cuya validez dependa el fallo, o lo que es lo mismo prohíbe a dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una norma con rango de ley.

Los jueces ordinarios, cuando entiendan que concurren tales circunstancias, deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a ley, incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estén amparados por la ley delegante, en tal caso será el TCquien la declare.

También los Tribunales de justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada de inconstitucional y el Tribunal entienda que por el contrario se ajustan perfectamente a la norma suprema. Esta declaración o elevación al TC no la puede realizar los Tribunales Económicos-administratios, ya que están insertos en el propio M. Economía y Hacienda.

Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento financiero, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre “principios materiales”,que alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia, y “principios formales” que se limitan a establecer los cauces formales que debe seguir la regulación de la materia en cuestión.

De entre los principios materiales hay que resaltar: el principio de generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad económica, y eficiencia económica en la programación y ejecución del gasto público.

El principio formal por excelencia es el principio de reserva de ley.

El principio de generalidadDispone el art. 31 de la Constitución que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario...”. En el mismo sentido, el art. 3 de la LGT previene que “la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de Justicia, generalidad, Igualdad, Progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

La reiterada insistencia del ordenamiento en que todos sean llamados a contribuir al levantamiento de las cargas públicas debe interpretarse en términos actuales, de forma muy distinta al tiempo en que se acuñó por primera vez, el principio de generalidad en la distribución de las cargas públicas. En sus comienzos eran los vencidos en las guerras quienes pagaban los tributos, a partir del constitucionalismo se implantó el principio de generalidad, se combatía la arbitrariedad y se evitaban dispensas arbitrarias del pago de tributos.

Con el término “todos”, el constituyente se refiere a los ciudadanos españoles y a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras. Impide la sujeción tributaria intuitu personae, lo que no significa que sea inadmisible la imposición tributaria aun determinado sector económico o a grupos compuestos de personas en idéntica situación.

En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley constituye una conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el ámbito tributario no se está luchando contra la subsistencia de privilegios, sino que se está postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de forma que no sólo no existan privilegios amparados por ley, sino que tampoco puedan producirse situaciones privilegiadas al aplicar la ley.

El principio de generalidad constituye un requerimiento directamente dirigido al legislador para que tipifique como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad económica, pugnando así contra la concesión de exenciones fiscales que carezcan de razón de ser. Desde este punto de vista, dos son los significadosque hoy cabe atribuir a dicho principio.

•Debe informar, con carácter general, el ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. La concesión de beneficios tributarios puede ser materialmente legítima cuando, a pesar de favorecer a personas dotadas de capacidad económicasuficiente para soportar cargas tributarias, el legislador dispensa del pago con el finde satisfacer determinados fines dotados de cobertura constitucional.

•En este punto desempeñan un papel muy importante los principios rectores de la política social y económica. Dichos principios pueden legitimar la concesión de beneficios tributarios, aun cuando desde el punto de vista de la

capacidad económica de los beneficios, no esté materialmente justificada su concesión.

•La concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutan solamente una parte de los que resultan sujetos al tributo de que se trate, pude estar materialmente justificada y ser constitucional, siempre que la misma sea un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podrá hablarse de privilegios contrarios al principio constitucional de generalidad en el levantamiento de cargas públicas.

•La finalidad extrafiscal y la utilización del tributo como instrumento de política económica fue plenamente reconocida por el TC.

•Respecto de la estructura territorial que ha acuñado nuestra Constitución, será contrario al principio de generalidad cualquier configuración normativa que arbitrariamente dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas.

El principio de igualdadDispone el art. 14 de la Constitución que “los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”. Se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento constitucional.

La igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma. Según el TC el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella desigualdad que no sea razonable y carezca de fundamentación.

Además el derecho a la igualdad incluye no sólo la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley -un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente elsentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales-.

Contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdadEl Tribunal Constitucional ha sintetizado los criterios que mantiene en relación al principio de igualdad ante la Ley:

•El principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente iguales debenser tratadas de la misma manera;

•El principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino sólo aquella que

pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación;

•El principio de igualdad no sólo exige la igualdad ante la ley, sino también la igualdad en la aplicación de la ley;

•El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias derivadas de otros principios constitucionales;

•La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad de asignar equitativamente los recursos públicos.

El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no sólo la igualdad ante la ley, sino la igualdad en la aplicación de la ley. Un mismo órgano, administrativo o judicial, no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales y cuando considere que debe apartarse de sus precedente, deberá ofrecer una fundamentación razonable para ello.

Su relación con el principio de capacidad económica y con el resto de principios constitucionales tributariosEl principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros principios, y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Más allá de la igualdad formal, ha de atenderse también a su contenido o exigencia de igualdad real, expresada en el art. 9.2 CE, por el que se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir situaciones de desigualdad real que no son justificables.

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, no se predica sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, insertándose como exigencia ineludible del ordenamiento financiero en su conjunto.

El principio de igualdad en el gasto públicoLa anterior concepción necesita ser complementada con una visión más amplia. No se precisa sólo del sistema tributario, sino también de los gastos públicos, la CE art. 31 dispone que el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos. De esta manera la exigencia de igualdad no queda confinada en el ámbito del ordenamiento tributario, sino se inserta en el ordenamiento financiero en su conjunto.

Es necesario proceder a una valoración conjunta del sistema de ingresos y gastos públicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor presente en el ordenamiento financiero.

La dimensión territorial del principio de igualdadSegún el TC el principio de igualdad no puede entenderse de forma rígida y monolítica que conduzca a calificar de inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legítimo, por parte de las CCAA, de sus competencias en materia tributarias y financieras.

Conclusión que también puede llegarse en el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los municipios, ejercida en el ámbito de sus competencias para dar efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera.

El principio de progresividad y la no confiscaciónEl art. 31 de la Constitución exige que la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos se realice a través de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Asu vez, el art. 40.1 del citado texto, dispone que “los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica”.

La progresividad del sistema tributario es una manera de ser del sistema, que se articula técnicamente de forma que pueda responder a la consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios, como puede ser la distribución de la renta o cualquier otro previsto. Por imperativo constitucional, tiene un límite infranqueable en la no confiscatoriedad.

Supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.

La imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio cuando, a raíz de la aplicación delos diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. Resulta lógico afirmar que el límite máximo de la imposición resulta cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio.

El principio de no confiscación supone un límite extremo que dimana del reconocimiento del derecho de propiedad, cuya finalidad es impedir una posible conducta patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas o una radical aplicación de la progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.

El principio de capacidad económicaEl art. 31 de la Constitución dispone que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...”. En el ámbito de la legislaciónordinaria, también el art. 3 de la LGT dispone que “la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos...”.

La exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida como una exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario. En la configuración de las singulares figurastributarias que integran ese ordenamiento la capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta; en unos casos de manera positiva (gravando), y en otros negativa (excluyendo).

El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de justicia en el gasto público. El Tribunal Constitucional ha reiterado la conexión entre el deber de contribuir y los principios de justicia en la distribución del gasto público.

Por último, señalar que el principio de capacidad económica no se limita al ámbito del ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las entidades públicasterritoriales.

El TC ha señalado que es constitucionalmente admisible que el Estado y las CCAA establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimientos de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crearel impuesto, para que aquel principio constitucional queda a salvo.

Lo que en ningún caso resulta admisible es la inexistencia de capacidad económica en untributo, es decir, que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes.

Otro paradigma que precisa mejor la labor del legislador en la tarea de configurar los hechos imponibles viene dado por la denominada exención del mínimo vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada a la satisfacción de las mínimas necesidades vitales de su titular. Ahí se establecería la diferencia entre existencia de capacidad económica, pero no de capacidad contributiva.

La doctrina del TC ha puesto de relieve la visión amplia del principio de capacidad económica confirmando la necesidad de aplicar criterios de justicia tanto en materia de ingresos como de gastos.

Parece claro, que la exigencia de capacidad económica aparece referida y concebida

como predicable de todo el sistema tributario.

El principio de normalidad de Giardina: El legislador, cuando configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de capacidad económica. Lo cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de tal capacidad. Atendida la nota de generalidad predicable de la ley, el legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad.

Los criterios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto públicoDispone el art. 31.2 de la Constitución que “el gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”.

Dos son, pues, los postulados constitucionales:

• El principio de equidad en la asignación de los recursos públicos, que introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya consecución se van a destinar los ingresos públicos; no se trata de gestionar con agilidad, sino de proceder a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse. La propia Constitución exige a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores (principios rectores de la política social y económica), a los que otorga cierta primacía sobre otras finalidades

• El criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución, de carácter técnico, que recuerda la necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestióndel gasto y conseguir una óptima asignación de los recursos, lo que supone la incorporación al aparato administrativo de técnicas de gestión operativa propias en muchos casos del sector privado, sin que ello vaya en detrimento de las necesariascautelas puestas por el ordenamiento al actuar administrativo. La STC 20/1985, de 14 de febrero, declara tajantemente que “la máxima eficacia debe ceder ante la igualdad”.

El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributariaLa ley como fuente de Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la configuración de las instituciones financieras. Esta fortaleza de la ley se manifiesta en todos los institutos del ordenamiento financiero: Tributo, Deuda Pública, Patrimonio y Monopolios. La primacía de la ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos.

Pero no puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones financieras básicas.

Tiene su importancia por razones claras:

1. Su conexión con otros principios constitucionales: El principio de jerarquía normativa y de seguridad jurídica

2. Porque en una época en que dominan las preocupaciones reformadoras y en que la HP aparece más cargada que antaño de significación económico-social, la ley puede prestar un servicio inestimable, no sólo a la seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia.

En materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de tributos aparece en el art. 31.3. y 133.1 y 2 CE, extendiéndose al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el 133.3.

En materia de Deuda Pública, el art. 135,1 dispone que el Gobierno habrá de estar autorizado por ley a emitir Deuda Pública o contraer créditos.

En materia de Patrimonio del Estado, en el 132.3 y 128.2, dispone que Mediante ley se podrá reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio.

En materia presupuestaria con rotundidad, tiene que ser por ley, no sólo es competencia de las Cortes generales o Asambleas regionales la aprobación del presupuesto, sino que la CE dispone que las Administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.

La aprobación del Presupuesto, como competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece singularizada especialmente dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales.

Pese al papel estelar de la ley en el ámbito jurídico financiero, su protagonismo es

decisivo en el ámbito tributario. CE, sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

El 133 establece que:

1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponden exclusivamente al Estado mediante ley.

2. La CCAA y las Corporaciones Locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la CE y las leyes.

3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley.

También en la legislación ordinaria se establece que los tributos serán establecidos por ley. Ley general Tributaria, Ley General Presupuestaria, Ley de Tasas y Precios Públicos, etc.

Con el estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple básicamente una doblefinalidad:

• Garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes han aprobado.

• Garantiza el derecho de propiedad.

El principio de reserva legislativa, de carácter formal, puede servir de vehículo a diversas exigencias de índole sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a los diversos grupos de ciudadanos.

Los caracteres estructurales del principio de reserva de ley:

1. La reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la producción de normas. No tiene sentido una reserva de ley establecida en ley ordinaria. Presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley.

2. Constituye un límite no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.

3. La operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de poderes como de la exigencia de una instancia jurisdiccional capaz de juzgar acerca de la adecuación del legislativo al mandato constitucional ínsito en el principio de reservade ley. Función que cumple el TC.

Respecto del alcance del principio de reserva de ley, podemos decir que:

• De acuerdo con el Tribunal Constitucional, y aunque nuestra Constitución haya acogido un concepto de reserva de ley relativa -no toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino sólo el establecimiento de los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado-, los arts. 31 y 33 del citado texto exigen que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a Ley, “lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo

• La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de lasCC AA.

Hay que lamentar que la cE no haya sido más explícita. Bastaba que hubiera enriquecido su expresión aludiendo a la necesidad de que la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley regule el establecimiento y su exigencias, etc.

Establecimiento de un tributo supone cuando menos definir sus elementos esenciales.

La Ley General Tributaria, bajo el epígrafe de Reserva de Ley tributaria, haya precisado que:

• La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable,la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

• Los supuestos que dan lugar al establecimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y el importe máximo.

• La determinación de los obligados tributarios

• El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, etc.

• El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora

• El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad.

• El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias

• La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones.

• Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de laeficacia de los actos o negocios jurídicos.

• Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos

• La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

• La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económica-

adtiva.

• Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente.

Tanto el TC como el TS han declarado el carácter relativo de la reserva y la necesidad de ley para regular los elementos esenciales del tributo.

El principio de reserva de ley no puede aplicarse con carácter retroactivo.

En conclusión:

• De acuerdo con el TC y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de reserva de ley relativa, los art. 31 y 33 CE exigen que el establecimiento de tributos se hagaprecisamente con arreglo a ley, lo que implica la necesidad de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el legislador no define los elementos esenciales del tributo.

• La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere a tributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la CCAA. Es una exigencia constitucional impuesta tanto a las Cortes generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni aquéllas ni éstos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

IntroducciónSe pueden definir las fuentes del Derecho financiero como aquellos hechos o sucesos, caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para normar una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad.

La fuente del Derecho por excelencia es la Ley (mandato normativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo).

No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo que podemos decir que rige el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. La ley General Presupuestaria no hace referencia a las fuentes.

Ley General Tributaria sí, señala que los tributos se regirán por:

•La CE

•Los Tratados Internacionales

•Las normas de la UE y demás organismos internacionales o supranacionales.

•Las Leyes

•Los Reglamentos

•Tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común.

Los tratados internacionalesEn nuestro ordenamiento los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional (Art. 96 CE).

Los T. I. Pueden clasificarse en tres grupos:

1.Los que requieren previa autorización por Ley O.

2.Los que requieren previa autorización de las Cortes y

3.Aquellos de los que, una vez concluidos, el Congreso y el Senado serán inmediatamente informados.

Tratados que requieren previa autorización mediante Ley OrgánicaEn primer lugar están los Tratados que requieren autorización mediante Ley Orgánica. Son aquellos por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución (art. 93 CE).

Tratados para los que se necesita autorización previa de las CortesEn segundo lugar están los Tratados para cuya firma se necesita la previa autorización delas Cortes Generales, por el procedimiento previsto en el art. 74 CE, conforme a lo establecido en el art. 94.1, para los siguientes casos:

•Tratados de carácter político.

•Tratados o convenios de carácter militar.

•Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I,

•Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

•Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Su finalidad fundamental es velar porla observancia del principio de reserva de ley.

Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales

Entre estos se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gastopúblico realice una asignación equitativa de los recursos públicos.

Se encuadrarían aquí por ejemplo los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal, los convenios de adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones internacionales de nueva creación, los tratados sobre importación de objetos de carácter educativo, científico, cultural, etc.

Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública

Constituye el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional. Desde 1812 hasta hoy, se ha venido reconociendo en nuestras CE la necesidad de que las Cortes autoricen la conclusión de tratados que comportara obligaciones financieras para la HP.

Es más preocupante que se recurra a los Decretos-Leyes para aprobar Tratados que impliquen obligaciones financieras, como ha ocurrido, por ejemplo los acuerdos del FondoMonetario Internacional.

El fenómeno debe enmarcarse en la técnica de aprobar gastos extraordinarios mediante Decretos-Leyes que habilitan créditos presupuestarios para gastos ya consumados. Eso supone una vulneración del art. 134.5 CE, que exige que el incremento del gasto público, al margen de la Ley de presupuestos, se articule mediante la presentación del correspondiente Proyecto de Ley y su aprobación.

Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley

El 94.1 CE menciona este tipo de tratados, nos encontramos ante un precepto técnicamente más de cuantos integran el art. 94. La importancia de este precepto no precisa ser resaltada, puesto que su trascendencia es manifiesta, su finalidad es velar porla observancia del principio de reserva de Ley, del principio de legalidad.

La Ley de Presupuestos

Ideas generalesLa Ley de Presupuestos es una Ley Ordinaria. La Constitución dice: “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”.

Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual Ley de Presupuestos Generales del Estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que históricamente no han sido armoniosas.

El creciente recurso a la política fiscal, como una medida más de la política económica, precisaba de un instrumento que desde el punto de vista formal, sirviera para encauzar el marco normativo y darle una cierta estabilidad. Según el TC el art. 134.7 se encuentra justificada por las restricciones de la CE que impone al debate presupuestario.

La experiencia ha servido para constatar la utilización frecuente del recurso a la autorización y para poner de relieve los flancos débiles de su cláusula habilitante, que presenta matices diferenciadores según que la modificación pretendida se refiera a algunode los tributos singularmente determinados o a las normas generales aplicables a ellos.

Modificaciones que afectan a las normas tributarias generalesPor lo que se refiere a las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y en particular, la Ley General Tributaria, debemos aludir a las precisiones efectuadas por el TC. Tras reiterar que no ha lugar a discutir el carácter material o formal de la LGPE y tras señalar que los Presupuestos , en sentido estricto de previsiones de ingresos y habilitaciones de gasto, el articulado de la ley que los aprueba integran un todo unitario, ha puesto el acento en el hecho de que la ley de presupuestos constituye el vehículo de dirección y orientación de la política económica.

Las leyes de presupuestos pueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

1.que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general.

2.Que no suponga una restricción ilegítima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin base constitucional.

Modificaciones referidas a un tributo concretoLas dudas que plantea el art. 134.7 de la CE cuando las modificaciones introducidas por las Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular, fueron abordadas por el TC, tres son las cuestiones debatidas:

•Determinar el significado del término modificación de los tributos.

•De la doctrina del TC se puede deducir tres ideas:

•que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Leyde Presupuesto.

•que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulaciónde los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea

•Es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la realidad.

•Precisar el concepto de ley tributaria sustantiva

•Por ley tributaria sustantiva debe entenderse cualquier ley, excluyendo la Ley de Presupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que no sean meras generalizaciones, en cualquier caso deben excluirse las que regulen cuestiones formales.

•Otros aspectos que tienen que revestir la ley habilitante son:

•La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases.

•Mayores problemas plantea que la habilitación se contenga en un Decreto-Ley.

•Aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse a los tributos cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la CE.

•Hay que diferenciar dos cosas:

•Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a 1978. El TC ha señalado que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa.

•Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos posteriores a 1978. El TC ha señalado que es exigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.

En conclusión, la amplitud conferida al término modificación por el TC ha contribuido

decisivamente a privar de contenido a un precepto que como el art. 137.4 CE, tenía una finalidad muy clara y estaba justificado como elemento de una producción normativa que, por su inconstancia, es cada día más difícil reconducir a un sistema.

Aplicación del art. 134.7 CE a las CCAAPor último debemos examinar si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicable a las Leyes de presupuestos de las CCAA. La opinión es favorable a tal aplicación, porque los fines a los que sirve son exigible tanto en el ámbito estatal como autonómico. Aunque la postura del TC es ambigua, en principio el TC ha negado que se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA, con el argumento de que el precepto tiene por objeto la regulación de una institución estatal. Pero también ha admitido que tienen el mismo significado y alcance que las del Estado.

El Decreto-Ley

Ideas generalesDispone la CE que: En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni al derecho electoral.

Debe ser convalidado por el Congreso en un plazo de 30 días y puede tramitarse como unproyecto de ley durante ese mismo plazo.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:

•Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.

•Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.

•Es una norma provisional por proceder de un órgano, (el Gobierno) que no tiene potestad legislativa.

•Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados.

•Mediante Decreto-Ley no se pueden regular materias expresamente excluidas por el art. 86.1 de la CE.

Desde la perspectiva de la operatividad del DL en el ámbito de las instituciones tributarias,son tres las cuestiones que interesan: la determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad; la concreción de los aspectos tributarios que

están excluidos de la regulación a través del Decreto-Ley y el análisis del procedimiento de convalidación.

La extraordinaria y urgente necesidad•La determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad.

•La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstanciaimprescindible para la corrección constitucional de una DL ha sido objeto de análisis reiterado por el TC, no siempre coincidentes, su doctrina puede ser resumida:

1.La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicada por el Gobierno.

2.No puede entenderse de manera restrictiva, sino que el Gobierno tienen en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.

3.Los posibles defectos de un DL no se corrigen con su posterior convalidación o por su conversión en ley

4.La actuación del Gobierno está sometida al control del TC.

Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley

• La concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la normación a través del DL y el análisis del procedimiento de convalidación.

• De acuerdo con el 86.1 CE este tipo de disposiciones no podrá afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos, regulados en el Título I. Elhecho que se regule en este título el deber que todos tienen de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante el pago de los correspondientes tributos, Art. 31, plantea el problema de la admisibilidad o no del DL en materia tributaria.

• Una lectura de ambos preceptos, el 86 y el 31 nos conduce a una conclusiónnegativa.

• Esta conclusión puede parecer inadmisible porque, no sólo se muestra radicalmente discrepante con la concepción actual de lo que significa el deber de contribuir, sino que, además da la espalada a la realidad de nuestro vigente ordenamiento, en el que el DL en materia tributaria ha adquirido carta de naturaleza y ha sido admitido por la propia jurisprudencia del TC.

• Parece más razonable postular la necesidad de matizar el alcance de la prohibición de dictar DL en materia tributaria que parece derivarse de una pura interpretación literal de la CE.

• Hay autores que así lo defienden, Perez Royo y Palao y fue acogida por el TC, que según éste supone matizar explícitamente la doctrinal del TC sobre el sentido y alcance de los límites del DL cuando recae sobre la materia tributaria. La doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede sintetizar en:

1. Respecto de la interpretación de los límites materiales de la utilización del DL hay que mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas, de modo que el art. 86.1, no podrá afectar.. debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el DL, ni permita que por este medio se regule el régimen general de los derechos, deberes y libertades del título I.

2. el 86.1 como límite al empleo del DL no puede interpretarse en el sentido de que sólo se impide su utilización para regular el régimen general de un derecho o deberconstitucional porque, en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier regulación, mediante DL.

3. El límite material al DL en materia tributaria no viene señalado por la reserva de Ley, de modo que lo encomendado a ley por el 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido en el 31.1 CE.

4. Los límites al DL en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el 31.1 CE, que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas: La capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistematributario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad. Un DL no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan en la determinación de la carga tributaria, puesto que se afectaría tales elementos esenciales del deber de contribuir. Vulnerará la CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

5. Con estas indicaciones no se impide que se utilice el DL en materia tributaria al servicio de objetivos de política económica. Será preciso tener en cuenta en qué tributo concreto incide el DL..qué elementos del mismo resultan alterados y cual es la naturaleza y alcance de la concreta regulación.

Como conclusión se puede decir que es posible utilizar el DL para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario. Como excepción y estos son los únicos límites a tal utilización, en primer lugar, no puede emplearse el DL para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario y en segundo lugar, tampoco puede ser utilizado

este vehículo normativo cuando la capacidad económica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

Se puede sintetizar las opiniones en:

• Una de ellas, fundamentada en la lectura literal del art. 86.1 CE entiende que no es posible utilizar el DL para regular los tributos, ni siquiera en los aspectos secundarios.

• Otra que se apoya esencialmente en el significado actual de los tributos, considera que cualquier aspecto del ordenamiento tributario puede ser normado a través de un DL. Los únicos límites vienen dado por la trascendencia de la regulación respecto del conjunto del sistema tributario, o por la importancia del interés individual afectado. Esta es la postura que actualmente defiende el TC.

• Frente a estas opiniones, se puede defender que es posible utilizar el DL en la regulación de los tributos, con el límite de que tal regulación no puede alcanzar a los elementos del tributo que se encuentren cubiertos por el principio de reserva de ley. Es decir, mediante DL se pueden regular todos los aspectos tributarios que afecten a los tributos del Estado.

El 86.1 establece también que los DL no pueden afectar al régimen de las CCAA. Esta limitación puede tener importancia en materia tributaria, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto de los ingresos como de los gastos públicos.

Procedimiento de convalidación del Decreto-LeyDispone el art. 86 CE que: Los decretos leyes deberán ser inmediatamente sometido a debate y votación de totalidad al Congreso, convocado al respecto, si no estuviere reunido, en el plazo de 30 días. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación. Durante el plazo establecido de 30 días, las Cortes podrántramitarlos como proyectos de ley por el procedimiento de urgencia.

Son dos vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del DL al ordenamiento jurídico, mediante convalidación por el Congreso o su conversión en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe.

El decreto legislativo

Ideas generalesEs la Disposición con rango de Ley dictada por el Gobierno en virtud de una delegación

otorgada por el Parlamento.

Mediante esta formula, se transfiere el ejercicio, y no la titularidad, de la potestad de dictarnormas con valor y fuerza de Ley.

• Ha de otorgarse de forma expresa mediante Ley.

• Puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal materia no esté reservada a Ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo.

• La Ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno.

• El destinatario de la delegación lo es siempre el Gobierno, sin que éste pueda delegar a su vez en otras autoridades distintas.

• El Gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de disposiciones de carácter general.

Clases de la delegación legislativaLa delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textos articulados ylos Textos Refundidos.

Textos articulados

Constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación. Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando una previa Ley de Base,ley de delegación, en la que se fijan y precisan los principios y criterios de la delegación.

Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción, que posibilite su articulación por el Gobierno y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley. Con la publicación del Decreto legislativo se agota la delegación sin que sea posible la remisión del desarrollo delos preceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria.

Esta modalidad ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del Derecho tributario, las Haciendas Locales estuvieron reguladas a través de textos articulados.

Textos refundidos

Son la segunda modalidad que puede revestir la delegación legislativa. En ella, el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La Ley delegante deberá especificar si el Gobierno se debe a limitar a la mera elaboración del texto único o si podrátambién regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos.

La fiscalización de la delegación legislativaLa posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegación legislativa concedida es algo unánimemente aceptado, dada su explícita formulación del art. 82.6, que admite, sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales, fórmulas de control establecidas por las leyes de delegación.

En los casos en que los decretos legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante, deben reputarse como nulos puesto que la CE no cabe atribuir carácter de mera disposición administrativa a los preceptos delegados ultra vires, que deberán considerarse simplemente nulos. El principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentario independiente. Todo Reglamento, salvo los organizativos o domésticos, debe dictarse previa habilitación legislativa al respecto. Cuando el decreto legislativo ha ido ultra vires de la delegación, ni hay ley, ni puede tampoco haber norma reglamentaria dado que la delegación tenía como fin la aprobación de un decreto legislativo, no la habilitación para dictar una norma reglamentaria.

El Art. 86.1 LGT, ordena la Ministerio de Hacienda la difusión anual (dentro del primer trimestre del año) de los textos actualizados de las normas estatales con rango de Ley y Real Decreto en materia tributaria.

La potestad legislativa de las CCAA

La LeyLas Comunidades Autónomas gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competencias. Ahora bien:

• El concepto de Ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal sino que es también un concepto material; las relaciones entre las Cortes Generales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia • Existen principios que vinculan a las Asambleas regionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas y bienes.

• Cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, cosa que no se produce cuando se impugna una Ley de Cortes Generales.

El Decreto-LeyLa excepcionalidad de las circunstancias que propician la aprobación de un Decreto-Ley ha vedado su incorporación a los Estatutos de las Comunidades Autónomas. Pero los Estatutos aprobados últimamente admiten la posibilidad de que los gobiernos autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes.

El Decreto legislativoNuestra Constitución nada dice sobre su admisibilidad en el ámbito de las CC AA. Sin embargo, existen diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de dicha delegación, ya que no supone una transferencia “in toto” de poder legislativo, sino una habilitación condicionada a requisitos ineludibles.

La ley Orgánica del TC da por supuesta la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico al establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad las leyes, actos y disposiciones normativas con fuerza de Ley de las CC AA.

El reglamento

Concepto y fundamento de la potestad reglamentariaReglamento es toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo,pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente del Derecho.

Tanto la generalidad como su calificación como fuente del Derecho son caracteres que concurren en la Ley, pero mientras ésta no está sujeta más que a la CE, el Reglamento tiene que estar a la Ley y a la CE.

El reglamento se encuentra sujeto y condicionado por la Ley en varios sentidos:

• El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación dematerias que estén constitucionalmente reservadas a la ley.

• El reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contra lo dispuesto en las leyes, aun cuando se trate de materia no reservadas por la CE a la ley.

• Cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los dictados de la misma.

El Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre sí las

diferencias que son propias del poder del que emana:

• La ley es norma primaria, sólo condicionada por la CE, expresión de la voluntad general y manifestación explícita del denominado principio democrático en la configuración de las fuentes de Derecho.

• El reglamento constituye una norma general, pero con un alcance doblemente condicionado, por la CE y por la Ley y representa la subsistencia del denominado principio monárquico, reminiscencia del Antiguo régimen.

También existe ciertas relaciones de semejanza y alguna diferencias esenciales entre el Reglamento y los actos administrativos:

• Son semejante porque, al igual que los actos administrativos, también el Reglamento es un acto de la administración, aunque normalmente el acto administrativo emana de un órgano unipersonal de la Administración, mientras que el reglamento emana en principio del gobierno.

• Son diferentes porque el reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, esto es, es fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados, que no se integran en el ordenamiento jurídico en cuanto tal.

El ejercicio de la potestad reglamentaria

Ideas generales

El estudio del Reglamento comporta el examen de tres cuestiones:

• La competencia para dictarlos,

• Sus límites materiales y

• La posibilidad de su control.

En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria se atribuye al Gobierno; la Constitución y las Leyes se erigen en límites al ejercicio de la potestad reglamentaria; el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propio Tribunal Constitucional.

La CE establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierne realice contra las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de lasCCAA. La Ley orgánica del TC prevé la posibilidad de que el TC se pronuncie en determinados conflictos de competencia entre el Estado y las CCAA, con motivo de la aprobación de un determinado reglamento.

La potestad para dictar reglamentos en el ordenamiento financiero estatal

El art. 97 CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria originaria. Ahora bien, es posible que órganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para ello por una Ley (potestad reglamentaria derivada). Además, los Ministros tienen la posibilidad de normar aspectos organizativos de su propio Departamento, sin necesidad de una habilitación específica. Significar que todas las consideraciones formuladas son aplicables también al ámbito del Derecho Presupuestario.

Destacar, que al contrario que los reglamentos ejecutivos, dictados en desarrollo de una Ley, no son posibles los Reglamentos independientes, esto es, aquellos aprobados al margen de cualquier Ley habilitante, salvo cuando se trate de reglamentos que regulen aspectos estrictamente organizativos o internos.

Es posible que órganos administrativos distintos del Gobiernan ejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitadas para ello por una ley. A esta potestad reglamentaria se le puede denominar derivada, para distinguirla de la que laCE atribuye al gobierno.

En el ámbito tributario, esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente en la LGT.

La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma individualizada por medio de una Ley.

Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a los Ministros se realice en una norma también de rango reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad está reconocida de forma expresa en la LGT. Por CONCLUIR de acuerdo con estas ideas adquieren sentido y corrección constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normas tributarias realizan a favor de órganos administrativos diferentes al Gobierno.

La potestad reglamentaria de las CCAA y entidades localesLas Comunidades Autónomas tienen potestades legislativas y son también titulares de la potestad reglamentaria, la cual puede ejercitarse en desarrollo de leyes propias o en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal. Su titularidad está atribuida en los distintos Estatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos ysu ejercicio, así como los medios de impugnación de la misma, siguen, con carácter general, las líneas de la potestad reglamentaria en el ámbito de la Administración Central.

A diferencia de lo que ocurre con las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales no tienen potestad legislativa. La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria se ejercerá a través de Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, ya creados por el estado, y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección. Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas.

Las fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las siguientes según la Ley de Bases de Régimen Local:

• Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación.

• Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de treinta días para presentación de reclamaciones y sugerencias, lo que no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.

• Resolución de reclamaciones y sugerencias y aprobación definitiva por el Pleno.

• Publicación de la Ordenanza en el boletín oficial de la provincia y entrada en vigor alos quince días de dicha publicación.

En materia presupuestaria el procedimiento es similar

Las órdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas

Las órdenes interpretativasLa LGT, 12.3, contiene una norma peculiar, establece que:

• En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde en exclusiva al Ministerio de Hacienda.

• Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la admón. Tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.

La inserción de tales Órdenes interpretativas en el BOE ha constituido una nota que ha introducido un marcado confucionismo en esta materia, al exigirse para una disposición interpretativa, una publicidad generalizada que es más propia de una norma reglamentariaque de una disposición interpretativa o aclaratoria, únicamente vinculante en principio,

para los órganos administrativos.

El problema que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica en determinar cuál es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor normativo. Estas Órdenes no poseen tal carácter, es decir, no tienen capacidad para innovar el ordenamiento jurídico. Si a su amparo se dictan normas jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas.

Otras disposiciones administrativasCon frecuencia los órganos superiores de la Administración publican documentos, bajo distintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices u órdenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Si bien debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su importancia. Pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración esté expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra. También sirven a la seguridad jurídica, ya que es posible conocer la opinión de la Administración sobre aspectos del ordenamiento positivo y, por último, pueden servir para fundamentar una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de loprevenido en tales disposiciones.

El Derecho supletorio de las normas financieras

El derecho supletorio en el ordenamiento tributarioEl art. 7.2 de la LGT dispone que “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generalesdel Derecho Administrativo y los preceptos del Derecho común”. De este precepto se derivan algunas consideraciones:

• El ordenamiento tributario está encuadrado dentro del denominado Derecho Público, con toda la relatividad que hay que aceptar la distinción entre Derecho público y Privado, de forma especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos a través de los cuales se aplican las normas tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse, no sólo como derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, pero en todo caso supletorio, las normas contenidas en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimientos administrativo común.

• Amén de esa supletoriedad en los aspectos formales y procedimentales, hay que señalar que las normas generales de Derecho Público son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no solo de carácter suplementario.

• La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Público se proyecta sobre el ordenamiento tributario.

• La referencia al Derecho Común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al Derecho Civil; puede encontrarse en otra rama del ordenamiento.

• Ello no obstante, debe reconocerse la aspiración, que el propio Código Civil exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho común, al señalar que las disposiciones de este código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes.

El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestarioLo anteriormente dicho puede trasladarse al ámbito del Derecho regulador del gasto público. Sólo hay que poner de relieve que, a diferencia de la Ley General Tributaria, la Ley General Presupuestaria se aplica a la Hacienda de la Administración Central del Estado y a la de los Organismos públicos dependientes de éste.

Tanto en el caso de las Corporaciones Locales como en el caso de las Comunidades Autónomas existen ordenamientos sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia Ley General Presupuestaria.

La costumbre y el precedente administrativoDe acuerdo con el Código Civil, art. 1.3, “la costumbre sólo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración devoluntad tendrán la consideración de costumbre”.

Son tres los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del Derecho:

1. No debe existir ley aplicable al caso.

2. La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden público.

3. La costumbre debe ser probada.

La necesaria concurrencia de estos tres requisitos hace que sea muy restringida la admisión de la costumbre como fuente del Derecho. Además en el ordenamiento financiero existe el obstáculo para l aplicación de la costumbre como tal fuente del derecho, la primacía de la ley como fuente normativa, incluso los reglamentos sólo tendrán tal consideración de fuente en la medida que sean llamados por la ley a desarrollar las previsiones contenidas en aquéllas.

El principio de reserva de ley de una parte y el principio de legalidad que vincula a la Administración financiera, de otra, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del Derecho financiero.

Sin embargo, junto a la costumbre “independiente”, existe una costumbre que sí adquiere relevancia en el ordenamiento financiero, sobre todo en el ordenamiento tributario: es aquella costumbre que pasa a integrar el presupuesto de hecho normativo y que, en cuanto tal, tiene la misma eficacia y valor jurídico que cualquier otro presupuesto de hecho normativo.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos.

Se entiende por uso o práctica administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por parte de los órganos administrativos. El precedente administrativo es la norma inducida de varias decisiones de la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes. Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero.

Respecto al uso o práctica por su carácter interno que no llega a trascender en las relaciones entre la admón.. financiera y los ciudadanos. El precedente en ningún caso puede ser utilizado como generador de derechos individuales.

Los principios generales del DerechoDe acuerdo con el art. 1.4 del Código Civil, los Principios Generales del Derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. En materia financiera, por lo que se refiere al concepto, la expresión Principios Generales del Derecho permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o de costumbre. Estos principios generales cumplen una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa y actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

La jurisprudenciaDe acuerdo con el art. 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo• No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para

complementar el ordenamiento jurídico.

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional• La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, es, en

muchos casos, propia de una función constituyente.

Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades EuropeasEste Tribunal tiene por misión garantizar el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión; sus sentencias constituyen una fuente complementaria del Derecho. Puede llegar a expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose como un Tribunal Constitucional Comunitario.

El tribunal tiene numerosas competencias y según cada una de ellas, varía la legitimación para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Su actuación se produce a instancia de las Instituciones comunitarias, en especial la Comisión, de alguno de los Estados miembros o de algún órgano jurisdiccional, en nuestro caso español.

La codificación del ordenamientofinancieroActualmente se está planteando el problema de la codificación en el ordenamiento financiero; ello obedece a la necesidad de simplificar los cuerpos normativos aplicables a un conjunto de relaciones sociales que alcanzan progresivamente una mayor complejidad.

El principio de seguridad jurídica recaba la existencia de una legislación que sea claramente identificable.

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, la idea no es nueva; los intentos legislativos por refundir las normas tributarias dieron como resultado la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, Ley General Tributaria, la cual establecía unas previsiones para cerrar el ciclo codificador. A parte de la necesidad de que cada tributo dispusiera de su propia Ley yReglamento, se previó la aprobación de cinco Reglamentos generales: gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas. Sin embargo, varias circunstancias provocaron el vaciamiento de gran parte de la LGT:

• El texto constitucional de 1978, ya que muchas de las previsiones en él contenidas no tienen reflejo alguno en aquélla.

• La reforma de la estructura del sistema tributario.

• Determinadas reformas de categorías no estrictamente tributarias.

Todo ello ha obligado a modificar la LGT en muchas ocasiones; No obstante, todavía está por llegar una reforma global de la LGT, reforma que se ha intentado en diversas ocasiones sin éxito.

Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó la laey 58/2003 de 17 de diciembre, la Ley General Tributaria.

Se trata de una ley larga y detallada, conviene destacar:

• La extensión de la LGT obedece a que se regulan ciertos institutos jurídicos que notenía reflejo en la anterior ley. Al hecho de que preceptos que antes se encontrabanen normas de rango de reglamentos han sido incorporados al texto legal.

• Reúne en una sola norma los preceptos referidos a la aplicación de los tributos.

• Plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. Parece nacer con vocación de aplicación general a todas las Administraciones territoriales.

• La exposición de motivos del Proyecto de Ley señala que su estructura es más detallada y sistemática que la norma que sustituye.

En cuanto ordenamiento regulador del gasto público, también se ha sentido la necesidad de reunir en un texto legal único las normas del Derecho Presupuestario. En este caso la uniformidad no puede ser tan completa , la autonomía política de CCAA y corporaciones locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbito, es necesario aceptar la diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas administraciones públicas españolas.

La Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública, de 1 de julio de 1911, desempeñó un importante papel. En 1977 se aprobó la Ley General Presupuestaria, cuya finalidad fue adecuar la Ley de 1911 a las circunstancias en que el Estado se encontraba.

Con el transcurso del tiempo la LGP se ha visto reiteradamente modificada, hasta el puntode que ha sido necesario aprobar un texto refundido de la misma, llevado a cabo por el RD-Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre. En este punto, sin embargo, la uniformidad no puede ser tan completa como en el fenómeno del ingreso tributario. La autonomía política de las CC AA. y de las Corporaciones Locales se proyecta con una especial intensidad en este ámbit.

La ley 47/2003, de 26 de noviembre, aprobó la nueva ley general Presupuestaria. Según su Exposición de Motivos, las finalidades perseguidas, entre otras, son:

• Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las Admt. Públicas territoriales.

• Adaptar las normas presupuestaria a las nuevas funciones asumidas por las demásadministraciones territoriales, CCAA y Entes locales, así como al marco de la Unióneconómica y monetaria europea.

• Adoptar las modernas técnicas de presupuestación, control y contabilidad de la gestión pública.

• Sistematizar, en un texto único las continuas modificaciones introducidas en la LGPvigente desde 1988.

Naturaleza jurídica de las normasfinancierasEn las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma jurídica:

•La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Derecho.

•El nacimiento de una obligación o autorización, vinculadas a una determinada situación de hecho.

•La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato.

Ámbito espacial de aplicaciónLa LGT regula el ámbito espacial de un modo que puede ser resumido en:

1.Las leyes reguladores de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial, residencia o territorialidad.

2.A falta de precisión, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia.

3.Los tributos se exigirán según el criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

Consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal. Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias:

•todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más, integrante del ordenamiento jurídico.

•la integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.

Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos que la ley de un Estado puede regular cuando los mismo se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado.

La fijación de la extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles respuesta, según se adopte el criterio de nacionalidad o territorialidad.

De acuerdo con la nacionalidad, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar de residencia y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vínculo de nacionalidad sería el único motivo que determinaría la sujeción a las leyes tributarias española.

De acuerdo con la territorialidad las leyes tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación, obtuvieran rentas, fueran titulares de determinados bienes etc.

Los criterios de territorialidad y nacionalidad tienen un ámbito definido de aplicación. Por lo general rige el de nacionalidad en aquella materia en las que prima la consideración individualizada del ciudadano.

En otros terrenos prima el de territorialidad, es el caso de la leyes penales, las de policía ylas de seguridad pública, también debería de ser el caso de las leyes tributarias, no obstante se establece dos reglas de aplicación, las de residencia efectiva y de territorialidad.

Debemos preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias.

El fundamento de la adopción del criterio de la residencia en la aplicación de los tributos

personales en detrimentos de otros, como pudiera ser el de nacionalidad, es plenamente jurídico, y no es otro que la necesidad del respeto debido de las leyes, porque no es posible olvidar que cuando un determinado principio se incorpora a un precepto adquiere carácter normativo.

Otra cosa es indagar acerca de la ratio legis de esta regla. Cabe destacar la imposibilidad de sancionar el comportamiento antijurídico que comportaría la sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera, además, de la condición de ser residente en España o el hecho de que todos los que tienen una determinada relación conun Estado provocan la realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación deben ser llamados a contribuir mediante el pago de determinados tributos.

Cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero, por ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en España, rentas cuya sujeción a las leyes españolas encuentran más fácil explicación si se atiende, no al principio de territorialidad, sino al criterio de residencia efectiva, en nuestro territorio, del preceptor de tales rentas.

Las críticas se pueden resumir en:

•Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos personales para determinar la sujeción a los mismos. Junto a la residencia efectiva, que ha determinado la sujeción de personas físicas yjurídicas a los Impuestos sobre la renta de las personas físicas y de sociedades respectivamente, siempre se ha aplicado otro control, de territorialidad, en virtud delcual también se sujetan a tributación en España las rentas obtenidas aquí o satisfechas por personas residentes en España.

•Tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate desujetos por obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

Ámbito temporal de aplicación

Entrada en vigor de las leyes tributariasRespecto a la entrada en vigor de las leyes tributarias, se aplica el principio general establecido en el art. 2.1 del Código Civil, las leyes entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE, si en ellas no se dispusiese otra cosa.

La LGT añade alguna regla más:

•Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en las mismas.

•Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.

Esta regla supone una excepción a la doctrina según la cual el devengo determina, entre otros extremos, la normativa aplicable. De este modo puede suceder que la norma que deba tenerse en cuenta cuando se produzca el devengo, esto es, cuando se entienda realizado el hecho imponible, no sea la que esté vigente en ese momento, sino una normaanterior que, si bien está formalmente derogada, continua siendo eficaz.

Cese de la vigencia de las normas tributariasEl cese de la vigencia de las normas tributarias se produce por varias causas:

•Transcurso del tiempo prefijado en la propia ley:

•Se produce con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un período de vigencia determinado que autolimitan su vigencia temporal. Se plantea el problema de determinar cuáles son los efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes. Se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su vigencia aquellas que derogaron. Hay que distinguir a este respecto dos hipótesis:

•Si estas leyes fueron derogadas no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las derogó haya cumplido el término de su vigencia. Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia lasque ésta hubiere derogado.

•Cuestión distinta es la referente a leyes que fueron suspendidas por la ley temporalmente limitada, cuando deja de tener vigencia, por haber transcurrido su plazo, la ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.

•Derogación expresa por otra ley posterior.

•Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley posterior.

•Derogación tácita:

•Se produce en todos aquellos supuestos en que la ley, aun no derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la

nueva ley.

•Los problemas que suscita la derogación tácita no se plantearía si se cumpliera siempre el mandato establecido en la LGT, según el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas derogadas ymodificadas. Sin embargo no es usual el ciumplimiento de tal precepto.

•Otra forma de cese de la vigencia de las normas está constituida por la declaración de su inconstitucionalidad, según la CE, hay que considerar que tal consideración determinará que sólo permanezca vigente la parte de la ley que no se encuentre afectada por la misma. Aunque bien entendido no es una derogación sino una nulidad, la nulidad afecta incluso a situaciones pasadas, mientras que la derogación, generalmente, afecta a las situaciones futuras. Aunque el TC lo ha puesto en entredicho, en algunas ocasiones ha mantenido los efectos producidos alamparo de la ley declarada inconstitucional, con lo que no se ha producido la nulidad radical, como por ejemplo la declaración de inconstitucionalidad de la ley IRPF o algunas de tasa y precios públicos.

Cuestión distinta, aunque relacionada íntimamente con el cese de su vigencia, es la que hace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situación cuandouna ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación. Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada continuará aplicándose a los supuestos dehecho nacidos durante el periodo de vigencia de la ley.

La retroactividad de las normas financieras. Especial referencia a la retroactividad de las normas tributariasLa LGT establece, que salvo que dispusiera otra cosa, las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo. Es similar a las leyes comunes, CC En el mismo sentido la CE en el art. 9.3 por el principio de retroactividad establece la prohibición de las leyes sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos, en las que no se encuentran las de naturaleza tributaria.

Ni el CC ni la CE prohíben la retroactividad de las normas tributarias.

En consecuencia las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad no choque con otros principios constitucionales como pueden ser el de

seguridad jurídica o el de capacidad económica.

•Por tanto son claramente retroactivas las leyes tributarias de carácter procesal, aplicables a partir de su entrada en vigor a hechos producidos con anterioridad.

•Y son esencialmente irretroactivas las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, salvo que sean favorables a los interesados.

Referido a normas de carácter procidimental se aplican retroactividad, al igual que en general las leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad.

La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativa merece especialatención. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas no cabe, hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo, en definitiva no novan el ordenamiento jurídico. Si, por el contrario se trata de disposiciones que por interpretar o aclarar, innovan el ordenamiento jurídico, deberá aplicarse la regla general, la retroactividad deberá deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente.

No existe una prohibición general de retroactividad de las leyes tributarias, sí existen razones que justifican el establecimiento de un principio general de irretroactividad de los Reglamentos.

La exigencia del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento postulan igualmente el principio general de irretroactividad de los Reglamentos, como expediente técnico a través del cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administración en sus esfera privativas.

La interpretación de las normas financieras en el ordenamiento españolLa norma financiera, en cuanto tal norma jurídica, no tiene más singularidad que la que le confiere su contenido, es obvio que los métodos a utilizar en su interpretación serán los mismos que son aplicables, en la interpretación de cualquier otra norma.

La interpretación de las normas tributariasDispone el art. 12.1 de la LGT que “las normas tributarias se interpretaran con arreglo al art. 3.1 del CC de acuerdo con el cual las normas se interpretaran según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente

al espíritu y finalidad de aquellas.

Interesa detenernos en el criterio de la realidad social. A partir de la entrada en vigor de la CE se ha ido consolidando la aplicación plena en el ámbito tributario de los principios y reglas de interpretación jurídica. Los Tribunales de justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que establezcan exenciones, deben interpretarse con arreglo al CC.Art. 3, en particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicada.

El art. 12 de la LGT dispone que en tanto no se defina por la norma tributaria, los términosempleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

Pese a que no se indique qué sentido debe prevalecer, la distinción entre interpretación técnica y usual no carece de significación, por lo que deberá ser el intérprete quien confiera relevancia a uno u otro significado.

Una cuestión que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el ordenamiento tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento.

La cuestión de la específica individualidad de los conceptos tributarios se planteó en Francia, en el fondo de la polémica sobre la posibilidad de que el ordenamiento tributario contuviera calificaciones que no se ajustaran a las dadas a una misma institución en otrasramas del Derecho, latía el temor a que el tributo fuera cercenando progresivamente el contenido del derecho de propiedad.

Superada hoy la visión del tributo como instituto jurídico odioso, no existe inconveniente en aceptar que el ordenamiento tributario pueda formular autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando ello aparezca justificado y no se incurra en cantonalismos legislativos, al punto que se llegue a formular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabría esperar sin confusión y oscuridad.

En definitiva la ley tributaria si puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, por lo que generalmente sólo ocurrirá en dos supuestos. Primero cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones por otras ramas del derecho. Segundo esa definición debe también reconocerse en aquellos casos en que por razones fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificación que en caso contrario, no produciría los mismos resultados.

Las normas tributarias y las de Derecho privado no son diferente entre sí, sino que, por el contrario, se integran recíprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regula de forma completa los distintos presupuestos de hechos jurídicos.

La interpretación de las normas reguladoras delgasto públicoNo se ha planteado la controversia suscitada en relación a la interpretación de las normastributarias.

Primero, la ausencia de principios constitucionales en materia de gasto público ha privadode singularidad a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de cualquier otra norma administrativa.

Segundo, el mayor distanciamiento con que se contempla el fenómeno del gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que han sido acogidas las normas tributarias y por tanto, los contenciosos surgidos en relación con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasas.

La analogía en el Derecho FinancieroEl art. 4 del Código civil afirma que procederá la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. El propio art. Establece la excepción a esa posibilidad genérica de interpretar analógicamente: las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal, que no se aplicaran a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.

Puesto que tiene carácter de derecho supletorio en relación con el ordenamiento tributario, cabe entender que la analogía esta admitida con carácter general en el ordenamiento tributario en base a la supletoriedad del C. Civil.

No obstante en el ordenamiento tributario se ha constituido una opinión generalizada según la cual la analogía no es admisible en la regulación de los aspectos esenciales del tributo, por cuanto los mismos están sujetos al principio de reserva de ley. En ese sentido el Art. 14 LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

De acuerdo con ello hay que entender que la analogía es admisible en aquellas partes delordenamiento tributario que no aparezcan expresamente reservadas a la ley.

Este planteamiento debe de ser matizado:

•La analogía no puede identificarse con la creación ex novo de Derecho o reglas aplicables a un determinado supuesto, sino que sirven para indicar una posible solución.

•El rechazo a la aplicación de la analogía ha estado íntimamente ligado a la concepción positivista y garantista del Derecho tributario.

Ahora bien, desde el momento en que la reserva de ley, a la que ha estado unida la prohibición de la analogía, ha cambiado de significado, la cuestión debe ser objeto de alguna reformulación, por un lado se afirma que del principio de reserva de ley no resulta una prohibición de la analogía y de la integración jurídica. En la doctrina española, Pérez Royo ha afirmado que el único límite que en principio se presenta para la analogía de las normas tributarias es el mismo que se presenta en cualquier norma jurídica, el de carácterpuramente lógico de la estructura de su presupuesto de hecho.

Hay que entender que el art. 14. LGT despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y que sólo dice lo que dice. La analogía no será admisible para extraer el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de los demás beneficios o incentivos, pero nada más.

Ha de plantearse una inversión en el planteamiento acerca de la admisibilidad de la analogía en Derecho tributario, ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del principio de reserva de ley tributaria conducen a una prohibición generalizada de la analogía en el ordenamiento tributario. Teniendo en cuenta el carácter supletorio del Derecho Civil, hay que convenir que la analogía en el Derecho tributario está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida.

Si algún supuesto concreto, la analogía debe reputarse contraria al principio de reserva deley tributaria o si la analogía debe ser aplicable como medio de potenciar determinados principios, deberá ser cuestión a resolver por el TC.

El fraude de ley tributaria (o conflicto en la aplicación de las normas tributarias)

ConceptoSe define el fraude a la ley, cuando uno o varios actos jurídicos, originan un resultado contrario a una norma jurídica, amparándose en otra norma jurídica, que se ha dictado con distinta finalidad.

Para que se dé fraude de ley se exige la presencia de dos tipos de normas:

1.norma defraudada cuya vulneración se persigue, y

2.norma de cobertura o norma bajo cuyo amparo se realizan los actos de fraude,

aunque también puede ser la ausencia de norma.

Se puede definir el fraude de ley tributaria como el resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad de la perseguida por los interesados.

El fraude a la ley supone que un determinado resultado económico, cuya consecución porlos medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están menos. Puede ocurrir también que la norma de cobertura declare exento el negocio jurídico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujeto pasivo.

En la regulación actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales y las dictadas para algunos tributos.

Las normas generales:

•El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la aplicación de la norma. Aunque el Fraude de ley tributaria, cualquieraque sea su denominación, no es otra cosa que una especie del género más amplio de fraude de ley.

•Para que exista fraude, conflicto según el tenor literal del precepto, es necesario evitar total o parcialmente el hecho imponible o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos en los que se den algunos requisitos:

1.Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

2.Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios usuales.

Las normas especiales cabe destacar el art. 96 TRIS, incorporado al capítulo que regula las operaciones de reestructuración empresarial, que contiene una regla de aplicación a todos los supuestos allí mencionados, No se aplicará el régimen establecido cuando la operación realizada tengo como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

Además de la utilización de normas “alternativas” que no suponen per se la existencia de fraude es necesario una serie de requisitos acumulativos:

1.Los sujetos interesados deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el presupuesto de hecho pero que conduzca a resultados equivalentes o similares.

2.El acto o negocio realizado debe provocar un menor gravamen que el que se derivaría del otro.

3.La realización del acto o negocio jurídico diferente al mencionado normativamente lo debe ser con el propósito de eludir el tributo o de evitar un mayor gravamen.

4.No puede existir norma jurídica que tipifique o contemple el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

Diferencias con el incumplimiento de la obligación tributaria:

El incumplimiento de la obligación tributaria puede dar lugar a una infracción o delito fiscal. En el incumplimiento se realiza un hecho imponible y surge la consiguiente obligación tributaria, que no se satisface por el contribuyente. En el fraude de ley no hay sanción para el sujeto que lo ha provocado, solo la obligación tributaria correcta más los intereses de demora, en su caso.

Diferencia con la simulación:

En la simulación se crea una “apariencia jurídica” que sirve bien para encubrir la realidad (simulación absoluta) o para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa).

Diferencia con el negocio indirecto:

No es más que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. Es un negocio de fraude ade ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal.

Diferencia con la economía de opción:

Esta formula esta permitida por el derecho tributario, y posibilita que el contribuyente revise su actuación de la forma que le resulte menos gravosa, siempre que dicha forma no sea ilícita en relación al fin perseguido, y no entrañe un abuso de forma.

El fraude a la ley se combate aplicando la norma tributaria que se pretende eludir:

•se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.

•Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios jurídicos.

•Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la aplicación, pero no seimpondrán sanciones.

Otra forma de combatir el fraude de Ley tributaria, más primaria, consiste en someter expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tiene inconvenientes: No puede ser utilizado con profusión porque se terminaría incluyendo supuestos en los que no existe el fraude y suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude legal.

Procedimiento para la declaración de fraude a la Ley TributariaEl art. 15.3 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria. Señala de modo genérico, que será la administración tributaria quien pueda declarar, o instar la declaración, del conflicto de aplicación de la norma, lo cierto es que sólo podrá selo por la Inspección, los órganos de gestión no pueden instar tal declaración.

El procedimiento sería:

1.si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de los indiciosde fraude, deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo de 15 para hacer las alegaciones.

2.Una vez recibida las alegaciones y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el fraude.

3.Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá de tres meses para emitir el informe que corresponda.

4.El informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano que conozca el asunto.

5.El informe y demás actos del procedimiento, no serán susceptibles de recurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.

La consulta tributariaLa consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Prevista en la LGT, y desarrollados en el Reglamento general de gestión e inspección. Las contestaciones de la Administración son informaciones a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria.

Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de las normas tributarias que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida en las disposicionesgenerales interpretativas o aclaratorias.

Se diferencia la consulta de la disposiciones interpretativa por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción y falta de publicidad de las contestaciones dadas a la consulta.

La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participación

de los ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos.

La LGT establece para las consultas:

•Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes.

•Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de mayor trascendencia.

El órgano competente para contestar las consultas será el centro directivo del Ministerio de Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la celebración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación. En el reglamento señala que el órgano encargado de contestar las consultas será la Dirección General de Tributos.

En principio, la legitimación para plantear consultas le corresponde a los sujetos pasivos. La LGT ha ampliado tal legitimación y se refiere a los demás obligados tributarios. Incluye también a los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, etc, aunque sin gran dificultad se les podría incluir entre los obligados.

El objeto de la consulta lo constituye el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho o de derecho.

Los requisitos de la consulta son:

•La consulta debe ser escrita

•Debe plantearse antes dela finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaración o autoliquidación el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. No tendrá carácter vinculante, a pesar de realizarse en plazo, cuando verse sobre cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.

•Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso.

•Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.

•Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la Administración.

Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el plazo máximo será de 6 meses.

Los efectos de la contestación:

•Tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, tanto en la relación que tenga con el consultante como respecto de otros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias.

•El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación.

•Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque, si bienes cierto que contra las contestaciones no puede interponerse recurso alguno, lo cierto es que sí puede recurrirse los actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquellas.

•Los terceros no están vinculados por las contestaciones. No obstante una actuación realizada de acuerdo con una contestación exime de responsabilidad porinfracción tributaria si entre los presupuestos de hecho a comparar existe una identidad sustancial.

•Los Tribunales Económico-Administrativo y los órganos jurisdiccionales, no están vinculados por las contestaciones.

Información y asistencia al contribuyente en el cumplimientode obligaciones tributariasLa LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información asistencia de sus derechos y obligaciones.

De los instrumentos para llevar a cabo tal función podemos destacar los que conforman elderecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

De acuerdo con ello, la labor de asesoramiento e información al contribuyente puede dividirse en dos grandes apartados que vemos a continuación.

InformaciónSe materializa a través de publicaciones de textos normativos, contestaciones a consultasy resoluciones económico–administrativas, así como las comunicaciones que se hagan sobre criterios administrativos en relación a normas vigentes. Más que derechos son un catálogo de buenas intenciones.

Valoración de bienes y acuerdos previos de valoraciónJunto a la genérica labor de información la LGT prevé la existencia de actuaciones previasde valoración.

Por una parte el Reglamento regula la información con carácter previo a la adquisión o transmisión de bienes inmuebles y por otra la LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración. Y por otra, el art. 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración.

La LGT art. 90, dice:

1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con lostributos le correspondan, sobre el valor de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión.

Las reglas más importantes de esta información son las siguientes:

•Deben formularse con carácter previo a la terminación del plazo señalado para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración.

•La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres meses.

•La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y circunstancias de la operación efectuada.

•La falta de contestación no implicará la aceptación del valor.

Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art. 91 LGT, recoge la posibilidad de que cuando las leyes o Reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, la administración determine con carácter previo y vinculante la valoración, a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos de hecho imponible de la deuda tributaria.

A diferencia de la información previa, en este caso la valoración se extiende a todo tipo debienes, aunque el legislador se remite a las Leyes y Reglamentos propios de cada tributo.

La administración tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la información dada al contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por el plazoprevisto en la legislación vigente, la LGT fija en un máximo de tres años, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa concreta que lo regule establezca un plazo distinto.

Configuración histórica del presupuesto del Estado

De sus orígenes a la etapa constitucionalEn sentido actual, los Presupuestos son la Ley por la que cada año el legislativo autoriza al ejecutivo a realizar los gastos públicos, con los fines y los límites que la propia ley señala.

Sus orígenes se remontan a la propia institución parlamentaria, cuando en el siglo XII ciertas monarquías, ante la insuficiencia de la Hacienda real, convocan a las Cortes medievales con el fin de que voten subsidios o contribuciones extraordinarias para la Corona.

Con la llegada del Estado liberal y del movimiento constitucionalista del siglo XIX, asentado sobre la división de poderes, adquiere pleno sentido el instituto presupuestario, entendiendo ya como autorización del legislativo al ejecutivo de los ingresos y los gastos que en cada año éste puede recaudar y realizar.

El presupuesto en el estado liberalA lo largo del siglo XIX, el asentamiento del Estado liberal de Derecho, basado en la separación de poderes y el predominio del legislativo, como expresión de la voluntad general, convierten al Presupuesto en un instrumento básico del Estado constitucional.

Se acuña en esa etapa los principios presupuestarios clásicos, alumbrados siglos atrás pero que adquieren todo su significado en el marco de la separación de poderes, entre ellos figuran:

•Unidad presupuestaria: Se aprobará un presupuesto único para todos los órganos del estado.

•Universalidad: se incluirán en el presupuesto todos los gastos e ingresos estatales.

•Especialidad: Los gastos consignados en el Presupuesto tienen destino específico, sin que el Gobierno pueda alterarlo ni destinarlo a otros fines.

•Equilibrio: Habrá igualdad cuantitativa entre el total de ingresos y de gastos aprobados.

•Temporalidad: La Vigencia del presupuesto será de un año, sin poder excederlo.

Durante la segunda mitad del siglo XIX, la evolución de las haciendas públicas va a conllevar cambios radicales en el alance del presupuesto como instituto jurídico. La

consolidación del tributo como sistema ordinario de financiación pública, a diferencia de laantigua hacienda patrimonial del monarca, permite que la generalidad de Estados europeos articulen sistemas tributarios, España desde 1845, aprobados mediante leyes del parlamento.

Los presupuestos no han de autorizar cada año la recaudación, que estará sujeta a leyes permanentes, sino la autorización de los gastos. Esto supone que el presupuesto sea una previsión contable de los ingresos públicos, sin efectos jurídicos sobre ellos, con el mero objeto de explicar cómo se financian los gastos que en él se autorizan.

El presupuesto aparece hoy configurado como la Ley anual de autorización del gasto público, mediante la que se fija su importe, su destino y se aprueban las reglas que ha de observar la Administración en su erogación.

Dado que la CE organiza al Estado en tres niveles de Hacienda Públicas, cada una contará con su propio presupuesto, pero manteniendo todos ellos esa nota definitoria de ser la norma jurídica que aprueba y autoriza el gasto público que puede desarrollar la correspondiente administración en cada ejercicio.

La Ley de Presupuestos en el ordenamiento español

Configuración normativaDos son las normas principales reguladoras del presupuesto del estado en el ordenamiento español. La Primera el Art 134 de la CE, que prescribe su contenido y las competencias del legislativo y del ejercicio en torno al mismo. La segunda, la Ley presupuetaria, nacida en 1977 y cuyo texto vigente es la ley 47/2003, regulando todo el ciclo presupuestario, que incluye las fases de elaboración, aprobación, ejecución y controly a ella habría que añadir la propia ley de presupuestos de cada año, que por su rango de ley ordinaria puede hacer salvedad para cada ejercicio de lo dispuesto por la LGP. De este marco legislativo se extrae:

1.Los presupuestos generales del Estado, art. 32. LGP, son la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejercicio.Se trata del plan de actuación financiera de los entes públicos para cada año, autorizando sus gastos con carácter limitativo y previendo los ingresos.

2.El presupuesto es un instituto constitucional, en cuyo seno refleja el equilibrio y laseparación de poderes. El 134.1 CE atribuye al Gobierno su elaboración y ejecución y al legislativo su aprobación.

3.La CE consagra, el principio de reserva de ley en materia financiera, al disponer

la aprobación del Presupuesto por las Cortes y por la otra, confirma la posición preeminente del legislativo en el diseño de la Hacienda Pública, al recaer sobre el mismo órgano la aprobación de los gastos públicos, el establecimiento de tributos yla regulación del crédito público y de los ingresos patrimoniales.

4.En tal medida, el Presupuesto es una norma atributiva de competencia, por cuanto al autorizar los gastos, con su límite y su destino, el legislador permite a la administración perseguir ciertas finalidades, pudiendo disponer de los fondos previstos.

•Es esa autorización de gastos la que condensa los efectos jurídicos del presupuesto, denominándose crédito presupuestario cada cifra consignada en los mismos que se autoriza a gastar con ciertos límites:

•Cualitativo: 42 LGP, los créditos para gastar se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizado por la ley de presupuestos, oa las que resulte de las modificaciones aprobadas conforme a esta ley.

•Cuantitativo: 46 LGP, al prohibir que la Administración puede adquirir compromisosde gastos por cuantía superior al importe de los créditos autorizados.

•Temporal: 49.1 LGP, al ordenar que con cargo a los créditos de cada presupuesto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, obras, servicios y demás prestaciones o gastos en general que se realicen en el propio ejercicio presupuestario.

Naturaleza jurídicaDe modo análoga a como las leyes tributarias vieron negada su naturaleza de norma jurídica hasta bien entrado el siglo xx, la ley de presupuestos fue considerada durante decenios como ley meramente en sentido formal pero no como ley material.

A lo largo del siglo XX, la extensión de lo jurídico a cualquier regulación de la vida social, incluida la administrativa, y la consolidación de la ley como expresión democrática de la organización social y de control popular del poder ha permitido superar la dicotomía entre ley formal y material, y se reconoce el carácter ordinario de ley. Es decir norma jurídica.

El art, 66 de la CE atribuye a las Cortes Generales, la potestad legislativa y presupuestaria, se debe de entender no como diferenciación, sino como especificación y relevancia.

El art. 134, que regula la Ley de Presupuestos atribuye a las Cortes su examen, enmienday aprobación.

Configuración por el TCDesde sus primeros pronunciamientos, el TC fue edificando una línea constante que afirmaba que la ley de presupuestos tiene una función y un contenido específico que le asigna la CE. Lo que no impide que dicha ley contemple otras materias relacionadas directa o indirectamente con los ingresos y gastos públicos o incluso con fines de política económica, pues se trata de una ley plena, en sentido material, que se erige en vehículo de la política económica del gobierno.

Pero esto trajo abusos, se incluía muchas materias en la Ley de presupuesto y el TC tuvo que salir al paso, ya que esta ley contiene unos procedimientos especiales que le otorga la CE, y se hurtaba el debate del parlamento.

Según la nueva posición, la Ley de Presupuestos tiene un contenido mínimo, necesario y específico, que le otorga el 134 CE, consistente en la aprobación de los ingresos y gastos públicos del ejercicio. A ello pude añadirse otras materias, pero siempre que guarden relación directa con los ingresos y gastos del Estado, respondan a políticas económica delGobierno o sirvan a una mayor inteligencia o ejecución del presupuesto.

Por ello, el TC entre otros aspectos, rechaza que pueda modificarse la LGT o la regulación general de los tributos por la Ley de presupuestos, pues ello se traduce en unavariación de los ingresos ni es expresión de la política económica para el ejercicio. Pero admite, que pueda aprobarse por la Ley de Presupuesto una norma que concreta un tipo penal que protege los intereses recaudatorios de la HP, al apreciar la relación directa con los ingresos públicos.

Para evitar los efectos de esta nueva orientación del TC, se presento, junto a la ley de Presupuestos, una ley denominada Ley de Medidas que se tramita en paralelo y con las mismas limitaciones temporales y parlamentarias, dando así al origen a las llamadas Leyes de Acompañamientos a la de Presupuestos, aunque se ha interpuesto contra ella un recurso de inconstitucionalidad por el posible fraude constitucional que significa esta técnica legislativa.

El presupuesto en el Estado contemporáneoDos tendencias registradas durante las últimas décadas en los Estados occidentales han confluido en alterar la significación y la propia regulación jurídica de los presupuestos. Poruna parte, la expansión del intervensionismo, determinando un crecimiento constante del gasto público y su extensión a necesidades y fines de nueva asunción por los poderes públicos. Por otra la prepotencia que ha ido adquiriendo el ejecutivo en las democracias occidentales frente a las competencias parlamentarias.

La programación económica y la Ley de PresupuestosJunto a los efectos generales que ha supuesto para el Presupuesto la expansión del gastopúblico y su diversificación, un aspecto concreto ha merecido mayor atención: el de las relaciones y posible subordinación de la Ley de presupuestos a las leyes previas que fijan programas de gastos o que en décadas anteriores aprobaban planes económicos globales. Surge la duda de si la ley del plan vinculaba a la de presupuesto o por el contrario, ésta podía negar los créditos necesarios para la aplicación de aquélla, alterandopor ende sus previsiones.

Basándonos en la CE no prima ninguna de las dos normas respecto a la otra, aun teniendo un cometido específico limitado, la única conclusión aceptable debe de ser la de mantener los efectos de la Ley de Presupuestos respectos a la Ley del Plan, en términos idénticos a los que despliega con respecto a cualquier otra ley preexistente.

Atendiendo a la división entre obligaciones económicas o financieras y obligaciones de pago, es obvio que si la ley aprueba el programa es susceptible de hacer nacer obligaciones económicas para la HP, la efectividad queda pendiente de que exista crédito presupuestario para atenderlas. De manera que sólo la Ley de presupuesto permite que una obligación económica para la HP pueda hacerse efectiva, mediante la realización del correspondiente gasto en ella previsto de acuerdo con el procedimiento administrativo de ejecución de presupuestos.

Cuestión diferente a la pretendida vinculación de la Ley de presupuesto por la que aprobó el programa, es la de que ésta, en cuanto ley dotada de plena vigencia, sí obliga al ejecutivo, por lo que a la hora de elaborar los presupuestos no puede sustraerse este último a la inclusión de los créditos necesarios para su aplicación. Hoy ordenados los gastos por programas, es obvio que las previsiones presupuestarias han de ajustarse a los programas vigentes y al conjunto del ordenamiento.

Si no fuese así, y se esgrimiera que el ejecutivo puede suprimir del Proyecto de Ley créditos o cuantías indispensables para financiar gastos ya previstos por una ley anterior, se estaría dotando al ejecutivo de potestad para una derogación espuria e impropia del ordenamiento vigente, al poder dejar sin aplicación una ley existente años tras años.

Distinta de esa supeditación del ejecutivo a las leyes preexistentes es la posibilidad de que la Ley de Presupuestos, aun incluidos por el Gobierno los créditos necesarios para cumplirlas, no aprueba esas dotaciones. En tal caso, no es defendible que las Cortes estén vinculadas por la legislación anterior, dado el carácter de la Ley de Presupuestos como ley plena, sin perjuicio de que al negar los créditos para la efectividad del ordenamiento vigente, sin haberlo modificado, pudiera incurrirse en supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por los daños directos que esa actuación provocara o bien que el interesado que obtuviera el reconocimiento de su

derecho pudiera hacerlo efectivo mediante la ejecución de sentencias.

Finalmente desde la ley de Estabilidad presupuestaria, la elaboración de los presupuestosde todo el sector público, estatal, CCAA y local s e vinculan al objetivo de estabilidad fijado por el Gobierno y aprobado por las Cortes, referido a los tres ejercicios siguientes, con lo que se disminuye más la relevancia de la Ley de Presupuesto ante decisiones previas, ahora vinculantes, conforme al 28 LGP, desarrollado cada año por una orden que concreta los escenarios presupuestarios plurianuales.

El reequilibrio de poderes entre legislativo y ejecutivo en el marco presupuestarioEn cuanto a la competencia parlamentaria en la aprobación de los presupuestos, destacan entre todas, las restricciones a la iniciativa parlamentaria, ya incorporada en las Constituciones en el segundo tercio del siglo XX y recogidas en nuestra CE.

Entre ellas, la limitación del derecho de enmienda, al exigirse la conformidad del Gobiernopara la tramitación de aquellas que supongan un aumento de gastos o minoración de ingresos, debiéndose compensar los aumentos de gastos con una disminución en la misma sección presupuestaria.

La prohibición de crear tributos por Ley de Presupuestos, que sólo podrá modificarlos si loautoriza la ley sustantiva, Art. 134.7 CE.

La posibilidad de prórroga de los Presupuestos si no se han aprobado el primer día del ejercicio, permitiendo al ejecutivo proseguir su actuación aunque las Cortes hayan negadosu aprobación a los créditos de los gastos. 134.4 CE.

Finalmente una serie de disposiciones contenidas en los reglamentos de las Cámaras sobre la ordenación de los debates presupuestarios, lo que constituye a rebajar considerablemente la significación que la aprobación parlamentaria de los presupuestos encerraba en sus orígenes.

En lo que respecta a las potestades del ejecutivo para la gestión y ejecución del Presupuesto, dos datos hay que subrayar:

1.Que frente a la inicial habilitación concedida para cada año por la ley de presupuestos, en la actualidad es la Ley General Presupuestaria la que define, regula y atribuye al ejecutivo las facultades con que cuenta para la ejecución del presupuesto, confiriéndole así una habilitación permanente.

