depreciación, amortización y gastos pre operativos

8/19/2019 Depreciación, Amortización y gastos Pre Operativos

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Depreciación, Amortizaciónde intangibles y Gastos Pre-operativos

David de la [email protected]

Febrero, 2015


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AgendaDepreciación de activos fijos1

3 Gastos Pre-operativos

Amor tización de activos intangibles2

1) Activo Fijo: definición/costo

2) Depreciación Tributaria

1) Marco normativo

2) Condiciones para la amortización del activo

intangible de duración limitada

1) Marco normativo

2) Gastos pre-operativos iniciales

3) Gastos pre-operativos por expansión de

actividades


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1Depreciación

Depreciación, Amortización de intangibles y Gastos

Pre-operativos


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Activo Fijo: definición/costo


Pre-operativos


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Definición de Activo Fijo

► Perspectiva contable (NIC 16)

Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:a. posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios,

para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y

b. se esperan usar durante más de un periodo.

► Perspectiva tributaria

- No hay definición en la LIR. Es necesario darle contenido a esta definición.

Informe No. 035-2007-SUNAT:

“ (…) ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han definido qué debe entenderse

por activos fijos. En ese sentido, resultan de aplicación las Normas Internacionales de Contabilidad

(NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes, así como la doctrina contable”.

RTF No. 03942-5-2010:“De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad-NIC 16, los inmuebles, maquinaria y equipo

son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la producción o suministro de

bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos, (…) En el mismo

sentido el Plan Contable General Revisado define a los activos fijos como el conjunto de bienes

duraderos que posee una empresa para ser utilizados en las operaciones regulares del negocio (…)”


Pre-operativos


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Tema identi ficado

Pronunciamientos con relación al concepto de edificación y construcción a fines de

aplicar la tasa de depreciación.

Concepto de edificación y construcción

RTF No. 7724-2-2005 y No. 10826-4-2009 e Informe No. 124-2010-SUNAT

Análisis

Posición Inicial

RTF No. 7724-2-2005, No. 10826-4-2009

Posición 2

Informe No. 124-2010-SUNATSe puede hacer construcción con

cualquier material. Sin embargo,

resulta relevante, el material

utilizado pues sería preciso

determinar una mayor o menor

expectativa de vida útil.

No a cualquier bien que califique

como edificación o construcción se

le aplica la tasa del 5% anual.

Citando el criterio de la RTF No. 07724-2-2005, se define

a las “edificaciones y construcciones” como el grupo de

bienes con una vida útil relativamente larga en

comparación con la de los “demás activos”.

Comprende las edificaciones propiamente dichas y

aquellas construcciones u obras de arquitectura,

ingeniería o similares que se caractericen por su fijeza ypermanencia, característica asociada a una vida útil

extensa, que no son objeto de venta en el curso normal

de las operaciones, se utilizan en el proceso de

producción o comercialización o para uso administrativo.

Los “demás activos” pueden tener una vida útil mucho

más corta que los “edificios y construcciones”.


Pre-operativos


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Sustento del costo del Activo Fijo (Antes del 2013)

RTF No. 00673-3-2011


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Contribuyente

Administración

Deduce el gasto por depreciación cuyo costo estaba sustentado con contrato de

compra-venta. No existe norma legal que restrinja la depreciación de aquellos bienes

sustentados con los documentos presentados.

Reparó la deducción de la depreciación por no encontrarse sustentada con el respectivo

comprobante de pago que debía otorgarse para acreditar la adquisición del activo fijo.

Tribunal Fiscal

Señala que los gastos por depreciación se pueden acreditar con documentación que

evidencie su existencia, sin necesidad de contar con comprobante de pago.

¿Cuáles serían los documentos que demuestran la existencia de activos?

Modif icación de este criterio a partir del 1 de enero de 2013


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Sustento del costo del Activo Fijo (A partir del 2013)


Pre-operativos

Tema identi ficado

La LIR no exigía de un comprobante de pago como sustento del costo. Criterio recogido

por el Tribunal Fiscal (RTFs No. 06263-2-2005, 02933-3-2008, 12387-3-2008, entre

otras). En cambio, tal exigencia sí era necesaria para el sustento del gasto, a tenor del

Art. 44, inciso j) de la Ley del IR.

Análisis

► Antes del ejercicio 2013, de acuerdo con los criterios del Tribunal Fiscal, el costo se

podía sustentar en prueba fehaciente diversa: contratos, actas de entrega y

recepción de obras, entre otros. (RTF 00396-3-2011), e incluso inspecciones de la

Administración Tributaria (RTFs 00398-1-2006, 13556-3-2009).

► Mediante la modificación del Artículo 20 de la LIR, introducida por el Decreto

Legislativo No. 1112, desde el ejercicio 2013 se exige sustentar el costo a través deComprobantes de Pago. Es decir, el gasto y el costo deben tener respaldo en

comprobantes de pago.

