cuaderno de trabajo - 12 simposium de tributación mineroenergética

Cuadernos de Trabajo

Comité de Asuntos Tributarios

2012

Cuadernos de Trabajo: XII Simposium de Tributación Mineroenergética

© Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y EnergíaCalle Francisco Graña 671, Magdalena del MarTeléfono: 215-9250 Fax: 460-1616www.snmpe.org.pe

Edición: Guillermo Albareda del Castillo y Alfredo Alejandro De La Cuba Benites

Versión digital publicada en la página web: www.snmpe.org.pePrimera edición: Diciembre de 2012

Impreso en Industria Gráfica CimagrafJr. Torres Paz 1252 Santa Beatriz - Lima 1

Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú N 2012-15697ISBN: 978-612-4175-00-8


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CONTENIDO

1. NOTA DEL EDITOR 2. pALAbRAs DE bIENvENIDA E INAuguRAcIÓN

3. EL ImpuEsTO gENERAL A LAs vENTAs y LAs ExpORTAcIONEs

4. mODIfIcAcIONEs AL cÓDIgO TRIbuTARIO (NORmA xvI)

5 DERIvADOs (ANáLIsIs y EvOLucIÓN)

6. gAsTO sOcIAL pRE OpERATIvO

7. cONcLusIONEs

8. pALAbRAs DE cLAusuRA

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Hay una frase celebre del médico, escritor y poeta estadounidense Oliver Wendell Holmes (1809-1894), que me parece importante destacar: “Los impuestos son el precio que pagamos por una sociedad civilizada”.

No obstante, estos impuestos deben ser justos y equilibrados. Pues si bien las necesidades fiscales exigen permanentemente mayores recursos, al Estado le corresponde poner un mayor énfasis en mejorar la recaudación mediante la lucha contra la evasión y ampliación de la base tributaria y no enfocar de manera recurrente a sólo un grupo de contribuyentes.

De otro lado, hay que subrayar que la constante modificación de las normas tributarias no sólo afecta la competitividad, pues también atenta contra la seguridad jurídica, concepto que según el Diccionario de la Real Academia Española, se encuentra definido como: “Cualidad del ordenamiento jurídico, que implica la certeza de sus normas y, consiguientemente, la previsibilidad de su aplicación.”

Ello supone el conocimiento de las normas vigentes, pero también una cierta estabilidad del ordenamiento jurídico. Por lo cual, es imperativo que en nuestro país la normativa tributaria debe ser lo más clara y precisa posible, que no deje espacios para interpretaciones antojadizas, a fin que le brinde a los inversionistas y a los contribuyentes en general, la confianza de que las reglas de juego no serán cambiadas.

En este contexto, debo informar que entre los días 26 y 27 de setiembre del 2012, el Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE llevó a cabo el Décimo Segundo Simposium de Tributación Mineroenergética. Dicho foro tuvo como objetivo analizar y reflexionar sobre normas tributarias vinculadas al sector mineroenergético, así como otras de carácter general con incidencia en el tema tributario, de relevancia e interés principalmente para nuestros asociados.

NOTA DEL EDITOR

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Este simposium congregó a un significativo número de participantes, entre abogados, contadores, ejecutivos y funcionarios de empresas e instituciones del sector público.

En esta oportunidad se abordaron diversos temas, tales como, el Impuesto General a las Ventas y las Exportaciones; las modificaciones al Código Tributario; de manera puntual en lo referido a la incorporación de la Norma XVI; el análisis y evolución con respecto al tratamiento de los Instrumentos Financieros Derivados y finalmente, lo relacionado al Gasto Social Pre operativo. La dinámica del evento fue tratar los temas de actualidad de manera detallada y analizada por una exposición principal a cargo de un expositor de prestigio y luego ser comentados y discutidos por un panel conformado por especialistas en la materia.

Nos es grato presentar este nuevo Cuaderno de Trabajo, que recoge la transcripción de las ponencias y comentarios de los especialistas que intervinieron en el Décimo Segundo Simposium de Tributación Mineroenergética, documento que se constituye en una fuente de consulta sumamente útil.

Deseo expresar una vez más nuestro agradecimiento a cada uno de los conferencistas, panelistas y asistentes que participaron en esta nueva edición del Simposium de Tributación Mineroenergética, así como al auspiciador del evento: Ernst & Young.

Por último, nuestro reconocimiento a cada uno de los miembros del Comité Organizador del evento por su apoyo, dedicación y entusiasmo, que permitió una vez más un evento de calidad de carácter netamente académico.

Guillermo Albareda del CastilloGerente Legal y del Sector Minero

Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

Lima, diciembre de 2012

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ubARbARA bRucE vENTuRA Vicepresidenta de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía

En nombre de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía es para mí muy grato dirigirme a ustedes en esta Decimosegunda edición del Simposium de Tributación Mineroenergética que organiza el Comité de Asuntos Tributarios de nuestra institución.

En primer lugar, permítanme saludar y felicitar a los organizadores de esta cita, que nos ofrece cada año la oportunidad de discutir temas de índole tributaria que son de gran interés para las empresas que agrupan nuestro gremio mineroenergético.

En segundo lugar, nuestro reconocimiento a cada uno de los conferencistas y panelistas que habrán de participar en este evento, ya que sin su valioso aporte no se podría llevar adelante esta cita.

Quisiera compartir con ustedes unas breves reflexiones en torno a los temas que hoy nos congregan.

Los sectores productivos a los cuales representamos vienen demostrando que están en capaci-dad de sustentar el crecimiento económico descentralizado que necesita el país.

Los empresarios mineroenergéticos estamos trabajando en la transformación del perfil socioeco-nómico del Perú, ya que al lograr el máximo crecimiento de nuestras actividades contribuimos con el desarrollo de otros sectores productivos.

Tanto las empresas mineras, de hidrocarburos, así como las de electricidad, utilizan la mejor tec-nología a su alcance respetando a la comunidad bajo el área de influencia de sus operaciones, y colaborando además con el ambiente.

PALABRAS DE BIENVENIDA E INAUGURACIÓN

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Sin embargo, consideramos como requisito indispensable para que el Perú siga siendo un país atractivo a las inversiones, el que se mantengan estables las reglas de juego, se goce de un clima de paz social y que el Estado continúe trabajando intensamente para asegurar la competitividad del país, pues de ello dependerá el fortalecimiento y el crecimiento sostenido de nuestra eco-nomía, a fin de poder afianzar este desarrollo y lograr el bienestar de todos los peruanos. Sin inversión no hay desarrollo.

Creemos que es imperativo que la normativa tributaria deba ser lo más clara y precisa posible, que no deje espacios a interpretaciones antojadizas y que brinde a los inversionistas la confianza necesaria para contribuir y continuar con sus inversiones.

Es una necesidad que el Estado siga trabajando para ampliar la base tributaria y lograr que la lucha frontal contra la evasión fiscal sea más eficaz. Hay que sancionar con todo el peso de la ley a aquellos contribuyentes que no cumplen con sus obligaciones tributarias.

También hay que advertir que la constante modificación de las normas confunden y atentan contra la competitividad y seguridad jurídica.

Es muy valorable la intención del actual Gobierno de procurar una mejora del sistema tributario, pero es necesario que las modificaciones efectuadas sean revisadas con mayor detalle, y que un primer paso para ello sea el análisis de los temas que se desarrollarán en esta nueva edición del simposium.

Es por ello que en el marco de las recientes modificaciones en materia tributaria se ha considera-do conveniente analizar diversos temas de interés y de actualidad, como es el caso del Impuesto General de las Ventas y las exportaciones, las modificaciones introducidas al Código Tributario relacionadas a la creación de la norma XVI, así como también abordar otros temas de igual re-levancia para las empresas de nuestros sectores, tales como el relacionado a los derivados y el gasto social preoperativo.

Por lo expuesto, quiero reafirmar el compromiso de la Sociedad de Minería, Petróleo y Energía de participar de manera conjunta con el Estado en las tareas que sean necesarias en la búsqueda de fortalecer de manera eficiente el sistema tributario nacional y de esta forma contribuir en la lucha contra la informalidad existente, que tanto daño hace al país y se encuentra por todas partes de nuestro suelo patrio.

Para concluir, espero que los conocimientos y experiencias que se darán a conocer durante este simposium les sean de mucha utilidad en su formación profesional y desempeño actual.

Muchas gracias, y declaro inaugurado el Decimosegundo Simposium de Tributación Mineroenergética.

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EL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Y LAS EXPORTACIONES

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MODERADORA:Luz maría pedrazaEs socia encargada del Área Tributaria y Aduanera del Estudio Rubio, Leguía, Normand & Asociados y actual presidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

EXPOSITORfernando ZuzunagaEs socio principal de Zuzunaga & Assereto Abogados. Actualmente es presidente del Instituto Peruano de Derecho Tribu-tario (IPDT) y presidente electo del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILAT).Es miembro del Comité de Asuntos Tributarios de nuestra Sociedad y profesor de diversos cursos en las facultades de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú, la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas y la Universidad del Pacífico.

PANELISTASDante sanguinettiEs socio de Estudio Ferrero Abogados S.C.R.L, abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú, con un máster en Tributación Internacional por la Vienna University of Economics and Business.Es miembro de la IFA, del Instituto Peruano de Derecho Tributario, del Comité Legal Minero, del Comité de Asuntos Am-bientales y del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía. Asimismo, es profesor del curso de Tributación Internacional en la Universidad de Lima, del curso de Minería y Tributación dictado por el Centro de Educación Continua de la Pontificia Universidad Católica del Perú y del diplomado de Tributación Internacional y Precio de Transferencia de ESAN.

Leonardo LópezEs socio de Hernández & Cía. Abogados S.C.R.L., abogado especializado en temas tributarios y aduaneros. Ha sido profe-sor de la maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú, miembro de la Comisión Tributaria de la Cámara de Comercio de Lima y del Instituto Peruano de Derecho Tributario.


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uLuZ mARÍA pEDRAZA - mODERADORA

Vamos a comenzar con este Decimosegundo simposium para el cual, como ya dijo Barbara Bruce, hemos seleccionado cuatro temas que dentro del Comité de Asuntos Tributarios consideramos de especial relevancia a partir de la última reforma tributaria.

Este bloque está dedicado al Impuesto General a las Ventas en las exportaciones. La exposición va a estar a cargo del Dr. Fernando Zuzunaga y va a tener como panelistas a los doctores Dante Sanguinetti y Leonardo López.

ufERNANDO ZuZuNAgA - ExpOsITOR Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados S.C.R.L.

Muy buenos días. En primer término quiero agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación para tratar distintos temas de la problemática tributaria. También un agradecimiento en cabeza de la Dra. Luz María Pedraza, como presidenta del Comité de Asuntos Tributarios.

El tema que me toca tratar es el vinculado a la exportación y el Impuesto General a las Ventas (IGV). En ese sentido, conforme a lo coordinado con nuestros panelistas, voy a centrarme básica-mente en lo que es la exportación de bienes y la problemática de ésta en la venta de concentrados mineros.

Vamos a ver cómo han afectado a esta actividad básicamente las dos normas legales de la últi-ma reforma, que son los decretos legislativos 1108 y 1119, y cómo estos han impactado a los contratos de compra-venta de concentrados, o cómo los impactarían.

En primer término debo decir que, a manera global, estos cambios tributarios tienen una noticia positiva; son para bien en materia de exportación de bienes, pero como todo cambio positivo siempre viene con un trastorno. Entonces aquí tenemos dos normas: una que es el Decreto Legislativo 1119, que es la buena noticia; pero previo trastorno por el Decreto Legislativo 1108, que dificulta su existencia la interpretación de lo que es el tema de compra-venta de bienes, específicamente de exportación de bienes, y en particular en el caso de la venta de concentrados a propósito de las contingencias que sabemos se están ventilando en las distintas instancias a propósito de la actual regulación.

Vamos a ir por el principio para ubicarnos en contexto, y para hacerlo estamos dentro del mundo del Impuesto General a las Ventas, un tributo del tipo valor agregado. Estamos hablando de un impuesto que grava en cada etapa del ciclo de producción, distribución, comercialización y que tiene como propósito gravar al consumo.

EL IMPUESTO GENERAL ALAS VENTAS Y LAS EXPORTACIONES

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El sujeto incidido, repercutido, que soporta la carga económica en un Impuesto General a las Ventas, es el consumidor final. Para alcanzar ese propósito, las distintas etapas están siendo gravadas con una tasa que en nuestro país es del 18%, y para lograr que solo el valor agregado sea el impactado, se utiliza la mecánica de los créditos, según la cual el vendedor –en la etapa en que se encuentre– puede utilizar como crédito el impuesto que le fuera trasladado en las adquisiciones de bienes y servicios.

Es un impuesto particular en donde el sujeto de derecho, es decir el contribuyente señalado en la ley, no coincide con el sujeto que es impactado económicamente con la carga tributaria, que es el consumidor.

El sujeto del IGV es quien vende, y nosotros como consumidores finales no somos contribuyen-tes del IGV pero sí soportamos la carga económica. En el caso concreto de este tipo de impues-tos, la capacidad contributiva se mide en el consumidor, aun cuando el sujeto de derecho –como una suerte de recaudador– es el productor, comercializador o distribuidor.

Este tipo de impuesto al valor agregado, que es el que tiene nuestro país, porque hay otras legis-laciones que tienen otros impuestos a las ventas del tipo cascada que no es nuestro caso, que es el de valor agregado, tiene un principio fundamental en materia de exportaciones y diría yo en lo que es en materia de comercio internacional, y es el principio de imposición en el país de destino.

Y ese principio de imposición en el país de destino sigue la regla madre del IGV, que es el principio de imposición en el país de destino porque ahí está el consumo, y el Impuesto General a las Ventas al final grava al consumidor final. Eso es lo que se tiene que lograr en la cadena.

Cuando estamos hablando de un principio de imposición en país de destino o de consumo, estamos bajo la hipótesis que todas las exportaciones, es decir las ventas al exterior, tienen que quedar exentas y, fenómeno inverso, todas las importaciones, o sea todos los ingresos legales de mercancías a Perú, deben quedar gravadas.

Bajo el régimen de imposición en el país de destino, la exportación se somete al régimen de “tasa cero”, que se denomina así para efectos de decir que esta venta al exterior para que los bienes sean consumidos en el exterior, tiene esta tasa y está en el mundo de lo gravado de modo tal que permita a quien vende al exterior poder utilizar, habilitar y solicitar el recupero de todos los impuestos generales a las ventas que les hayan sido trasladados en las distintas etapas previas de producción y distribución; es decir, habilita al exportador al recupero de todo el Impuesto General a las Ventas que le haya sido trasladado en las etapas anteriores.

Recordemos que el régimen de tasa cero o este régimen de inafectación, que además le asiste al exportador la posibilidad de recuperar todos los impuestos que le fueran trasladados en la ca-dena, se diferencia de lo que es una exoneración, toda vez que ésta última tiene como objetivo evitar, dispensar o no ocasionar una obligación de pago como consecuencia de la realización de un hecho imponible.

Sabemos que los tributaristas nos regimos por el mundo de lo gravado, y lo gravado está si es


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que el hecho imponible está descrito en una norma. Vivimos con el principio de legalidad. Y cuando ese hecho gravado o imponible está exonerado, no ocasiona obligación de pago.

Sin embargo, no ocasiona o no tiene como consecuencia la devolución de ningún impuesto previo.

Recordemos que cuando se produjo esta reforma, hubo el tema de todos los servicios vinculados con lo que es la logística aduanera y la estiba, desestiba, los servicios ya vinculados con servicios portuarios y aeroportuarios que estaban considerados como servicios de exportación y que, a propósito de la reforma, inmediatamente se cambiaron a exoneración.

Ahí había un efecto inmediato nocivo y perjudicial para quien prestaba ese servicio, porque la consecuencia de tener una exoneración es impedir al sujeto que recupere todos los impuestos que le fueran trasladados en las etapas anteriores. La exoneración dispensa del pago de esa eta-pa, pero no te habilita al recupero.

El régimen de tasa cero o el régimen de exportación no solamente te inafecta la etapa, es decir te exime del pago, sino que estás en el mundo de lo gravado en la medida que tú puedes habilitar y solicitar la devolución de todas las etapas previas.

Recordemos que lo que se busca con el régimen de tasa cero, con el régimen de exportación, es sacar al producto del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de la economía nacional, es decir tras-ladar ese producto a una economía internacional sin que le haya afectado el Impuesto al Valor Agregado.

Para lograr ese propósito, entonces no gravas la última etapa, es decir la venta al exterior, y per-mites el recupero de todas las etapas anteriores de modo tal que sale del producto sin que tenga una desventaja de competitividad al mercado internacional.

Paso a señalar las consecuencias que tiene el principio de imposición en el país de destino.

Primero, que el régimen de exportación no responde a una necesidad aduanera, sino a una ne-cesidad de tributo interno, el Impuesto al Valor Agregado, que lo que pretende es desterrarse de territorio nacional, y para desterrarlo no solamente hay que eximir la etapa sino habilitar al exportador a que todos los impuestos previos le sean recuperados.

Por ello, al margen de los acuerdos que medien entre lo que es el proveedor y el exportador, lo que interesa es que el producto salga del territorio nacional sin esa distorsión del IVA, es decir salga del territorio nacional sin que haya viciado ese producto un impuesto que de viciarlo va a afectar la competitividad internacional, puesto que va a estar en desventaja en relación a los productores del país importador, del país de destino, o a otros comercializadores internacionales.

Es por eso que, como consecuencia de la imposición en el país de destino, lo que es el lugar de celebración del contrato de compra-venta internacional, el lugar de transferencia del riesgo, el punto de entrega de los bienes, el momento en que opera la transferencia de propiedad, es irrelevante para el hecho de considerar si estamos ante un régimen de exportación o no. Lo im-

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portante es que finalmente los bienes salgan de territorio nacional como principio.

Entonces, todo lo que estamos hablando tiene que ver con lo que es la base jurisdiccional del Impuesto General a las Ventas, con lo que conocemos como el aspecto espacial del hecho impo-nible y como los límites de imposición que tiene un país por la soberanía que le asiste el poder de gravar, pero con limitaciones.

Por esa soberanía, por ejemplo, a nadie se le ocurre –y no tiene que estar escrito en ninguna ley– que un producto chino vendido por un chino a Singapur, podría estar gravado en el Perú con el Impuesto General a las Ventas porque es un producto ubicado fuera del país, con un productor fuera del país y con un destinatario fuera del país.

Eso no necesita estar escrito porque de suyo hay una limitación a la imposición por un tema de base jurisdiccional y un tema de soberanía. La soberanía tributaria de Perú no alcanza la posibili-dad de gravar este tipo de situaciones. Claro que, cómo se va a fiscalizar, ese es un efecto; pero así se quisiera poner, en teoría no se puede.

Evidentemente, lo que sí se puede y lo que sí prima es el principio territorial, y por ese principio territorial los bienes producidos en el Perú pueden estar gravados en el Perú. Si son consumidos en el Perú, de todas maneras; si son consumidos en el exterior, ahí es donde las legislaciones van a optar por imposición en el país de origen o por imposición en el país de destino.

Como acabo de mencionar, la posición de la doctrina mayoritaria es la de imposición en el país de destino. Son muy contados los casos en donde los países reconocen como principio la imposición en el país de origen, y en la competitividad internacional es unánime la postura de imposición en el país de destino.

Pero para esa parte, es decir para reconocer si es que va a primar la imposición en el país de origen o la imposición en el país de destino, eso sí se tiene que escribir en una ley. El país tiene esa potestad de decidir si es que va a reconocer un principio u otro.

Cuando hablamos de exportación, obviamente estamos hablando de la venta al exterior de pro-ductos para ser consumidos fuera del país; en este momento no estamos hablando del régimen de exportación, que es el régimen aduanero por el cual se somete el producto para la salida legal de mercancías fuera del país.

¿Por qué principio ha optado nuestro país? Eso está clarísimo en tres normas.

Primero, en nuestra Ley del Impuesto General a las Ventas, inciso A, artículo 1, establece que la venta en el país de bienes muebles está gravada, principio territorial. Claro, por interpretación a contrario la venta fuera del país no está gravada; pero ahí no estamos necesariamente hablando de la exportación, simplemente estamos haciendo una interpretación en contrario, porque en la mayoría de los casos no podría estar gravada.

Tenemos otro artículo, que es antes de las regulaciones, que cuando les decía que la exportación


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de bienes no está afecta al IGV, no contenía la exportación un significado explícito en la ley, sino que estaba implícito.

Evidentemente, el artículo 33 no se refería al régimen aduanero, porque estábamos hablando de operaciones económicas, de hechos económicos. Este artículo se refiere a la operación subya-cente, venta al exterior, y coexistían con estas dos normas y todavía vigente, el artículo 22 de la Decisión 599 suscrita por el Perú y según el cual en todos los países andinos rige el principio de imposición en el país de destino.

Por consiguiente, leyendo la norma: a) Toda la importación de bienes está gravada con el im-puesto, a menos que se trate de bienes excluidos; b) los bienes que se exportan estarán sujetos al régimen de tasa cero. Es decir, ya la explicación doctrinaria que hace un momento traté de transmitir está siendo recogida por el derecho positivo peruano para efectos de decir que en el Perú se grava la venta de bienes en el país, se inafecta la exportación habilitando al exportador a recuperar todos los impuestos pagados previamente en la cadena del ciclo de producción y distribución; y c) que como consecuencia de prevalecer el principio de imposición en país de destino, entonces únicamente quedarán gravados los consumos de bienes que ocurran en te-rritorio nacional.

Y aquí ubiquémonos ya en lo que son los distintos pactos contractuales que se recogen en un contrato de compra-venta internacional, y que para facilidad de las comunicaciones entre los paí-ses utilizan la terminología de los Incoterms para acordar determinadas condiciones contractuales.

Como ustedes saben, los Incoterms (International Commercial Terms) establecen o regulan determinadas circunstancias, condiciones o características contractuales. Fundamentalmente, en el comercio internacional determinan quién va a asumir los costos, porque en el comercio internacional hay un costo de transporte, seguro, colocación de la mercancía en la borda del buque, estiba, trimado. Entonces, según qué Incoterm se pacte vamos a establecer quién va a asumir los costos.

También, lo que regulan los Incoterms es la transferencia del riesgo; es decir, si el bien se pierde para quién se pierde. Y también regula el punto de entrega. Entonces, con un Incoterm señalado ya se tiene fijado el momento, o digamos el lugar en donde va a ser entregada la mercancía.

Esta terminología hace, por ejemplo, que cuando hablamos de Incoterms Ex Works estamos diciendo que el punto de entrega va a ser en la planta, en este caso una planta que está ubicada no sé si en Puno o Madre de Dios, pero es un ejemplo hipotético.

Otro Incoterm es el Free Carrier, en el que el punto de entrega ya no es la planta, sino es en el transportista o en el depósito del transportista que va a hacer el traslado multimodal de la mer-cancía. Aquí estamos, por decir, en el punto siguiente a la planta.

Luego, otro Incoterm es el Free Alongside Ship (FAS), que establece que el punto de entrega de los productos será al costado de la borda del buque –en el muelle–, mas no en el buque. El siguiente Incoterm es el Free on Board (FOB), que establece que la mercancía debe ser entrega-

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da en la borda del buque. Este punto es importante cuando estamos hablamos de mercancía en embarque, y es lo que se denomina para el régimen aduanero de exportación, visado de control de embarque. Es el punto que marca la fecha de exportación.

Entonces, estos puntos de entrega anteriores al FOB son puntos de entrega que están ocurriendo en Perú en mi ejemplo, y esto es lo que se pacta en los contratos de compra-venta internacional.

En el caso de compra-venta de concentrados tenemos toda una regulación de fórmulas que establecen el precio y que tienen que ver con factores endógenos de la naturaleza misma del propio concentrado cuando estamos hablando de minerales, o exógenos que ya tienen que ver con lo que es los costos de tratamiento, refinación si es que estamos hablando de metales pre-ciosos, transporte, seguros, etc. Eso se establece en el contrato.

También en el contrato o en las cláusulas contractuales se establece cuándo opera la transferen-cia de propiedad de esos bienes. Entonces el acuerdo entre las partes y las legislaciones a las que se sometan los contratos van a marcar cuándo se transfiere la propiedad.

Esto no lo regulan los Incoterms, que como hemos dicho regulan más bien costos, transferencia de riesgo y tiempos de entrega.

Transferencia de propiedad lo remitimos a lo que diga el contrato más a las legislaciones aplica-bles del caso. Cuando hablamos de legislación peruana sabemos que en materia de bienes mue-bles lo que nos dice el artículo pertinente del Código Civil es que para transferir una propiedad se requiere título y modo, requieres un contrato, un acuerdo entre partes que te dé un título para poder hacerte de la propiedad; y un modo, una formalidad que en el caso de bienes muebles se materializa con la entrega, en principio la entrega física de los bienes.

Este principio, que es la tradición en materia de bienes muebles, puede ser la entrega física de los bienes o, dependiendo de casos excepcionales, se puede hablar de “entrega ficta” o de “entrega a título documentario”, a través de documentos, cuyo ejemplo típico es el warrant, un documento que representa a los bienes.

Pero bueno, el maestro Avendaño señala que sin tradición no hay transferencia de propiedad de bienes muebles. Ésta es la regulación con la que caminamos.

Ahora, dado este marco normativo, y hasta aquí estábamos antes de las nuevas regulaciones, ¿qué nos han dado las nuevas regulaciones? Voy a mencionar cronológicamente cómo ocurrie-ron los hechos. El Decreto Legislativo 1108, que yo lo denomino “del trastorno” porque recoge lo que vamos a ver a continuación.

Dice que también se considera exportación las siguientes operaciones: la venta de bienes muebles a favor de un sujeto no domiciliado realizada en virtud de un contrato de compra-venta internacional pactado bajo reglas Ex Works en la fábrica; Free Carrier en el camión; Free Alongside Ship al costado del buque; cuando dichos bienes se encuentren ubicados en territorio nacional a la fecha de su transferencia, siempre que el vendedor sea quien realice el trámite


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aduanero de exportación definitiva de los bienes y que no se utilicen los documentos a los que alude el numeral 7. Muy bien, olvidémonos de los documentos que alude el numeral 7 en algún momento, ya que estamos hablando básicamente del warrant.

Si ustedes recuerdan, ya habíamos dicho que antes de estas modificaciones la exportación no tenía una definición explícita sino que a ella llegábamos por interpretación, y había una serie de numerales que eran considerados como de exportación, pese a que por naturaleza no sean realmente exportaciones.

Recuerden que este numeral 7 entra dentro de un grupo de numerales que per se la ley le está dando el tratamiento de exportación, aun cuando estas ventas per se no tienen como destino su consumo en el exterior.

El ejemplo típico es el duty free que tenemos en el aeropuerto. Cuando nosotros regresamos de viaje podemos entrar al duty free, comprar las cosas y de ahí regresar a nuestra casa, donde las consumimos. Bueno, ahí el principio de imposición en el país de destino no opera porque no hay salida de los bienes de Perú, pues se trata de un régimen especial. El típico caso del rancho de nave de lo que es la alimentación, lo que son las aeronaves, estamos hablando de bienes que son entregados pero que no son consumidos en el exterior, o por lo menos no totalmente. Entonces ahí hay una quiebra del principio y por tanto se tiene que regular cómo vamos a darle el trámite de exportación porque somos buenos, pero en realidad no es una exportación.

Dentro de estos numerales, igual es el caso del SWAP de los joyeros, pero estamos hablando de entrega de metal fuera, de metal que no sale de Perú; entonces ahí también se le da el trámite de exportación, aun cuando no hay una venta y una salida al exterior para consumo en el exterior.

En ese contexto es que se pone este numeral 7 para decir que estas operaciones de ventas al exterior de bienes muebles entregados dentro de territorio peruano, vamos a darles el régimen de exportación aun cuando no haya una venta o consumo en el exterior. Eso es lo que tendría que estar detrás de la norma.

Y no es solamente asumir que eso es lo que debía estar detrás de la norma, sino vamos a leer qué cosa es lo que dice la exposición de motivos. La exposición de motivos dice que este numeral 7 regula transacciones en las que la entrega –y por lo tanto muy probablemente la transferencia de propiedad– se produjo dentro de territorio peruano antes de que se materialice el régimen aduanero de exportación, con lo que potencialmente podrían ser calificadas como ventas locales al amparo del concepto de exportación restringido que viene aplicando el Tribunal Fiscal.

Veamos cuál es ese concepto. El Decreto Legislativo 1108, al que denomino “el trastorno”, lo que dice textualmente es lo siguiente: “Actualmente lo que determina cuándo una operación está gravada o constituye una exportación, es la ubicación de los bienes muebles materia del contrato de compra-venta a la fecha de su transferencia, de modo tal que si se encuentran lo-calizados en el país será una operación de venta gravada con el IGV. Y de encontrarse ubicados en el exterior, se tratará como una exportación”.

Por lo anterior, según este decreto legislativo se considera como un supuesto especial de ex-

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portación las ventas cuyas entregas ocurran en estos puntos: en la planta, en el camión o en el muelle; es decir, dentro de territorio peruano, pese a tratarse de operaciones que claramente van a ser destinadas a consumo en el exterior pero que para ese régimen de exportación ocurre después de la transferencia de propiedad.

Ahora, ¿por qué interpreta esto y por qué la exposición de motivos del Decreto Legislativo 1108 dice esto? Se basa en los pronunciamientos que ha venido emitiendo el Tribunal Fiscal. Repase-mos un poco la historia.

Al no haber un concepto explícito de exportación, cosa que ya ha salvado el Decreto Legislativo 1119 –que es la buena noticia– ¿qué venía ocurriendo? Venía ocurriendo que la Sunat interpretó de la siguiente manera textual: “Es preciso señalar que la transferencia se produjo antes de la numeración de la orden de embarque, trámite con el cual se dio inicio a la exportación”.

Es decir, si la transferencia se produjo antes, entonces no es relevante a fin de determinar si se realizó el hecho imponible, el posterior destino de los bienes transferidos.

Es decir, al concepto de exportación la Sunat le quita como elemento determinante el principio de imposición en el país de destino para efectos que únicamente sea materia de análisis, y si es exportación o no el hecho de si la transferencia de propiedad se produjo dentro de Perú o no, al margen de que en un momento inmediatamente posterior la salida de las mercancías se haya producido a través de un régimen de exportación.

Esta posición fue confirmada por el Tribunal Fiscal. Hay primeras resoluciones tibias, en donde simplemente asume el concepto, como la venta se realiza dentro del territorio nacional no es exportación, que son las que menciono inicialmente en la primera línea. En estas dos resolucio-nes, que además tienen que ver con controversias del sector minero, que son la 5628 y la 8974 que tratan el tema de compra-venta de concentrados, los puntos controvertidos eran dos. Uno, lo que decía el contribuyente es: “Oigan, esto es exportación, es venta al exterior, principio de imposición en el país de destino y tienes que pronunciarte Tribunal Fiscal de ese extremo”. Y dos: “Así te pronuncies en el supuesto negado que tú digas que esto no es exportación porque se grava la venta interna, bueno, se empieza a tratar como materia controvertida dónde opera la transferencia, si en el Perú o fuera del Perú”.

Recuerden que el draw back es un tema completamente distinto al Impuesto General a las Ventas, pues el draw back no es un impuesto, es un subsidio al que tiene derecho el exportador cuando ocurren determinados requisitos.

Uno de esos requisitos es el de la exportación. La materia de controversia de las resoluciones vinculadas con el draw back de la Sala de Aduanas que son tomadas como inspiradoras de esta posición del Tribunal Fiscal para el IGV, era que decían que, para efectos de otorgarle al expor-tador el draw back, no necesitamos confirmar el consumo del bien en el exterior.

Es decir, no necesitamos tener un inspector en el país de destino para ver si el bien está siendo consu-mido en el país de destino, es decir fuera de Perú. Lo que nos basta para asumir que el bien está siendo


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consumido en el país de destino es que los bienes hayan sido sometidos al régimen de exportación.

Pero al decir esto, dicen también estas resoluciones de la Sala de Aduanas que el consumo en el exterior es un fin, es un propósito pero no es un elemento determinante para el draw back. Cogido a esta parte y llevado a lo que es el Impuesto General a las Ventas, el Tribunal Fiscal lo que hizo fue asumir que el elemento “consumo en el país de destino” ya no es determinante tampoco para el Impuesto General a las Ventas, y al no ser determinante ¿qué queda como determinante en una venta al exterior? ¿Cuándo se produjo la venta? ¿Cuándo se produjo la transferencia de propie-dad? Y a partir de ahí es que empezó toda esta serie de resoluciones del Tribunal Fiscal consistentes que señalan que la transferencia de propiedad es lo que marca si es que estamos ante una expor-tación o ante una venta interna, lo cual hace omitir el elemento determinante en una exportación, que es que el bien se consuma en el exterior; según eso, resulta irrelevante el momento en que opera jurídicamente la transferencia de propiedad, y lo relevante pasa a ser que el bien se destina a ser consumido en el exterior y ha sido sometido a un régimen de exportación, sea que ese régimen de exportación aduanero se haya efectuado antes o después de la transferencia de propiedad.

Entonces, traspola la argumentación del draw back para decir que el uso o consumo es un fin o propósito pero no un elemento determinante, por lo que solo serán exportaciones para el IGV aquellas operaciones en las que se transfiera la propiedad luego del trámite aduanero respectivo.

Ahí es donde empieza a cobrar importancia cuándo se transfirió la propiedad en materia de los con-centrados, porque si la propiedad en materia de los concentrados conforme al pacto contractual se hizo antes de someter esos bienes al régimen de exportación que estamos diciendo, que es en el mo-mento en que los bienes están en el muelle, es decir si el pacto Incoterm utilizado para la entrega fue antes de FOB, entonces estamos en problemas. Si fue FOB, DDP o CIF, no habría ningún problema.

Entonces, esto es lo que concluye el Decreto Legislativo 1108 vigente a partir del 1ro. de julio y que hubiese dejado las cosas así, si es que no hubiese salido el “salvador” Decreto Legislativo 1119.

¿Qué es lo que dice el Decreto Legislativo 1119? Dice que se considera a la exportación de bie-nes la venta de bienes muebles que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el exterior. O sea, es exportación, al margen de cuando se transfiere la propiedad, siempre que dichos bienes sean sujeto del trámite aduanero de exportación. Lo que importa es la salida de los bienes en algún momento para ser consumidos en el exterior. No importa si es que la propiedad entre comprador y vendedor se produjo antes o después.

Ese concepto, que está siendo explícito, era el mismo al que se llegaba por interpretación de acuerdo con la doctrina que comenté al comienzo de la exposición, y de acuerdo con nuestras mismas tres normas, artículo 1 de la Ley de IGV, el artículo 22 de la Decisión 599 y el artículo 33 de la Ley del IGV. Sin embargo, no estaba así explicitada.

Entonces, claro, lo que sí te dice es que para garantizar que esa mercadería sale vamos a poner un plazo de 60 días después de la transferencia de propiedad para que esa mercancía sea sujeta al régimen aduanero, 60 días después de emitido el comprobante de pago.

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Ahora, si no la sacas ya la transferencia es venta interna. Entonces ponen un requisito objetivo para no perder de vista que el bien se someta al régimen de exportación, lo cual es perfectamen-te válido para efectos de control.

Y te establece un plazo especial para el caso de los títulos valores que representan bienes, o sea para el caso de los warrant, que ahí te dice: “Bueno, en el caso de los warrant, que sí son más perseguibles porque estamos hablando de depósito de almacenes generales de depósito regu-lados, ahí te doy la oportunidad que esos se puedan mantener hasta 240 días, plazo especial”.

Creo que es importantísimo tener en cuenta la exposición de motivos del Decreto Legislativo 1119, también porque se inspira al 100% en el principio de imposición en el país de destino, te hace una rigurosa explicación sobre el principio de territorialidad; es decir, te dice que por el prin-cipio de territorialidad el IGV grava bienes producidos en el Perú y consumidos en el Perú, y que por tanto los bienes del exterior están fuera de lo que es el campo de aplicación del Impuesto General a las Ventas, y los bienes producidos en el Perú para ser consumidos en el exterior deben seguir el régimen de exportación de tasa cero que hemos comentado al comienzo.

Por tanto, la definición que tiene este Decreto Legislativo 1119 es una definición que prescinde del lugar de transferencia, pero que sí garantiza un momento de salida del bien. Evidentemente, este decreto legislativo es opuesto a las motivaciones del Decreto Legislativo 1108, al que defi-nitivamente deroga, porque toda la materia está vuelta a regular en el Decreto Legislativo 1119.

Y aquí surgen dos asuntos a dilucidar, que son con los que pretendo terminar mi exposición.

Primero, si es que se necesita mantener un inciso especial, incorporado por el Decreto Legislativo 1108, porque algunos dicen que fue por error que se mantuvo el inciso, siendo que la historia termina con que este Decreto Legislativo 1119 mantiene este inciso especial, lo que resulta sien-do completamente innecesario toda vez que la regla general establece que no importa en qué momento opera la transferencia de propiedad.

Entonces, si esa transferencia de propiedad ocurre en Perú porque la entrega de los bienes ocu-rrió en Perú porque el Incoterm fue Ex Works, Free Carrier o Free Alongside Ship, aun cuando esas entregas se hayan dado en territorio nacional, no importa la transferencia de propiedad siempre que los bienes los saques dentro de 60 días, y era lo mismo que te decía el inciso especial que acabamos de leer del Decreto Legislativo 1108. Sin embargo, lo mantiene.

¿Es innecesario que lo mantenga? En nuestro concepto sí. ¿Es un error? No sé si es un error, pero creo que debiera ser eliminado porque confunde.

La única diferencia entre esta definición general y este numeral especial es que te dice el numeral especial que quien tiene que hacer el trámite de exportador es el vendedor, pero eso siempre ocurre porque el importador no puede hacer el trámite de exportación, y si lo hace tiene que dar una representación al vendedor local porque el principio básico para poder ser exportador es que debes tener un Registro Único de Contribuyentes.


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Entonces, digamos que es un requisito que queda sin contenido y que crea confusión. Por tanto, para nosotros ese inciso que se mantiene en el Decreto Legislativo 1119 debe ser eliminado. Confunde, pero tampoco hace cambiar la conclusión que acabamos de exponer.

Y el siguiente punto importante es si es realmente nueva la definición de exportación, esa del se-gundo párrafo que tenemos vigente a partir del 1º de agosto de este año. ¿Es una norma que se aplica recién desde esa fecha, o debemos entender que la situación por el hecho de explicitar esta definición no ha variado la situación existente? Lo que te dice el Decreto Legislativo 1108, o sea “el del trastorno”, es: “Como te he incorporado este inciso especial y ahora estas entregas que son en el Perú, que por obra y gracia del Espíritu Santo van a ser exportaciones, entonces esto solo rige para adelante pues. No ves que en realidad” –y eso lo dice en su exposición de moti-vos–, “como las transferencias en el país no son exportaciones y yo te las estoy convirtiendo en exportaciones, tiene que regir para adelante”. Eso dice el artículo 2 del Decreto Legislativo 1108.

El Decreto Legislativo 1119 no tiene una norma sobre la situación desde cuándo rige, una norma de precisión sobre si el concepto de exportación rige desde adelante o para atrás. Evidentemen-te, el concepto de exportación rige desde siempre, no podemos negar que la venta al exterior para su consumo fuera del país es un concepto que al margen de haber estado explícito, estaba implícito en la norma.

Entonces la norma del Decreto Legislativo 1119 no te dice si es que este concepto únicamente se aplicará para operaciones, pues no necesita decirlo, porque es una norma que lo único que busca es hacer en forma explícita lo que siempre fue. Es decir, ponerle un nombre o un desarrollo a ese concepto.

Y esto se entiende concordado con la motivación y con la exposición de motivos, porque la exposición de motivos lo que dice es: “Estamos poniendo el concepto en concordancia con el principio de imposición en el país de destino, y en concordancia con el principio de imposición en el país de destino lo que debe primar es si los bienes salieron del Perú, al margen del mo-mento de la transferencia de propiedad”. Y como quiera que ello es así, mal podríamos enten-der que a través de eso que está diciendo este nuevo decreto legislativo, las operaciones que se hayan realizado antes de su entrada en vigencia sean consideradas ventas internas, y tendrían que seguir la misma consecuencia del principio porque éste no ha variado y está vigente desde antaño en nuestro país.

Entonces, entender que ventas a favor de no domiciliados que motivan salida de bienes son ventas locales, sería exportar impuestos. Ahora, lo que sí rige para adelante evidentemente son los 60 días, porque ahora se ha puesto un tope. Si a los 60 días realizas la exportación, todo está bien. Pero si no, se considera venta local. Éste sí es un requisito nuevo que no existía en la norma.

Vamos a aterrizar la nueva regulación, esta que ha dejado claro que no importa el momento de la transferencia de propiedad, y con eso convivimos. Es una definición que si bien se ha hecho explícita, rige tanto para las operaciones nuevas como para las operaciones anteriores. ¿Cómo impacta esta nueva regulación el tenor contractual de las compra-ventas de los concentrados? Me he permitido poner un ejemplo de un contrato tipo, de los que suelen tener los mineros para

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vender concentrados, en donde se explican lo que es el título, la cláusula de la entrega y cuándo se transfiere el riesgo.

De hecho, estos contratos ya habían sido alterados, porque como consecuencia de los pronun-ciamientos y de esta definición estrecha de exportación que había tenido el Tribunal Fiscal, ya cualquier término Incoterm que sea Ex Work, FCA o FAS estaba proscrito. Entonces, había que decir que en adelante la entrega tenía que ser a partir de FOB para cubrir que la transferencia de propiedad opera en el Perú.

Pero, no solamente eso estaba proscrito, sino también la forma de pago en la que los mineros suelen pactar la contraprestación.

Cuando estamos hablando de la contraprestación o del pago, normalmente se habla de tres subcláusulas. Primero, la subcláusula del pago provisional; es decir, en el momento en que sale la mercancía, en función a los ensayes, al pesaje, a la humedad de esa mercancía, y es en el momento del embarque cuando se determina lo que era el pago provisional, el mismo que se desembolsa una vez que se entregaba una serie de documentos (el conocimiento de embar-que, la factura provisional, el certificado de ensaye, el certificado de pesaje, etc.) al comprador-importador. Y luego, una vez que el concentrado arribaba a puerto de destino y era sometido a nuevos ensayes, pesajes, etc., se determinaba y se fijaba el precio final.

Opcionalmente existía, hasta los pronunciamientos del Tribunal, la posibilidad de hacer anticipos. Estos anticipos, o sea, antes del pago provisional, eran adelantos que se daban a favor del vendedor –digamos, peruano–, del productor peruano o comercializador peruano, a los efectos de dotar de capital de trabajo a la empresa peruana. Era un adelanto en donde todavía no había ni bienes en embarcación ni bienes en travesía, sino bienes que todavía no habían sido materia de transferencia.

Lo que sí se exigía para estos adelantos es que los bienes estén en un depósito privado, para tener garantía de que en función a ese adelanto tengo un respaldo; es decir, para que el com-prador-importador tenga un respaldo de la existencia de esos bienes.

Y a propósito de esto es que se emitían los Warehouse Certificates o Holding Certificates, que garantizaban al comprador-importador la existencia de esos bienes y que estos fueran puestos a su disposición en el momento en que correspondiese.

Esta cláusula fue eliminada en los contratos, porque al empezar a aplicarse el pronunciamiento de exportación restringida, cierta jurisprudencia –que luego Dante va a explicitar– empezó a considerar que la entrega de ese certificado era una transferencia local y, por tanto, también gra-vada con el Impuesto General a las Ventas. Es decir, que la entrega de ese certificado marcaba la transferencia de propiedad.

Finalmente, a propósito de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, esta cláusula 8 en su versión anticipo se dejó de usar.

Y también el mecanismo del warrant, por todos los requisitos que ello implicaba.


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A propósito de la nueva regulación que está absolutamente clara, yo creo que ya se da la con-fianza para que los productores mineros vuelvan a utilizar este tipo de mecanismos de financia-miento, porque ya no interesa –claramente está establecido– el momento de la transferencia de la propiedad. Lo que interesa es que los bienes salgan.

Entonces, ¿qué pasa con los casos que se encuentran en el Tribunal Fiscal? Bueno, en los casos que se encuentran en el Tribunal Fiscal debe primar el concepto de exportación que únicamente ha sido explicitado por el Decreto Legislativo 1119, y se debe evitar pronunciamientos según los cuales pretenda señalar que la entrega del Warehouse marca transferencia de propiedad.

