Fiscal

27septiembre 2015 Puntos Prácticos

Efectos fiscales en el cálculo de utilidades distribuidas

por reducción de capital a personas físicas

Disposiciones aplicables con casos prácticos

C.P. Rodolfo Calvo Gallegos, Asociado

DISPOSICIONES FISCALES APLICABLES EN MATERIA DE DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES POR REDUCCIÓN DE CAPITAL A PERSONAS FÍSICAS

De conformidad con lo previsto por el artículo 78, primer párrafo, fracciones I y II de la Ley del Im-

puesto sobre la Renta (LISR), dentro del marco del régimen fiscal aplicable a los dividendos o ganancias distribuidas, se establece el procedimiento para efec-tos de determinar el impuesto sobre la renta (ISR) que

corresponde a la utilidad distribuida con motivo de la reducción de capital que efectúen las personas mo-rales residentes en México en favor de sus socios o accionistas; además de otros supuestos, tales como la cancelación de acciones, como consecuencia de una liquidación, fusión o escisión.

En este contexto, tratándose de utilidades distribui-das únicamente por concepto de reducción de capital por las cuales derive el reembolso de acciones en favor

Asociado del Área FiscalActividades: Especialista en consultoría fiscal corporativa nacional e internacional, y responsable del área de apoyo técnico en la firma Experiencia: Más de 20 años en el área fiscal y más de tres años en la firma

L.C. Jonadab Celis Flores, Consultor

Consultor Junior del Área FiscalActividades: Revisión y análisis de trabajos y consultas en materia fiscal corporativa, y forma parte del staff del área de apoyo técnico en la firmaExperiencia: Tiene dos años de colaboración en la firma

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28 septiembre 2015Puntos Prácticos

de los socios o accionistas personas físicas residentes en el país, así como a residentes en el extranjero, las personas morales deberán determinar el ingreso por la “utilidad distribuida gravable” que les corresponda a esas personas, en el supuesto de que “el reembolso por acción sea mayor a la cuenta de capital de aportación (cuca) actualizada por acción, de conformidad con el siguiente procedimiento de cálculo al que se refieren en forma específica, las fracciones I y II, del precep-to antes citado, cuyo ejemplo se indica en el presente documento.

En primer término, antes de proseguir con el cálculo de referencia, es necesario señalar que en ambos supuestos establecidos en las mencionadas fracciones I y II del ar-tículo 78 de la LISR, respectivamente, se deberá estar a lo siguiente:

1. Cuando las utilidades distribuidas gravables por per-sonas morales en el país no provengan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta (cufin), esas personas de-berán determinar y enterar el ISR que corresponda a las mismas, aplicando la tasa corporativa del 30%, prevista en el artículo 9 de la LISR.

Para tales efectos, el monto de las utilidades distribui-das no provenientes de cufin también deberán incluir el propio ISR por pagar mencionado, en cuyo caso, para determinar el impuesto correspondiente que se debe adicionar a tales utilidades, éstas se deberán multiplicar por el factor de 1.4286, y a la cantidad que resulte, se le aplicará la tasa corporativa del 30% del ISR.

Por el contrario, no se pagará el ISR por las utilidades distribuidas que provengan del saldo de cufin, toda vez que esas utilidades ya fueron objeto del pago del ISR cor-porativo correspondiente por la persona moral residente en México.

Asimismo, tratándose de la distribución de utilidades, ya sea por decreto y pago de dividendos ordinarios o pre-ferentes o bien, por reducción parcial o total del capital social –los cuales podría ser o no, objeto del pago del ISR en la medida en que provengan o no de la cufin–, a nuestro juicio, tal distribución se realizaría con base en las utilidades contables generadas, debidamente registradas y reconoci-das en el Estado de Posición Financiera, y aprobadas por la Asamblea Ordinaria de Socios o Accionistas, de acuerdo con las disposiciones aplicables en la legislación mercantil, así como en las Normas de Información Financiera (NIF).

Caso práctico

A continuación se muestra el ejemplo numérico del tratamiento fiscal relativo al cálculo del ISR por utilidades distribuidas gravables, mismo que se deriva de la reducción de capital, de acuerdo con el procedimiento aplicable en el precepto en comento:

Datos generales

La sociedad “X”, S.A. de C.V., en el mes de enero de 2014 fue constituida por personas físicas residentes en el país de la siguiente manera:

Accionistas Capital social aportado

Valor nominal por acción Total de acciones

Accionista “A” $10´000,000 $1,000.00 10,000

Accionista “B” 5´000,000 1,000.00 5,000

Accionista “C” 5´000,000 1,000.00 5,000

Cuca 20´000,000 1,000.00 20,000

En el mes de junio de 2016, el accionista “B” decide retirar su aportación total y separarse de la sociedad, acor-dándose en la Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, un reembolso por acción equivalente a la cantidad $1,550, por cada una de las 5,000 acciones que se reembolsan al accionista ($7´750,000).