► No obstante, existen excepciones a la regla, como por ejemplo, cuando no sea

obligatoria su emisión, cuando el enajenante del bien sea perceptor de rentas de

segunda categoría, entre otros.


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Intereses y costo de construcción del activo fijo(Antes del 2013)


Pre-operativos

Tema identi ficado

¿Los intereses vinculados a la construcción de un activo se tratan tributariamente como

costo o gasto?

Análisis

► Antes de la reforma tributaria del 2012, no existía un criterio uniforme al respecto en

tanto el alcance de la prohibición de incluir los intereses en el costo de adquisiciónno era claro: si la prohibición únicamente alcanzaba al costo de adquisición o si

también era aplicable al costo de producción o construcción.

► Mediante el Decreto Legislativo No. 1112 se dispuso que, a partir del 1 de enero de

2013, los intereses no forman parte del costo computable en general.

¿Era válido considerar tales intereses como parte del costo de producción oconstrucción hasta el 31 de diciembre del 2012?


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Pre-operativos

Tema identi ficadoExclusión de los intereses como parte del costo de construcción.

Análisis

► Antes del 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la construcción de un

bien del activo fijo debían excluirse del costo computable. Se remite a la RTF No. 00915-5-2004.

“(..) no obstante que la norma tributaria ha diferenciado el costo computable de los bienes entre costode adquisición, costo de producción o construcción, o valor de ingreso al patrimonio, y que la

exclusión de los intereses del costo computable sólo se refiere al costo de adquisición, debe tenerse

en cuenta que el concepto de costo computable es uno y, por tanto, al igual que la norma contable (y

conforme a lo señalado en el párrafo 4 del numeral 3 del presente Informe), tal diferenciación no

implica que en la determinación del costo computable de un bien se aplique criterios distintos según

la forma de su obtención.

(…) Nótese que el costo de producción o construcción incluye dentro de sus elementos al costo de

adquisición, dado que, para producir o construir un bien se debe incorporar en éste materiales que

fueron adquiridos, sea que se trate de materiales directos o indirectos. Así pues, atendiendo a que el

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala en forma expresa que los intereses no forman parte

del costo de adquisición, debe interpretarse que los intereses por el financiamiento obtenido para la

producción o construcción de un bien del activo fijo tampoco se encuentran comprendidos dentro del

costo de producción o construcción.”

Intereses y costo de construcción del activo fijo

Informe No. 093-2013


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Diferencia de cambio relacionada con activosfijos


Pre-operativos

Tema identi ficado

¿La diferencia de cambio relacionada con activos fijos debe considerarse como parte del

costo del activo o como resultado del ejercicio?

Análisis

Hasta el 31.12.2013La diferencia de cambio relacionada con

activos fijos debía afectar el costo del activo.

La depreciación de los activos así reajustados

por diferencia de cambio, se realiza en cuotas

proporcionales al número de años que falten

para depreciarlos totalmente. (Inciso f) del Art.

61 la LIR - Derogado).

Al respecto, la Exposición de Motivos

menciona que debido a la diferencia entre la

NIC 21 (conforme a la cual la diferencia de

cambio debe reconocerse como gasto del

ejercicio) y la norma tributaria, la depreciación

de la diferencia de cambio, al no encontrarse

contabilizada, no era tributariamente admitida.

A partir del 01.01.2013

La diferencia de cambio relacionada con

activos fijos debe ser incluida en la

determinación de la materia imponible del

período en el cual la tasa de cambio

fluctúa, considerándose como utilidad o

pérdida. (Quinta Disposición

Complementaria Final del DL No. 1112).

La diferencia de cambio afectará en losresultados sin incidir sobre el costo de los

activos fijos a los cuales pueda estar

asociada.


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Depreciación Tributaria


Pre-operativos


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Pre-operativos

Tema identi ficado

¿Cómo debe ser entendido el requisito del registro contable para efectos de

que la depreciación sea aceptada tributariamente?

Análisis

Informe No. 025-2014/SUNAT:

Los libros contables y los libros y registros

tributarios tienen diferentes finalidades. Por

ello, no se cumplirá con el requisito de la

contabilización si la depreciación

únicamente se encuentra registrada en elRegistro de Activos Fijos, pues éste es un

registro de carácter tributario.

Informe No. 006-2014/SUNAT:

En el Registro de Activos Fijos, para fines

tributarios, se debe registrar la

depreciación determinada de conformidad

con la LIR (depreciación tributaria).