Pero, eso será ampliado por nuestro panelista Dante Sanguinetti, a quien ya dejo en el uso de la palabra. Muchas gracias.

uDANTE sANguINETTI – pANELIsTA Socio del Estudio Ferrero Abogados

Luego de la muy completa y excelente presentación de Fernando, yo solo quería incidir en un par de puntos, y considerando que no tengo una presentación que mostrarles, me voy a permitir hacerlo desde acá.

Concretamente, cuando surge este problema de la transferencia de propiedad a la que hacía mención Fernando, en el marco de estas exportaciones, de transferencia de mercaderías, salen fallos, unos más interesantes que otros, tanto en el Poder Judicial como en el Tribunal Fiscal.

Para efectos de la transferencia de bienes muebles –porque ese es el marco en el que nos move-mos–, se requiere un título y un modo, y es un modo la tradición, la misma que puede ser una entrega física, tradición documentaria o una tradición ficta. Es que el Tribunal empieza a sacar una serie de conceptos que van variando en el tiempo.

Uno de ellos fue aludir una tradición ficta donde el pago de la mercadería, generaba la transfe-rencia de la propiedad.

Posteriormente, sale una resolución un poco más acorde con lo que se viene manejando ahora, y era la entrega de la mercadería la que detonaba el nacimiento del IGV en el marco de esta exportación.

Esta resolución muy interesante del Tribunal Fiscal que les acabo de mencionar es la RTF Nº 10599-9-2010, que también mencionó Fernando en su presentación. Fallo muy interesante de la Cuarta Sala Contenciosa del Poder Judicial, que ni siquiera hace referencia a la transferencia de propiedad, porque soporta el principio de la transferencia de imposición en el país de destino. ¿Y qué es lo que señala? Que en el marco de una exportación sencillamente no cabe el nacimiento del IGV.

Este es un fallo bastante interesante. Sin perjuicio de eso, señala que si vamos a ir a la transferencia de la propiedad estaríamos en el marco de la tradición, entrega física, según el Código Civil.

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No quisiera ahondar un poco más en estos fallos, sobre todo en los del Poder Judicial, porque final-mente –como ustedes saben– los fallos del Poder Judicial no necesariamente tienen que ser obser-vados por el Tribunal Fiscal, salvo que se trate de un pleno casatorio emitido por la Corte Suprema.

Finalmente, los fallos del Poder Judicial van a marcar una tendencia pero no van a obligar al Tribunal Fiscal a emitir pronunciamientos sobre la base de éste.

Eso en relación con los fallos, pero hay una pregunta que aún subsiste y que nos la hacíamos cuan-do analizábamos estos casos, y es si realmente debemos ir –para efectos de determinar si nace el IGV en el marco de una exportación– a la transferencia de propiedad, según el Código Civil.

Este es un paso que no ha sido muy bien abordado, o por lo menos ha sido presumido por mu-chas resoluciones del Tribunal Fiscal e incluso del Poder Judicial, y es por esto que llegamos al tema de la tradición según transferencia de bienes muebles del Código Civil.

¿Por qué decimos que este paso no ha sido abordado con profundidad? Porque la ley y el regla-mento del Impuesto General a las Ventas delimita perfectamente el aspecto material, el aspecto temporal, todos los aspectos de la hipótesis para que surja el impuesto.

Cuando nosotros recurrimos al Código Civil para determinar si hay transferencia o no de pro-piedad, es porque estamos aplicando supletoriamente el Código Civil. ¿Qué implica la suple-toriedad? Que nuestra legislación no contempla de manera específica o completa un supuesto determinado, y por eso tenemos que ir a ver si se produce la transferencia de propiedad.

Desde nuestro punto de vista, no tendría ni siquiera que haber transferencia de propiedad para que surja el IGV. ¿Por qué? Si vamos al concepto de venta, el artículo 3 de la Ley del IGV que señala que es todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso. Cuando vamos al artí-culo 2 del reglamento, lo que señala es que venta es todo acto a título oneroso que conlleve a la transferencia de propiedad, no necesariamente que la transfiera. ¿Por qué? Porque cuando vamos al nacimiento del IGV para efecto de la venta de bienes muebles, éste surge básicamente en dos momentos: o con la entrega efectivamente, donde sí habría transferencia de propiedad para efectos civiles; pero también surge con la emisión del comprobante de pago. El compro-bante de pago tiene que ser emitido o cuando se entrega el bien o cuando se recibe el dinero.

Entonces, podríamos estar frente al nacimiento al IGV con la sola emisión del comprobante de pago y no necesariamente con la entrega. En consecuencia, tendríamos Impuesto General a las Ventas y no entrega o transferencia de propiedad, conforme al Código Civil. Y si se fijan, esta disquisición y este acudir al Código Civil surgen en el marco de una transferencia o una compra-venta internacional; pero no lo hacemos cuando hacemos o analizamos transferencias locales, no requerimos una transferencia, una entrega, para acreditar propiedad.

Además, cuando la Ley del IGV, en su artículo 4 señala que se transfiere, surge o nace la obli-gación tributaria con la entrega del bien, el reglamento define específicamente qué se entiende por entrega del bien. Y cuando define qué se entiende por entrega del bien hace referencia a una puesta a disposición.


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La puesta a disposición no necesariamente es entrega como lo entiende el Código Civil. Por eso el comentario –para tratar de cerrar la idea– es que no necesariamente tiene que haber transfe-rencia efectiva de propiedad para que surja el IGV.

¿Qué pasa si yo recibo el pago, anticipo, emito el comprobante de pago, surge el IGV y el ven-dedor no entrega el bien? No hay transferencia de propiedad para efectos civiles y, sin embargo, surge el IGV.

Entonces, lo que quiero acá resaltar es que puede surgir el IGV con independencia de si estoy en una compra-venta local, internacional. Es decir, en el marco de una exportación puede surgir el IGV sin necesidad de que exista transferencia para efectos civiles, como se ha ido presumiendo a lo largo de la jurisprudencia en el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial, remitiéndome necesariamen-te al Código Civil para efectos de determinar si existe o no transferencia de propiedad respecto de los bienes muebles.

El concepto va por el tema de la supletoriedad, les reitero. Nuestra ley y el reglamento definen es-pecíficamente y concretamente en qué momento se produce el nacimiento del IGV. Entonces, no necesariamente tendría que ir al Código Civil para determinar si existe transferencia de propiedad.

Repito, estaríamos haciendo distinciones entre ventas locales y ventas o transferencias internacio-nales porque en una transferencia local no me voy al Código Civil. Ustedes cuando emiten una factura y pagan IGV no van al Código Civil para ver si efectivamente se transfirió la propiedad.

Otro punto importante en este tema es diferenciar –y es lo que mencionaba Fernando– es el principio de imposición en el país de destino, exportaciones de transferencias.

La exportación básicamente no es una transferencia en sí misma. Decimos que supone la salida de un bien del territorio para su consumo en el exterior, y en el marco de una exportación la transferencia de propiedad podría darse antes, después o incluso no darse. Eso resulta irrelevante.

Con lo mencionado anteriormente, ¿qué podríamos decir? Que si surge el IGV con la sola emi-sión del comprobante de pago, sí, pero lo interesante y sobre la base del principio de imposición en el país de destino, es que este nacimiento del IGV en el marco de una transferencia, de una compra-venta internacional, no se va a dar. ¿Por qué? Porque el artículo 33, que habla de la inafectación a las exportaciones, lo neutraliza y eso es exclusivamente seguir de manera adecua-da el principio de imposición en el país de destino.

Repito: las transferencias de propiedad probablemente se den con anterioridad, después de la exportación, incluso no se den, lo cual es irrelevante. Si se da una transferencia de propiedad en el marco de una exportación, sencillamente esta no tiene ningún efecto porque el artículo 33 desde hace ya muchos años atrás, sencillamente la inafecta. No se exportan impuestos, nos hace menos competitivos, etc. Esto no debería estar en discusión.

Sin embargo, se llegó a discutir si efectivamente surgía o no transferencia de propiedad en el marco de una exportación, cuando repito resulta irrelevante.

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Más allá de eso, si vamos al Código Civil, hemos tratado de enfatizar que ni siquiera sería nece-sario acudir a este cuando nuestra ley y el reglamento delimitan perfectamente en qué momento surge el IGV en materia de transferencia de bienes. No existe tal supletoriedad.

Y fíjense que resulta realmente importante el tema del consumo, y lo vemos en varios supuestos de nuestra ley del IGV.

Cuando hablo de consumo quiero decir que si bien se grava la venta, lo que busca este impues-to –como se mencionaba en la presentación anterior– es gravar el consumo, y eso lo vemos en ejemplos clarísimos.

Cuando vendemos un inmueble, la primera venta de inmueble, ¿qué cosa se excluye? El terre-no, el valor del terreno. ¿Por qué? Porque el terreno no se deprecia, no se consume. Cuando se venden acciones y otros títulos representativos, no son considerados bienes muebles, no se grava con el Impuesto General a las Ventas porque estos no son para consumir, son para invertir. Y más importante, en materia de transferencias internacionales, si nosotros vamos a venta de bienes antes de despacho consumo, o transferencia de bienes ingresados bajo importaciones temporales o admisiones temporales, claramente ocurren transferencias en nuestro territorio.

Sin embargo, todas estas transferencias mencionadas no van a generar un IGV por Impuesto General a las Ventas, no van a generar un IGV por pagar. ¿Por qué? Porque no existe una im-portación definitiva.

¿Y qué implica eso? Al no existir una importación definitiva quiere decir que el bien no se va a consumir necesariamente en nuestro país. Al no darse esta posibilidad de consumo en nuestro país, estas operaciones sencillamente no son gravadas.

Entonces, lo que quiero recoger acá es que como en estas operaciones, estas transferencias in-ternacionales, del otro lado pueden generar ventas locales, sin embargo no van a ser gravadas porque no hay una certeza de consumo en el país.

Lo mismo ocurre con el tema de las exportaciones. En el marco de las exportaciones podrá haber transferencias, generarse ventas con la emisión del comprobante de pago, con la entrega del bien, generarse ventas que supuestamente estarían gravadas con el IGV; pero no, no se exportan impuestos, y la exportación sencillamente está inafecta, neutraliza en cualquier momento de la cadena el nacimiento de un Impuesto General a las Ventas en estas trasferencias internacionales.

Como una idea final para no extenderme, ¿qué es lo que hace esta nueva definición de exporta-ción? En el caso de esta nueva definición del artículo 33, concuerdo ciento por ciento con lo que menciona Fernando: lo que hace es recoger un concepto de exportación que ya estaba dado.

Lo que está haciendo en buena cuenta es poner una restricción como una suerte de ficción y decir que, pese a que se trata de una exportación, si no embarcas la mercadería 60 días después de haber emitido el comprobante de pago, esta mercadería va a ser considerada consumida en el país o no exportada, y en consecuencia gravada.


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Pero, no va a incidir ni en casos anteriores ni altera concretamente el concepto de exportación. El concepto de exportación, y lo dice en el segundo párrafo el artículo 33, es salida la mercadería con un destino, con un objetivo de consumo en el exterior, con independencia de que surja o no el IGV. Sin embargo, pone estas restricciones en cuanto a tiempo para efectos de garantizar la salida del bien, que se cumpla el propósito de una exportación.

Muchas gracias.

uLEONARDO LÓpEZ – pANELIsTA Socio de Hernández & Cía. Abogados

Primero que nada quiero saludar la muy buena exposición que ha hecho Fernando. Coincido plenamente con lo que él ha señalado en el sentido que finalmente lo que se ha hecho es reco-ger de manera explícita y legislativamente una definición que era parte de la experiencia y parte de la interpretación doctrinaria.

Y en ese sentido, digamos que cuando el Decreto Legislativo 1119 define qué es exporta-ción, incluso está confirmado lo que dice Dante en el sentido que no importa si hay trans-ferencia de propiedad, porque expresamente dice “independientemente si la transferencia de propiedad se hace en el país o en el exterior”, o sea que es irrelevante la transferencia de propiedad.

¿Qué es lo que siempre debe haber para que haya una exportación? Tiene que haber salida legal de mercancía bajo el régimen aduanero de exportación definitiva, y eso es lo que nos ha dicho la experiencia hace veinte años hasta el hueco de la interpretación heroica de la Sunat, confirmada por el Tribunal, y lo que nos ha dicho la doctrina.

Por lo tanto, en realidad por más que el decreto legislativo dice que entra en vigencia el 1ro. de agosto del año 2012, en realidad ésta es una norma interpretativa porque recoge lo que dice la interpretación de la doctrina, recoge la experiencia; por consiguiente, es una norma interpre-tativa, y al ser una norma de carácter interpretativo si bien el Tribunal Fiscal no está obligado a cumplir los fallos jurisdiccionales, sí está obligado a cumplir el Decreto Legislativo 1119 y por lo tanto resolver de una vez por todas, todas estas controversias que se generaron respecto a las operaciones donde la transferencia de propiedad ocurría en el país.

Considerar lo contrario, es decir que esta definición se aplica de acá para adelante, querría decir acaso que antes no hubo definición y por consiguiente antes no hubo exportaciones y por ello todas las operaciones estuvieron gravadas con IGV. Eso evidentemente sería inadmisible.

Por consiguiente, reitero que ésta es una norma, una definición legislativa interpretativa y por lo tanto debería ser plenamente aplicable. Lo nuevo, como bien dice Dante, es la restricción. Ahora tengo 60 días para procurar el embarque o 240 días si es que median documentos emitidos por algún tipo de almacén. Quizás lo que debería hacerse es dar la posibilidad que esos plazos puedan ser ampliados cuando ocurre un tema de fuerza mayor o de caso fortuito.

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Lo otro que quisiera comentar también en los breves minutos que tengo es lo que han hecho estas modificaciones a la legislación del IGV, tanto el Decreto Legislativo 1116 como el 1119. Como yo lo he dicho, han desmantelado la ley de exportación de servicios, la Ley 29646 que entró en vigencia el 2 de enero del año pasado, y esa ley tenía un sentido. ¿Cuál era el sentido de esa norma? La legislación de comercio internacional, no solo recoge como exportación de servicios a los servicios transfronterizos que suponen la utilización o el consumo en el exterior. La legislación internacional también reconoce otras modalidades de exportación de servicios.

Si ustedes revisan el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios de la Organización Mundial del Comercio, que ha sido adoptado por el Perú, y la Decisión 499 de la Comunidad Andina que a su vez recoge ese mismo acuerdo, dice que comercio internacional de servicios, exportación de servicios, no solamente implica el comercio transfronterizo sino también en general todo servicio prestado por un residente a un no residente. Todo servicio prestado por un residente a un no residente es una exportación de servicios.

Y en ese sentido puede haber modalidades: cuando se consume en el extranjero entonces es-taremos ante una exportación de servicios transfronterizos; cuando se consume localmente el servicio, es decir que el consumidor se desplaza al país para consumir el servicio, entonces esta-remos ante lo que se denomina consumo en el exterior visto desde el punto de vista del consu-midor; cuando el prestador de servicios se traslada físicamente a prestar el servicio al exterior, esa es otra modalidad, dice de prestación de servicios con presencia física en el exterior; incluso dice, el hecho de que uno abra un establecimiento permanente, una sucursal en el exterior también califica como una exportación de servicios.

Entonces, internacionalmente, económicamente eso es una exportación de servicios. Nosotros ya teníamos en nuestra legislación del IGV el reconocimiento por lo menos de alguna operación de exportación de servicio que no era transfronteriza y que sin embargo era considerada como exportación dentro del artículo 33, es decir como exportación por ficción. ¿Cuál era esa? Los ser-vicios de hospedaje, que son servicios prestados por los hoteles que se consumen por los turistas acá en el país, y eso califica como exportación. O sea ya había una señal en la legislación del IGV.

Entonces, si yo internacionalmente reconozco que exportación de servicio no solamente son los servicios transfronterizos, y además en la legislación del IGV he reconocido que puede calificar como exportación para los efectos del IGV una operación que supone un consumo en el país como el hospedaje, ¿por qué no lo hacemos con el resto si además consideramos que el Perú podría ser una interesante plataforma para la exportación de servicios? Entonces lo que hizo la ley de exportación de servicios es lo siguiente. Vamos a considerar que las otras modalidades de exportación de servicios reconocida por la legislación internacional también lo son para los efec-tos del IGV y no solamente reconocer el tema del hospedaje para no crear una discriminación, porque el operador de turismo receptivo decía: “Oye, el que hace hospedaje no cobra IGV, pero yo, que hago turismo receptivo dentro de lo cual hay hospedaje, sí tengo que cobrar Impuesto General a las Ventas. Ahí hay un trato discriminatorio”.

Por lo tanto, para evitar esa discriminación es que se dio finalmente la Ley de Exportación de Servicios, que lo que hizo fue finalmente reconocer las distintas modalidades por dación de ser-


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vicios fijadas justamente por la legislación internacional.

Y ustedes me preguntarán ¿qué pasó con el principio de imposición en el país de destino? Pues ese principio también se puede cumplir vía ficciones, como las ficciones que están reconocidas en los numerales del artículo 33.

Sin embargo, ha sido finalmente digerido por el Poder Ejecutivo, quien desmanteló la Ley de Exportación de Servicios. Los beneficios que existían para los servicios consumidos acá (había una lista en el apéndice 5 literal b, una serie de servicios que no importaba dónde se realizaba el consumo; bastaba que se preste a un no domiciliado y que sea oneroso para que hubiera ex-portación de servicios), eso se eliminó. Los servicios que yo prestaba en el exterior no gravados con el IGV, pero me hacían, me obligaban a hacer prorrata del IGV porque estaba realizando una operación inafecta.

¿Qué hizo la Ley de Exportación de Servicios? Lo que dijo esta ley es: ese IGV es crédito fiscal, no se pierde.

El Decreto Legislativo 1116 ha derogado eso y ha regresado a la norma anterior, con lo cual ustedes, si prestan un servicio en el exterior que en términos internacionales es una exportación de servicios que no está gravada con el IGV, sigue no estando gravada con el IGV. Ahora nueva-mente los va a obligar a ustedes, si es que tienen acciones destinadas a esa operación, a realizar la prorrata del crédito fiscal porque eso también ha sido modificado y derogado.

La ley autoritativa que otorgó facultades al Poder Ejecutivo para legislar en materia tributaria, fue una ley muy específica, las facultades fueron muy específicas, y en lo que al IGV se refiere y concretamente en lo que se refiere a exportaciones, la ley dijo lo siguiente: le concedo facul-tades al Poder Ejecutivo para perfeccionar la legislación sobre exportaciones en lo que a IGV se refiere.

La pregunta que nosotros nos hacemos es si el Poder Ejecutivo, al haber prácticamente deroga-do la Ley de Exportación de Servicios, en realidad ha cumplido con perfeccionar la legislación de exportaciones.

Yo, evidentemente, creo que no ha perfeccionada nada. Ha derogado en realidad algo con lo que nunca estuvo de acuerdo, porque recuerden ustedes que el Ministerio de Economía y Finan-zas hasta el último momento de la aprobación de la ley en el Congreso estuvo en desacuerdo con la dación de la Ley de Exportación de Servicios.

Entonces, lo que le corresponde al Congreso, habiendo el Poder Ejecutivo ido más allá de las facultades concedidas, por lo menos en lo que a la exportación de servicios se refiere, es restituir la Ley de Exportación de Servicios.

Ya en cierta forma el Poder Ejecutivo se ha visto presionado y lo ha hecho. Ustedes han visto en este tema marchas y contramarchas. El Decreto Legislativo 1125 es justamente el reconoci-miento del Poder Ejecutivo del error cometido y claro, ha corregido lo que estaba desarrollando.

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Corrigió puertos, nuevamente ahora tenemos a los puertos dentro del artículo 33, con lo cual los puertos siguen siendo exportaciones. Es decir, no dejaron de ser exportación de servicios los servicios portuarios, y lo hicieron con el turismo; pero como el turismo no les gustaba mu-cho sacaron el Decreto Supremo 161 y dijeron que para que haya exportación de servicios los operadores turísticos tenían que ser buenos contribuyentes. ¡Imagínense! Felizmente, ante la presión que ha habido a través del Congreso, la semana pasada salió un nuevo decreto supremo corrigiendo ese error.

Entonces, están clarísimos los errores del Poder Ejecutivo, y esperemos que sea el Congreso el que los corrija.

Muchas gracias.


Muchas gracias Fernando, Dante y Leonardo por sus excelentes exposiciones y comentarios. Creo que hay varios casos en los que se han excedido las facultades delegadas. Sería interesante ver si el Congreso va a ser una efectiva revisión de estos excesos cometidos.


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MODIFICACIONES AL CÓDIGO TRIBUTARIO (NORMA XVI)

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EXPOSITORA:maría Eugenia callerEs socia encargada del área de Litigios y Procedimientos administrativo-tributarios de Ernst & Young. Es abogada por la Universidad de Lima con estudios de maestría en Tributación y Política Fiscal en la Escuela de Postgrado de la Universidad de Lima, con experiencia en tributación y gestión de instancias administrativas, encargada de la resolución de controversias tributarias.Fue presidenta del Tribunal Fiscal por más de seis años, vocal del Tribunal Fiscal por tres años y gerente jurídico de la Inten-dencia Nacional de Principales Contribuyentes Nacionales durante tres años.Asimismo, es asociada activa del Instituto Peruano de Derecho Tributario y miembro del Consejo Directivo de la Asociación Fiscal Internacional – IFA Perú.

PANELISTAS:Alex córdovaEs abogado tributarista, socio de Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados, past president de IFA Perú, miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario, autor de diversos artículos y trabajos académicos en materia tributaria y conferen-cista en congresos y seminarios a nivel nacional e internacional.

Juan carlos ZegarraEs abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, socio de Estudio Zuzunaga & Assereto Abogados, profesor de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la UPC, miembro del Comité de Asuntos Tributarios y Económicos de la Confiep en representación de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, y actualmente es miembro del Comité de Asuntos Jurídicos de la Cámara de Comercio Americana del Perú (AmCham Perú), de la Asociación Fiscal Internacional y del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

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umARÍA EugENIA cALLER - ExpOsITORA Socia de Ernst & Young

Muy buenos días. En primer lugar quiero agradecer a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación. A Marilú, muchas gracias, y es un gusto compartir con ustedes las reflexiones que nos motiva la Norma XVI, recientemente incorporada al Código Tributario y que regula los aspectos referidos a la calificación, simulación y elusión de normas tributarias.

Los aspectos que vamos a tratar buscan evaluar esta Norma XVI y hacernos la pregunta si en nuestro país realmente era necesaria la incorporación de esta norma en la legislación, porque atrás de esto siempre hay una gran discusión, o sea ¿qué es lo que debe prevalecer? ¿La forma versus la sustancia, o el principio de legalidad frente al deber de contribuir o la capacidad con-tributiva? Y sobre todo, analizar cuál ha sido el desarrollo jurisprudencial en nuestro país y cuál ha sido el desarrollo legislativo.

Luego de tratar la regulación contenida en la Norma XVI, voy a referirme a su vigencia. El Dr. Alex Córdova sí analizará a detalle el tema de la vigencia de la Norma XVI, y el Dr. Zegarra se referirá a la parte de la ventaja fiscal que ahora analizaremos, que es un tema fundamental en el análisis de la norma.

Y luego analizaremos o nos preguntaremos las medidas garantistas que personalmente creo que podrían ser incorporadas en nuestro sistema, de mantenerse la vigencia de la Norma XVI.

Y finalmente, una reflexión, una pregunta en realidad: ¿Cómo convive la Norma XVI ahora con las normas antiabuso específicas? Si nosotros hacemos una primera aproximación al tema, podemos ver que antes de esta Norma XVI nos preguntamos “bueno, ¿qué facultades tenía la Sunat?”. La Sunat tenía la facultad de la calificación económica de los hechos y de calificar la simulación de los actos o negocios. Es decir, aplicar la norma que corresponda al acto efectivamente realizado.

Hoy en día nos preguntamos, con la Norma XVI vigente a partir del 19 de setiembre, ¿qué fa-cultades tiene la Administración? Bueno, mantiene las mismas facultades que tenía, y la norma expresamente lo que ha hecho es facultar a la Sunat a detectar supuestos de elusión de normas tributarias y exigir el pago de la deuda, disminuir los saldos, créditos o pérdidas y eliminar la ventaja tributaria.

La incorporación de esta norma viene a ser lo que se denomina una cláusula antielusiva general.

Ahora bien, cuando nos preguntamos qué es de esa facultad de calificar, en realidad la califica-ción de las normas generalmente se da en aquellos negocios que económicamente son uno solo y que el contribuyente los desdobla en dos.

MODIFICACIONES AL CÓDIGO TRIBUTARIO (NORMA XVI)


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Pongamos un ejemplo, basado en jurisprudencia que muchas veces se utiliza en los foros uni-versitarios. Tenemos el caso, por ejemplo, del alquiler de una empresa que extrae y vende pes-cado; el pescado está exonerado y a su vez compra redes y aparejos de pesca. Al comprar redes y aparejos de pesca tiene un IGV que le han trasladado en la adquisición.

Entonces, lo que la empresa hace es vender el pescado exonerado y hace un alquiler de las redes a quien le presta el servicio.

La Administración analiza la operación y dice: “Bueno, en realidad las redes y los aparejos eco-nómicamente son tu activo fijo, y contablemente así lo has debido considerar. Por lo tanto, en realidad acá no hay un arrendamiento de redes, pues en realidad es tu activo fijo y por tanto el IGV de tus compras no lo has debido considerar como crédito fiscal”, y por el contenido eco-nómico considera que es un activo fijo con una venta de pescado exonerado.

Lo propio pasa con esa resolución que ustedes han escuchado varias veces, que es el tema de los pavos vivos, los pavos beneficiados o los pavos muertos, donde el pavo vivo está exonerado y el pavo beneficiado, los pavos que vendía una avícola para estos eventos de Navidad, para las canastas, está gravado con IGV. Le vende el pavo vivo exonerado y le presta el servicio de matanza, eviscerado y le entrega un pavo beneficiado en forma gratuita.

Entonces, la Administración Tributaria dice: “Mira, en realidad este desdoblamiento de la ope-ración en esencia por el contenido económico te lo califico y es una sola operación, y has ven-dido un pavo beneficiado y está gravado con el IGV”.

El tema de la simulación en realidad tiene un concepto más allá, distinto si quieren, de la legisla-ción civil; un poco que el Tribunal desarrolla un concepto de simulación, no tanto porque llega a probar la intencionalidad oculta a través de un negocio sino que se camina en el mundo de los medios probatorios.

Quienes tienen las posturas –digamos– lejanas de estas normas, dicen “finalmente yo no nece-sito normas y siempre podría atacar estos problemas con temas probatorios”.

Un caso que, por ejemplo, por lo menos el Tribunal lo calificó como simulación, es el del oro. Cuando yo vendo oro tengo la factura, el registro de compras, toda la documentación ciento por ciento válida, y compro refinado de mi proveedor. La Administración hace un cruce de informa-ción, el proveedor no tenía capacidad de refinar oro, el proveedor nunca compró los refinados, todos los documentos se hacen como si hubiera una compra de oro refinado, pero en realidad ese oro lo ha adquirido un tercero, no lo ha adquirido mi proveedor.

Entonces, tengo una forma jurídica que no es compatible con el contenido económico.

Digamos que, mal que bien, sobre esas facultades el tema no ha sido tan controversial. El tema viene con esta facultad de la elusión tributaria a través de una norma antielusiva, y finalmente estas cláusulas antielusivas generales en realidad lo que hacen es combatir aquellos casos en los que el contribuyente obra de una manera artificiosa y sin un motivo económico válido,

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aprovecha de modo indirecto una suerte de “laguna” del ordenamiento jurídico.

Según algunos autores, esta facultad se sustenta en lo que es una interpretación extensiva, e incluso en otros que tienen otra postura, llegando a ser un tema de analogía o sea que cubren un vacío de la ley.

Y aquí entramos al concepto de elusión, que es un concepto en realidad bien difícil, del cual ni siquiera encontramos una posición en la doctrina.

Para ir deslindando conceptos, vamos a asumir o por lo menos yo comparto la posición que la elusión es lícita. Obviamente también es válida la posición de quienes sostienen que la elusión es ilícita, pero personalmente creo que es lícita.

Entonces, por un momento nada más para facilitar un poco el análisis, asumamos que compar-timos que la elusión es lícita.

Por tanto, ¿qué es lo que saco del análisis? Del análisis saco lo que es lo ilícito, lo que es la eva-sión. Entonces estoy frente a una evasión cuando incumplo una norma y voy a ser pasible de una sanción administrativo-penal.

Por ejemplo, si oculto un ingreso al momento de declarar voy a ser pasible de una sanción de no declarar correctamente la obligación tributaria, como ustedes saben, con el 50% del monto emitido en nuestro sistema. Y si lo hago intencionalmente en forma dolosa, probablemente ten-ga una denuncia por defraudación tributaria.

Ese es el mundo de la evasión, que por un momento lo dejamos de lado.

Vamos a la postura de que la elusión es lícita y tenemos dos posiciones antagónicas, si quieren.Uno, lo que es la planificación fiscal lícita de economía de opción a un extremo, por así decirlo; y al otro extremo tenemos la elusión, porque como dicen diferenciar estas figuras es un poco difícil y donde empieza una termina la otra.

Al respecto, cabe señalar que en la exposición de motivos el propio legislador reconoce la com-plejidad de separar la elusión de la economía de opción.

Ahora, si nosotros antagonizamos –digamos– la planificación fiscal lícita de la economía de op-ción de la elusión, y es válido creo, uno puede afirmar válidamente que el solo ahorro fiscal es un interés totalmente legítimo del contribuyente; pero también es legítimo de la Administración Tributaria maximizar la recaudación fiscal. Esas son dos premisas totalmente válidas.

Cuando se ubica en el punto de la economía de opción, uno está sustentado en la economía de la libertad de negociar. Yo, contribuyente, puedo escoger válidamente qué negocio realizo y puedo escoger realizar un negocio con una motivación estrictamente fiscal.

El otro día, el Dr. Hernández ponía en una presentación un ejemplo que me pareció bien claro:


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recordar el impuesto al patrimonio accionario cuando solo se gravaban las acciones de las socie-dades anónimas y no se gravaban las participaciones.

Entonces, yo contribuyente válidamente podía escoger constituir una sociedad comercial de res-ponsabilidad limitada y tener participación y no tener acciones y no voy a estar gravado. Esa opción es válida, como puede ser hoy día válidamente mi derecho de poder escoger hacer una compra-venta o hacer un arrendamiento, si en ambas la única diferencia puede ser la carga fiscal.

Pero por otro lado, si nos vamos al otro extremo que es la elusión, es cierto que el ordenamiento jurídico también reprime el abuso de formas jurídicas o negocios anónimos, el acto simulado, los fraudes de ley.

O sea, lo que reprime es que el contribuyente obre de un amanera artificiosa, como mencioná-bamos, y sin un motivo económico válido aproveche un vacío legal y obtenga una ventaja fiscal en teoría.

Ahora, cuando vamos a ver la descripción que hace finalmente lo que reprime, en realidad es cuando yo utilizo un negocio para un fin que no le es propio. Ahora, después vamos a ver que es complejo decir cuándo un negocio responde a un fin que no le es propio.

Pongamos un ejemplo de libro. Digamos que yo quiero hacer una venta directa de un inmueble, pero eso tiene una carga tributaria; entonces en lugar de hacer una venta, me asocio con Marilú, constituimos una empresa, aporto un inmueble y Marilú aporta el dinero. Imaginemos por un momento que no hay plusvalías de valor, y casi inmediatamente disolvemos la empresa porque nuestro ánimo no es realizar una actividad empresarial. Marilú se adjudica el inmueble, a mí me entregan el dinero y logré el mismo efecto que una venta directa.

Obviamente, ese no es un negocio que es propio, si es que la finalidad es realizar la compra-venta, y está claro que no quise realizar una actividad empresarial.

Pero ese es un ejemplo de libro, donde además estamos frente a un contrato típico; pero el mundo de los negocios es mucho más complejo que eso, y uno muchas veces o generalmente realiza contratos típicos o no típicos con múltiples prestaciones y con varios sujetos intervinien-tes. Entonces, eso hace que el análisis sea sumamente complejo.

En la exposición de motivos, que creo que es interesante esta parte, ¿qué es lo que dice el legislador? El legislador señala que el deudor tributario, en el esquema de la elusión, hace una explotación de vacíos y utiliza artificial o inadecuadamente figuras legales para colocarse en la situación que conlleve a no pagar o efectuar un menor pago de tributos. Consiste –dice el legislador refiriéndose a la elusión– en eliminar, reducir o demorar la obligación fiscal mediante la explotación de sectores que el legislador desea abarcar, pero que no ha abarcado por uno u otro motivo; o sea reconoce que no hay una regulación expresa, y si no hay una regulación expresa de un hecho como gravado, entonces cuando yo contribuyente opto por aprovecharme de esa “laguna”del derecho, entonces en realidad no estoy modelando una norma y no estaría cometiendo una conducta ilícita, al margen pues que obviamente el ordenamiento reprime el abuso del derecho.

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Y frente a eso viene la pregunta: ¿Y en nuestro país nosotros requeríamos que se regule la Norma XVI? O sea, ¿es necesario que tengamos una Norma XVI? Y si uno extrae seguidamen-te la exposición de motivos, es sumamente interesante una parte que creo que es importante compartirla con ustedes.

¿Qué es lo que ahí se señala? Existen dos grupos de países –dice el legislador–, uno basado en la teoría jurídica y otro basado en la teoría económica. Dice que si por un lado la teoría jurídi-ca (que es la tradicional, según el legislador la que ya no domina, pero eso finalmente es una apreciación del legislador) se sustenta en el principio de primacía de la ley en el respeto de las formas jurídicas elegidas por el deudor para ordenar sus asuntos, del otro, o sea la otra posición, el enfoque económico otorga preponderancia a la justicia sustancial. Conforme al criterio econó-mico, el legislador señala que si el contribuyente explota el formalismo y las lagunas de la ley y logra un resultado económico equivalente al que el legislador desea someter impuestos, la ley y los tribunales deben considerar este resultado como imponible.

Es decir, aquí en la exposición de motivos el legislador no hace más que poner en la mesa justa-mente lo que está en discusión. Está en discusión qué vamos a prevalecer. ¿Vamos a prevalecer el principio de legalidad? Pero, por otro lado, tenemos la justicia y la capacidad contributiva, las cuales hacen que todos tengan el deber decontribuir por igual; pero la legalidad, a su vez, también nos otorga seguridad jurídica, y entonces tenemos ambos principios, todos ellos de reconocimiento constitucional, y en este punto el tema viene a ser en qué ponderamos, o sea qué principio voy a ponderar, y aquí es donde me atrevo a decir que en esta postura no hay una verdad absoluta; o sea, finalmente es un tema de opinión, cualquiera puede opinar. Yo quiero ponderar la realidad económica o yo quiero ponderar la legalidad, pero siempre va a surgir la interrogante de dónde está la seguridad jurídica.

Entonces, es un tema que por años y por legislaciones y ordenamiento es discutible.

Me tomé la libertad de ponerles una cita para tener una idea de este autor, Herrera Molina, que es un español que escribe bastante sobre estas cláusulas y señala básicamente que en el derecho comparado hay tres situaciones en función de la opción legislativa del Estado.

Hay países –dice– que no recogen cláusulas antiabuso en sus ordenamientos y se deducen a través de prácticas administrativas. Hay otros países que en su ordenamiento contienen expre-samente cláusulas antiabuso generales, y hay países cuyas cláusulas antiabusivas generales son deducidas de sus precedentes administrativos.

Ahora, repasemos qué ha pasado en nuestra historia. Si nosotros analizamos, en nuestro país nos remontamos al desarrollo jurisprudencial en un primer momento. En el año 1996 tenemos un corte porque se incorpora una norma en el código que ahora analizaremos, y luego tenemos ahora la incorporación de la Norma XVI.

Antes de que existiera ningún desarrollo legislativo, sí encontramos un desarrollo jurisprudencial muy interesante. Voy a analizarlo con ustedes brevemente. El Tribunal Fiscal, como ustedes deben de saber, es la segunda instancia administrativa cuando la Sunat los fiscaliza y determina una


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deuda tributaria con la que no están de acuerdo, reclaman ante la Sunat y, si no están de acuerdo con su decisión, pueden apelar al Tribunal Fiscal, que es la última instancia administrativa, y es una Oficina del Ministerio de Economía con autonomía funcional, para luego recurrir a la sede judicial.

A nivel del Tribunal Fiscal, que es el tribunal más antiguo del Perú que data de 1964, encontra-mos un precedente del año 1965 y luego uno del año 1984 frontal, donde obviamente combate el abuso de forma jurídica.

Luego, tenemos la incorporación de la norma octava, que en el mismo año en que se incorpora recogió un antecedente de la ley argentina en que es recortada la facultad, y encontramos un criterio jurisprudencial con una posición en salvaguarda del principio de legalidad, con una po-sición más cerrada, pero no era un precedente vinculante y para nada es la posición unívoca del Tribunal Fiscal.

Y en el año 2011, para darles un ejemplo, encontramos un caso en que a uno le queda un poco la sensación de que podría estarse combatiendo el abuso de forma jurídica, y hoy en día tene-mos la incorporación que ustedes ya han escuchado.

Vamos a referirnos brevemente al desarrollo jurisprudencial del año 1995. Este caso está referido a que, legalmente, en ese momento procedía la amortización de una patente industrial, siempre que hubiera sido adquirida mediante una compra, pero no si era adquirida por un aporte de capital.

En este caso, el contribuyente adquirió una patente de una persona natural, y en principio cum-plió con el requisito; pero asumió una deuda a favor de otra persona jurídica, que aceptó las letras de cambio que el adquiriente, el contribuyente, había girado en pago de la patente, pero las letras se pagarían a favor de la persona natural a la que le vendió.

Luego ¿qué pasó? El adquiriente de la patente aumenta el capital, capitaliza la obligación con esta persona jurídica, anula la letra y la persona jurídica le entrega las acciones al que vendió la patente. O sea, dicho en otros términos, tenía la apariencia de que una persona natural vendía la patente, pero en realidad parecía una interpósita persona jurídica con quien se asumía el pago de la obligación de esa patente, y esto lo cubrían con una letra de cambio.

Luego, en los hechos, esa obligación que contabiliza quien adquiere la patente a favor de la persona jurídica, capitaliza la obligación, emite acciones y la que recibe acciones se la da a la persona, que era la propietaria de la patente.

Entonces, lo que el Tribunal finalmente dice es que en esa transacción no ha habido compra. El contribuyente por su parte dice que no ha efectuado pago alguno a nadie para cancelar el pago de la deuda; señala que las letras se anularon y la patente se adquirió por aporte. Por tanto, acá no hubo una compra sino un aporte, y entonces se ha abusado de las formas jurídicas y final-mente no aceptó la amortización.

Otro caso sería el referido a una resolución vinculada al impuesto al patrimonio empresarial, y acá clarito vamos a ver cómo se discute entre lo que es una interpretación extensiva, que fue la

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postura de quienes criticaban este fallo, de lo que es combatir el abuso de formas, en opinión del vocal ponente, que en este caso fue el Dr. Armando Solezzi.

El impuesto al patrimonio empresarial gravaba el capital asignado más el saldo acreedor con la casa principal. Entonces, el contribuyente sostenía que no formaba parte del patrimonio gravado el monto prestado por una empresa vinculada económicamente con la matriz. O sea, solo debía considerar el saldo que tenía con la matriz, no con la vinculada a la matriz.

¿Qué es lo que dice el Tribunal Fiscal? El Tribunal dice: “Mira, en esta controversia tenemos que discutir qué prevalece, si la realidad económica o la definición legal”. Seguidamente hacía este razonamiento: la empresa afiliada –dice– es un ente jurídicamente independiente de la matriz, pero en la práctica está bajo el control de ésta, que lo ejerce por una vía indirecta.

Y aquí es interesante anteponer la parte económica con la parte jurídica. Dice la “formal independencia”, o sea esta forma jurídica es neutralizada por una subordinación financiera, organizativa o económica efectiva, lo que según el ponente ha llevado, con el criterio de la realidad económica predominante, a sostener por parte de un sector de la doctrina que las sociedades matriz y filial constituyen una unidad, debiendo ser tratadas como tales.

Sin embargo, luego reflexiona y dice que hay otra posición que es la formal, que en contrapo-sición se vale de la doctrina que sostiene respecto a la personalidad jurídica de la filial, recono-ciendo su independencia jurídica y económica, aunque reconoce de extrema dificultad y fuente permanente de incertidumbre, o sea que atenta contra la seguridad jurídica el tener un criterio rector certero que indique en qué casos puede prescindirse de la forma de la persona jurídica para llegar a la realidad que bajo la misma oculta.

Entonces, vuelve a poner esta posición en mesa, o sea la legalidad versus la realidad económica, y siempre la seguridad jurídica al medio.

Seguidamente, ¿cuál fue el criterio del Tribunal? Dice: “Mira, conforme a la Ley de Sociedad Mercantil, la sucursal de una empresa carece de personalidad jurídica propia y no es un ente distinto”, cosa que no es discutida.

Luego dice que en el impuesto al patrimonio empresarial se entiende por capital de la sucursal efectivamente traído al país, o sea esa es la finalidad que la norma pretende gravar.

Posteriormente, dice que sostener que el saldo acreedor está limitado a la cuenta de la principal, excluyendo el saldo acreedor con otra entidad vinculada económicamente, sería admitir una utilización indebida de la forma con el objeto de disfrazar la realidad económica para evadir la aplicación del impuesto.

Finalmente, ustedes ven que este fallo es un tema de ponderación de valores, y probablemente uno que está sentado dijo “yo hubiera ponderado la legalidad”.

Lo interesante es que si nos remontamos, cuando vemos la secuencia de qué pasa en nuestro


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país, vemos que finalmente sin marco legal ya había un desarrollo jurisprudencial que, por lo menos a nivel de un órgano resolutor, validaba la facultad de la Sunat en cuanto a que combatía la elusión mediante un abuso de formas en casos determinados.

Luego de esto, me comentan que este fallo en su momento generó que se modifique la norma, y creo que se excluye expresamente del gravamen porque la finalidad incluso del legislador en ese momento era que no estuviese gravado. O sea en ese momento generó una reacción en contra.

Ahora, entremos al momento en que se incorpora la norma. ¿Qué tenemos al momento que se incorpora la norma? Nosotros estamos en el año 1996, el legislador incorpora esta norma, que parte de un antecedente de la ley argentina, que señalaba por lo menos en su momento que cuando estos sometan esos actos, relaciones, formas o estructuras jurídicas que no sean mani-fiestamente las que el derecho privado ofrece para configurar la intención económica y efectiva del deudor, se prescinda en la consideración del hecho imponible de la forma jurídica adoptada y se considera la situación económica.

O sea, quería decir que si el deudor tributario sometía su negocio a una forma jurídica que a juicio de la Administración no era la que el derecho privado normalmente le ofrecía, que hoy día lo llama el negocio propio, en ese caso podía dejar de lado la forma jurídica e ir al contenido económico.

Lo deroga al poco tiempo y deja la norma que hoy conocemos, que es para determinar la ver-dadera naturaleza del hecho. La Sunat tomará en cuenta los actos, situación y relación que efectivamente realicen, persigan o establezcan, enunciado que a criterio del tribunal de la Sunat no ha traído problemas en cuanto a lo que hablamos hace un momento, que es la calificación económica y la simulación.

La gran pregunta era: ¿Puedo combatir el fraude con esta facultad amplísima de este abuso de formas jurídicas? Y esto da lugar y se mete en un momento en la exposición de motivos.

Cuando se deja sin efecto esta segunda parte de la norma octava, lo hacen en virtud a una ley del Congreso, el Decreto Legislativo 816, mediante el cual el Poder Ejecutivo delegó al Legisla-tivo una serie de facultades, siendo el Legislativo el que la recorta.

Y sí quiero leer con ustedes la exposición de motivos, porque como ustedes están enterados, cuando se publica esta Norma XVI la prensa ha salido a decir que dicha norma atenta contra la seguridad jurídica; generando incertidumbre. Y cuando vamos a leer juntos los motivos por los cuales el legislador la derogó, nos preguntamos: ¿Y esos no son los mismos motivos que existen hoy día frente a la Norma XVI? Personalmente da la sensación que sí, pero por eso lo quería compartir con ustedes.

La norma de exposición de motivos que deroga señala, se cuestiona la norma octava del título preliminar del código en su segundo párrafo, en tanto ésta pretenda otorgar a la Administración la facultad de hacer abstracción de la organización jurídica, de las relaciones o actos realizados al amparo de las normas, asumiendo como hechos imponibles situaciones económicas que ellos

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consideran que son las reales. Ello contraría –dice– el principio de legalidad.