2.Consiste en las denominadas facultades exorbitantes del ejecutivo respecto a ciertos créditos y que concebidas al principio como quiebras o excepciones a los principios presupuestarios, han adquirido hoy carta de naturaleza. Potestades que alteran el carácter limitativo con que era concebido el crédito en el Presupuesto clásico.

Los principios presupuestarios

Los principios de unidad y universalidad presupuestariasSe trata de principios complementarios referidos al ámbito y a la estructura de los Presupuestos, lo que ha permitido que algunos autores prefieran entenderlos como aspectos o manifestaciones de un único principio. Es posible diferenciarlos, teniendo el deunidad una proyección más cercana en la forma, con exigencia de un presupuesto único yel de universalidad, sobre el contenido, ordenando que se incluyan todos los ingresos y gastos públicos en ese presupuesto, extendiéndose a la no afectación recíproca entre unos y otros.

El de unidad vela principalmente por asegurar el control de toda la actividad financiera pública por parte del órgano legislativo. Con ello se evita la incoherencia de aprobar unas grandes cifras para el Estado que resultaría poco significativa si se multiplicaran posteriormente presupuestos diferenciados, que podría llegar a alterar el presupuesto inicial.

El de universalidad, al proyectarse en las reglas contables de no afectación entre ingresosy gastos y de presupuesto bruto, cómputo de ambos por su importe íntegro, sin compensación entre ellos, permite que los presupuestos sean fiel expresión del grado de solidaridad alcanzado, reflejando en su globalidad la contribución al sostenimiento del gasto público y los criterios en que se ha basado, sin que ciertos ingresos puedan entenderse circunscritos a financiar un gasto determinado, pues es el conjunto de aquellos el que debe cubrir el conjunto de gastos. Desde el punto de vista financiero se evita que los déficit y superávit de los distintos entes públicos puedan dificultar el conocimiento por el legislador de la verdadera situación de la Hacienda Pública, que será apreciada en su resultado final.

La CE dispuso que los PGE incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal. Art.134.2.

Los principios de unidad y de universalidad presupuestaria gozan de plena recepción en nuestro ordenamiento positivo, por previsión directa de la CE.

Tales principios registran matizaciones:

1.Los créditos extraordinarios y suplementos de crédito, que son rogados por el Gobierno a las Cortes para atender necesidades sobrevenidas a la aprobación de los presupuestos para las que éstos no habían previsto crédito o resultare insuficiente. Deben indicarse los recursos con los que se cubrirán, y por tanto se tienen que ajustar a las previsiones para ese ejercicio, equilibrio, déficit o superávit cuantificados, y por tanto afectan al principio de unidad y universalidad.

2.Aun integrados en los PGE, las sociedades mercantiles, los organismos autónomos, las entidades públicas empresariales, la seguridad social, cuentan con presupuestos propios en los que se determinan los gastos e ingresos jurídicamenteimputables como derechos y obligaciones de cada uno de estos entes públicos.

3.Ciertos créditos presupuestarios pueden sustraerse a la exigencia genérica de la no afectación entre ingresos y gastos, se permite que por Ley se establezcan. El art. 53 LGO prevé la existencia de generaciones de créditos y admite la reposición de créditos por reintegro de los pagos indebidos realizado con cargo a los mismos.

El principio de temporalidad de los presupuestosConcebida la institución presupuestaria desde sus orígenes como habilitación del legislador al ejecutivo para la realización de gastos, es obvio que el alcance temporal de dicha autorización ha de ser limitado. Art. 134.2 CE ordena que los Presupuestos tendrán carácter anual.

Dada la estructura del procedimiento de gasto, que abarca diversas fases sucesivas en el tiempo, la articulación concreta del principio permite dos sistemas presupuestarios, según se imputen los gastos en el momento en que jurídicamente nace la obligación para la HP o por el contrario, se esté al momento en que se hacen efectivos.

Si se imputa los gastos en el momento que nace la obligación, se habla de Presupuestos de competencia o de ejercicio, imputándose a los créditos presupuestarios de un año las obligaciones nacidas o reconocidas durante el mismo, independientemente de cuando se pague.

Si se imputa cuando se hace efectivo, estamos ante el denominado Presupuesto de gestión o de Caja, siendo lo relevante para producir la imputación que se haya materializado durante el año el flujo monetario.

La Ley G Presupuestaria, basada en el criterio del devengo, arbitraba un periodo de ampliación del ejercicio, que permitía imputar al presupuesto las obligaciones reconocidashasta cierta fecha del año siguiente.

Suprimido en 1984, se reintrodujo en 1997, habiéndose suprimido nuevamente a partir de 2003.

Es el art, 34 LGP el que recoge el principio de temporalidad del Presupuesto. El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural y a él se imputarán los derechos liquidados durante el ejercicio, sea cual sea el periodo del que deriven y las obligaciones reconocidas hasta el fin de diciembre, siempre que correspondan a obras o prestaciones recibidas antes de expirar el ejercicio presupuestario. Se impide reconocer obligaciones con cargo a los estados de gastos del Presupuesto si no es por obras o servicio recibidos durante el propio ejercicio presupuestario.

También existen flexibilidad en este principio:

Créditos excepcionales desde la perspectiva temporal

Los gastos plurianuales, al admitir los compromisos de gastos que hayan de extenderse aejercicios futuros con los requisitos fijados por la ley, esto es, que su ejecución se inicie enel propio ejercicio y se respeten los porcentajes que se fijen. Se autoriza al Gobierno para modificar los porcentajes prefijados, el importe de cada año y el número de anualidades a que podrán extender estos gastos plurianuales, así como a contratarlos sin crédito inicial en el ejercicio.

Un segundo grupo gira en torno a cierto tipo de gastos, permitiéndose su imputación a ejercicio posteriores al de su devengo, o incluso que provoquen créditos en ejercicios sucesivos al de su nacimiento. Se pueden imputar, atrasos retributivos del personal, resoluciones judiciales, compromisos de gastos adquiridos en ejercicio anteriores y pagos por compras de inmuebles superiores a seis millones de euros y por contratos de obras con abono total del precio. Pero sobre todo son las incorporaciones de remanentes las que se erigen en excepción al límite anual del crédito presupuestario. Cantidades de créditos presupuestarios que al finalizar el ejercicio no están afectadas a ninguna obligación. El art. 49 LGP, impone su anulación de pleno derecho, impidiendo que sea trasvasados a los mismos conceptos en el presupuesto siguiente, no obstante el 58 admite la incorporación de tales remanentes cuando se refieran a algunos de los créditos que en él se enumeran.

Una tercera excepción viene constituida por aquellas previsiones que, en lugar de retrasarciertas imputaciones, como en los casos anteriores, tienden a adelantarlas, es decir, a posibilitar la contracción de obligaciones sin tener que esperar a que en el ejercicio siguiente se aprueben los créditos oportunos. Se tratan de créditos extraordinarios y suplementos de créditos, así como la anticipación de tesorería, con un límite del 1% de los créditos, siempre que se trate de gastos inaplazables y se deriven de una ley o se soliciten con cargo a éstos cuando aún no han sido aprobado por las Cortes pero sí favorablemente informados por el Consejo de Estado.

La prórroga de la Ley de Presupuestos

Una medida excepcional cabe destacar en relación con el habitual límite temporal, se tratade la prórroga automática de los Presupuestos del ejercicio anterior cuando el 1 de enero de un determinado año aún no han sido aprobados los de ese ejercicio. El precepto se limita a disponer el carácter automático de la prórroga y su duración hasta la aprobación de los nuevos presupuestos.

De la regulación de la prórroga presupuestaria puede concluirse, que opera con carácter automático, sin procedimiento específico que la declare y que se extiende su alcance al conjunto de la Ley presupuestaria, texto articulado, salvo normas con vigencia indefinida, que rebasan la prórroga y estados de gastos e ingresos, pero sin abarcar las modificaciones o créditos extraordinarios y suplementos de créditos que a lo largo del

ejercicio se hubieran producido, la prórroga se extienda a las cuantías iniciales del ejercicio y tampoco alcanzará a los gastos destinados a programas o servicios que finalizaren en el ejercicio cuyos presupuestos se prorrogan.

El principio de especialidad presupuestariaConcebido Como exigencia de que el gasto público se oriente al destino aprobado por la Ley de presupuestos, este principio condensa el sentido de autorización parlamentaria al ejecutivo.

Ha podido subrayarse una triple proyección del principio de especialidad, coincidente con la triple limitación que conlleva la consignación de una cifra de gasto como crédito presupuestario: la cualitativa, que manifiesta la concreta finalidad que se quiere perseguir,la cuantitativa, que indica el volumen máximo que puede gastarse. Dejando aparte la vinculación temporal, pero hay sus excepciones:

La cuantía y finalidad de los créditos contenidos en los presupuestos sólo podrán ser modificados durante el ejercicio, dentro de los límites y con arreglo al procedimiento establecido mediante:

•transferencias.

•Generaciones.

•Ampliaciones.

•Créditos extraordinarios y suplementos de créditos.

•incorporaciones.

El aspecto cuantitativo se recoge en el 46 LGP, que impone la nulidad de aquellos compromisos de gastos contraídos sin que exista crédito presupuestario suficiente para cubrirlos.

Se reconoce la posibilidad de realizar determinados gastos que exceden de la cuantía inicialmente aprobada, por un lado los casos de generación, reposición e incorporación decréditos, así como los anticipos de Tesorería, mecanismos que permite disponer de una cantidad mayor que la prevista.

También los créditos ampliables, se trata de créditos específicos a los que la propia ley presupuestaria confiere ese carácter.

Atendiendo a la dimensión cualitativa también se encuentra establecido como regla general en la LGP, que fija la vinculación de cada crédito exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados, si bien se reconoce la posibilidad de modificaciones aprobadas conforme a esta ley.

Dos son principalmente las excepciones a esta regla:

1.La previsión de un denominado Fondo de Contingencia de ejecución

presupuestaria. Su importe es un 2% del total de gastos no financieros y se financiarán únicamente las ampliaciones de créditos, los extraordinarios y suplementos de créditos y las incorporaciones de créditos.

2.Más significativa, consiste en las transferencias de crédito, mediante las cuales puede el ejecutivo no ya complementar la decisión de las Cámaras respecto al destino de ciertos gastos, sino modificarla y alterarla, disponiendo su empleo para fines distintos a los que han sido aprobados por el legislativo. No se pueden trasvasar fondos de operaciones financieras o de capital a favor de las operacionescorrientes, ni entre distintas secciones del Presupuesto, no con cargo a créditos extraordinarios o suplementarios. Salvo que se deban a traspasos de competenciasa CCAA, a convenios de colaboración entre departamentos u organismos autónomos y a la ley del Patrimonio histórico o del programa de imprevistos. Se reconoce tal potestad al Consejo de Ministros, del Ministro de Hacienda y de los titulares de los Departamentos ministeriales para acordar tales transferencias y a los Presidentes de los Altos órganos Constitucionales.

Desde la inicial intervención exclusiva del parlamento autorizando al ejecutivo para gastar,se ha caminado hacia una progresiva extensión de las facultades de éste en la ordenación del gasto público, de modo que la decisión sobre el empleo de los recursos públicos no puede considerarse ya agotada por el pronunciamiento legislativo al aprobar la Ley de Presupuestos. La ley de presupuesto deja de considerarse como ley de autorización o habilitadora, para entenderla como una ley de regulación o de ordenación jurídica del gasto público.

El principio de estabilidad presupuestariaDesde finales del siglo XVIII, los economistas liberales propugnaban la conveniencia de lograr el equilibrio entre ingresos y los gastos públicos, aunque no se reconoció como principio presupuestario. Con la expansión del intervensionismo, acentuada desde 1930, el principio fue arrumbado, y formó parte el déficit público, como factor de estímulo del crecimiento económico y sobre todo de la redistribución y la justicia social.

El ordenamiento español acoge como principio jurídico vinculante la estabilidad en los Presupuestos del sector público, presentándose como consecuencia del pacto por la Estabilidad y el Crecimiento adoptado por la UE en 1997.

Se extiende a todo el sector público, entendiéndose como tal el estatal, el autonómico y ellocal, incluido los entes y sociedades dependientes de cada administración territorial.

Entendiendo como exigencia de equilibrio o superávit, a lo largo del ciclo económico, en los presupuestos de las Administraciones cuyos ingresos no son mayoritariamente comerciales y como equilibrio financiero en las entidades en que los ingresos comerciales son los mayoritarios.

El Gobierno, previa consulta bilateral a las CCAA y con informe del Consejo de Política

Fiscal y Financiera y la comisión nacional de administración local, fijará cada año el objetivo de estabilidad presupuestaria para el conjunto de gastos públicos, para cada nivelterritorial y cada grupo diferenciado, referidos a los tres ejercicios siguientes.

A partir de 2007, existe una correlación más precisa entre estabilidad presupuestaria y el crecimiento económico. El Gobierno, previo informe del Consejo de política fiscal y financiera y la Comisión nacional de Administración local, fijará las tasas de variación del PIB para los tres ejercicios siguientes, determinando un umbral por debajo del cual podránpresentarse presupuestos con déficit si el crecimiento previsto es inferior, debiendo ser equilibrados si el crecimiento está entre las tasas de variación y debiendo presentar superávit cuando el crecimiento sea superior al umbral máximo. La propia ley fija dichas tasas de variación en el 2 y 3% para los tres primeros ejercicios de vigencia de las modificaciones.

Se permite no obstante, que haya déficit si es para financiar programas de intervenciones productivas, con los límites y requisitos que señala el propio precepto en cuanto al volumen del PIB.

En resumen, en las leyes del 2001 el principio de estabilidad presupuestaria significaba prohibición total del déficit público, con amplias potestades del Gobierno para fijar y controlar ese objetivo presupuestario, lo que provocó que varias CCAA presentaran recurso de inconstitucionalidad contra aquella normativa. Tras la modificación de 2006 la estabilidad presupuestaria se entiende de forma más fiable, admitiendo el déficit si se reequilibra en cierto marco temporal o como consecuencia de ciertas intervenciones y fijándose los objetivos presupuestarios por el gobierno tras una mayor intervención de las Haciendas territoriales.

El contenido de los PresupuestosGenerales del Estado

Objeto de la Ley de PresupuestosEn virtud del mandato del artículo 134.2 CE y del concepto del artículo 32 de la Ley General Presupuestaria, es obvio que los presupuestos deben presentar un contenido basado en cifras de ingresos y de gastos previsibles durante el ejercicio, ordenados de manera que puedan ser entendidos como expresión contable del plan de la HP.

La Ley de Presupuesto es precisamente una ley, es decir un mandato jurídico con carácter vinculante y de inexcusable cumplimiento por parte de aquellos a los que van dirigidos.

La Ley de Presupuesto constituye un conjunto de normas jurídicas reguladoras de la actuación administrativa en la repartición del gasto. Se puede definir como la ley de ordenación jurídica del gasto público.

No sólo se fijan en ella los diferentes créditos presupuestarios sino que se dictan reglas para el adecuado manejo de los mismos.

En el texto articulado se encuentran cada año las modificaciones que se introducen en el sistema tributario, los criterios que deben regir la política de sueldos y salarios de funcionarios y empleados públicos, la cuantía de las pensiones, el montante y las condiciones de emisión de empréstitos públicos y en general, los aspectos más íntimamente ligados con la actuación económica del sector público.

Todo ello hace de la LP un instituto jurídico capital del Estado contemporáneo, lo que justifica la atención que se le presta en los textos constitucionales, ya que a su contenido material se le añade el carácter de norma definidora de competencias, entrando en el terreno de las relaciones entre dos poderes del Estado el Ejecutivo y el legislativo.

Ámbito de los presupuestos generales del Estado.La regla contenida en el art, 134.2 CE, en cuya virtud deben incluirse en los PGE la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal, vino a modificar el ámbito y la extensión de los mismos.

Los PGE se integrarán por:

1.Presupuestos de órganos con dotación diferenciada y de sujetos del sector público administrativo.

2.Presupuestos de operaciones corrientes y los de operaciones de capital y financieras del sector público empresarial y del sector público fundacional.

3.Presupuestos de los fondos del art. 2.2. LGO, sin personalidad jurídica.

Estando tan definidos el ámbito de aplicación de la LGP, las dudas podrían venir en el ámbito del sector público empresarial. Se considera empresa publica toda aquella en que hay una influencia dominante de los poderes públicos.

El Gobierno presentará a las Cortes, junto al proyecto de ley de PGE, una documentación complementaria, que a su vez habrán de remitir al Órgano ejecutivo los distintos entes integrantes del sector público, concretamente la memoria explicativa de cada presupuestocon las variaciones respecto al vigente, la liquidación del ejercicio anterior, los estados consolidados del presupuesto, un anexo plurianual con los proyectos de inversión pública y su clasificación territorial, etc.

Por su parte los entes del sector público empresarial, las sociedades mercantiles y los

fondos sin personalidad habrán de elaborar los presupuestos de explotación y de capital que se integran en los PGE. A ellos acompañan un balance y un programa de actuación plurianual.

Con todo esta documentación aneja, el contenido de los PGE se especifica, abarcando:

•Las obligaciones máximas a reconocer por los entes del sector público administrativo.

•Los derechos a reconocer durante el ejercicio por esos mismos entes.

•Los gastos e ingresos y las operaciones de inversión y financieras de empresas y fundaciones.

•Los objetivos a alcanzar por cada uno de los gestores de programas

•La estimación de los beneficios fiscales en tributos estatales.

•Las operaciones financieras de los fondos sin personalidad.

Estructura de los presupuestos generales del EstadoLa Ley de Presupuesto consta de un texto articulado, que especifica el carácter de ciertos créditos, da regla para su gestión y regula determinadas autorizaciones y otras materias relacionadas con los gastos e ingresos, como modificaciones tributarias, de cotizaciones sociales o de retribución de empleos públicos.

Tras él, se recogen el estado de gastos, el de ingresos y los financieros, ordenados éstos de acuerdo con los criterios que definen su estructura. Siendo esta parte la que permite facilitar el conocimiento por el legislativo de los planes de actuación del ejecutivo.

Es el Ministerio de economía y hacienda quien concreta la estructura. La ley especifica lasreglas a que debe de someterse la estructura del estado de gastos y el estado de ingresos, para posibilitar su análisis.

Clasificación orgánica

Se aplica tanto a unos como a otros y se persigue distribuir los recursos y las cantidades a gastar entre los distintos Centros gestores, entendiendo como tales las unidades con diferenciación presupuestarias con responsabilidad en la gestión de los programas contenidos en el Presupuesto.

Se divide el sector público en 7 subsectores, que coinciden con los tipos previsto en la ley,distinguiendo los organismos con créditos de gastos limitados y el Ente RTVE.

Se obtiene así una visión sumaria de los fondos con que cuenta cada Centro gestor.

Clasificación económica

Los créditos atribuidos a cada centro según el criterio anterior, bien de ingresos, bien de gastos, se agrupan según la naturaleza económica de los mismos, a partir de la distinción entre operaciones corrientes y de capital, añadiéndose junto a las operaciones financieras, el fondo de contingencia de ejecución presupuestaria.

Se divide los ingresos y gastos en Capítulos, que son enumerados y éstos en artículos, conceptos y subconceptos, de modo que se logra una pormenorizada descripción del destino que corresponde cada crédito.

Clasificación funcional y por programas

Con este criterio se distribuyen los gastos atendiendo a la función que van a cumplir y más concretamente a las metas y objetivos que se pretenden conseguir.

Clasificación territorial

Prevista en la LGP para los gastos de inversión, fue posteriormente ampliada, establece la obligación del MH de publicar anualmente la distribución provincial del gasto público divisible.

Se obtiene una localización del gasto que complementa la de la inversión financiada a través del fondo de compensación internacional.

Se fija la distribución por provincias, agrupadas por sus correspondientes CCAA.

Efectos sobre el gasto de la Ley de Presupuestos Generales del Estado

El art 46 de la LGPLos créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de gastos ni adquirirse obligaciones por cuantía superior de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones con rango inferior a la ley que incumplan esta limitación, sin perjuicio de las responsabilidades que ocasione.

En función del principio de especialidad cuantitativa, que no es posible contraer obligaciones cuyo importe supere el del crédito destinado a esa finalidad, salvo que sea una norma con rango legal la que lo haga.

Pero si nace una obligación válidamente ¿qué ocurre?.

Hay que definir que se entiende por compromiso del gasto y que se prohíbe sin crédito. Se entiende por ese término el acto del procedimiento de ejecución de gastos mediante elque la Administración se vincula por cuantía exacta y determinada con un tercero. Previo al gasto está la llamada autorización o aprobación del gasto que tiene una doble naturaleza jurídica y contable.

En cuanto al acto jurídico se ubica la decisión sustantiva contenida en la ley, norma reglamentaria o acto administrativo por el que se hace nacer una obligación para la HP. En cuanto al acto que pone en marcha el procedimiento del gasto es meramente un acto interno, sin relevancia para terceros, por ello, el acto por el que se adopta una decisión sustantiva, por ejemplo aprobar una obra, desde la óptica presupuestaria, la autorización, pero no la disposición o compromiso del gasto, que se produce tras aquella.

Se impide que la Admón. Se vincule a la realización de un gasto, pero no que surja a su cargo una obligación, lo que vendrá determinada por la ley, norma reglamentaria o acto administrativo y que será perfecta y válida si se ha atendido al procedimiento administrativo o a las normas jurídicas-privadas que habilitan para la emanación de ese acto-fuente.

La distinción entre obligaciones económicas y obligaciones de pago de la HPLas obligaciones económicas de la hacienda pública estatal nacen de la ley, de los negocios jurídicos y de los actos y hechos que, según Derecho las generen. Las obligaciones solo son exigibles cuando resulten de la ejecución de los presupuestos, de conformidad con la ley, de sentencia judicial firme o de operaciones no presupuestarias legalmente autorizadas. El pago no podrá realizarse si el acreedor no ha cumplido o garantizado su correlativa obligación, esto es que haya realizado la prestación.

Las llamadas obligaciones económicas son las propias obligaciones, similares en su naturaleza y estructura a las de Derecho común. Su nacimiento por tanto se produce según las reglas de la teoría general de las obligaciones, así lo reconoce la propia ley, al referirse a la ley y a los actos y hechos que según Derecho generen.

Las obligaciones de pago, nacen según la LGP al ejecutarse los presupuestos con arregloa la ley puede producirse el nacimiento de una obligación de pago.

Sólo respetando dicho precepto puede nacer el gasto público, pero sin que ello implique consecuencia alguna sobre el nacimiento de la obligación, que se habrá producido previamente por la ley, actos o hechos que según Derecho la generen.

El significado del art. 46 LGPUna obligación puede nacer válidamente aunque no haya crédito presupuestario y ser plenamente vinculante para la Administración. Lo que no podrá hacer ésta es pagarla, pues la inexistencia o insuficiencia del crédito provoca la nulidad de la obligación de pago,la nulidad de la disposición del gasto y por tanto la del resto de actos del procedimiento del gasto que conduce a realización de éste. A no ser que se recurra a las transferencias, ampliaciones u otras.

Los contratos administrativos requieren que en el expediente de contratación figure expresamente la existencia de crédito presupuestario. Las subvenciones igualmente tienen autorización del gasto y la disposición o compromiso del mismo.

La no inclusión de un crédito en el Presupuesto no supone la extinción de la obligación, sino que impide su efectividad.

Las obligaciones válidamente nacidas no pueden hacerse efectivas si con posterioridad falta el crédito oportuno. Es la situación denominada quiescencia de la obligación, por lo que ésta mantiene su vigencia pero sin poder producir sus efectos, y ello tanto si nació por ley como por norma reglamentaria o por cualquiera otras fuentes de las obligaciones.

Efectos especiales de la Ley de Presupuestos en relación con determinados créditos de gastoDos grupos de créditos plantean la posibilidad de apreciar respecto de los gastos unas diferencias, son los créditos excepcionales y ciertos créditos para gastos de inversión.

Créditos excepcionalesCon este término se hace referencia al conjunto de conceptos y partidas en los que los límites cualitativo, cuantitativo y temporal predicado del crédito presupuestario revisten un carácter memos rígido , es una excepción al los principios presupuestarios, en esos casoslo que se permite es que el ejecutivo pueda alterar, modificar o especificar el crédito presupuestario antes de efectuar el compromiso del gasto.

Los gastos ReservadosSon los que se consignen como tales en los Presupuestos y se destinen a sufragar los gastos que se estimen necesarios para la defensa y seguridad del Estado.

Se deben incluir y fijar cada año en los Presupuestos, se veta al ejecutivo la modificación al alza de tales créditos, que habrá de ser autorizado por las Cortes Generales.

Tiene que tener un único destino, la defensa y seguridad del estado, aunque sin desglose ni detalle, debiendo informarse al Presidente del gobierno sobre su utilización y dictando normas internas que aseguren su uso.

El deber de gastar ciertos créditos presupuestariosSe ha entendido el crédito presupuestario como autorización para gastar que concede el legislativo al ejecutivo, últimamente se plantea la posible existencia de un deber de gastar las cantidades consignadas en ciertos créditos. Sobre todo los de gastos de inversión.

En el ordenamiento español, la ley de presupuestos está pensada bajo la perspectiva tradicional de autorización de gastos y se prevé la aplicación general a todos los créditos de la anulación de los remanentes de aquellos que al finalizar el ejercicio no hubieran sidototalmente consumidos.

El art. 58 posibilita la incorporación de remanentes al siguiente ejercicio, pero como medida excepcional y que sólo abarca supuestos concreto, por lo tanto en nuestro ordenamiento no hay un deber de gastar los presupuestos de ciertos créditos.

Ahora bien, siendo en la actualidad nuestros presupuestos por programas, a todos los créditos corresponden a gastos encuadrados en un determinado programa. Sólo si una ley previa o la misma norma presupuestaria, le obliga a alcanzar ciertos objetivos en tiempo determinado, quedará obligado a agotar todo el crédito.

Poca eficacia podría tener la ley programadora si posteriormente el ejecutivo estuviera en condiciones de decidir sobre la realización o no del gasto. Habiéndose establecido por una ley el mandato de que se realice determinadas inversiones en concretos plazos temporales, y existiendo el crédito, puede concluirse que la Admón. Estávinculada a gastar en su totalidad los créditos arbitrados.

Incidencia de la Ley de Presupuestos en situaciones jurídicas particularesLa inexistencia de crédito presupuestario impide la efectividad de las obligaciones económicas de la HP, pero no incide en su existencia ni validez, el tercero acreedor, habiendo cumplido con su prestación, hace posible exigible la obligación del Estado, pero

no se ve sin embargo satisfecho en su interés por imperativo de la legislación presupuestaria.

En el caso de que la obligación fuere preexistente a la aprobación de la Ley de Presupuestos y en ésta no se hayan consignado los créditos del estado de gastos, es obvio que el particular afectado no puede reclamar contra la no inclusión de los mismos, pues eso corresponde al legislativo. Pero sí tiene la posibilidad de reclamar de la Administración el cumplimiento de la obligación, en cuanto que esta se ha hecho exigible, si logra una sentencia firme condenatoria de la admón.. se plantea entonces la vexata quastio de la ejecución por la propia administración de las sentencias en que resulta condenada.

Cuando la Administración resulte condenada al pago de cantidades, éste habrá de efectuarse con sujeción al crédito presupuestario, aunque a estos efectos se consideren siempre ampliables.

Si no existiera crédito o fuera necesaria modificación presupuestaria, habrá de efectuarse en tres meses y procederá el interés legal del dinero desde la sentencia en primera instancia, si transcurrido tres meses desde la notificación no se ha efectuado el pago, se podrá instar al Tribunal ejecución forzosa, incrementando en dos puntos el interés legal.

Efectos de la Ley de Presupuestos sobre los ingresos públicosEl sentido de la ley de presupuestos obedece a una doble motivación distinta de la conceder autorización al ejecutivo para la gestión de ingresos públicos.

1.Se trata de una reminiscencia histórica arrastrada de la época en que el presupuesto era condición de efectividad tanto para la erogación de gastos como para la recaudación de ingresos.

2.La confección del estado de ingresos y su inclusión en el presupuesto se explica por la conexión jurídica existente entre gastos e ingresos públicos Fuera de estas motivaciones, ninguna razón tendría la inclusión del estado de ingresos en la Ley de Presupuestos, siendo sus efectos jurídicos sobre el mismo nulos. Se podría decir que si un año se aprueban los presupuestos sin contener el estado de ingresos públicos, en nada se vería afectados, prosiguiendo su gestión y recaudación al amparo de las normas que los establezcan y regulen.

La división de poderes en el ciclopresupuestarioLa división de poderes es la base de la organización política surgida de la Revolución Francesa, constituyéndose en elemento definidor del Estado liberal de Derecho y se proyectó sobre el instituto presupuestario.

Conviene recordar que el presupuesto nace vinculada al parlamento, el origen de los actuales leyes de Presupuestos hay que buscarlo en la autorización que el Monarca debíade obtener de las Asambleas estamentales para recaudar tributos a sus súbditos.

Desde sus comienzos se va a consolidar el ciclo presupuestario con base en tres principios que concretan el de división de poderes:

1.Separación de funciones entre el poder legislativo y el ejecutivo

2.Coordinación de ambos para desarrollar el ciclo presupuestario

3.Irrenunciabilidad de las competencias atribuidas a cada uno en las distintas fases.

La CE atribuye a las Cortes generales una competencia específica para la aprobación de los Presupuestos del Estado. Art. 66.2 CE, pero distribuye el poder presupuestario entre elEjecutivo y el Legislativo, correspondiendo al Gobierno la elaboración de los Presupuestos y a las Cortes su examen, enmienda y aprobación.

Las fases son las siguientes:

1.Elaboración, que corresponde al ejecutivo

2.Aprobación, competencia del legislativo

3.Ejecución. Competencia del Ejecutivo

4.Control. Competencia del legislativo

Fase de elaboración de los Presupuestos Generales del EstadoCorresponde al Gobierno la elaboración, cuyo proyecto de ley deberá remitir al Congresosal menos tres meses antes de la expiración de los Presupuestos del año anterior, es decir antes del 1 de octubre del ejercicio anterior a su aplicación.

Con carácter previo a la elaboración de los Presupuestos, es necesario establecer el objetivo de estabilidad presupuestaria confeccionar los escenarios presupuestarios plurianuales.

La fijación del objetivo de estabilidad presupuestaria. El plan de austeridad de la Administración del EstadoSe fijará por el gobierno en el primer semestre de cada año, a propuesta del Ministerio de Economía, previo informe del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA y la comisión nacional de Administración Local en cuanto al ámbito de las mismas y se referiráa los tres ejercicios siguientes.

A partir del 1 de enero de 2007, la determinación de los objetivos de estabilidad presupuestaria diferirán en función del ente territorial o institucional al que deban aplicarse. Así, la Administración General del Estado, los Organismos Autónomos y los demás entes públicos dependientes de ella que presten servicios o produzcan bienes que no se financien con ingresos comerciales, los órganos con dotación diferenciada en los Presupuestos generales y la Administración de las CCAA, los entes y organismos dependientes de ella, el principio de estabilidad se entenderá como la situación de equilibrio o de superávit computada, a lo largo del ciclo económico, en términos de capacidad de financiación de acuerdo con la definición contenida en el Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales y en las condiciones establecidas para cada una de las Administraciones públicas.

En cuanto a la aplicación del principio de estabilidad presupuestaria en el ámbito de las Entidades locales, la reforma llevada a cabo en 2006, diferenció dos tipos de entidades locales.

Unas, las definidas en el 111 TRLGEP, la Comisión nacional de Administración local, o en su defecto el Gobierno, establecerá cada año aquellas que en el ámbito de sus competencias ajustarán sus presupuestos al principio de estabilidad presupuestaria , entendido como la situación de equilibrio o de superávit computada, a lo largo del ciclo económico, en términos de capacidad de financiación.

El resto de entidades locales habrán de ajustar sus presupuestos al principio de estabilidad presupuestaria entendido como situación de equilibrio o superávit.

Para las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social, se entenderá por estabilidad prespuestaria la situación de equilibrio o superávit computada en términos de capacidad de financiación de acuerdo con la definición contenida en el Sistema Europeo de cuentas Nacionales y Regionales.

Para el resto de las entidades públicas empresariales, sociedades mercantiles, etc., se elaborarán sus presupuestos dentro de un marco de estabilidad presupuestaria,

concebido éste como la posición de equilibrio financiero.

La propuesta de fijación del objetivo de estabilidad irá acompañada de un informe en el que se evalúe la fase del ciclo económico que se prevé para cada uno de los años contemplados.

Dicho informe es elaborado por el Ministerio de Economía, contendrá el cuadro económico plurianual, y deberá tener en cuenta entre otros, los siguientes parámetros: PIB y el diferencial respecto a su potencial crecimiento, comportamiento esperado de los mercados financieros, laboral, etc. El acuerdo del Consejo de Ministros más el informe se remitirán a las Cortes Generales, debatiéndose de forma sucesiva en el Congreso y en el Senado. Si es aprobado, la elaboración del Proyecto de Ley de los Presupuestos Generales del Estado habrá de acomodarse al objetivo de estabilidad propuesto por el gobierno. Si el objetivo de estabilidad fuere rechazado, el Gobierno en el plazo de un mes,remitirá un nuevo acuerdo y se someterá al mismo procedimiento.

Elaboración de los escenarios presupuestarios plurianualesLos escenarios presupuestarios constituyen la programación de la actividad del sector público estatal en la que se definirán los equilibrios presupuestarios básicos, la previsible evolución de los ingresos y los recursos a asignar a las políticas de gastos.

Determinan los límites que la acción del gobierno deberá respetar en los tres ejercicios siguientes, en los casos en que sus decisiones tengan incidencia presupuestaria.

Van encaminado a conseguir la estabilidad presupuestaria correspondiente al Estado y a la Seguridad social, estarán integrado por escenario de ingresos y un escenario de gastosy se elaboraran anualmente como fase previa al proceso de preparación de los presupuestos generales.

Proceso de elaboración de los PGELa elaboración de los presupuestos constituye un proceso que comprenden la confección no sólo de los estados numéricos de gastos e ingresos, sino también la extensa documentación complementaria aneja a los mismos en la que se explican y desglosan los objetivos, programas y resúmenes que justifican las cantidades reflejadas en los estados numéricos y finalmente como otro proyecto de ley, la elaboración del proyecto de ley de presupuestos incluye la redacción de su texto articulado.

La elaboración, enmarcada en el escenario plurianual confeccionado por el Ministerio de eco. Y respetando el límite máximo anual de gasto no financiero fijado en el acuerdo del gobierno sobre objetivo de estabilidad presupuestaria, se basa en un proceso que parte de los distintos centros gestores del sector público que será remitido al ministerio de eco.

Que elaborará el anteproyecto para elevarlo al gobierno para que finalmente apruebe el proyecto de ley para remitirlo a las cortes.

El marco normativo permite esquematizar el procedimiento en tres fases:

1.Fase descentralizada, de preparación y proposición de Anteproyectos parciales. Los centros gestores de los órganos constitucionales, ministerios y demás órganos del estados. Los remitirán al M.E.

2.Centralizada de formación del Anteproyecto de Ley. Es competencia del M.E., siendo competencia de los M.E y de M. de Trabajo la elevación del Anteproyecto dePresupuesto de la Seg. Social al Gobierno para su aprobación.

3.Aprobación por el Gobierno del Proyecto de Ley de 6. Presupuestos Generales del Estado y su remisión a las Cortes generales antes del 1 de octubre del año anterior al de su aplicación.

El proyecto de ley estará integrado por el articulado y los estados de ingresos y de gastos estructurados y se le acompaña la documentación complementaria que se detalla.

Criterios materiales para la elaboración de los presupuestosLa doble dimensión del Presupuesto, como conjunto de normas reguladoras del gasto público de un ejercicio y como plan de actuación financiera pública, debería determinar que los criterios materiales seguidos para su elaboración respondieran a uno y otro aspecto. Es decir, a los principios de justicia, en primer lugar, por imperativo de la CE y segundo, a los concretos objetivos de política económica y financiera del gobierno, entre los que destaca el compromiso de la estabilidad presupuestaria y la convergencia real conlos países más desarrollados de la UE.

La ordenación del gasto presupuestario conforme técnicas de presupuestación por programas u objetivos determina que los criterios materiales para la elaboración de los PGE deban atender primordialmente a esta ordenación de gasto, clasificación por programas, sin perjuicio del resto de criterios, clasificación orgánica, económica y funcional.