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29septiembre 2015 Puntos Prácticos

Se determinará el saldo de la cuca por acción actualizado, dividiendo ese saldo a la fecha en que se pague el reembolso, sin considerar el importe del mismo, entre el total de acciones existentes en la propia sociedad a esa fecha (incluyendo, en su caso, las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la persona moral), como sigue:

Accionista Cuca actualizada a junio de 2016

Valor nominal por acción Total de acciones Cuca por acción

actualizada

Accionista “A” $10´800,000 $1,000 10,000 $1,080

Accionista “B” 5 4́00,000 1,000 5,000 1,080

Accionista “C” 5 4́00,000 1,000 5,000 1,080

Cuca actualizada 21´600,000

Por su parte, el saldo de la cufin por acción actualizada a la fecha en que se efectúa el pago del reembolso se integra como sigue:

Cufin Saldo actualizado

A partir de 2014 $9´300,000

entre:

Total de acciones 20,000

igual:

Cufin por acción 465

Por tanto, el total de la cufin por acción que corresponde a cada uno de los accionistas –y particularmente al ac-cionista que se retira de la sociedad–, se conforma como sigue:

Accionista “A” Accionista “B” Accionista “C”

No. de acciones Cufin No. de acciones Cufin No. de acciones Cufin

10,000 $4’650,000 5,000 $2’325,000 5,000 $2’325,000

Impuesto de la utilidad distribuida conforme a la fracción I

Concepto Importe

Reembolso por acción $1,550

menos:

Saldo de la cuca por acción actualizada 1,080

igual:

Utilidad distribuida por acción 470

por:

Número de acciones que se reembolsan 5,000

igual:

El monto del capital contable actualizado conforme a las NIF o principios que la sociedad utiliza para integrar su conta-bilidad, que se presenta en el Estado de Posición Financiera aprobado por la Asamblea General Ordinaria de Accionistas para fines de la reducción de referencia, es el siguiente:

Capital contable $30´900,000

Con base en los datos anteriormente señalados, a conti-nuación se efectúa el cálculo del impuesto correspondien-te a la utilidad distribuida gravable por la reducción de capital en favor del accionista “B” persona física residente en el país, según el procedimiento previsto en cada uno de los párrafos de la fracción I y de la fracción II, respec-tivamente, del artículo 78 de la LISR:

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30 septiembre 2015Puntos Prácticos

Impuesto de la utilidad distribuida conforme a la fracción I

Concepto Importe

Utilidad distribuida gravable determi-nada 2´350,000

menos:

Cufin correspondiente al número de accio-nes que se reembolsan 2´325,000

igual:

Utilidad distribuida gravable (no proveniente de la cufin) I 25,000

por:

Factor de “piramidación” 1.4286

igual:

Utilidad distribuida gravable “piramidada” 35,715

por:

Tasa corporativa del ISR 30%

igual:

Monto del ISR que se adiciona 10,714

Utilidad distribuida gravable de la fracción I 25,000

más:

Monto del ISR que se adiciona 10,715

igual:

Utilidad distribuida gravable de la frac-ción I 35,715

por:

Tasa corporativa del ISR 30%

igual:

ISR correspondiente a la utilidad distri-buida gravable conforme a la fracción I 10,714

El monto del saldo de la cuca por acción determina-do para el cálculo de la utilidad distribuida gravable antes indicada, se multiplicará por el número total de acciones que se reembolsen por la reducción de capital de que se trate.

El resultado así obtenido se disminuirá del saldo de la cuca a la fecha en la que se efectúe el pago del reembolso.

Cuca por disminuir por fracción I del artículo 78 de la LISR

Concepto Importe

Cuca por acción actualizada $1,080

por:

Acciones que se reembolsan 5,000

igual:

Cuca por disminuir 5 4́00,000

Las personas morales adicionalmente considerarán la reducción de su capital derivada del reembolso de ac-ciones en favor de accionistas personas físicas (accionis-ta “B”), como “utilidad distribuida” correspondiente a la misma, sujeta al pago del ISR, de acuerdo con la siguiente interpretación y procedimiento previsto en el primer pá-rrafo del artículo 78 del ordenamiento citado:

Impuesto de la utilidad distribuida conforme a la fracción II

Concepto Importe

Capital contable actualizado $30´900,000

menos:

Cuca actualizada 21´600,000

igual:

Utilidad distribuible de la fracción II 9´300,000

Reembolso por acción 1,550

por:

Acciones que se reembolsan 5,000

igual:

Cantidad que se reembolsa al accionista 7´750,000

menos:

Utilidad distribuida de la fracción I 2´350,000

igual:

Utilidad distribuida gravable de la frac-ción II 5 4́00,000

menos:

Utilidad distribuida gravable de la fracción II proveniente de cufin 5 4́00,000

igual:

Fiscal

31septiembre 2015 Puntos Prácticos

Impuesto de la utilidad distribuida conforme a la fracción II

Concepto Importe

Utilidad distribuida gravable de la fracción II 0

ISR por utilidad distribuida de la fracción II 0

Derivado de lo anterior, el reembolso efectuado al ac-cionista “B” por reducción de capital estaría sujeto al pago del ISR por la cantidad de $10,714.