Seguidamente, dice que la exposición de motivos, dicho hecho imponible o supuesto de hecho de una norma puede ser reinterpretado en virtud de la norma octava, creando inseguridad jurídica, dado que nadie en el país podría saber si ha pagado sus tributos o no, dado que la Administración tendría el poder de interpretar que la situación económica real del contribuyente no es la verdadera.

Y luego dice, al respecto, que debemos tener en cuenta que el derecho es eminentemente for-mal, en el que interesa la forma, dado que ella establece criterios objetivos y uniformes.

Se constituye por ello en la garantía contra la arbitrariedad, señala. Ello colisiona con el derecho a contratar con fines lícitos y con el principio de legalidad de las normas tributarias.

Entonces, uno se pregunta: Si en esa ponderación entre la legalidad y la realidad económica, entre la forma y la sustancia, pondero la legalidad, estos argumentos son totalmente válidos para oponerlas frente a la actual Norma XVI –pensaríamos–; pero si hoy en día, en el momento en que vive nuestro país, más bien pondero la realidad económica, entonces soslayaría de lado esto y tendría pues que tal vez pensar si es que voy a mantener la realidad económica. ¿Qué garantías le puedo dar al contribuyente? Pero, finalmente, es una decisión propia del legislador.

Y luego, ahora dentro de esta norma, ya encontrándose vigente esta norma con este párrafo que nada más le da esta facultad así genérica para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones económicas que realicen los deudo-res, he escogido dos soluciones. Una del año 2004 y ésta del 2006, solo para ponerles en la mesa que en mi opinión el Tribunal no tiene una posición unívoca al respecto. No es un precedente de observancia obligatoria.

Yo una vez escuchaba en una exposición a Fernando Zuzunaga y tenía razón cuando hacía la reflexión y decía que la Norma XVI salió en el año 1996 y tuve que esperar ocho años para conocer el criterio de estar resolución del 2004, porque en nuestro país los tribunales tienen cargas procesales, a nivel administrativo y a nivel jurisdiccional; entonces los procesos son lar-gos, demoran mucho, y para tener una idea de qué se pensaba respecto al alcance tuvo que esperar ocho años.

Bueno, resulta que pasaron diez y tampoco uno sigue con una idea clara, porque son normas genéricas, indeterminadas y sus alcances no están claros, y creo que eso es más atentatorio ante la seguridad jurídica que la norma misma en realidad.

En este caso, en el año 2004 se trató una decisión al amparo de la Ley 26283, que como ustedes recordarán es este beneficio que además el legislador prorrogó por siete u ocho años, si mal no recuerdo, donde permitía que las empresas se reorganicen; o sea, que escinda un bloque patri-monial o divida un bloque patrimonial y haga una transferencia de este bloque patrimonial y ese mayor valor–porque yo transfería entre el valor en libros y el valor de mercado o la regulación que le daba–, no me generaba una ganancia gravada. Y el adquiriente si podía depreciar o si vendía finalmente ser el costo del bien.


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En este caso fue una empresa que escinde y goza de este beneficio, y lo que la Sunat considera es que en este caso la escisión fue un uso indebido de la forma jurídica, porque la norma socie-taria, a juicio de la Sunat, es una norma de cobertura que le otorgaba una fachada de legalidad dado que la conducta del contribuyente carecía de contenido real, habiendo tenido como único propósito el beneficio otorgado a la escisión.

Es decir, para la Administración lo que el contribuyente hizo fue abusar. En realidad, para la Sunat el contribuyente quería hacer una venta directa de activos, y en vez de hacer una venta directa defraudó la norma que le gravaba la venta directa, y escogió directamente una escisión, beneficiándose con este mayor valor y esta mayor depreciación y burló el pago del impuesto. Por tanto, hizo un abuso de la forma.

¿Qué es lo que dijo el Tribunal? El Tribunal en este criterio no vinculante analizó el contenido del hecho y dijo que el hecho económico que subyacía era la segregación del bloque, había la división de actividades, había la explotación del patrimonio independizado y había recepción de acciones y ajuste de capital. Por lo tanto, la escisión era real.

Para el Tribunal Fiscal, al momento de escindir se mantenía parte de la administración y la ges-tión de la empresa escindida, pero eso no fue un elemento determinante para no tomar esta consideración.

Y básicamente a partir de la premisa que había una explotación del patrimonio independizado, entonces el hecho tenía un contenido económico, y revocó el reparo y consideró en la parte le-gal que la norma octava sí permitía la administración a la Sunat y determinar si la operación era real o simulada, y asumió una posición jurídica en el sentido que consideraba que la norma no le permitía poder combatir el fraude, que dada la derogatoria de esa parte de la norma octava primigenia, que sí permitía inicialmente perseguir la intención de los contratantes. Al haberla derogado, al no existir una excepción a la interpretación extensiva o analógica, uno no podía perseguir la intención de las partes contratantes y por lo tanto esa norma no permitía combatir el abuso de formas jurídica y no le da la facultad de combatir el fraude.

Pero esa era una opinión de la sala que resuelve el caso, y la Administración consideró que este criterio no era vinculante y en la práctica, cuando encontraba situaciones de fraude, seguía aco-tando y seguía acotando en apelación.

Antes de pasar a la otra resolución, creo que la Administración debería también tener en cuenta que es una facultad en tanto prevalezca que en realidad debe ser usada en casos extremos; no debería ser usada en cosas que son tan discutibles y ahora vamos a ver que con la nueva norma es tan difícil, o sea a la propia Administración le va a ser bien difícil sustentar estos casos.

La siguiente resolución es del 24 de junio de 2011. Esta resolución es interesante porque acá hay una escisión de un bloque patrimonial con valor cero, el activo que se transfiere es de igual monto que el pasivo y la Sunat, entre otros argumentos –porque también cuestiona si jurídica-mente vale, porque no hubo admisión de acciones y es bien compleja la situación–, señala que la escisión no se orientó a la continuación de las actividades de la empresa, procediendo a calificar

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la operación como venta y no aplicando el régimen de excepción de reorganización que permite que estos traslados no paguen impuestos.

Dice en realidad: “Mira, no has continuado la actividad. Lo único que has querido es evadir el impuesto de una transferencia directa y has recurrido a una escisión”.

El Tribunal confirma el reparo en esta resolución, lo que es interesante y ahí también parece que extraigo las exposiciones de todos. El doctor acá presente resaltó este tema, que es bien intere-sante, y justo esta parte de la resolución que podría llevar a pensar que el Tribunal finalmente sí cree que la Norma Octava combate el fraude a ley, cuando señala y dice que si bien resulta un tema incontrovertible que el contribuyente posee el derecho a elegir y concretar sus operacio-nes empleando la figura jurídica que juzgue idóneas, dicha potestad debe ser considerada bajo criterios de razonabilidad y partiendo de la premisa que el instrumento contractual que puede emplear guarde relación con el fin que se pretende alcanzar.

O sea, contrario sensu si el instrumento realizado no es razonable, ¿al fin entonces sí podría dejar de lado el instrumento formal y atender a la naturalez a económica? Parecería que eso es lo que dice.

Entonces, eso nos genera un poco más de incertidumbre. Digamos que hasta este momento uno en realidad no tenía claro qué facultad otorgaba la Norma Octava a la Sunat.

Ahora, con relación a la Norma XVI, en algún momento circuló un proyecto de resolución, y resulta que cuando sale la versión final esta era una combinación entre la ley española y el modelo del Có-digo del Centro Interamericano de AdministracionesTributarias, norma que hoy en día conocemos.

Y después de tanta confusión, ustedes me dirían “bueno, la norma ya aclaró algo, por lo me-nos”, pero la norma también es una norma con un texto impreciso y obviamente recoge en esencia la ley española, pero no recoge las garantías que esta norma brinda en su propia legis-lación. Que tiene sus propios problemas, que en España sea inoperante, pero por problemas de otro tipo en realidad.

Ahora, cuando la norma a la que se refiere dice “evite“, ¿debemos leer “eluda”? Es el equiva-lente a eludir. En realidad, cuando la norma en el otro párrafo dice “le doy la facultad a la Sunat para combatir la elusión”, esto es cuando se eluda, cuando se evita. Entonces, cuando se evite –dice la norma– total o parcialmente la realización del hecho o se reduzca la base o la deuda o se obtenga saldo, crédito, pérdida o crédito tributo.

Por un momento leamos: es cuando en realidad se evita una mayor carga tributaria mediante un acto (o negocio) respecto de los que se presenten de forma concurrente. O sea, tienen que darse estos dos requisitos en conjunto; basta que no se dé uno para que esté fuera de la norma, las siguientes circunstancias. Y además de que deben darse estos dos requisitos, la Sunat es la que lo debe probar.

En la vía de los hechos, lo que va a pasar es que la Sunat les va a pedir información, toda vez que no cuenta con ella; y es en base a ésta que hará su propio análisis y en algún momento


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los sorprenderá con una acotación de este tipo, con lo que un poco el mensaje es que hay que estar bien alerta en la fiscalización. Cuando tengamos un negocio y nos pidan una información determinada, siempre hay que tener presente esta norma.

Ahora, ¿cuáles son los dos requisitos? Y ahí empieza nuevamente el uso de conceptos jurídicos, cuyos contenidos no tenemos claro. Refiriéndose a los actos o negocios, dice que individualmen-te o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado.

Acá ya no va la intención del contratante, del contribuyente. Va la intención del resultado del negocio.

Ahora, ¿qué cosa es artificioso? La propia exposición de motivos recurre al diccionario de la Real Academia, pero tampoco da un contenido, porque según el diccionario “artificioso” es disimula-do, cauteloso, no falso; entonces,en realidad no dice nada el diccionario. Por tanto, cuando uno revisa la bibliografía extranjera entiende que por “artificioso” uno debe entender que su único fin sea el fiscal. A eso se refiere con un “acto artificioso”.

“Impropio”, viene nuevamente el problema. ¿Qué es “impropio”? Que la forma de negocio no es la adecuada para el fin. Si les vuelvo a poner el ejemplo del libro, que en vez de vender un inmueble me asociaba con Marilú, formaba una empresa y liquidaba una empresa, obvia-mente ustedes me van a decir “no es propio”, pero eso es bien difícil pues, como les decía, cuando hacemos negocios en el mundo real, ¿qué es lo “propio”? O sea, ¿qué forma contrac-tual era la propia para el fin que yo quería obtener? Pero, luego tenemos el segundo requisito, que incluso es mucho más difícil que el primero. Digamos que la Sunat podría pasar este test si es que estamos en figuras contractuales simples, pero además ¿qué debe demostrar la Ad-ministración? Que de la utilización, del acto o negocio resulten efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro o ventaja que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos. Es bien difícil de entender este párrafo. Lo hemos leído un montón de veces, todos dicen que le faltan palabras, pero para tratar de darle un sentido por un momento leamos lo que no está entre comas.

Por tanto, digamos qué es lo que tiene que ocurrir: que el acto o negocio, la utilización del acto o negocio resulta un efecto jurídico económico que sea igual o similar a lo que se hubiera obtenido con los actos usuales o propios. Entonces, lo primero que tendría que hacer la Sunat es analizar el negocio que he realizado, ver el fin que yo obtuve con mi negocio y paralelamente decirme: “Mira, ese mismo fin tú lo obtenías con estas otras modalidades contractuales, con lo cual ob-tenías el mismo fin y el tuyo es impropio”. Es la primera calificación que me tendría que hacer.

Y la segunda es determinar si de esa comparación la única diferencia es el ahorro, ventaja tri-butaria. Entonces, compara mi negocio con aquel que la Sunat cree que es el “propio” y luego compara el resultado y dice “lo único que te diferencia es la ventaja fiscal, y cuando eso suceda te voy a aplicar la norma que hubiera correspondido al acto usual o propio”, o sea el que para la Sunat es el propio, ejecutando lo señalado, y aplicando la mayor carga tributaria.

Entonces, uno se pregunta y dice “bueno, ¿cómo salgo de este enunciado jurídico?”. Lo que

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tengo que hacer o tratar de hacer cuando hago una planificación fiscal entiendo, es buscarle la razón al negocio. O sea, todo negocio en teoría debería tener una razón, es decir determinar cuál es el efecto jurídico económico que me permita darle un rasgo propio.

Tengo que buscarle un efecto diferenciador al negocio en la medida que yo lo diferencie y deje de ser impropio en esta suerte de comparación.

O sea que además tengo que hacer un esfuerzo adicional para que en su momento (porque uno realiza los negocios y lo fiscalizan desde hace varios años) además documentar cuál es el rasgo del negocio, es decir qué efecto jurídico económico realmente busqué más allá de la ventaja fiscal.

Ahora, esto es bien complejo y este tema de la ventaja fiscal la va a tratar ampliamente Juan Carlos Zegarra en unos momentos.

Finalmente, viene un tema interesante que es el que va a tratar Alex Córdova, y solo le dejo la pregunta en la mesa: ¿Esta facultad que le dan a la Sunat rige para las obligaciones tributarias que se generen en el futuro o las puede ejercer en el siguiente mes, cuando ustedes le fiscalicen el Im-puesto a la Renta del año pasado? Y si puede fiscalizar hacia atrás, finalmente yo me preguntaba qué pasa si la Sunat asumiera esa posición, y qué pasa con aquellos negocios que he hecho en el pasado donde había un vacío legislativo y hoy en día la legislación de renta las ha incorporado como situaciones gravadas, porque justamente antes se burlaban pues no estaban gravados, y le ha puesto el título, porque así se lo ha puesto en la exposición de motivos, que eso es la elusión. Si yo soy el auditor fiscal y la Sunat, la dependencia en la que yo trabajo, asume la función que esto se administra hacia atrás, ya no tengo que evaluar si esto es elusión; o sea, eso es elusión.Ya entraremos al análisis de los requisitos si tenía una finalidad diferente, y entonces uno tendría que empaquetar económicamente sus negocios para poder afrontar una contingencia.

Ese es un tema que lo va a tratar Alex y ahí hay dos posturas: quien dice que es procedimental y quien dice que es un aspecto sustantivo.

Personalmente, creo que hay argumentos importantes para decir que si es sustantivo rige para adelante, y si es hacia atrás atenta contra la seguridad jurídica.

Pero, también nos decimos: “Bueno, esta norma ya se dio, esta norma per se, por su natura-leza tiene estos conceptos jurídicos indeterminados; se van a desarrollar caso por caso, se van a desarrollar jurisprudencialmente, miramos la legislación de fuera y pensamos copiarnos sus medidas garantistas, al margen de que algunas no funcionen, pero por otras razones”.

Y dentro de esas medidas lo que tiene es un procedimiento especial y sobre todo que no aplica sanciones, que ahora vamos a analizar.

Dentro del procedimiento especial, esto es algo que la Sunat podría implementar en realidad porque no necesita una ley, adecúa su ROF, es autónomo. Lo que podría hacer es que, como esto se va a determinar dentro de un procedimiento de fiscalización, eso es lo natural, en un procedimiento de fiscalización la Sunat le va a demostrar si es que hubo un abuso de formas y


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debe soportar una mayor carga fiscal de la que soportó.

Entonces, lo que ahí se puede hacer es que se cree un comité interno de la Sunat que por lo menos descentralice a nivel nacional los criterios. Eso permitiría uniformizarlos y que eso pueda ser difundido, y algo de certeza se le podría brindar al contribuyente, sobre todo ahora que em-pezaría a aplicar esta norma que ya tiene todas las espaldas anchas en el marco legal, cosa que la Norma Octava anterior finalmente no se las daba.

Y el otro tema es la rebaja de la sanción. ¿Qué es lo que pasa? En el diseño español, cuando se recalifica un negocio porque se considera que hay una elusión, no se aplica sanción.

Cuando uno revisa la bibliografía, se sostiene que no se aplica la sanción o que se debatió cuando la ley española salió que no había sanción porque no había una norma que se vulnere, porque no es algo ilícito, yo no incumplo una norma. Entonces, si no tengo una norma que he vulnerado expresamente, no tengo una conducta típica que esté sancionada por incum-plimiento. No tengo una ley cierta que haya incumplido, que es el requisito básico para toda sanción. Por lo tanto, no debería tener sanción. Sin embargo, nuestra legislación ha omitido decirlo expresamente.

También en un foro en que trataban esta Norma XVI, el Dr. Hernández también comentaba que parecía interesante cuando uno va a la definición del código, este establece que la infracción tributaria es cuando vulnera una norma tributaria. Acá uno también podría discutir “mira, si no he vulnerado ninguna norma, no tengo sanción”. Pero como no hay nada dicho, yo podría asumir una contingencia tributaria por años hasta que también en cuatro o cinco años alguna instancia le diga “sí, efectivamente no hay sanción”. Mejor sería o que la norma propiamente dijera que no hay sanción, o si ya no lo dijo a lo mejor la Sunat podría entre sus facultades –si no quiere recurrir a una norma que hoy en día ya las tiene amplias– rebajar la sanción en base a un criterio de gradualidad.

Si uno se pone a pensar y se pone imaginativo, podría también ser que a mí, como Sunat, me interesa conocer qué negocios realizan y cuáles consideran que son planificación fiscal, a lo me-jor les traslado la obligación que me comuniquen el negocio y al contribuyente le quede claro en su momento cuando yo se lo recalifique: “Ya por lo menos declaró y le rebajo la sanción”.

Hay autores que ante esta conversación dicen “está bien que no tenga sanción”, porque el no tener sanción es un desincentivo al riesgo que esta norma supone.

En mi opinión, finalmente es un tema debatible cómo recién la Sunat empieza a aplicar esta nor-ma. Si la Sunat asumiera una posición que la norma es hacia adelante, si la Sunat –como veremos ahora– difundiera cuáles son las situaciones que ha recalificado como defraudación y si además me diera en un primer momento una rebaja de sanción, creo que podría ser un ingreso paulatino de esta facultad que tal vez podría ser más provechosa y no vulnerar a la seguridad jurídica.

Este segundo párrafo ha incorporado la facultad a la Sunat para desarrollar medidas administra-tivas a fin de orientar al contribuyente en estas conductas elusivas.

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La Sunat podría publicar en internet, y yo he escuchado que esa es la intención que la Sunat tiene, o sea difundir en internet cada vez que recalifique un negocio para que por lo menos el contribuyente, obviamente sin vulnerar la reserva tributaria, tenga conocimiento.

Y ya para terminar, acá viene la pregunta ¿qué pasa con esta norma general antiabuso frente a estos supuestos de hecho que en forma específica ahora se encuentran incorporados en la legislación, que el legislador ha manifestado que los incorpora porque eran supuestos de elusión y que por eso se llaman “cláusulas específicas antiabuso”? Por ejemplo, un caso referido a la compra y la venta de acciones, o sea la compra y venta de valores, que según la exposición de motivos que ahora grava cuando uno compra valores y luego los vende a los 30 días y genera una pérdida, la norma del Impuesto a la Renta con la modificación el legislador ha dicho que ahí se da una conducta elusiva, que uno aprovechaba la baja del valor para generar una pérdida artificial. Así la califica.

Entonces, ahora el legislador me pone expresamente un plazo de 30 días y según eso me lo somete a gravamen o no.

Por tanto, la pregunta es: ¿Qué pasa si yo no lo vendo a los 30 días, pero si en el día 31 también estoy burlando la norma? Entonces, ahí nuevamente viene lo que ustedes siempre van a encon-trar. ¿Tras qué pondero? ¿La legalidad o el deber de contribuir y la justicia no? ¿O la seguridad jurídica? Si yo estoy en el día 31 estoy fuera de esta norma antielusiva especial, porque el legis-lador me dio 30 días, y para el legislador 31 ya no es pérdida artificial, y mientras más me aleje del día 30 menos pérdida artificial va a ser mi operación. Entonces ¿por qué me va a gravar en el día 31 al amparo de la norma general? No debería.

Sin embargo, hay otras figuras que ya son más complejas, donde ya no es un tema de plazo.Hago reorganizaciones societarias si la norma me pone límites de participación accionario, por decir, y entonces sí salgo de ese límite riguroso que me ha puesto la ley, pero mi única finalidad de ese negocio es la ventaja fiscal. Puede venir el fisco, al amparo de la Norma XVI, y decirme: “Oye, a ver dime, aparte de la ventaja fiscal ¿tienes otra cosa? ¿Cuestionarme y gravarme?”. O sea, ahí hay un tema que creo que es importante evaluar.

Muchas gracias.


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Gracias, María Eugenia, y después de la pregunta que le has hecho a Alex, estamos ansiosos por oír su respuesta. ¿Ya está vigente esta aplicación de la Norma XVI?

uALEx cÓRDOvA - pANELIsTA Socio de Estudio Rodrigo, Elías & Medrano, Abogados S.C.R.L.

Para eso tenemos que entrar a unos conceptos preliminares. Pero antes de responder la pregun-ta, primero quiero felicitar a María Eugenia por su excelente exposición. Pienso que a los panelis-tas no nos deja mucho que decir, salvo entrar a temas muy puntuales que ella nos ha propuesto y realmente nos ha dado un panorama clarísimo, tanto histórico como jurisprudencial, como de alcance de la nueva Norma XVI.

Para no aburrirlos con este tema que además es estrictamente jurídico y donde podríamos pa-sarnos horas tratando de conceptualizar los distintos elementos y características que tienen este tipo de normas o cláusulas generales, voy a tratar de enfocarme básicamente en tres aspectos. Uno, precisar la naturaleza de la norma que ha sido introducida recientemente en el Código Tri-butario. En segundo lugar, absolver la pregunta tan difícil que me plantea María Eugenia sobre la aplicación en el tiempo de esta Norma XVI. Y finalmente, entrar a ciertos comentarios de orden práctico que pueden derivarse como consecuencia de esta nueva herramienta jurídica con la que cuenta la Administración.

Así que dicho esto, agradezco a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invi-tación a este panel, a Marilú en su condición de presidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad, y a ustedes por estar con nosotros esta mañana.

Para discutir los temas de las cláusulas generales antielusivas, es fundamental revisar ciertos con-ceptos elementales que nos van a permitir más o menos visualizar de qué cosa estamos hablando.

Y así podemos encontrar tres conceptos que debemos manejarlos de manera muy clara para ver cuándo aplicamos una cláusula general, cuándo estamos frente a un supuesto de evasión, etc.

De acuerdo a la doctrina, vamos a encontrar tres categorías jurídicas. En primer lugar, la evasión, por otro lado, el evitamiento del hecho imponible, y en el medio, la figura de la elusión. Y ahí radica precisamente la dificultad del análisis del supuesto de la elusión, porque es un punto intermedio que está ubicado claramente entre lo que es la evasión tributaria y el evitamiento del hecho imponible.

En la evasión, todos sabemos que nos encontramos frente a una conducta ilícita. ¿Por qué ilícita? Porque la evasión supone la materialización del hecho imponible. Surge la obligación tributaria, solo que el contribuyente se niega a pagarla por una omisión directa, lo cual puede ser muy sen-cillo: al presentar la declaración jurada no pagar el impuesto y desaparecer. Esa es una evasión por omisión. También se puede llegar al mismo resultado a través de figuras fraudulentas, es

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decir a través del engaño, lo cual en mi opinión incluye el caso de la simulación.

En la simulación, dado que es un acto engañoso en el cual se pretende ocultar la efectiva reali-zación del hecho imponible mediante figuras de cobertura, pero que no son reales sino que son engañosas, estamos frente a un supuesto de evasión tributaria, no de elusión.

Entonces, éste es el mundo de la evasión.

¿Reprimible? Todos de acuerdo, claramente es una figura reprimible, sancionable e incluso pu-nible, dependiendo de que califique entre los tipos previstos en la ley.

En el otro extremo tenemos el evitamiento del hecho imponible. Y le llamo “evitamiento” del hecho imponible porque puede tener distintas modalidades. Por un lado, la planificación fiscal lícita y la denominada economía de opción.

Pero en estos casos, la conducta del contribuyente es lícita y es además jurídica. Está de la mano con el principio de justicia y el principio de igualdad en materia tributaria. El contribuyente simple y llana-mente se ha ceñido a lo que dice la ley. Si la ley le da diferentes caminos y él toma uno de ellos, por más que en su elección haya primado la intención de rebajar la carga tributaria, esa es una actividad totalmente lícita y también jurídica. Por lo tanto, no puede ser cuestionada de ninguna manera.

Vamos ahora al problema, la elusión. La elusión linda con ambas figuras, con la evasión y con el evitamiento del hecho imponible; pero se distingue de ambos, y justamente al estar en un punto medio lo que la doctrina señala es que la elusión es una figura lícita, pero antijurídica. ¡Miren qué interesante! O sea es lícita, con lo cual se aleja de la evasión; pero es antijurídica, con lo cual se aleja del evitamiento del hecho imponible o la economía de opción.

Y vamos a entender un poco estos conceptos.

En primer lugar, es lícita porque en la elusión no se verifica el hecho imponible. El hecho imponi-ble es evitado, es eludido, no se incurre en la hipótesis y por lo tanto no hay obligación tributaria, no hay una actitud ilícita de parte del contribuyente.

Y es por eso que, adelantándome a uno de los temas que tocó María Eugenia, en mi opinión jamás puede haber sanción ni penal ni administrativa porque no habría en ningún caso declara-ción de cifras o datos falsos u omisiones en el deber, pues precisamente el hecho imponible no se ha materializado.

Entonces, en la elusión estamos frente a un acto lícito. Sin embargo, ese acto es antijurídico, y acá estamos entrando ya a una categoría distinta; es decir, a un análisis de justicia tributaria, en la que obviamente a quien se le estaría afectando es a una de las partes de la relación jurídico-tributaria, que es el acreedor tributario.

Este acreedor, que ve que se le pasa un elefante por el medio, en el cual sin necesidad de incu-rrir en una práctica fraudulenta sino acogiéndose a las normas; sin embargo termina viéndose


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perjudicado en su legítimo derecho de la recaudación por ciertos actos o figuras empleadas por el contribuyente de manera ingeniosa, pero antijurídica.

¿Por qué? Porque en esencia lo que se está buscando es un ahorro fiscal manejando o utilizando de manera inapropiada o de manera abusiva normas o formas jurídicas del ordenamiento.

Por lo tanto, el elemento clave que distingue a la elusión de la economía de opción es la mani-pulación o el uso de formas jurídicas de manera abusiva.

Ese elemento es el que hace que la conducta sea antijurídica y por lo tanto el derecho debe buscar algunas alternativas para poder combatir estas prácticas. Sin embargo, como es una de-cisión que implica graves consecuencias en el ordenamiento tributario y afecta directamente la seguridad jurídica –porque el combate a la elusión es opuesto a la seguridad jurídica–, entonces es donde entramos en un conflicto, pero ya a nivel de política fiscal o de diseño normativo. ¿Qué cosa es lo que queremos privilegiar? ¿La seguridad jurídica o el derecho a la recaudación del fisco? Son figuras totalmente antagónicas y hay que tomar una decisión. Ya vemos cuál ha sido la decisión adoptada por el actual Gobierno.

Pero, éste es el marco de estos tres conceptos, que son fundamentales.

Ahora, ¿y qué modalidades adopta la elusión? Bueno, son muchísimas: negocio indirecto, frau-de de ley, abuso de formas, etc. Y frente a eso la legislación nos otorga diversos remedios o mecanismos para alcanzar la justicia tributaria.

Tenemos por un lado las presunciones y ficciones, el empleo de la analogía como ciertos orde-namientos lo autorizan, cosa que no ocurre en el Perú –ojo–, acá esta Norma XVI no implica una facultad para el uso de la analogía. Existen también las cláusulas especiales, varias de las cuales se acaban de establecer en la Ley del Impuesto a la Renta, y las famosas cláusulas generales.

Por tanto, estos son los remedios que da la doctrina y que las legislaciones pueden adoptar o no para combatir este fenómeno de la elusión, que repito es un fenómeno el cual implica una con-ducta lícita pero antijurídica, y en base a esa antijuricidad es que el derecho autoriza su represión en la medida que esa sea la decisión final de la política fiscal del Estado.

Muy bien, entonces ¿cuál es el rasgo claro para distinguir la elusión tributaria de la economía de opción? Y me pareció estupenda esta cita de César García Novoa, quien actuó como relator ge-neral justamente sobre el tema de elusión fiscal en la jornada del Instituto de Derecho Tributario llevada a cabo en Margarita, instituto que además nos honra con la presencia de su presidente el día de hoy, Fernando, reciente y flamante presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, y en la cual él da la siguiente definición que vamos a ver.

Dice que tanto en la elusión tributaria como en la economía de opción hay un evitamiento del hecho imponible. O sea, no se cae en la hipótesis de incidencia, se va por un costado. ¿Correcto? Y eso perfectamente puede ser por razones exclusivamente tributarias, de ahorro, pues lo que está buscando es un ahorro fiscal.

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Pero, la diferencia clave está en que en la economía de opción se evita el hecho imponible, pero se renuncia a los efectos jurídicos y económicos del hecho eludido. ¡Miren qué interesante! En la economía de opción yo me escapo del hecho imponible, digamos la compra-venta. No llevo a cabo una compra-venta, pero eso supone que yo tenga que renunciar a los efectos jurídicos civiles y económicos propios de la compra-venta. Si renuncio a ambas cosas, entonces estamos en un supuesto de economía de opción. Acá no hay elusión.

Caso típico: decido variar la compra-venta por una donación, nada me lo impide. Imaginemos que la donación no está gravada y la compra-venta sí, y yo quiero transferirle un inmueble a mis hijos. Oye, ¿por qué me van a obligar a pagar impuestos? Entonces, si yo cambio la compra-venta por la donación, no caigo en la hipótesis de incidencia, pero también estoy re-nunciando a un efecto jurídico y económico fundamental de la compra-venta, que es recibir el pago del precio.

Si no recibo el precio y entrego el inmueble a mis hijos, entonces no he incurrido en la hipótesis de incidencia porque he renunciado –repito– al hecho imponible y también he renunciado a los efectos civiles, económicos normales de ese hecho imponible.

En cambio, en la elusión yo no caigo en la hipótesis de incidencia, no caigo en el hecho imponi-ble, pero pretendo mantener los mismos efectos civiles y económicos del acto que he eludido y por vías distintas.

El ejemplo que plantea María Eugenia es muy interesante. Yo quiero vender un inmueble, pero si la venta está gravada y el aporte a una sociedad no, entonces ¿qué cosa hago? Lo aporto a la sociedad y luego la liquido, la disuelvo, y obtengo vía distribución del remanente el mismo importe que quería obtener en una compra-venta.

Entonces, ¿he eludido el hecho imponible de la compra-venta? Sí. ¿He renunciado a sus efectos económicos y jurídicos? No, porque me he deshecho de un activo, de una propiedad, y he reci-bido el mismo importe que hubiera obtenido en una compra-venta. Esa es una elusión.

¿Y por qué es sancionable o por qué sí puede ser combatida por el fisco? Porque si bien es cierto yo he celebrado negocios jurídicos lícitos previstos en el ordenamiento, estos negocios jurídicos tienen un contenido inapropiado, porque para transferir un inmueble no es razonable aportarlo previamente porque la figura del aporte tiene un elemento típico característico, que es lo que se conoce como la Affectio Societatis.

Si yo no tengo interés de llevar a cabo una actividad empresarial con mi otro socio, es más ni lo conozco y quiero salir rápido de la relación, entonces yo estoy manipulando, estoy abusando de estas formas jurídicas para llegar a una consecuencia idéntica de aquella que me hubiera ocasio-nado el acto gravado pero que yo he eludido.

Ese es el concepto de elusión y de economía de opción, y que vemos que ha sido recogido en la norma. Justamente la Norma XVI lo que señala es que va a ser aplicable cuando tengamos un acto inapropiado o impropio, y que ese acto inapropiado e impropio produzca efectos civiles o


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económicos iguales a los de aquel acto propio que sí estaba gravado por la norma, con la única diferencia, obviamente, del ahorro fiscal.

Claro, en este caso no pagué, en este caso sí pago, pero el resultado es el mismo. Por lo tanto, este concepto de elusión en mi opinión es el que ha sido recogido en nuestra Norma XVI.

Ahora, ¿qué hacer frente a ello? Surge la primera gran interrogante: ¿Cuándo estamos frente a un acto inapropiado o impropio? Y acá la doctrina establece una solución sumamente interesante.

Lo que señala la doctrina es que el análisis de lo propio o impropio de un acto o negocio jurídico va a depender del tipo o tradición jurídica del ordenamiento del que se trate. Entonces, lo que te-nemos que ver es cuál es el tipo o las características del ordenamiento jurídico peruano en relación a los actos negociales, porque al final estamos dirigiéndonos a eso, a analizar el acto negocial.

Entonces, por ejemplo, en sistemas basados en aspectos formales, el análisis de lo propio o im-propio del acto o negocio tendrá que basarse fundamentalmente en la forma. En cambio, en sistemas de orden legalistas de corte civil, privados del derecho romano y napoleónico como es el nuestro, la doctrina señala que el análisis deberá efectuarse en base a la observación de la causa del negocio jurídico, la causa relevante.

Entonces, ya entramos totalmente a un mundo de carácter civil, y el determinar si un acto jurídico es propio o impropio va a depender de si la causa jurídica tiene relación con el resultado obtenido.

Y eso lo hemos visto en los dos ejemplos planteados. Si yo quiero hacer un aporte a una socie-dad es porque la causa jurídica es constituir una persona jurídica con una relación relativamente prolongada en el tiempo que me produzca rendimientos o utilidades.

Si hay coincidencia entre esa causa y el negocio utilizado, pasaremos el test de propiedad del acto realizado. En cambio, si la causa no coincide o es distinta al resultado obtenido, entonces estare-mos frente a una causa simulada o frente a una anomalía causal que va a derivar en una califica-ción de impropiedad o de falta de propiedad del acto realizado, y en consecuencia Norma XVI.

Ahora, estos son conceptos sumamente abstractos, y yo pido disculpas al auditorio si no todos son abogados, y varios seguramente son también contadores y empresarios; pero estos son elementos totalmente jurídicos. Por eso, cuando salió la Norma XVI los abogados nos sorpren-dimos. A partir de ahora sí vamos a tener trabajo, y los tributaristas tendremos que estar al lado de un civilista para analizar toda la teoría de la causa que es la base del ordenamiento jurídico y el fundamento negocial”.

Si algunos no me han entendido, no hay ningún problema. Después podemos ver las consultas respectivas.

Pero bueno, este es el tema que tenemos entre manos.

Entonces, vamos a tener que hacer un análisis causal de los negocios, pero surge un nuevo pro-

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blema y ahora lo pongo sobre la mesa, y quizás Juan Carlos va a analizar el tema a continuación o también María Eugenia me pueda ayudar, y es, sobre todo teniendo en cuenta la línea del Tribunal Fiscal, porque el Tribunal Fiscal ha analizado todos los negocios y todos los contratos desde la perspectiva del Código Civil, incluso negocios basados en ley extranjera y en actos o negocios llevados a cabo siguiendo estructuras contractuales foráneas, y ahí es donde tenemos el gran problema.

Hoy con la globalización –y sobre todo ustedes en minería– se utilizan contratos que son modelos de estudios americanos, pero ahora los tributaristas podremos imponernos y decirle a nuestros colegas extranjeros “un momento, tú no me traes esa figura porque acá va a generar problema por la Norma XVI”, porque los tribunales administrativos van a analizar esta relación de causa jurídica sobre la base del derecho napoleónico, o sea sobre estructuras del ordenamiento civil.

Si yo quiero usar temporalmente un bien, tienes que utilizar un contrato de arrendamiento. Y si yo quiero transferir de manera definitiva, es una compra-venta. Pero ¿qué pasa cuando traemos una estructura anglosajona?, un híbrido financiero donde de repente, si yo transfiero a perpe-tuidad pero no me pagas un precio sino me pagas un rendimiento, y ahí es donde los esquemas se nos comienzan a confundir.

Entonces, ¿cómo solucionar el análisis de la teoría de la causa, de la correspondencia de la cau-sa con el resultado cuando nos acojamos a estructuras ajenas al ordenamiento civil peruano y adoptemos figuras típicas del derecho anglosajón? Ahí vamos a tener serios problemas.

¿Qué pasa si nos hemos acogido a ley extranjera y éste es un acto que perfectamente cae con la ley de Nueva York? ¿Por qué elTribunal Fiscal me va a aplicar acá la ley civil para determi-nar si mi negocio es propio o impropio con la finalidad empresarial perseguida? En estos casos típicamente vamos a tener, incluso aplicando las normas de derecho internacional privado del Código Civil –decir esto tiene que interpretarse conforme a la ley extranjera–, grandes conflictos, apasionantes para los abogados por supuesto, pero sumamente complicados.

Bien, esta es mi visión sobre la Norma XVI. Después, si me queda tiempo, la criticaré en cuanto a sus aspectos prácticos, pero éste era mi análisis estrictamente jurídico-académico de la norma. Que estemos a favor, que estemos en contra, que es discutible su implementación, yo creo que es una conversación que ya ha quedado de lado desde el momento que la norma ya está vigen-te y forma parte de nuestro ordenamiento. Ahora tenemos que convivir con ella, tenemos que interpretarla, tenemos que entenderla.

segundo tema.La pregunta es si esta norma está vigente o no, y para eso tengo que dar un paso atrás y analizar la naturaleza jurídica de este remedio adoptado por el legislador peruano, denominado cláusula antielusoria.

Dependiendo de cuál es su naturaleza, podremos concluir sobre desde cuándo está vigente.

En primer lugar, debo señalar que esta cláusula antielusoria en nuestra Norma XVI no es un mé-


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todo de interpretación, claramente no estamos frente a un nuevo método de interpretación del hecho imponible, no estamos frente a un método de calificación o de interpretación.

Ya sabemos cuáles son los métodos: interpretación literal, sistemática, teleológica, etc. Esto no es un método de interpretación.

En segundo lugar, también debo señalar que esta cláusula antielusoria no es una norma de in-terpretación económica. Es totalmente ajena al ordenamiento jurídico peruano y de los países de corte legalista.

Entonces, ¿frente a qué cosa estamos? Estamos en realidad, y así lo señaló en esa misma relatoría César García Novoa, frente a una –ojo– estructura normativa que contiene un presupuesto de he-cho, que crea un presupuesto de hecho, pero formulado con una mayor o menor amplitud que, de verificarse, genera facultades en la Administración para poder desconocer el acto o negocio realiza-do con ánimo elusorio y aplicar el régimen jurídico tributario de aquel acto que se pretendió eludir.

En resumen, esta cláusula antielusoria es una institución per se, o sea está creando lo que me he permitido denominar un “hecho imponible genérico” o un “hecho imponible supletorio no autónomo”. O sea, crea un hecho imponible. Es como si se estuviera diciendo que a partir de hoy va a estar gravado tomar agua del caño. Ese es un nuevo hecho imponible: todo aquel que tome agua del caño va a estar gravado a partir de ahora.

Pues lo que establece la cláusula antielusoria es eso, es un hecho imponible mayor pero que no es autónomo, porque no está creando una figura directa sujeta a afectación, sino que es un hecho imponible que se va a verificar, se va a materializar cuando se encuentre un supuesto elusorio en los hechos. Depende de la existencia de ese supuesto elusorio.

Cuando la Administración encuentra una figura inapropiada, impropia, todo lo que hemos dicho, entonces en ese momento hace uso de este macro hecho imponible que le permite atribuir con-secuencias tributarias distintas a las derivadas del acto o negocio llevado a cabo por las partes.

Entonces, sí es un hecho imponible genérico, es un nuevo supuesto de afectación sustantivo que solamente puede regir para el futuro. No estamos frente a una norma procesal. Es un hecho nue-vo que solamente puede ser aplicado a aquellos actos o negocios realizados a partir del 1ro. de agosto, día en que, entiendo, entró en vigencia la Norma XVI.

Todos aquellos actos o negocios llevados a cabo hasta el día 31 de julio, por más que tengan una finalidad elusiva o de fraude a la ley que no estaba sancionada, no van a poder ser cuestionados el día de hoy, aun si la revisión se lleva en estos momentos.

¿Por qué? Porque la Administración lo que estaría haciendo es utilizar este macro hecho impo-nible, que no existía cuando llevé a cabo el negocio o acto analizado, para darle consecuencia o efectos distintos.

Por lo tanto, en mi opinión esta cláusula general antielusoria únicamente rige para el futuro. Lo

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mismo va a ocurrir con las cláusulas especiales que se han incorporado, por ejemplo, en materia de reorganización de sociedades, en materia del Impuesto a la Renta. También son creaciones de hechos imponibles supletorios con fines antielusivos, pero son innovaciones del legislador y por lo tanto, estas normas rigen para el futuro.

Ahora, en materia de fusiones y escisiones lo que hay que ver es cuál es el hecho que se verifica en el futuro y cuál en el pasado, porque yo puedo haber llevado a cabo una escisión este año, pero en enero del próximo año, es decir antes de que transcurra el plazo señalado, yo vendo esas acciones. Allí sí puede ser aplicable la cláusula especial, porque el hecho detonante, la con-secuencia en este caso, se habría dado luego de su vigencia.

Pero, si ambos supuestos –la escisión y la venta de las acciones– se llevan a cabo antes de la vigencia de la cláusula específica, en mi modesta opinión ésta no puede ser aplicada.

Ya he dicho que en mi opinión no hay multas si es que la Administración acota y aplica este macro hecho imponible. No puede sancionar al contribuyente porque éste nunca habría declarado una cifra o datos falsos. Hay un acto jurídico que existe formalmente válido, y ese es el que se ha de-clarado a la Administración. Lo que ocurre es que luego la Sunat lo desconoce al aplicar esta herra-mienta por considerar que es inapropiado. Solamente puede exigir el tributo y los intereses, pero no establecer una sanción porque el contribuyente habría declarado conforme al acto real y existente.

Y recordemos, la aplicación de la Norma XVI no supone la invalidez o inexistencia del acto civil. Si las partes optaron por ese camino, y después viene la Administración y desconoce eso, una de ellas no puede decir:“¡Ah bueno! Entonces, dejemos sin efecto el tema y, ya que la Sunat lo ha desconocido, entonces esto inexiste”. Si la otra parte no está de acuerdo en resolver el contrato, mala suerte, esto tendrá una vida civil y tendrá una vida tributaria distinta.

Para terminar, simple y llanamente quiero comentar que en la práctica sí nos genera muchísimas preocupaciones; pero más que por la naturaleza misma del dispositivo –porque realmente exis-ten muchísimos países, España, Argentina, Brasil, Uruguay, Canadá, Bolivia, Ecuador, República Dominicana, Venezuela y por supuesto todas las jurisdicciones del Common Law–, lo que nos preocupa es si la Administración Tributaria peruana está hoy preparada para tener una herra-mienta tan poderosa como ésta.

Creo que ese es el gran tema de preocupación porque implica un análisis jurídico profuso, una disciplina para poder aplicar esta norma a casos en los que realmente se produzca una elusión. Y finalmente la otra preocupación que tengo es la débil institucionalidad de nuestras instituciones jurisdiccionales, donde lamentablemente siempre puede haber alguna duda o algún problema sobre la forma de su actuación; no digo por actividades reñidas a ley sino por conocimiento, por especialización, por una serie de factores que pueden hacer difícil el camino de los contribuyen-tes, más aún si es que se bloquean las vías de acceso a una impugnación judicial porque ahora se nos exige el pago de la deuda o su afianzamiento con cartas bancarias.

Entonces, lo que sí me preocupa es la situación de indefensión que puede tener el contribuyente en aspectos o situaciones tan difíciles como estas.


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Con esto concluyo y espero no haberlos aburrido demasiado.

Muchas gracias.


Muchas gracias, Alex. Ahora sí damos paso a los comentarios de Juan Carlos. Y ya saben todos: estas facultades para hechos que ocurran a partir del 1ro. de agosto.

uJuAN cARLOs ZEgARRA - pANELIsTA Socio de Zuzunaga & Assereto Abogados S.C.R.L.

Muchísimas gracias a la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía por la invitación a par-ticipar en este evento, y felicitaciones a los expositores que me han precedido, a María Eugenia y a Alex por las brillantes exposiciones y, porque como ustedes podrán haber visto, el tema es demasiado jurídico para el gusto de las personas que día a día manejamos nuestras operaciones a nivel empresarial.

Estamos hablando de conceptos que probablemente uno ha aprendido en la universidad y des-pués de más o menos diez años los vuelve a retomar, y que son conceptos que en el día a día no se usan normalmente o no se usaban y hoy día vamos a tener que limpiar estos libros para entrar a descubrir realmente qué causa tiene el negocio jurídico.