La expresión de este principio de plurianualidad supone reforzar los mecanismos de previsión presupuestaria a medio plazo que garantizan la compatibilidad de las prioridades de asignación microeconómica del Presupuesto con los objetivos de estabilidad presupuestaria establecidos en el marco de la disciplina fiscal.

Presupuesto con base cero, no introducida en el ordenamiento. Consiste en obtener analíticamente el coste de cada servicio o actuación partiendo de cada uno de sus elementos, sin tomar en consideración lo en ejercicios anteriores venía destinándose al mismo.

Respecto a los ingresos, el 36.3 LGP dispone que el presupuesto de ingresos de la Amón.General se elaborará por el M.E, ajustándose a la distribución de recursos de la programación plurianual y al cumplimiento de los objetivos de política económica establecidos por el gobierno para el ejercicio. La comisión de ingresos será la encargada de coordinar la elaboración de previsiones, evaluaciones y propuestas que han de ser tenidas en cuenta, de acuerdo con la comisión de política de gasto para la elaboración de los estados de ingresos.

Los criterios materiales para la elaboración del texto articulado es de destacar que existe libertad de redacción para el mismo, aunque lógicamente deben incluirse los preceptos que posibiliten una adecuada gestión de los estados de gastos e ingresos. Mención aparte merecen las modificaciones que se realicen en cada tributo, y que debe sujetarse alo dispuesto en el 134.7 de la CE, que los supedita a la autorización concedida por la ley sustantiva de cada uno de ellos.

Fase de aprobación de los presupuestosEn la aprobación de los Presupuestos Generales, 66.2 CE, procediendo al examen, enmienda y aprobación de ese núcleo indisponible constituido por la previsión de ingresosy la autorización de gastos, se cifra la función presupuestaria que a las cortes atribuye la CE, función que enuncia como una competencia específica, desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado.

Tres consecuencias se desprenden:

1.Mediante ella se asegura el control democrático de los mismos por el órgano representativo.

2.Mediante la aprobación parlamentaria de los Presupuestos se habilita al Ejecutivopara actuar en materia financiera.

3.Tiene un alcance más político que jurídico, consistiendo en que la aprobación parlamentaria compromete al parlamento en la política del Gobierno.

Tramitación parlamentariaDada la complejidad y extensión del presupuesto, y sobre todo su trascendencia y la necesidad que se apruebe en los plazos previstos, tanto el Reglamento del Congreso como del Senado, encuadran entre los procedimientos legislativos especiales, el Proyectode Ley de Presupuestos, comenzando por otorgarle prioridad sobre el resto de trabajo de las Cámaras.

1.Fase consiste en el debate de la totalidad del proyecto por el Pleno del Congreso,en el que se deben aprobar las cuantías globales de los estados de ingresos y gastos.

2.Una vez aprobadas las cuantías globales, pasa a la Comisión de Presupuestos del Congreso, en la que se debatirán, el texto articulado y el estado de gastos. En este debate ya son plenas las limitaciones de enmienda.

3.Tras su paso por la Comisión y una vez informado y dictaminado por ésta, se somete a debate final por el Pleno del Congreso, recayendo por una parte al conjunto del articulado y por otra, sobre cada una de las secciones del estado de gatos. La sección es la unidad de debate. El resultado será la aprobación del Proyecto con las modificaciones introducidas por el Congreso.

4.Finalizado el trámite en el Congreso, se remite al Senado, donde tras debatirse por la Comisión de Presupuestos, se somete al pleno, iniciándose la discusión con un turno sobre la totalidad en el que podrán intervenir cada grupo parlamentario, para a continuación, entrar en el examen y votación de los cotos particulares mantenidos en comisión. Si el Senado introduce modificaciones, deberá volver al Congreso para su aprobación definitiva.

Limitaciones de la potestad parlamentariaLa primera de ella consiste en la existencia de ciertos créditos sobre los que no se admiten discusión, generalmente por responder a obligaciones contraídas en firme por la HP y cuya cuantía y destino son inalterables, por lo que ni siquiera se someten a debate. Son los llamados fondos consolidados. Son los destinados al pago de intereses y amortización de la Deuda Pública.

En segundo lugar debe aludirse a las restricciones del derecho de enmienda a que se vensometidos los parlamentarios. Art. 134.6, obliga a que las enmiendas que supongan aumento de gastos o disminución de ingresos cuenten con la conformidad del Gobierno a su tramitación, las que aumente gastos, deberán compensarse con una disminución igual en la misma sección. Si el Gobierno no da su contestación en los plazos indicados está prestado su aprobación a que la enmienda se tramite.

En tercer lugar, pueden entenderse como limitaciones a la potestad parlamentaria de aprobación de los gastos públicos las previsiones contenidas en la Ley General Presupuestaria sobre la existencia de créditos no limitativos que provocan que la autorización del gasto por el Legislativo revistan matices muy distintos a los tradicionales. Son los supuestos de créditos ampliables, la posibilidad de transferencias de créditos por el Ejecutivo, la de contracción de compromisos de gastos plurianuales, en general todos los instrumentos que están en manos del ejecutivo para una mayor flexibilidad en la gestión presupuestaria.

En cuarto lugar, aunque de modo indirecto, también supone una pérdida de relevancia del

parlamento, más que una limitación, la previsión del 134.4 CE de prórroga automática de los Presupuestos del ejercicio anterior si no se aprueban.

Aprobación de gastos con posterioridad a la LPAdmitida esta posibilidad en nuestro ordenamiento, le resultan aplicable los mismos principios que la aprobación de los Presupuestos, es decir autorización por el parlamento y facultades extraordinarias del Gobierno junto con las limitaciones a la potestad parlamentaria.

Teniendo en cuenta que la aprobación de nuevos gastos supone una alteración de las previsiones presupuestarias, existen una serie de garantías, requisitos y cautelas que tienden a evitar el uso en exceso de esta posibilidad.

Las vías a través de las cuales pueden obtenerse estos mayores gastos son tres:

La primera es la de aquellos textos legales que impliquen un aumento del gasto público. La iniciativa genérica del Gobierno para presentar proyectos de ley con estas consecuencias se recoge en el 134.5 de la CE, que también le permite presentar otros que supongan una disminución de ingresos. La iniciativa parlamentaria se ve restringida en el apartado 134.6 CE y que son predicables igualmente de las proposiciones de ley presentadas por un grupo parlamentario o debidas a la iniciativa popular.

El segundo grupo lo integran los denominados créditos extraordinarios y suplementarios de crédito.

Consiste en la petición que realiza el Gobierno a las Cortes, a través de proyecto de ley, para que se autoricen los nuevos gastos sobre los presupuestos, bien porque no existe crédito previsto para un gasto concreto, bien porque resulte insuficiente para cubrir el gasto exigido.

Especial atención merecen las modificaciones presupuestarias que afecten a los créditos destinados a gastos reservados. Estos gastos se fijaran de forma específica para cada ejercicio económico en la Ley de Presupuestos y la autorización de cualquier modificaciónque suponga incremento corresponderán a las Cortes, previo informe de la Comisión parlamentaria.

Respecto al tercer grupo de posibilidades para conseguir mayores gastos, si no alteran las previsiones de los Presupuestos, se prescinde de la intervención parlamentaria para atribuir directamente al Presidente o Director del Organismo autónomo, al ME o al Gobierno la competencia de aprobar créditos extraordinarios y suplementos de créditos a favor de los Organismos autónomos. Se establece la obligación del Gobierno de informar trimestralmente a las Cortes de los que al amparo de estas autorizaciones haya concedido.

Hay otras posibilidades de manejo de los créditos que alteran las previsiones presupuestarias, pero que no suponen nuevos gastos. Entre ellas, las transferencias de

créditos y las generaciones de crédito por realización de determinados ingresos.

Mención aparte merecen los denominados anticipos de tesorería. Se acuerdan por el Gobierno hasta un montante máximo del 1% de los créditos autorizados en los Presupuestos, si solicitado un crédito extraordinario o suplemento de crédito, hubiera recaído dictamen favorable a la petición por parte del Consejo de Estado, estando pendiente su aprobación por las Cortes y también con el mismo límite cuantitativo, si se hubiera aprobado una ley que implicara la concesión de créditos extraordinarios o suplementos de crédito. Se trata de una concesión provisional, supeditada a la aprobaciónde las Cortes, pues en caso contrario debe cancelarse el anticipo con cargo a los créditos del respectivo departamento ministerial cuya minoración cause menos trastornos para el servicio público.

Fase de ejecución de los presupuestos. La gestión de los Presupuestos Generales del EstadoLa ley de Presupuestos pasa de establecer una autorización respecto de los ingresos a recoger una mera previsión de los mismos, en la medida que su establecimiento y regulación se produce mediante otras normas de vigencia indefinida, principio de legalidad tributaria. Sin embargo respecto de los gastos mantiene su carácter de autorización por el Parlamento, autorización que es indispensable para su efectiva realización, principio de legalidad presupuestaria.

La fase de ejecución afecta fundamentalmente a la gestión de los gastos públicos, esto esa la utilización o aplicación de los créditos presupuestarios a las finalidades para las que fueron autorizados. La ejecución de los ingresos no deriva de la ley de presupuestos, que no los autoriza, simplemente los prevé, sino de las propias leyes que los establecen y regulan los diferentes tipos de ingresos presupuestarios, entre ellos los de carácter tributarios. No obstante la LGP, se ocupa de la gestión del Presupuesto de ingresos y de la gestión de las devoluciones.

Al tratar de la gestión de los gastos públicos o del presupuesto de gastos, no se atiende nia la fuente ni al momento del nacimiento de las obligaciones de contenido económico de la HP, sino al de su exigibilidad, es decir al momento del gasto. La gestión del presupuesto no es sino el procedimiento de gestión de los créditos presupuestarios en orden a extinguir las obligaciones de la HP que resulten exigibles.

Con la ejecución estamos en presencia de una acto administrativo, constituido por una

serie de actos concatenados en la que cada uno trae su causa del anterior y presupuesto para el siguiente.

La gestión del presupuesto de gastos del EstadoDos fases esenciales pueden distinguirse:

•La primera, la ordenación del gasto, supone la afectación de un destino concreto de los créditos presupuestados y culmina con la llamada contracción, liquidación o reconocimiento de la obligación.

•La segunda, la ordenación del pago, tiene carácter ejecutivo y tiende al cumplimiento y efectividad de la obligación de pago reconocida.

Las actuaciones a desarrollar para autorizar la realización de un gasto quedarán reflejada en un expediente de gasto, pudiendo acumularse en un solo acto las fases de ejecución precisas cuando la naturaleza de la operación así lo determinen.

La ordenación del gasto

Es la fase del procedimiento de ejecución en la que se produce el nacimiento de la obligación de pago, comprometiendo la totalidad o parte de un crédito presupuestario parasu satisfacción. Culmina con la liquidación de la obligación, determinándose el importe exacto y su exigibilidad, su desarrollo ofrece una serie de actos, internos y externos:

1.Aprobación del Gasto

•Llamada también autorización del gasto, es el acto mediante el cual se autoriza la realización de un gasto determinado por una cuantía cierta o aproximada.

• Compromiso de Gasto

•Es el acto mediante el cual se acuerda, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos previamente aprobados, por un importe determinado o determinable. Constituye el acto más significativo de todo el procedimiento de gestión del gasto, al tener relevancia jurídica para terceros. La relevancia externa de la disposición de gastos y la vinculación jurídica que supone para la administración determinan que su adopción se realice según reglas precisas.

• Reconocimiento de la obligación

•Es el acto mediante el cual se declara la existencia de un crédito exigible contra la HP o contra la Seg.Social, derivado de un gasto aprobado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente.

•Se recoge en la LGP el principio o la regla del servicio hecho, al disponer que si

las obligaciones de la HP tiene por causa prestaciones o servicios, el pago no podrá efectuarse si el acreedor no ha cumplido o garantizado su correlativa obligación, ésta se producirá previa acreditación documental ante el órgano competente de la realización de la prestación o del derecho del acreedor.

La ordenación y ejecución del pago

Es la segunda fase del procedimiento de ejecución del gasto público, en la que se procede a la realización de los pagos correspondientes a las obligaciones reconocidas, comprende la ordenación del pago y el pago mismo.

Ordenación del pago

Consiste en la expedición de la orden, mandamiento o libramiento de pago, a favor del acreedor que figura en la correspondiente propuesta de pago, pudiendo no obstante regularse por Orden del Ministerio E. los supuestos en que las órdenes de pago puedan expedirse a favor de habilitaciones, Caja pagadoras o Depositarias de fondo, entidades colaboradoras y otros agentes mediadores en el pago, que actuarán como intermediarios para su posterior entrega a los acreedores.

Las órdenes de pago pueden ser de dos clases, según se expidan antes o después de haber aprobado ante el órgano competente la acreditación documental de la prestación o servicio. En caso contrario, podrá procederse a la expedición de libramientos en los siguientes supuestos: cuando no pueda aportarse la documentación justificativa de los servicios, excepcionalmente, y cuando tales servicios hayan tenido o vayan a tener lugar en el extranjero.

Con cargo a los libramientos a justificar únicamente podrá satisfacerse obligaciones del mismo ejercicio.

Los preceptores de las órdenes de pago a justificar son responsables de la custodia y usode los fondos y quedan obligados a rendir cuenta justificativa de su aplicación.

La expedición de las órdenes de pago y la cuantía ordenados en cada momento habrá que acomodarse al presupuesto monetario aprobado anualmente por el ME, a propuesta de la Dirección general del Tesoro, para hacer posible una adecuada distribución temporalde los pagos.

El ordenador de pagos aplicará criterios objetivos en la expedición de las órdenes de pago, tales como la fecha de recepción, el importe de la operación, aplicación presupuestaria y forma de pago, entre otros.

El pago

Es el acto por el que la HP se libera de su deuda, cancelando así la obligación, que asimismo podrá extinguirse por cualquiera de las causas contempladas en el CC y resto del ordenamiento.

Los ingresos y pagos de la admón.. podrán realizarse mediante transferencia bancaria,

cheque, efectivo o cualquiera otro medio de pago, sean o no bancarios, en las condiciones que establezca el M. E.

Aunque no existe un plazo determinado para proceder al pago, la LGP establece que , si la Administración no pagara al acreedor de la HP dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá deabonarle el interés sobre la cantidad debida, desde que el acreedor, una vez transcurrido dicho plazo, reclame por escrito el cumplimiento de la obligación.

La LGP autoriza a los Ministros y Presidentes o Directores de los organismos autónomos a establecer, en el ámbito de sus competencias, las normas que regulan los pagos satisfechos mediante anticipo de caja fija, entendiendo por tales las provisiones de fondo de carácter extrapresupuestario y permanente que se realicen a pagadurías, caja y habilitaciones para la atención inmediata de gastos periódicos o repetitivos, y posterior aplicación al capítulo de gasto.

Prescribirá a los cuatro años, salvo lo establecido por las leyes especiales, el derecho a exigir el pago de la obligaciones reconocidas o liquidadas, sino fuese reclamado por los acreedores legítimos o sus derechohabientes, computándose el plazo desde la notificación del reconocimiento o liquidación de la obligación.

Gestión del presupuesto de ingresosEl art. 80 de la LGP se ocupa de la gestión del Presupuesto de ingresos que se realizará en las dos siguientes fases: Reconocimiento del derecho y extinción.

El reconocimiento del derecho es el acto que declara y liquida un crédito a favor de la admón., de sus organismos autónomos o de las entidades gestoras y servicios comunes de la Seg. Social. Es un acto que tiene lugar tras el nacimiento o adquisición de los derechos. Los derechos de naturaleza tributaria se regirán por lo dispuesto en la LGT.

La gestión de las cuotas y de los demás ingresos de la Seg. Social se regulará por lo establecido en la Ley general de la Seg. Social.

Los derechos de naturaleza pública de la hacienda estatal se extinguen por las causas previstas en la LGT y en la normativa reguladora de cada derecho. Las extinciones de derechos por causas distintas a su cobro en metálico, en especie o compensación, será objeto de contabilización diferenciada, por prescripción, condonación o insolvencia.

Las devoluciones de ingresos se gestionarán, distinguiendo el reconocimiento del derechoa la devolución, que tendrá su origen en un ingreso indebido o en otra causa legalmente establecida y el pago de la devolución.

Liquidación y cierre del presupuestoLa liquidación y cierre constituye una operación contable que se realiza una vez finalizadoel ejercicio para establecer el resultado de la gestión presupuestaria, determinando las obligaciones y los derechos pendientes al final del ejercicio.

Su regulación debe resolver:

•La fijación del plazo en que debe liquidarse el presupuesto.

•Las operaciones y procedimientos a realizar al final de cada ejercicio.

Coincidiendo el ejercicio presupuestario con el año natural, deberán imputarse al mismo:

•Los derechos económicos liquidados durante el ejercicio, cualquiera que sea el periodo del que se deriven.

•Las obligaciones económicas reconocidas hasta el fin del mes de diciembre, siempre que correspondan a adquisiciones, obras, servicios, etc, dentro del ejercicio y con cargo a los respectivos créditos.

En consecuencia:

•Con cargo a los créditos del estado de gasto sólo podrán contraerse obligaciones derivadas de adquisiciones, servicios y demás prestaciones que se realicen en el propio ejercicio presupuestario.

•Los créditos para gastos que en el último día del ejercicio no estén afectados al cumplimiento de las obligaciones ya reconocidas, quedarán anulados de pleno derecho, salvo que por norma de rango legal se disponga lo contrario, o se esté en alguno de los casos que la LGO autoriza expresamente a incorporar a los créditos de un ejercicio, los remanentes de crédito del ejercicio anterior. Tampoco podrán ser objeto de incorporación a ejercicios posteriores el remanente de crédito al final de cada ejercicio del Fondo de contingencia de ejecución presupuestaria.

Las consecuencias del Pacto de Estabilidad y crecimiento exigen a los distintos Estados miembros la adopción de políticas presupuestarias basadas en el equilibrio y en la consecución de situaciones presupuestarias tendentes al superávit.

No obstante se han previsto situaciones excepcionales que prevé la existencia de déficit, no sólo para el Estado, sino para las CCAA y entes locales.

En primer lugar, se señala que si cualquiera de los sujetos que integran el Sector público, incumpliendo las obligaciones legales o los acuerdos que en su ejecución fuesen adoptados por el M.E. o por el Consejo de política fiscal de las CCAA, provocan o contribuyen a producir el incumplimiento de las obligaciones asumidas por España frente a la UE como consecuencia del Pacto de Estabilidad, asumirá en la parte que le sea

imputable las responsabilidades de tal incumplimiento.

En segundo lugar y por lo que al Estado se refiere, así como con carácter excepcional para las Entidades que integran el Sistema de la Seg. Social, si de la liquidación de los presupuestos se derivan situaciones de déficit, el Gobierno está obligado a remitir a las Cortes un plan económico-financiero de reequilibrio.

Si la liquidación del presupuesto arrojarse una situación de superávit, se aplicará a la reducción del endeudamiento neto en el caso de la admón. General y en el Sistema de la Seg. Social con la finalidad de atender a las necesidades futuras del sistema.

En tercer lugar y por lo que se refiere a las Entidades locales estructuradas en el ámbito subjetivo del Art, 111 del TR de la Ley de las Haciendas Locales, el Art. 19 TRLGEP prevé que, con carácter excepcional, podrán presentar déficit cuando éste se dirija a financiar incrementos de inversión en programas destinados a atender actuaciones productivas. El importe de dichos programas no podrá superar determinados límites y los programas de inversiones deberán ser autorizados por el ME, dándose conocimiento de su autorización a la comisión Nacional de Administración Local.

Y cuando a las CCAA, el procedimiento previsto para la liquidación de los presupuestos con déficit se halla contemplado en el TRLGEP, correspondiendo al ME el seguimiento y recepción de la justificación de las actuaciones encaminadas a la corrección del desequilibrio.

Configuración histórica de la función de controlEl control se configura en el Estado liberal como simétrico de la autoimposición, derivado de la soberanía popular cuyo depositario es el parlamento y en términos jurídicos, como exigencia del principio de legalidad de ingresos y gastos, la gestión de los cuales debe conformarse a la autorización parlamentaria, correspondiendo al legislativo también el control de la gestión.

Con pequeñas variaciones temporales en cada ordenamiento nacional, a lo largo del siglopasado se consolida ya con carácter definitivo un doble control sobre la actuación financiera de la admón: El externo, desempeñado por el legislativo, y el interno, llevado a cabo por la propia Administración, si bien por órganos diferentes a los gestores.

Este marco de referencia se ve alterado con la llegada del intervencionismo estatal y tras la Segunda Guerra mundial, la actuación del Estado adquiere dimensiones y significado diferentes, resumibles en su actividad como sujeto económico, generando la preocupación por la eficacia y la rentabilidad social y económica de sus iniciativas.

Aumenta el elenco de fines y objetivos que a la administración se le exige y el

ordenamiento positivo no puede permanecer ajeno a tales exigencias, de modo que junto al clásico controles de legalidad van surgiendo otros mecanismos y procedimientos encaminados a un control de oportunidad de la actividad financiera.

Contenido de la función de controlTres son los aspectos que definen esta función:

1.Su ámbito, tanto objetivo como subjetivo y temporal

2.Su carácter constitucional y objetivo

3.Su objeto o finalidad

1. En cuanto al ámbito que abarca la función de control es fácil colegir que éste haya sido ampliándose, a medida que lo que hacía la actividad económica del Estado. En lo objetivo, el control debe extenderse a toda la gestión administrativa de fondos públicos. Es obvio que deba extenderse a cualquier utilización de dinero público.

El ámbito subjetivo abarca a todos los sujetos que intervengan en el manejo de fondos públicos. Junto con la Administración del Estado, se incluyen los Organismos Autónomos, las sociedades estatales, la seguridad social y en general, todos los entes públicos. Y debe extenderse a aquellos entes privados que reciban fondos públicos.

En su faceta temporal guarda relación de dependencia con el sistema de gestión presupuestaria que se haya elegido. Siguiendo el ordenamiento español el criterio de competencia o de ejercicio y no el de caja, es obvio que uno de los cometidos esenciales de la función de control es la comprobación de que no se contraen obligaciones fuera del periodo habilitado por las leyes de presupuestos.

2. Su carácter constitucional y objetivo, Constitucional en cuanto que el cumplimiento de la ley de presupuesto no sólo afecta a la legalidad de la actuación administrativa, sino a las relaciones entre los poderes del estado, pues se trata de una ley de competencia, mediante la cual el legislativo habilita al ejecutivo para la realización de gastos en la medida y con el destino que las cámaras han determinado.

Puede entenderse el carácter objetivo que necesariamente ha de revestir su función de control. Si con ella se pretende garantizar el manejo de fondos públicos, es lógico que sean órganos distintos a los gestores quienes examinen y comprueben la actuación de éstos.

3. El objeto de la función de control viene señalado por los fines que la misma debe cumplir, en estrecha conexión con el significado de la actuación económico-financiera de los entes públicos. El objeto de la función de control se desdobla en tantos objetivos parciales como fases pueden distinguirse en el procedimiento del gasto, en concreto, la

comprobación del compromiso del gasto en relación con el crédito presupuestario, tanto en su aspecto cuantitativo como cualitativo y temporal.

Tipos de controlNo es posible ofrecer una clasificación con validez general de las modalidades que revistela función de control. En cada ordenamiento existen tipos diferentes, sea por el órgano, por la dependencia orgánica o función etc. En general pueden agruparse en atención a ciertos criterios genéricos, dando así a una tipología básica.

Según el órgano que realiza el control este puede ser interno o externo, si es interno es la propia administración gestora del presupuesto la que desarrolla un autocontrol sobre sus propias actuaciones.

Si es externo es desempeñado sobre la administración y los entes públicos por otros órganos, bien autónomos bien dependientes de otro poder del Estado.

En atención al fin perseguido cabe hablar de control de legalidad, oportunidad y de eficacia. El de legalidad dirigido a comprobar el exacto cumplimiento de la normativa reguladora de la gestión presupuestaria. Si es de oportunidad, a la valoración y al mérito de esa gestión con base en criterios de oportunidad política, social, económica o de justicia. Si es de eficacia realiza un análisis de los resultados alcanzados en relación con los objetivos propuestos, con los medios utilizados, et, pudiendo consistir en un enjuiciamiento económico de la gestión desarrollada.

Atendiendo al momento en que se realiza el control, éste puede ser previo, simultáneo o posterior a la gestión.

En la ley GP se introduce la separación clara y el diferente alcance de las actuaciones previas de control interno (función interventora) y del control posterior, también de carácterinterno, que se concreta en el control financiero permanente y la auditoría.

Control internoLos antecedentes modernos de esta modalidad de control aparecen en España en la CE de 1812.

Es efectuado por la propia administración a través de la Intervención general de la Administración del Estado, caracterizándose por:

•Ejercerse con plena autonomía respecto de las autoridades y demás entidades cuya gestión sea objeto de control.

•Ejercerse de forma desconcentrada de acuerdo con la competencia del órgano controlado

•Tomar en conjunto como marco de referencia tanto el aspecto legal como principios fundamentales en la actuación del sector público, como son la economía,la eficacia y la eficiencia.

El control se efectuará por la IGAE a través de sus servicios centrales o de sus Intervenciones delegadas.

Los objetivos del control financiero son los siguientes:

1.verificar el cumplimiento de la normativa que resulte de aplicación a la gestión.

2.Verificar el adecuado registro y contabilización de las operaciones realizadas.

3.Evaluar que la actividad y los procedimientos de control se realizan de acuerdo con los principios de buena gestión financiera y los previstos en la Ley General de Estabilidad presupuestaria.

4.Verificar el cumplimiento de los objetivos asignados a los centros gestores del gasto en los presupuestos.

La función interventoraTiene por objeto controlar, antes de que sean aprobados, los actos del sector público estatal que den lugar al reconocimiento de derechos o a la realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven y la inversión o aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las disposicionesaplicables en cada caso.

El ámbito objetivo se extiende a todos los actos, documentos y expedientes de los que se deriven derechos y obligaciones de contenido económicos y se ejercerá en sus modalidades de intervención formal y material. La formal consistirá en la verificación del cumplimiento de los requisitos legales necesarios para la adopción del acuerdo. La material se comprobará la real y efectiva aplicación de los fondos públicos.

El ámbito subjetivo, tiene por objeto controlar la gestión económica y financiera del sector público estatal.

Fases y procedimientos de la función interventora

Comprenderá:

1.La fiscalización previa de los actos que reconozcan derechos de contenido económico, aprueben gastos, adquieran compromisos de gasto o acuerden movimientos de fondos y valores.

2.La intervención previa del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de la inversión.

3.La intervención formal de la ordenación del pago.

4.La intervención material del pago.

La primera y más importante es la fiscalización previa. Se manifiesta mediante el acto de fiscalización, en el que el interventor declara estar conforme o por el contrario pone reparos a la decisión adoptada. En este caso suspenderá la tramitación del expediente hasta que sea solventado.

Existen supuestos en los que la fiscalización previa no es necesaria, tales como los contratos menores, los gastos de carácter periódico y demás de tracto sucesivo, una vez fiscalizado el gasto correspondiente al periodo inicial del acto o contrato. Los gastos menores de 5.000 euros cuyo pago se realice mediante el procedimiento especial de anticipo de caja fija. Los gastos de procesos electorales. Los gasto menores de 5.000 euros que se realicen con cargo a fondos librados a justificar, cuando sean en el extranjero.

Se prevé un régimen especial de fiscalización e intervención previa de requisitos básicos, que podrá acordar el gobierno a propuesta de la IGAE.

Los extremos a comprobar en este régimen especial de fiscalización previa de requisitos básicos son:

•La existencia de crédito presupuestario.

•Que los gastos u obligaciones se proponen a órgano competente.

•La competencia del órgano de contratación, etc.

•Que los expedientes de reconocimiento de obligación corresponden a los gastos aprobados.

•La autorización del Consejo de ministros o del titular del departamento

•Cualquiera otros que se consideren de especial trascendencia.

La siguiente fase de la función interventora es la intervención del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de la inversión. Es para comprobar, antes de que se dicte la correspondiente resolución, que las obligaciones se ajustan a la ley y que el acreedor ha cumplido o garantizado la prestación.

La tercera fase se limita a verificar la correcta expedición de las órdenes de pago contra elTesoro público.

Finaliza con intervención material del pago, se verifica que el mismo se ha dispuesto por el órgano competente y a favor del preceptor.

Procedimiento de la función interventoraEl procedimiento de fiscalización o intervención tiene carácter contradictorio. Si la Intervención considera que el expediente de fiscalización se ajusta a la legalidad, hará constar su conformidad, sin necesidad de motivarla. En cambio si la intervención se

manifiesta en desacuerdo deberá formular sus reparos por escrito, con cita de los preceptos legales en que sustente su criterio.

Se podrá formular reparo en los casos siguientes:

•cuando se base en la insuficiencia de crédito o no sea el adecuado

•Cuando el gasto se proponga a un órgano incompetente

•Cuando se aprecien graves irregularidades en la documentación justificativa

•Cuando se haya omitido requisitos o trámites que pudieran dar lugar a la nulidad del acto.

Si los defectos observados derivasen del incumplimiento de requisitos o trámites no esenciales, la intervención podrá emitir informe favorable condicionando la eficacia del acto a la subsanación de dichos defectos con anterioridad a la aprobación del expediente.

Sólo procederá reparo cuando no se cumpla alguno de los extremos de necesaria comprobación.

La formulación de reparo suspenderá la tramitación del expediente hasta que sea solventado. Ha de tenerse en cuenta que sin perjuicio de la eficacia suspensiva de los reparos, las opiniones de la Intervención respecto al cumplimiento de las normas no prevalecerán sobre los órganos de gestión. Ello significa que cuando el órgano gestor no acepte el reparo, planteará a la IGAE discrepancia motivada por escrito, con cita de los presupuestos legales en los que se sustente su criterio.

El control financiero permanenteTiene por objeto la verificación de una forma continua, realizada a través de la correspondiente Intervención delegada, de la situación y el funcionamiento de las entidades del sector público estatal en el aspecto económico-financiero, con el fin de comprobar el cumplimiento de la normativa, además de conocer y verificar que su gestión se ajusta a los principios de buena gestión financiera, en particular al cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y equilibrio financiero.

La atribución de un Capítulo especifico al control financiero permanente, como un instrumento especial para el seguimiento y control del principio de estabilidad presupuestaria, supone una novedad.

El objeto de control financiero incluirá las siguientes actuaciones:

•verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables a la gestión económica a los que no se extiende la función interventora.

•Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto, verificación del balance de resultado

•Informe de la propuesta de distribución de los resultados.

Este control permanente se ejercerá sobre los sujetos de derecho público:

•La Administración general del Estado

•Los Organismos autónomos dependiente de ella

•Las entidades gestoras y servicios comunes de la Seg.Social

•Las entidades públicas empresariales dependientes de la Adóm o de cualquiera otros organismos públicos vinculados a ella.

•Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales dependientes de la Seg. Social

La auditoría públicaEs un tipo más moderno de control, surgido al diversificarse los esquemas jurídicos de actuación del Estado, esencialmente cuando adoptan forma del Derecho Privado. Mediante ellas se trataba de controlar el empleo de fondos públicos realizado por entes dotados de personalidad jurídica diferenciada y que no integraban la Administración pública.

Consiste en la verificación de la actividad económica-financiera del sector público estatal, realizada con posterioridad y efectuada sistemáticamente.

Se ejercerá sobre todos los órganos y entidades integrantes del sector público estatal y sobre todos los fondos carente de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente desde los Presupuestos Generales del Estado.

Es independiente del control financiero y de la función interventora, puede adoptar alguna de las siguientes modalidades:

•Auditoría de Regularidad contable

•Auditoría de Cumplimiento

•Auditoría Operativa

La auditoría de regularidad contable, consiste en la revisión y verificación dela informacióny documentación contable con el fin de comprobar su adecuación a la normativa contable y presupuestaria.

Dentro de ésta está la auditoría de cuentas anuales que verifica dichas cuentas.

La auditoría de cumplimiento, consiste en la verificación de que los actos, operaciones y procedimientos de gestión económicos se han desarrollado conforme a la normativa que es de aplicación.

La auditoría operativa, constituye el examen sistemático y objetivo de las operaciones y

procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión.

Dentro de esta modalidad destaca la auditoría de programas presupuestarios, la auditoría de sistemas y procedimientos y la auditoría de economía, eficacia y eficiencia.

Control Administrativo Interno de los Gastos ReservadosJunto al control parlamentario directo, la ley dispone que los gastos reservados estén sometidos a un control administrativo interno que respete su peculiaridad y asegure su correcto uso. Se prevé procedimientos específicos de control administrativo y justificación de los gastos reservados, que aseguren que son exclusivamente destinados a las finalidades específicas para las que fueron aprobados y al mismo tiempo salvaguarden el secreto y la seguridad de las actuaciones y las personas que en ellas participan.

Control externo por el Tribunal deCuentasEl órgano al que se encomienda el control externo de la ejecución del Presupuesto es el Tribunal de Cuentas.

No debe olvidarse la función fiscalizadora que ejerce el Tribunal de cuentas de la EU en relación con los ingresos y gastos de la Comunidad, así como en los propios Estados miembros que en un ámbito de total independencia respecto de los órganos fiscalizadoresnacionales, cooperarán entre sí.

Partimos de que las funciones son dos: La función fiscalizadora externa de la actividad económico- financiera del sector público y la función de enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a su cargo el manejo de caudales públicos.

Función fiscalizadora del Tribunal de CuentasTiene un contenido más amplio que la ejercida mediante el control interno, porque en el interno equivale a un control de legalidad, en el caso externo, se está aludiendo también al control de oportunidad.

Consiste en comprobar el sometimiento de la actividad económico-financiera a los principios de legalidad eficiencia y economía.

Se le atribuyen el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado, actuando pordelegación de las Cortes, pero también el de toda la actividad económica del sector público, incluyendo la ejecución de los programas de ingresos y gastos públicos. Su competencia se extiende a las CCAA y a las corporaciones locales, sector público dependiente de unas y otras y a los entes privados que reciben dinero público.

Es el órgano supremo fiscalizador, que ejerce sus funciones con sometimiento al ordenamiento jurídico pero con plena independencia, con garantías y estatutos similar al de los jueces. Se ha configurado como orgánicamente dependiente de las Cortes, para que actúe por delegación de éstas.

Es posible aislar una competencia exclusiva a favor del Tribunal de cuentas respecto de lafunción jurisdiccional, que sólo permite delegar en órganos autonómicos la instrucción de determinados procedimientos jurisdiccionales.

En cuanto al procedimiento, se establece el impulso de oficio y se admite, junto a la iniciativa del propio tribunal, el inicio del procedimiento a instancia de las Cortes y de las Asambleas legislativas de las CCAA.

Los efectos se manifiestan en la censura conforme o disconforme de las cuentas por partedel Tribunal. Si se ha detectado irregularidades, infracciones odelitos se someterán a la jurisdicción contable o penal, según la materia.

Función judicial del Tribunal de CuentasSu contenido se limita al conocimiento de los supuestos que originan la llamada responsabilidad contable, configurándose el enjuiciamiento contable del Tribunal de Cuentas como una actividad de naturaleza jurisdiccional.

Dicha responsabilidad puede ser directa y subsidiaria. Directa, se define como la propia de quienes hayan ejecutado, forzado o inducido a ejecutar o cooperado en la comisión de los hechos o participado con posterioridad para ocultarlos o impedir su persecución. Es siempre solidaria.

La subsidiaria, corresponden a quienes por negligencias o demora en el cumplimiento de las obligaciones atribuidas de modo expreso por las leyes, den ocasión, directa o indirecta, al menos cabo de los caudales públicos, solo cubre los perjuicios consecuencia de los actos que la han originado y no los totales.

También se establecen exenciones y atenuaciones de ambos tipos de responsabilidad, así como de modo expreso, su transmisión a los causahabientes, si bien en este caso se limita la indemnización al importe líquido de la herencia.

En cuanto al ámbito objetivo del enjuiciamiento contable, abarca todas las cuentas del sector público, conociendo el Tribunal de los expedientes por alcance y en relación con las obligaciones accesorias de garantía de los fondos públicos, no le corresponde enjuiciar los hechos sometidos a otra jurisdicción como la penal, la civil, la laboral, etc.

Subjetivamente la competencia del tribunal se extiende a todos aquellos, funcionarios o no, que recauden, intervengan, administren, custodien, manejen o utilicen bienes o caudales públicos.