El requisito de la contabilización

Informes 006-2014-SUNAT y No. 025-2014-SUNAT


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Autorización de porcentajes mayores de depreciación

Informe No. 045-2013-SUNAT/4B0000


Pre-operativos

Tema identi ficado

¿Hasta cuándo se encuentran vigentes las autorizaciones de porcentajes de

depreciación mayores a los establecidos en el inciso b) del Artículo 22 del Reglamento

de la LIR?

Análisis► El inciso d) del Artículo 22 del Reglamento de la LIR disponía que la SUNAT podría

autorizar porcentajes de depreciación mayores a los del inciso b).

► Posteriormente, se publicó la Ley No. 27394, en la cual se estableció que, a partir del 1 de

enero de 2001, en ningún caso se podía autorizar porcentajes de depreciación mayores a

los contemplados en el Reglamento, sustituyendo el Artículo 40 de la LIR.

► Si bien el inciso d) del Artículo 22 del Reglamento no ha sido expresamente derogado,existe una incompatibilidad entre este Artículo y el citado Artículo 40 de la LIR. En ese

sentido, dicho inciso d) de encontraría derogado tácitamente.

► De este modo, las autorizaciones de porcentajes de depreciaciones mayores a los

establecidos en el Reglamento de la LIR otorgados al amparo del inciso d) del Artículo 22

de dicho Reglamento carecen de eficacia a partir del 1 de enero de 2001.


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Amortización de

intangibles


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Marco normativo


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Marco normativo

Artículo 44 Inciso g) de la LIR

No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros

activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración

limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los

resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez

años.

La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar

el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precioconsignado no corresponda a la realidad.

La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser

considerado para determinar los resultados.

Artículo 25, inciso a), Numeral 2 del Reglamento de la Ley de IR

Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada porley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de

autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los

programas de instrucciones para computadoras (software).

No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de

comercio (Goodwill).


Pre-operativos


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Condiciones para la amortización del activointangible


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Definición de activo intangible

► No hay definición legal de Activo Intangible

► Resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes SUNAT (p.e. RTFs No. 21510-4-

2012 y No. 15068-4-2013 e Informe No. 125-2010-SUNAT/2B0000) se

remiten a la NIC 38.

► Requisitos de un activo intangible según la NIC 38:

Requisito DefiniciónCarecer de sustancia física carácter no monetario y sin apariencia física

(mueble o inmueble – Informe 250-2003-SUNAT-2B0000)

Ser identificable a) separable para su transferencia; o,

b) surgir de derechos contractuales o legales

Ser controlado a) ejercer poder sobre beneficios futuros subyacentes; o,

b) restringir su acceso a terceros

Contribuir a generar ingresos

futuros

a) ingresos por ventas; o,

b) ingresos por servicios


Pre-operativos


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Página 20 Depreciación, Amortización de intangibles y GastosPre-operativos

Contribuyente

El monto pagado por la compra de la nómina de sus clientes (cartera de clientes)constituye un gasto y no un activo sujeto a amortización, pese al error contable en que

incurrió al registrarlo como activo intangible.

Administración

La compra de cartera de clientes califica como goodwill y, por tanto, al ser un intangible

de duración ilimitada no se aceptan las amortizaciones realizadas.

Tribunal Fiscal

► El goodwill es identificado con la empresa en su conjunto, entendiendo como tal a una

entidad económica compuesta de elementos materiales e inmateriales.

► La cesión de la cartera de clientes es por un plazo determinado (24 meses), en

consecuencia la referida cesión no califica como un activo intangible de duración ilimitada.

►La transmisión de los datos de los clientes no asegura el éxito de la gestión de larecurrente como proveedor, por ello no podría considerarse que el objeto sea la

transferencia de la empresa como unidad.

► Por tanto, la operación no ha implicado la transferencia de una empresa en su conjunto

(goodwill) sino únicamente la cesión de cartera de clientes por un plazo determinado.

Calificación del activo intangible: goodwill

RTF No. 19029-3-2012


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Página 21 Depreciación, Amortización de intangibles y GastosPre-operativos

Contribuyente

La base de datos califica como de duración limitada pues su utilidad es restringida en el

tiempo. De acuerdo a sus características y su valor técnico, la información técnica

contenida en dicha base de datos pierde su valor en el tiempo.

Administración

El estudio técnico presentado por la recurrente no refleja certeza técnica o contundencia

en la calificación de la base de datos como de duración limitada.

Tribunal Fiscal

A fin de determinar la duración del intangible, al no existir ley alguna que limite la

duración de una base de datos, debe evaluarse su naturaleza.

Sobre el caso, señaló que “en la fecha de adquisición de la Base de Datos, no existía un

indicio que toda esta información almacenada adecuadamente (información técnica dehidrocarburos), tuviese establecido un plazo determinado de existencia (vida limitada),

por lo que el período de beneficios futuros esperado es indeterminado en el momento de

su adquisición, y por ende, dicho activo intangible no puede calificarse como de duración

limitada, no siendo deducible su amortización, por lo que corresponde confirmar la

apelada en este extremo.”