El tema que quiero tocar con ustedes es puntual y se limita a la necesidad de acreditar la ventaja no tributaria.

¿A qué me refiero con esto, y por qué la necesidad de este tema? Porque como María Eugenia ha comentado, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal peruano nunca ha necesitado de una norma general antielusiva ni de la Norma Octava para aplicar y preferir la realidad sobre la forma; ya desde la década del sesenta lo viene haciendo, con lo cual e incluso el año pasado también ha cambiado su jurisprudencia sin que sea de observancia obligatoria y pareciera ser que tiene un criterio distinto a lo que normalmente venía haciendo.

La discusión o el carácter de esta Norma XVI me lleva a pensar lo siguiente: como bien dijo Alex, ¿cuál es la finalidad de la norma? Evidentemente, es ahorrar impuestos de una forma distinta, ahorrar impuestos de manera abusiva.

Entonces, si lo que esta Norma XVI busca evitar es que se ahorren impuestos de manera abusi-va, en consecuencia lo lógico es: demuéstrame que tienes una ventaja no fiscal, una ventaja no tributaria para llevar a cabo el negocio, y con eso sales del problema.

Con lo cual el requisito de demostrar o no la ventaja no tributaria se vuelve sustancial para salir-me de la hipótesis que prevé el legislador, porque presume que todo este ordenamiento se aplica

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porque yo tengo la intención de eludir impuestos y para ello recurro a formas abusivas.

No quiero repetir los conceptos que Alex excelentemente ha transmitido, pero sí permítanme bajar al llano para explicarlo en simple, porque esto tiene mucho que ver con lo que es interpre-tación e integración.

Imaginemos que quieren constituir una empresa de transportes. Voy a constituir una empresa de transportes, compraré una flota y le consulto a mis abogados tributaristas qué debería comprar: un camión o un remolcador.

El abogado me va a decir: “Bueno, la única diferencia es la ventaja impositiva, porque la verdad que los dos transportan carga, los dos son vehículos, sirven para lo mismo, ocupan casi el mis-mo espacio, el mantenimiento va a ser igual. La diferencia es que en uno vas a pagar impuesto vehicular y en el otro no”.

Entonces, uno ve las fotos y se pregunta cuál es la razón económica o el fundamento que puede tener el legislador para distinguir entre estos dos vehículos gravando una capacidad contributiva en el hecho económico de propiedad en el caso del camión, pero no en el del remolcador.

¿Es así de simple? ¿Quién decide qué cosa debe pagar o no debe pagar impuestos? Y ahí evi-dentemente debemos recurrir a la norma. ¿Qué dice la norma? Dice que el supuesto de hecho es la propiedad de vehículos, automóviles, stationwagon, buses, con una antigüedad no mayor a tres años.

Si estoy ahí, como consecuencia pago impuesto vehicular. Evidentemente el tracto camión o el remolcador, no está expresamente contenido en el supuesto de la norma.

Ante esta ausencia, digámoslo así, el derecho puede responder de tres maneras distintas. La primera se llama ratio legis, en la que el remedio que propone el intérprete es decir: “La verdad que la razón de ser de la norma es gravar vehículos, y el tracto camión es un vehículo”. Por lo tanto, está en el concepto de “vehículos”, la razón de ser de la norma.

Una segunda aproximación puede ser: ¿Cuál es el marco institucional? ¿Qué es lo que el legis-lador se quedó corto de gravar y no gravó? ¿Qué es? Todos los vehículos automotores que se le parezcan al camión.

Entonces, el marco institucional no es vehículos, automóviles, camionetas, stationwagon, sino es más amplio. ¿Qué es eso? Interpretación extensiva, estoy ampliando el supuesto por un defecto del legislador, pero dentro del mismo marco institucional.

El tercer remedio dice: “Pero la verdad que el camión es igualito, semejante al tracto camión, no tiene ninguna diferencia, son análogos”. Entonces, la respuesta es la analogía. Por analogía incorporo al tracto camión.

Como todos saben, en materia tributaria la analogía está prohibida, con lo cual la analogía en


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este caso no podría ser el remedio esperado. Sin embargo, la ratio legis sí. La interpretación ex-tensiva depende, pues hay autores que dicen que la interpretación extensiva es un supuesto de integración y por lo tanto prohibida en materia tributaria, mientras que hay autores que afirman que la interpretación extensiva es un supuesto de interpretación con lo cual, bajo esa línea esta-ría permitida en materia tributaria.

Entonces, el problema está en quién tiene el remedio, quién lo hace. El legislador, en este caso puntual. Vamos a tener que ver lo que diga la jurisprudencia. Al final del día quien va a escoger el remedio, el intérprete de saber qué es lo que quiso el legislador con una norma de este tipo, termina siendo la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de los Tribunales Judiciales.

En este caso concreto que no es de laboratorio, que es de este año, ¿qué es lo que ha dicho el Tribunal Fiscal de observancia obligatoria? Privilegió la legalidad, y lo que dijo es que tracto camión es distinto del camión.

¿Por qué? Es simple el razonamiento estrictamente jurídico, porque supletoriamente voy al Re-glamento Nacional de Vehículos que define como categorías jurídicas distintas a los vehículos. O sea jurídicamente un camión está definido de manera distinta de un tracto camión.

¿Cuál es la diferencia? Uno lleva la carga, el otro la jala. ¿Económicamente eso justifica un trata-miento diferenciado, un tratamiento tributario distinto? ¿Que uno la lleve y el otro la jale?

Pero el legislador así lo considera. ¿Yqué dice el Tribunal Fiscalde esas definiciones legales? Que el diseño es distinto. O sea, que la forma de los dos vehículos es distinta, la estructura y las ca-racterísticas de cada vehículo es distinta.

¿Y qué más dice? El uso, o sea la finalidad, es distinta: uno arrastra, el otro lleva. Con lo cual concluye que no puedes extender las normas tributarias a supuestos no previstos en la ley.

Evidentemente, desde un punto de vista académico, esta jurisprudencia es sumamente ilus-trativa de lo que es en nuestro ordenamiento romano-germánico formal y civilista de cómo se aplican o cómo deben aplicarse las normas en nuestro país.

Para nada interesa el tema económico. Si económicamente parecen lo mismo, si económicamen-te sirven para lo mismo, no, es lo que el derecho dice que es. Y si el derecho dice que el tracto camión es distinto al camión, pues es lo que el derecho dicey nadie lo va a cuestionar. Esa es nuestra familia romano-germánica.

¿Qué desprendemos de este simple ejemplo? Que la intención de ahorrarse impuestos que tenía este empresario al momento de tomar una decisión de negocios, no interesa. Para un correcto análisis jurídico, la intención de ahorrar impuestos no es relevante.

¿Por qué no es relevante? Primero, por lo que decía María Eugenia, que no pueden prohibir a los privados a tomar decisiones de negocios buscando ahorros fiscales, pues eso es parte de su liber-tad de negocios. Segundo, porque si la intención de ahorrar fuese lo que está detrás de la Norma

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XVI, entonces se volvería –como decía Alex– un nuevo hecho generador; o sea, mi intención de eludir se vuelve un hecho generador. Y el tercer tema, más peligroso aún, es cómo pruebo esa intención de eludir, que precisamente fue la razón por la que en la modificación de la Norma Octava –que mencionó María Eugenia– eliminaron, porque entrar a demostrar la intención es sumamente arbitrario, sumamente peligroso y atenta contra la seguridad jurídica.

Por ello no puede ser la intención de esta Norma XVI pensar que demostrar la ventaja no tributaria es sinónimo a intención de ahorrarse impuestos.Esa no puede ser la intención de la norma. Algo hay ahí que tiene que ser distinto. ¿Por qué? Porque lo relevante es la naturaleza jurídica de las cosas, y las cosas son lo que son, no lo que las partes dicen que son. ¿Y quién lo dice? El derecho.

Por eso no interesa si económicamente se parecen, si económicamente sirven para lo mismo, si económicamente las partes lo usan. No. Interesa si el derecho les dio una categoría jurídica distinta o no.

En consecuencia, ahí va vislumbrándose que lo que busca el legislador es ya no una intención subjetiva sino un propósito jurídico del concepto. Ya no interesa el motivo. Interesa objetiva-mente qué es lo que se desprende de la categoría jurídica y de esa categoría jurídica salir a aplicar lo que corresponde en los hechos a esa categoría. Y como se ha señalado, evidentemente lo que nadie pretende es que el derecho permita el ocultamiento o evitamientode la realidad.

O sea, ni el derecho está pensado para eso. Aquellos que dicen que abusan de forma jurídica, es básicamente porque desconocen las formas jurídicas. Es decir, cuando los romanos crearon las formas jurídicas tenían como sustrato algo económico, y le daban una forma jurídica.

Entonces, quien hace una compra-venta la hace sabiendo cuáles son los efectos económicos de la compra-venta. Hacer una compra-venta porque quiero una donación no es elusión, no es donación, es compra-venta. No interesa el nombre, las cosas son lo que son.

Es como si me dijesen: “La verdad que voy a hacer como si el camión fuese remolcador, y para transformar un camión en remolcador utilizo formas incorrectas, simuladas, artificiosas, impro-pias”. Da lo mismo cualquier cosa que utilicen. Las cosas son lo que son, y ¿quién lo va a decir? Únicamente el derecho.

Desde ese punto de vista, estoy entrando desde lo que es nuestra familia jurídica, nuestra familia romano-germánica. ¿Dónde queda la ventaja no tributaria, entonces? ¿De dónde sale esta idea que yo tengo, que tener una finalidad de negocios distinta a la tributaria es lo que va a justificar que no estoy eludiendo? De la revisión que hice de lo que ha avanzado la doctrina en este tema, básicamente hay dos posturas. La primera es considerar que esta ventaja no tributaria, esta fi-nalidad económica distinta del ahorro fiscal es en realidad un requisito expresamente legislado y cuya ausencia detona, hace presumir la elusión. Que algunas legislaciones te permitan probar en contra es otro tema. Otras no te lo permiten, pero la idea es que yo presumo que si no tienes un motivo económico distinto al tributario, en automático hay elusión.

La pregunta es: ¿Eso es lo que nuestro ordenamiento ha contenido? ¿Ese tipo de ventaja no


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tributaria que detona en automático por no demostrarla detona la elusión? Y un ejemplo de ese tipo es la directiva que menciono, la 90434 de la Comunidad Económica Europea, que es una directiva que regula las reorganizaciones a nivel comunitario, de la Comunidad Europea.

Y lo que dice es que un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones reguladoras del régimen especial o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación, de activos o de canje de acciones, el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo tal no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestruc-turación o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación.

En ese caso se presume que hay fraude o evasión fiscal, con lo cual ahí está claramente regulado en una norma expresa que hay elusión si yo no tengo motivo económico válido.

La otra postura es simplemente preguntarse para qué sirve este motivo económico. Sirve para demostrarle al fiscalizadory para demostrarme a mí mismo que lo que estoy haciendo se llama “camión” o se llama “remolcador”. Es decir, yo estoy haciendo algo que corresponde a la natu-raleza jurídica de los negocios, y por lo tanto lo que estoy haciendo es usual, propio, natural, y no sirve para nada más. Si quiero transferir propiedad entonces mi intención económica es trans-ferir propiedad; eso va de la mano con la compra-venta, no es para nada más. O sea, sirve para ratificar lo que la causa jurídica del negocio ya tiene per se, no es ni más ni menos. Lo ratifica, lo confirma, pero no es una presunción de elusión.

Bajo estas perspectivas, ¿qué es lo que ha dicho la exposición de motivos? La exposición de motivos es clara diciendo que lo que quiere el legislador es tratar de ser objetivo, dar criterios objetivos para determinar el carácter artificial, artificioso o impropio, y que la actividad es princi-palmente tributaria. O sea, es abusiva. Quiere elementos objetivos. Ya, pero ¿cómo? Por lo que no pretende demostrar la intención del deudor tributario.

De acuerdo, por lo menos no das luces de que en la exposición de motivos interesan razones objetivas y no intenciones. Entonces, la intención de eludir, el motivo de ahorrar impuestos, el estado mental, son irrelevantes en este análisis.

Por tanto, si es tan irrelevante según nuestra familia, ¿de dónde proviene esta idea que debo tener un motivo económico válido que justifique mis negocios, si de por sí están dentro de la causa? Este caso es importante, porque toda la doctrina que es casi unánime, por lo menos la que he revisado, en que el origen está en este primer caso que se da en otra familia, la anglosajo-na, Estados Unidos, en 1934. Fíjense qué tan antiguo es, donde lo que se analiza es el propósito económico, el propósito de negocios.

Entonces, ¿cuál fue el caso que se tuvo en cuenta y que los tribunales norteamericanos recalifi-caron, aplicaron la simulación, levantaron el velo, defraudaron, como le quieran llamar? Porque ellos no utilizan esos conceptos.

Sucedía que había una empresa que tenía un único socio,una empresa que tenía dos tipos de activos, y esta persona quería adquirir estas acciones de otra empresa que eran parte de los ac-

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tivos de la compañía. Si los adquiría directamente, el dividendo estaba gravado de acuerdo a las normas norteamericanas. Esa era su motivación económica.

¿Qué hizo para ello? Paso uno: reorganizó, escindió las acciones que tenía en una nueva em-presa, creando una nueva empresa; y paso dos: a los seis días la extinguió, obteniendo de esa manera las acciones de B, sin dividendo gravado.

O sea este ejemplo, que es parecido a lo que María Eugenia en su exposición nos trajo, fue el origen de esta doctrina desde 1934.

Si vemos cuál fue el fallo, fíjense lo que los jueces dijeron. La finalidad de la Ley de Reorga-nizaciones es suficientemente clara. Las personas que realizan actividades empresariales, co-merciales, financieras, pueden querer consolidar, dividir, añadir participaciones, es decir pueden realmente hacer negocios sin ningún problema.

Pero todas estas se realizan bajo intereses colectivos, y ahí sigue la parte importante. Pero está claro que el presupuesto subyacente, de que se reajuste y se lleve a cabo por razones afines a la empresa, no como un incidente efímero, extraño –suena a fraude esto–, ajeno, impropio a su gestión.

¿Por qué? Porque esquivar los impuestos de los accionistas no es una de las operaciones con-templadas como reorganizaciones societarias. Es decir, la razón de ser jurídica de una reorgani-zación no es ahorrarte impuestos; entonces, de suyo tiene que la motivación económica que tú tengas para hacer una reorganización tiene que coincidir con lo que dice la propia reorganiza-ción, con la propiedad del negocio.

Entonces, a mí no me queda tan clara esta jurisprudencia en el sentido que existe una separación entre el motivo económico y la propiedad del acto, como que van de la mano, como que es lo mismo. O sea yo demuestro la propiedad del acto también a través del motivo económico que tengo, que coincide con lo que busca ese acto.

¿Qué dice nuestro ordenamiento? Y justo está la jurisprudencia de hace un año que mencionó María Eugenia, de esta entidad bancaria que constituye una empresa de construcción cuyo único propósito es construir su sede bancaria a quien le da un préstamo y luego, al darle ese préstamo, hace una reorganización. Esa empresa constructora escinde los bloques del edificio y se los pasa, cancelando la deuda se los pasa a la entidad bancaria.

Fíjense que en esa jurisprudencia en todo el análisis que hace el Tribunal Fiscal se limita a esta-blecer si eso es reorganización o no es reorganización. Podremos discutir cuál es el alcance del concepto de reorganización, si eso era o no era reorganización, pero lo que sí queda claro de esta nueva jurisprudencia es que el contribuyente alegó un motivo económico distinto al fiscal, y dijo: “Yo tengo por normas bancarias un nivel de endeudamiento del 30% y con este préstamo ya estoy al nivel del 23.2%. Por lo tanto, ahorita me paso e incumplo mis normas bancarias, y esa es mi razón económica. Mi razón de negocios para reorganizarme es deshacerme de este crédito, porque si no me voy a pasar el límite de endeudamiento”.


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Lo alegó, y el Tribunal Fiscal le dijo: “La verdad que esa intención, esa motivación económica no es propia de una reorganización. No me interesa tu motivación económica, interesa lo que es reorganización porque el contribuyente o el empresario puede alegar tres mil razones–y el papel aguanta todo–, puede alegar motivaciones económicas que pretendan justificar el por-qué hace las cosas”. La jurisprudencia le dice en buena cuenta: “Mira, esto es o no es reorga-nización, dependiendo a su calificación jurídica, las cosas son o camiones o tractocamiones, dependiendo lo que el derecho diga qué es”.

Entonces, si es que así va la línea de la exposición de motivos, la jurisprudencia y la corriente de otros países, ¿por qué la exposición de motivos dice que el contribuyente debe aportar pruebas objetivas sobre la existencia de una finalidad económica autónoma? O sea, ya acabamos de decir que lo quiere hacer objetivo, que hay toda una tradición de ver la causa, la impropiedad, que está vinculado con la propiedad. Sin embargo, me siguen exigiendo que acredite una fi-nalidad económica, además autónoma, que no tiene nada que ver con la jurídica. ¿De dónde sale esto? Leemos la ley, el segundo, tercer y cuarto párrafos, y ninguna de estas normas dice expresamente que el contribuyente tenga la obligación de acreditar algo, la carga de la prueba; y esa es una diferencia sustancial con la legislación española, donde no se coloca quién tiene la carga de la prueba. Aquí la carga de la prueba la tiene la Sunat, con lo cual es ésta la que tiene que demostrar que concurren estos dos requisitos.

Y la pregunta es entonces: ¿Ahí está la ventaja no tributaria? ¿O sea la Sunat tiene que probarme a mí, empresario, por qué hice mi negocio? Las preguntas que me salen son: primero, la Sunat tendría que probar la inexistencia de una ventaja no tributaria, o sea debes probar algo que no existe. Eso por el Código Procesal Civil se cae de maduro, es decir no puedo probar un hecho ne-gativo. ¿Cómo la Sunat va a probar que no existe una ventaja tributaria? Con lo cual no puede ser la lectura de que ahí esté contenida la ventaja no tributaria porque la Sunat no la podría probar, puesto que a diferencia de la legislación española donde es el contribuyente quien tenía la carga de la prueba, aquí nuestro legislador ha dicho la carga de la prueba la tiene la Sunat. Entonces, de suyo es diferente, pues. En España la carga de probar la intención no tributaria es del contri-buyente, que tiene los elementos para probar. Acá esa carga la tiene la Sunat, cómo va a probar.

Y además, como decía bien Alex, ¿cómo se aplica en un acto típico de un atípico? Cuando es típico, de acuerdo, veo el derecho, veo los conceptos jurídicos y de ahí desprendo básicamente la motivación o las razones económicas que subyacen a la causa del negocio. Pero si es atípico, la Sunat, de la información que recibe del contribuyente en un negocio atípico de múltiples presta-ciones, ¿va a determinar cuál era la ventaja no tributaria del negocio que el contribuyente hizo? O sea, ¿esa es la intención del legislador? Pareciera ser que en los típicos el tema resulta fácil, porque recurro al test de propiedad, al artificioso e impropio y ahí me quedo, y ahí pareciese que la ventaja no tributaria sirve como complemento del primero.

Pero, en los atípicos sí se complica el asunto, porque la Sunat podría asumir cuál es la finalidad del negocio o el objetivo cuando no es un comerciante, pero no está entrenado para eso. Los empresarios se equivocan y toman decisiones erradas. Es decir, ¿ellos van a reemplazar la inten-ción del empresario? ¿Y qué va a pasar si no la pueden reemplazar? Le va a trasladar la carga de la prueba, le van a decir “pruébame entonces cuál fue tu intención no tributaria”. Perdón, eso

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no dice la ley. La ley dice que tú lo tienes que probar, con lo cual dejas a la Sunat en los negocios atípicos sin herramientas, porque no va a poder probarlo.

Y además, si asumimos que le damos toda la información para que el auditor de la Sunat determi-ne cuál fue mi intención económica, mi motivación de negocio, se le puede ocurrir cualquier cosa.

Pregunta: ¿Eso no es un elemento peligrosamente subjetivo, que precisamente no quiere la ex-posición de motivos?

Ante todas estas preguntas, de ver si la intención de ahorrar impuestos o determinar la ventaja no tributaria debe o no ser probada en la Norma XVI, es que me permito ensayar con ustedes alguna forma de leer, y debo confesar que me siento tranquilo porque ustedes dos tienen más o menos la misma percepción, así que estamos más o menos en línea de lo que quería explicar.

Fíjense: los requisitos son objetivos para la Sunat, no para el contribuyente. Entonces, ¿qué tiene que hacer la Sunat? Dos cosas. Primero, analizar el acto y ver si es artificial, si es impropio con relación al resultado obtenido. Es decir, acá analizará qué motivo tuviste, si es típico, no atípico, si va o no con la causa, la motivación económica, lo que quieran, para demostrar que lo que tú hiciste iba de acuerdo con lo que querías.

Pero en el segundo, se analizan los efectos. Ya no se analiza la finalidad ni la intención, esto ya no interesa porque eso se analizó arriba. Acá lo que se analiza objetivamente es qué pasó. Eso que tú hiciste impropio, artificioso, ocasionó algo; eso que ocasionó, esos efectos jurídicos y económicos que ocasionaste, yo Sunat voy a buscar en todo el ordenamiento qué figura jurídica usual o propia tiene los mismos efectos, igualitos, los mismos. Entonces si mi figura artificiosa tiene cinco efectos, yo voy a buscar una figura en el ordenamiento que tenga estos cinco efectos, y si lo encuentro entonces simplemente te aplico la norma usual, propia, que tiene los cinco efectos.

Y ahí me surge la siguiente duda, lo cual evidentemente la diferencia no sea tributaria, los efec-tos tienen que ser distintos de la ventaja tributaria. Y ahí la pregunta es: Muy bien, o sea esto significa que o es un nuevo hecho generador, como menciona Alex, o en realidad estás tratando de llenar un vacío por identidad de consecuencia, no identidad de supuestos.

Es decir, ¿qué supone la analogía? Al supuesto “A” regulado le corresponde la consecuencia “B” regulada; el supuesto “X” no tiene consecuencia regulada, pero el supuesto “A” con el “X” son semejantes, hay identidad, se parecen. Si es así, la analogía dice que a este supuesto “X” le aplicas la consecuencia regulada para “A”. Identidad de sujetos, la misma consecuencia.

Acá el legislador hace al revés: identidad de consecuencias. Entonces, aplico la norma para el supuesto, lo ha hecho a la inversa, y eso no se llama analogía, sin duda. Pero tengo mis dudas de que no sea un caso de integración.

Porque también me preguntaba –con lo que decía Alex– qué significaría si el legislador hoy día regula la analogía expresamente. Significaría entonces que hay un nuevo hecho generador com-


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plejo, autónomo, también por el hecho que esté regulada; o la analogía regulada sigue siendo analogía, pero sigue siendo analogía por más que esté regulada.

Ahí yo tengo mis dudas de que eso sea un nuevo hecho o si estamos ante un supuesto todavía de integración. La verdad que todavía no lo sé.

En resumen, ¿qué se tiene que ver? Supuesto artificioso tiene efectos con menor o nula inciden-cia, la Sunat tiene que verificar cuál es el acto usual o propio con menor incidencia tributaria. Si estos dos efectos, consecuencias, resultados, económicos y jurídicos (no las finalidades, no lo que yo quise, no la intención), es lo que pasó, lo objetivo, ¿entonces qué sucedió? Si eso es congruente y la única diferencia es solo una ventaja tributaria, entonces procede que se aplica la Norma XVI.

Como sé que éste es un tema un poco complicado, he pretendido hacer un ejemplo en base a un caso real que evidentemente no aplicó la Norma XVI, porque este es un caso ya resuelto. El caso fue el siguiente.

Todas empresas mineras. Un titular de concesión minera tenía un contrato de cesión minera con esta persona –no eran vinculados, por si acaso–, en virtud del cual el cesionario pagaba una regalía de 3% del valor bruto de la venta de cal en ese momento, y el titular le cedía, eviden-temente, la actividad minera, no la concesión en sí misma. Momento 2: un tercero que quiere explotar esa concesión minera, no compra directamente la concesión sino lo que hace es una cesión de posición contractual con el cesionario; es decir, el cesionario cede su posición de cesio-nario y el tercero le paga por esa posición en el contrato. ¿Cuál es el tratamiento que le da el ter-cero? La compra de un intangible de duración limitada, porque es una cesión minera que tenía un plazo, es temporal, según el artículo 44, inciso g, que dice que la adquisición de un intangible de duración limitada puedo amortizarla en uno o en diez años. La empresa lo amortizó en uno.

Cuando la Sunat ve la operación, si bien no aplicó la Norma Octava porque no citó la norma, pero cuando vio la norma dijo: “Bueno, en realidad tú lo que has adquirido es la concesión minera, y como has adquirido la concesión minera por el artículo 74, tienes que amortizar este precio durante la vida útil de la mina, no en un año porque no se te aplica el artículo 44 inciso g”.

Evidentemente, cuando el Tribunal Fiscal llegó a su análisis en una jurisprudencia –creo que también desde un punto de vista jurídico correcto–, lo que hizo fue analizar la naturaleza de las cosas, no la intención de si yo quería comprar la concesión minera, si mi intención era defraudar al fisco, no. Dijo: “OK, esto es una cesión de posición contractual o no es una cesión de posición contractual”.

¿Qué es una cesión de una posición contractual? Y si lo que el derecho dice que es una cesión de posición contractual, entonces yo respeto este negocio, y acá lo respetó.

Si a un caso similar le aplicásemos la Norma XVI, ¿qué tendríamos? O en el ejercicio que quiero hacer con ustedes, ¿qué sucedería? Fíjense, supuesto “A”: cesión de posición contractual para adquirir la posición de cesionario en un contrato de cesión minera para luego amortizarlo. No lo es, pero asumamos por un momento –porque estoy hablando del inciso b, no del inciso a–,

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que son actos artificiosos e impropios. Imaginemos que todo lo he hecho con la intención de eludir, y lo he hecho maquiavélicamente. ¿Cuál es el efecto práctico? Que no adquirí titularidad de la concesión minera sino el uso, goce, utilización y es temporal; que tengo que pagar regalías contractuales al titular de la concesión minera porque estoy comprando un contrato; que tengo la facultad de explorar y explotar la concesión minera y que puedo amortizar el costo de la ad-quisición en uno o diez años.

Entonces, la Sunat ve esto y me dice “No, por Norma XVI lo que a ti te correspondía, el acto usual, lo propio era comprar la concesión minera”, porque para los mineros lo normal es que compren las concesiones mineras y no que tengan contrato de concesión minera para explotar yacimientos. Lo normal es comprar la concesión, y entonces lo propio debió ser un contrato de transferencia. ¿Cuál es el efecto jurídico y económico de un contrato de transferencia? Se adquiere la titularidad de la concesión, es definitivo. Este no adquiere titularidad y es temporal. Acá no se pagan regalías, acá sí paga regalías, tienes la facultad de explotar y explorar igual que la de acá, y acá el tratamiento tributario es distinto.

Como se pueden dar cuenta, la diferencia entre el efecto del acto impropio y el efecto del acto propio no es solo la ventaja tributaria. Hay efectos jurídicos, distintos del acto propio que pre-tenda calificara la Sunat. En consecuencia, si estos efectos no son iguales o no son similares, entonces por más que sea artificioso no procede la calificación de la Norma XVI.

Termino con pequeñas reflexiones, y es que la ventaja no tributaria entonces no puede ser en-tendida como sinónimo de motivación no tributaria. Tengo que encontrar un motivo, una inten-ción distinta a la tributaria. No. Porque eso significaría recurrir nuevamente a las intenciones, y otra vez surge la dificultad de probar la intención. Y luego tampoco constituye una presunción de elusión porque no ha sido previsto en nuestro ordenamiento, como ha sido en la directiva de la Comunidad Económica Europea.

¿Cómo puede ser entendida entonces? Como aquellos efectos, es un análisis de consecuencias, de efectos, y no de finalidades de los actos artificiosos o impropios distintos de la sola ventaja tributaria, equivalentes, o sea iguales o similares a los efectos de los actos usuales o impropios. No me interesa la finalidad, no me interesa la motivación. Quiero ver lo que hay en la práctica, porque eso lo tiene que demostrar la Sunat y no yo.

Esa diferencia puede ser jurídica o económica, como acabamos de ver, y puede servir o no para confirmar la naturaleza jurídica del acto propio o el acto impropio.

Entendida de esa manera, según el requisito del inciso b, ¿qué tiene que probarnos la Sunat? Los efectos equivalentes, pues. O sea tiene que encontrarme el contrato de transferencia y de-cirme: “El contrato de transferencia tiene estos efectos: uno, dos, tres, cuatro y cinco. Y entre este uno, dos, tres, cuatro y cinco, con el impropio que tú has hecho, la única diferencia era la amortización y ventaja tributaria”.

Demostrado eso, y demostrado evidentemente el requisito de la impropiedad y de la artificiosidad, aplicaría la Norma Octava. Eso no significa evidentemente que el contribuyente no tenga la liber-


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tad de prueba de poder aportar cuál fue la finalidad no económica, y evidentemente como este es un tema nuevo y toda la jurisprudencia antigua así lo exigía, la recomendación evidente es que prueben el motivo no tributario, porque en el fondo eso es lo que las normas antielusivas buscan.

En todo caso, como decían María Eugenia y Alex, el alcance de estos requisitos lo va a establecer el Tribunal Fiscal, ya sea para exigir que la ventaja no tributaria esté en el inciso b, o para que la ventaja no tributaria sea un añadido, una confirmación del test de propiedad del inciso b.

Eso sería todo.

Muchísimas gracias.


Muchas gracias, Juan Carlos. Alex me pide un minutito para hacer un comentario.

uALEx cÓRDOvA - pANELIsTA

Sí. Solamente también quiero felicitar a Juan Carlos, y estoy totalmente de acuerdo con la con-clusión sobre el inciso b, y mencionar que el análisis de finalidad más bien va a estar por el lado del acto impropio, o sea analizar el primer requisito. Recordemos que me piden dos elementos: el acto impropio y en segundo lugar el análisis de los efectos.

Totalmente de acuerdo con lo señalado respecto al segundo requisito. En el primero es donde hay que ver en el análisis de la causa la finalidad del negocio.

Y lo que sí tengo mis dudas, es que podamos considerar que estamos frente a un supuesto de integración o de analogía, porque en los casos de integración o analogía los actos comparados, ambos son propios. Lo que pasa es que uno está previsto y el otro no, y generan efectos simila-res, pero ambos son actos propios. Entonces, en esos casos por integración les voy a aplicar las mismas consecuencias jurídicas.

En este supuesto el requisito es tener un acto impropio, y es en razón de esa falta de coherencia o de haberse dejado a la tipicidad del negocio que aplicamos esta norma; pero definitivamente es interesante, y la conclusión es que en mi opinión rige para el futuro y veamos un gran tema: ¿Se aplica o no a las empresas con convenio de estabilidad al amparo de la Ley General de Mi-nería? Si es un nuevo macro hecho imponible, ¿alcanza o no a las empresas con convenio? Y ahí lo dejo para una segunda charla.

uJuAN cARLOs ZEgARRA - pANELIsTA

Como te digo, mi comentario fue porque escuché que era tu conclusión y yo no lo tengo claro. Evidentemente, tendría que revisarlo mejor, pero sí me parece raro que sea tan formal el asunto.

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O sea, analogía es cuando hay similitud en el supuesto cuando hay actos propios en lo que sea, pero en este caso hay similitud en los efectos. Es decir, lo que busco es la similitud. Entonces hay dos figuras jurídicas donde la semejanza es lo que hace que llenes un vacío. ¿Por qué no es integración? No lo sé.

Acá hay semejanza de consecuencias, en la analogía hay semejanza de supuestos. La semejanza de supuestos es integración. ¿Por qué la semejanza de consecuencias no es integración? Esa es mi única duda. Quizás eso se tendría que revisar mejor. De repente al final del día coincido contigo.


Gracias. Yo lo que me pregunto, como decía María Eugenia, es si será necesaria una norma tan complicada en nuestra legislación. Excelentes las exposiciones y excelentes los análisis. Simplemente me queda concluir que pienso que nos hemos metido en camisa de once varas con esta norma. ¿Verdad, Administración?

Esperemos que se le dé un buen uso, porque tenemos antecedentes hasta que llegamos a las re-soluciones del Tribunal Fiscal que situaron en su sitio la Norma Octava, pues tuvimos cantidades de acotaciones donde la Norma Octava fue leída de cualquier manera, y entonces decíamos que ya no había antecedentes sino prontuario. Esperemos que no estemos en esa situación esta vez.Bien. Muchas gracias a todos ustedes.


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DERIVADOS (ANÁLISIS Y EVOLUCIÓN)

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EXPOSITOR:Oscar picónEs abogado de la Universidad de Lima, máster en Tributación Internacional de la University of Florida, magister en Finanzas de la Universidad del Pacífico y ex becario Fulbright.Ha sido vocal del Tribunal Fiscal, asesor legal en materia tributaria en ProInversión y jefe del área tributaria de prestigiosos estudios de abogados en Lima. Actualmente, es socio de Picón & Asociados, empresa dedicada a la asesoría tributaria.Además, es catedrático de las escuelas de posgrado de la Universidad de Lima y de la Universidad ESAN.

PANELISTAS:Rolando cevascoEs abogado por la Universidad de Lima, con estudios de posgrado en asuntos fiscales en la Universidad de Buenos Aires y la Universidad de Santiago de Compostela.Es socio del Estudio Grau. Es miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario y anteriormente ha estado a cargo de los asuntos tributarios del Grupo Minero Milpo, y ha sido gerente de Impuestos de Deloitte y Socio de Aserta Asesores.

silvia muñozEs abogada de la Universidad de Lima, con maestría en Tributación por la Georgetown University en Estados Unidos, y especialización en Tributación Internacional por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE).Se ha desempeñado como profesional especializada de la Gerencia de Normas Tributarias de la Sunat, y ha ocupado el cargo de gerente de Reclamos de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales.Actualmente, es abogada asociada del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano Abogados y profesora en la maestría de Tributa-ción de la Universidad de Lima.

Alfredo plengeEs gerente general de Castrovirreyna Compañía Minera S.A. y Corporación Minera Castrovirreyna desde el año 2011.Es economista con experiencia en banca de inversión, finanzas corporativas, minería y gestión y reestructuración de empresas. Es master of Science en Economía de Minerales de Colorado School of Mines y MBA de la Universidad McGill de Canadá.Ha sido gerente de Comercialización y Finanzas de El Brocal, subgerente del Banco de Crédito y vicepresidente del Comité Comercial de la SNMPE.

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Buenos días con todos ustedes.Vamos a continuar hoy día con la jornada, y nuestro tercer tema está referido a los instrumentos financieros derivados que estuvieron muy de moda hace un par de años, con relación a los cuales hubo varios temas que preocuparon al sector y hoy día nos preguntamos “Bueno, y después de todas las reformas, ¿en dónde estamos?”.

uOscAR pIcÓN - ExpOsITOR Socio de Picón & Asociados Asesores Tributarios

Buenos días. En realidad, entiendo que ya ha habido otros eventos donde se ha discutido temas más generales, más doctrinarios, y se hizo un análisis quizás más exhaustivo de la norma; así que ahora lo que vamos a hacer es identificar algunos de los temas que han generado o siguen generando controversia, y voy a dar unas ideas iniciales respecto a estos temas. Hemos dividido la exposición básicamente en tres bloques.

Vamos a ver de manera introductoria algunos temas vinculados a los conceptos de derivados. De ahí vamos a entrar a problemas que se han presentado respecto a la regla de la fuente, cuándo hablamos de fuente peruana o fuente extranjera en materia de derivados. Después, vamos a conversar acerca de la deducibilidad de gastos y pérdidas asociados a la negociación con de-rivados, y finalmente vamos a tocar algunos temas misceláneos dentro de los cuales vamos a ver, por ejemplo, el concepto de cobertura, los requisitos de cobertura, y eventualmente algún tema como valor de mercado. En fin, es un coctel de temas –como dijo Marilú correctamente–, y vamos a hacerlo de manera dinámica.

Al cerrar cada bloque cederé inmediatamente el uso de la palabra a los panelistas, para que nos comenten sus principales ideas respecto de ese bloque, de modo que vamos cerrando temas y pasamos recién al siguiente.

Veamos. El tema de derivados es mayormente financiero, es un tema muy dinámico en el merca-do, porque normalmente los ingenieros financieros y los economistas son los que están pensan-do en distintas metodologías para generar nuevos derivados, y por lo tanto generar los efectos financieros por un lado, tributarios eventualmente por otros, y esto se da mayoritariamente en mercados como el norteamericano.

Dentro de esto, nuestra legislación no se vio ajena a este uso globalizado de los derivados, y a partir del año 2007 nuestro Impuesto a la Renta introdujo disposiciones vinculadas al tratamien-to de los instrumentos financieros derivados.

DERIVADOS (ANÁLISIS Y EVOLUCIÓN)


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Un tema curioso en las normas del IGV es que también se habla de derivados mayormente para exonerar eventuales ganancias que se puedan obtener por negociación en bolsa de productos de Lima, pero la bolsa en realidad nunca estuvo activa y tampoco generó derivados. Entonces, algo que vamos a comentar al final dentro de los temas misceláneos es si realmente la única implicancia del IGV debería darse respecto de una inexistente bolsa de productos de Lima, o eventualmente podría haber alguna afectación del IGV para los derivados tradicionales, los que de alguna manera recoge la norma de renta.

Entonces, en realidad la mayor parte de la exposición se va a centrar en renta, que es lo que está regulado. Lo del IGV va a ser una serie de cuestionamientos e ideas que probablemente mencionemos al final.

Entonces, dentro de esta estructura de los instrumentos derivados y de la Ley del Impuesto a la Renta podemos identificar tres etapas claras. Una etapa de desregulación, que es todo lo anterior al 2007; una etapa donde ya estuvieron regulados los Instrumentos Financieros de Derivados (IFD), y se caracterizaba porque la finalidad de cobertura –que es probablemente la primordial de acuerdo a nuestra ley– estaba supeditada al cumplimiento de un cálculo matemático–aritmético en realidad, como fue definido por la norma, que es el ratio de eficacia, que nos dice qué tan efectiva, qué tan eficaz ha sido la cobertura respecto a la variación de los precios del subyacente.

Y una tercera etapa, que es del 2009 en adelante, cuando es derogado este ratio de eficacia, justamente por una serie de problemas que en su momento también vamos a comentar.

¿Cuál es la definición que encontramos en la ley? En la Ley del Impuesto a la Renta encontra-mos en primer lugar una definición general de corte financiero: derivados son contratos cuyo precio, cuyas características, cuya negociación se determina en función a lo que sucede con un elemento subyacente, y normalmente tienen que ver con liquidaciones o precios predetermina-dos. Siempre son contratos que se adelantan en el tiempo, es decir, que lo celebro hoy respecto de operaciones futuras.

Y dentro de esa línea, lo que hizo la norma fue decir: “Bueno, sobre los derivados básicamente tenemos los cuatro tradicionales: los futuros, los forward, las opciones y los swaps, y también los híbridos financieros”. Es interesante el concepto de híbridos financieros y en general de cada derivado, porque la norma de renta sacó un glosario de términos que justamente está in-corporado en la quincuagésima segunda disposición transitoria final de la ley, y en este glosario se identifican casi todos los términos utilizados por el Decreto Legislativo 970 cuando introduce precisamente el tema de derivados.

Una de esas definiciones es la de “híbridos financieros”, y la norma dice “productos financieros que se estructuran sobre la base de otros productos financieros”.

Es un tema bastante amplio, y algo que alguna vez me ha causado preocupación –y lo vamos a ir desarrollando más adelante– es uno de los grandes problemas que se presentan con los deriva-dos de acuerdo a la legislación de renta, que es la posibilidad de deducir gastos o pérdidas aso-ciadas a la negociación de derivados y determinar si eventualmente se les considera vinculadas

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a una renta de fuente peruana, y por lo tanto deducible de las demás rentas de fuente peruana.

Pero, los requisitos establecidos en la norma para ser calificado como instrumento de cobertura y acceder a estas deducciones son muy rígidos, y la interpretación que se le ha venido dando a nivel de auditorías, reclamaciones, ha sido aún más rígida. Con ello queda la duda si es que bajo este concepto de híbrido financiero –y dado que es tentador calificar algo de derivado y decir que no es de cobertura– eventualmente podemos abrir la ventana que la administración califi-que una determinada operación como un derivado bajo el concepto amplio de “híbrido finan-ciero”, y que como obviamente no cumple con los requisitos para ser cobertura, se desconocen los gastos y pérdidas eventualmente asociadas a ese instrumento.

En realidad, es un esquema maquiavélico el que estoy pensando, pero como se vienen dando las fis-calizaciones hoy en día, no es un escenario totalmente negado o imposible el que estamos hablando.

Frente a esto se abren siempre posibilidades. Algo que, por ejemplo, ocurre en Estados Unidos y en otros países, pero que no ocurre en nuestro país, es la posibilidad de hacer consultas previas a la Administración respecto del tratamiento de un determinado instrumento o una operación. Esto nuestro país no lo permite, pues nuestro Código Tributario habla solo de consultas institu-cionales y en la medida que no se traten temas concretos, temas puntuales.

Pero, ¡qué inseguridad! ¿No es cierto? O sea, ¿cómo desarrollar eventualmente o cómo fomen-tar el desarrollo del mercado de capitales, la creación de nuevos instrumentos, cuando no tengo idea del tratamiento tributario que le vayan a dar?, o peor aún, cuando asumo de partida que cualquier pérdida o gasto va a tener que ser reparado porque lo más probable es que no califique como instrumento de cobertura de acuerdo a estos estándares, y por lo tanto ese reparo va a afectar la rentabilidad del instrumento, con lo cual su uso eventualmente deja de ser interesante para desarrollar el mercado de capitales.

Y justamente ese es uno de los temas que se viene tratando en estos días: cómo fomentar el desarrollo del mercado de capitales.

Otro tema que tiene que ver con estos elementos preliminares es la interpretación que eventual-mente se da de figuras complejas como los híbridos financieros, donde se puede conjugar el uso de un futuro con una opción, un forward, un swap, en fin, todas las creaciones posibles que la imaginación y el conocimiento financiero nos permitan.

¿A qué voy? Si yo combino dos instrumentos financieros tengo dos posibilidades. Posibilidad uno: sus consecuencias tributarias las determino de acuerdo al tratamiento de cada instrumento de ma-nera independiente; o sea, si he combinado un swap con un forward, por un lado analizo las con-secuencias tributarias del forward y por el otro lado analizo las consecuencias tributarias del swap.

Posibilidad dos: es un híbrido, es una figura nueva cuyas consecuencias y cuyo tratamiento tiene que ser analizado en conjunto, no elemento por elemento. ¿Qué interpretación nos va a dar la Administración Tributaria en este sentido? Seguramente la que determine una mayor tributación.


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Pero, digamos, ¿cuál debería ser el tratamiento de esto? Y lo menciono porque inclusive en Estados Unidos, estando el IRS ya cuajado en este tipo de operaciones, tiene pronunciamientos contradictorios respecto a cómo interpretar el tratamiento tributario de figuras complejas como los híbridos. En algunos casos ha aplicado este esquema de uno por uno de manera indepen-diente, y en otros casos el esquema de todo como un conjunto orgánico, integral.

Entonces, estos son temas que me imagino que de alguna manera se van a dar también en nues-tro país, en la medida que sigamos avanzando en el uso del mercado derivado.

Veamos entonces algunos temas vinculados.

Reglas vinculadas a la fuente. En la Ley del Impuestoa la Renta las reglas de fuente peruana o que califican como renta de fuente peruana, nos encontramos básicamente en los artículos 9 al 12 de la Ley. En la primera que mencionamos, antes del 2007, cuando no había regulación acerca de derivados, obviamente no había una regla de fuente aplicable a los derivados; pero sí se realizaban derivados en el mercado y justamente sobre esa etapa, sobre esos negocios reali-zados antes de que haya regulación, se generó una serie de acotaciones y controversias, algunas todavía vigentes en materia tributaria.

¿Cuáles han sido los temas, las hipótesis, las tesis que se han barajado respecto al tema de la fuente en ese período pre 2007? Una primera hipótesis era considerar que tenía que analizar la finalidad del derivado, y para eso antes las normas contables básicamente identificaban lo que es cobertura de lo que no es cobertura.

Financieramente, podemos dividir la no cobertura incluso en especulación y arbitraje, pero diga-mos para la norma tributaria, cobertura y no cobertura.