Se trata de una jurisdicción con carácter necesario, improrrogable, exclusivo y pleno. La actividad consiste en aplicar la norma jurídica al acto contable, emitiendo un juicio sobre su adecuación a ella, declarando si existe o no responsabilidad del funcionario, absolviéndolo o condenándolo y ejecutando coactivamente su decisión. Es compatible, respecto de unos mismos hechos, con el ejercicio de la potestad disciplinaria y con la jurisdicción penal y contra sus resoluciones caben recursos de casación y de revisión anteel Tribunal Supremo.

El procedimiento de la jurisdicción contable está desarrollado por la ley de Funcionamiento, actuando como supletorias la Ley de la Jurisdicción contencioso-Administrativa, la de enjuiciamiento Civil y la Criminal. Se concede legitimación a los titulares de intereses directos o de derechos subjetivos, así como a la Administración, sin previa declaración de lesividad, admitiéndose la acción pública, sin necesidad de fianza nicaución, aunque sin perjuicio de la RC o criminal en que pudieran incurrir los actores. La personación de la Administración y de los entes públicos será por los Abogados del Estado o por sus propios letrados y la de los funcionarios y personal al servicio de los entes del sector público puede ser por sí mismos, asumiendo también su defensa.

El efecto fundamental es la apreciación de las responsabilidades y el señalamiento de la correspondiente indemnización de daños y perjuicios. También puede proceder la imposición de sanciones que pueden ir desde las multas, impuestas por el propio tribunal, hasta la suspensión, cese o separación del servicio.

El control externo por Las CortesAl margen del control del Tribunal de Cuentas, las Cortes cuentan con competencia para realizar directamente el seguimiento y el control de la gestión presupuestaria.

En este capítulo se pueden incluir los mecanismos normales de actuación parlamentaria, como mociones, interpelaciones al Gobierno, comisiones de investigación, debates en la Comisión de Presupuestos y otros, como los controles de cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria. También podría incluirse la aparición de nuevas técnicas, como la de ordenar los créditos por programas o la exigencia de Presupuestos con base cero.

También la información periódica que debe remitirse al Congreso y en ocasiones publicarse en el BOE.

El control parlamentario de los gastos ReservadosLa Ley 11/1995, de 11 de mayo, regula un control parlamentario directo de los créditos destinados a gastos reservados a través de una comisión parlamentaria del Congreso. Dicha comisión deberá ser informada semestralmente por los titulares de los departamentos ministeriales sobre la aplicación y uso de los correspondientes fondos presupuestarios y podrá elaborar un informe anual para su remisión a los Presidentes del Gobierno y del Tribunal de Cuentas.

Los titulares de los Departamentos en cuyos presupuestos figuren créditos asignados a gastos reservados y las autoridades que tengan acceso a la utilización de tales fondos, deberán efectuar ante el Presidente del Congreso una declaración sobre su situación patrimonial y en la toma de posesión de sus cargos y anualmente.

La cuenta general del EstadoConstituye el arquetipo de control posterior a cargo del Parlamento sobre la ejecución de los Presupuestos. Dado su contenido, que abarca toda la gestión financiera del sector público estatal y su examen por el tribunal de cuentas primero y por las Cortes directamente al aprobarla, podría ser un medio eficaz, para conocer cómo se ha desarrollado por la administración la ley de PGE.

El objetivo es poner de manifiesto, a través de los documentos en los que se estructura, lasituación económico-financiera y patrimonial del sector público estatal, los resultados económicos-patrimoniales del ejercicio y la ejecución y liquidación de los presupuestos.

La Cuenta General del Estado incluirá los siguientes documentos:

•la Cuenta General del sector público administrativo

•La cuenta General del sector público empresarial

•La cuenta General del sector público fundacional

La cuenta General del Estado podría convertirse en el instrumento idóneo para un exacto conocimiento de la gestión presupuestaria, interviniendo a lo largo de su tramitación todoslos órganos implicados, en una u otra fase , en la vida de los Presupuestos.

Régimen presupuestario de las Comunidades AutónomasEl régimen jurídico de las CCAA se edifica, sobre dos pilares básicos:

1.Su autonomía. Determina la competencia autonómica para aprobar su presupuesto.

2.La coordinación y solidaridad con el resto de Haciendas públicas. Impone ciertas reglas de coordinación presupuestarias.

La aprobación de los presupuestos y de la normativa presupuestariaAl amparo de su autonomía, Las CCAA tienen competencia exclusiva para aprobar sus presupuestos. Si en la vertiente de los ingresos la autonomía se sujeta a diversos condicionantes, en la de los gastos públicos se convierte en contenido mínimo de la autonomía financiera y de la autonomía política la capacidad de opción sobre el volumen y el destino del gasto. La aprobación de las Leyes de Estabilidad presupuestaria exige, por un lado, la adopción de un marco común de estabilidad presupuestaria aunque dejando libertad, a las CCAA para que adopten las medidas necesarias para alcanzarlo, se le otorga la capacidad de negociar bilateralmente con el Estado con carácter previo a la determinación por éste del objetivo de estabilidad presupuestaria.

En el caso de las CCAA, su estructura y organización es similar a la del Estado, basada en un poder legislativo y un poder ejecutivo que responde ante aquél. El presupuesto cumple en la esfera autonómica las mismas funciones y finalidad que en la estatal, configurándose como ley de aprobación y ordenación jurídica del gasto público de la Comunidad.

Son leyes en sentido pleno que encierran un sistema de autorización y reglas jurídicas para el manejo por el ejecutivo autonómico de los fondos públicos, reflejando asimismo, mas que una estricta separación de poderes, la puesta en juego de un poder financiero indiviso entre el legislativo y el Ejecutivo por el que éste complementa, desarrolla y hasta en ocasiones altera las previsiones del primero.

Junto a esa competencia aprobatoria del presupuesto, la CCAA cuenta también con la de regular por sí misma la institución presupuestaria, tanto en su estructura como el ciclo presupuestario, abarcando los órganos y procedimientos de elaboración, ejecución y control.

Ninguna de las dos competencias se encuentra, atribuida expresamente por la Constitución, aunque el carácter definitorio de la autonomía financiera que alcanza la primera la hace directamente deducible del mero reconocimiento de ésta.

La segunda, podría desprenderse de la competencia que atribuye a las CCAA, en el art. 148.1 CE referida a la organización de las instituciones de autogobierno.

Completando la distribución competencial con la operada por las normas integrantes del bloque constitucional, los dos aspectos reciben clara confirmación. De un lado, todos los Estatutos de autonomía recogen competencia exclusiva de la CCAA para aprobar su

Presupuesto, bien directamente regulando ciertos aspectos del mismo, bien indirectamente al enumerar las competencias de sus asambleas legislativa.

La LOFCA atribuye a las CCAA la regulación de la elaboración examen, aprobación y control de sus presupuestos, concretando en esta materia la genérica potestad de autoorganización.

Principios generales de los presupuestos autonómicosLa variedad con que los Estatutos de Autonomía abordan la normación del presupuestos, en algún caso sobre el modelo del 134 CE y otros con acusada parquedad.

Las diversas CCAA han ido promulgando leyes reguladoras de su Hacienda, que tomandogeneralmente como modelo la LGP, han incorporado los principios, reglas y competenciasreguladores de los presupuestos regionales, cubriendo las lagunas que las normas institutivas básicas de las CCAA habían provocado.

Desde una interpretación literal del art. 157.3 CE, se ha entendido que la LOFCA debía limitarse a las competencias autonómicas en torno a los recursos , no cabiendo entre ellaslas referencias a materias presupuestarias. Sin embargo el citado precepto también incluye a la LOFCA, las formas de colaboración financiera entre Estados y CCAA, tan alcanzable vía recurso como vía gasto público.

La Ley Orgánica de Financiación de las CCAA (LOFCA), contiene las prescripciones presupuestarias, cinco son sus mandatos:

•Inclusión en los presupuestos autonómicos de la totalidad de gastos e ingresos de la CCAA, así como sus organismos y entidades. En suma, principio de universalidad y unidad presupuestaria, al integrarse en un solo presupuesto todo el sector público autonómico.

•Carácter anual de los Presupuestos y extensión al mismo periodo que los del Estado. Principio de Temporalidad.

•Prorroga automática cuando el primer día del ejercicio no estén promulgados los presupuestos correspondientes.

•Elaboración de los Presupuestos con criterios homogéneos que hagan posible su consolidación con los del estado.

•Cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria.

Los presupuestos de las CCAA se asientan sobre los mismos principios que el art. 134 CEpredica para los Generales del Estado. Son recogidos en algunos Estatutos el de limitación de la iniciativa parlamentaria y el de las restricciones a las modificaciones tributarias, pero sin que con carácter general para todos las comunidades puedan

entenderse como principios disciplinadores de sus presupuestos.

La competencia exclusiva de las CCAA en la elaboración, ejecución y control de sus Presupuestos debe ser comprendida en el marco de estabilidad presupuestaria. El Gobierno, a propuesta del ME y previo informe del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA y la Comisión Nacional de Administración Local, fijará el objetivo de estabilidad presupuestaria para los tres ejercicios siguientes, acuerdo que se remitirá a lasCortes para su aprobación.

Se establece la obligación de que las CCAA elaboren y ejecuten sus Presupuestos en situación de equilibrio presupuestario, se disponen ciertos controles por parte del Consejo de Política Fiscal y Financiera y por el propio ME, para el seguimiento de las actuaciones encaminadas a la corrección de las situaciones de desequilibrios presupuestario.

Serán las propias CCAA las que asumirán las responsabilidades que se deriven del incumplimiento de las obligaciones contraídas por España frente a la UE, si ellas hubieranincumplido las obligaciones señaladas en la normativa de estabilidad presupuestaria.

El control de los Presupuestos autonómicos y de su ejecución compete con carácter exclusivo a la propia comunidad, que podrá regular los órganos internos o externos que lodesempeñen y sus correspondientes procedimientos.

El Tribunal de cuentas es también competente para el control externo de la gestión presupuestaria y económica de las CCAA.

Régimen presupuestario de las corporaciones localesTambién las Corporaciones Locales ven reflejados en su régimen presupuestario los pilares básicos que asientan su autonomía en materia financiera. De una parte, su competencia exclusiva para decidir sobre la cuantía y el destino del gasto público. De otra, su carencia de potestad legislativa, determinante de dos importantes consecuencias para su régimen presupuestario. La primera, el rango y la naturaleza meramente reglamentarios de sus Presupuestos, lo que recorta sus posibilidades de creación e innovación del ordenamiento.

La segunda, que dada la reserva de ley para establecer los modos de contraer obligaciones y realizar gastos por las Administraciones públicas, 133.4 CE, ha de ser heterogénea la regulación de estos aspectos centrales del Derecho presupuestario, debiendo fijarse por los entes superiores el régimen jurídico del Presupuesto local.

Actualmente dos leyes estatales son las que regulan la institución presupuestaria local. Una ley de bases del Régimen Local y el Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

Se configura un régimen presupuestario local sustancialmente idéntico al del Estado, confesándose por las citadas normas su objetivo primordial de acomodar a las Corporaciones Locales las previsiones de la LGP y de la normativa de estabilidad presupuestaria.

En el ámbito de la estabilidad presupuestaria adquiere protagonismo la Comisión Nacionalde Administraciones Locales, que participa junto al Consejo de política fiscal y financiera de las CCAA y el M.E. para la elaboración de los índices para los tres años siguientes.

Contenido, función y estructura del presupuesto localLos presupuestos generales de las Entidades locales constituyen la expresión cifradas, conjunta y sistemática de las obligaciones que como máximo, pueden reconocer la Entidad y sus Organismos autónomos y los derechos que prevean liquidar durante el correspondiente ejercicio, así como las previsiones de ingresos y gastos de las sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a la Entidad Local.

Se recoge así, para las Entidades Locales, el carácter limitativo de los créditos para la propia Entidad y sus Organismos autónomos.

El presupuesto General de la Entidad Local incluye:

•Presupuesto de la Entidad

•Presupuesto de sus Organismos Autónomos

•Estados de previsión de gastos e ingresos de las Sociedades mercantiles íntegramente locales.

Cada uno de ellos atendiendo al principio de estabilidad presupuestaria, se formará con los estados de gastos e ingresos, así como las bases de ejecución, abarcando las reglas sobre transferencias de créditos, créditos ampliables, y otras, debiendo aprobarse tales Bases con los Presupuestos o con carácter general permanente por el Pleno de la Entidad.

Como documentos anexos al Presupuesto General:

•Planes y programas de inversión y financiación de carácter cuatrienal.

•Programas anuales de actuación, inversión y financiación de las Sociedades

•Estado de consolidación de todos los presupuestos

•El Estado de previsión de movimientos y situación de la deuda comprensiva del detalle de operaciones de crédito o de endeudamiento, etc.

La estructura del presupuesto general se basa en la clasificación funcional y económica de los créditos, igual a la del Estado, fijándose el crédito presupuestario por la conjunción

de la subfunción y el concepto.

Los principios presupuestarios localesAunque la CE refiere al Presupuesto del Estado los principios del 134, los mismos deben proyectarse también en la esfera local, lo que lleva a prescribir idénticos principios para las Corporaciones locales en su formulación general y en las fórmulas de flexibilización, como créditos ampliables, transferencias de créditos, incorporación de remanentes, autogeneración de créditos y la prórroga presupuestaria y los compromisos plurianuales.

El principio de unidad y universalidad se consagran con la propia ley de Bases.

El principio de anualidad, se recoge en el Texto Refundido en su dimensión cuantitativa y cualitativa.

Las Bases de ejecución contendrán las normas de créditos ampliables y transferencias decréditos El principio de equilibrio, clásico en la Haciendo Local, también está recogido en el Texto Refundido.

Podrán, de manera excepcional, presentar déficit las Entidades locales a que se refiere el art. 111 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que sean capitales de provincias o de autonomía y las mayores de 75.000 habitantes, siempre que se destine a financiar incrementos de inversión en programas destinados a atender actuaciones productivas, sin que puedan superarse los límites establecidos por la normativa de estabilidad presupuestaria.

El ciclo presupuestario localA la separación de poderes que en el Estado y en las CCAA basa la atribución de las distintas fases del ciclo presupuestario, corresponde, en la esfera local, la bipolarización entre Presidente de la Entidad y Pleno de la Corporación. El primero elabora y ejecuta el Presupuesto, correspondiendo al Pleno su aprobación y control.

La elaboración del Presupuesto se lleva a cabo por el Presidente de la Corporación, sobrela base del Presupuesto de la Entidad, cuya formación también le compete, los de los Organismos autónomos y los de las Sociedades mercantiles confeccionados por cada unode estos entes.

A ello se le une:

•Memoria del contenido y modificaciones

•Liquidación del anterior y avance semestral del corriente

•Anexo de personal

•Anexo de inversiones en el ejercicio

•Informe económico-financiero sobre evaluación de gastos e ingresos y nivelación presupuestaria.

Toda la documentación se remite al pleno acompañando el Proyecto de presupuesto antes del 15 de octubre del año anterior.

La aprobación se realiza en dos fases: Aprobación inicial por el Pleno y la exposición al público por 15 días, a efectos de posibles reclamaciones. A partir de los 15 días el pleno tendrá de un mes para su aprobación definitiva, siempre antes del 31 de diciembre, una vez aprobado se publica en el Boletín oficial de la Corporación, si lo tuviere y resumidos por capítulos en el de la Provincia o de la CCAA.

Una vez aprobado, si hubiera necesidad de créditos extraordinarios o suplementos de crédito, tanto en el Presupuesto de la Entidad como en el de sus organismos autónomos se deberán aprobar por el pleno con el mismo procedimiento que el presupuesto, incluida la fase de exposición pública y resolución de reclamaciones.

La ejecución se le atribuye al Presidente de la Entidad, la autorización, disposición, reconocimiento de obligaciones y ordenación de pagos, de acuerdo con el plan de disposición de fondos.

El control se basa en el régimen de contabilidad pública a que se someten las Corporaciones Locales. El interno se desarrolla por la Intervención de la Entidad, bajo la forma de intervención, control financiero, en forma de auditoría y control de eficacia. El externo compete al pleno, que recibirá informes periódicos de la Intervención y al Tribunal de cuentas, al que se somete la Cuenta General de la Entidad. En su caso también ejercerá la función fiscalizadora el órgano de control de cuentas autonómico, cuya comparecencia se extiende a las corporaciones locales del territorio de la Comunidad.

La ley ha establecidos un régimen de organización diferente para los municipios de gran población , se establece un régimen específico para los municipios con población superiora 250.000 habitantes, las capitales de provincias de población superior a 175.000, los municipios de capitales de provincias, capitales autonómicas y municipios que superen los75.000 habitantes.

Se regula la organización de la gestión económico-financiera, conforme a los siguientes criterios y principios:

•Cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria

•Separación de las funciones de contabilidad y fiscalización

•La contabilidad se ajustará en todo caso a las normas prevista en la normativa general.

•La fiscalización y el control de legalidad presupuestaria se aplicará, según proceda, tanto a los presupuestos como al estado de previsión de gastos

•Se introduce la exigencia del seguimiento de los costes de los servicios

•La asignación de recursos, con arreglo a los principios de eficacia, eficiencia

•Se contemplan normas específicas para la administración y rentabilización de los excedentes líquidos

•Todos los actos, documentos, expedientes, etc, de los que se deriven derecho y obligaciones de contenido económico estarán sujeto al control y fiscalización y se llevará por el órgano específicamente previsto.

Se prevé la creación de un órgano responsable del control y la fiscalización interna, con ladenominación de Intervención general municipal.

Régimen presupuestario de los organismos públicos, entidades públicas empresariales, otros entes públicos y sociedades mercantiles estatalesEl sector público estatal se halla integrado, además de por las Administración General del Estado, por una serie de entes públicos, entidades públicas y otras entidades sometidas parcialmente al ordenamiento jurídico- privado.

A partir del 134.2 CE y su exigencia de unidad y universalidad, estableciendo que los Presupuestos Generales del Estado incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal, es la LGP la norma que señala la composición del sector público estatal.

La Ley se remite a las definiciones en la LOFAGE, la ley de la Seguridad Social, la Ley de Patrimonios, etc,.

Además se incluyen dentro del sector público estatal las entidades de Derecho público con régimen diferenciado y los consorcios con otras administraciones en los que la aportación del Estado sea mayoritaria y pertenezca a este el control efectivo. También están incluidos los fondos sin personalidad jurídica con dotación en los PGR.

Se pueden clasificar en:

•El sector público administrativo

•Sector público empresarial

•Sector público fundacional

El sector público administrativo está integrado por:

•La Administración General del Estado

•Los Organismos autónomos dependiente de la misma

•Entidades Gestoras

•Servicios comunes

•Mutuas de accidente de trabajo y enfermedades profesionales de la SS.

•Por entidades estatales de Derecho Público que no sean organismos autónomos ni entidades públicas empresariales dependientes de la admón.

El sector público empresarial:

•Las sociedades mercantiles estatales

•Entidades estatales de Derecho Público o consorcios que no estuvieran incluidos en el sector público administrativo.

El sector fundacional: Está integrado por las fundaciones del sector público estatal.

Los organismos públicos son las entidades de Derecho público que desarrollan actividades derivadas de la propia administración. Se clasifican en Organismos autónomos y Entidades públicas empresariales.

Los organismos autónomos dependen de un Ministerio al que corresponde la dirección estratégica, la evaluación y el control de los resultados de su actividad.

Las entidades públicas empresariales dependen de un ministerio o un organismo autónomo, correspondiendo las anteriores funciones al órgano de adscripción del ministerio y organismo.

Excepcionalmente podrán existir entidades públicas empresariales que a su vez, y siempre que lo prevean sus estatutos, puedan dirigir o coordinar a entes de la misma o distinta naturaleza.

Las sociedades mercantiles estatales, se regirán, cualquiera que sea su forma jurídica, por el ordenamiento jurídico privado, salvo en las materias en que les sean de aplicación la normativa presupuestaria, contable, patrimonial, control financiero y contratación. En ningún caso podrán disponer de facultades que impliquen el ejercicio de autoridad.

Las entidades incluidas en el denominado sector público empresarial elaborarán un presupuesto de explotación que detallará los recursos y dotaciones anuales correspondientes y elaborarán un presupuesto de capital con el mismo detalle, integrándose ambos en los Presupuestos generales del Estado. También formularán un programa de actuación plurianual.

El estado promoverá la celebración de convenios con las CCAA o entidades locales con elobjeto de coordinar el régimen presupuestario, financiero, contable y de control de las

sociedades mercantiles en las que participen, de forma minoritaria, las entidades que integran el sector público estatal, la administración de la CCAA o la entidades locales, cuando la participación de los mismos considerada conjuntamente fuera mayoritaria o conllevara su control político.

Régimen presupuestario de la Seguridad SocialSi entre los entes institucionales ya examinados son razones de flexibilidad en la gestión las que propician un régimen presupuestario diferenciado del general, en el caso de la SS pesan más los motivos que históricamente han conducido a configurar este subordenamiento con autonomía funcional, demás del cuantioso volumen de los recursos que lo componen, prácticamente igual que el del Estado y sus organismos autónomos.

Con anterioridad a la CE, la SS contaba con un presupuesto propio, siendo un mero resumen el que se unía a éstos. Actualmente, el art. 134.2 CE obliga a la integración en un proceso que se ha prolongado durante años y que no ha eliminado la sustantividad del Presupuesto de la SS, aunque ya formando parte de los Generales del Estado.

La LGP señala que el marco financiero de la SS hace conveniente su acomodación en la norma financiera, consolidando su integración en los Presupuestos generales, sin merma de su autonomía como institución jurídica independiente.

Como reflejo de esa autonomía y por el principio de transparencia, debe entenderse la modificación introducida en la normativa de estabilidad presupuestaria, al separarse totalmente el objetivo de estabilidad presupuestaria del Estado del de la SS.

El contenido y ámbito del Presupuesto de la SS, se extiende a sus Entidades Gestoras, Tesorería General y Mutuas de Accidentes de Trabajo y enfermedades Profesionales, con el carácter vinculante para los gastos comunes al régimen general.

La Ley general presupuestaria incluye distintos preceptos que detallan las especialidades en la elaboración, presentación y aprobación del Presupuesto de la SS, así como algunas otras contempladas en la Ley general de la Seguridad Social sobre dotaciones ampliables.

La elaboración se regula en 36 LGP, remitiéndose a una orden ministerio de trabajo, en la que se establecerán las especificaciones propias del presupuesto de la SS.

La aprobación no tiene particularidades, se hace en el seno de PGE, pero sí en cambio el alcance de la misma respecto a ciertos criterios de créditos. Se determina ciertas dotaciones ampliables, sin necesidad de que se exprese por la ley anual, referida a pensiones y subsidios, pago de productos farmacéuticos por recetas.

La gestión es similar a la del Estado, siguiendo un procedimiento administrativo con las

mismas fases. La tesorería General garantiza la unidad de caja y cumple funciones análogas a la Dirección General del Tesoro en el ámbito del Estado, además de ejercer la titularidad, gestión y administración del patrimonio único de la SS.

El control se llevará a cabo, en su modalidad de control interno, conforme a las normas aprobadas por el Gobierno a propuesta de los MM. de Trabajo y Economía.

La IGAE establecerá las normas para la contabilidad de las entidades que integran el Sistema de SS, de acuerdo con las directrices del régimen general de contabilidad pública. La Intervención General de la SS se configura como centro directivo de la contabilidad de todo el Sistema de la SS.

El control externo se desarrolla por el tribunal de cuentas, debiendo la Intervención General de la Seguridad social remitir trimestralmente a las Comisiones Presupuestaria del Congreso y del Senado información sobre la ejecución de los presupuestos.

Concepto y naturaleza

Se alude a los ingresos que obtienen los Entes públicos a cambio de una retribución y conla obligación, en los supuestos más habituales, de devolver las cantidades recibidas una vez transcurrido cierto tiempo. Varias son las características que sirven para precisar el concepto de Deuda pública:

•El concepto se identifica con el préstamo,

•Constituye la Deuda del Estado el conjunto de capitales tomados a préstamos por el Estado, ahora bien la expresión préstamo debe entenderseen sentido genérico, como la recepción de dinero con la obligación de devolverlo.

•La Deuda Pública ofrece una perspectiva bifronte:

•Es un ingreso para los Entes públicos

•Comporta un gasto, comporta el compromiso de unos intereses y de la devolución del capital.

•A diferencia de lo que ocurre con el ingreso tributario, que es el ingreso público porantonomasia, la Deuda es un ingreso de carácter voluntario.

•La deuda además de un ingreso público, o mejor, sin dejar de serlo, cumple otras finalidades, la más importante de ellas la de ser un instrumento de política económica.

El principal problema planteado en torno a la naturaleza jurídica de la Deuda pública es el de su consideración contractual.

La doctrina mayoritaria se inclina por la naturaleza contractual de la Deuda, predominandola tesis del contrato administrativo frente al de Derecho privado.

Clases de Deuda PúblicaLas modalidades que pueden revestir la Deuda pública son múltiples. Sus clases, además, se confunden con las denominaciones que adoptan sus emisiones.

Se pueden señalar las más destacadas:

•Por razón del sujeto emisor se distingue entre Deuda del Estado y de los Organismos autónomos. Su régimen jurídico es el mismo.

•La deuda puede ser interior o exterior. Tradicionalmente la distinción atendía a la moneda en que estuviera denominada la emisión, interior era en pesetas y exterior en divisa extranjera. En la actualidad la distinción toma en cuenta el lugar donde seemite.

•Por razón del numero de prestamistas puede distinguirse entre Deuda singular y Deuda General. La primera es la contraída con uno o varios sujetos determinados. La general es la que se emite para ser contratada por un número indeterminado de personas.

•Por razón del tiempo por el que se emite, se alude a Deuda a corto, medio o largo plazo.

•Corto: hasta 18 meses, Medio: hasta 5 años, Largo: más de 5 años. Pagarés del Tesoro, Letras del Tesoro, Bonos del Estado, Obligaciones del Estado, etc.

•Si se atiende a las características de la emisión, las clasificaciones pueden ser múltiples. Se distingue entre otras: Deuda representada en anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro documento que formalmente la reconozca, por ejemplo, pagarés o letras. Las deudas negociables o no negociables, la deuda amortizable, la Deuda Perpetua, la que el estado se obliga a pagar intereses pero no a devolver el capital, deuda nominativa, al portador o mixta.

La reserva de ley en materia de Deuda Pública

Alcance y contenidoLa emisión de la deuda está sometida a la reserva de ley, según 135. CE. La propia expresión pone de relieve que estamos ante un supuesto de reserva de ley relativa y no absoluta.

¿qué elementos de deuda pública están amparados por el principio de ley?

No hay unanimidad en la doctrina para definirlos, en la práctica, la emisión de la Deuda Pública mediante ley, de la que habla la CE, ha sido traducido por la fijación del saldo vivode la Deuda en la Ley de Presupuestos, la determinación del límite máximo y la autorización de emisión de la deuda por parte del Gobierno.

Parece por tanto que se podría afirmar que con el actual marco normativo, no se respeta el principio de reserva de ley consagrado en el 135.1 CE.

No obstante, las emisiones de la Deuda compiten, en el mercado de capitales, con las de los emisores privados. Esta circunstancia provoca, entre otras consecuencias, la elevación de los tipos de interés y una incidencia negativa en la demanda de capitales del sector privado, lo que se conoce como efecto crowding-out, o efecto expulsión. Resulta necesario intentar un equilibrio entre rodos los demandantes de capital, por lo que no es posible una legislación permanente que regule sus condiciones.

Tampoco resulta realista exigir que el Estado deba necesitar de una ley formal cada vez que quiera emitir deuda pública, ley que tenga que recoger algo tan volátil como el interés,salvo que se acepte la formula del Decreto-Ley y tampoco se debe dejar al Estado para que emita deuda a su antojo. Un equilibrio entre ambas situaciones puede ser el establecimiento de un límite máximo al endeudamiento estatal, y eso es lo que se hace enla actualidad.

La fijación de la cuantía máxima del endeudamiento mediante la Ley de presupuestos, no parece atentar contra el principio de reserva de ley, en su significado y fundamento actual.

Algo más complicado parece el enjuiciamiento de la normativa vigente desde la perspectiva de la posible colisión entre los intereses del Estado y los de la Administraciones territoriales, en especial las CCAA. En este terreno todos son competidores directos, más aún de lo que puedan ser los emisores privados, al tratarse de entes públicos, pueden utilizar los privilegios y garantías que les reconocen las leyes, por ejemplo emitir deuda que sea de suscripción obligatoria para las entidades de créditos. Entonces, la reserva de ley en materia de Deuda estatal se puede contemplar como el contrapeso necesario a las limitaciones que, también legales, tienen en ese terreno las CCAA y las Corporaciones Locales, así como la garantía para evitar que el estado tenga en este terreno una posición excesivamente dominante. La reserva de ley en materia de Deuda Pública estatal puede verse como la expresión de la necesidad de coordinación de las políticas de endeudamiento de los entes públicos territoriales.

En conclusión el art. 135.1 CE se ha formulado atendiendo a los antecedentes existentes en esta materia, es por tanto u precepto que mira al pasado. Su interpretación exige que se tenga en cuenta el sentir del momento en que nos encontramos y las tendencias que se adivinan para el futuro. Desde esta perspectiva no parece posible exigir al principio de reserva de ley en materia de deuda pública otra cosa que el reconocimiento de la existencia de este recurso como uno más al alcance del Estado, dejándole desprovisto decualquier carácter extraordinario y la fijación de unos límites máximos de endeudamiento,

límites que, además, deben ser adoptados con la flexibilidad que demande el mercado de capitales en cada momento. La reserva de ley en materia de Deuda pública prácticamenteno existe.

Las Garantías constitucionales de la deudaEl 135.2 CE establece unas garantías para los suscriptores de la Deuda, los presupuestosdel estado siempre deberán tener dotación suficiente para atender el pago de la retribución pactada y a la devolución de los prestado, es decir, para atender lo que tradicionalmente se ha llamado servicio de la Deuda.

El articulo en cuestión plantea una serie de cuestiones como:

1.Conviene precisar si la garantía se extiende a todo tipo de Deuda o si se encuentra limitada a alguna categoría en especial. La duda está en saber si la garantía puede extenderse a la deuda emitida por los organismos autónomos Estatales que se incluyen entre la deuda pública. Es evidente que si tomamos el puro tenor literal del precepto tal tipo de deuda no estaría cubierto. La cuestión no puede resolverse de un modo tan simple y es cierto que existen argumentos en quefundamentar la aplicación de la garantía a la deuda de los Organismos Autónomos.

2.Debemos señalar que desde el punto de vista subjetivo, el precepto afecta tanto al Gobierno como al legislativo.

•Afecta al gobierno en dos momentos del ciclo presupuestario, durante la elaboración del Presupuesto, al estar incluido en el estado de gastos y en el momento de la ejecución del presupuesto porque para que sea verdaderamente operativa la garantía, el gobierno no puede escudarse en la inexistencia de crédito para satisfacer los intereses o el capital de la deuda emitida para no hacer frente a sus compromisos y obligaciones.

•El precepto también afecta al legislativo, pues impide que durante su tramitación parlamentaria se pueda enmendar o modificar la dotación del servicio de la Deuda.

• El art. 135.2 CE limita la garantía únicamente a los supuestos en que la dotación del serviciode la Deuda pública se ajuste a las condiciones de la Ley de emisión, lo que nos obliga a pronunciarnos sobre el significado de esta expresión, cuestión que está íntimamente relacionada con el significado y ámbito de la reserva de la ley en materia de Deuda pública.

•La expresión ley de emisión debe entenderse en un sentido material, hace referencia a la norma, cualquiera que sea su rango, en la cual se fijan las prestaciones derivadas de la Deuda que están cubiertas con las garantías de su inclusión automática en la Ley de Presupuestos.

• El contenido del contrato de empréstito público que aparece cubierto por la garantía. El precepto menciona el pago de intereses y capital, La CE alude así a las prestaciones que constituyen el núcleo del contrato de empréstito público, al menos en las fórmulas

tradicionales.

• Determinar las consecuencias que puede provocar el incumplimiento del precepto, se considera que nos encontramos no con un derecho subjetivo, sino ante una garantía cuya eficacia se hace depender por el constituyente de la casi imposible violación de su contenidoantes que del otorgamiento de acciones a sus beneficiarios.

•Esta postura es correcta, pero insuficiente y se compadece mal con el carácter de verdadera norma jurídica y no programática, que tiene la CE. Aunque los subscriptores tienen derecho accionable ante los Tribunales contencioso-administrativo. El estado no podrá oponer a la pretensión de cobrar los intereses y el capital, la falta de dotación presupuestaria. La cuestión se debe resolver aplicando las técnicas generales de interpretación jurídica, se producirá en el supuesto contemplado una colisión de normas, una el art. 135.3 de la CE y otra la Ley de Presupuestos en la que faltare la dotación y en estas condiciones debe prevalecer la CE.

Régimen jurídico de la Deuda Pública

EmisiónPara llegar a la emisión de la deuda es necesario que se realicen una serie de actos previos:

1.Debe existir una ley, normalmente la LPGE que autorice la creación de la deuda.

2.es necesario un acto en que se disponga la creación de la deuda.

3.Autorizada y dispuesta la creación de la deuda, el ME le corresponde autorizar suemisión y formalización, aunque puede delegar estas competencias en el Director general del Tesoro. La LGP faculta para proceder a la emisión, estableciendo su representación, plazo, tipo de interés y demás características, que deberán ajustarse a los criterios generales señalados por el gobierno en el acto de disponer la creación

Los métodos de emisión pueden ser muy diferentes, facultándose al ME a recurrir, para la colocación de emisiones de valores negociables, a cualquier técnica que no entrañe desigualdad de oportunidad para los adquirientes. De estas técnicas, la LGP contempla expresamente alguna, subasta, venta, cesión, etc.. De ellas cabe destacar la subasta, supuesto en el que el tipo de interés no se determina en la emisión y que bien podrá realizarse entre el público, entre colaboradores autorizados, etc.

Una vez finalizado el procedimiento de emisión de la Deuda, se plantea el problema del perfeccionamiento del contrato. Este es el momento de suscripción de la deuda o momento en el que el prestamista realiza la contraoferta.

Derechos del prestamistaEl derecho por excelencia del prestamista consiste en el cobro del interés y la devolución del capital de la deuda si es amortizable.

Por lo que se refiere a los intereses, éstos pueden ser explícito, en el caso de Letras y pagarés del tesoro, por se deuda emitida al descuento, siendo el interés la diferencia entre el capital satisfecho y el percibido al vencimiento.

En cuanto al pago de intereses, se realiza a través de Bancos y Caja de Ahorro.

ConversiónEs la modificación de alguna delas características esenciales de la deuda, como el tipo deinterés, el capital a rembolsar o el plazo de amortización. Se trata de cambio sustancial del contrato.

La conversión puede ser de tres clases:

1.Forzosa consistente en la sustitución de una deuda por otra, sin opción para el prestamista.

2.Facultativa, cuando se puede sustituir o no, a la elección del prestamista.

3.Obligatoria, cuando se sustituya por la nueva o se amortiza la anterior, a elección del prestamista.

Las conversiones facultativas y obligatorias pueden dar lugar a la novación del contrato o a la extinción anticipada de la misma, mientras que la forzosa supone un repudio parcial de la Deuda.

ExtinciónLa causa normal de extinción de la relación es la amortización del capital o devolución de la cantidad en el tiempo establecido. Otras causas son la prescripción y el repudio.

•amortización, esta posibilidad sólo se dará en la deuda amortizable. Puede ser total, al momento del vencimiento y paulatina, presentado ésta a su vez diversas modalidades, como el abono de intereses y parte del capital,.

•Prescripción: Es la extinción de un derecho por su falta de utilización durante un periodo de tiempo.

•Establece la LGP el régimen de prescripción del derecho al reembolso de capitales y del derecho al cobro de intereses. Para el reembolso de capital establece tres plazos distintos:

•20 años de inactividad como regla general.

•10 años para el caso de que la deuda hubiese estado llamada a conversión,

•5 años para los capitales llamados a reembolsos

•Para los intereses, la obligación de satisfacerlos prescribe a los cincos años.

•Repudio: Consiste en la declaración unilateral del Estado, expresa o tácita de que no cumplirá en el futuro las obligaciones, o algunas de ellas.