Cabe señalar que la LISR no señala expresamente la fecha de pago del impuesto causado correspondiente a la utilidad distribuida gravable en los términos de las fracciones I y II del artículo 78, respectivamente, por lo que toda vez que la determinación del impuesto es a car- go de la persona moral que efectúa la reducción de capital en favor del accionista con carácter de utilidad distribuida, consideramos que ese impuesto se enterará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o utilidades, conforme a lo dispuesto por el cuarto párrafo del artículo 10 de la LISR.

Por otra parte, derivado de la reducción de capital en la persona moral, se hace necesario determinar y reconocer los efectos que se generan en los saldos de la cufin y de la cuca, respectivamente, de conformidad con lo señalado en el párrafo tercero in fine de la fracción II del propio artículo 78, en el sentido de que, cuando la utilidad distribuida gravable provenga de la cufin, ésta se deberá disminuir del saldo de esta cuenta, y la utili-dad distribuida gravable que se determine por la persona moral se considerará como aportación de capital para reducciones de capital subsecuentes por tal persona.

En el caso del ejemplo de la sociedad “X”, S.A. de C.V., tales efectos se reconocen como sigue:

Efecto de la cuca derivado de la reducción de capital

Concepto Importe

Cuca actualizada a junio 2016 (antes de la reducción de capital) $21´600,000

menos:

Cuca por disminuir según fracción I del ar-tículo 78 de la LISR 5 4́00,000

más:

Utilidad determinada que se considerará como aportación de capital para reduccio-nes subsecuentes 5 4́00,000

igual:

Saldo de la cuca posterior a la reducción de capital 21´600,000

Efecto de la cufin derivado de la reducción de capital

Concepto Importe

Total saldo cufin actualizado a junio de 2016 $9´300,000

menos:

Utilidad distribuible, fracción I, artículo 78 de la LISR 2´325,000

menos:

Utilidad distribuible fracción II, artículo 78 de la LISR 5 4́00,000

igual:

Saldo de la cufin posterior a la reducción de capital 1´575,000

TASA ADICIONAL DEL ISR POR DIVIDENDOS Y UTILIDADES DISTRIBUIDAS

A partir del ejercicio fiscal de 2014, los artículos 140, segundo párrafo, y 164, fracción I, quinto párrafo, estable-cen que las personas morales residentes en México que paguen dividendos o distribuyan utilidades por reducción de capital en favor de las personas físicas residentes en el país, así como de los residentes en el extranjero, estarán obligadas a retener el ISR que se obtenga de aplicar la tasa adicional del 10% sobre esos ingresos percibidos, que provengan de utilidades generadas a partir del ejercicio fiscal de 2014.

Las personas morales –en su carácter de retenedor– enterarán la tasa adicional del ISR causado sobre esos dividendos o utilidades distribuidos conjuntamente con

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32 septiembre 2015Puntos Prácticos

el impuesto el pago provisional del periodo mensual que corresponda. Ese pago tendrá el carácter de de-finitivo.

En razón de lo anterior, el accionista “B” que obtuvo ingresos por concepto de utilidades distribuidas que se derivan del reembolso de sus acciones de la sociedad “X”, S.A. de C.V., estaría sujeto al pago de la tasa adicional del ISR, como sigue:

ISR adicional por utilidades distribuidas de la fracción I del artículo 78 de la LISR

Concepto Importe

Utilidad distribuida gravable generada a partir de 2014 $2´350,000

por:

Tasa adicional del 10 % 10%

igual:

ISR adicional por dividendos o utilida-des distribuidas 235,000

Tratándose de la reducción de capital que se considera adicionalmente como utilidad distribuida gravable para la persona moral residente en el país que efectúa tal re-ducción, la cual se determina conforme a los términos previstos en la fracción II del artículo 78 de la LISR (ante-riormente indicados en el ejemplo numérico), a nuestro juicio, esa utilidad distribuida no sería objeto del pago de la tasa adicional del 10% del ISR por dividendos o utili-dades distribuidas, en razón de que se trata de utilidades que son atribuibles exclusivamente (en forma ficta) a la propia persona moral, mismas que se encuentran sujetas al pago del ISR corporativo a su cargo, a la tasa del 30% a que se refiere el artículo 9, primer párrafo del ordena-miento citado.

Por tanto, desde la perspectiva antes señalada, la so-ciedad “X”, S.A. de C.V., que reduce su capital, en nuestro ejemplo numérico, no estaría sujeta al pago de la tasa adicional del 10% del ISR, por concepto de la utilidad distribuida gravable, determinada de acuerdo con lo es-tablecido en la propia fracción II del artículo 78 de la LISR en vigor. •