Entonces, algunas tesis que se esbozaron en aquella época fueron si el instrumento es de cober-tura; es decir, si yo soy una empresa minera que busca protegerse de la volatilidad en el precio de los minerales y los metales, y recurro para eso a la Bolsa de Londres, a la London Metal Exchange para celebrar un derivado y protegerme de esa volatilidad, hay una vinculación entre el uso del derivado y mi actividad empresarial.

Puedo hablar de cobertura, y en esa medida se decía: “Muy bien, voy a asociar el resultado al derivado a tu operación de fondo, que es básicamente exportar minerales, y te voy a considerar que hay una renta de fuente peruana, que hay una vinculación por lo menos entre la operación de ese derivado y los resultados de tu negocio. Y eventualmente te puedo reconocer gastos, pérdidas, según se hayan producido”.

Segunda tesis: Si el derivado se celebró en el exterior, por ser una operación financiera ejecuta-da en el exterior, es renta de fuente extranjera y, por lo tanto, nada vinculado a esa operación en el exterior genera una deducción o una compensación contra renta de fuente peruana, por esta distinción que tiene nuestra norma de compartimientos estancos entre la renta de fuente extranjera y la renta de fuente peruana.

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Hipótesis tres: Puede haber un mix. Puede que si un no domiciliado realiza una operación que no está expresamente calificada como renta de fuente peruana, no va a estar gravada porque el requisito es que esté expresamente definida entre los artículos 9 y 12 como renta de fuente peruana. Entonces, renta de fuente extranjera eventualmente es para el no domiciliado y no habría retenciones en Perú de producirse una operación con derivados.

¿Y qué pasa con el peruano que celebra el derivado afuera? Bueno, sigue estando asociado a su actividad empresarial y sigue siendo un gasto o una pérdida deducible.

Un ejemplo más típico. Yo puedo contratar los servicios de consultoría de un estudio de aboga-dos argentino para que me haga un informe respecto a la restricción en la libre salida de moneda extranjera de su país. El estudio emite el informe en Argentina y me lo manda por correo elec-trónico, o por courier, si quieren. Me emite una factura, obviamente bajo las normas argentinas, y, en primer lugar, no hay renta de fuente peruana porque es un servicio ejecutado fuera de territorio peruano.

¿Hay un gasto deducible para Perú? Sí. Entonces, en los derivados tranquilamente se puede pro-ducir lo mismo: puedo estar operando un determinado instrumento financiero y tener pérdidas o gastos que sí sean deducibles, porque están igualmente vinculados a la generación de rentas de fuente peruana, que es mi actividad empresarial principal.

Entonces, sobre estas tres teorías es que se ha venido manejando el tema de derivados en esta etapa uno, en esta etapa desregulada.

La segunda etapa –decíamos– abarca, con algunas salvedades, dos ejercicios: 2007 y 2008. Por ejemplo, la norma que introduce el tema de los derivados a nivel legal es el Decreto Legislativo 970. Este decreto legislativo sufre algunas modificaciones a partir del 2008 mediante el Decreto Legislativo 979 y el reglamento que establece el desarrollo de estas normas introducidas por el Decreto Legislativo 970 y que entra en vigencia un año después, el 2008. O sea, tenemos un año 2007 en el cual había ley, que era el Decreto Legislativo 970, pero no había reglamento.

Habrá que identificar en cada caso qué situaciones eran de difícil o imposible aplicación por la falta de reglamento, o eventualmente cuándo la administración puede estar utilizando normas reglamentarias para interpretar y aplicar a consecuencias del año 2007, cuando no había regla-mento vigente. Entonces, son temas que habrá que analizar caso por caso.

¿Qué consecuencias o qué tratamiento nos da esta etapa regulada, esta segunda etapa entre el 2007 y el 2008? Básicamente, se regula el alcance de las rentas de fuente peruana, pero consi-derando la operación de peruanos en el exterior.

Es decir, en esta etapa la norma no se preocupa de gravar al extranjero que viene a ser forward de moneda extranjera a Perú, no se interesa por gravar al no domiciliado con retenciones. Se interesa, más que nada, por regular de alguna manera qué pasa con la pérdida, qué pasa con el gasto que eventualmente tiene el domiciliado cuando opera en el exterior con instrumentos financieros derivados.


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Y la regla básica que da este artículo 10 inciso d) es: Los resultados de los instrumentos financie-ros derivados son renta de fuente peruana cuando los obtiene un sujeto domiciliado.

Claro, cuando uno ve esto dice: “Oye, pero qué mezcla tan rara, porque la ley me habla de crite-rios de conexión subjetivo domicilio, objetivo fuente, y acá me dicen que el criterio que determi-na la fuente es el subjetivo. O sea, es fuente peruana cuando estoy domiciliado. Es un poco raro”.

Pero, la explicación de esto básicamente es la deducción de pérdidas y gastos asociados a la negociación con derivados en el exterior.

El tercer ítem tiene que ver justamente con qué ocurre particularmente con los derivados con fi-nes de cobertura, donde adicionalmente para establecer la regla de fuente peruana se establece la necesidad de cobertura sobre obligaciones, operaciones que a su vez generen renta de fuente pe-ruana. Típicamente, la cobertura de actividades de empresas exportadoras, todo lo que exporto por ley es renta de fuente peruana, y el derivado tendría que estar vinculado a esas operaciones.

Tercera etapa: 2009 a la fecha. ¿Qué cosa es lo que se introduce en esta etapa respecto a reglas de la fuente? Fundamentalmente, la afectación de no domiciliados. Entonces, acá hemos juga-do también idas y vueltas en las normas. Como ven, en el segundo ítem hay cuatro leyes que eventualmente han regulado este tema de la fuente.

A ver. Hay un primer tramo que se da entre enero del 2010 y febrero del 2011, donde justamen-te se introduce la posibilidad de gravar a los no domiciliados por rentas de fuente peruana, y se amarra este supuesto a derivados vinculados a tipo de cambio, moneda extranjera.

La ley habla inicialmente de un período máximo de 180 días para estas negociaciones, y el re-glamento lo reduce a 60. Esto, en realidad, es un ejemplo del uso de tributación como medida de política monetaria.

Estábamos en una época quizá parecida a la de ahora, de mucha volatilidad del tipo de cambio, de mucho ingreso de capitales golondrinos, de celebración de contratos sobre tipo de cam-bio que afectaban justamente la fluctuación en el tipo de cambio, y lo que el BCR propuso es “gravemos con impuestos la ganancia que obtengan, y van a ver cómo frenan la cantidad de contratos que se celebren”, y ese fue el propósito de esa modificación. Entonces, tenemos el reglamento indicando lo de los 60 días.

Segunda etapa: entre febrero y julio del 2011, justo antes del cambio de Gobierno. Dijeron: “Ampliemos las retenciones a no domiciliados sobre cualquier tipo de derivado, no solamente moneda extranjera o tipo de cambio”. Pero la norma dispuso de acuerdo con lo que establezca el reglamento, y el reglamento nunca salió. Entonces, tenemos ahí un período que es un hueco donde la ley gravaba cualquier ganancia de un no domiciliado por derivados sujeto a lo que diga el reglamento, y nunca hubo reglamento.

Tercera etapa. Dentro de la tercera etapa, respecto a no domiciliados, volvimos al esquema ori-ginal. A partir del 28 de julio nuevamente volvimos a que los no domiciliados estarán gravados,

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sujetos a retención por renta de fuente peruana en la medida que lo que obtengan esté vincu-lado a negociación con tipo de cambio o moneda extranjera.

Y el reglamento repitió exactamente el mismo esquema anterior, 60 días, con lo cual volvimos al instrumento de política monetaria que ya habíamos venido utilizando un año antes.

usILvIA muÑOZ - pANELIsTA Asociada de Estudio Rodrigo, Elías & Medrano, Abogados S.C.R.L.

En materia de fuente, quiero plantear dos grandes escenarios. El primero, relacionado al no do-miciliado y el segundo relacionado al domiciliado; porque justamente, respecto de este segundo bloque, es decir, el relacionado al domiciliado, la Administración Tributaria ha utilizado el con-cepto de la fuente para negar las pérdidas y los resultados negativos originados en la liquidación de instrumentos financieros derivados.

Sobre los no domiciliados en el período desregulado, la gran incertidumbre que surgió era si exis-tía o no una renta de fuente peruana hasta el 31 de diciembre del 2006, por los diferenciales que se paguen a sujetos no domiciliados en la liquidación de derivados que hayan sido contratados por partes domiciliadas. Y, por supuesto, la inquietud no es una inquietud que se haya plasmado en la norma tributaria, pero que sí originó alguna preocupación a partir de la interpretación del inciso c) del artículo 9, que se introduce en el 2004 con el Decreto Legislativo 945.

Recordemos que en ese decreto legislativo se amplía el concepto de fuente y se señala que a partir del año 2004 constituyen renta de fuente peruana los pagos que se realicen por concepto de intereses y cualquier otra suma adicional al interés pactado por operaciones de préstamo y cualquier otra operación financiera.

Ese inciso c), modificado a partir del año 2004, originó la gran duda de si la inclusión de la ex-presión y cualquier operación financiera podía abarcar a los instrumentos financieros derivados. Esta situación es interesante, y fue materia de debate al interior del Ministerio de Economía y Finanzas, que llegó a la conclusión que ese inciso no podía albergar a las operaciones con deri-vados porque el inciso c) que estoy comentando, que se aprobó en el año 2004, hacía alusión a las sumas adicionales a los intereses pactados, y en los instrumentos financieros derivados no hay ninguna suma adicional al interés pactado, porque la renta producto de la liquidación de un instrumento financiero derivado no se adiciona o no es un accesorio ni un complemento de los intereses que suelen existir en operaciones financieras.

Y por esa razón es que en el período desregulado la posición mayoritaria de la Sunat no ha sido crear y efectuar reparos por concepto de retenciones, aunque conozco que ha habido por ahí una fiscalización muy individual, muy particular en la que se ha reparado la retención.

Lamentablemente, la Administración Tributaria no tomó una posición institucional –me refiero a través de un pronunciamiento de la Intendencia Nacional Jurídica–, que estableciera cuál era su


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posición en el período desregulado, es decir hasta el 31 de diciembre del 2006.

Sin embargo, todos nosotros conocemos que la posición que finalmente han asumido las auto-ridades a través de sus áreas de fiscalización ha sido no reparar la retención, porque tácitamente se ha aceptado la teoría de que ni el artículo 9 ni el artículo 10 hasta el 31 de diciembre del 2006 establecían alguna base legal para crear una retención o exigir una retención al no domiciliado.Entonces, la tesis es hasta el 31 de diciembre del 2006. Hay una posición tácita de la Adminis-tración Tributaria sobre que no hay base legal para exigir retenciones, pero sí base legal para reparar las pérdidas a los sujetos domiciliados, a los que me voy a referir posteriormente y de manera muy breve porque luego lo voy a ampliar en el tema de deducciones.

Sobre la aprobación de las normas que crean retenciones a los sujetos no domiciliados, efecti-vamente Oscar ha hecho una mención interesante sobre las distintas leyes y reglamentos que finalmente precisan el período prohibido dentro del cual se estaría sancionando la contratación de derivados sobre moneda, y que esa sanción implicaría básicamente la aplicación de una re-tención al no domiciliado. Yo solamente quería precisar lo siguiente.

El período en el que las retenciones a no domiciliados están afectas a 30%, es del 22 de enero del 2010 al 15 de febrero del 2011. ¿Por qué? Porque se aprueban las leyes, pero esta ley que propulsó la retención a los no domiciliados fue solicitada por el Banco Central de Reserva, jus-tamente como una técnica de política monetaria para evitar la volatilidad del tipo de cambio que había sido impulsada por los no domiciliados que habían traído todos sus capitales aquí al Perú. Este período tan arbitrario de fechas, no del 1 de enero del 2010 al 31 de diciembre, no, sino desde el 22 de enero del 2010, se debe justamente a que la norma aprobada en la ley hacía depender la especificación del plazo a un reglamento. En la medida que el reglamento no se aprobara, esa retención no era aplicable.

Por eso es que decimos que del 22 de enero del 2010 al 15 de febrero del 2011 aplica la reten-ción del 30%, y luego se queda en blanco porque se aprueba la ley de enajenación indirecta que incorpora un artículo tratando de modificar las retenciones a los derivados, cuya reglamentación nunca se produjo, y que finalmente vuelve a tomar vigencia desde el 30 de noviembre del 2011 con la aprobación del Decreto Supremo 213-2011-EF.

Entonces, tenemos dos grandes bloques en el tiempo: del 22 de enero del 2010 al 15 de febrero del 2011, primer gran bloque que genera retenciones a no domiciliados del 30%; y el segundo bloque, cualquier derivado de moneda cuyo plazo sea menor a 60 días suscritos desde el 30 de noviembre del 2011 a la fecha. Eso es básicamente respecto de los no domiciliados.

Y respecto de los domiciliados, que es el tema que más nos preocupa, algunos comentarios pre-liminares, porque lo vamos a ampliar en el bloque que Oscar va a explicar sobre deducciones.

Dado que la Administración Tributaria asumió tácitamente –porque no existe ningún informe sobre este tema, de que no hay retenciones para los no domiciliados– que entonces el tema de la fuente era importante para definir la deducibilidad o no en cabeza del domiciliado, hay algo importante que señalar. El origen de la necesidad de observar los resultados en cabeza de los do-

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miciliados que contratan instrumentos financieros derivados, parte de un grave error, y el error es extrapolar el régimen tributario que se aprueba a partir del año 2007 para el período desregulado.

¿Por qué? Porque a partir del año 2007, con la aprobación del Decreto Legislativo 970 cuando se aprueba por primera vez el régimen tributario de los derivados, el legislador optó por darle a los resultados de los derivados, sean rentas o sean pérdidas, un tratamiento equivalente a aque-llos resultados a nivel de renta bruta.

Es decir, renta o pérdida como si fuera el resultado de una enajenación de bienes, eso es pérdida; y si se trata de una pérdida, que la origina un contratante domiciliado en la contratación de los derivados con no domiciliados, entonces hay que buscar si es que esta pérdida es de fuente pe-ruana o de fuente extranjera para en consecuencia aplicarle el artículo 51, porque si es de fuente extranjera es no deducible.

Y nosotros creemos que esa interpretación –y de hecho en estos momentos está en discusión en el Tribunal Fiscal– es totalmente incorrecta, porque hasta el año 2006 no existía ninguna norma que dispusiera, como sí lo hace luego el Decreto Legislativo 970, que el resultado del derivado es una pérdida; y esto es justamente lo que voy a comentar más adelante, porque desde nuestro punto de vista en el período desregulado hasta el 31 de diciembre del 2006, el resultado del de-rivado puede ser tratado dentro del artículo 37, penúltimo párrafo o el 51 a), segundo párrafo a partir del 2004, como un gasto relacionado a una operación que genera renta de fuente peruana.

Y en ese sentido, si el gasto realizado en el exterior está relacionado a una renta de fuente pe-ruana, y yo soy una empresa minera que suscribe un contrato derivado en el exterior, pierdo. Entonces esa pérdida, en virtud de estos artículos y no en virtud de una interpretación gaseosa, sino en virtud de un artículo particular recogido en la Ley del Impuesto a la Renta, tendrá dere-cho el contribuyente a tomar la deducción.

Voy a ampliar estos conceptos posteriormente en el bloque que va a comentar Oscar.

Gracias.

uROLANDO cEvAscO - pANELIsTA Socio de Estudio Grau S.C.R.L.

Primero que nada, muchas gracias a la Sociedad Nacional de Minería Petróleo y Energía por la invitación. Gracias a Marilú, como presidenta del comité.

Dado que Silvia ha hecho un análisis muy completo de la problemática, voy a centrarme en al-gunos aspectos. Y además, veo que en ese tema tenemos muchas coincidencias, tanto en lo que ha mencionado Oscar como en lo que ha mencionado Silvia.

En primer lugar, es una coincidencia y es cierto que no podemos de alguna manera interpretar y utilizar como medio de interpretación de la época desregulada los conceptos que contiene la norma


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vigente. Eso definitivamente es algo que no corresponde, pues no podríamos confundir los con-ceptos y más bien cada etapa debe interpretarse en función a las normas que estuvieron vigentes.

Así, respecto al tema de la renta de fuente peruana, y un poco recogiendo la doctrina y los principios que recoge nuestra legislación, tendría que comentar sobre qué es un criterio de vin-culación o un criterio de conexión. Como sabemos, los criterios de conexión o vinculación que recoge la Ley del Impuesto a la Renta son el de domicilio y el de fuente, y es en función a estos criterios que vamos a determinar si una persona está sujeta o no a imposición.

Evidentemente, cuando hablamos de domicilio estamos diciendo que los sujetos no domiciliados tributan por sus rentas de fuente mundial, y cuando hablamos de domiciliados es porque tribu-tan por sus rentas de fuente peruana. Entonces, es muy importante este tema de fuente en la época desregulada para poder definir en qué situación o cuál es la imposición que correspondía a cada una de las partes en un instrumento financiero derivado.

Pero, antes del 2007, o mejor dicho, en la época desregulada, no había una regulación expresa sobre el particular. Entonces, lo que se tenía que hacer era una interpretación sistemática respec-to a las normas que regulan el Impuesto a la Renta; y como señalaba Oscar en su presentación, en los artículos que establecían cuáles calificaban como renta de fuente peruana no encontrába-mos alusión alguna a los instrumentos financieros derivados.

Pero, esta interpretación, esta evaluación de la renta, no podía hacerse de manera simétrica, como bien lo manifestó Oscar en su presentación respecto a las distintas tesis. En realidad, la evaluación tendría que hacerse de manera asimétrica, o sea en función a las cualidades, con-diciones o características de cada una de las partes intervinientes. Es decir, no porque para una parte era renta de fuente peruana automáticamente para la otra también tenía que considerarse como fuente peruana. Cada una tenía que evaluarse de manera aislada.

Por tanto, si vemos la operación solamente respecto a la persona domiciliada que realizaba la operación, tendríamos que llegar a la conclusión que para esta persona era renta de fuente peruana.

Por ejemplo, no cabe duda de que en las exportaciones las rentas que se obtienen en las activi-dades de exportación califican como renta de fuente peruana, y tampoco cabría duda si este ex-portador tuviese que adquirir un servicio en el puerto del destino con la finalidad de llevar a cabo esa actividad, que ese gasto también tendría una correlación con la renta de fuente peruana y por lo tanto sería válidamente deducible. Eso creo que no podría ser discutido ni cuestionado.

Pero, tampoco podría ser discutido ni cuestionado el no domiciliado que perciba la retribución por el servicio. Esa retribución no va a calificar como renta de fuente peruana, evidentemente que no estemos ante un servicio de asistencia técnica o servicio de hospital. Un servicio, por ejemplo, de almacenaje realizado enteramente en el exterior.

Un domiciliado exportador le ha pagado una retribución y no califica como renta de fuente pe-ruana. Sin embargo, el gasto sí está relacionado como una renta de fuente peruana en el país.

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Entonces, en esa misma línea de pensamientos, supongamos que cuando en la actividad minera uno exporta minerales genera renta de fuente peruana. Si obtiene o adquiere un servicio para realizar la exportación en el exterior, ese gasto va a ser considerado como relacionado a la renta de fuente peruana y por lo tanto deducible, pero para el no domiciliado no va a ser renta de fuente peruana y por lo tanto no estaría sujeto a retención.

Llevando esa interpretación a las reglas de fuente a la época de desregulación, no podríamos llegar a otra conclusión sino que en el caso de instrumentos financieros derivados para el no domiciliado, no podría calificar como renta de fuente peruana dado que no hay una colocación de capitales en el país y no se ha realizado ninguna actividad en el territorio nacional.

Inclusive, el artículo 9 señala que no interesa el lugar de suscripción o celebración del contrato, sino lo que interesa es que haya una actividad en el país o que haya una colocación de capitales, cosa que no se da en esas operaciones financieras.

En realidad, como veremos más adelante, en las partes de regulación hoy día la evaluación o los análisis que se vienen dando en el marco de las fiscalizaciones tributarias, ya no están tanto re-lacionados al tema de la fuente, porque ese tema medianamente ya quedó claro, sino más bien a si califica o no como cobertura.

En realidad, como alguna vez mencionó Alex Córdova en una charla, interpretar o determinar la renta de fuente peruana en función a una relación simétrica, es decir que para los dos califique de la misma manera, sería “o mueres por cuchillo o mueres por pistola”, pero de ninguna ma-nera va a haber un desgravamen, lo cual no es lo correcto.

Y más bien lo que se viene adelante es que la Administración está siendo muy rigurosa con los requisitos del cumplimiento de los instrumentos financieros para ver si califican como de cober-tura o si tienen cobertura, y es ahí donde vamos a entrar con las dificultades, porque tampoco vienen siendo aceptadas de manera recurrente el cumplimiento de estos requisitos.

uALfREDO pLENgE - pANELIsTA Gerente general de Castrovirreyna Compañía Minera S.A.

Quiero agradecer a la Sociedad por la invitación y a ustedes por su presencia. Yo soy el menos indicado en la mesa para hablar sobre el tema tributario, pero quería hacer un par de reflexiones generales, algo menos técnicas, respecto a los instrumentos financieros derivados.

Los instrumentos de cobertura son utilizados para fines de cobertura por tres tipos de agente. Son por aquellas empresas que están largas, y cuando decimos “largas” nos referimos a empre-sas mineras, petroleras, de energía, es decir que el bien es parte de sus ingresos a la hora que lo realizan; también por aquellas empresas que están “cortas”, es decir por aquellas que consumen estos tipos de bienes, los que, por ejemplo, producen bienes duraderos, autos, lavadoras o ae-rolíneas que consumen petróleo; y después por los que no están ni largos ni cortos, que son los traders o los transformadores, las fundiciones, las refinerías.


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Si yo estoy “largo” o si yo soy una empresa minera, yo veo que el precio del commodity afecta mis ingresos en el tiempo y hace esto, sube y baja, y lo que busco es tratar de estabilizarlo. Si soy una empresa que está “corta”, veo que mis costos hacen esto en el tiempo, porque yo consumo el commodity. Y si yo soy un trader o un refinador, yo veo que mi ingreso y mi egreso hacen ambos esto de acá y que uno debiera cancelar al otro, y por ende debieran ser parejos en el tiempo; es decir, yo cobro por transformar, yo cobro por comercializar, y a mí el precio no me debería afectar.

¿Por qué hago esta reflexión? Porque la mejor forma de saber si una posición es de cobertura o no, es saber si es que la posición de cobertura aumenta o no aumenta volatilidad a los ingresos o egresos de una compañía, sea que esta esté “larga” o “corta”, o si le introduce la volatilidad a una empresa trader o de comercialización.

Voy a dar un ejemplo específico para explicar a qué me refiero. Si yo soy una empresa minera y tengo que salir a vender oro en el mercado, lo que busco es coberturar ese precio. Si al final del día, cuando reviso los resultados de mi posición de cobertura, mi pérdida es mucho mayor cuan-do el precio baja, o mi ganancia es mucho mayor cuando el precio sube, eso no es una posición de cobertura. Debiera ser así de sencillo.

Y lo menciono porque al final del día pienso que lo que le debiera interesar al fisco es la posición recaudadora, y no le interesa ver esa mayor volatilidad dentro de su recaudación.

Un ejemplo final sería si una empresa minera hace una operación de cobertura y pierde en esa operación. Está ganando en su negocio natural y, por ende, el fisco recauda más. Si una empresa minera hace una operación de cobertura y gana en esta operación, está perdiendo en su nego-cio natural pero en el total el número es mayor, gana más, y el fisco está cobrando más. Lo que entonces está haciendo la empresa minera es quitarle volatilidad al mecanismo.

Por tanto, solamente quería hacer esta reflexión. A veces escucho “¿de dónde es el tema?”, si los ingresos son de renta de fuente peruana o no, y lo que estamos tratando es de atar la con-tratación del derivado al negocio en sí, sin pensar tanto en dónde contratamos el derivado, sino si está asociado efectivamente a la operación de la empresa minera o trader o lo que fuera.

uOscAR pIcÓN - ExpOsITOR

El segundo bloque está asociado a las deducciones, y lo voy a ver relativamente rápido. Va a ser más un recuento de normas, un par de comentarios para darle tiempo al panel para que se explaye un poquito más en estos conceptos.

Seguimos con las tres etapas en materia de Impuesto a la Renta. Dijimos que durante la primera etapa, la etapa desregulada antes del 2007, en materia de fuente se manejaba tres hipótesis. La primera era de alguna manera tratar de identificar la finalidad que se buscaba con el derivado, privilegiando lo que era cobertura respecto de sus efectos.

Bajo una segunda tesis se decía: “No, bajo las reglas de fuente en realidad cualquier cosa que

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se negocie en el exterior y que tenga que ver con un derivado, con una operación financiera, generará renta de fuente extranjera y por lo tanto llevará todas las consecuencias asociadas a una renta de fuente extranjera”.

Y la tercera tesis, esta de tomar o evaluar los derivados y las reglas de la fuente de manera distin-guida, de manera asimétrica para lo que representa el no domiciliado actuando eventualmente en Perú, y lo que representa el peruano o el domiciliado actuando en el extranjero.

¿Qué efectos tiene eso en lo que son deducciones, de gastos, de pérdidas, según sea el caso? Bajo la primera tesis cualquier gasto, cualquier deducción, cualquier pérdida asociada a la nego-ciación del derivado tendría que estar amarrada a una finalidad de cobertura. Y justamente no tiene sentido tratar de aplicar en esa época desregulada lo que se reguló del 2007 en delante de la ley, que fue una opción legislativa, operaciones realizadas antes de que existiera regulación.

Y dentro de esa problemática que se generó, que seguramente la vamos a desarrollar un poco más en la parte de coberturas, en los temas misceláneos, es que muchas de las interpretaciones para determinar si había cobertura o no, se basaron en las normas contables, pero tomadas de manera parcializada.

Entonces, las normas contables eventualmente me hablan de varios tipos de cobertura. Me ha-blan de cobertura de valor razonable, de cobertura de flujo de efectivo, de cobertura de inver-siones en el exterior, pero la Administración en sus fiscalizaciones se orientó más hacia lo que era cobertura de valor razonable y prácticamente desconoció cualquier otra alternativa. De ahí se generaron algunas especificaciones normativas que vamos a comentar después, como que tiene que haber un vínculo casi inmediato, una ligazón entre el derivado y la operación cubierta con lo cual no cabe, por ejemplo, el tema del flujo de caja que es mucho más abstracto.

Otro tema que de pronto se empezó a exigir en las fiscalizaciones de ese período desregulado, basado en una interpretación de las normas contables, es medir la eficacia de la cobertura; y si revisamos la NIC 39, en realidad no me da un método específico para medir la eficacia.

Me pone como ejemplos el ratio de eficacia basado en el Dólar of Set Method (DOM), como una de las metodologías que incluso tiene diversas variantes; o sea, no es una sola forma de verlo. Me habla también de los índices de correlación para medir estadísticamente si la cobertura efectuada o el derivado efectuado tienen correlación en cuanto a sus movimientos con el precio del subyacente, y cualquier otra metodología que pueda utilizar el usuario del derivado.

Pero la Administración se centró básicamente en el ratio de eficacia, y nuevamente estamos hablando a nivel de fiscalizaciones en esa época.

Entonces, se dio una interpretación primero no basada en la ley, porque no había ley, sino basa-da en las normas contables pero de manera sesgada, interpretadas de una manera muy especí-fica, cuando las normas contables no son tan restrictivas como eventualmente se aplicó.

Tesis dos. Bueno, esta es la totalmente “talibán”. Acá todo es renta de fuente extranjera, nada es


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deducible. “Así que mira: hiciste una operación en Londres, o en Chicago, en Nueva York sonas-te, porque como es renta de fuente extranjera la regla general es que cualquier gasto, cualquier pérdida asociada o incurrido en el exterior, se entiende asociada a una renta de fuente extranje-ra. Así que compensa tus resultados hacia fin de año y lo sumas a tu declaración anual, si es que el resultado es positivo, pero no pretendas compensarme esto en tus rentas de fuente peruana”.

Y ahí el tema es totalmente negativo, sobre todo para los exportadores.

Y la tesis “C” es esta de la que veníamos conversando, en la cual yo no puedo gravar al no domiciliado si es que no hay una norma expresa entre los artículos 9 y 12 que digan que eso es renta de fuente peruana. Por seguridad jurídica, por tema de legalidad, no lo puedo gravar.

Pero sí le puedo permitir al peruano que eventualmente realiza una operación afuera, como en el ejemplo que poníamos de pagar por un servicio, por un informe legal de una consultoría de un estudio argentino, por más que sea un hecho producido, ejecutado en el exterior, sustentado con comprobantes, con contratos emitidos en el exterior, pero puedo establecer claramente la ligazón con una actividad empresarial, con una renta de fuente peruana.

Entonces, bajo estas tres tesis es que se están manejando las controversias vinculadas a esa épo-ca y que están pendientes de dilucidarse. Finalmente, ¿cuál va a ser la opción?

Etapa dos y tres. Básicamente las normas en esta materia no han cambiado mucho. Etapa re-gulada, ya contamos con ley. Y la ley efectivamente recogió de alguna manera lo que algunas fiscalizaciones ya habían dicho en algún momento.

Los gastos y pérdidas, bueno, todo lo que es paraísos fiscales, es tema prohibido. Entonces nada que tenga que ver con paraísos fiscales va a ser deducible. Sabemos, pues, por la manipulación que puede haber en el uso de estos instrumentos y prácticamente el anonimato de las partes involucradas en la constitución de estas empresas off shore.

El segundo ítem tiene que ver con las operaciones de arbitraje. Entonces, trato de generar un re-sultado prácticamente neutro, tomando posiciones de compra y de venta que de alguna manera se contraponen, se neutralizan; y lo que dice, o me dan un resultado específico predeterminado, y lo que dice la norma es: “Bueno, si estás haciendo eso estás trabajando con dos o tres derivados para tener un resultado simétrico. Lo que vamos a hacer es que te reconozco pérdidas cuando surjan los ingresos. No anticipes las pérdidas al reconocimiento o a la generación de los ingresos”.

El tercer ítem fue introducido a partir del 2008, o sea después de un año de regulación vigente. El Decreto Legislativo 970 y el 979 para el 2008 introducen este tercer punto, que precisa que las pérdidas de fuente peruana provenientes de derivados sin fines de cobertura solo podrán compensarse con ganancias provenientes de derivados sin fines de cobertura.

O sea, en buena cuenta la norma comienza a marcar claramente el derrotero.

Cobertura te permite eventualmente deducciones de gastos o pérdidas. Todo lo que no es co-

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bertura lo manejas como un compartimiento estanco, y se compensa entre sí.

En el reglamento me introducen reglas de gastos asociadas al manejo con derivados, y nueva-mente me repite esta regla de si tienes gastos comunes asociados a operaciones en paraísos fis-cales y otras operaciones con derivados en otras jurisdicciones y no me puedes identificar, o sea no me puedes probar cuál pertenece a cuál, se da una especie de fuerza de atracción. Es decir, la prohibición asociada al paraíso fiscal genera el desconocimiento de los gastos.

El artículo 50 sigue con el tema de las pérdidas y la finalidad que busca el usuario del derivado. Las pérdidas de fuente peruana con fines distintos a los de cobertura, especulación o arbitraje, solo se podrán compensar con rentas provenientes de derivados que tengan por finalidad el mismo objetivo. Nuevamente cobertura por un lado, y especulación arbitraje por otro.

Las empresas del sistema financiero tienen sus propias reglas basadas en la regulación de la Superintendencia de Banca y Seguros, donde básicamente se habla de derivados pero con fines de intermediación financiera. Entonces, a ellos no les aplicamos estos criterios de cobertura o no cobertura que rigen para el común de los mortales.

El reglamento precisó también el tema de laspérdidas de los derivados sin fines de cobertura, y lo que dijo es: “Si pierdes haciendo especulación o arbitraje, guardas esas pérdidas en un poci-to, esperas a tener ganancias en los ejercicios siguientes vinculadas también a operaciones con derivados de especulación o arbitraje, y entonces las compensas”. Pero, nuevamente seguimos con estos dos tratamientos claramente diferenciados.

La cobertura sí me da eventualmente la posibilidad de compensar contra mis rentas de fuente peruana en general. Lo que no es cobertura, lo guardo y espero resultados positivos para absor-ber esa pérdida, y si no los hay las seguiré guardando hasta que caduque, si es el caso.

Y finalmente, una regla que también encontramos en el reglamento, tiene que ver con qué pasa cuando un derivado comienza siendo calificado como cobertura y en el tiempo pierde esta calificación.

Lo que me dice el reglamento es: “Si es que ocurre eso, tienes que recalcular todo el Impuesto a la Renta de los ejercicios anteriores y tratarlo como si fuera de no cobertura; es decir, especu-lativo o de arbitraje”. ¿No es cierto? Y esto implica que si es que se han deducido esas pérdidas o se han compensado rentas de fuente peruana, será modificar eso, extraer esta pérdida o este gasto según fuera el caso, y ponerlo en este compartimiento estanco para esperar resultados de instrumentos de especulación o arbitraje. Con lo cual, siempre queda el tema que en su mo-mento el instrumento calificaba como cobertura y dos años después perdió ese calificativo y lo perdió por qué motivo, porque la norma dice “cuando deviene en uno sin fines de cobertura”.

Entonces, durante los dos años que estuvo vigente el ratio de eficacia, podía ser que un instru-mento dejara de ser calificado de cobertura; pero el ratio de eficacia, como vamos a comentar después, podía ser aplicado de una manera aritmética y bastante particular según interpretación de la norma, y no necesariamente como me dicen las normas financieras de contabilidad.


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Entonces, ¿qué tanta inseguridad jurídica pueden generarme estas dos líneas del reglamento?

usILvIA muÑOZ - pANELIsTA

He dividido estos minutos que tengo en los cuatro períodos, según mi parecer de cómo debo segmentar el análisis de los derivados: Hasta el 31 de diciembre del 2006 para efectos de deduc-ciones, 2007, 2008 y 2009 en adelante, por diversas razones.

Y finalmente, quiero hacer un comentario sobre el artículo 29 c) al que ha aludido Oscar, porque en mi opinión ese artículo ya no está vigente.

Bien. Hasta el 31 de diciembre del 2006, deducciones. Veíamos en el bloque anterior que res-pecto de los no domiciliados hasta el 31 de diciembre del 2006 existe esta posición tácita de la Administración Tributaria sobre la que no existen retenciones.

Sin embargo, para los domiciliados el criterio fue utilizar el argumento de la fuente para sostener que la fuente de la renta de los resultados de un sujeto domiciliado, o sea renta o pérdida, se somete al inciso e) del artículo 9, es decir el lugar donde se realiza la operación comercial.

Y la Administración Tributaria en varias fiscalizaciones lo ha señalado de manera expresa. Para ellos, el artículo que regula y que define la fuente es el lugar donde se realiza la operación comercial.

Por tanto, como la operación de contratación del derivado se celebra en el exterior, hablando básicamente de contrataciones de derivados en mercados centralizados extranjeros, la Adminis-tración Tributaria llega a la conclusión que hay una fuente extranjera para el contratante domi-ciliado y, por supuesto, el resultado positivo estará gravado en el Perú, porque ya sabemos que por el criterio de fuente mundial los sujetos domiciliados tributan por renta de fuente peruana o fuente extranjera, pero el resultado negativo sí será castigado.

Sobre esa interpretación, que yo decía en el bloque anterior está aún por definirse en el Tribunal Fiscal en diversos casos que me imagino que muchos de nosotros estamos viendo, mi opinión es que –lo adelantaba en el bloque anterior–,la Administración Tributaria ha extrapolado inco-rrectamente el régimen que se aprobó el año 2007, donde a partir de ese año a los resultados negativos se les da la categoría de “pérdida”, que podrá ser sometida a las limitaciones que por supuesto se incorporan en ese artículo, en el artículo 50 y en el artículo 44.

Pero, ese no era un criterio ni vigente ni aprobado para el período desregulado. Por lo tanto, en nuestra opinión en el período desregulado el argumento legal para sostener que esos resultados negativos son deducibles de operaciones que generan renta gravada, como son, por ejemplo, las exportaciones de concentrados que puede hacer un trader o las exportaciones de minerales que pueda hacer un exportador que produce determinado tipo de productos y que toma un derivado para proteger esa fuente generadora de rentas, la base legal para aceptar esa deducción está en el penúltimo párrafo del artículo 37 vigente hasta el 31 de diciembre del 2003, y en el segundo párrafo del artículo 51 a) vigente desde el año 2004 con el Decreto Legislativo 945, que señala

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que se presume que los gastos en que se hayan incurrido en el exterior, han sido ocasionados por renta de fuente extranjera, salvo prueba en contrario.

Si una empresa puede probar que incurrió en gastos en el exterior para y relacionados con la generación de rentas de fuente peruana, esos gastos pueden ser deducidos de las rentas de fuente peruana.

Entonces, volviendo al ejemplo de la empresa exportadora o del trader de concentrados, si éste tiene renta de fuente peruana en las exportacionese incurre en una serie de gastos en el exterior, seguros, contratación de derivados, esos derivados o esos resultados negativos –si es que llegara a perder– son deducibles.

¿Y cuál ha sido el cuestionamiento de la Administración Tributaria respecto a este argumento? Es que el resultado negativo no es un gasto, sino una pérdida. Nuevamente volvemos al argumento que es una pérdida, ¿pero, en función a qué cosa es una pérdida en el período desregulado? No existe ninguna disposición que señale que ese resultado es una pérdida.

Lo que es cierto, y nosotros sostenemos que la deducción de estos resultados negativos están albergados en el artículo 37 y en el 51 a), en base a que el artículo 37 y el 51 a), que tuvo como origen este penúltimo párrafo del artículo 37, no solamente comprende gastos propiamente dichos, sino también resultados o detrimentos patrimoniales que pueden configurar como pérdidas.

Y el Tribunal Fiscal, en una resolución de este año (78443-2012), acaba de sostener eso. Por lo tanto, creemos que a partir de esta resolución, que se ha dado el 22 de mayo de este año, es posible sostener que en el período desregulado, es decir sin base legal expresa, los resultados negativos en un instrumento financiero derivado no deben ser tratados con la misma lógica que estuvo y que está vigente desde el año 2007, porque por cierto hasta el año 2006 no existía una norma que le diera esa categoría de resultado de pérdida a nivel de renta bruta, como se produjo a partir del año 2007 por una opción del legislador.

En esta resolución el Tribunal Fiscal, aludiendo y haciendo una evaluación sobre las provisio-nes por cuenta de cobranza dudosa, señala lo siguiente: “Que, a mayor abundamiento, existe un error conceptual en la exigencia del cumplimiento del principio de causalidad aplicable a los gastos necesarios para la generación y el mantenimiento de la fuente de renta gravada, toda vez que en rigor la provisión para cuentas de cobranza dudosa constituye una cuenta de evaluación del activo, cuya finalidad es registrar una disminución en las cuentas por cobrar a efecto de revelar las pérdidas provenientes de acreencias e incobrables, tal como refiere el propio Plan Contable General revisado al referirse al contenido de la cuenta 19, y que en rigor tiene su correlato en una disminución en las utilidades de una empresa en marcha, no consti-tuyendo en tal sentido un gasto para esta. Esto no se ve desnaturalizado por el solo hecho de estar comprendido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que esta norma comprende no solo gastos sino también pérdidas”.

Por lo tanto es, creo yo, que este razonamiento tiene maniatadas a muchas empresas por casos


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reparados hasta el año 2006 basados en este argumento, e insisto que es incorrecto considerar que esto es una pérdida a la que se le tiene que dar un origen en la fuente para desconocer las pérdidas llegado el caso en virtud del artículo 50.

Basta un resultado negativo en el exterior que esté relacionado con la generación de renta de fuente peruana para que en virtud de los artículos que acabo de comentar, y que el Tribunal Fis-cal estaría de alguna manera respaldando en el sentido que no es este párrafo cuando se refiere a gastos, no alude propiamente a gastos sino que puede albergar detrimentos patrimoniales que califiquen inclusive como pérdidas, pueden ser deducidos.

Segundo bloque: 2007. En el 2007 se aprueba el Decreto Legislativo 970 y se incorporan una serie de requisitos. Lamentablemente se incorporó el requisito del ratio de eficacia, que es un requisito que se reguló incorrectamente por una serie de razones que no vale la pena en estos momentos desarrollar.

Sin embargo, es importante aclarar lo siguiente. En ese año 2007 hay dos cuestiones a consi-derar. Primero, que no aplica el ratio de eficacia. ¿Por qué? Porque el reglamento, el Decreto Supremo 219-2007, entró en vigencia en el 2008 y el reglamento era indispensable para efectos de calcular el ratio de eficacia.

Y segundo tema, pero todavía más interesante, es que la compensación de pérdidas de manera cedular, es decir, los resultados negativos provenientes de derivados de no cobertura, podían y pueden, desde mi punto de vista, en virtud de la norma que luego se aprueba con el Decreto Legislativo 979, ser deducidos contra los resultados del negocio.

Es decir –vuelvo a repetir–, en el año 2007, como todos recordamos, el Decreto Legislativo 970 tuvo un error que pasó desapercibido para algunos, pero no para otros que vemos usualmente el tema de los derivados. ¿Y cuál es? Que la cedularización de la pérdida en resultados derivados que no tienen finalidad de cobertura, y el impedimento de la deducción de la pérdida, solamente es para el arrastre de la pérdida pero no para el neteo en el ejercicio mismo.

Esa situación, ese error, se modifica recién a partir del año 2008 con el Decreto Legislativo 979. En consecuencia, fíjense qué interesante: año 2007, una empresa tiene resultados negativos, pensemos por un derivado especulativo de 1000, y rentas por la explotación de su negociode 2000. ¿Qué tiene que hacer? Puede deducir el resultado especulativo.

Entonces, ustedes dirán “pero ¿por qué?”. No se puede, porque la norma indica que esta renta o esta pérdida de un derivado que no tiene finalidad de cobertura, solamente puede netear re-sultados positivos de derivados que tienen la misma categoría, que no sean de cobertura.

Sí, pero eso en el año 2007 es solamente para el arrastre, no para el neteo en el mismo ejercicio. Por lo tanto, si esta empresa en el año 2007 pierde 1000 por derivados especulativos y tiene ganancias de 2000 en la explotación del negocio, los 1000 de pérdida los va a poder deducir.Un tema interesante, que por supuesto puede haber pasado desapercibido, pero que se corrige a partir del año 2008.

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Año 2008, tercer bloque. Resulta que ahí sí hay ratio de eficacia, que también hay Decreto Legislativo 979, y por lo tanto si la empresa en el año 2008 pierde en el derivado especulati-vo, esa pérdida en el derivado especulativo no puede compensar ganancias del negocio, sino solamente puede compensar resultados positivos que provengan de otro derivado de la misma categoría, es decir, de un derivado sin finalidad de cobertura.

Y finalmente, 2009. En ese año se deroga el ratio de eficacia y entonces entramos a un debate interesante en función de los requisitos y elementos establecidos en la norma.

Antes de terminar solamente quiero hacer una reflexión. Artículo 29 c) del reglamento, ¿por qué creo que está derogado? Fíjense, esto es algo muy interesante que solamente puede analizarse a partir de la razón del Decreto Legislativo 970.

¿Cómo es esto que si en el transcurso de un ejercicio el derivado deviene en uno sin fines de co-bertura, se deberá recalcular el Impuesto a la Renta de los ejercicios precedentes de acuerdo con lo señalado en el inciso e) del artículo 29 de la Ley? ¿Cómo me pueden recalcular el impuesto?

Quiero explicar por qué. Cuando se aprobó el Decreto Legislativo 970, el artículo 57 estableció una serie de supuestos de devengo de resultados de los derivados, liquidación financiera, entre-ga del subyacente, cesión de la posición contractual, fecha de intercambio de los swap, fecha de intercambio de los parciales en el swap.

Sin embargo, los derivados por tipo de cambio tenían una fecha de devengamiento que no coin-cidía con estas del artículo 57. Como todos recordamos, el artículo 5 a) y el 57 segundo párrafo del inciso a) establecían lo siguiente: Cuando el derivado tiene como subyacente tipo de cambio, se devenga al 31 de diciembre de cada año o en la fecha de liquidación del derivado.

Es decir, para los derivados de tipo de cambio se incorporó una regla específica de marqueo al 31 de diciembre de cada año, con independencia de si se había o no liquidado el derivado.