Otros ingresos por operaciones de créditoCon el aval, el Estado hace uso de su crédito para garantizar el buen fin de otra operaciónde crédito realizada por un tercero. Es una operación de riesgo, no es una operación de crédito, pero que genera ingresos para el estado.

El otorgamiento de avales debe estar autorizado por la Ley:

•Se puede otorgar para afianzar las obligaciones derivadas de operaciones de créditos de personas físicas o privadas.

•Previa declaración de interés público, el Consejo de Ministro puede autorizar avales en garantía de operaciones concertadas por Entidades públicas territoriales,sociedades mercantiles estatales, etc.

•La ley de presupuestos del Estado deberá fijar el importe máximo anual de los avales a otorgar.

•Salvo indicación expresa en contrario, el aval será subsidiario y sólo garantizará elpago del principal y de los intereses de la operación garantizada.

•En el otorgamiento de los avales, se podrán convenir cláusulas usuales de mercado financieros, como la renuncia al beneficio de excusión o sumisión aarbitraje o tribunales extranjeros.

Operaciones de crédito de las CCAALas comunidades autónomas, conforme al 157.1 CE cuentan entre sus recursos con el producto de las operaciones de crédito.

Las competencias se regulan en la LOFCA. Corresponde al consejo de Política fiscal y financiera la coordinación de la política de endeudamiento. Se encomienda a cada CCAA la regulación de las operaciones de crédito que concierte.

Las normas son:

•Las CCAA pueden realizar operaciones de crédito por plazo inferior a un año para cubrir sus necesidades de tesorería. No necesitan autorización estatal, aunque sí deben coordinarse con las operaciones del Estado.

•Pueden concertar operaciones crediticias a mayor plazo, sin autorización del Estado, pero coordinándose con las operaciones de éste, siempre que el importe total sea destinado a la realización de gastos de inversión y que el importe total de las anualidades de amortización, por capital e intereses no exceda del 25% de los ingresos corrientes de la CA.

•Por cualquier otra operación de crédito se necesita autorización del Estado, en especial para las operaciones a concertar en el extranjero y para emitir deuda.

•En lo no previsto por la LOFCA, la Deuda de las CCAA se rige por las normas establecidas para la deuda estatal.

Operaciones de crédito de las entidades localesLa deuda local se regula en el Texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

Las entidades locales pueden concertar cualesquiera operaciones de crédito, así como operaciones financieras que tenga por objeto la cobertura y la gestión de riesgo del tipo de interés o de cambio.

En primer término hay que señalar que para concertar cualquier modalidad de crédito, la corporación deberá tener aprobado el Presupuesto del ejercicio en curso. Existen algunasexcepciones: Se pueden concertar operaciones de tesorería en situaciones de prórroga presupuestaria, siempre que las concertadas con anterioridad sean reembolsadas.

En segundo lugar, hay que decir que por regla general, las corporaciones locales no necesitan autorización para concertar operaciones de crédito. Basta con que den conocimiento al ME.

La regla general de innecesariedad de la autorización estatal tiene importantes excepciones:

•Se necesita autorización del ME o de la CA si tiene asumidas competencias en la materia, para concertar operaciones de crédito a largo plazo cuando de la liquidación de los presupuestos del último ejercicio se deduzca un ahorro neto negativo, cuando las obligaciones reconocidas superen los derechos liquidados. Laautorización puede sustituirse por la presentación de lo que la ley denomina escenario de consolidación, que no es otra cosa que un plan aprobado por el pleno de la corporación, en que se especifique el límite máximo del déficit no financiero, el importe máximo de endeudamiento en cada uno de los tres ejercicios siguientes. El plan será aprobado por los mismos órganos que deberían haber autorizado las operaciones de crédito a largo plazo.

•Con los mismos requisitos cuando en el crédito de largo plazo el volumen total de capital vivo exceda del 110% de los ingresos corrientes del ejercicio anterior.

•En todo caso se necesita autorización del ME para las operaciones de crédito de cualquier clase que se formalicen en el exterior o con entidades financieras no residentes en España

•Hay que indicar que toda operación de crédito necesita el informe previo de la intervención, en el que analizará la capacidad de la corporación local para hacer frente a las obligaciones que se deriven de aquella.

•La aprobación de las operaciones de crédito corresponderá al pleno, por excepción el presidente podrá concertar operaciones cuyo importe acumulado durante el ejercicio no superen ciertos porcentajes, 10% para las operaciones de créditos a largo y el 15% a las de corto plazo.

Los ingresos públicos: concepto y caracteres

Se entiende por ingreso público, toda cantidad de dinero percibida por el Estado y demás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos.

Las notas características del ingreso público son:

a) El ingreso público es siempre una suma de dinero;

No obstante , en algunas ocasiones, el ingreso público, que inicialmente se cuantifica en una cantidad de dinero, se hace efectivo en especie, como por ejemplo en aquellos casos en que la deuda tributaria se extinguen con la entrega de bienes del patrimonio histórico.

En sentido contrario, no constituyen ingresos públicos aquellas prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos y que, no adoptan la forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales. El paradigma de la prestación in natura o personal es el servicio militar, que hasta el 2001 se impuso obligatoriamente a los españoles varones. Otro ejemplo es el que prevé que los Ayuntamientos con población no superior a 5.000 habitantes puedan imponer la prestación personal y de transporte para la realización de obras de la competencia municipal.

Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa o confiscación.

b) Percibida por un Ente público;

El calificativo de público hace referencia al titular del ingreso, no al régimen jurídico aplicable, ya que existen ingresos públicos regulados por normas de Derecho público, el caso de los ingresos tributarios, pero también existen ingresos públicos cuya disciplina se contienen en el ordenamiento privado, es el caso de ingresos obtenidos por la enajenación de títulos representativos del capital propiedad del Estado en empresas mercantiles.

c) Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público;

El ingreso público se justifica básicamente, por la necesidad de financiar los gastos públicos. En la actualidad además de esto, se obtiene ingresos que al propio tiempo está persiguiendo importantes finalidades de política económica o monetaria, por ejemplo, proteger el medio ambiente, drenar liquidez al sistema monetario con objetivo de contenerla inflación, etc.

En la actualidad según la LGT se sigue recogiendo el principio de tributos con fines no fiscales.

Si el objetivo básico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, sólo habrá ingreso público cuando el Ente que recibe aquél tenga sobre el mismo plena disponibilidad, esto es, cuando ostente título jurídico suficiente para afectarlo al cumplimiento de sus fines. Deello se deriva que no puede calificarse como ingresos públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos como consecuencia de títulos jurídicos que no permitan su libre disponibilidad, tal sería el caso de las fianzas, depósitos o cauciones, al no haber títulos de dominio no puede hablarse de un ingreso público. En la actualidad, la ley de Arrendamientos urbanos ha previsto la posibilidad de que la fianza obligatoria de estos contratos sea ingresada en las CCAA, en realidad se puede considerar un préstamosin intereses, por lo que sí podría ser considerada un ingreso público.

Clasificación de los ingresos públicosVarios son los criterios adoptados para clasificar los ingresos públicos. En unos casos se atiende a su reflejo presupuestario -ingresos presupuestarios o extrapresupuestarios-; en otros, se toma como punto de referencia la periodicidad con que se obtiene en tales ingresos -ordinarios o extraordinarios-; en ocasiones se adopta como criterio el relativo al instituto jurídico cuya aplicación genera el correspondiente ingreso, así se habla de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios; atendiendo a la prevalencia de normas privatísticas o publicísticas en la regulación de los ingresos de Derecho privado o Derecho público.

Examinaremos cada una de estas categorías:

Ingresos de Derecho Público y de Derecho PrivadoEn esta clasificación se erige como criterio distintivo, la pertenencia de las normas reguladoras de un determinado ingreso al ordenamiento público o al privado.

En el primer caso (Derecho público), la Administración Pública gozará de las prerrogativasy poderes que son propios de los entes públicos -derechos de prelación y preferencia frente a otros acreedores, afección de bienes, presunción de legalidad de los actos administrativos, ejecutividad de los actos.

En el caso de Derecho Privado, primarán los principios propios del ordenamiento privado, que regula las relaciones entre iguales.

Son ingresos de Derecho público: tributos, monopolios y Deuda pública; Son ingresos de Derecho Privado; los derivados de la explotación de bienes patrimoniales, incluidos los derivados de actividades mercantiles e industriales realizados por entes públicos.

Esta clasificación sigue siendo válida, a condición de que se tenga presente que cuando nos refiramos a ingresos de Derecho privado, no es posible perder de vista que su titular es un ente público y que los ingresos están afectos a la satisfacción de fines públicos.

Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticiosEsta clasificación atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los referidos ingresos. Así cabría hablar de ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios.

El régimen jurídico aplicable a cada uno de estos ingresos será el propio del instituto del que deriva; en los tributos y Deuda Pública, nos encontraremos ante institutos que de modo inmediato procuran ingresos pecuniarios. En los bienes patrimoniales, susceptibles de generar precios, rentas o beneficios, los recursos monetarios se obtiene mediante un procedimiento de gestión de índole distinta.

Ingresos ordinarios y extraordinariosSi se atiende a la periodicidad con que se obtienen, se suele distinguir entre ingresos ordinarios y extraordinarios, según que afluyan al Estado de manera regular o sólo se obtengan en circunstancias especiales, respectivamente.

El tributo, es un ejemplo de ingreso ordinario de las Haciendas públicas.

Los ingresos obtenidos mediante la emisión de Deuda Pública son considerados como el ejemplo más característico de ingreso extraordinario.

No obstante, actualmente la emisión de Deuda ha adquirido carácter ordinario y son continuas las emisiones de Deuda pública, con el fin no sólo de financiar los gastos estatales, sino de conseguir las más variadas finalidades de política económica.

La distinción entre ingresos ordinarios y extraordinarios surge también en íntima conexión con el ordenamiento presupuestario, de forma que mientras las necesidades ordinarias -reflejadas en presupuestos ordinarios o generales- se financiaban con ingresos también ordinarios, la cobertura de necesidades extraordinarias legitimaba la existencia de presupuestos extraordinarios o especiales, recabando también su financiación con ingresos de carácter extraordinario. Desaparecida en el ámbito presupuestario la posibilidad de presupuestos especiales, es difícil mantener una distinción que reposaba en gran medida sobre la pervivencia de aquella.

Ingresos presupuestarios y extrapresupuestariosSegún figuren o no en el Presupuesto, se clasificarán los ingresos como presupuestarios o extrapresupuestarios, respectivamente.

A medida que se ha ido fortaleciendo el respeto los principios presupuestarios clásicos y según se ha ido avanzando en la configuración de instancias, control parlamentario, control del tribunal de cuentas, control de la intervención general, fiscalizadoras de la actividad financiera, los ingresos extrapresupuestarios se han ido reduciendo paulatinamente, todos los ingresos y gastos deben estar presupuestados, por el principio presupuestario de universalidad, como por el principio de unidad, debe existir un único presupuesto por cada ente público.

Los ingresos patrimoniales

Concepto y significaciónDebemos entender por ingresos patrimoniales los que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que Constituyen el patrimonio de los Entes públicos. Los bienes patrimoniales son en principio, los que no pueden calificarse como bienes de dominio o uso público, los ingresos patrimoniales se rigen por normas del Derecho privado, la naturaleza pública del titular hace que la afirmación deba ser matizada, en estamateria tienen aplicación las normas propias del ordenamiento administrativo, por ejemplopara delimitar las competencias de los distintos órganos encargados de la administración y disposición de los bienes, etc.

El régimen jurídico aplicable a los ingresos patrimoniales deriva del concepto que de ellos se formula en nuestro ordenamiento, puede decirse que se califican como tales todos los bienes y derechos de titularidad pública que no son identificables como bienes de dominioo uso público.

La distinción entre los bienes de dominio público y los bienes patrimoniales es tan relevante que se refleja incluso en la consideración diferente que cada uno de ellos merece en el ordenamiento jurídico.

La CE se preocupa de establecer los principios básicos que deben regir la disciplina de los bienes de dominio público, encomendando, por el contrario, la regulación de los bienes patrimoniales al legislador ordinario.

CE Art. 132, Son bienes de dominio público estatal los que determine la ley, y en todo caso, la zona marítima-terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de lazona económica y la plataforma continental.

La normativa aplicable a las CCAA también encuentra distinción entre los bienes de dominio público y los bienes patrimoniales

A las Corporaciones locales les ocurre lo mismo, si bien el término utilizado por las normas se acomoda a las denominaciones tradicionales de bienes municipales o provinciales.

Delimitado el concepto de dominio público y por exclusión, el de bienes patrimoniales, cabe formular la posibilidad de obtener ingresos derivados de ambos tipos de bienes.

Los bienes de dominio público, se trata de bienes directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas, no tienen con fin obtener ingresos, aunque en determinados casos sí puede producirlos, ejemplo:

utilización del dominio público por parte de particulares, que se concretará en la exigencia de una tasa, en ocasiones cuando el Estado explota un yacimiento minero de forma

directa, dará lugar a la percepción de ingresos patrimoniales.

Los bienes patrimoniales, si bien su finalidad esencial no sea producir ingresos, si puedengenerarlos, a través de la explotación del los mismos.

No existe una correspondencia entre dominio público y bienes patrimoniales, de una parte, e ingresos de Derecho público y de Derecho privado, de otra, sino que frecuentemente bienes demaniales producen ingresos de naturaleza jurídico-privada. Estosucede siempre que tales bienes son explotados por el Estado por medio de contratos privados.

Régimen jurídico generalEl que podamos calificar como régimen general de los bienes patrimoniales estatales se encuentra con la Ley 33/2003, del Patrimonio de las Administraciones Públicas.

Se puede sintetizar en:

•Sus normas se aplican a los bienes que integran el patrimonio del Estado.

•Las normas del Derecho privado civil o mercantil tienen carácter subsidiario de las normas contenida en la propia ley.

•A la administración del Patrimonio Estatal se atribuyen competencias con carácter general al Ministro de Economía y Hacienda que normalmente las ejerce a través de la Dirección general del patrimonio del estado.

•Debe señalarse determinadas prerrogativas de la Administración en el marco de un ordenamiento privado, que sólo encuentran justificación cuando se pone de relieve el contenido tanto jurídico- administrativo como jurídico-financiero de los bienes patrimoniales.

•Será el M. de Economía y Hacienda quien disponga la explotación de los bienes patrimoniales del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de aprovechamiento rentable.

•La afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los gastos públicosse pone de relieve de modo continuo, ejemplo: las rentas, frutos o percepciones de cualquier clase producidos por los bienes patrimoniales de la Administración se ingresarán en el Tesoro público en aplicación de los pertinentes conceptos del presupuesto de ingresos.

Los ingresos de monopolioEn ocasiones el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por un sujeto o que la adquisición, venta y producción de determinado producto

sólo pueda realizarla un sujeto. Nos encontramos ante una situación de monopolio, tutelada por el ordenamiento jurídico, en virtud de la cual sólo un sujeto de derecho puedeprestar un determinado servicio o puede disponer de un producto. Estamos ante un monopolio de derecho.

En otras ocasiones se produce la misma situación sin que haya sido expresamente querida por el ordenamiento, sino que es el resultante de determinadas circunstancias, sería un monopolio de hecho.

Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio del Estado, nos referimos a los monopolios de derecho.

Las razones por las que el Estado establece un monopolio son básicamente dos:

1.Mejorar la prestación de determinados servicios públicos

2.Obtener ingresos.

De ahí que tradicionalmente se haya distinguido entre monopolios fiscales, aquello cuyo establecimiento responde sustancialmente a la idea de obtener ingresos y monopolio no fiscales, en los que prima el deseo de conseguir la mejor prestación de un determinado servicio.

Como ejemplo de los fiscales el tabaco y de petróleos, como ejemplo de los no fiscales sealudía al servicio de correos. Sin embargo debe tenerse presente que ni los monopolios no fiscales se debe eliminar a priori la posibilidad de obtener beneficios, ni en los monopolios fiscales debe relegarse la idea de una mejor prestación de servicios en aras de una voracidad recaudatoria. Sea cual sea la finalidad perseguida, el Estado no debe admitir que el ordenamiento jurídico santifique una situación en la que la obtención de ingresos redunde en una merma de la calidad de los servicios públicos.

Establecidos los monopolios, el Estado obtiene determinados ingresos. Así el monopolio se convierte en fuente de ingresos de naturaleza tributaria.

El monopolio es también fuente de ingresos de carácter patrimonial. Así, cuando el Estadogestione directamente un monopolio o tenga una participación en el capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestión, obtendrá unos ingresos que tendrán jurídicamente tal consideración.

Se puede hablar de ingresos monopolísticos en sentido estricto, se entiende por tales la especial participación en los beneficios del monopolio que se reserva al Estado cuando concede a un tercero la titularidad o gestión del monopolio. En los monopolios tradicionales del petróleo y del tabaco esta especial participación en beneficios recibían la denominación de renta.

Los monopolios fiscales han perdido en España la importancia jurídica y recaudatoria que tuvieron en otros momentos de la historia de la hacienda pública. Hoy sólo subsisten el del Tabaco y el de la Lotería Nacional.

Monopolio de Tabacos. La antigua regalía de Tabacos, cuyos orígenes se remontan al

siglo XVII, se ha modificado varias veces las leyes hasta llegar a la ley 13/1995, que declaró prácticamente extinguido el monopolio.

En la actualidad se puede sintetizar del modo siguiente:

•el mercado de tabacos es libre. La libertad económica abarca la fabricación, importación y comercialización al por mayor de labores de tabaco.

•Se mantiene el monopolio en la venta al por menor, del que es titular el Estado que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre

•Se crea el comisionado para el mercado de tabacos, que ejercerá funciones de regulación y vigilancia .

MONOPOLIO DE LOTERÍAS: Se trata de un monopolio que se gestiona directamente porel Estado a través de la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado, Se puede decir que sus ingresos tienen naturaleza tributaria, concretamente impositiva, se trata de un impuesto sobre consumo específico.

Las prestaciones patrimoniales de carácter públicoEl tributo constituye un elemento de capital importancia en la actividad financiera de los Entes públicos, como instrumento fundamental para la financiación del gasto público. Esteingreso debe enmarcarse en una categoría más amplia cuál es la de las prestaciones patrimoniales de carácter público.

La cuestión puede plantearse porque el art. 31.3 CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, dejando delado, las prestaciones personales, entra las que se encuentra el servicio militar.

Existen dos posturas, la primera, la relación entre ambas categorías de ingresos públicos, Prestaciones patrimoniales y tributos, es la que se puede apreciarse en cualquier clasificación entre un determinado género y alguna de las especies en las que se divide, de modo que el género sería la prestación patrimonial de carácter público, una de cuyas especies sería el tributo.

Según la segunda postura, no es posible apreciar diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas.

La primera postura ha sido defendida por un amplio sector doctrinal y numerosas sentencias del TC, el argumento fundamental en que se ha basado el TC fue de carácter sistemático y deriva de un principio que puede ser expresado del modo siguiente: Ningunanorma es inútil, por lo que antes de llegar a la conclusión es necesario intentar encontrarlesentido, el TC consideró que era impensable que la CE hubiera podido referirse al mismo

concepto en el art. 31.1, donde se habla de prestaciones patrimoniales de carácter públicoy personales y el art. 133.1 donde se emplea el término tributos, por tanto concluyó que ambos preceptos se referían a institutos distintos que tenían dos características comunes,la necesidad del establecimiento a través de una ley y la coactividad.

Las prestaciones patrimoniales de carácter público, según esta postura, son ingresos de Derecho público que deben ser establecidos por Ley y que son coactivo. Los tributos, por su parte, son una especie de género común que añade a estas características comunes lanota de estar basados en la capacidad económica de las personas llamadas a satisfacerlos.

El TC ha aclarado qué se debe entender por coactividad:

1.Por una parte hace referencia al modo de establecimiento de la prestación, decidida de modo unilateral por los poderes públicos, sin que intervenga para nada la voluntad del ciudadano. Es cierto que se puede evitar la exigencia absteniéndosede realizar el presupuesto de hecho al que se vincula la prestación, pero esta libertad es ilusoria porque conllevaría, a la renuncia a bienes, servicio o actividadesesenciales para la vida privada o social.

2.Por otro lado, hace alusión a los procedimientos para la exigencia del pago. Si nose realiza de forma voluntaria, los poderes públicos podrán exigirlo de forma forzosa, a través de la vía de apremio.

La segunda postura ha sido definida por otro sector doctrinal y también ha encontrado ecoen el TC, donde se utiliza de forma sinónima ambos términos, prestación patrimonial de carácter público y tributo.

Las líneas maestras de esta opinión son:

•No tiene sentido establecer distinciones entre los dos institutos porque más allá dela aplicación de ciertos principios, como el de capacidad económica, nos encontramos en todo caso ante ingresos públicos exigidos de forma coactiva que constituyen otras tantas expresiones del deber de los ciudadanos de hacer frente a los gastos públicos.

•El concepto de coactividad definido por la primera postura es demasiado amplio, loque conlleva el peligro de una calificación de una prestación patrimonial de carácterpúblico dependa en demasía de circunstancias de tiempo, de lugar, e incluso de sectores de la población que se tomen en consideración, lo que es esencial para unos en un determinado momento y lugar puede no serlo para otro.

Por un lado la postura que defiende la particularidad del concepto de prestación patrimonial de carácter público tiene una justificación y parece explicar razonablemente algunos casos reales, por el contrario la segunda postura ha servido para poner de relieveciertos equívocos y la posible inutilidad de la primera.

La figura de la prestación patrimonial de carácter público, que es una creación doctrinal y jurisprudencial, antes que legal, parece tener una justificación sociológica y política

derivada del incremento de los gastos públicos y de la necesidad de acudir a nuevas fórmulas de financiación pública distinta a los tributos. La presión fiscal está llevando a no siempre basar en el principio de capacidad económica, sino otros principios como el del beneficio. Han nacido nuevos modos de obtener ingresos, el cobro de estacionamiento devehículos, etc. La prestación patrimonial de carácter público sirve para dotar de cobertura doctrinal a todos estos supuestos, a la vez que, al exigirse su establecimiento a través de ley, se le somete a una cierta racionalidad. Surge la nueva parafiscalidad.

De acuerdo con ello, las prestaciones patrimoniales cubrirían los pagos exigibles en los siguientes supuestos:

•Cuando resulta de una obligación impuesta a un particular por un Ente público. Pago por el DNI.

•Cuando el pago se deriva no tanto de una obligación impuesta por un Ente público, como de la necesidad de acceder a bienes, servicios o actividades que sonesenciales para la vida privada o social. Estacionamiento de vehículos.

•Cuando el pago se efectúa por la utilización de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes públicos en posición de monopolio de hecho o derecho. Servicios postales, aunque estos son tasas.

Aunque hay sectores de la doctrina que no están de acuerdo:

•Hay que señalar que nació con el propósito de dar un contenido propio y específico al art. 31.3 CE. No existe el más mínimo indicio en el proceso de elaboración y aprobación de la CE que induzca a pensar que el constituyente pretendía aludir con esa expresión a otros ingresos públicos distintos del tributo.

•Existe una idea compartida por la doctrina según la cual el principio de capacidad económica no tiene por qué hacerse presente con la misma fuerza en todos los tributos. Es evidente que el IRPF, por ejemplo, el respeto al principio exige que se establezca un mínimo exento y unas tarifas progresivas, pero el principio puede respetarse en otros tributos, por ejemplo en el caso de las tasas, simplemente a través de una exención para ciertos ciudadanos, si esto es así, que puede haber ciertos tributos que no graviten exclusivamente sobre el principio de capacidad económica, la utilidad de la figura de la prestación patrimonial se diluye en buena medida.

•Las situaciones de monopolio se explican razonablemente bien adecuadamente, sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial. Si son de derecho, se agotan con su propio establecimiento y si son de hecho hay que aplicar las normas de defensa de la competencia, en vez de santificar las contraprestaciones debidas con la formalidad de su establecimiento a través de ley.

•Las situaciones a las que pretende dar solución las prestaciones patrimoniales tenían fácil acomodo en la clasificación tripartita de los tributos anteriores a 1989, sicomportaban ejercicio de potestades públicas la contraprestación era una tasa, o

una contribución especial y si no lo comportaban la contraprestación era un precio, con las especialidades que se derivaban de la intervención de un ente público.

Podemos indicar que la figura de la prestación patrimonial de carácter público guarda estrecha relaciones con la de tributo, pero todavía no se ha aclarado sus contornos y no se ha demostrado su utilidad para resolver los conflictos planteados en los supuestos de aplicación lo que es que legitima los institutos jurídicos y lo que los hace perdurar en el tiempo.

El tributo

ConceptoPor primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT, define el tributo:

Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Podrán servir como instrumento de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la CE.

Desde una perspectiva constitucional, el tributo constituye una prestación patrimonial de carácter público que se satisface a los entes públicos y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de capacidad económica fijado en la Ley.

Las notas características del tributo son:

•El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica; De conformidad con el art. 31.1 de la CE, ésta constituye la nota definitoria del tributo. La detracción de riqueza ha de realizarse de conformidad con el criterio de capacidad económica. El legislador ordinario, al tipificar los distintos hechos cuya realización genera la obligación de tributar, debe inspirarse en el principio de capacidad económica, que actúa como verdadero principio material de justicia en elámbito del ordenamiento tributario. Sorprendentemente este elemento esencial de tributo no se ha incorporado expresamente en la definición legal de tributo. Sólo se contempla de forma indirecta, al señalar que la prestación pecuniaria en que el tributo consiste es consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir.

•Dos cosas sorprenden en la definición legal de tributo, la falta de mención a la capacidad económica y el rodeo terminológico que se da, supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, lo que es lo mismo: hecho

imponible.

•El tributo constituye hoy el más típico exponente de los ingresos de derecho público.

•El legislador se limita a decir que es un ingreso público, pero se olvida de señalar su carácter de ingreso público de Derecho público.

•El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque en ocasiones pueda consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.

•El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que, la sanción consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El tributo tiene unos fines propios, que no pueden identificarse con lo que constituye elobjetivo básico de las sanciones, que no es otro que el de reprimir un ilícito.

•El tributo no tiene alcance confiscatorio, como previene el art. 31,3 de la CE. La ausencia del principio de capacidad económica en la ordenación jurídica de institutos confiscatorios, expropiación forzosa, requisa, confiscación por razones excepcionales, etc, pone de relieve que no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos institutos, que responden a principios distintos.

•El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga sólo a los nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en él beneficios económicos. El art. 31,1 de la CE establece que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...”. Ello es consecuencia de la admisibilidad por los distintos ordenamientos jurídicos del criterio de territorialidad en la aplicación de las leyes tributarias. La nacionalidad a cedido paso al criterio de residencia efectiva como criterio de sujeción a las leyes tributarias.

•El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración Pública.

•Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes, cuyo contenido principal, es el pago de una cantidad de dinero. El tributo, como instituto jurídico, se articula a la usanza de un derecho de crédito y de una correlativa obligación. Aunque puede estructurarse como la obligación civil, no debe de perderse de vista que el carácter público del titular del derecho de crédito condiciona el régimen jurídico aplicable.

•La obligación tributaria se identifica con la principal del sujeto pasivo: el pago del tributo.

•El pago del tributo, es una obligación ex lege, de Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del Ente público.

•Ex lege:

•La obligación tributaria principal, pago del tributo, se origina por la realización del hecho imponible y surge siempre con independencia de la voluntad de las partes, si bien el particular es libre para realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.

•Obligación de Derecho público:

•En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes.

•Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario. De ahí la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la Administración las facultades que se conceden a los acreedores privados.

•El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos: propiciar creación de empleo, estimular el desarrollo económico, etc.

Categorías tributariasEn el Derecho español, tradicionalmente se han dividido los tributos en tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ésta es la clasificación acogida por la CE, art. 157.1b y por la ley General Tributaria.

Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifica en tasas, contribuciones especiales e impuestos:

•Tasas

•son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o elaprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o larealización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficie de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud y recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

•Contribuciones especiales

•son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimientoo ampliación de servicios públicos.

•Impuestos

•son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Junto a ellas el legislador ha contemplando una categoría de incierta filiación jurídica denominada “exacciones parafiscales”.

La diferencia entre estas tres figuras (tributos, tasas y contribuciones especiales) radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir; el hecho imponible.

•En la tasa, nos encontramos ante una actividad administrativa de la que se deriva un beneficio o ventaja especial para una determinada persona, o en una actividad administrativa que afecta especialmente a un administrado o, por último, en una utilización por el particular del dominio público (Ej.: la tasa percibida por un ayuntamiento en concepto de licencia de obras).

•En las contribuciones especiales nos encontramos también ante determinadas actividades administrativas que producen un beneficio especial a determinados grupos de personas (la instalación de una red de alumbrado público).

•Por último, el impuesto, es una obligación de pago nacida con independencia de toda actividad administrativa. El impuesto se paga porque se pone de relieve una determinada capacidad económica, sin que la obligación impositiva se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. Ejemplo. Impuesto sobre la renta.

El impuesto constituye la categoría tributaria por antonomasia. Se paga porque se ha realizado un hecho que es indicativo de capacidad económica, sin que tal hecho necesite ponerse en relación con ninguna actividad administrativa. En el caso de la tasa y las contribuciones especiales la presencia del principio de capacidad económica aparece másdiluida.

El impuesto

Concepto y caracteresEl art. 2.2. C de la LGT dispone que: “son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos queponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

El impuesto aparece definido como un tributo sin contraprestación, porque la ausencia de contraprestación no constituye nota distintiva del impuesto ni de ninguna otra categoría tributaria. El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o

contractual, lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley, como expresa la CE 31.3 y la propia LGT. Lo que quieredecir es que el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa alguna.

El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible.

En rigor nos encontramos ante una exigencia, que no es privativa del Impuesto, sino que, por imperativo constitucional debe concurrir en todas las categorías tributarias.

Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto, la especie tributaria por excelencia, las notas propias del género tributo, sin reparar en que tales notas deben concurrir en todas las especies tributarias.

La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa.

Esta es la verdadera diferencia del impuesto.

Clases de impuestosLimitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente elegir como criterio declasificación, al presupuesto de hecho del impuesto, criterio que también empleamos paradiferenciar las distintas categorías tributarias.

Según el presupuesto de hecho del impuesto tenemos las siguientes categorías:

Impuestos personales y reales

•Impuestos personales

•son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica individualizada. Son impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona.

•Impuestos reales

•son aquéllos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y definido por la norma, sinreferencia a ningún sujeto determinado. El Impuesto sobre transmisiones

patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o derecho es un ejemplo de impuesto real.

Impuestos subjetivos y objetivos

•Impuestos subjetivos

•son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

•Impuestos objetivos

•son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe desu deuda.

Se puede pensar que esta clasificación coincide con la que distingue entre impuestos personales y reales, de tal suerte que los impuestos personales serían también subjetivos y los impuestos reales serían objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad.

Impuestos periódicos e instantáneos

•Impuestos periódicos

•son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (Ej. el impuesto que grava la obtención de renta).

•Impuestos instantáneos

•son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente (Ej. el caso del IVA).

Impuestos directos e indirectos

También podría hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos, aunque es una distinción de perfile borrosos.

La distinción entre impuestos directos e indirectos nace en el ámbito de estudios económicos, de que existen ciertos tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo sobre la riqueza social mientras otros tributos recaen sobre las clases económicamente improductivas. Por ello el tributo que grava las rentas agrarias constituíael paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente productiva de la riqueza por excelencia y por el contrario el impuesto indirecto por antonomasia será el que grava el consumo de bienes.

•En los métodos impositivos directos,

•la norma jurídica tributaria establece la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a esta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter al gravamen.

•En los métodos impositivos indirectos,

•la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultad para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla.

Ejemplo del método impositivo directo sería el Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas.

Ejemplo de método impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el consumo dealcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales productos, pero a quien realmente quiere grabar el legislador es a quien lo consume.

Esta clasificación no siempre se corresponde con la clasificación que las normas vigentes otorgan a un determinado impuesto. Ejemplo el Texto refundido del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza indirecta, pese a ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.

Más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos.

Impuestos fiscales y extrafiscales

Al analizar los caracteres que definen al tributo indicamos que su finalidad esencial es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la utilización del tributo, y de forma especial el impuesto, como un medio de conseguir otras finalidades, creación de empleo, fomento del desarrollo económico, ahorro de energía, etc. De ahí que podamos distinguir:

•Impuestos fiscales

•los tradicionales, aquellos cuya finalidad es financiar el gasto público.

•Impuestos extrafiscales

•aquellos cuya finalidad está encaminada a la consecución de esos otros objetivos.

Los tributos parafiscales

ConceptoLa LGT establece que las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativas específicas.

Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es propio de los tributos.

Se trata por lo general, de unos tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final, normalmente su producto recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta, presenta diferencias sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que seconcretan en una: tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho. Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del principio de seguridad jurídica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los medios clásicos para la impugnación de unas liquidaciones que, siendo materialmente tributos recibieron una clasificación distinta.

La parafiscalidad en EspañaLa anómala patología producida por el intervencionismo estatal va solucionándose, a medida que se produce el fortalecimiento de las estructuras propias del Estado de Derecho, mediante la supresión de los tributos parafiscales y la coetánea financiación de las actividades a que aquellos servían con cargo a los Presupuestos Generales del Estado.

Con la entrada en vigor de la CE debía conllevar la expulsión del ordenamiento jurídico decuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados en el art. 31 CE para el establecimiento y aplicación de tributos.

Vigente la constitución, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se ha dado algún paso en el camino de su desaparición.

Son detracciones coactivas de carácter económico, caracterizadas porque, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, ni se han creado por Ley, ni se gestionan conforme alos procedimientos aplicables a la gestión de los tributos, ni su exacción está prevista en los Presupuestos Generales del Estado.

Se trata de tributos afectados a unas finalidades concretas, caracterizados por la singularidad de su régimen jurídico, tanto por su nacimiento como en su desarrollo y destino final.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho dondequiera que exista.

De una parte, porque suponen una clara vulneración de los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los principios presupuestarios clásicos: universalidad, no afectación, unidad de caja. De otra, porque quiebran también el principiode seguridad jurídica, toda vez que el ciudadano se ve obligado a pagar unos tributos, sin que disponga de los medios de reacción que son admisibles contra cualquier acto administrativo de liquidación tributaria.

El nacimiento ilegal de los tributos parafiscales, y su gestión y afectación presupuestaria, se erige así en anomalías que trata de justificarse en el hecho de que no son aplicables los principios tributarios tradicionales, porque tampoco nos encontramos ante tributos en el sentido clásico del término.

De una parte, como consecuencia de las transferencia de competencias del Estado a las CCAA, se produce una circunstancia que ayuda a ello: alguna competencia transferidalleva consigo no sólo la transferencia de una determinada competencia sino también el medio, tributo, con el que el ejercicio de la competencia venía financiándose.

De otra, distintas leyes de presupuestos, han ido emplazando al Gobierno para que mediante la presentación de proyectos de ley, resolviera el problema.

La Ley de tasas y precios públicos, 8/1989, ha aspirado a convertirse en el eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa reguladora, los tributos parafiscales.

La exigencia de muchos tributos parafiscales, sobre todo tasas, que no han sido convalidados por ley, pero que siguen recaudándose, tasas que creadas por simples Decretos, han venido exigiéndose, se han transformado en precios públicos o incluso, prestaciones patrimoniales de carácter público.

La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen jurídico previsto por la CE. El impuesto de ingreso por descuento por volumen de ventas a las farmacias. El servicio universal de telecomunicaciones.

Concepto

Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público -local, autonómico o estatal-, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público quese refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario o no se presten orealicen por el sector privado.

Se entenderá que los servicio se prestan o las actividades se realizan en régimen de derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para el servicio público y su titularidad corresponda a un ente público.

La vigente configuración normativa de tasa trae causa y consecuencia del pronunciamiento del TC, que declaró la inconstitucionalidad de varios preceptos de la LTPP, alterando el régimen jurídico de las tasas, y su deslinde con la figura del precio público.

Puede afirmarse que quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propio terrenos de dominio público, el derecho a que la Administración le preste un determinado servicio público o el derecho a que la administración realice una actividad que ha sido provocada por él con motivo del pago de la tasa. La necesaria existencia de una actividad administrativa, constituye la nota definitoria de la tasa.

Si no hay actividad administrativa no hay tasa.

Es preciso que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente. Ello no impide que en el caso de la tasa por recogida de basura, deba pagarse la tasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la administración preste el servicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo.