Calif icación del intangible como de duración limitada

RTF No. 21510-4-2012


22/316ExistenciasGastos Pre-operativos

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Marco normativo

Depreciación, Amortización de intangibles y GastosPre-operativos


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Marco normativo

Inciso g) del Artículo 37 de la LIRSon deducibles:

g) Los gastos de organización (A), los gastos preoperativos iniciales (B), los

gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la

empresa (C) y los intereses devengados durante el período preoperativo (D), a

opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse

proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.

Inciso d) del Artículo 21 del Reglamento de la LIR

El Reglamento de la LIR señala que la amortización a que se refiere el inciso g)

del Artículo 37 de la Ley se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la

producción o explotación.



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Gastos pre-operativos iniciales



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Definición de gastos pre-operativos?

►

No existe una definición de gastos pre-operativos en la LIR ni en suReglamento.

► ¿Comprende toda erogación antes del inicio de operaciones (generación de

ingresos) esta regulada bajo el Artículo 37 g)?

► Dos alternativas:


Considerar que todos losgastos incurridos durante laetapa preoperativaconstituyen gastospreoperativos.

1Considerar solo aquellosgastos vinculados

directamente al proyecto.

2

Todos los gastos se deducirán en el

ejercicio en que se inicia la explotación del

proyecto.

Los gastos no vinculados di rectamente al

proyecto se podrán deducir antes del inicio

de la explotación del mismo (gastos

administrativos).


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Problemática

► ¿Se puede afectar el resultado antes de la obtención de ingresos? ¿Sepuede no efectuar la afectación al resultado fiscal (en un año o en varios

hasta 10 años) aún cuando ya se inició operaciones?

► ¿En el año en que se obtienen ingresos debe ejercerse la opción?

► ¿Cabe una interpretación literal del Reglamento de la LIR en el sentido de

que al haberse regulado solamente el inicio de la “amortización” (varios

ejercicios) en el ejercicio en que se inicie la producción o explotación, en

caso se decida enviar al resultado todo en un año no habría restricciones

para que ello pueda tener lugar antes del inicio de operaciones?► RTF 02989-4-2010: “en el primer año en el que se inicie la producción o explotación”.

► ¿Es aplicable esta regla a las rentas de fuente extranjera?

► La amortización puede efectuarse en el ejercicio en que se inició laproducción y debe ser proporcional, es decir en partes iguales entre los años

del plazo en que el contribuyente optó para efecto de dicha amortización.

¿Existe relación del plazo de amortización proporcional con una vida útil

como es el caso de los activos tangibles?



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Problemática

► ¿y los gastos sujetos a limites, cuando se mide el limite?► Y la subcapitalización? Cuando se mide en caso de intereses considerados

como preoperativos?


G


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Gastos pre-operativos por expansión deactividades


Al d i


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Alcance de gastos pre-operativos porexpansión de actividades

► No existe una definición de expansión de actividades en la LIR ni en

su Reglamento.

► Dos alternativas:

Considerar que solocalifican como gastospor expansión deactividades losgastos incurridoscuando se desarrolloun bien, servicio y/o

actividad diferente

1 Considerar que laserogaciones calificancomo gastos porexpansión deactividades así no seesté frente a unaactividad, bien o

servicio diferente.

2

.


G t ti ió d ti id d


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Contribuyente

Dedujo el gasto financiero generado por la adquisición vía contrato de leasing de unamáquina sopladora. Señala que si bien esta no había sido utilizada , ello se debió a que

tuvo que ser repotenciada a efectos de ser usada.

Administración

Señala que la máquina sopladora sirve para soplar botellas de plástico para gaseosas,

actividad no desarrollada por la empresa en el ejercicio 2001 y parte del 2002,entendiéndose que con esta adquisición estaría expandiendo sus actividades, por lo que

los gastos financieros debieron ser considerados como gastos pre-operativos.

Tribunal Fiscal

“Que obra en autos copia de la Factura No. 001-021930 por la producción de soplado

correspondiente al periodo de diciembre de 2002, con lo cual se acredita que es recién

en dicho periodo que la recurrente inicia esta nueva línea de negocio.Que de lo expuesto se tiene que los gastos financieros generados en etapa pre-

operativa por la adquisición de la maquina sopladora fueron incurridos por la recurrente

con la finalidad de expandir sus actividades económicas y debieron deducirse a partir del

ejercicio en el que se inició la nueva actividad económica en un solo ejercicio o

amortizarlos en un plazo de diez (10) años a opción de la recurrente”.

Gastos preoperativos por expansión de actividades

RTF No. 03942-5-2010

depreciación, amortización y gastos pre operativos

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