Entonces, esta disposición reglamentaria surge para regular ese tipo de derivado. ¿Por qué? Por-que resulta que yo podría haber suscrito un swap sobre moneda o un forward sobre moneda bien el 31 de diciembre del 2008 digamos, y a esa fecha yo tenía que calcular cuál hubiera sido mi pérdida o mi ganancia si yo hubiera cerrado la posición al 31 de diciembre por obligación, porque así lo mandada la Ley del Impuesto a la Renta, que establecía una fecha de devengo específica.

Y ¿qué pasaba? Si yo ya había devengado por tipo de cambio al 31 de diciembre y luego el deriva-do se liquidaba el 31 de marzo,entonces la inquietud que se planteó a la Administración Tributaria es: “Bueno, ¿y qué hago? ¿Qué pasa si llego el 31 de marzo y ahora liquido la posición por pago de diferencial y resulta que a la fecha de liquidación ya no cumple el requisito de cobertura?”

Entonces, esta norma reglamentaria se produjo justamente para responder a eso, para decir “si al 31 de marzo tú liquidas el derivado y ya no es de cobertura, vamos a recalcular el Impuesto a la Renta del año anterior”. Claro, porque el Impuesto a la Renta del año anterior ya había devengado un resultado. Supongamos que hubiera devengado un resultado que al 31 de


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diciembre era una pérdida, y que sí al 31 de diciembre cumplía el criterio de cobertura, o sea yo ya me deduje una pérdida al 31 de diciembre del año anterior.

Esta norma tenía por objeto alcanzar esas transacciones, pero resulta que los derivados sobre el tipo de cambio se derogan; es decir, este régimen de mark to market se deroga con la Ley 29306 a partir del 2009.

Por lo tanto, según mi opinión, este artículo 29 c) ya no es aplicable, porque tenía como origen un derivado sobre el tipo de cambio cuya fecha de devengo era alguno regido por la regla mark to market, que ya se derogó.

uROLANDO cEvAscO - pANELIsTA

Me voy a referir a dos puntos respecto a la época no regulada y un aspecto a la época ya regulada.

En realidad, el tema de si es una pérdida o un gasto es bien debatible.

Nosotros consideramos que en realidad el resultado adverso que uno obtiene en un instrumen-to financiero derivado no debería calificar como un gasto para efectos tributarios, para efectos legales si lo queremos ver así. Se debería calificar como una pérdida.

Si nosotros lo vemos como un gasto, la pregunta cae por su propio peso porque tendremos que definir si cumple o no cumple con el principio de causalidad para ver si la deducibilidad procede, porque si bien puede estar relacionado a renta de fuente peruana puede ser que no cumpla con el principio de causalidad y finalmente el gasto no es deducible.

Entonces, si hacemos ese análisis y vemos los enunciados del artículo 37, podemos ver que de alguna manera el resultado adverso de un instrumento financiero no necesariamente podría ser calificado como gasto.

Claro, si lo vemos desde un punto de vista financiero-contable, en realidad cualquier detrimento patrimonial o cualquier desembolso o erogación, finalmente cae a una cuenta de gastos.

Pero para efectos legales, ¿realmente un resultado de un instrumento financiero derivado es un gasto? ¿Realmente es un gasto? Olvidándonos un poco del tema contable.

Y si uno se fija en el primer momento de un instrumento financiero derivado, en realidad como no hay una colocación de capitales, no hay una inversión inicial, no hay absolutamente nada, en ese momento uno ni siquiera sabe si es gasto o es ganancia, si es un desembolso o es un ingreso.

Porque precisamente es una operación financiera que depende de la liquidación final. Por tanto, cuando hablamos de gastos, vuelvo a decir desde un punto de vista legal nada más, no contable, estamos hablando de algo que no cambia de naturaleza en el camino. O sea, un gasto siempre va a ser gasto, no puede ser que un gasto en algún momento se convierta en una ganancia o ingreso.

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Entonces, por eso es que nosotros consideramos que en realidad el resultado adverso o el resul-tado positivo producto de la liquidación del instrumento financiero derivado, debería verse a la luz del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Es decir, si genera una ganancia es una renta bruta que se ha obtenido en función a la relación de esa transacción, y si finalmente se genera un resultado adverso deberíamos estar hablando de una pérdida.

Pero, no necesariamente porque nos fijemos de alguna manera utilizando las palabras de Sil-via, extrapolemos la regulación actual hacia el pasado. Inclusive, olvidándonos de la regulación actual, no podríamos pensar que una transacción que tiene una dualidad de naturaleza, puede generar un beneficio, puede generar un efecto adverso, es un gasto. En realidad, deberíamos estar ante una ganancia de la transacción o una pérdida en la transacción.

Y cuando uno revisa los antecedentes del Tribunal Fiscal, por lo menos de la época desregulada, diversa jurisprudencia se refiere al análisis del principio de causalidad. Es decir, por lo menos el Tribunal Fiscal, o en la mayoría de posición que ha establecido el Tribunal Fiscal, le queda claro que debería tratarse como un gasto dado que hace una evaluación de causalidad. Por tanto, si hace una evaluación de causalidad evidentemente no lo está viendo como una pérdida.

Sin embargo, también tengo conocimiento de que alguna parte de la Administración Tributaria ha considerado esta situación como una pérdida, entendiéndola en la época desregulada, y ha optado por no aplicar el principio de causalidad y darle la naturaleza que en nuestra opinión le corresponde.

Otro punto era el concepto de cobertura y especulación en la época que no había regulación, porque siempre se decía que cuando es especulación no es deducible, pero cuando es de cober-tura sí es deducible.

Pero, volvemos a lo mismo, es decir, el término “especulación” en realidad es un término pe-yorativo, o sea es un término casi coloquial. Un instrumento financiero derivado no lo conside-ramos como un gasto sino como un resultado que puede ser positivo o negativo. En realidad, cuando hablamos de especular no hablamos de otra cosa que de generar un beneficio, pues el que especula no lo hace para perder, sino simplemente asume un mayor riesgo porque quiere una mayor ganancia.

Por lo tanto, tampoco resulta adecuado decir que porque considero que un instrumento finan-ciero es especulativo, el resultado adverso no debería ser computable. En realidad, si hablamos de especulación o queremos darle un sentido o un contenido a esa palabra, deberíamos verla más en un sentido de controlar prácticas elusivas, por ejemplo, que de alguna manera pretenden disminuir adrede la tributación, pero no necesariamente desde un punto de vista de principio de causalidad porque lo estaríamos llevando de nuevo al término “gasto”, y en realidad como digo nosotros no pensamos que ese resultado califique como tal, para efectos legales evidentemente.

Pero, por otro lado, considero que en ambas tesis llegamos a la misma conclusión, porque si asumiéramos que realmente es un gasto y que como tal procede el análisis del principio de cau-


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salidad, también es el mismo análisis porque un instrumento financiero derivado lleva implícita-mente, es inherente el propósito de lucro y el propósito de generar un ingreso.

Entonces, si un instrumento financiero derivado tiene como propósito inicial generar una ganan-cia, evidentemente está cumpliendo el principio de causalidad; es decir, el principio de causalidad sería inherente a todo instrumento financiero derivado. O sea, que califique como gasto, y real-mente deberíamos aceptar su deducibilidad, por lo menos bajo una interpretación sistemática de las normas que había con anterioridad a la regulación.

Respecto a la época en donde ya existía una regulación, por lo menos sí queda claro que el principio de causalidad no aplica; pero lo interesante respecto a esto es que en algunas fiscaliza-ciones tributarias en las que he tenido la oportunidad de participar, la Administración Tributaria sigue exigiendo el cumplimiento de este principio, y solamente lo que en algunos casos se exige, es demostrar la necesidad de contratar esos instrumentos.

Cuando la Administración Tributaria exige demostrar la necesidad de contratar estos instrumen-tos, en realidad no es otra cosa que un análisis de causalidad, la necesidad del gasto.

Entonces, en realidad la Administración Tributaria se está equivocando respecto a la regulación actual, porque esta claramente señala que es un gasto y no está sujeto al principio de causalidad.Por lo tanto, exigir al contribuyente que demuestre la necesidad de contratar o la necesidad de llevar a cabo estas transacciones, resulta totalmente cuestionable y no válido.

Por otro lado, también la Administración, además de exigir esta demostración de necesidad de contratar, viene exigiendo la prueba de eficacia. O sea, aun cuando la prueba de eficacia ha sido derogada y ya no existe, le exigen bajo el entendimiento de que si bien legalmente no es un requisito para que un instrumento tenga fines o no de cobertura, sí es una exigencia contable, y como las normas contables exigen que haya una prueba de eficacia, entonces también la exigen dentro de la fiscalización con la finalidad de incluir un requisito no previsto en la norma y deter-minar si es o no de cobertura.

En este conversatorio va quedando claro que en realidad hoy en día las fiscalizaciones están mez-clando los dos tipos de interpretación, el que había antes de la regulación con el actual, y final-mente están en las fiscalizaciones exigiendo prácticamente de todo, lo que exigían antes y lo que ahora también tienen que exigir. Y finalmente termina en un reparo en perjuicio del contribuyente.

Y el último tema respecto a la época y a los ejercicios ya regulados es con relación a la compen-sación o a la aplicación de las pérdidas en aquellos instrumentos financieros derivados que no tienen fines de cobertura.

El artículo 44, inciso q) de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50, las pérdidas de fuente peruana proveniente de la celebración de instrumentos financieros derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrán deducirse de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin.

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Yo no sé si por error tipográfico o falta de técnica legislativa, pero el artículo 50 lo que señala es que solo se podrán compensar con rentas netas de fuente peruana. Es decir, mientras el 44 dice que la compensación es con ganancias de fuente peruana, el 50 dice que la compensación es con rentas netas de fuente peruana, que técnicamente desde una perspectiva tributaria no es lo mismo.

Y lo digo porque en algunas fiscalizaciones es posible que estos instrumentos financieros de-rivados generen, por ejemplo, provisiones en el año. Esas provisiones en el año, dependiendo de la evaluación que haga cada contribuyente, en algunos casos las reparan; y al año siguiente cuando liquidan el instrumento financiero derivado, evidentemente si han reparado lo del año anterior al momento que liquidan, esa reversión de la provisión va a generar un mayor ingreso. Ese ingreso en realidad no es una ganancia, sino una renta.

Entonces, lo que ha venido sucediendo en las fiscalizaciones es que al parecer la Administración Tributaria considera ese reparo como permanente y no lo considera como temporal, y si no lo considera como temporal tendría que permitirme compensar con la pérdida que origina la liqui-dación de ese año.

¿Por qué? Porque esa reversión de la provisión me ha generado una renta de fuente peruana, pero no me ha generado una ganancia.

Lo que creo es que en realidad el artículo 44, al hacer remisión al artículo 50, no ha querido se-ñalar “ganancia” sino se está refiriendo a la renta neta de fuente peruana, que es precisamente lo que señala el artículo 50. Al hacer artículo 44 remisión al 50, debe entenderse “ganancia a la renta neta de fuente peruana”.

uALfREDO pLENgE - pANELIsTA

Yo quiero reflexionar un poco sobre lo que se nota, que es cierta confusión respecto de la le-gislación sobre el tratamiento de los derivados, en términos generales, y eso no es una buena indicación para lo que es la generación de negocios, para la eficiencia.

Históricamente, los derivados se encuentran metidos en los negocios en el día a día, y lo que tratan de hacer los empresarios y los financieros es sacar esos derivados, aislarlos, para poder coberturarlos.

Y cuando la legislación no es clara y provee de un tratamiento no simétrico para con el contri-buyente, el empresario va a tratar de buscar formas de volver a meter esos derivados al negocio.

Algunos ejemplos. Yo puedo tener ventas de exportación que están cerradas en base FOB, por lo cual tengo que pagar fletes marítimos “x” meses durante todo el año. Yo podría contratar un derivado a efectos de cubrirme de esas fluctuaciones de los fletes, pero si voy a tener un trata-miento que no es seguro, probablemente lo que voy a tratar de hacer es decir: “¿Sabes qué? Te vendo CIF”. Entonces, la persona que me está comprando se cobertura fuera, pero ya me lo trasladó a mí y probablemente a un precio más caro.


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Un escalador en un precio de zinc es sobre el precio del mismo en los concentrados de minerales. O sea, se puede al comienzo computar cómo quiero que sea el comportamiento del precio de ese concentrado de zinc a futuro, y trato que quien me está comprando haga la cobertura fuera y me lo venda a precio fijo. No digo el precio del zinc, pero digamos que hay maneras de empujar eso.

La fijación de una tarifa por energía para un cliente industrial para un año, por ejemplo, es un swap por el precio de energía. Entonces hay dos maneras. El precio podría ser flotante, con lo cual yo voy y me coberturo en alguna bolsa con algún precio que sea más o menos correlacio-nado con el comportamiento del precio local de la energía, del petróleo, de la gasolina; en fin, o simplemente empujo el precio para que el precio esté metido dentro del contrato y me olvido del asunto.

Y siempre que hago eso, el costo es más alto. ¿Por qué? Porque soy menos eficiente.

Entonces, el mensaje es que al final el beneficio el desarrollo de un país está basado en dos ideas: en la generación de valor y en la redistribución de ese valor.

La generación de valor por lo general está de lado de los empresarios, y la redistribución está por el lado del Estado y por el de su ente recaudador, que es el fisco.

Pero debemos dejar que la flor salga antes de, o el fruto salga antes de recogerlo. Y nuevamente percibo que hay una gran confusión respecto de cómo se tratan los derivados, y eso hace que sea más difícil contratarlos, más difícil la gestión y, por ende, probablemente haya una menor eficacia y un menor rendimiento en los negocios.

uLuZ mARÍA pEDRAZA

Muchas gracias, Alfredo. Importantísima visión del empresario. Normas confusas nos llevan a soluciones más caras.

uOscAR pIcÓN - ExpOsITOR

Entramos al tercer y último bloque. Justo a raíz de lo que mencionaba Alfredo, es importante porque en la Universidad ESAN hace un tiempo se hizo una investigación empírica, basada en encuestas acerca del uso de los instrumentos financieros derivados en el Perú, y justamente el resultado de las encuestas fue básicamente que el mayor obstáculo que veían las empresas para el uso de estos instrumentos era las reglas tributarias poco claras, con lo cual el tema académico le da totalmente la razón a la observación empresarial en ese caso.

Temas varios. Acá vamos a ver un mix de cosas. La parte de coberturas no la voy a tratar tan a fondo para que los miembros del panel la desarrollen un poco más, así que voy a pasar algunos temas rápidos, y voy a mencionarles algunos temas adicionales que me parecen también inte-resantes en esto.

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En cuanto a la discusión sobre las coberturas, hemos visto el período desregulado, el período regulado, el período en el cual la ley adoptó una serie de posiciones y de requisitos para que existan coberturas versus lo que nos dice la doctrina financiera e inclusive las normas contables. Y lo que vemos es que lo financiero y lo contable van más o menos de la mano en cuanto a la creación o la innovación en el uso del derivado, el reconocimiento, el registro de los ingresos, los gastos, las ganancias, pérdidas que generan estos derivados, pero choca lamentablemente con la parte legal tributaria.

Uno de los temas, lo mencionamos, puede ser por un lado la exigencia del ratio de eficacia por la parte legal que no está en las normas contables, y claro las interpretaciones en las cuales –como decía Rolando– eventualmente puedo exigirte lo que dice la ley y además lo que yo creo inter-pretar exigen también las normas contables, y al final tenemos un mix que es lo peor de todos los mundos para poder calificar eventualmente un derivado como instrumento de cobertura.

Seguimos hablando de las mismas etapas: la primera desregulada, la segunda 2007-2008. Du-rante el 2007 sin reglamento –efectivamente lo mencionó Silvia–, que contemplaba la fórmula del ratio de eficacia, había un enunciado en la ley introducido por el Decreto Legislativo 970 que indicaba lo que entendía era la forma de medir o de aplicar la eficacia como requisito para la cobertura del derivado.

Pero, la fórmula, como tal, recién nos la da el reglamento vigente a partir del 1ro. de enero del 2008. Entonces inclusive en esta segunda etapa podemos hacer segmentos diferentes.

¿Qué nos define la norma como instrumento de cobertura? Básicamente nos habla de su vincu-lación con el curso de los negocios, es decir este tema de causalidad del que se ha hablado, esta vinculación con tu actividad empresarial para reconocerte una pérdida, un gasto de ser el caso; e indica que pueda recaer el derivado sobre activos, bienes destinados a generar, obligaciones y otros pasivos incurridos para ser destinados al giro del negocio.

Esto lo quiero amarrar con los requisitos formales que exige la norma para darle el carácter de cobertura a un derivado, y tiene que ver con riesgos claramente identificables y con la necesidad de cierta documentación.

¿A qué llegamos entonces? Si la cobertura tiene que ver con un pasivo, con una obligación ya asumida, si me exigen documentación que demuestre eso, si la norma me pide que debo ama-rrar de alguna manera el derivado con la operación coberturada, las preguntas son: ¿Y qué pasa cuando entramos a esquemas más abstractos? ¿Qué pasa cuando trato de proteger el flujo de caja? ¿Qué pasa cuando trato de prever la fluctuación en los fletes?, que como decía Alfredo, es un tema que no se ha dado todavía. Me estoy anticipando a lo que va a ocurrir, por lo tanto todavía no hay una obligación asumida ni muchas veces un pasivo reconocido.

¿Qué pasa cuando, vía un flujo de caja bien hecho y una política de administración de riesgos que son ambas mensurables, que son verificables, que son controlables, desde la perspectiva financie-ra, yo puedo demostrar la existencia del riesgo, puedo identificar el riesgo y puedo asociarlo a un


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determinado derivado, pero no tengo un pasivo concreto o una operación de un activo?

No estoy dando cobertura a la explotación de 20 toneladas de cobre, sino a la necesidad de una determinada cantidad de caja para los meses siguientes por eventuales fluctuaciones en el tipo de cambio. ¿No es eso medible? ¿No es eso identificable? Financiera y legalmente lo es. Bajo estos parámetros, ¿me lo acepta la norma de renta? O para ser más concreto, ¿me lo acepta un inspector de la Sunat, que es quien interpreta la norma de renta? Entramos ya a esos temas complicados.

Volvemos hacia atrás. El famoso ratio de eficacia 2008 es derogado posteriormente y establecía esta relación 80-125, y bajo esta fórmula introducida por el reglamento. Mencionamos que la medida de la eficacia en la cobertura es algo que se extrapola de las normas contables, de la NIC 39, pero si revisamos la NIC 39 en ninguna parte me dice que este es el método y la fórmula es esta. Lo que me dice es que el usuario del derivado debe estar en capacidad de medir la eficacia del instrumento de cobertura, y como ejemplo te menciono el ratio de eficacia, pero tampoco me da una fórmula porque hay varias formas de medir el ratio de eficacia.

Y me habla también de regresiones, es decir medirlo a nivel de un tema estadístico. Son los dos ejemplos que me da la NIC 39, pero solo ejemplos. Y me dice puntualmente, y cualquier otra metodología razonable que aplique el usuario.

Por tanto, la norma tomó un criterio de la norma contable, de ese criterio tomó una fórmula y lo volvió ley. Y lamentablemente ese criterio todavía se sigue aplicando, porque ha quedado aparentemente en la mentalidad de la auditoría.

Entonces, los conceptos legales no necesariamente han ido de la mano con la doctrina financiera y de las normas contables al respecto.

Requisitos adicionales para el tema de los derivados. Celebrado entre partes independientes, y después me dice: “Bueno, y si son vinculados te lo acepto si es en un mercado reconocido”. Pero curioso que me diga “como requisito entre partes independientes y el mercado reconoci-do”, algo así “como me salvo si es que lo hice entre vinculados”, cuando párrafos más abajo la norma me dice “un derivado no será de cobertura si es que no ha sido celebrado en mercado reconocido”.

Entonces, independiente o no independiente, si es que no lo he hecho en mercado reconocido no va a ser cobertura. Por ello, no entiendo muy bien el requisito o la condición de las partes independientes, cuando de todas maneras pierdo la capacidad de cobertura si no es mercado reconocido. Pero, así está en la norma.

El período cubierto debe ser el riesgo, y los riesgos cubiertos claramente identificables.

Quiero destacar el concepto de “mercado reconocido”. En el glosario de términos que acompa-ña el Decreto Legislativo 970, nos dan tres interpretaciones o conceptos de lo que es mercado reconocido: a) mercado centralizado, típica bolsa de productos con índices y cotizaciones cono-

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cidas, negociables, pública, etc., b) precios e índices de conocimiento público, tipo de cambio, y cualquier otro vinculado a información que sea pública, y c) si es que no estoy en el b, o sea no son índices públicos, aquellos que de alguna manera pueda hacerlos comparables; es decir, que pueda hacerle unos ajustes a esto y convertirlo a estos índices.

¿Por qué destaco esto? Si vemos el artículo 32 en valor de mercado, el inciso 5 o el numeral 5 tiene que ver con el valor del mercado de derivados. Y es bien curioso porque dice “si los deriva-dos se negocian en mercados reconocidos es el índice o la cotización”. ¿Y qué pasa si estoy en el caso b: mercado reconocido no es solo mercado centralizado? Es decir, mercado reconocido es mercado centralizado más dos, y dentro de dos está, por ejemplo, tipo de cambio, forward, EFEX, forward de moneda extranjera, el mayor derivado probablemente realizado en Perú.

Es un mercado reconocido porque estoy en el inciso b), pero ¿tengo una publicación de índices de tipo de cambio forward? ¿Hay cotizaciones conocidas, como ocurre en los mercados centralizados, como ocurre en las bolsas? ¿Cómo aplico el valor de mercado entonces? Me queda la duda.

Y si no es en mercado reconocido, dice este mismo numeral 5, utiliza el valor del subyacente calculado según los numerales 1 al 4 del artículo 32. Numeral 1: existencias; numeral 2: valores; numeral 3: activo fijo; numeral 4: vinculación económica, precio de transferencia.

Muy bien, y si he hecho un derivado sobre índices macroeconómicos, si he hecho un derivado sobre tipo de cambio, si he hecho un derivado o un swap sobre el cambio del PBI en Perú, o la variación de algún índice financiero, ¿estoy en el 1, en el 2, en el 3 o en el 4? ¿En cuál estoy? No estoy en ninguno, no hay valor de mercado. ¿Qué hago?

Más cosas formales en la norma, obligación de enviar una declaración jurada a la Sunat dentro de los 30 días, aunque entiendo que esto jamás se reglamentó, pero ahí está la obligación.

¿Cuándo no califica el instrumento como cobertura? Cuando no cumplo los requisitos ante-riores, cuando ha sido celebrado fuera de mercados reconocidos. Nuevamente, ¿para qué me exigen “entre partes independientes”, si igual partes independientes fuera de mercados reco-nocidos tampoco es cobertura?

Y bueno, el tema de paraísos fiscales.

Último punto. Un tema que no tiene que ver con rentas, sino con temas de IGV. Les comenté al comienzo que la norma del IGV normalmente menciona los derivados para establecer exonera-ciones por operaciones en bolsa de productos en Lima, operaciones que no existen. Por lo tanto, exoneración que es un saludo a la bandera.

Pero ¿qué pasa en operaciones tipo las opciones donde mucha gente dice que esto se parece a un seguro? Es más, mira, hasta lo que pagas se llama “prima”. ¿Es un servicio? ¿Qué es? ¿Qué es lo que está atrás de eso? ¿Qué pasa en los swap?, donde hay interés fijo variable, que son intercambios de flujos económicos que se calculan sobre un importe emocional y en base a una tasa de interés fija variable. Pero, ¿esos intercambios pueden ser considerados intereses? Y si son


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intereses, ¿son un servicio de financiamiento? ¿Qué pasa con eso? ¿Qué pasa cuando los deri-vados se negocian como tal, cuando vendo, transfiero el contrato a futuro o el forward? ¿Estoy hablando de un bien mueble para IGV?, porque dentro de las excepciones a bienes muebles, me dicen valores mobiliarios, facturas, monedas y similares, pero no menciona derivados. ¿Los derivados son similares a los anteriores? ¿O alguien me puede decir si es un bien mueble afecto al IGV?

El tema del IGV no se ha tocado en absoluto, y creo que dentro de los temas varios de los deri-vados, es uno interesante que probablemente dé para otro momento.

usILvIA muÑOZ – pANELIsTA

Éste es un tema muy difícil. Existen muchas aristas, básicamente a partir del período regulado. Creo que –y solamente quiero mencionarlo en términos latos– a partir del 2007 las noticias si-guen siendo malas para los contribuyentes.

Actualmente, estoy siendo testigo de una fiscalización por el ejercicio 2007, donde los auditores vienen solicitando realmente información increíble que no tiene correlato en la legislación vigen-te a partir del año 2007 y no tienen nociones de finanzas, y les es muy difícil entender por qué la Bolsa de Londres no emite una factura a nombre del contribuyente local, cuando por ejemplo el London Metal Exchange no trabaja como una entidad que emite facturas, sino trabaja a través de una serie de brókeres adscritos a la Bolsa de Londres, que tienen la capacidad de representar al mecanismo centralizado y de confirmar la celebración de diversos derivados a través de la utilización de medios electrónicos donde no hay ni firmas ni nombres.

Entonces, creo que esto tendría que dar pie a un segundo evento donde podamos reflexionar y obviamente plantear una serie de preocupaciones sobre qué va a ocurrir a partir del año 2007.

Hay una serie de cuestiones que se están levantando que inclusive desconocen informes que la misma Administración Tributaria ha emitido sobre la interpretación de los derivados, que son muy pocas por cierto. Son dos o tres informes que existen a la fecha sobre la interpretación de los derivados durante el período regulado.

Esta es una observación genérica que tendrá que ser desarrollada más adelante.

uROLANDO cEvAscO – pANELIsTA

Bueno, yendo con lo que ha dicho Silvia, efectivamente en las fiscalizaciones que se vienen dan-do respecto ya a la etapa regulada, la Administración viene exigiendo documentación excesiva y más allá de lo que la norma exige para calificar un instrumento financiero derivado con o sin fines de cobertura.

En realidad, la norma establece requisitos objetivos y no deberían exigirse otros adicionales a

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los señalados en la norma para determinar si el instrumento califica o no con fines de cobertura.

Pero, como dije en el bloque anterior, vienen exigiendo el cumplimiento del principio de causa-lidad, vienen exigiendo el cumplimiento del ratio de eficacia que es derogado y también exigen otros requisitos.

Por ejemplo, tomo lo dicho por Oscar respecto al flujo de efectivo, que realmente es un tema in-teresante porque cuando uno realiza coberturas de tipo de flujos de efectivo lo que hace es una cobertura de tipo de cambio, ya sea porque tus flujos son en moneda extranjera, ya sea porque tus ingresos son en moneda extranjera o tus compras son en moneda extranjera y tú quieres mantener el valor constante en el tiempo.

Lo que viene sucediendo en las fiscalizaciones respecto a este tipo de coberturas es que, viendo los requisitos que establece el artículo 5, es decir que el riesgo debe recaer sobre un activo y bienes destinados a tener rentas, obligaciones y otros pasivos incurridos, lo que viene haciendo la Administración es evaluar si al momento de la toma de cobertura existe un activo, si existe un bien, si existe un pasivo o una obligación totalmente registrada y contabilizada y con un valor claro al momento de la toma, y que los efectos de la cobertura tendrán que ir durante el tiempo que permanezca esta obligación, este pasivo, este activo, hasta el momento en que se cancela. Solamente ese período podría ser objeto de evaluación y eventualmente calificar como cobertu-ra y ser compensada si es una pérdida.

Pero, en realidad eso no sucede en los flujos de efectivo, porque precisamente lo que uno quiere cubrir es el riesgo de la volatilidad del tipo de cambio por las obligaciones o por los activos que se van a generar durante un tiempo, y que son claramente identificables.

Muchos de los requisitos que recoge la Ley del Impuesto a la Renta provienen de la misma nor-ma contable, y la NIC 39 cuando se refiere a riesgos claramente identificables se refiere también no solamente a casos en donde ya existe un activo registrado, en un activo una cuenta por cobrar, en un pasivo una cuenta por pagar, sino también se refiere a transacciones altamente probables; es decir, transacciones, obligaciones que ya asumió la empresa durante el año y que sabe que van a ocurrir y que son altamente probables que ocurran, pero que aún todavía no tiene una expresión contable.

Y en estos casos de tipos de cambio, por ejemplo uno de los requerimientos que hace la Admi-nistración Tributaria es “susténtame por qué has pactado ese tipo de cambio”, “susténtame por qué el tipo de cambio forward, por qué has determinado que es 2.6, 2.8 o el que fuera”.

Pero, en realidad en esos casos la empresa no tiene que demostrar nada, porque si uno revisa la página web del Banco Central de Reserva, el banco te dice cómo se determina ese tipo de cambio forward y te pone una fórmula; y todos los bancos locales aplican esa fórmula, y el tipo de cambio es algo muy sencillo.

Si nosotros quisiéramos ver estos forward del tipo de cambio, si los quisiéramos desmenuzar, está compactado en un instrumento financiero derivado; y si lo quisiéramos abrir, lo que veríamos es


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que por un lado la empresa ha comprado dólares por adelantado, o sea le da soles al banco, y el banco por otro lado le da dólares. Lo que pasa es que el banco no se los da inmediatamente, sino en un plazo determinado.

Por tanto, lo que hay ahí son diferencias de tasas: tasa activa con tasa pasiva. Lo demás es dife-rencia de cambio, y así se determina el tipo de cambio forward.

Es decir, salvo que alguien me diga que el Banco Continental, el Banco de Crédito o el Scotia-bank asume o se pone a pensar cuál va a ser el tipo de cambio de acá a 30 días, la verdad eso no ocurre porque ya las reglas están dadas y así funciona el mercado financiero.

Entonces, en realidad cuando hablemos de flujos o mejor dicho cuando vemos los requisitos no los podemos interpretar de manera gramatical ni literal. Esa es la interpretación básica, esa es la que normalmente dejas de lado en un primer momento.

Para tener una interpretación gramatical o literal, la norma debe ser sumamente clara; pero cuando no es clara y tienes que entrar a un análisis más profundo, no puedes interpretarla gramaticalmente.

Por ello, cuando la norma señala que el riesgo debe recaer sobre activos y bienes destinados, no te está diciendo que debe caer sobre activos y bienes que hoy existen, sino que sean altamente probables, que van a existir, que al momento de la toma de cobertura tú sepas que ese activo va a ser materia de cobertura.

Pero, puede ser que yo tenga un contrato con un constructor, que sé que durante el año va a generar ciertas obligaciones, y yo para mantener mi flujo constante puedo tomar una cobertura. Eso es totalmente válido.

Y es más, el Banco Central de Reserva lo pone como ejemplo, y pone como ejemplo un caso atípico. Si una empresa exportadora tiene ingresos en dólares pero su planilla es en soles, evi-dentemente al momento que tome la cobertura todavía no ha surgido la obligación de pagar a los trabajadores.

Sin embargo, en los flujos de caja, en los tipos de cambio, el Banco Central de Reserva dice que precisamente esta es una de las razones por las cuales se toma este tipo de coberturas, y pone como ejemplo el pago a las gratificaciones y establece la fórmula de cómo se deberá tomar el tipo de cambio forward.

Entonces, para concluir en lo que se ha comentado es que en realidad tenemos una norma que establece ciertas condiciones, ciertos requisitos para que el instrumento financiero derivado califique como cobertura. En realidad, la Administración no debería solicitar más allá de lo que la norma exige y tampoco debería interpretar más allá de lo que dice la norma, y en todo caso hacer una interpretación sistemática con la NIC 39 respecto a muchos de los requisitos que han sido recogidos de la norma contable, e inclusive la exposición de motivos que también señala temas similares.

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uALfREDO pLENgE – pANELIsTA

La reflexión final que yo haría es que debiera hacerse algo respecto de la norma. Podemos convertirla en una carretera de cuatro vías y tratar de canalizar todos los derivados por ahí, o podemos combatir cuerpo a cuerpo contra cada transacción y pasmar el mercado.

El mercado de derivados se inicia básicamente hace 30 años, en los años ochenta. Ha crecido muchísimo y está aquí para quedarse.

Si ponemos una norma de cuatro vías, entonces vamos a ver que se necesitarán capacidades adicionales para poder manejar eso; y eso va a ser tanto en el lado financiero, en el de auditoría, en el de contabilidad y en el tributario.

Si no, conforme se vaya pasmando el mercado también se va a requerir de menos habilidades, y va a haber menos transacciones. Entonces, creo que por lo menos la idea debería estar clara.


Bueno, muchísimas gracias a nuestro expositor y panelistas del día de hoy. La mañana ha estado sumamente interesante.


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GASTO SOCIAL PRE OPERATIVO

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EXPOSITOR:milton AlvaEs ingeniero civil con estudios de maestría en Administración de Empresas y posgrado en Gerencia Social y Gestión Minera, con 20 años de experiencia en la gestión de proyectos y programas de desarrollo económico y social en diversas posiciones ejecutivas y gerenciales en Care Perú y en la Cía. Minera Milpo.Actualmente, ocupa el cargo de gerente de Responsabilidad Social del Grupo Milpo, y es presidente del Comité de Asuntos Sociales de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía.

PANELISTAS:Edilfonso cáceresEs contador público colegiado, egresado de la Universidad Católica Santa María de Arequipa, y con estudios de maestría en Administración de Empresas en la Universidad del Pacífico.Experiencia laboral de 35 años ininterrumpidos en áreas de contabilidad y tributación del sector minero, y experiencia como docente en la Pontificia Universidad Católica del Perú y la Universidad de Lima.Actualmente, es el contador general de Sociedad Minera El Brocal.

gisela ArroyoEs abogada de la Universidad de Lima, con maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima y Universidad Autónoma de Madrid.Se ha desempeñado como abogada social en Zuzunaga & Assereto Abogados, consultora de puestos en BBO, docente de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas y adjunta de docencia en la Universidad de Lima y en ESAN.Actualmente, es analista sénior de Impuestos de Pluspetrol y miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional.

Lourdes chauGerente de Tax Consulting de PwCAbogada de la Pontificia Universidad Católica del Perú, magíster en Administración por la Universidad del Pacífico, posgra-do en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú, y gerente de Tax Consulting de PricewaterhouseCoopers.Es exvocal del Tribunal Fiscal, profesora de Centrum, de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de ESAN, y también miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT).

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Bien, vamos a dar inicio a nuestro cuarto y último bloque. El tema de este bloque fue muy debatido antes de ser escogido, porque está absolutamente de actualidad y es el gasto social preoperativo.

¿Qué es, en qué consiste ahora y cómo ha mutado? Para ello hemos convocado a Milton Alva, gerente de Responsabilidad Social de la Cía. Minera Milpo, quien nos va a dar su visión empresa-rial del gasto social; y luego tenemos un panel conformado por Edilfonso Cáceres, Gisela Arroyo y Lourdes Chau, que van a ver desde diferentes ángulos, el contable y el tributario, qué hacer y qué tratamiento darle a este gasto social preoperativo.

umILTON ALvA - ExpOsITOR Gerente de Responsabilidad Social de Cía. Minera Milpo

En primera instancia quisiera agradecer a Marilú Pedraza, del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, por invitarme para compartir la experiencia y las penas que pasamos en campo los que estamos en el área de relaciones comunitarias, en el área de responsabilidad social; siendo el equipo que está junto al área de geología, al área de asuntos ambientales, generando el primer contacto, el primer enlace con las poblaciones, con los grupos de interés en los ámbitos de influencia de las operaciones y proyectos mineros, generando estas condiciones de viabilidad social y que permiten finalmente la sostenibilidad del negocio minero.

Me he permitido hacer unas láminas que buscan básicamente dar insumos para que los colegas especialistas en materia tributaria, en materia contable y en materia legal puedan comentar so-bre las implicancias de los gastos e inversiones que ejecutamos en esta fase preoperativa.

Todos somos testigos del crecimiento económico sostenido de nuestro país durante estos últi-mos once años, teniendo a la minería como uno de sus pilares.

Se sabe de la gran proyección de inversión privada asociada a la minería. Se habla de 53 000 millones de dólares para los próximos años, y obviamente esta inversión genera muchas ex-pectativas y también, como es natural, dado que hay intereses políticos y económicos, genera también conflictividad.

Somos testigos de que algunos proyectos mineros importantes han sido paralizados, pero tam-bién hemos observado cómo algunas otras inversiones mineras han logrado salir adelante con acuerdos sociales que le permiten dar continuidad a este proceso de inversión en minería.

GASTO SOCIAL PREOPERATIVO


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Si tratamos de revisar un poco cuáles son estas causas de los conflictos sociales, comenzamos a encontrar algunas variables importantes para el análisis que nos convoca el día de hoy.

En esta demencia y el ímpetu de que las empresas mineras necesitan lograr acuerdos sociales, comienzan a desatar una serie de expectativas en la población, en la búsqueda de la resolución de algunos problemas y de algunas aspiraciones de desarrollo que tiene la comunidad. Lamen-tablemente, a veces las empresas asumimos el rol del Estado y comenzamos a trabajar de ma-nera directa con ese ímpetu, con esa intención de poder generar condiciones de confianza con la población, y lo que nos damos cuenta producto de estos últimos años de trabajo es que en las expectativas de la población el cielo es el límite. Cada vez hay una mayor demanda de que las empresas mineras resuelvan, bajo este principio tal vez de cercanía a las poblaciones rurales del ámbito de influencia, los problemas inmediatos porque lamentablemente los mecanismos administrativos a veces del Estado, en el gobierno local, regional y nacional hacen que los re-cursos que están dispuestos para ese objetivo lleguen de manera ineficiente o tal vez tardía.

Entonces, actualmente hay una alta demanda de las comunidades para que las empresas apor-ten mucho más, y estamos viviendo una coyuntura en la transición del Fondo Minero de Solida-ridad con el Pueblo, que acaba de concluir con la acreditación el año 2011, un momento en el cual las comunidades y las municipalidades piden que las empresas sigan con ese ritmo de inver-sión, y todos sabemos que el Impuesto Especial a la Minería y el Gravamen Especial a la Minería han suplido un poco este aporte que estaba haciendo el Fondo Minero; y ahora tenemos una tremenda dificultad, porque encontramos muchas demandas para que las empresas sigamos con ese nivel de inversión.

Otro tema fundamental de esta conflictividad social tiene que ver con esa disputa por el uso de las fuentes de agua, fundamentalmente asociado a esa percepción de que la minería les quita el agua, que la minería contamina el agua que ellos tienen, y obviamente grafican mucho de los ejemplos haciendo referencia a actividades mineras del pasado, donde efectivamente se ha generado ese tipo de evidencias.

Esos cuestionamientos ambientales por los pasivos que han sido recurrentes anteriormente, cada vez más en la idea de beneficiarse también localmente del negocio, añade más presión por el empleo, por la proveeduría local, y no solamente en actividades colaterales, y hay mucha presión muchas veces para poder ser proveedores de actividades principales del negocio.

Y finalmente, un tema de conflicto está asociado al uso de las tierras.

La Sociedad evalúa y hace seguimiento a estos conflictos, junto con la Defensoría del Pueblo y por decir el mes de julio de este año se registraron 243 conflictos, de los cuales 148 son socioambientales.

Y hay inversión minera que sigue llegando. En el año 2010, un dato que quisiera compartir con ustedes, 614 millones de dólares; y en el año 2011, 849 millones de dólares que nos sitúa entre el tercer, cuarto y sexto lugar como país de destino de inversiones mineras.

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Entonces, hay fundamentalmente una actividad muy importante en términos de inversión mine-ra en esta fase de exploraciones. Estos montos que menciono son netamente de exploraciones, que hacen pues que en realidad tengamos que analizar con mucho más detenimiento la calidad de este gasto y el tratamiento contable, tributario y legal en esta fase preoperativa.

Todo este problema que comento muy rápidamente como antecedentes, está obligando tam-bién a diseñar un nuevo modelo de minería con el cliché de “minería responsable”, “minería sostenible”, y que desde la opinión de la academia, de las organizaciones de la sociedad civil, el Estado comienza a plantearse algunos elementos con el cual se está tratando de dibujar este nuevo concepto de minería.

Primero, el fortalecimiento de la presencia del Estado y sus programas en las zonas de presen-cia minera. Ya hay algunos casos. En Milpo tenemos uno con el proyecto Magistral, en el cual Milpo, al haber adquirido esta propiedad sobre la base de una licitación que fue aprobada por ProInversión desde el año 2010, es ProInversión la que ha generado las condiciones sociales para que Milpo, en calidad de inversionista, pueda ingresar a la zona.

Se ha generado un fondo social, que es básicamente producto del pago que hace Milpo para ejercer la opción y que va a ser un fondo que anualmente se genera sobre la base de las ventas que tenga Milpo como una especie de pago diferido a ProInversión, al Estado en este caso, por el ganar la licitación.

Entonces, de alguna manera ya podemos evidenciar que hay una presencia del Estado por re-cursos para comenzar a viabilizar las condiciones de desarrollo social, de inversión social, que generen de alguna manera esa construcción de condiciones adecuadas para que el inversionista pueda desarrollar su trabajo.

Es importante también que con los recursos que actualmente viene recibiendo el Estado a través de estos impuestos o tributos últimos, que en realidad es casi cuatro o cinco veces más que el aporte minero, también comiencen a llegar a los ámbitos de influencia que todavía no lo están haciendo.

Otro tema importante es la consulta previa informada y los espacios de diálogo institucionaliza-dos. Un ejemplo de esto es la Mesa de Moquegua, que permitió que a través de este espacio en el cual se sentó la empresa, el gobierno regional, los actores privados, la sociedad civil, lograran llegar a un acuerdo.

Obviamente, un acuerdo que implica también recursos adicionales de las empresas, en este caso de Anglo American a través de Quellaveco. Las empresas siempre tienen que hablar de inversión social, y hay una tendencia de tratar de asociar esta inversión social a una variable indirecta del negocio. Por ejemplo, en el caso del convenio marco que firmó Xstrata Tintaya se habla del 3% de las utilidades, que en la actualidad hay una expectativa de la población para llevarlo al 30%, lo que ya ustedes conocen por los medios periodísticos.

Quellaveco está poniendo un 20% de las ventas, como si fuese una regalía adicional, pero es un monto de inversión que va a estar presente durante toda la vida de la operación, porque más


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o menos para llegar a firmar el acuerdo ellos han tenido que poner en la mesa mil millones de soles en dos pagos. Un pago inicial de 350 millones, el otro pago que es el 20% de las ventas proyectadas, que más o menos son 650 millones, y que hacen un total de mil millones de soles.Por tanto, además de todos los tributos este modelo habla de que las empresas mineras tienen que ser muy creativas para encontrar una variable de aporte en la inversión social.

Yo tengo en mi propia empresa en la que trabajo, una experiencia similar. Tenemos un conve-nio marco, un fondo de aporte social donde llegamos a definir de muy buena voluntad en un primer momento un aporte social, y como parte de esa negociación la comunidad entendió que ese aporte social era porque nosotros estábamos sacando sus recursos; y como ve que las cifras económicas, los resultados económicos son positivos, la comunidad dice “oye, no necesito que me des más”, y ya no me pide un monto “a” sino me pide diez veces más, porque sienten que así van a tener el beneficio que tiene también la empresa minera.

Y otro tema, tal vez el de mayor actualidad en las recientes discusiones, es que las empresas mi-neras tienen que invertir previamente en activos hídricos. Si hay esta percepción de que la opera-ción va a llevarse el agua o va a contaminarla, hay esta orientación de que primero las empresas mineras trabajemos una serie de inversiones, a veces previas incluso a la propia construcción de los componentes netos de la operación minera, para poder trabajar sistemas de cosecha de agua, embalses, reservorios, etcétera, que generen tranquilidad a la población en el concepto de que las empresas no estamos quitándoles el agua.

Un ejemplo de esto para nosotros como Milpo, fue que estando en una zona seca en la zona de Ica decidimos sacar agua del mar, impulsarla 60 kilómetros hasta nuestras operaciones y más bien ahora como inversión social trabajar todo lo que es la cosecha de agua y la mejora de la oferta hídrica en la cuenca.

En cuanto al tema del empleo local, que ya hemos comentado, no solamente viendo a la po-blación local según este concepto de “mano de obra no calificada”, sino buscando generar condiciones de empleabilidad local para poder transitarlos a posiciones técnicas, y eso implica obviamente trabajar con mucha anticipación a la operación, trabajar tres, cuatro años antes, tratando de estimular el rendimiento académico de los chicos del colegio a través de becas o a través de convenios con instituciones de formación técnica para ir generando condiciones.

Ello, porque efectivamente la minería tiene que dinamizar la economía local haciendo partícipe a los actores locales de estos beneficios.