La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien para cumplir con la exigencia establecida legalmente, tasa de licencia de obras, bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, son aconsejables, tasas por inscripción en Registros públicos de actos que no sea necesarios inscribirlos. No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando la actividad la realiza de oficio la Administración.

Las dos hipótesis que el legislador califica como tasas son:

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público;

La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, con su aprovechamiento especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión. En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa.

La ley 25/1998 ha regulado los elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público estatal.

El hecho imponible lo constituye la utilización privativa o el aprovechamiento especial de bienes de dominio público que se haga por concesiones, autorizaciones u otra forma de adjudicación por parte de los órganos de la Administración estatal competente para ello.

Se establece, legalmente, la no sujeción a la referida tasa cuando esa utilización o aprovechamiento del dominio público ya estuviesen gravada por tasa específica, o cuando

se trate del dominio público hidráulico o marino-terrestre. No será exigible el pago de la tasa, a pesar de realizarse el hecho imponible, cuando la utilización no conlleve una utilidad económica para el sujeto pasivo o la utilización se haga de manera que comporte contraprestaciones para el beneficiario que anule la utilidad económica.

El devengo se producirá con el otorgamiento inicial y mantenimiento anual de la concesión.

Los sujetos pasivos serán los concesionarios, personas autorizadas o adjudicatarios o quienes se subroguen en su lugar.

En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilización privativa o aprovechamiento especial de del dominio público local (la saca de arena, la apertura de zanjas en terrenos de uso público, etc.)

B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho público, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.

La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias que enumera:

•Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepción de la prestación del servicio sea de hecho obligatoria para el administrado, o

•Cuando el sector público, sea el único que presté el servicio o realice la actividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.

De este modo, se somete al pago de una tasa la realización administrativa de una actividad o la prestación de un servicio en régimen del Derecho público que afecte al sujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bien porque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien porque se trate de bienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.Y no se presten por el sector privado.

La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o recepción de la prestación del servicio o de la actividad.

Son supuestos no sujetos a tasa, el abastecimiento de aguas en fuentes públicas, alumbrado de vías públicas, vigilancia pública en general, protección civil, limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles de educación obligatoria.

Diferencia entre tasa e impuestoEl elemento diferenciador entre impuesto y tasa está en la distinta naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible:

El impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestación de capacidad económica, referido exclusivamente a la persona del obligado y a su esfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del ente público impositor.

En la tasa, por el contrario, el presupuesto de hecho consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se relaciona con el desenvolvimiento de una actividad del ente público que se refiere a la persona del obligado.

Una de las características más relevantes de la tasa es la exigencia de la actividad administrativa en su hecho imponible, pero no basta con la existencia de esa actividad administrativa o la prestación del servicio, sino que se exige que el servicio o la actividad sean prestados efectivamente.

El impuesto se paga porque un determinado hecho pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica apta para soportar una carga tributaria, por el contrario la tasa se paga por la realización de una actividad administrativa.

A la vez, la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto de hecho de tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad económica. Ésta es su máspoderosa singularidad, se paga porque se utiliza el servicio público o se obtiene una licencia, no, como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad económica.

Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de Derecho público y el principio de capacidad económica es uno de los principios informadores de todo sistema tributario, según CE 31.3, tendrá que hacerse presente este principio en las figuras tributarias. En concreto en las TASAS se puede admitir que, aun estando presente este principio no sea criterio único de graduación de la prestación, pues se tiene en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados al pago.

Diferencias entre tasa y precio públicoLa diferencia entre tasa y precio público ha ido adquiriendo un nuevo enfoque con sucesivos pronunciamientos del TC y los consiguientes cambios legislativos.

Legalmente, se clasifican como precios públicos, las contraprestaciones recibidas por un ente público como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades

administrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado.

En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al ente público para recibir el servicio o actividad o demandarlo al sector privado. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad administrativa -de exigencia inexcusable en el caso de las tasas-.

La tasa, se diferencia claramente del precio público, al menos por la concurrencia de dos notas:

1.Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre con los precios;

2.La tasa origina un ingreso de Derecho público, lo que conlleva la aplicabilidad de un régimen de Derecho público (vía de apremio, garantías del crédito tributario, presunción de legalidad, etc.); régimen que no concurre en el caso de los precios. No concurre la nota de coactividad propia de los tributos, ni está sujeto al principio de reserva de ley, si bien podría exigirse mediante el procedimiento administrativo de apremio.

Fue en 1988 cuando se creó la figura de los denominados precios públicos, con la finalidad de obviar las exigencias del principio de reserva de ley, de paso se aprovechó para proporcionar la fuga de determinadas contraprestaciones, que sí eran verdaderas tasas, a las exigencias del principio de reserva de ley.

Hubo que esperar a una sentencia en 1995, que declaró inconstitucional determinados preceptos, en los que se basaba la nueva categoría de precios públicos y que tenían en común la quiebra del principio de reserva de ley.

Por una parte, se ha limitado a desgajar los supuestos que, estando incluidos entre esos precios públicos, deben sujetarse al principio de reserva de ley, al tratarse de prestacionespatrimoniales públicas, porque implican una detracción coactiva de riqueza impuesta a un particular con una finalidad de interés público.

Por otro lado, el TC ha desechado como criterio válido para sustentar la figura de los precios públicos, que el régimen jurídico de aplicación sea de Derecho público o no. Y se decanta por atender a la presencia de la coactividad en el presupuesto de hecho constitutivo de la prestación.

Aquellas contraprestaciones que, aun recibiendo la denominación de precios públicos, tengan la consideración de prestaciones patrimoniales de carácter público, deben someterse al principio de reserva de ley.

La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los preciospúblicosEl art 10 LTPP dispone que, en el ámbito estatal, el establecimiento y la regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones.

Se ha suprimido la posibilidad de que el Gobierno mediante Real Decreto, pueda acordar la aplicación y desarrollar la regulación de cada tasa.

En el ámbito local ese principio de ley es regulado por el Pleno de la Corporación. Debiendo promulgarse la correspondiente ordenanza fiscal y cumpliendo todo el procedimiento: aprobación provisional, exposición pública, resolución de reclamaciones, aprobación definitiva y publicación en el Boletín de la provincia.

Cuando se trate de precios públicos, habrá que distinguir según afecten o no afecten a servicios esenciales, esto es, según tengan o no la consideración de prestación patrimonial pública. Los que la tengan se verán afectados por la exigencia del principio de reserva de Ley (art.31 CE). En caso contrario, los no considerados como prestación patrimonial pública, podrán fijarse por normativa de carácter reglamentario.

El establecimiento o la modificación de la cuantía de los precios públicos puede realizarseen el ámbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por los Organismos Públicos que presten los servicios o realicen las actividades que originen el pago de aquéllos; y en el ámbito local, por el Pleno de la Corporación o incluso, por los Organismos Autónomos o Consorcios de los que dependan los servicios financiados en esos precios públicos.

El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicosTeniendo en cuenta que los elementos de cuantificación de las tasas y el resto de prestaciones patrimoniales de carácter público deben ser establecidos y modificados por Ley, el límite máximo de su importe debe resultar fijado legalmente.

En las Tasas se tendrá en cuenta el valor de mercado o el de la utilización o el aprovechamiento especial del dominio público. El importe de la tasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por tanto, el límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero,

amortización, etc.

Ello permite, en el caso de la Entidad Local, efectuar una opción de política financiera sobre la medida en que se quiere repercutir dicho coste entre los usuarios del servicio, financiándose el resto con cargo a los ingresos generales de la Corporación.

Sobre la exigencia de determinación legal de uno de los elementos esenciales del tributo, concretamente de su cuantía, se ha pronunciado el TC en relación con la tasa por ocupación del dominio público portuario.

El TC matiza que el alcance del principio de reserva de ley no tiene la misma intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de carácter público. Se permitirá en el caso de las tasas, a diferencia de cuanto sucede con el impuesto, una mayor flexibilidad en colaboración Ley-reglamento, cuanto menor sea la intensidad de la afectación sobre dichopatrimonio o mayor sea la capacidad de libre decisión que se otorgue al particular, menos precisa será la intervención de los representantes de los ciudadanos.

Tratándose de precios públicos, la LTPP y LHL determinan la necesidad de cubrir, como mínimo, los costes económicos originados por la realización de actividades o la prestaciónde servicios, o el importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos.

La diferencia: la Tasa tiende a cubrir como límite máximo el coste y sus gastos, mientras que en los precios públicos se posibilita el superar la elevación del importe por encima delcoste.

En definitiva:

•cuando se trate de precios públicos calificables como prestación patrimonial pública, deberán respetarse las exigencias del principio de reserva de Ley.

•cuando se trate de precios públicos en los que prime el carácter de libremente pactado y no puedan calificarse como prestación patrimonial pública, su cuantificación será más laxa y podrá realizarse:

•en el ámbito estatal, tanto por los Departamentos ministeriales como por losOrganismos Públicos que presten los servicios o realicen las actividades queoriginen el pago de aquéllos; y

•en el ámbito local, por el Pleno de la Corporación o incluso, por los Organismos Autónomos o Consorcios de los que dependan los servicios financiados en esos precios públicos.

Clases de tasasAtendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, académicas, sobre el juego, etc. Es una clasificación poco significativa desde el punto de vista jurídico.

Otra clasificación es la que distingue entre tasas fiscales y parafiscales. Con ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entre tasas sujetas al régimen general de los tributos (tasas fiscales) y tasas que, como las parafiscales, gozan de evidentes peculiaridades conrelación a dicho régimen general: su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que, con carácter formal, rige la vida de los tributos.

En atención al Ente titular de las mismas, cabe distinguir entre tasas estatales, locales y de las Comunidades Autónomas. Esta distinción tiene la ventaja de ofrecer un punto de sustentación uniforme; El régimen jurídico aplicable a cada una de las tasas que se integran en los distintos sistemas tributarios estatal, local y autonómico.

Concepto y caracteres

Contribuciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos.

La nota definitoria de las contribuciones especiales se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al igual que ocurre con el impuesto y la tasa.

Del impuesto se diferencia en que en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa.

De la tasa se distingue por el hecho de que aun cuando en las dos categorías debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general, mientras que en el caso de la tasa la actividad administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de problemas individuales, aun cuando no puede tampoco olvidar el interés general.

Las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, pero es en la administración local donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada aplicación. El régimen jurídico se analiza en relación con dicho ordenamiento local.

Los elementos esenciales del régimen jurídico de las contribuciones especiales en el ámbito local son los siguientes:

•Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales.

•Es un recurso tributario común a todos los entes locales.

•El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la

realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.

•El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tiene la consideración de locales y cuya realización constituye elemento integrante del hecho imponible. Son las siguientes:

•Los que realicen las Entidades locales dentro del ámbito de sus competencias para cumplir los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los que aquéllas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales.

•Los que realicen dichas entidades por haberlos sido atribuidos o delegados por otras entidades públicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo con la ley.

•Los que realicen otras entidades públicas o los concesionarios de las mismas, conaportaciones económicas de la entidad local.

• Sujetos pasivos; como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales a todas las personas fiscales y jurídicas, así como los entes a que se refiere el art. 35 de la LGT, que resulten especialmente beneficiadaspor la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios locales que generen la obligación de contribuir.

•Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por los sujetos pasivos.

• Base imponible; de conformidad con el art. 31 de la LHL, la base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90 por 100 del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por establecimiento o ampliación de los servicios.

•El mayor o menor interés general deberá ponderarse a fin de establecer el importerepercutible.

•Habrá que atender al coste real, no al presupuestado.

•No podrán incluirse en el coste repercutible el importe de las subvenciones y auxilios financieros recibidos por la entidad local.

•Cuota tributaria; Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

•Devengo; Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá desde que se haya ejecutado la correspondiente a cada tramo o fracción de la obra.

•Una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación, la entidad local podrá exigir por anticipado el pago de contribuciones

especiales, en función del importe del coste previsto para el año siguiente.

•No podrán exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutas las obras para las cuales se exigió el anticipo.

•La correcta determinación del devengo tiene una importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

•Afectación presupuestaria; Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razónse hubiere exigido.

La configuración jurídica del tributo

Antecedentes dogmáticosDe la definición de tributo que ofrece la LGT se obtiene que éste consiste en prestaciones pecuniarias a una Amón. En cumplimiento del deber de contribuir.

Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única relación jurídicaentre Administración y particular cuyo contenido sea dicha prestación pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o relaciones, con su propio objeto, que deben realizar la Administración o el obligado tributario. Incluso limitándonos a las prestaciones pecuniariasque integran el tributo, no todas derivan de una única obligación de contenido económico.

La relación jurídico-tributaria en la LGTPese a la general coincidencia en que el instituto del tributo no puede reducirse a una solacategoría jurídica, pues abarca en su seno posiciones y vínculos jurídicos de diversa naturaleza, La LGT de 2003 parece intentar mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la admón. Con el titular con motivo de la exigencia del tributo, denominada relación jurídico-tributaria.

Dicho término no se utiliza en su sentido técnico jurídico estricto, como definidor de una determinada relación o de unos determinados vínculos jurídicos, sino que se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones diversas que se acumulan con motivo de la aplicación del tributo, pero sin llegar a integrarse en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación delos tributos. Por tanto reconociendo que dicha relación es un mero marco nominal que alberga posiciones jurídicos de naturaleza totalmente diversa entre sí, cada una con

presupuestos de hecho propios, objeto y contenido específicos y hasta sujetos diferentes y sin que permita adivinar cuál es el criterio o la categoría que jurídicamente dotaría de unidad y configuraría como relación jurídica unitaria esa amalgama de vínculos jurídicos diversos.

El art. 17.2 reconoce, que el contenido de dicha relación jurídico-tributaria no sólo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar en cada caso un contenido variable y eventual.

La obligación tributaria principalLa obligación tributaria principal se define en el 19 LGT, como aquella que tiene por objetoel pago de la cuota tributaria, debiendo acudirse al art. 56 LGT para encontrar la descripción de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible.

La obligación tributaria no puede identificarse como la de pago de tributo o de la deuda tributaria, ya que esta última puede venir integrada por componentes distintos de la cuota.Por ello para entender qué es la obligación tributaria principal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador, que es el hecho imponible, esto es el presupuesto de hecho fijado por la ley como indicativo de capacidad económica y a cuya realización anuda una consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público. Contribución que se concreta para cada caso de realización del hecho imponible en una cuantía fija predeterminada por la ley o en una cantidad variable pero determinable por la aplicación de elementos de cuantificación previstos en la misma ley.

La cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con la cuota tributaria,al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero estos últimos no serán el objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras obligaciones surgidas de presupuestos de hechos distintos del hecho imponible.

Puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria principal, comunes a toda obligación tributaria material, son: Tratarse de una obligación ex lege, de Derecho público,cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público.

1.Una obligación ex lege

•La obligación tributaria principal se origina por la realización del hecho imponible. El único mecanismo para el nacimiento de la obligación tributaria es la verificación del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado su existencia. Ello significa que surge siempre con independencia de la voluntad de las partes (tanto de la administración como del particular).

•El particular es libre para realizar o no el hecho imponible, pero una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. La conjunción de ésta con el presupuesto de hecho es el elemento generador del vínculo obligacional.

• Obligación de Derecho público

•En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes. Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier incidencia que pudiera afectarle. De ahí lanota de indisponibilidad . Manifestación de esa disciplina inderogable de la obligación tributaria son también los numerosos preceptos que impiden la alteración de la misma, así como su condonación, que sólo cabra en virtud de ley, la LGP prohíbe la concesión de exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias sino en los casos y formas que determinen las leyes.

• Obligación de dar

•La tercera nota definitoria de la obligación tributaria principal consiste en que su objeto es una prestación patrimonial a un ente público, por lo que se trataría de unaobligación de dar y más concretamente de dar una suma de dinero. Sin que su pago mediante efectos timbrados o con bienes del Patrimonio Histórico altere la naturaleza dineraria de la prestación.

El hecho imponible

Concepto y función del HIComo cualquier otra norma jurídica, la que instituye el tributo presenta una estructura basada en un presupuesto de hecho al que asocia unas efectos o consecuencias de carácter jurídico, que en este caso se resumen en la sujeción al tributo. Dicho presupuesto ha recibido tradicionalmente en el Derecho español la denominación de hecho imponible, por lo que es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”.

Ha existido una coincidencia básica entre todas las posturas en erigir el hecho imponible en el eje del Derecho tributario sustancial. Del hecho imponible derivaba toda la disciplina jurídica del tributo, obteniéndose a partir de él no sólo los supuestos agravados, sino también los sujetos pasivos, el momento del nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y en fin, hasta la cuantía de la deuda tributaria.

La posterior evolución de los sistemas tributarios hacia los impuestos personales, cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales y la creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, con prestaciones y deberes no derivadas del hecho imponible, sino de otros presupuestos de hecho , provoca que las exigencias de justicia del tributo se proyectan sobre todos los aspectos de la regulación

del tributo.

Sólo si se realiza el hecho imponible existirá el tributo, y por eso, aunque éste puede englobar deberes y obligaciones surgidos de otros presupuestos de hecho, sólo pueden legitimarse y resultar procedentes si se realiza el hecho imponible.

El hecho imponible debe concebirse como presupuesto jurídico de la sujeción al tributo, exigencia jurídica global de que el conjunto de prestaciones que lo integran sólo está justificado si tiene lugar la realización del hecho imponible, con independencia de que éstelas genere directamente o deriven de él de forma mediata. Por ello el hecho imponible sigue siendo el que configura cada tributo y permite distinguir uno de otro, erigiéndose en presupuesto legitimador del tributo y de las prestaciones que lo integran.

El carácter normativo del hecho imponibleEn torno al hecho imponible, deben ser tenidas en cuenta algunas precisiones.

Naturaleza jurídica del hecho imponible

Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley, para configurar el tributo,su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella.

Es inexacta la noción de una pretendida naturaleza económica de hecho imponible, con ello sólo puede entenderse que el legislador tributario, a la hora de establecer hechos imponibles, puede adoptar hechos de la realidad de naturaleza económica, p.e. un ingreso o un gasto, o de naturaleza ya jurídica, p.e. un arrendamiento o incluso de una naturaleza física, superficie de un local, o en fin de cualquier otra naturaleza. Pero siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efecto deacuerdo con la propia norma que los tipifica, y no por su forma de presentarse en la realidad.

Autonomía calificadora del Derecho Tributario

Por la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.

Cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos jurídicos, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia , bien por razones de evitar la evasión fiscal. Si bien, la unidad del ordenamiento aconseja que sólo cuando esté justificado se proceda por ley de esa manera.

Esa autonomía calificadora del Derecho triburatario se proyecta a través del controvertido principio de calificación que recoge la LGT, art. 13, su sentido es que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica contemplada por la norma tributaria. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en que puede apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.

Objeto del tributo y hecho imponible

Con el término objeto del tributo, se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es por tanto la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de la riqueza, que constituye la materia imponible sobre el que el legislador acotará el hecho imponible, que es ya el presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido por el presupuesto de hecho del hecho imponible, pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo. P.e. cuando se gravase el consumo, como índice que es de capacidad económica, la ley configura como hecho imponible la fabricación o venta de los productos cuyo consumo quiere hacer tributar.

Es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tenga el mismo objeto o materia imponible.

Ambos conceptos son utilizados para delimitar el poder de las CCAA de establecer tributos. Se prohíbe gravar hechos imponibles ya gravadas por el Estado. Se prohíbe gravar las materias reservadas a las Corporaciones locales por la legislación de Régimen local, precisando el TC qué materias reservadas debe entenderse materias imponibles.

Estructura del hecho imponible

El elemento subjetivo del hecho imponible

Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado dicho hecho.

La necesidad de especificación por la ley de la persona gravada arroja la posibilidad de distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre el elemento objetivo y el

elemento subjetivo. Mientras el primero consiste en el hecho mismo, acto u operación queresulta sujeto al tributo, el segundo indica aquella persona que guarda con el anterior la especial relación que la Ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En algunos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre,los efectos tributarios. En otros pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente. P.E. de la compraventa, donde la ley ha de señalar si es la relación de adquiriente o la de transmitente o alguna otra, la que define al sujeto gravado.

Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se obtiene la distinción entre impuestos personales e impuestos reales, exigiendo los primeros la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar el hecho imponible.

El elemento objetivo del hecho imponible

En el elemento objetivo se distinguen cuatro aspectos: material o cualitativo, espacial, temporal y cuantitativo.

1.El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidadeconómica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su formulación,puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos. Los genéricos no citados expresamente en la norma, pero subsumibles en su delimitación global y los específicos sólo los expresamente especificados o detallados en ella.

2.El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, en su correlato del de residencia efectiva, la ley ha de señalar el lugar donde se entiendo realizado el hecho imponible, de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera interna, dichos criterios de territorialidad asumen aún mayor relevancia, haciéndoseindispensable la concreción del aspecto espacial del elemento objetivo del hecho imponible.

3.El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general éste tendrá lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo al aspecto temporal, se dividen los tributos, los impuestos y algunas tasas, en periódicos e instantáneos.

4.Finalmente, el aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Habiendo tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho aspecto (volumen de renta, valor del patrimonio, etcétera), pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (p.e. obtención de una certificación administrativa).

El devengo del tributoPuesto que la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación, parece posible concluir que será cuando se entienda realizado el hecho imponible cuandose devengará la obligación.

El devengo expresa el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria principal.

Las circunstancias fácticas relevantes para aplicar el tributo serán las que el momento del devengo, determinando éste también la legislación aplicable, entre muchas cosas.

El devengo es, en primer lugar, una referencia temporal, una acotación o un instante preciso en el que tiene lugar ciertos efectos jurídicos. En segundo lugar, el devengo se identifica con tales efectos jurídicos, que son, el nacimiento de la obligación tributaria principal. En cuanto obligación legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento sino conforme al mecanismo propio de este tipo de obligaciones, es decir, la verificación de su supuesto de hecho generador señalado por la ley, esto es la realización del hecho imposible.

Ante ese contenido y función del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos:

La Ley General Tributaria exige la reserva de ley para la fijación del devengo del tributo. Junto al resto de elementos esenciales del mismo.

Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de hecho imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos y por eso la ley puede llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos, normalmente el inicio en los tributos locales y el final en los estatales, en el que se ordena tener realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada periodo surgirá una obligación y el tributo devengado en cada uno de ellos será autónomo y diferente respecto a los de periodos anteriores y posteriores.

Atendiendo al principio general de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo implicaría que es aplicable a la obligación tributaria principal la norma vigente al realizarse el hecho

imponible. En los tributos periódicos salvo previsión expresa en contrario, será aplicable altributo surgido en un periodo impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no se haga hasta su finalización cuando la ley entiende realizado el hecho imponible y nacidala obligación principal. De modo que en el caso de tributos periódicos devengados al final del periodo impositivo, la modificación de su ley reguladora a lo lardo del mismo sería la norma vigente en el momento del devengo, pero no resultaría aplicable a la obligación surgida en ese instante, que se regularía por la que lo estaba al iniciarse el periodo, por seguridad jurídica. No obstante, puesto que la LGT no puede vincular, ni por jerarquía ni por especialidad, a posteriores leyes reguladoras de un tributo, si éste se devenga al final del periodo impositivo la ley promulgada durante el mismo podría ordenar su aplicación a esa obligación pendiente de nacimiento, aunque hubiera transcurrido buena parte del periodo y sin que ello significase en modo alguno incurrir en retroactividad, no prohibida con carácter general en el ámbito tributario.

En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la conjunción de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de su realización los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

La propia ley de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Con este precepto la Ley da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos que disocian elmomento del devengo de la obligación de la exigencia de su ingreso. P.E. el IRPF, que se devenga durante el periodo impositivo pero es exigible meses después, durante el periodode declaración. También el caso contrario, la exigencia de pagos a cuenta. O incluso el caso en que la exigibilidad del tributo se anticipa totalmente a la realización del hecho imponible, y por tanto el devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de solicitar un servicio.

La exención tributaria

Concepto y efectos de la exención tributariaSon supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal.

El mecanismo jurídico para que esto ocurra se da por la conjunción de dos normas con sentido contrapuesto. La primera norma tributaria define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda, la norma de exención, hace que los efectos de la anterior disposición no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (exenciones subjetivos), o impidiendo que se

apliquen a determinados supuestos incluidos en éste que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas).

Aunque no es exacto que la ley exonedora exima del cumplimiento de la obligación, sino que en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

El instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, que son supuestos de no sujeción.

Si los supuestos de exención y los de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación tributaria principal, en los primeros se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el ámbito de aquél. En los segundos, por el contrario, no hay realización del hecho imponible, tratándose de presupuestos que caen fuera de su órbita, aunque en ocasiones guarden proximidad con él.

La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuirCiertos aspectos de los actuales sistemas tributarios impulsan a una reconsideración del modo de aprehender y explicar la exención tributaria.

Se nos presenta en los actuales sistemas tributarios como elemento idóneo y hasta a veces indispensable para discriminar entre los innumerables supuestos concretos que sonsusceptibles de integrarse en el hecho imponible del tributo. A través de las exenciones y sobre todo de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones en la base imponible y otras, el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola.

De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

El contenido positivo de la norma de exención, los fines de interés general que la justifiquen, se confirma, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. Frente a un supuesto de exención la Amón. conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación, pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición ala liquidación del tributo aplicando la exención. El particular debe soportar las actuaciones inspectora y comprobadoras, así como ciertos deberes formales, en igual posición jurídicaque si existiera la obligación tributaria principal.

La realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo. Dicha sujecióntiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de éste distinta a la obligación principal.

La reserva de ley en materia de exencionesLa reserva de ley en materia de exenciones se proclama expresamente por el Derecho positivo.

En primer lugar, el art. 133,3 de la CE según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”.

En segundo lugar el art. 8.b) de la LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley “el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias”.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias , se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos y una operación como esta sólo el legislador puede llevarla a cabo.

El presupuesto de hecho y el devengo de la exenciónSiendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinados modos de realización del hecho imponible, es obvio que su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Siendo la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de realización del hecho por ella previsto para asociarse ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no fijados en la ley.

Es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria, de la exención o de la obligación tributaria minorada en la cuantía delbeneficio fiscal.

Exenciones y derechos adquiridosDurante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el TS, que reconocían en la situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación

normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectarle a quienes veníandisfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación.

Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios normativos.

Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal.

La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción, pero aún no devengado al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo nacido aún la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley modificadora.

La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo la vigencia de la nueva ley.

En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habrá de estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la entrada en vigor serán de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el momento de producirse.

La anticipación del tributo: retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago fraccionadoEn los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo, normalmente un año, se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para que la HP cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año y por razones de control se prevé la figura de ingresos anticipados, anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta.

En la Ley del IRPF se establece que en este impuesto existirán, como pagos a cuenta, lasretenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. El Impuesto de sociedades, también recoge, que se realizarán previsiones análogas, así como el Impuesto sobre la

renta de no Residentes que operen mediante establecimientos permanentes.

La retención a cuenta consiste en el deber que se imponen a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la Administración.

El preceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la retención correspondiente.

Los pagos fraccionados consisten en el deber que impone, a quienes desarrollan actividades económicas, empresarios y profesionales, de que con cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la liquidación global del tributo.

El ingreso a cuenta se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos yque se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación.

Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo preceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado.

Si la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la Admón., si fuera negativa, éstadeberá devolver el exceso.

La LGT, confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal.

Parece efectivamente que la institución de la retención, la del ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso en los dos primeros a cargo de sujetos distintos. Por un lado el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del presupuesto dehecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen, corriendo a cargo del pagador el cumplimiento, aún cuando no hubiera practicado la retención. Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el preceptor de los rendimientos, de ingresar la diferencia entre la cuantía global del tributo y el importe de las retenciones e ingreso a cuenta procedentes.

El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente dela obligación tributaria principal y que en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha

demostrado capacidad económica alguna. Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la HP, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae unaparte en lugar de abonársela íntegramente.

En el caso de la retención, como en el del ingreso a cuenta, junto a la relación entre la HPy el retenedor, de una parte y entre la propia HP y el sujeto pasivo del impuesto de la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por mandato de la ley entre ambos sujetos particulares, entre el retenedor y el retenido, o entre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo.

La repercusión del tributoEn el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los ImpuestosEspeciales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes y servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios o su fabricación, distribución y venta. No resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta última a quien asume la posición de sujeto pasivo.

La Ley del IVA y de Impuestos especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o adquiriente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo.

Primero, en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligación tributaria principal sigue el mecanismo jurídico general para su nacimiento. El sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligación principal.

Segundo, es el que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a quien se relaciona con la admón. y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho imponible.

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusión. Pero dado que el objetivode la norma es hacer llegar el gravamen al titular de la capacidad económica, al realizar elconsumo, no basta con arbitrar la repercusión como mero derecho o facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se configura como auténtico deber jurídico la repercusión al tercero.

Dos notas merecen destacarse:

1.Primera que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de estos tributos, pues de él depende que el tributo grave al titular de la capacidad económica.

2.Segundo, consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la relación tributaria, que exige que una de sus partes sea un ente público, sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse con la admón, ni a ser sujeto obligado frente a esta.

Sujeto activo del tributoEl sujeto activo del tributo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación del mismo.

Se puede definir el sujeto activo como “el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y la exigencia del tributo”.

Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poder financiero (art 133 CE: el Estado, las CC AA y las Corporaciones locales), en los casos enque otros entes públicos distintos de éstos gestionen un tributo nos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativas inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y establecimiento de tributos.

A ello se refiere el art 4 LGT: "Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo determine". Esta última competencia es la que define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular o el destinatario de su rendimiento.

Tras la constitución efectiva el 1/1/1992 de la Agencia Estatal de la Admón. Tributaria, como ente público con personalidad jurídica propia, nunca coincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poder financiero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuye las potestades tributarias de gestión en sentido amplio y por ende el sujeto activo, conforme expresa el apdo 2 del art 5 LGT.

Obligados tributarios y sujetos pasivos

Su definición en la LGTSon obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Añadiendo el 35.2 de la LGT una amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación tributaria principal, de las de pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores. Bajo la denominación de obligados, el apartado 3 incluye a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligaciones formales y a los responsables del tributo.

El sujeto pasivo es definido por el Art, 36 LGT como una especie de la categoría genérica de obligado tributario. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales e inherentes ala misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

La nota definitoria de la categoría de sujeto pasivo es la de quedar por ley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran la obligación tributaria principal. Se entiende, por tanto, a la vinculación frente a la HP, con independencia de la causa o el motivo de dicha vinculación. Con independencia de si ésta se debe o no a la realización del hecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar la definición de sujeto pasivo.

Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, es posible identificar, en el marco de la norma codificadora, sujeto pasivo con deudor tributario, independientemente del título que por el que resulte obligado. Se prevé otros deberes u obligaciones a cargo del sujeto pasivo, es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la HP, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a la obligación tributaria principal.

El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente o de sustituto. Es decir, se limita taxativamente las modalidades de sujeto pasivo, que sólo serán las dos citadas, de modo que aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal, p.e. responsables, no serán sujeto pasivo del mismo, lo que impele a matizar la identificación entre sujeto pasivo y deudor. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.

La posición de sujeto pasivo ha de ser según ley, reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por norma reglamentaria, sólo la ley podrá

determinar los sujetos pasivos del tributo. Esto trae como consecuencias:

1.Obliga a mantener la condición de contribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud de la repercusión o la traslación del tributo.

2.La indisponibilidad del tributo, que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre particulares sobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante la Administración.

3.La falta de legitimación de quien asumió obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato, para interponer reclamaciones sobre ellas.

El contribuyenteEl contribuyente se define en el art. 36.2 de la LGT como el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

Varias consecuencias pueden extraerse de este precepto:

La primera, que la Ley reserva el término contribuyente a quien resulta obligado ante la Hacienda Pública y precisamente por haber realizado el hecho imponible. Quedando vinculado al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestacionesformales inherente a la misma, por tanto es el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.

La segunda conclusión es que el contribuyente y el sujeto pasivo, lo será siempre de iure y no de facto. La posición del contribuyente es el resultado exclusivo de la ley, de manera que sólo quien ésta designe como tal tendrá esa condición. Pero no, quien soporte efectivamente o económicamente la carga tributaria derivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la repercusión, aun en los supuestos previstos normativamente.

En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente las consecuencias económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya configurado como realizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por ello el repercutido no soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota tributaria y los recargos exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencia de la obligación principal, a la que el repercutido es totalmente ajeno.

El sustitutoSegún la LGT “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherente a la misma.

Tres notas básicas definen el concepto.

La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación principal.

La segunda es que el sustituto se colocan “en lugar” del contribuyente. El sustituto desplaza al contribuyente en la realización tributaria, ocupando su lugar y quedando comoúnico sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

En tercer lugar, la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal, “por imposición de la Ley”.

Una Cuarta añade el art. 36.3 a la configuración del sustituto, al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con ello, no serán válidos los pactos entre ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al sustituto de la atribución que le confiere el art. 36 LGT.

En el sistema tributario vigente, los mecanismos de retención y el de ingreso a cuenta, han eliminado el de la sustitución con retención, que pese a sus analogías no se pueda considerar el mismo instituto jurídico. La diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el de ingreso a cuenta el desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúa vinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y en su caso a ingresar su parte correspondiente de la cuota.

En cuanto a la segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encaje técnico en esta categoría subjetiva.

De una parte la ley 38/1992, 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, califica de sustituto al representante fiscal en España de depositarios o vendedores a distancia establecidos en otros Estados comunitarios.

La Ley de las Haciendas locales, configura como sustituto en el Impuesto Municipal sobre Construcciones y obras, al constructor y al peticionario de la licencia municipal cuando no son el dueño de la obra. Y en otras leyes más.

Los entes sin personalidad como obligados tributariosDispone la LGT en su art. 35.4: Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Si se observa, el precepto no está imponiendo ningún mandato, ni siquiera definiendo una

categoría. Se trata de reconocer una posibilidad que podrá ser utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos, siendo de éstas de donde debe obtenerse el grado de efectividad en el ordenamiento tributario de esta previsión genérica.

A la hora de establecer qué entes son personalidad jurídica son aptos para imponérseles esta sujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustivay tasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurran en un ente determinado le hicieran susceptible de este tratamiento. La LGT utiliza una vía mixta y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala como criterios genéricos elque constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Los entes públicos como obligados tributariosSe ha planteado dos aspectos :

Por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos.

Por otro si un ente público podía ser sujeto pasivo del tributo establecido a favor de otro ente público.

La personalidad jurídica única de las Administraciones públicas de los distintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello implica que puede mantener una relación tributaria con los entes instituciones dependientes de ella.

La decidida adopción por los entes públicos de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, sin privilegios ni potestades administrativas, permite que muchos entes públicos institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio y unos ingresos privativos. Desde esta óptica induce a que se hayan de sujetar al tributo en las mismas condiciones que éstos, con independencia de que su pertenencia del sector público motive ciertos tratos fiscales favorables, pero nada impide que sean considerados como sujetos tributarios.

En lo tocante a la segunda duda, la sujeción de un ente público a los tributos de otro, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras Administraciones públicas, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad desoberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro ente público inferior. Hoy día no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujeta al derecho.

Hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, pero sin que pueda negarse su condición desujeto pasivo, como también ocurre, aunque con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal. La propia LGT no sólo presupone la sujeción tributaria de entidades y sociedades dependientes deCCAA y corporaciones locales, sino

que designa a éstas como responsables solidarias de las deudas de las primeros como sujetos pasivos, incluyendo como tales a las comarcas, áreas metropolitanas, mancomunidades de municipios, etc.

El TR de la Ley Reguladora de las H Locales, también lo incluye, al fijar el régimen de los distintos tributos municipales, prevé la sujeción del resto de entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la CCAA en cuyo territorio esté el ente local. Se prevén ciertas exenciones, pero mucho más limitadas que en el impuesto estatal y se confirma la plena sujeción y la aptitud de los entes públicos para ser sujetos tributarios.

La solidaridad de obligados tributarios

La hipótesis del art 35.6 LGTDice el art 35.6 LGT: "La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa."

El precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes del tributo este régimen de solidaridad, habida cuenta que no menciona el hecho imponible, sino el presupuesto de una obligación, lo cual está bien para las prestaciones pecuniarias, pero puede suscitar dudas respecto a los deberes y obligaciones no pecuniarios.

Son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias de integridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por el acreedor. En el ámbito tributario, significa que cada uno de los obligados solidarios debe cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate, de manera que la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos, reclamándoles, si es obligación material, todo su importe.