Y finalmente, el tema de los estándares ambientales altísimos y con el involucramiento de la población para el monitoreo participativo, de modo tal que los planes de manejo ambiental permitan corroborar que lo que se estipula en los estudios de impacto ambiental permita a la población ser conocedora de los resultados de estos monitoreos y generar condiciones también de tranquilidad con respecto a la operación minera.

Muchas de estas variables tienen que ver con el gasto social antes del inicio de la operación, y es por eso que aquí tenemos que discutir un poquito cuáles son esos gastos.

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Ya todos sabemos que la sostenibilidad de nuestro negocio no solamente tiene que ver con el tema de ingeniería y buen diseño de la operación. Si nosotros no manejamos bien la variable social y la variable ambiental, lamentablemente no auguramos la sostenibilidad de nuestro ne-gocio; y creo que ahí entonces el concepto del core business tiene que cambiar, porque por lo general los que estamos trabajando en el área social hemos estado relegados.

Es más, hace unos cinco años, tal vez un poco más, el área de relaciones comunitarias era aquel donde estaban los bomberos. O sea, había un problema y “¡anda resuélvelo!”, y no había una lógica proactiva, propositiva de la gestión social propiamente dicha.

Entonces, trabajar el consenso social significa toda una estrategia, y si esto no se desarrolla ade-cuadamente por más que haya rentabilidad económica la operación no dará.

Por tanto, ahí tenemos un tema de discusión, de análisis, de reflexión para ver cómo articulando esas tres variables que son centro del negocio, de la viabilidad del negocio, podemos garantizar la sostenibilidad de la inversión en las operaciones.

Eso implica que las áreas de relaciones comunitarias tengan que profesionalizarse un poco más, y en estos últimos años eso es lo que ha estado pasando. Las empresas mineras han convocado profesionales que tienen experiencia en el entorno rural, que tienen manejo de metodologías para trabajar con poblaciones rurales, altoandinas, de la selva, y de alguna manera lo que quiero aquí explicar es un modelo de gestión social donde ya evidenciamos algunas variables importan-tes, como el tema de la gestión de los grupos de interés.

Si uno quiere tener una estrategia proactiva, propositiva, tiene que conocer bien a su población, a los grupos de interés, porque lo que debemos hacer es cubrir las expectativas. Si no las cono-cemos previamente, seremos presa fácil de todos los cuestionamientos y al final tendremos que ceder cualquier tipo de presión social que se pueda generar.

Y si sobre todo no trabajamos adecuadamente un código de comunicación. Lamentablemente, lo legal no necesariamente va a generar legitimidad en la población, y así es que tenemos que afianzar códigos sociales y culturales adecuados para poder gestionar adecuadamente los inte-reses de los grupos asociados a nuestra operación.

Pero, otro tema fundamental es la inversión social. Si tú no generas desde el inicio, desde el arranque, condiciones para construir confianza con la población, tampoco vas a tener éxito en tu gestión social.

Y todas estas variables deben estar plasmadas en un plan de relaciones comunitarias, obviamen-te sobre la base de procesos y procedimientos que de alguna manera se estandarizan, ya a través de un código de conducta, protocolos, comunicación, de relacionamiento con las comunidades. Este estándar permite gestionar el riesgo. Y ese es un tema fundamental, porque muchos de los problemas socioambientales pueden resolverse si se tiene una lógica proactiva.

El conflicto no nace de la noche a la mañana. El conflicto se conoce muchos meses atrás, y la-


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mentablemente a veces por el ímpetu de las actividades operativas uno descuida esto; pero si uno tiene la capacidad de hacer gestión de riesgos sociales, va a poder identificar el conflicto en la fase temprana, va a tener las herramientas y los argumentos para poder desactivar oportuna-mente esos conflictos. Y este modelo nos está funcionando muy bien en la empresa.

Y bueno, obviamente, nosotros no somos el objeto central, lo entendemos bien así. Tenemos que descolgarnos de los objetivos empresariales.

Ya entrando propiamente en materia, dadas las etapas del proceso minero yo me preguntaba cuando me hicieron la invitación y conversábamos, ¿gastos en la fase preoperativa? Entonces, yo estoy asociando todavía el concepto que la fase preoperativa es aquella antes del inicio de la producción.

Puede haber ahí necesidad de discutir si contablemente eso es correcto o no, pertinente o no; pero asumiendo que desde mi punto de vista la fase preoperativa implica actividades de explo-ración y construcción, hay una serie de procesos internos que debemos desarrollar.

En la fase de exploración hay diversas etapas previas, desde cuando uno llega a un prospecto y quiere hacer primero la parte del cateo, la prospección geofísica, que son cosas superficiales muy sencillas que no implican el uso de tierras o la modificación de las condiciones ambientales, y con las cuales los geólogos comienzan a definir cierta caracterización para plantear un programa de exploración.

Efectivamente, ahí hay necesidad de pedir autorización de la comunidad y comenzar a construir una relación con todos sus grupos de interés.

Por lo general, cuando iniciamos los procesos de exploración, solamente como instrumento am-biental utilizamos el diagnóstico de impacto ambiental; pero cuando ya queremos avanzar un poco más hablamos de EIA semidetallados o de EIA completos, según la magnitud del trabajo en la fase exploratoria. Todos son gastos todavía en esta fase previa de exploración.

Sin embargo, cuando los recursos que los geólogos van investigando van desde lo que es impe-dido hasta lo que es medido, y finalmente a ser reserva, en ese proceso de ir aproximándose al volumen real de recursos, ya las empresas toman la decisión de hacer los estudios de prefactibi-lidad y factibilidad diseñando la mina y los componentes de la operación.

Lo ideal y lo correcto es terminar la exploración y luego realizar los estudios de prefactibilidad y factibilidad, pero eso implicaría muchos años más, y como uno siempre está manejando los precios internacionales, tiene que de alguna manera optimizar los tiempos.

Por lo tanto, hay temas paralelos de prefactibilidad, de factibilidad e incluso del estudio de im-pacto ambiental.

La idea es que con el estudio de impacto ambiental aprobado por el Ministerio de Energía y Minas con todo un proceso de participación ciudadana, recién podemos entrar a hacer una

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concesión de beneficio.

En todo este proceso hay convenios que hay que suscribir con las comunidades, hay inversión social específica que hay que hacer, hay que hablar de negociación para el uso de tierras, co-menzar a trabajar temas ambientales y preparar a la gente para insertarlos como trabajadores o proveedores.

Éste es el modelo de la interacción de las áreas cuando uno busca un trabajo de exploración geológica en un determinado prospecto.

Éste no es solamente un tema del área de responsabilidad social o de relaciones comunitarias. También interactúa el área legal, geología y medio ambiente, y ésta es una razón más para co-menzar a discutir si esta interrelación de varias alas de la empresa no implica que también los gastos de inversión social que están asociados finalmente a la licencia social o al proceso social, deban ser considerados como gastos deducibles.

Ya entrando en el tema específico, en la etapa de la exploración geológica, ¿cuál es el objeti-vo? El objetivo es contar con la autorización de la comunidad para el uso de tierras comunales para trabajos de perforación, estudios de ingeniería, en los que tenemos accesos, plataformas de exploración, los componentes ambientales, las pozas de lodos, el campamento, entre otros componentes asociados a la exploración.

¿Qué es lo que se hace por lo general ahí? Pago en efectivo a nombre de la comunidad, a con-traprestación, o a veces hay entrega de un bien específico como una camioneta o vehículos.

Nosotros en algún momento a una comunidad le hemos construido un hotel de cuatro pisos como permuta en contraprestación de la venta de 500 hectáreas de terreno, y ese hotel ha ser-vido después para que nos den servicios, y ha suplido esa necesidad de que nosotros teníamos de la oferta hotelera para poder realizar nuestras actividades.

Son cosas que pueden manejarse como criterios de contraprestación en este tipo de relacionamien-to con las comunidades. Hay construcción de infraestructura y ejecución del proceso productivo.

Pero, también hay gastos asociados al monitoreo ambiental participativo y a la capacitación de los trabajadores locales.

Y hay la elaboración y la formulación del estudio de impacto ambiental. Aquí la cosa es un poco más compleja, porque ahí lo que uno va a lograr es el consenso social para cumplir y operar el proyecto minero. Hay un proceso de participación ciudadana donde se tienen que hacer talleres informativos con la comunidad, primero para destacar una serie de profesionales a la zona de operación, luego para poder reportar los resultados de los estudios de línea base, y al final una audiencia pública masiva donde se tiene que explicar el proyecto, los impactos sociales y am-bientales del proyecto y los planes de manejo social y ambiental.

Ahí es donde prácticamente se tiene que expresar la licencia social con la aprobación o autori-


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zación por parte de la población, que en estas actividades que son conducidas por el Ministerio de Energía y Minas ellos pueden dar fe del entendimiento adecuado del proyecto y el consenti-miento para que la empresa pueda llevar adelante la operación.

Entonces, ahí hay una serie de mecanismos que se debe trabajar. Uno de ellos es el plan de relaciones comunitarias, que es parte del EIA. En este plan de relaciones comunitarias debemos consignar una serie de actividades articuladas en base al programa donde ahora tenemos que poner metas y presupuestos y la ejecución de este plan de relaciones comunitarias.

Por tanto, aquí hay inversión social formal que hace la empresa minera producto de su compro-miso con las comunidades.

Pero, no es suficiente lo que pones en el estudio de impacto ambiental y en el plan de relaciones comunitarias. El proceso de negociación con las comunidades para el uso de las tierras y reubica-ción de familias –pues por lo general hay concesionarias en las zonas donde tú estás interesado en comprar y hay que hacer trabajos de reubicación–, implica una serie de gastos adicionales que también deben estar considerados en la operación.

En el tema de la participación ciudadana hay inversión social para atender las necesidades clave de la población que permiten transmitir confianza, y hay inversión en estrategias y mecanismos de comunicación. Eso es fundamental para ir sensibilizando a la gente, no solamente a los comu-neros, padres o titulares, sino estrategias de comunicación que tienen que llegar a las familias, a las esposas. Tiene que sensibilizarse que esta es una oportunidad.

Entonces, hay inversión que hay que hacer ahí, que se trabaja a nivel comunal, y que en algu-nos casos todavía se considera como gasto reparado. Esos ya son temas que hay que analizar justamente en este panel.

Sobre el plan de relaciones comunitarias, que ya comenté un poco de qué se trata, ¿qué es lo que sucede con la fiscalización de este plan?

Con respecto a la negociación para el uso de tierras comunales, hay un pago de contraprestación que por lo general es en efectivo, hay inversión para la planificación de concesionarios y en el acuerdo social vienen ya todos los otros elementos que de alguna manera podrían distinguir el matiz de la negociación entre una y otra comunidad.

Ese es otro tema que ahora se nos complica, porque se generan muchos precedentes en las ne-gociaciones que tienen empresas vecinas, y no solamente vecinas sino ya a nivel nacional, por-que la información hace que las comunidades, los asesores que representan a las comunidades y los propios comuneros estén motivados en saber cuál es el estándar de la empresa, se meten a la web y saben al final más que uno. Todos manejan las cifras.

Y por decirles, yo estoy queriendo comprar tierras en Huancavelica y ya me han dicho: “Ya sabemos cuánto vamos a cobrarte. Va a ser un poco más, porque ustedes han pagado tanto en Magistral”. Entonces, ya tienen los estándares o están sabiendo cuánto es lo que la empresa ve-

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cina ha pagado, y en base a eso comienzan a ponerte pisos de negociación por los cuales tienes que ponerte a trabajar en el proceso de negociación.

Ahora, el otro tema también de inversión, de gasto, es que anteriormente nosotros hablábamos solamente del ámbito de influencia social o ambiental, y a veces la restringíamos a las comunida-des que están en el entorno, que de alguna manera tienen algún tipo de vinculación e impacto directo de las operaciones.

Pero, la mayoría de los problemas de inviabilidad no se dan con ese centro de influencia directa, con el cual tú trabajas y lo fidelizas, generas pertenencia, sino se están dando en los anillos 2 y 3, que son más de influencia sociopolítica, donde hay que trabajar temas de relacionamiento más sociopolítico. Obviamente ello implica más inversión.

Entonces, ahí también hay que hacer inversión, y son temas de discusión para ver cómo es que se encuadran como gastos sociales preoperativos.

Bien, en la fase de construcción fundamentalmente estamos hablando de inversión significativa en términos de activos hídricos y manejo de cuencas, infraestructura de servicios, agua potable, desagüe, carreteras, proyectos de desarrollo social y productivo, mejora de las condiciones de prioridad local y desarrollo de proveedores locales, temas que ya son compromisos que asume la empresa y obviamente ahora en esta lógica de trabajar con el Estado generando mecanismos de cofinanciamiento, de concertación para el uso de estos recursos.

¿Qué instrumentos utilizamos? El aporte directo de la empresa hacia la comunidad.

Otra forma es la construcción de un fondo social, como estuve comentando el tema de Magistral.

La otra es la donación a través de una asociación sin fines de lucro, que te permite utilizar el 3% del Impuesto a la Renta.

La ejecución de Obras por Impuestos es una herramienta que ahora estamos utilizando, porque efectivamente nos permite tener presencia, con cargo a estos recursos que después los recupe-ramos a través de los certificados de inversión público-privada, que ahora se han flexibilizado aún más. Las empresas podemos financiar incluso el perfil del proyecto y recuperar con esos certificados.

Hay mecanismos que también hacen atractivo este fondo para los gobiernos locales, pues para el gobierno local o regional no es el año inmediato siguiente sino ahora que se puede fraccionar, cosa que hace que los gobiernos regionales y locales tengan dinero que les permita realizar sus actividades.

Y finalmente, lo que también estamos haciendo en las empresas es apalancar –por decir– con recursos de la organización internacional Fondo Empleo, que es un recurso proveniente de so-ciedades mineras. Lo que hacemos es asociarnos con una ONG, desarrollamos una propuesta de proyecto, damos una contrapartida del 10% o 20% del monto requerido, y de alguna manera


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por 10 traes 100 a la zona y comienzas a desdoblar actividades vinculadas a los planes de inver-sión social que has comprometido en la zona.

Esto es lo que he preparado. Sé que hay mucho que discutir y comentar, y estaré dispuesto a hacer un comentario adicional, pero lo que he querido es motivar la discusión sobre la base de los procedimientos que manejamos en gestión social.

Muchas gracias por su atención.

uLuZ mARÍA pEDRAZA

Muchísimas gracias, Milton. Ha sido muy didáctica tu exposición, y nos ha quedado bastante claro lo vasto que es la preparación en las relaciones comunitarias y el tipo de inversiones de todo tipo que hay que hacer.

Me pareció interesante también la apreciación sobre que no solamente estamos hablando del área de influencia directa del proyecto, sino cómo es esto que determinas y le llamas “área 2” y “área 3”. ¿Qué es? ¿Por distancia en kilómetros?

umILTON ALvA

No. La influencia directa son las comunidades del entorno, ese es el anillo 1. El anillo 2 es la cuenca o la provincia; y el anillo 3 es la región, donde ya tenemos que hablar de relacionamiento a nivel regional.

uLuZ mARÍA pEDRAZA

Y donde también hacen algún tipo de inversión o gasto.

Muchas gracias.

Ahora sí vamos a escuchar la participación de Edilfonso, quien va a hablarnos de la problemática contable.

uEDILfONsO cácEREs Contador general de Sociedad Minera El Brocal S.A.A.

Creo que ahora muchos se van a preguntar ¿y qué hace un contador ahí en una reunión de abogados tributaristas? Bueno, es una invitación muy gentil que tuve de Marilú, y pienso que en nuestro negocio del quehacer en lo que se refiere a la contabilidad, a los procedi-mientos y prácticas contables van muy de la mano con el tema de la interpretación de las normas legales.

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Realmente, si no tuviéramos un abogado a nuestro costado que nos dé la interpretación de las normas legales, podríamos caer en serios errores. Finalmente, los dispositivos legales son narra-tivas y los contadores tenemos que traducirlos en números cuantitativos para reflejarlos en los estados financieros, y para ello el apoyo del abogado tributarista es importante.

Entonces, voy a hacer una rápida exposición sobre lo que es el gasto social preoperativo.

Primero, vamos a tratar los conceptos de lo que son gastos de responsabilidad social desde el punto de vista preoperativo y operativo, los gastos ambientales y los gastos de cierre de minas. En realidad, los tres son gastos de responsabilidad social, sino que tienen diferente direccionamiento.

El tema va a ser desde el punto de vista tributario y básicamente la forma como se exponen en los estados económicos financieros.

El objetivo de los gastos de responsabilidad social que tienen que hacer las empresas mineras a las comunidades o centros poblados aledaños a las zonas donde se desarrollan las operaciones mineras, es prácticamente mantener el desarrollo operativo sostenible, y adicionalmente –y lo que es lo más importante– mantener el bienestar social en las zonas de influencia a la zona don-de opera la mina.

Acerca de los gastos ambientales, voy a hacer una explicación sobre su tratamiento contable y tributario. Los gastos ambientales, que también son gastos de responsabilidad social, son des-embolsos que están encuadrados dentro de la responsabilidad que tiene que hacer la empresa en mantener las áreas naturales, así como prevenir y contribuir en el desarrollo del mejoramiento de las condiciones de vida de los pobladores de las áreas donde se realizan las actividades.

Y ahí básicamente los gastos ambientales de la operación minera, son los propios del centro donde se realiza la operación, como pueden ser controles de polvo, análisis de agua, limpieza de jardines de vegetaciones aledañas. Todos estos son gastos ambientales.

Desde el punto de vista tributario, estos gastos ambientales son deducibles como tales, y desde el punto de vista contable se consideran como un costo de producción y finalmente como costo de venta.

O sea, sobre lo que son gastos ambientales no veo ningún tipo de discusión con la Autoridad Tributaria.

Después, tenemos los gastos de cierre de minas. Ahí sí, como todos conocemos, es un programa, es un presupuesto de cierre de minas que se determina al inicio de la operación y eso tributaria-mente no se deduce, pero contablemente sí se refleja en el activo como un activo intangible y en el pasivo como una provisión para el cierre de minas.

Ese activo intangible es el que se va a amortizar en el tiempo de la vida de la mina, se va a ir al costo de la producción. Pero, tributariamente va a tener que ser reparado y recién va a ser con-


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siderado como gasto tributariamente en el momento en el cual se haga el desembolso efectivo, cuando se haga el cierre progresivo y el cierre final. Es, entonces, que recién se afecta tributa-riamente ese gasto.

Ahora vamos a ver los gastos de responsabilidad social en la etapa preoperativa. En esta etapa preoperativa yo quisiera hacer referencia a lo que mencionaba Milton. En esta etapa se hacen acuerdos con las comunidades. Si el terreno es de la compañía no hay ningún acuerdo, pero si el terreno no es de la compañía tenemos acuerdos en los cuales la comunidad nos dice: “Bueno, te doy un permiso de acceso a la tierra para que hagas perforaciones diamantinas, para que hagas perforaciones exploratorias”.

Y si tienes una cesión de derecho de uso de tierras, igual hay que hacer un acuerdo. En ambos casos los acuerdos van acompañados, van de la mano con compromisos que tiene que asumir la compañía. Como decía Milton: “Mira, yo te voy a dar acceso a la tierra, te voy a dar permi-so, pero me tienes que construir un hotel, me tienes que traer agua, me tienes que hacer un reservorio de agua, me tienes que pavimentar la calle, me tienes que hacer un arreglo del local comunal, etc.”. Una serie de gastos adicionales al permiso, al acceso al uso de la tierra.

Entonces, esos gastos son de responsabilidad social, van de la mano directamente del trabajo que finalmente van a ser los trabajos de exploración.

Y acá sí quisiera diferenciar los gastos en proyectos que no forman parte de una unidad eco-nómica administrativa en explotación y proyectos que forman parte de una unidad económica administrativa en explotación.

Cuando hablo de proyectos que no están dentro de la unidad económica en explotación, quiero decir que son proyectos nuevos y que todavía no han entrado en explotación. En este caso los gastos preoperativos que se van acumulando, se van considerando como gastos que tienen que ser relacionados, que deben ser empatados y juntarse con los gastos propios del trabajo de ex-ploración, como es la perforación diamantina. Todo eso forma un paquete.

Ahora, ¿qué es lo que le interesa a la compañía? Lo que le interesa a la compañía es que estos desembolsos puedan ser deducidos como gastos de la renta de Tercera Categoría, y siempre cumpliendo con los requisitos que determina la Ley del Impuesto de la Renta.

¿Cuál es el impacto tributario? Si los desembolsos corresponden a un proyecto en una concesión que todavía no está en explotación y los gastos califican como deducibles, tributariamente se acumulan y se genera una pérdida tributaria con crédito fiscal que podrá ser aplicado a partir del año en que el proyecto entre en explotación.

Si los desembolsos corresponden a un proyecto que está dentro de una concesión en explota-ción y los gastos califican como deducibles tributariamente, estos al final se compensan con los resultados tributarios de la UEA que está en explotación.

Por otro lado, antes de hablar de los gastos de la exposición de los gastos de responsabilidad

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social en los estados financieros, quisiera ver cuál es el ciclo de la vida de un proyecto minero al que hacía también referencia Milton, y que está casi igual. En gastos preoperativos tenemos tres etapas: lo que es cateo y prospección, lo que es exploración biológica y lo que es desarrollo y construcción.

En mi opinión, los gastos preoperativos que es cateo y prospección así como exploración bioló-gica, son realmente los preoperativos antes de que se inicie la etapa del desarrollo. O sea, esa línea que está punteada es realmente el momento en el cual se genera un estudio de factibilidad en el cual nos dice que el proyecto va para adelante o que el proyecto no va.

Si el proyecto va para adelante, todos los desembolsos que se hagan en el futuro, como es el desa-rrollo de la construcción y los gastos de responsabilidad social que estén dentro de la etapa de de-sarrollo de construcción, deben ser capitalizados. Los de atrás deben ser considerados como gasto.

Desde el punto de vista contable lo que es para atrás, lo que es gastos de exploración y geológi-cos antes del estudio de factibilidad, hay una norma contable que es la número 6 que dice que no es obligatorio ni mandatorio y que podrán ser capitalizados, pero esto no es lo recomendable. Las compañías mineras optan o tienen la práctica de mandar esto a resultados.

¿Por qué? Porque mientras no tengamos el estudio de factibilidad no sabremos si el estudio es viable. Si el estudio es viable, bien; si se capitalizó, muy bien. Pero si el estudio no va, no es viable, y habríamos capitalizado importes en el año uno, dos, tres de la etapa de exploración sin tener una mejor información financiera.

¿Cómo es la exposición de los gastos de responsabilidad social en los estados económicos financie-ros? Los proyectos que no forman parte de una UEA en explotación, o sea los proyectos que son nuevos, que no están dentro de un área de explotación, deben rebelarse en el estado de resultados como gastos de exploración, y lo que decía inicialmente es que desde el punto de vista tributario van a acumularse y se va a generar una pérdida tributaria arrastrable; pero desde el punto de vista contable, se reportan también como gastos de exploración en el estado de resultados.

Ahora, ¿qué pasa con los gastos de responsabilidad social de una empresa que está en explota-ción? En este caso los gastos de responsabilidad social deben rebelarse en el estado de situación financiera como un activo. O sea, esto se va a ir acumulando hasta que entre a la etapa de explotación.

Y ¿qué pasa con los gastos o los proyectos que forman parte de una UEA en explotación? Igual que el anterior, los gastos de exploración geológica, es decir hasta antes de haber conocido el estudio de factibilidad, se muestran en el estado de resultados como gastos de exploración en áreas no operativas.

Ustedes han visto muchos estados financieros en los cuales dentro de los gastos operativos van a ver gastos de exploración en áreas no operativas. ¿Esto qué quiere decir? Que estas son em-presas que están en explotación, pero que tienen dentro de su UEA un proyecto que es nuevo y que está en proceso de exploración.


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Entonces, esos gastos se rebelan como gastos de exploración en áreas no operativas. Y ¿qué pasa cuando este proyecto ya entra a la etapa de desarrollo y construcción? Ya es viable, y entonces, esos gastos de responsabilidad social se muestran y se asocian con el desarrollo del proyecto.

Acá pienso que sí vale la pena hacer una precisión. En mi opinión, en esta etapa los gastos de exploración y desarrollo –que son perforación diamantina, análisis de muestras, análisis de testi-gos, análisis de agua, estudios hídricos– son de responsabilidad social.

¿Por qué no tendríamos que asociarlos? En mi opinión, estos son costos indirectos de la gestión de la exploración geológica y tenemos que asociarlos, porque ¿qué pasa? Si yo no tengo el per-miso de la comunidad, si yo a la comunidad no le doy la construcción del hotel al que hacíamos referencia o no le construyo la carretera, simple y llanamente no nos dan el permiso para que vaya la exploración geológica.

Consecuentemente, comienza a formar parte de una exigencia directa evidente, que si eso no se da no puedo hacer nada.

Entonces, consecuentemente ambos conceptos, no solamente los directos que genera la per-foración de minas sino los indirectos, como son los gastos de responsabilidad social, deben ser asociados y considerados como un todo, como un solo concepto para el tratamiento desde el punto de vista contable.

Por tanto, una vez que se entra a la etapa de construcción de desarrollo, estos costos deben ser capitalizados; y cuando se termine la etapa de desarrollo y de construcción, esos gastos tendrán que ser costeados, tendrán que ser partidos proporcionalmente a los conceptos tangibles o de lo contrario aislarlos como un concepto y amortizarlos como mi activo intangible, hay dos opciones.

Después, tenemos los gastos de responsabilidad en la etapa operativa. En esta etapa se hacen los desembolsos a favor de las comunidades y/o centros poblados aledaños a la unidad minera a cambio de mantener el bienestar social y convivencia con las comunidades campesinas. Esto se da como un tema ya de uso y costumbres.

Estamos en la etapa operativa y definitivamente tenemos que acceder a todos estos gastos, y ahí está el problema. Se deduce como gasto tributariamente o no se deduce porque acá estamos en la etapa de explotación.

Bueno, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta hay una serie de requisitos que dicen que se cumpla la causalidad, que los gastos estén debidamente sustentados con comprobantes de pago, que los gastos deben cumplir los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionali-dad, que el gasto debe ser real debiendo conservarse toda la documentación.

Voy a dejar a Lourdes o Gisela el tema de cómo se relaciona esa exigencia de la Ley del Impuesto a la Renta con los requisitos. Hay un decreto supremo que establece que todo proyecto minero debe relacionarse desde el inicio con las poblaciones locales, promoviendo una alianza con las empresas

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mineras bajo lineamientos que promuevan la contratación y capacitación de la mano de obra local, la utilización de bienes y servicios de la zona y la ejecución de las obras de beneficio local.

Me pregunto al respecto: al existir este decreto supremo, ¿ya no estaría reemplazando todas esas exigencias que dice que para que un gasto sea deducible debe cumplir con toda esta serie de requisitos? Eso lo dejo para que nos apoyen desde el punto de vista tributario.

Ahora, el impacto tributario en este caso, cuando este gasto no es reconocido, lo que le interesa a la compañía –como hemos dicho– es que éste sea deducible como gasto tributariamente. Eso es lo que nos conviene a cualquier empresario minero.

Entonces, cuando este gasto es reparado hay un impacto en los estados financieros, y acá ponía un ejemplo muy sencillo de un gasto de responsabilidad social de 10 000 soles. Ahí tenemos en una primera columna “deducción como gasto” y en la segunda “reparado”. ¿Qué pasa? Si lo ponemos como “deducido como gasto” estamos bien, los ingresos son 100, los gastos son 70, el gasto de responsabilidad son 10 y la utilidad son 20, el Impuesto a la Renta más la partici-pación de los trabajadores –que es una cuota–, es un porcentaje mixto de 35.6; entonces este gasto es 17 120 y la utilidad neta sería 12 880. ¿Qué pasa si este gasto no es deducible como gasto tributariamente? Entonces, tenemos que repararlo, y en ese caso vean cómo es el impacto.

Primero, que generamos un mayor gasto de Impuesto a la Renta y participación de los trabaja-dores de 7000 a 10 580, o sea un mayor gasto de 3560. Fíjense cómo impacta cuando un gasto no es deducible tributariamente. Y también a la final es una menor utilidad neta que afecta los intereses de los accionistas.

Ahora, la exposición de los gastos de responsabilidad social en los estados económicos cuando la empresa está en etapa de operación, son simplemente gastos operativos, gastos generales y de administración, son gastos normales. O sea, ahí no distinguimos. Pero, si el importe es ma-terial podemos distinguir dentro del gasto operativo y ponerlo como un apoyo a comunidades campesinas aledañas o centros poblados.

Finalmente, una alternativa que todos conocemos es que, para minimizar la contingencia tribu-taria en caso que la Sunat no reconozca los gastos de responsabilidad social, es canalizarlos a través de una donación a una asociación civil sin fines de lucro, perceptoras de donaciones con autorización del Ministerio de Economía y Finanzas y la Sunat. Ahí sí es todo un tema que hay que documentar, porque el alcance o fin de la asociación civil sin fines de lucro debe ser amplia, que cubra los gastos sociales, de salud, nutrición, educación, vivienda e infraestructura y afines.

Muchas compañías mineras lo están haciendo de esa manera, porque definitivamente pese a que hay un límite definitivamente yo creo que el margen de los ingresos no está afecto.

Muchas gracias.


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uLuZ mARÍA pEDRAZA

Gracias a ti, Edilfonso. Una pregunta antes de cederle la palabra a las comentaristas tributarias. Entendí que dijiste que desde la perspectiva contable el gasto social sigue la suerte de la etapa en que está la empresa. Es decir, si está en la etapa de exploración lo acumulo a los gastos de exploración, si está en la etapa de desarrollo lo acumulo a los gastos de desarrollo, lo considero como un gasto de desarrollo más.

uEDILfONsO cácEREs

Los gastos de responsabilidad social van de la mano y van asociados a la etapa de la exploración geológica. Terminó la etapa de exploración geológica y si el proyecto es viable para la etapa de construcción, y van a seguir generándose gastos de responsabilidad social, esos también ten-drían que asociarse a la etapa de explotación.

uLuZ mARÍA pEDRAZA

Es decir, van siempre acompañados a la etapa geológica de la empresa.

uLOuRDEs cHAu - pANELIsTA Gerente de Tax Consulting de PwC

Agradezco a la Sociedad, también en la persona de Marilú Pedraza, por la invitación que me ha hecho para estar aquí presente y comentar algunos temas vinculados con este asunto que hoy en día puede generar muchos dolores de cabeza a las empresas por lo que significa el ambiente que actualmente vive nuestro país con relación a los conflictos que se generan vinculados con las distintas inversiones, en especial en el ámbito mineroenergético y que pueden significar la paralización de estos proyectos tan importantes para el desarrollo económico de nuestro país.

En ese escenario, lo que voy a hacer es comentar el tema desde el punto de vista tributario, pero enfocándome o pintando esta situación dentro de lo que actualmente vivimos, y que yo denomino “la existencia de un conflicto social”. Este conflicto social se evidencia en una serie de acontecimientos que pueden develar o pueden terminar en una situación de convulsión, porque existe una oposición supuestamente de intereses.

Ante ello, es claro que las empresas están adoptando una serie de medidas que podrían reve-larse en lo que son acuerdos, compromisos y acciones en general para aquietar o aminorar esta situación de conflictividad.

Entonces, lo que existe es una serie de acciones a cargo de las empresas que se van a traducir en desembolsos a favor de la comunidad y que tangiblemente pueden ser obras de infraestructura, la ejecución de algunos servicios o la implementación de servicios en el ámbito de la salud, edu-cación o de saneamiento en general.

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Ahora bien, si lo que viene aconteciendo es la situación real, la pregunta que nos hacemos es: ¿Cuál es el tratamiento tributario de estos desembolsos?

Aquí, como primera idea, hemos planteado algunas alternativas que se vienen siguiendo y que son la de canalizarlos a través de una donación o ejecutarlos a través del sistema de Obras por Impuestos, o en el caso de la minería de infraestructura de servicios públicos, fideicomisos, o dentro de lo que es el globo de los gastos de responsabilidad social. Voy a comentar sobre los tres primeros puntos, y Gisela comentará respecto de los puntos restantes.

Entonces, para enfocarnos en el tema tributario yo creo conveniente recordar lo que significa un gasto. El gasto no es otra cosa que un flujo de salida de recursos, ya sea en forma de inducción del activo o del incremento del pasivo o de una combinación de ambos, que van a generar una disminución en el patrimonio neto producto del desarrollo de diversas actividades que no pro-vienen del retiro de capital o de utilidades.

Ahora bien, en el ámbito tributario ¿qué debemos de tener presente cuando analizamos el tema de un gasto deducible? Es conocido por todos que tenemos un artículo, que es el 37 y que detalla lo que es la deducibilidad de los gastos basados en lo que es el principio de causalidad. Este principio de causalidad ha sido definido en diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal como la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente.

Esta noción ha sido detallada o calificada por el Tribunal Fiscal con el carácter de “amplio”, por-que se permite la sustracción de derogaciones que no necesariamente guardan relación directa con la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente. Y esta afirmación del Tribunal Fiscal justamente se hizo cuando la Administración Tributaria exigía que el gasto sea necesario, pero en sentido estricto.

Es decir, que sin la realización de este la actividad, la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente no podría llevarse a cabo.

El Tribunal Fiscal ha sido más amplio y ha aceptado que esta relación puede ser también de ma-nera indirecta.

Y en este punto, que está vinculado con estos desembolsos que las empresas vienen efectuando, también es importante tener presente que a nivel de la Ley del Impuesto a la Renta existe el artículo 44, que prohíbe la deducibilidad de gastos que son calificados como donaciones y actos de liberalidad.

Aquí hay que recordar que esta referencia involucra a aquellos desprendimientos que hace una entidad a cambio de nada. Recordar que ese “a cambio de nada” es importante, porque es pre-cisamente lo que nos va a llevar a sostener que en este caso todos estos desembolsos que hacen las compañías no son con un fin filantrópico o que se enmarcan dentro de este enunciado de “a cambio de nada”.


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Bien, si eso es lo que tenemos a nivel de la definición o regulación del Impuesto a la Renta, yendo a lo que es gastos preoperativos, enunciaré algunas características porque ya en el de-sarrollo de lo que son gastos de responsabilidad social Gisela va a hacer un desarrollo un poco más amplio.

En primer término, tenemos que son inversiones que por su naturaleza son susceptibles de gene-rar beneficios económicos en uno o más períodos futuros. A diferencia de los gastos corrientes, no se deducen en el ejercicio en el cual se incurren, ya que los beneficios a los cuales se encuen-tran vinculados se van a producir en un período futuro.

Hay que tener presente, trayendo a colación lo que he mencionado sobre el principio de causali-dad, que se deducen en la medida que sean necesarios –entendiendo la necesidad en un sentido amplio– para producir y mantener la fuente.

Y de la mano con ello hay que tener en consideración la observancia del principio contable de la correlación de ingresos y gastos. ¿Por qué no deduzco estos gastos en el momento preoperati-vo? Porque los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Si todavía no estoy en operación, no voy a tener ingreso que me permita asociarlo con el gasto que se refleja en el desembolso efectuado.

Ahora bien, la regulación en materia de gastos preoperativos, en materia tributaria, está re-sumida en estas normas. El literal g) del artículo 37 señala que, para determinar la renta neta imponible, son deducibles los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gas-tos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo.

Y según dice la norma, estos se van a reconocer a opción del contribuyente en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez años. Cuando se habla de esta amortiza-ción, ya sea en el primer ejercicio o en los diez años, según el literal d) del artículo 21 del regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta, nos estamos refiriendo como punto de inicio al ejercicio en que se inicie la producción o explotación.

Existen diversas interpretaciones que se han hecho sobre casos específicos, sobre qué es lo que se debe entender propiamente como gastos preoperativos, con la finalidad de discernir en qué momento estos deben ser deducidos.

En realidad, en estos minutos que me han dado para comentar no voy a entrar a esa discusión. Asumo por cierto que todos estos gastos, que van a ser materia de mi análisis en cuanto a las alternativas de donación, Obras por Impuestos o inversiones en infraestructura pública, son calificados como preoperativos.

Entonces, tenemos ya el marco de lo que es un gasto. Y tenemos la asunción de que se trata de gastos preoperativos.

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¿Cuál es la problemática tributaria? La vamos a ver a través de estos distintos mecanismos que pueden ser utilizados para canalizar estos desembolsos.

Primer punto, el de donaciones. Y claro, aquí debemos traer nuevamente a colación lo que se-ñala la Ley del Impuesto a la Renta. Por un lado, lo del artículo 44 de que no son deducibles los gastos por donaciones y liberalidades. Es decir, esa es la regla general.

Sin embargo, tenemos que la norma expresamente contempla una excepción, y dice entonces que son deducibles los gastos por concepto de donaciones otorgadas a favor de ciertas entida-des y dependencias del sector público nacional, excepto, claro está, las empresas estatales y en-tidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda los fines detallados en el propio artículo al que Edilfonso ha hecho referencia.

Son fines que exclusivamente tienen que ser desarrollados por la compañía. Y de esos me inte-resa resaltar los que están referidos con la asistencia o bienestar social y los educativos.

La norma señala que las entidades deben ser calificadas como receptoras de donaciones, y lo importante acá es que este mismo artículo señala que la deducción no puede exceder del 10% de la renta neta de Tercera Categoría. Resalto renta neta de Tercera Categoría luego de efectua-da la compensación de pérdidas a la que alude el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Claro, entonces ahí ya tenemos pintada la normativa legal. En primer término, si yo quiero cana-lizar estos desembolsos a través de donaciones, podría decir que lo que necesito es que se haga a través de estas entidades que están detalladas en el dispositivo que he mencionado.

Lo que debo cuidar es que en efecto, tanto en el estatuto como en la práctica, se trate o calce la finalidad desarrollada en algunos de estos rubros que se ha mencionado.

Si, por ejemplo, pretendemos sustentar que es el rubro de bienestar social, el Tribunal Fiscal en varias resoluciones ha conceptualizado lo que es bienestar social y, por ejemplo, ha dicho que acogiendo una definición de un diccionario jurídico, que es el diccionario de Cavanelas conocido por los que hemos estudiado Derecho, dice que “es función del Estado para procurar a todos los habitantes la protección encaminada a conseguir los medios económicos, sanitarios, intelec-tuales, conducentes a una vida digna, segura, cómoda para quienes trabajan, están impedidos de hacerlo o han alcanzado la edad merecedora de descanso”.

Claro, yo quitaría aquí esto que se dice “función del Estado”, porque lógicamente si se está con-templando en la Ley del Impuesto a la Renta como la posibilidad de que una asociación –que es una entidad privada– lo lleve adelante, lo que está diciendo es que esa actividad de bienestar social estaría siendo desarrollada no por el Estado sino por un particular.

En el caso de la asistencia social, el concepto cogido también de un diccionario jurídico que es la Enciclopedia Jurídica Omeba y recogido por el Tribunal Fiscal en sus resoluciones, estaría dentro de lo que es “prestar ayuda o socorro o prestarla a toda persona o grupo en caso de necesitarlo”.


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Es decir, dentro de asistencia social sería esa ayuda a aquellas personas o sujetos que no cuentan con las posibilidades para solventarla con sus propios medios.

Esta asociación –repito– tendría que canalizarse o encuadrarse dentro de estos supuestos.

Ahora, dando el check de que la asociación efectivamente calzase ahí, el problema en el tema de los gastos preoperativos se presenta respecto de la interpretación que se puede hacer de este inciso “x”, porque justamente en la etapa preoperativa la característica es que no entra en operación y no tengo ingresos.

En ese escenario, entonces sería buena una interpretación de que no es gasto deducible, porque justamente tiene que existir la correlación entre ingresos y gastos. Es más, el artículo en mención hace referencia a la renta neta, y en esa etapa no hay renta neta de manera que una interpre-tación podría ser que no existe la posibilidad de que ese gasto canalizado como una donación a estas entidades pueda ser deducido.

Es una interpretación, y eventualmente alguien podría decir: “No, lo que pasa es que no deja de ser gasto y lo que va a suceder es que se va a acumular y en el momento en que se entre en operación entonces yo voy a poder deducirlo y el límite será el límite de ese ejercicio en el cual yo pretenda deducir”.

Es un punto ya de discusión.

Después, de repente se podría sostener si estamos, por ejemplo, dentro de una UEA, de esta unidad económica, y tengo otros proyectos, este no es el único. Entonces, podría decir, sobre la base de la consolidación de resultados, que finalmente sí tengo una renta neta y por lo tanto podría enmarcarlo dentro de ese concepto.

Otro tema que suscita la discusión en este punto es: este desembolso que se hace a una aso-ciación con el carácter de donación, ¿realmente es donación o es un gasto de responsabilidad social? Porque si tengo el problema que eventualmente la Administración va a interpretar que a nivel preoperativo no existe la posibilidad de deducir este gasto, lo ideal sería que esto sea interpretado como un gasto de responsabilidad social.

Claro, eso también tiene un riesgo, que es que se pueda sostener que para que sea realmente gasto de responsabilidad social debe ser ejecutado directamente por la compañía, de manera que si hay un intermediario ya esto no calificaría como tal.

Eso yo creo que es un tema discutible. Yo creo que existen argumentos para sostener que aun cuando se haya canalizado a través de una asociación, por ejemplo, o una ONG como nos ex-plicaba Milton, es uno de los mecanismos que actualmente se está utilizando, aun así no deje de ser gasto de responsabilidad social por su naturaleza, por su origen.

Es decir, la interpretación sería que el origen y la naturaleza es un gasto de responsabilidad social que yo lo puedo canalizar a través de este medio, entregándoselo a una asociación o directa-

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mente a una entidad del Estado, como podría ser una municipalidad. Eso no le quita este carác-ter y por lo tanto es deducible con los requisitos y el procedimiento para que califique como de responsabilidad social.

En realidad, son preguntas que saltan a raíz de lo que ahora nos ofrece el panorama. En algún momento la discusión estuvo en si estos gastos eran deducibles, pero hablando siempre de la etapa operativa. Ahora, la realidad nos ha llevado a que todos estos desembolsos por exigencia del contexto social, de la sociedad, se dan inclusive antes de que la empresa comience a operar.Y en este punto yo me permito plantear un elemento adicional, que de repente nos puede dar mayores luces sobre este tema de los desembolsos que se ve obligada a realizar la empresa, que son las famosas mesas de diálogo.

El Gobierno ha optado por potenciar estas mesas de diálogo, que tienen un contexto más o menos legal. Me permito citar una resolución ministerial donde se define lo que es una mesa de diálogo: “Es el espacio permanente o temporal donde interactúan diversos actores, sociedad civil, Estado, las autoridades locales, regionales y la empresa”.

Entonces, el Estado está en este momento propiciando la posibilidad de llegar a acuerdos –y recalco, acuerdos– para minimizar los riesgos de los conflictos sociales.

Y traigo esto a colación porque estas mesas de diálogo conllevan a la suscripción de un acta, de un acuerdo. El día de ayer, por ejemplo, se ha publicado una resolución ministerial donde se aprueba la mesa de diálogo para tratar el tema de los recursos hídricos mineros en Moquegua. Y así como esa hubo diversas resoluciones que aprueban estos mecanismos para atenuar los riesgos de la convulsión social.

Por tanto –repito–, acá se dice que a través de las mesas de diálogo los representantes se van a sentar a conversar y van a llegar a ciertos acuerdos. Esos acuerdos se pueden traducir en que voy a tener que construir determinado reservorio, con que voy a tener que entregarle a la municipali-dad una cierta suma de dinero o de repente a que se le entregue a la asociación conformada por tales y cuales miembros, representantes de la sociedad civil, del Estado, o la propia compañía, ciertos desembolsos.

Entonces, nos preguntamos que si de alguna manera yo estoy firmando un acuerdo, un acta, se puede decir que con mayor razón estos gastos deban ser deducibles.

Hay un compromiso de por medio, hay un marco formal que el Estado está propiciando que lle-va a que la empresa tenga que hacer una serie de desembolsos traducidos en estas actividades.

Yo ahí traigo a colación el hecho de que existe esta norma, que mencionaba Edilfonso, que es el Decreto Supremo 042-2003 de Energía y Minas, donde precisamente se reconoce que todo proyecto minero debe –y es un deber entonces– relacionarse desde el principio con las pobla-ciones locales, etc., lo cual abona en la consideración de que estas mesas de diálogo tienen de alguna manera una fuerza importante para arribar a ciertos compromisos, que se traducen en obligaciones que las compañías tienen que realizar.