Abarcando el tributo diversas prestaciones materiales y formales, la solidaridad no sólo alcanzará a la obligación directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino en principio, también al resto de las prestaciones inherente y accesorias. Pero sin extenderse a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación en cuestión.

Un tercer aspecto típico de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de los coobligados surten efectos para los restantes. El pago de la obligación por uno de ellos la extingue para todos.

En cuarto lugar, el CC fija los vínculos de solidaridad como uno de los supuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo una solidaridad procesal

que es proyección en este ámbito de la regla general recién expuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado. Si respecto a cosa juzgada no queda duda, ni tampoco deben albergarse en el ámbito tributario respecto a las resoluciones firmes de recursos y reclamaciones en vía administrativa o económico-administrativa, distinto es si no ha ganado firmeza.

Un quinto aspecto del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un único presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado positivo coexistirán diversos obligados. La Administración cuando sólo conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita la división. Para ello deberá comunicar a la Administración los datos personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto de hecho del que deriva la obligación.

El responsable del tributo

Concepto y notas definitoriasLa Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria a otras personas de forma solidaria o subsidiariamente, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. Serán deudores principales los del art. 35.2 LGT, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como deudor de manera que habrá dos deudores del tributo.

La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo,ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales.

En tercer lugar, el responsable lo será por mandato de la ley.

Una cuarta característica es que según la Ley el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad, partiendo de que el responsable sólo queda vinculado al ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente alobligado principal, el Derecho positivo lo especifica claramente. Determina que el responsable, solidario o subsidiario responderá de la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrastrará los recargos e intereses por él mismo devengado. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones legalmente previstas.

En caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.

Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGTLa LGT menciona como supuestos de responsabilidad solidaria a:

•quienes colaboren con el sujeto pasivo en la comisión de infracciones tributarias.

•Miembros o partícipes de los entes sin personalidad.

•Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendiente

•Otros supuestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios.

En el primer caso, se recoge un supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos.

En la medida que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad deautoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Además responderá de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda al obligado principal y que de no mediar esta disposición le resultaría ajena, al no haber intervenido en el presupuesto de hecho. Respondería como responsable solidario.

En el segundo caso debe señalarse la peculiaridad de que hay una solidaridad impropia, al no responder cada copartícipe del total de la deuda tributaria correspondiente al ente sin personalidad, que sería el efecto típico de la solidaridad de obligados, sino en proporción a su participación. La responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes,sino entre cada uno con la parte proporcional de la deuda de la entidad.

El tercer supuesto es el del adquiriente de una explotación o actividad económica, respecto a las deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.

En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades:

1.Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad, sino también en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hipótesis la transmisión mediante título jurídico adecuado, según exigía el TS.

2.Se excluye del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar con la actividad

3.Se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento concursal.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria, frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente. Su alcance se

extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca no sólo a los tributos en que fuere sujeto pasivo, sino en las retenciones e ingresos a cuenta.

También se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular. Dicho alcance queda supeditado a que el adquiriente no hubiera solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.

Finalmente se configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir su traba, a quienes negligentemente incumplan las órdenes de embargo y a quienes conociendo el embargo consintieran o colaboren en su levantamiento.

Además se configuran otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsables solidarios a las CCAA y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas. A las corporaciones locales también se les hace responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a que pertenezca.

Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGTSe prevén diversos supuestos en la LGT:

•A los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los acuerdos que las hiciera posible, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones.

•Incluso sin mediar infracción también responderán subsidiariamente los administradores de hecho o derecho de las deudas tributarias pendientes de sociedades y entidades jurídicas que hayan cesado en su actividad, apreciándose dicho cese como ausencia de operaciones.

•A los administradores concursales y liquidadores de entidades, cuando hay paralización de la actividad, por las obligaciones tributarias anteriores a estas situaciones , cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegrocumplimiento de las mismas. Respondiendo de las deudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración.

•A los adquirientes de bienes afectados por ley a la deuda tributaria. Pero acudiendo a este último, se precisa que responderán con los propios bienes y esto permite desechar este supuesto como responsabilidad tributaria, para reconducirlo

a un derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario, no a la que supone la institución del responsable.

•De los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

•Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondiente a su actividad principal serán responsable de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio contratados. El pagador debe exigir al contratista, con ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior, de hallarse el contratista al corriente de las obligaciones tributarias. Sin embargo el precepto limita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de la deuda del obligado principal.

•Personas jurídicas que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de las responsabilidades patrimonial universal frente a la HP.

Procedimiento para exigir la responsabilidad tributariaTratándose de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige alresponsable, habilitándose un periodo voluntario para su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin haberse satisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por el procedimiento de apremio.

La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no reside en el procedimiento a seguiren cada caso, sino en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.

Respecto a la responsabilidad subsidiaria, dispone el art. 176 de la LGT que para exigir la responsabilidad subsidiaria será inexcusable la previa declaración de fallido del autor principal y de los responsables solidarios.

Notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad,con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir el pago al responsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable de acto declarativo de la responsabilidad.

Podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyase realizado ésta mediante liquidación administrativa o autoliquidación y antes o después de haber vencido el periodo voluntario de pago. En caso de liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del órgano liquidador, en los restantes casos, será competencia del órgano recaudador.

El acto declarativo de la responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quién también podrá, con anterioridad a este trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesario.

El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho de la misma y las liquidaciones a las que se extiende.

A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este caso, la eventual estimación de su reclamación no sirva pararevisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino sólo para modificar la cuantía exigible al responsable.

Como excepción, los responsables solidarios, que impidan o dificulten la traba, embargo oenajenación de bienes susceptibles de ellos, sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas cuantías se les exigen.

La sucesión en el tributoEl origen y el carácter legal del instituto del tributo no se avienen con la posibilidad de una transmisión inter vivos de los derechos y de las obligaciones que lo integran.

La nota de indisponibilidad de las prestaciones consagradas en la LGT es suficiente para oponerse a la transacción sobre ellas. Además, la Ley refuerza la prohibición de que se alteren las posiciones subjetivas o cualquier otro elemento de la relación por acuerdos entre particulares.

El propio fundamento y fin del tributo así como las notas definidoras de su régimen jurídico impiden aceptar su transmisión inter vivos en virtud de acuerdos entre particulareso incluso interviniendo la Administración.

La sucesión de personas físicasAl abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas físicas fallecidas y el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su haber.

Dispone que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias

pendientes se trasmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

El ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y derechos, conforme al CC. Entre ellos se establece la solidaridad respecto a dichas obligaciones, aunque no lo prevea la LGT, de acuerdo con elCC.

En cuanto a los legatarios, el CC los exonera de responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación y así lo recoge la LGT.

La LGT precisa que mientras la herencia se encuentra yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y procedimientos administrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del causante. Si finalizados estos procedimientos aún no se hubiera dividido la herencia, se girarán las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria principal y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación.

Dos exclusiones operan en cuanto al ámbito objetivo de la sucesión:

1.En que en ningún caso se trasmitirán las sanciones, lo que es sino consecuencia obvia del principio constitucional de responsabilidad personal de las infracciones.

2.Afecta a las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, que sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado el acto derivativo de la responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que constituye, una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación.

Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las obligaciones pecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurídicas en que fueraparte el causante, en el ámbito tributario debe contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios.

Si hubiera habido división de la herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que conste en el expediente.

En cuanto al procedimiento recaudatorio, la LGT ordena que mientras la herencia continúa yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador.

En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante.

Si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis (decir si se acepta la herencia o no), se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubieraconcedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitarde la Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.

La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidadEs abordada por el art. 40 LGT, que distingue 5 supuestos:

1.El de las entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad de los socios.

•Los socios quedarán solidariamente obligados hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Ello significa que para el cobro de las obligaciones tributarias pendientes de la sociedad, la Administración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contra cualquiera de los socios, dada su sujeción en términos de solidaridad. Sin embargo su cuota de liquidación es inferiora las deudas pendientes, se limitará a la exigencia al valor de la primera, lo que constituye una excepción al principio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

• Las entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios.

•La ley dispone la misma solución que el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo un supuesto propio de solidaridad, enel que éstos deberán responder con todo su patrimonio, sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes, peroque tendrá que ventilar en el ordenamiento privado.

• Las sociedades mercantiles disueltas o extinguidas, pero sin liquidación,

•en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan osean beneficiario de la operación.

• La disolución de las fundaciones.

•Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. La Ley de fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes pueden adjudicarse al órgano de protectorado, cabeque algunas de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con la Administración de que dependa dicho órgano.

• La disolución de los entes sin personalidad, las obligaciones tributarias pendientes se

transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

•Las obligaciones pendientes sólo serán las del propio ente, lo que significa que lasobligaciones que se transmitirán serán sólo las de aquellos tributos cuya ley los considere unitariamente como sujetos de sus obligaciones. Por otro lado, se trata de un supuesto distinto del art. 42.1b LGT, de responsabilidad solidaria, pues en ésta se parte precisamente de la disolución del ente colectivo, por ende, no podrá seguir siendo sujeto pasivo de los tributos que así lo consideraran. Al no indicar nada la ley, cabe considerar la presunción de mancomunidad del CC, pues se trata de una pluralidad de deudores y la administración podrá dirigirse contra cada copartícipe por la parte proporcional de la deuda correspondiente a su participaciónen el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio.

A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, por cuyo fallecimientose extinguen las sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la ley precisa que las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las entidadesextinguidas se exigirán a sus sucesores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidaciónque les corresponda. Con lo que, aun en el caso de que la responsabilidad por la deuda no tenga límites, p.e. entes que no limitaran la responsabilidad de los socios, la exigencia de sanciones siempre se limitará al valor de la cuota de liquidación.

Nuevamente cabe dudar del ajuste constitucional de este precepto, ya que nada han tenido que ver, si no han sido administradores, los socios para que se les sanciones, en contra de la individualización de las penas que impone la CE.

El domicilio fiscalLa regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en la LGT, que lo define como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

La LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de residencia habitual, que no llega a definir. La Ley del IRPF, lo define como la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física residente en España.

También está definido como el lugar donde radique su vivienda habitual, a efectos de deslindar la CCAA competente para la gestión del tributo y para la percepción de su rendimiento. Se incorpora una novedad en la LGT, la Administración podrá considerar domicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

Respecto a las personas jurídicas, la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que

en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancias la ley fiscal opta por el segundo, y por el criterio del mayor inmovilizado.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. También en la esfera recaudatoria, la LGT permite la entrada en el domicilio, previo consentimiento de su titular o en su defecto, autorización judicial, para trabar los bienes con que cubrir la deuda apremiada.

El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde practicarse las notificaciones.

Como regla general, para los no residentes en España, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo y en defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente en el de representante en España que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo caso se determinará el domicilio fiscal en él.

Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes:

1.Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, en caso de duda al lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.

2.Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y en su defecto al lugar de situación del inmueble.

3.En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al del responsable solidario, que es, el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimientos permanentes.

La representación en Derecho TributarioLa representación se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria.

La representación voluntaria se admite con carácter general, presumiéndose la capacidadde obrar del representado. Esta representación se entiende existente salvo manifestación en contrario del interesado, y podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuanto representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.

En cuanto a la representación formal, la LGT presume la representación para los actos de

trámite, en cambio, debe acreditarse la representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir obligaciones y solicitar devoluciones, acreditándose por cualquier medio válido en derecho; pudiendo darse también el poder deapud acta, esto es, por comparecencia personal ante el órgano administrativo ante el que deba surtir efecto la representación.

Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la representación, su admisibilidad o su acreditación, como hace la propia LGT respecto al procedimiento inspector, respecto al económico-administrativo, habrá de atenderse a esaspeculiaridades específicas. Pero no así cuando vengan previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general de la LGT. En cambio puede resultar necesario integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de considerar qué actos son de trámite a efectos de presumir la representación.

El tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria principal, consistente en dar una suma de dinero, que nace por la realización del hecho imponible tipificado por la ley, queda por examinar cuál es el contenido u objeto de dicha obligación en cada caso en concreto.

Debe partirse de la distinción entre tributos variables y no variables. En estos últimos, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad, la ley señala directamente la cuantía de la obligación, esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del hecho imponible con una cuota para cada una. P.e. el Impuesto Municipal sobre vehículos de tracción mecánica, en el que la propia ley los clasifica por categorías y cilindradas asignando una cuota a cada categoría.

En los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan, determinar la cuantía del tributo, según la medida o intensidad con que se realizó el hecho imponible. Los más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen.

Dos exigencias en torno a ellos conviene destacar:

1.Ambos están presididos en su regulación por el principio de reserva de ley.

2.Dada su función de determinar la cuantía del gravamen, los elementos de cuantificación están directamente vinculados por el principio de capacidad económica y en general los que la CE expresan la justicia tributaria.

La base imponible

Concepto y clases de base imponibleLa LGT se ocupa de la regulación de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta, disponiendo que se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos que disponga la ley de cada tributo.

La base imponible es definida como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resultade la medición o valoración del hecho imponible. La base imponible constituye la medida del hecho imponible o de algunos de sus elementos. Puesto que en los tributos variables el hecho imponible admite distintos grados, su medida, es la base imponible, que expresa la cuantificación de la capacidad económica manifestada de forma abstracta y general porel presupuesto de hecho del tributo.

En virtud de esta relación estrecha entre hecho y base imponible, la congruencia lógica y jurídica entre uno y otra ha de exigirse con todo rigor, evitando que una cuidada selección de hechos imponibles por el legislador queda desvirtuada por una definición legal de las bases imponibles que las aleje de esa función mediadora.

La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones de liquidación administrativas o bien de autoliquidación por los propios obligados cuando la ley les impone ese deber.

Hay múltiples criterios y tipologías. Limitándonos a las que más relevancia tienen hoy día en Derecho positivo vigente, cabe distinguir entre base imponible y base liquidable.

Base liquidable, se entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible, las reducciones establecidas por la ley.

Ha de apreciarse que se trata no tanto de una modalidad de base imponible, como de unamagnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operadas sobre ellas.

Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suele deberse a tratamientos favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estímulos fiscales o por exigencias de capacidad económica establece la ley.

Una segunda clasificación es la que distingue entre bases monetarias y no monetarias. Suimportancia reside en que se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debiéndose obtener en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente sobre ella los porcentaje establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por la aplicación de cantidades monetarias sobre unidades físicas o de otro tipo. P.e. euros x litros.

Una tercera clasificación, divide las bases imponibles en unitarias, agregadas y desagregadas, en función de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para aplicar diversos tipos. P.e. IRPF. Otra distinción es bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la propia ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes diferentes.

Los métodos de determinación de la base imponiblePartiendo de la distinción entre base imponible normativa y la medida o magnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verificado, los métodos de determinación de bases imponibles constituyen los instrumentos o medios para el tránsito de la base normativa a la fáctica. Son las operaciones para formar y calcular la base imponible a partir de los datos de la realidad.

En tal sentido cabe distinguir la determinación, como medición directa o evaluación cierta de la realidad para obtener la base imponible, de la estimación, en cuya virtud se abandona la realidad y se miden otras entidades o magnitudes, dando así lugar a esas bases y hechos alternativos a los legalmente definidos. p.e. si el IRPF define como hecho imponible la obtención de la renta y como base imponible el importe de la renta, a la hora de cuantificar la base imponible, se deberán medir exactamente los ingresos y gastos reales que ha registrado a lo largo del año, cuya diferencia es la renta del periodo. Pero si el método de determinación renuncia a conocer estos datos reales, sustituyéndolos por índices y módulos aproximados, el resultado no será el importe de la renta, sino otra magnitud, ni en consecuencia el hecho gravado será la obtención de renta, sino ese otro que se ha obtenido.

La definición de la capacidad económica no se agota con la definición normativa del hecho y la base imponible, sino que ha de extenderse a los métodos para su determinación, evitando que solapadamente se desatienda la exigencia de legalidad en la definición de los conceptos y las cuantías que se gravan.

La LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta, adviertiendo que las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa, pudiendo establecer la leylos supuestos en que sea de aplicación otro método, que tendrá en todo caso, carácter voluntario.

La estimación directa se aplicará sirviéndose de las declaraciones y documentos presentados o de los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente.

La característica definitoria de la estimación directa es la de efectuarse con base a datos

reales tanto documentales como los obtenidos por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto gravado, sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún tributo, pues en todos los que lo prevén, la propia ley, recorta su diferenciadirecta a los datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos estimativos o imputados.

El régimen de estimación objetiva, al contrario que el anterior, se caracteriza por usar índices o módulos de carácter objetivo, generales o establecidos para determinados sectores, actividades, operaciones, etc. Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad, etc.

Por último, el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, fue introducido en 1980, modificado en 1985, es aplicable a cualquier tributo.

Tres características principales, por un lado, es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo permite, por otro, no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio de que puedan usarse los que resultendisponibles. La tercera es que la Administración tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias que constituyen los presupuestos de hecho legitimadores:

1.La falta de declaraciones o las presentaciones incompletas o inexactas.

2.La resistencia negativa u obstrucción a la actuación inspectora que impida sus actuaciones;

3.El incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.

4.Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.

Estos presupuestos tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos previstos por la ley reguladora. Lo relevante para aplicar la estimación indirecta es la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario para la liquidación.

Los medios para la estimación indirecta de bases incluyen los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector productivo etc. En definitiva, se trata en su conjunto de métodos indiciarios.

En evitación de una posible arbitrariedad en la aplicación del régimen, se exige un informerazonado de la Inspección acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situaciónde la contabilidad del sujeto, de los métodos utilizados y de las valoraciones efectuadas

con base a los mismos.

Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación tanto de los medios utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el requisito procedimental del informe razonado del órgano inspector que acuerde la aplicación, deviene trámite esencial del procedimiento, de manera que suomisión puede dar lugar a la indefensión del particular, al no poder discutir la procedencia del régimen ni los criterios utilizados.

Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación de éste método únicamente podrán ser tenido en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos:

•Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización

•Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos, etc, presentado con posterioridad a la propuesta reguladora fueron imposibles de aportar en el procedimiento.

Los tipos de gravamenPrevistos como el segundo elemento de cuantificación y sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad económica, los tipos de gravamen se definen como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Puesto que la base imponible, o en su caso la liquidable, expresa la capacidad económicarelativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican que porción de esa capacidad económica se reserva el ente público, la participación que corresponde a la HP en la riqueza o capacidad económica manifestada en cada tributo.

Particular atención merece la técnica llamada tipo cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo.La naturaleza y función de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen. En el IVA el tipo cero actúa como técnica desgravatoria, en cuya virtud la operación y el sujeto quedan como gravados, pero sin que exista prestación pecuniaria. Su efecto es idéntico al de una exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades comprobadoras de la Administración.

En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de operarse entre los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no monetarias y las alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya expresadas en dinero.

Los primeros pueden ser específico, si consisten en una cantidad fija de dinero por unidadde base imponible o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud, cabiendo otros tipos mixtos que combinan ambas modalidades.

Las alícuotas o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o progresivas.

Alícuotas proporcionales, son las que no varían o se mantienen constante sea cual sea la dimensión o magnitud de la base imponible, por ejemplo el IVA.

Alícuotas progresivas, son las que aumentan a medida que lo hace la base imponible, de manera que al aumentar ésta corresponde una alícuota superior a la que recae sobre la base inferior.

La progresividad de la alícuota puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquélla o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota.

Se denomina tarifa al conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo.

Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mínimos de la base imponible, la LGT dispone que se reducirála cuota resultante en el exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base imponible. Salvo que el tributo se pague mediante efecto timbrado, caso de letras de cambio.

Una segunda modalidad de corrección de error de salto es la prevista en el IRPF o ISD. A partir de una tarifa por escalones, puesto que la base imponible siempre se situará entre dos de ellos, se aplica a la parte de ella que agote o cubra un tramo la alícuota de éste y al resto de la base, que será inferior a la diferencia hasta el escalón siguiente, un tipo marginal más elevado, de modo que conforme la base se acerca al siguiente tramo, la cuota resultante se aproxima a la de éste.

Tanto en esta modalidad como en la continua se alcanza un montante de la base imponible a partir de la cual la alícuota permanece ya constante, convirtiéndose en proporcional para las bases imponibles superiores. De no ser así la alícuota podría llegar al 100%, siendo claramente confiscatoria, en contra de la CE.

Por último, respecto de la exigencia de progresividad -art 31.1 CE- deben hacerse dos precisiones:

La primera, que en la CE se impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no hace exigible en todos y cada uno de los tributos.

La segunda precisión es que el término progresividad encierra significados distintos cuando se refiere al principio de justicia y a la estructura de la tarifa o escala de tipos de

un tributo determinado.

En el primer caso, el principio está estrechamente ligado con la capacidad económica y especialmente con la igualdad en su dimensión real y la redistribución, siendo éstos objetivos a los que debe tender un sistema tributario progresivo. El segundo caso se trata de una técnica de articulación de las alícuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible.

Conviene, pues, distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo, dado que esta última no depende únicamente de la simple relación entre tipos de gravamen y bases liquidables.

Dicho de otro modo, ni siquiera el carácter progresivo de un tributo desde la óptica de los principios de justicia, dependen de que sea progresiva la escala de tipos. Tendrá en cuenta como uno de sus elementos la disposición de sus alícuotas, pero también el hechoimponible, la previsión de exenciones, deducciones, etc, en suma, su estructura global y la medida en que refleja a lo largo de ella las exigencias de la justicia tributaria, contribuyendo así a la redistribución, en atención a ello, podría ser más acorde con el principio de progresividad del art, 31 CE un tributo con alícuota proporcional que otro con una tarifa progresiva.

Cuota tributaria y deuda tributariaLa cuota íntegra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base imponible, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones de aquélla en atención a distintas finalidades. Por ello la idea de que los tipos de gravamen expresan la participación que se reserva el ente público en la riqueza manifestada es válida en el terreno general, pero no como correspondencia conla suma que efectivamente percibe el sujeto activo del tributo, esto es, con el efectivo importe de la prestación pecuniaria objeto de la obligación tributaria principal.

La nueva LGT no define la cuota tributaria, sino que establece que su determinación se realizará:

•aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable

•o según cantidad fija señalada al efecto.

Tras esa primera cuantificación la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes multiplicadores o adiciones, como en el Impuesto de sucesiones y donaciones, en función del patrimonio previo del adquiriente. Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras. En tales casos se denomina cuota liquida al resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

Dos precisiones son necesarias:

1.De acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de minoración para dar paso a una cuota líquida, será esta última la que indique la contribución por ese tributo. En otros términos, es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligación tributaria principal, pues la posterior cuota diferencial, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o devolver por la administración, como consecuencia de que se ha ido abonando todo o parte del tributo con antelación.

2.La distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero puede formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación tributaria principal, sino de las que clasifica laley como accesorias, como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del tesoro o de otros entes públicos. En cambio desde la LGT de 2003, este precepto no incluye en la deuda las sanciones tributarias, pecuniarias que pudieran imponerse, por lo general en procedimientos separados.

La prescripción en Derecho Tributario

Ideas generalesEl instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción tanto de las obligaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisión de las infracciones tributarias.

En el Derecho tributario esta figura cumple funciones análogas a las que desempeña la prescripción extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda analogías, aunque presenta diferencias notables.

Tales diferencia son:

• Su eficacia, de modo que mientras la prescripción civil debe ser invocada por la parte

favorecida, la prescripción tributaria debe aplicarse de oficio.

• Al menos en lo que se refiere a las infracciones y sanciones, su dimensión material, y no meramente procesal o adjetiva, fundada en los principios de seguridad jurídica, intervención mínima y necesidad preventiva de la pena. Ese aspecto de la prescripción ha sido puesta de relieve por el TC, al analizar la aplicación de la prescripción en un delito de alzamiento de bienes en perjuicio de la HP.

Plazos de prescripciónLa LGT regula la prescripción de las obligaciones tributarias en los art. 66 a 70 y de las infraccionesy sanciones en los art. 189 y 190. De lo dispuesto se deduce que Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

• El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

• La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

• El derecho a solicitar devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las garantías.

• El derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales exigidas por la normativa tributaria.

• El derecho a imponer sanciones tributarias

• El derecho a exigir el pago de las sanciones tributarias.

Esta enumeración nos sugiere las siguientes reflexiones:

• La LGT califica como derechos lo que son verdaderas potestades públicas, la más importante es la de liquidar los tributos que, por ello, parece que no deberían ser susceptiblesde prescripción.

• El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos procedimientos en los que ejercen podrán seguir desarrollándose más allá de este límite temporal, si han sido iniciados dentro del mismo. No es posible aplicar aquél la noción de caducidad lo que por otra parte, se desprende de la posibilidad de interrumpir la prescripción.

• La LGT art. 70 regula de modo expreso la prescripción de las obligaciones formales, lo que es una novedad, que por otro lado, no hace sino recoger lo que era una opinión unánime de la doctrina.

• La LGT regula la prescripción aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada.

Cómputo de los plazosLa cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación precisa de este momento viene exigido por el principio de seguridad jurídica.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción.

El inicio del plazo de cada uno es el siguiente:

1. El derecho a liquidar la deuda, inicia su cómputo el día siguiente en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o liquidación.

2. El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

3. El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en periodo tributario, a través de la vía ejecutiva. Por tanto, lo que determina el precepto es el momento a partir del cual la Administración puede iniciar el procedimiento de ejecución de la deuda.

4. Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administración, la prescripción comenzará a contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario.

5. Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solución es diversa según la Administración conozca o no el importe de la prestación. Si lo conoce, bien por estar liquidada con anterioridad, lo que sucede en el segundo plazo de ingreso en el IRPF, bien porque se presenta la declaración sin practicar el ingreso, comenzaría la vía de apremio y con ella el plazo de prescripción. En definitiva, este supuesto se reconduce a los casos en que existe liquidación administrativa.

Si no lo conoce, al coincidir el periodo voluntario de ingreso con el plazo de declaración, comenzará la prescripción del derecho al liquidar el día siguiente a la finalización del tal periodo, si el sujeto pasivo no hubiera presentado la declaración. En este caso se solapan el derecho a liquidar yel derecho a exigir lo liquidado.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden plantear:

• Con carácter general, desde el día siguiente al que se realizó el ingreso indebido.

• Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para presentar una autoliquidación, desde el día siguiente al que finalizó dicho plazo.

• Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. En el caso de que no exista tal plazo, comenzará desde el día siguiente al en que pudo solicitarse la devolución.

• Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolución administrativa, el plazo comenzará desde el día siguiente al en que tal sentencia hubiera

alcanzado firmeza.

• Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicación conjunta de los tributos incompatibles entre sí, el plazo comenzará a contarse desde la resolución del órganoespecíficamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías también debemos distinguir varios casos:

• Cuando el derecho a la devolución derive de la normativa tributaria, el plazo se contará desde el día siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar tal devolución.

• Cuando el reconocimiento al derecho a la devolución del ingreso indebido o al reembolso delas garantías se hubiera reconocido mediante acuerdo, el plazo se computará desde el día siguiente al que se notifique el mismo.

En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales, hay que distinguir:

• En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo que el de determinar la deuda tributaria.

• En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa, se establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripción. Debemos aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezará a contarse desde el momento en que se puedan exigir tales obligaciones.

El derecho a imponer las sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la infracción correspondiente.

El derecho a exigir las sanciones impuestas comenzará a contarse el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

Interrupción de los plazos

Reglas generales

La LGT regula de modo minucioso las causas por los que puede ser interrumpido el cómputo del periodo de prescripción, aunque sus normas sean un tanto reiterativos, se puede sintetizar en dos grandes grupos: de una parte los supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario, o en contra de la Administración tributaria y por otro en que la prescripción corre a favor de la Administración tributaria o lo que es lo mismo en contra del obligado tributario.

Primero hay ciertas reglas generales, quien quiera que sea el favorecido:

• La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende sus efectos a todos los posibles, incluyendo a los responsables.

• No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se exige su parte a un obligado, la

interrupción no afecta al resto de los obligados.

• Si existiera varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a que se refiera.

• Las distintas modalidades de prescripción son independientes entre sí, de modo que la interrupción del plazo de una de ellas no afecta al cómputo del plazo de otra.

Interrupción de la prescripción a favor del obligado tributario

El primer motivo de interrupción del plazo es cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer las tres potestades susceptibles de prescripción, liquidar, recaudar o sancionar.

Debemos hacer algunas precisiones:

• No basta con que se efectúe una actuación administrativa, sino que además ha de ser notificada, o en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto.

• La segunda precisión consiste en señalar que no cualquier acto tendrá esa eficacia, sino sólo los que estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y que no respondan a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos.

La segunda causa interruptiva es la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

Desde una perspectiva subjetiva de la prescripción, éste es un motivo de difícil justificación, porquedado que aquella juega a favor del sujeto pasivo, se da la paradoja de que son sus propios actos los que tienen eficacia interruptiva.

Siendo esto cierto también lo es:

• Los recursos y reclamaciones o al menos algunos de ellos, también pueden ser interpuestos por la propia Administración, que cuenta con legitimaciónpara ello, además de poder ejercer su potestad de revisión de oficio, en todos los casos, tiene sentido que mediante la actuación impugnadora se produzca la interrupción de una prescripción que juega en contra.

• Desde una concepción objetiva, sirve a la seguridad jurídica, es cierto que la interposición deun recurso o reclamación rompe el silencio de la relación tributaria al abrir una controversia sobre ella.

Hay que tener en cuenta algunos extremos:

• En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitación de un recurso o una reclamación no debiera ser computable para la prescripción, por lo que sólo tras la finalización del proceso volvería a iniciarse el cómputo del plazo. Ahora bien, esto únicamente ocurre en el caso de los procesos judiciales, y no en los recursos o reclamacionesadministrativas.

• Lo que ocurre en los recursos y reclamaciones administrativas, es que si el procedimiento finaliza mediante una resolución presunta contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de

prescripción debe contarse no desde dicha resolución presunta, sino desde la última actuación llevada a cabo en el procedimiento revisor, porque la resolución presunta no es más que una fictio legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, privando a la administración, uno de cuyos órganos ha incumplido el deber de resolver la controversias que se le planteen.

El tercer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier actuación fehaciente del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

Interrupción de la prescripción a favor de la Administración Tributaria

El primer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier acto fehaciente del obligado tributario a través del cual pretende la devolución, el reembolso o la rectificación.

El segundo motivo es la interposición, tramitación o resolución de cualquier reclamación o recurso.

Reanudación del cómputo de la prescripción

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo, LGT establece una regla general y otras especiales.

La regla general es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se hubiere interrumpido.

Las especiales son:

• Si la interrupción se produjo por la interposición de un recurso contencioso-administrativo, el cómputo se reanudará a partir del día de la notificación a la admón. Tributaria de la resolución firme.

• La misma regla se aplica en los demás casos en que las actuaciones administrativas hubieranestado interrumpidas como consecuencia de la intervención de algún órgano judicial.

• Si la interrupción se produjo por el concurso del deudor, el cómputo se reanudará en el momento de la aprobación del convenio. Cuando sea exigible al deudor el convenio o cuando se reciba la resolución judicial firme, si el convenio no es aprobado.

Efectos de la prescripciónLos efectos son los siguientes:

• Extinguen la obligación tributaria

• Aprovecha a todos los obligados tributarios, se exceptúan los casos de obligados mancomunados.

• Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

Otras formas de extinción del tributo

Ideas previasLa LGT, recoge la compensación, la condonación y la insolvencia probada de los sujetos obligados.

La doctrina ha puesto de relieve la similitud entre los modos de extinción de la obligación tributaria y los de la extinción previstas en el CC., que son el pago o cumplimiento, la pérdida de la cosa debida, la condonación de la deuda, la confusión de los derechos del acreedor y deudor, la compensación y la novación.

En esta enumeración falta la prescripción y la insolvencia del deudor.

La compensaciónLa LGT regula la compensación, aunque hay otras normas tributarias que también lo hace. Es posible distinguir tres tipos de compensación:

1. El primero, de aplicación general se regula en la LGT.

2. El segundo es la cuenta corriente tributaria cuya aplicación está restringida a ciertos sujetos y tributos.

3. El último se aplica sólo en el IRPF. La compensación entre cónyuges.

Reglas de aplicación general

El primer tipo de compensación lo regula la LGT en su art. 55 A 60.

Según LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.

Los requisitos de la compensación no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la amplitud con que se admite, como al crédito administrativo con el que se quiere compensar, que deberá estar reconocido por acto administrativo. Basta con que sea un acto en el que se establezca, de modo incondicionado, la obligación a cargo de la Administración Pública de satisfacer una cantidad de dinero a favor del obligado tributario.

La LGT reconoce diversas modalidades de compensación, que se pueden agrupar en:

• Compensación a instancia del obligado.

1. Es indiferente el periodo, voluntario o ejecutivo, en el que se encuentren las deudas tributarias.

2. Si la deuda está en periodo voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos.

4. El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria.

• Compensación de oficio de deudas.

• Las normas de la LGT sobre ello se pueden sintetizar en:

1. Esta compensación se aplica cualquiera que sean los obligados tributarios, públicos o privados.

2. En general, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en periodo ejecutivo.

3. Por excepción, se aplicará la compensación durante el ingreso voluntario cuando:

• se determinen cantidades a ingresar o a devolver en un mismo procedimiento de comprobación e investigación.

• Se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial.

• Por lo demás, se aplicarán las mismas normas que las establecidas para la compensación a instancia del interesado y sus efectos serán los mismos.

• Compensación de deudas de entidades públicas

• Las deudas tributarias vencidas, liquidas y exigibles de los Entes públicos, en particular de las CCAA y de los Entes Locales, podrán compensarse con las cantidades que la Administración del Estado debe trasferirlas.

1. Debe de tratarse de deudas tributarias que se encuentren en periodo de ingreso voluntario.

2. La compensación no es automática, sino que debe solicitarse.

La cuenta corriente tributaria

El segundo tipo de compensación o compensación específica está previsto en la LGT y recibe el nombre de “cuenta corriente tributaria”. Sus reglas esenciales son las siguientes:

• El sistema de cuenta corriente se aplica a solicitud de los sujetos pasivos. El silencio de la Administración a tal solicitud se entiende negativo.

• Se aplica únicamente a empresarios o profesionales.

• El sistema tiene por objeto compensar las deudas y créditos del IRPF, IS y del IVA.

• La cuenta corriente se liquidará trimestralmente, dando lugar a los pagos o devoluciones quecorrespondan.

• Se puede renunciar a la cuenta en cualquier momento, teniendo efecto la renuncia a partir

del trimestre siguiente a su solicitud.

• La administración puede revocar la solicitud en ciertas circunstancias.

La compensación en el IRPF

El tercer tipo de compensación tiene el ámbito de aplicación en el IRPF:

• Sirve para compensar la deuda de un contribuyente casado (y no separado legalmente) con lacantidad a devolver a que tiene derecho su cónyuge.

• Requiere consentimiento expreso de los dos cónyuges. El del deudor se exterioriza mediantela solicitud de compensación; mientras que el del cónyuge se manifiesta a través de su renuncia a la devolución.

• Es necesario cumplir ciertos requisitos:

• Que la deuda y la cantidad a devolver correspondan al mismo período;

• Que las declaraciones de los cónyuges se presenten simultáneamente;

• Que los peticionarios no estén acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria;

• Que estén al corriente de sus obligaciones tributarias.

• La solicitud expresa de compensación suspende el plazo para ingresar la deuda tributaria y, una vez hecha las comprobaciones precisas, se acuerda bien la compensación total o parcial de la deuda o bien su denegación.

• El ingreso de la deuda, totalmente cuando se ha denegado la compensación o parcialmente cuando aún aceptándose, la deuda era inicialmente mayor que la cantidad a devolver, debe realizarse junto con los intereses de demora calculados desde la fecha de la finalización del plazo de declaración del impuesto.

La condonaciónLas deudas tributarias sólo podrán condonarse por ley, con los requisitos y en las cuantías que en ella se determinen.

No obstante existen ciertos supuestos en los que se admite la condonación total o parcial de las deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que pueden ser determinadas con ocasión de su exigencia, como las sanciones:

• La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un proceso concursal.

• La condonación parcial de la sanciones previstas en el 188 LGT en los casos de actas de Inspección con acuerdo o conformidad. En estos supuestos opera automáticamente una condonación parcial de la sanción rebajándola en un 50 ó un 30% respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es, a diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones mínimas.