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Por ello, en este punto es importante destacar que si estos desembolsos de alguna forma ya son respuesta a un convenio, a una concertación de voluntades, ¿no deberían acaso enmarcarse también dentro de este concepto que en algún momento el Tribunal Fiscal ha destacado en el sentido que todos aquellos desembolsos que se tienen que hacer como consecuencia de obliga-ciones cumplen con el principio de causalidad y por lo tanto deben ser deducibles?

Quizás, el panorama actual no lleve a tener un mayor sustento para poder concluir en que efecti-vamente estos gastos, que se hacen a título de donación, son gastos deducibles tributariamente.Esos son los puntos que yo quería comentar respecto al tema de donaciones.

El otro punto es el de Obras por Impuestos, que ha sido tocado también por Milton. Él comen-taba que, por lo menos en su experiencia y en la empresa donde trabaja, este tema está siendo hoy en día retomado. En algún momento quedó en simplemente la letra de la ley, y hoy él nos comentaba que quizás por la forma como estuvo estructurado ahora hay mayores alicientes como para optar por este mecanismo.

¿Qué es lo que significa Obras por Impuestos? Permite que las empresas financien y ejecuten proyectos públicos de inversión en infraestructura que hayan sido priorizados por gobiernos regionales y locales.

Las empresas que financian estos proyectos luego van a obtener un certificado de inversión pú-blica regional y local, con los cuales van a poder cancelar el Impuesto a la Renta hasta un monto del 50% de lo determinado en el ejercicio anterior.

Entonces, ¿cómo se viabiliza esto? Los gobiernos tienen que aprobar un detalle de los proyectos que están siendo priorizados, luego se selecciona la empresa, esta ejecuta la obra y concluida la obra obtiene su certificado. Con ese certificado va a poder pagar el Impuesto a la Renta. Por tanto, hay un mecanismo que, si se puede divulgar, resulta ser bastante interesante porque voy a recuperar el 100%.

Intuyo que no ha sido muy valorado hasta el momento por un tema más que nada de admi-nistración a través de los gobiernos regionales y locales. No se ha ejecutado con la celeridad que se requiere, pero ya nos comentaba Milton que esto ya está siendo una herramienta mejor valorada en la actualidad.

Y finalmente, está el tema de las inversiones en infraestructura pública, que básicamente se cen-tra en lo que para las empresas mineras ofrece el literal d) del artículo 72, donde se señala que las inversiones que efectúen los titulares de la actividad minera en infraestructura y que cons-tituya servicio público, serán deducibles de la renta imponible. Este es un tratamiento especial. Entonces, lo que te dice la ley es que puedes obtener una calificación del organismo del sector competente, y si es así no cabe duda de que esto va a poder ser deducible como parte de la determinación del Impuesto a la Renta.

El reglamento también desarrolla lo que contempla este artículo en la ley, y básicamente detalla qué cosa se va a considerar como infraestructura, obras viales, puertos, aeropuertos. De hecho,

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no todo lo que realiza una compañía calza dentro de lo que es una obra de infraestructura, pero para lo que califica este sería un mecanismo viable. El problema que se advierte normalmente es la demora o el trámite que se sigue para obtener la calificación por el organismo del sector correspondiente.

Creo que si el tema burocrático quedase superado, estos mecanismos darían mayor agilidad y seguridad, sobre todo a las compañías.

Sobre este punto, considero que un tema de relevancia es un informe que en algún momento sacó la Sunat, que no estuvo referido específicamente a la Ley General de Minería, pero en ge-neral opinó que las empresas que invierten en obras de infraestructura de uso público pueden deducir, vía depreciación, la inversión efectuada en la construcción de las mismas para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta.

Aquí ¿cuál es el punto? Que el informe de la Sunat dijo que era vía depreciación. Claro, el infor-me por suerte señaló que no se estaba pronunciando sobre regímenes especiales, dentro del cual podría caer la regulación de la Ley General de Minería y por tanto no sería necesario reconocer ese desembolso en la obra de infraestructura vía depreciación sino directamente como gasto, desde luego cuando se comience a operar.

Y la razón de esto sería que si yo he hecho una obra de infraestructura ya no es un activo de la empresa, ya no tiene control de este y por lo tanto se podría decir que ya los beneficios futuros no están bajo su control, no va a haber este elemento que se requiere y por lo tanto el gasto sería deducible íntegramente no vía depreciación sino por la opción que habría admitido la empresa de un año o los diez años.

Ya no los canso más. En realidad, éste es un panorama bastante general de lo que podría ser. Creo que hay muchos temas por discutir, pero cualquier interpretación que tenga que hacer la Administración, en su momento el Tribunal Fiscal y en su momento el Poder Judicial, tiene que partir del hecho que estos ya no son desembolsos con el carácter de filantrópicos.

Hoy en día se reconoce que son una necesidad, y si un principio que inspira nuestro derecho tributario es el de capacidad contributiva, sin duda la manifestación de riqueza es la renta, una renta que se ha generado como consecuencia de una serie de desembolsos necesarios en los que ha tenido que incurrir la compañía.

De manera que, fundamento existe para poder avalar su deducibilidad.

Eso es todo.

ugIsELA ARROyO – pANELIsTA Analista sénior de Impuestos de Pluspetrol Perú Corporation S.A.

Ante todo quiero agradecer, por intermedio de Marilú, la invitación para integrar este panel.


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Me ha tocado ahondar en la posibilidad de deducir los gastos por concepto de responsabilidad social en base a la aplicación, ya no de alguna de las alternativas planteadas por Lourdes para encausar este tipo de gastos, sino en función al principio general que rige toda deducción de gastos empresariales, que es el principio de causalidad.

No quisiera ahondar más sobre los conceptos de responsabilidad social, porque ya lo hemos tratado. Simplemente mencionaré que existe una definición de gastos por concepto de respon-sabilidad social en el artículo 78 de la Ley General del Ambiente, y que el Tribunal Constitucional ya se ha pronunciado en diversas sentencias respecto del concepto de responsabilidad social.

La siguiente idea por transmitir es: los gastos por responsabilidad social son un conjunto de me-didas que lo que buscan es lograr una inserción pacífica de la empresa en la sociedad. Esta inser-ción pacífica lo que va a permitir es un adecuado ambiente para el desarrollo de las actividades generadoras de renta y también garantizar la continuidad de labores y así evitar paralizaciones de las actividades.

Es importante resaltar que, a criterio del Tribunal Constitucional, los gastos de responsabilidad social son una exigencia, no solo de nivel legal sino de nivel constitucional. Son una exigencia de nivel constitucional y además quisiera llamar la atención de algo: la responsabilidad social es en realidad una visión de negocio que forma parte de una estrategia empresarial.

Es decir, debemos ya dejar de lado ese concepto que para las empresas la responsabilidad social puede implicar simplemente donaciones, apoyo caritativo, altruista a favor de las comunidades. Esto ya no es así.

La responsabilidad social es una visión de negocios y la estrategia empresarial que se plantea dentro de los programas de responsabilidad social busca aumentar la rentabilidad, garantizar el desarrollo del proyecto y que se contribuya al logro de los objetivos de la empresa.

En buena cuenta, los gastos por responsabilidad social constituyen hoy por hoy una herramienta para mejorar la competitividad y la sostenibilidad de las empresas, lo que difícilmente nos puede llevar a considerar que este tipo de gastos puedan calificar como “liberalidades”.

Ahora, ¿cuál ha sido la posición de los contribuyentes respecto de la deducción de este tipo de gastos, sea en la fase preoperativa como en la fase operativa? Que simplemente estos gastos cumplen con el principio de causalidad y por lo tanto son deducibles, porque tienen que ver con la generación de renta gravada –y existen numerosas investigaciones que demuestran que hay una relación directa entre los gastos de responsabilidad social y la generación de rentabilidad para las empresas– e influyen en diversos sectores.

Para mencionar uno de ellos, influyen por ejemplo en la mejor calificación de riesgo y en la po-sibilidad de las empresas de acceder a mejores créditos, más allá de mejorar su imagen pública y la reputación como empresa.

Por otro lado, los gastos de responsabilidad social tienen vinculación directa con el manteni-

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miento de la fuente productora de renta; y de repente en este punto la causalidad es aún más cierta, porque estos gastos reducen o atenúan los conflictos sociales existentes y la posibilidad que estos puedan llevar a paralizaciones de las actividades productivas. Y hoy por hoy, en el contexto en el que estamos viviendo constituyen herramientas indispensables para que un pro-yecto sea viable.

¿Dónde estamos en relación a la posibilidad de deducir gastos sociales en función del principio de causalidad?

Tenemos por un lado la posición de la Sunat, una posición reiterada tanto por el Área de Fiscali-zación como por el Área de Reclamos, de considerar que estos gastos no son deducibles porque constituyen liberalidades.

Pero, por otro lado, tenemos la posición del Tribunal Fiscal, una posición que también está marcando ya una tendencia y que es reiterada al considerar que este tipo de gastos no son libe-ralidades y que en base al criterio amplio del principio de causalidad son gastos deducibles del Impuesto a la Renta.

Esta posición ha sido además reafirmada por el Poder Judicial en sentencias de casación emitidas por la Corte Suprema, que reconocen igualmente que este tipo de gastos no pueden ser consi-derados como liberalidades y que cumplen con el principio de causalidad.

Menciona acá algunas resoluciones del Tribunal Fiscal sobre el particular, que ya han sido am-pliamente comentadas. Simplemente quiero llamar la atención de una última resolución, la 21908-4-2011, que se pronuncia en relación a la entrega de agua, víveres y medicinas a las poblaciones, en aplicación de un plan de contingencia producida por un derrame de crudo en los que se reconoció que estos gastos sí eran deducibles.

Las sentencias de casación que ha emitido la Corte Suprema también han sido emitidas, una referente a la deducibilidad de gastos por mantenimiento de carreteras y la otra referida a la deducción de gastos por el mantenimiento del canal Pañes–Umbay, que abastecía de recursos hídricos a la empresa, pero que la Sunat consideró que en tanto beneficiaba también a las co-munidades era una liberalidad no deducible.

Entonces, vemos una tendencia clara del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial en el sentido de aceptar la deducción de los gastos por responsabilidad social. Sin embargo, el problema persiste porque la Sunat no ha cambiado de posición.

Las acotaciones respecto de este tipo de gastos continúan, siguen siendo reparadas, y es más la Sunat ha interpuesto una demanda contenciosa administrativa que aún se encuentra en curso en el Poder Judicial respecto de una de las resoluciones del Tribunal Fiscal que aceptaba estos gastos como deducibles.

Una posible solución que podemos plantear para que tanto los contribuyentes dejemos de rea-lizar o llevar a cabo procesos durante seis años para que finalmente el gasto que afectamos en


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el año uno sea reconocido ya a nivel del Tribunal Fiscal o Poder Judicial muchos años después, y para que ya la Sunat no incurra en procedimientos burocráticos y en gastos del Estado para poder llevar procesos que finalmente termina perdiendo, es que se emita una jurisprudencia de observancia obligatoria en el que se defina claramente que cuando un gasto beneficia a la empresa o tiene vinculación con la generación de renta gravada, este no puede ser considerado como liberalidad.

Ahora, ¿qué tema adicional podría surgir? Porque todos los pronunciamientos que hemos visto han sido en relación a la deducibilidad de gastos sociales, pero en una etapa operativa. ¿Qué problemas pueden surgir en relación a la deducibilidad de gastos que se realizan en una etapa preoperativa, adicionalmente a los ya existentes?

Uno, que se puede cuestionar, el principio de causalidad, en la medida que esos desembolsos se realizan en ejercicios que no generan renta gravada.

Dos, preguntarnos si es que son deducibles los gastos sociales pese a que no existe certeza de que en algún momento se van a generar rentas.

Y tres, si es que existe una real vinculación entre los gastos sociales efectuados y la vinculación con beneficios futuros e inciertos.

Considero que la naturaleza de un gasto social, sea en la fase preoperativa o en la fase operativa, es la misma y el criterio que debería aplicarse es el mismo.

Ahora, ¿por qué un gasto social preoperativo, a pesar de ser realizado en una etapa donde no hay renta gravada, sigue teniendo vinculación con la renta gravada? Porque ya el Tribunal Fiscal ha sostenido en reiterada jurisprudencia que no importa obtener un beneficio directo in-mediato, sino lo que importa es que hay una vinculación potencial con la generación de renta gravada.

Y por otro lado, que como ya lo hemos mencionado durante de toda la exposición, este gasto social en la etapa preoperativa va a tener una vinculación directa con el mantenimiento de la fuente productora de renta, porque si no se efectúa este tipo de gastos, citando al presidente re-gional de Cajamarca, “el proyecto no va”. Entonces, estos gastos tienen que ver necesariamente con el mantenimiento de la fuente.

Ahora quisiera plantear un tema adicional, ya que hemos llegado a la conclusión que los gastos preoperativos efectivamente son deducibles.

La pregunta siguiente es: ¿Cómo se deducen estos gastos sociales en una etapa preoperativa? Y planteo diferentes alternativas de análisis para poder llegar a una conclusión.

En primer lugar, tendríamos que analizar si es que resultan aplicables las normas específicas sec-toriales previstas en la Ley General de Minería o en la Ley Orgánica de Hidrocarburos. Y tenemos que ir primero a las normas sectoriales, porque la norma especial prima sobre la norma general.

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Y ahí tendríamos que preguntarnos: ¿Podría ser que un gasto de responsabilidad social califique como un gasto de exploración y desarrollo? Y en el caso de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, adicionalmente el mismo régimen rige para cualquier tipo de inversión desarrollada antes del inicio de la extracción comercial.

Entonces, ¿encajaría ahí? Y si no encaja ahí entonces tendríamos que analizar si esto realmente puede ser considerado como un gasto preoperativo o si simplemente puede ser considerado como un gasto corriente.

Para efectos explicativos, vamos a analizar el supuesto de una empresa que aún no ha iniciado ningún tipo de operaciones.

Pues bien, vemos que dependiendo del tratamiento que corresponda o la calificación de este tipo de gasto, las consecuencias tributarias van a ser muy distintas. Por ejemplo, si nosotros con-sideramos que son de aplicación las normas sectoriales, específicamente los artículos 74 y 75 de la Ley General de Minería, tendríamos que diferir estos gastos si optamos por la amortización, y amortizarlos durante el plazo de vida de la mina.

Mientras que si son simplemente gastos preoperativos, la amortización puede realizarse en un solo ejercicio y este podría ser el ejercicio de inicio de actividades y hasta un plazo máximo de diez años.

Igualmente, otra diferencia: ¿qué pasa en relación al período de cómputo de la amortización o al ejercicio en que debe iniciarse el cómputo de la amortización? Mientras que las leyes secto-riales prevén que tiene que ser el ejercicio del inicio de extracción comercial o de la producción mínima legal, la norma general del artículo 37 b) simplemente prevé que debe ser el inicio de actividades.

Es decir, ¿qué pasa si por ejemplo aún no se extrae el mineral y se vende el mismo, sino sim-plemente se genera rentas por la venta de un activo? ¿Ya podemos entender que hay un inicio de actividades y tenemos que considerar que ya tiene que comenzar a amortizarse? Entonces, vemos que los tratamientos son distintos.

Igualmente, en el caso de los gastos de exploración en el sector minero es posible deducir estos gastos en un solo ejercicio, pero en el ejercicio de lo incurrido. Si califica como gasto preoperati-vo va a ser en el primer ejercicio, y como sabemos la posición del Tribunal fiscal y de la Sunat es que este primer ejercicio no es el incurrido sino es el ejercicio de inicio de actividades.

Entonces, es importante determinar cuál es la calificación y la naturaleza de este tipo de gastos, porque las consecuencias van a ser muy distintas.

En primer lugar, nos planteamos la posibilidad que estos gastos puedan calificar como gastos de exploración y desarrollo, y surge la duda de si podrían calificar como tales porque hemos llega-do hoy por hoy a un supuesto en el que, si no incurro en gastos de responsabilidad social en la etapa preoperativa, no tengo el mineral. Entonces, ¿podría ser que califiquen como gastos de exploración, o podrían calificar como gasto de desarrollo?


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Y además, la mayor parte de desembolsos por concepto de responsabilidad social se dan justa-mente en la etapa de desarrollo.

¿Estos gastos siguen la suerte de la fase en la que se incurrieron? ¿O tendríamos que ser más restrictivos en la interpretación y considerar que los gastos de exploración son solamente aque-llos gastos que están destinados a ubicar el mineral o ubicar los hidrocarburos, o en la etapa de desarrollo que simplemente son los gastos destinados a la construcción y realización de obras para poder llegar a ese mineral o la perforación de pozo para obtener el hidrocarburo?

Yo creo que acá debemos tener una aplicación restrictiva de estos conceptos, porque además estamos frente a una norma de beneficio, y por tanto no podríamos calificar este tipo de gastos como gastos de exploración y de desarrollo y por ello no seguir la suerte o lo que establecen las leyes sectoriales sobre el tratamiento tributario que corresponde a estos gastos.

La duda además me ha surgido porque si nosotros revisamos el régimen de devolución definitiva del IGV aplicable a los titularse de licencia de hidrocarburos, resulta que se considera como un gasto de exploración a los servicios de asistencia social comunitaria.

Tema adicional: ¿califica como inversión para efectos de la Ley Orgánica de Hidrocarburos un gasto por concepto de responsabilidad social? Hubo acotaciones en relación a este punto, y han calificado como inversiones a este tipo de gastos.

En mi opinión, no podrían ser calificados como inversiones porque una inversión en realidad está relacionada con la adquisición de activos que tengan una relación directa con la producción de bienes y servicios, caso que no compete a los gastos de responsabilidad social.

Ahora bien, descartada la posibilidad de aplicar estas leyes sectoriales para el tratamiento de los gastos de responsabilidad social en la etapa preoperativa, debemos analizar si es que estos constituyen o no gastos preoperativos dentro de los alcances del artículo 37 g) de la Ley del Impuesto a la Renta.

Si bien no existe una definición normativa, lo que el Tribunal Fiscal ha considerado en reiterada jurisprudencia es que este gasto preoperativo es un desembolso que resulta necesario para ge-nerar beneficios futuros.

Hemos repetido a lo largo de toda la exposición que sin gasto de responsabilidad social preope-rativo no hay proyecto. Por tanto, siendo coherentes debemos concluir que este tipo de gastos califican como gastos preoperativos.

Solo quiero llamar la atención de algo, y es que existe un cuestionamiento respecto a si todos los gastos que se realizan antes del inicio de producción califican o no como gastos preoperativos dentro de los alcances del artículo 37 g), porque existen gastos que son los llamados “gastos corrientes”, que debo precisar no vienen de una norma tributaria que los defina como tal, sino en realidad es un concepto contable y que son justamente gastos que no tienen una vinculación directamente a un proyecto y tampoco tienen implicancias en la generación de beneficios futuros.

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Por ejemplo, tenemos el caso de fotocopias o impresiones. ¿Qué tiene que ver una fotocopia o una impresión con la posible generación de beneficios futuros? Ninguna, pero no es el caso de los gastos de responsabilidad social.

Ahora, un tema importante a discutir. Ya que decimos que los gastos de responsabilidad social preoperativos califican como gastos preoperativos y se deben regir por el artículo 37 g) de la Ley del Impuesto a la Renta, vamos a ver esta discusión que existe en relación a lo que debemos entender por primer ejercicio.

Este primer ejercicio es el ejercicio de desembolso –como se ha venido entendiendo– o es el ejercicio de inicio de actividades.

Considero personalmente que el artículo 37 g) sí considera la posibilidad de deducir el gasto corriente o administrativo en el ejercicio de su embolso, a fin de evitar diferencias con el trata-miento contable.

Pero sabemos que la posición de la Sunat y del Tribunal Fiscal es que todo gasto preoperativo debe ser diferido, y ahí surge una primera diferencia con el tratamiento contable, porque como lo manifestaba Edilfonso tenemos que la práctica común es que todo gasto, incluido el gasto de responsabilidad social que se realice antes de que el estudio de factibilidad, es decir antes de te-ner certeza de que se va a obtener renta, es gasto del ejercicio. Mientras que para efectos tribu-tarios, lo que estamos diciendo es que siempre se va a diferir. Recién los gastos que se efectúen después del estudio de factibilidad, que ya corresponderían a gastos en la etapa de desarrollo, tendrían que activarse y amortizarse, y solo allí tendrían un tratamiento equiparable al tributario y no tendrían que generarse las diferencias temporales.

Un tema importante a considerar es que sí hay lógica en diferir los gastos de responsabilidad social en la etapa preoperativa al inicio de actividades, justamente para que existiendo esta co-rrelación o matching entre ingreso-gasto, se evite la generación de una bolsa de pérdida muy grande en la etapa preoperativa, que es algo común generarse sobre todo en actividades como la minería e hidrocarburos, donde se generan bolsas de pérdida durante muchos años, las que después no puedan aplicarse porque ya han transcurrido los cuatro años de su generación y no se puede llevar a futuro.

Para terminar, Marilú, solo quiero comentar esta jurisprudencia que me llamó la atención y que me parece interesante.

Son dos resoluciones del Tribunal Fiscal sobre el mismo tema, en donde la empresa consideró como gastos preoperativos diversos desembolsos, tales como gastos de personal, almuerzo, impresiones y también se incluyeron dentro de esta bolsa algunos gastos a favor de las comunidades.

Estos gastos fueron deducidos en el primer ejercicio en virtud de lo dispuesto del artículo 37 g) de la Ley del Impuesto a la Renta, entendiendo como tal al ejercicio en el que el gasto fue efec-tuado, es decir el ejercicio de desembolso.


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La Sunat, al realizar la fiscalización, consideró que estos gastos debían diferirse según lo es-tablecido en el artículo 53 de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, porque consideró que estos gastos podrían calificar como inversiones o en aplicación también del artículo 37 g) de la Ley del Impuesto a la Renta, porque a criterio de la Sunat el primer ejercicio es el ejercicio de inicio de actividades.

El Tribunal Fiscal falló según lo siguiente: consideró que todo este tipo de gastos constituyen gastos preoperativos y por lo tanto deben diferirse, porque considera que este tipo de gastos benefician la realización de operaciones futuras.

Sin embargo, cuando cita la base legal, a pesar de que los denomina “gastos preoperativos”, establece que son gastos preoperativos de acuerdo a la Ley Orgánica de Hidrocarburos, pero también de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.

Entonces, bajo el criterio adoptado en esta resolución, ¿cuál es la norma aplicable? Porque no pueden ser los dos, ya que los tratamientos son distintos.

Entonces, ¿tenemos claro cuál es la norma que se debe aplicar y cuál es el tratamiento que se debe seguir?

Y una observación adicional: el Tribunal Fiscal considera que todo tipo de gasto que se realiza antes del inicio de operaciones es gasto preoperativo, incluyendo, como vemos, almuerzos, im-presiones, fotocopias, etc. Entonces, ¿dónde está ahí el principio de correlación ingreso-gasto? Si el principio de correlación ingreso-gasto establece también que si un gasto no influye en be-neficios futuros no puede deducirse en ejercicios futuros, tiene que deducirse en el ejercicio, y eso llama la atención.

No es el caso de los gastos de responsabilidad social, pero es un supuesto o una resolución que valdría la pena comentar.

Eso es todo. Muchas gracias.

uLuZ mARÍA pEDRAZA

Muchas gracias a ti, Gisela, y muchísimas gracias a todos. Este panel que ha estado fabuloso. Milton: nos has desasnado sobre el alcance de los gastos que hoy día se ejecutan bajo el tema de responsabilidad social.

Edilfonso: tú nos has dado una visión importante de qué pasa contablemente. Lourdes y Gisela nos han puesto ante la problemática tributaria y probablemente muchos de nosotros hemos en-contrado ahora una discrepancia que no sabíamos que existía, que es con relación al tratamiento preoperativo contable versus el tributario.

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CONCLUSIONES

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CONCLUSIONES

uLuZ mARÍA pEDRAZA Presidenta del Comité de Asuntos Tributarios de la SNMPE

Primero que todo, muchísimas gracias a nuestra superintendenta nacional de aduanas y admi-nistración tributaria, Tania Quispe, quien tiene siempre la cortesía de venir a todos los eventos a los que es invitada, siempre hace un pequeño espacio en su recargada agenda y por eso nos sentimos muy agradecidos y comprometidos.

Mi propósito ahora es ser muy breve, pero resumir estos dos días de intensa actividad de re-flexión con respecto a las preocupaciones más grandes en materia tributaria que tiene el sector mineroenergético.

Por lo menos, cuando se diseñó el programa no existía el sexto método, así que no nos había-mos dado cuenta de que íbamos a tener preocupación por ahí; pero creo que igual hubiéramos vuelto a seleccionar los mismos temas, y las exposiciones de estos dos días así lo han demostra-do, pues son temas muy importantes para el sector en materia tributaria y sobre los cuales hay mucho debate posible.

Nuestro primer tema fue “El Impuesto General a las Ventas y las exportaciones”, estuvo a cargo de Fernando Zuzunaga y los panelistas fueron Dante Sanguinetti y Leonardo López. Ahí bási-camente estuvimos celebrando que finalmente se haya recogido en la legislación del IGV una definición sensata acorde con el comercio internacional de lo que es el concepto de exportación.

Para ello, Fernando hizo un recuento histórico de lo que es una norma con relación al IGV y cómo finalmente no solamente es la voluntad y la ideología, sino que también tenemos un com-promiso legal en la decisión del Pacto Andino, como país miembro de la Comunidad Andina, de gravar sobre la base de país de consumo, y cómo por lo tanto caía de maduro más o menos que si somos un país que grava el consumo obviamente vamos a gravar o no las exportaciones, y tuvimos un período de oscuridad en que esto se confundió finalmente.

Mientras no había definición, todo el mundo entendía lo que era una exportación. Se trató una definición en algún momento dado y salió muy mal el producto. Tuvimos un período, como digo, de oscuridad que ahora finalmente se ha aclarado y lo que queda como preocupación del sector es: ahora que se ha hecho la luz, ¿vamos a leer esto como una norma innovativa? ¿Quiere decir que antes no era exportación lo que hoy día la ley define como exportación? ¿O vamos a entenderlo simplemente como una inclusión en una norma, una formalización de una realidad, lo que es el concepto exportación desde la perspectiva de un impuesto al consumo?

Y ahí quedaron flotando las preguntas. Yo creo que el consenso es que debía reconocerse que

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esto es un estatus que no ha cambiado. No se grava la exportación porque no queremos gravar un consumo que ocurre fuera del país, al margen de cuál es la figura Incoterm que se ha utilizado para sacar este producto o esta mercancía fuera del país.

Ahí también Leonardo López hizo una defensa feroz, furiosa, muy entusiasta, de la exportación de servicios que tuvo poca vida bajo el régimen anterior, que incluyó todos estos conceptos desde el punto de vista del comercio internacional y que hoy día nuevamente han sido retirados.

Sobre eso le quedó la interrogante de cuál era el beneficio efectivo de esta inclusión o exclusión, si finalmente en nuestra legislación también se había recogido vía colateral como exportación algunas figuras que consideran el consumo dentro del país, como lo que era el hospedaje.

De ahí pasamos a la segunda mitad y se creó un debate fabuloso, creo yo, sobre el alcance de la llamada Norma XVI, y esta norma, que al comienzo generó tanto malestar colectivo, se analizó y se comprobó que en realidad no es motivo de un malestar porque finalmente hay que distin-guir claramente la evasión de la elusión, donde la distinción era entre la economía de opción y la elusión.

Se reconocieron algunas de las bondades de la norma. Sin embargo, hubo mucha preocupación de que no se haya llenado un vacío importante, que si lo tiene la legislación comparada, y es decir, estamos ante una infracción cuando la Sunat, en ejercicio de su potestad, elige una figura jurídica que considera más adecuada al negocio jurídico que se ha llevado a cabo. ¿Eso significa que el contribuyente cometió una infracción? ¿Declaró datos falsos o no?

La legislación al respecto no se ha pronunciado. Sin embargo, en la legislación queda claro –y aquí hubo consenso entre María Eugenia Caller y los panelistas Juan Carlos Zegarra y Alex Cór-dova– que realmente no se configuraba la figura de infracción y por lo tanto debía hacerse el de-sarrollo legislativo necesario para que quede claro que cuando la Administración Tributaria elige, encuentra una figura analógica y no querían decir la palabra “analogía” porque suena muy mal en materia de interpretación tributaria o más apropiada para el negocio jurídico. Finalmente, no está el contribuyente cometiendo una infracción y no debería aplicarse la multa.

No se habló de los intereses, y sería debatible si hoy los intereses son sancionadores o resarcidores, y para eso habría que quizás llegar a una tasa media del interés, porque está un poco alto.

Interesante también fue un segundo debate en torno a la Norma XVI, y es si rige para fiscaliza-ciones a partir de su vigencia o rige para hechos que se den a partir de su vigencia.

Y también curiosamente hubo consenso entre nuestros expositores y panelistas en decir que acá no estábamos hablando de un método de interpretación sino de una innovación. Estamos creando de alguna manera un hecho imponible distinto al darle a la Administración Tributaria la facultad de elegir un negocio jurídico distinto que corresponde mejor a la causa del negocio.

Entonces decían que, como es innovativo, solo puede regir para hechos que ocurran a partir de su vigencia, no para fiscalizaciones que ocurran a partir de su vigencia.


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Hubo consenso entre los expositores, aunque no sabemos si habrá consenso entre los adminis-tradores de la norma o los organismos resolutores; pero sería genial que nos aclaren si estamos todos en la vía correcta de interpretación, porque retomando nuestro discurso de inauguración a cargo de la vicepresidenta de la Sociedad, la Sra. Bárbara Bruce, que por supuesto se plegó como creo que todos nosotros al esfuerzo de la Administración por combatir la evasión tributaria y por aumentar la recaudación y la base de contribuyentes, quien dijo que necesitamos reglas de juego claras, y reglas de juego estables también.

O sea, el contribuyente hoy día más o menos calcula cómo se deben aplicar algunas normas y probablemente pida tres opiniones y tenga tres respuestas distintas, porque hay normas que todavía pueden leerse de diferente manera.

A la hora de la aplicación de la sanción, todo esto queda en el olvido y viene una sanción grande, grande, grande, como si hubiera existido realmente un propósito de elusión.

Entonces, efectivamente sería muy bueno que este tipo de respuestas se vayan dando de alguna manera en forma oficial.

Bueno, sí estamos todos de acuerdo. No leíste mal. Yo tengo otras razones y la lectura correcta es la siguiente.

Con respecto al tema de los derivados, hoy día tuvimos una exposición interesantísima. En rea-lidad, fue un panel muy interactivo en el que participaron Oscar Picón, Rolando Cevasco, Silvia Muñoz y Alfredo Plenge. Y Oscar empezó haciendo un recuento de estas diferentes etapas que hemos tenido en la vida de derivados.

Como siempre pasa, la vida es más sencilla cuando no está regulada. Cuando no teníamos re-glas, todo el mundo sabía más o menos a qué atenerse; pero a partir de que empezaron algunas reglas, comenzaron los problemas. O sea, esta es la segunda etapa de las reglas feas, y luego viene la tercera etapa de las reglas mejores.

Pero, tuvimos una apreciación muy interesante de un no tributarista, de un empresario, Alfredo Plenge, quien nos dijo: “Miren, en realidad cuando la empresa gana en derivados es porque le fue muy mal en su negocio. Cuando pierde en derivados es porque su negocio fue bueno. Lo que tenemos que mirar es el conjunto”.

Y todas estas reglas que castigan el no calzar exactamente en la definición de derivados, lo que vuelven es la vida más cara nada más, porque finalmente como empresario voy a buscar cubrir mi riesgo, y si no lo puedo cubrir localmente lo voy a cubrir afuera, y si no le voy a trasladar el riesgo a mi comprador. Y al comprador entonces ya no le venderé FOB, le venderé CIF y él me cobrará más caro; pero yo me zafé del lío este de si tengo un producto deducible, no deducible, porque finalmente hay un riesgo para todos. Es decir, a las empresas no les gusta perder, siempre es mejor ganar 70% que perder.

Entonces, yo creo que eso nos ubicó también en que tal vez no debemos ser tan rigurosos. Y

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salió también una pregunta bien interesante, que la formuló Rolando Cevasco, quien dijo: “Yo no entiendo por qué, cuando el instrumento derivado tiene fines especulativos, me lo castigan; si la especulación busca ganar, nadie busca perder”.

O sea, ¿por qué me sancionan el fin especulativo, si finalmente yo soy una empresa que declaro el conjunto de mis ingresos y mis gastos? Si yo hago la especulación en la bolsa no me pasa nada, pero si especulo con derivados tengo un subresultado que tiene vida propia y que se va a netear. Es decir, voy a tener que controlar mis ganancias y pérdidas de estas operaciones con derivados, como si fueran algo ajeno a la empresa que tuviera un régimen propio de tributación. ¿Hay necesidad de complicarnos tanto la vida, o no? Podemos volvernos más simples y darle el tratamiento de cualquier otro gasto.

Y nuestro último panel estuvo muy simpático, también con relación al gasto social. Y el gasto social –es de público conocimiento– ya no es un acto de liberalidad, sino que tiene un matiz nuevo y es que hoy día el fuerte del gasto social ocurre en la etapa preoperativa, y en esta etapa preoperativa es bien importante saber de qué hablamos.

¿Estamos hablando de una donación? Yo creo que hoy ya nadie piensa que es una donación. Actualmente, hay consenso en que esto es un gasto con causalidad, necesario para producir la renta y mantener la fuente productora.

¿Qué tan vasta es esta definición en la vastedad de gastos sociales que tenemos?, porque Milton nos hablaba no solamente del gasto directo en mi comunidad donde tengo un área de influencia directa, sino que tengo estos aros expansivos donde yo debo hacer este trabajo, ya no en mi comunidad, área directa de influencia, sino tal vez en mi provincia, en mi región, porque es parte de la inversión que debe hacer la empresa para ser aceptada en la comunidad.

Y algo muy interesante: hoy día tenemos interlocutores distintos, más capacitados, más informados.

Contaba la experiencia en la negociación de esta compra de tierras, por ejemplo, donde ya sus nue-vos compradores contaban con información obtenida en Internet sobre a cuánto se habían nego-ciado tierras en otras localidades. Ya tienes otro interlocutor, y una vida un poco más cara también.

Entonces, lo interesante fue ver que vamos a necesitar un nivel de claridad en esta etapa preope-rativa y debemos acumular los gastos de exploración y los gastos preoperativos. ¿Qué debemos hacer?

Contablemente, está claro que estos gastos siguen la suerte de la etapa geológica en la que está la empresa; sin embargo, tributariamente pareciera que el tratamiento correcto o apropiado sería el de un gasto preoperativo. Por lo menos así nos lo hace sentir la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, salvo que se perfile, se mejore en el tiempo, o que algún día se regule.

Y con eso yo termino mi resumen, más o menos para contarles cómo estuvo el debate, cómo fueron las conclusiones, y le vamos a pedir a la Sra. Quispe que por favor tenga la amabilidad de clausurar nuestro duodécimo Simposium de Tributación Mineroenergética, con unas palabras.


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PALABRAS DE CLAUSURA

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uTANIA QuIspE Superintendente Nacional de la Administración Tributaria - SUNAT

Economista por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Economía con especializa-ción en Finanzas de la Universidad Católica de Río de Janeiro, Brasil. Docente con más de diez años de experiencia en cursos de finanzas e impuestos a nivel de posgrado de la Pontificia Uni-versidad Católica del Perú, la Universidad Ricardo Palma, la Universidad Lima y la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas. Ex socia del departamento de Impuestos, especializada en el área de precios de transferencia de Deloitte & Touch.

u TANIA QuIspE

Muy buenos días a todos y primero gracias Luz María y gracias en realidad a la Sociedad de Minería, Petróleo y Energía por la invitación.

Es para mí un gusto estar aquí por segunda vez. El año pasado estuve y eran mis pininos, hacía un mes que había empezado toda esta nueva experiencia en el sector público y en la Adminis-tración aduanera y tributaria.

Hoy por hoy hemos cumplido más de un año, y la verdad que estoy muy contenta de estar ahí por todo lo que se ha venido haciendo y más aún por todo lo que todavía tenemos pendiente por hacer, por trabajar, en pos de tener una Administración sólida, consolidada, y que trabaje de cara al contribuyente, que eso es en principio la primera vocación.

Yo la verdad que pienso realizar en este sentido una estrategia elusiva para escaparme de todas las preguntas o todas las dudas que Luz María ha formulado por las conclusiones que se sacan tras los dos días de intenso debate que sin duda ha habido.

Seguro el Ejecutivo ha generado ese intenso debate por todos los cambios normativos que se han dado en los últimos tiempos. Hemos tenido cambios en el Código Tributario, en el IGV, en el Impuesto a la Renta; y a partir de ahí, como siempre ocurre, se genera la norma y seguro em-piezan todas las interrogantes.

Lo que yo sí en principio les puedo decir, desde la perspectiva de la Sunat, es que hay obvia-mente una motivación para cada una de las normas que se hacen, y esa motivación tiene un fundamento, y ese fundamento tiene que ver con el hecho de cada vez poder mejorar como país en términos de informalidad, en términos de evasión tributaria, en términos de elusión.

PALABRAS DE CLAUSURA


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Si nosotros miramos –es lo que siempre digo y comento, porque apelo en verdad a que todos vamos a tener la misma preocupación– los indicadores de evasión y vemos que nuestro país tiene 35% de evasión frente a otras economías de nuestra región que están muy por debajo de esos indicadores, al ser Perú un país tan atractivo como lo es hoy, con grado de inversión, con inflación muy baja, con expectativas de crecimiento, además, muy buenas para los años que vienen, todo parece indicar que eso es así, y el sector minero tiene sin duda mucho que ver con ese dinamismo.

Entonces, como país no podemos permitirnos seguir manteniendo y manejando con estos indi-cadores, que más bien dan cuenta de un país en otro nivel de desarrollo.

Ya pasamos una línea, hemos venido de un crecimiento muy fuerte en los últimos años, que sin duda ha generado algo de crecimiento con informalidad, que es parte de lo que hoy tenemos y debemos arreglar.

Entonces, creo que acá lo primero en concluir es que hay un espíritu, en ese sentido de tratar de ver cómo vamos mejorando como país y en esos términos qué necesitamos en nuestra legisla-ción para apoyar este trabajo. Y es en ese sentir que quisiera que veamos las normas.

Lo que sucede es que efectivamente las normas están hechas, y una vez hechas las normas salen las diferentes interpretaciones y salen algunas realidades que de repente hacen que esa norma pueda calzar más dura o menos dura.

Por tanto, lo que debemos hacer y lo que sí la Sunat está dispuesta en esta nueva visión que les digo objetivo de la Administración Tributaria es ser aliado del contribuyente, es tratar de enten-der al contribuyente en lo que es su accionar, su operatividad.

Y desde esa perspectiva sí les puedo indicar que tenemos completa transparencia para poder indicarles, conversar con ustedes a través de foros como este, a través de reuniones con los gremios, para poder entender cuál es el espíritu de la norma y qué está mirando la Sunat, cómo está mirando la Sunat esa normatividad y cómo la va a aplicar. Porque yo creo que ese es el principio básico.

Entonces, desde lo que le toca a la Sunat, ésta no hace las leyes pero sí las administra y a partir de ahí obviamente opera.

Por ello, lo que debemos saber es qué piensa la Sunat de la norma, cómo la está aplicando; conversar obviamente todas las limitaciones, los problemas que se den, y a partir de ahí llegar a un entendimiento completo que nos permita saber con claridad cómo vamos a ser evaluados.

Entonces, yo creo que ese es el primer gran camino que nos hemos trazado. Desde esa perspec-tiva, la verdad que estamos trabajando en ello en la parte operativa y entiendo que los auditores hoy tratan de ver un enfoque en el cual no dejen con respuestas al contribuyente.

Cuando hay una duda, la idea es conversar con él; y si la duda subsiste y si hay problemas que

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la Administración Tributaria está viendo en el contribuyente, hay que escalar los problemas, con-versar con el gerente general, con el gerente financiero y con todas las instancias debidas para reconocer esos problemas de a dos, entre el contribuyente y la Sunat, y ver cómo se pueden atender.

La idea es que nadie se sienta desorientado a partir de una fiscalización y la revisión de alguna acotación.

Obviamente, esto no cambia de la noche a la mañana. Son procesos que sin duda no van a ser per-fectos al inicio, pero esa es la visión, y desde esa perspectiva sí les doy total apertura para que uste-des puedan consultar con nosotros cuando gusten respecto a algo diferente que se esté llevando.Entonces es eso, primero que nada. Y en esa perspectiva, todas estas inquietudes que sin duda son muy válidas, creo que se pueden conversar abiertamente y desde ya decirles que en lo que le compete a la Administración Tributaria, ella trata de actuar de una manera justa.

Nosotros lo que hemos dicho es que posiblemente la Administración Tributaria no sea muy querida, y no lo es en ningún país. No nos toca ese papel, pero sí es importante que se nos vea como una Administración justa, que no es arbitraria y que no va a aplicar la norma con el mero propósito de acotar, sino que tiene que ver las bases para generar los procedimientos adecuados internos para tratar la norma con todo el cuidado debido; y desde ya les garantizo el buen uso de la aplicación de esas normas, de todas esas normas, más aún de esa norma que causa tanto temor, que es la Norma XVI, que nosotros también la tenemos bastante observada internamente en términos de que sabemos que debemos tratarla con el debido cuidado.

¿Es un arma importante para la Administración Tributaria? Lo es, y es bueno que la Administra-ción Tributaria tenga armas importantes.

Las administraciones tributarias exitosas en países donde la recaudación tributaria es alta y la evasión es baja, tienen armas de trabajo que en suma, por decirlo de otra manera, ponen penas del infierno ante el incumplimiento tributario.

Y es a través de esa generación de riesgo que se logra obviamente estos objetivos de recaudación.

Pero, entonces entregar armas a una Administración Tributaria para que ella las pueda usar no es malo. Obviamente la Administración Tributaria tiene que garantizar que las va a usar adecua-damente.

Yo creo que esa es la mirada a la puesta que nuestra institución tiene hoy. Tengan por seguro que estamos haciendo todo los procedimientos internos necesarios, y esto es a través de consultorías internacionales que nos tienen que ayudar en este sentido para traer buenas prácticas de otros países a lo que debería estar proponiéndose también en nuestra Administración Tributaria para el buen uso de todos estos nuevos mecanismos que las facultades o las leyes nos están dando.

Entonces, desde ya, con eso pueden estar tranquilos.

Bueno, hablando ya de lo que respecta al sector minero, yo sí resalto el hecho que este sector es


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uno de los sectores más importantes del país. Obviamente, los números de los que hablamos son bastante significativos, y dicen que más de 7200 millones de ingresos es lo que se ha generado en el sector minero en el 2011, lo que ha significado una variación de crecimiento muy impor-tante respecto al del año 2010.

Tenemos que los proyectos de inversión minera superan 54 000 millones de dólares, y si vemos estos están ubicados o repartidos entre los que vamos a llamar proyectos de ampliación, que son un 8% del total, son 9000 millones. Hay proyectos en ejecución que ya tienen estudio de impacto ambiental aprobado, y que son 11 y que totalizan 19 000 millones. Hay proyectos de exploración, que son 29 y totalizan 6000 millones de dólares.

Éste es nuestro país, que es minero, y estas son las inversiones de las que en buena medida va a depender el crecimiento del país en los años que vienen.

Este sector minero, que también genera un número importante de empleo –son 65 920 los tra-bajadores del sector minero directo, y 111 000 los que laboran en estas empresas que prestan servicios al sector minero–, es un sector que genera alto valor agregado en términos de dar ocu-pabilidad, empleo a un gran número de la población.

Sin embargo, tenemos un sector que no la está pasando bien en estos últimos meses, y nosotros estamos muy afines a esta situación, a esta realidad que vive el sector minero, porque nosotros lo sentimos igual que ustedes.

De hecho lo que ha sido el Impuesto a la Renta pagado registró una caída de 20% de enero a agosto del 2012, lo cual ha significado para nosotros –y eso ya lo dije en varios lugares–, una menor recaudación por 990 millones de dólares que hemos tenido de enero a agosto.

Y peor aún, porque el mes de setiembre ha sido para nosotros –y para ustedes– el peor mes del año. El mes de setiembre la menor recaudación que estamos teniendo en minería es de 270 mi-llones, con lo cual la renta de Tercera Categoría en setiembre está cayendo en 8.3%, siendo que si yo le quito el impacto del sector minero estaría subiendo en 11.6%, para que vean ustedes el tremendo impacto que tiene la minería en los ingresos totales que como país tenemos.

Por lo tanto, setiembre es un mes duro, y lo único que nos da esperanza es que precisamente en estos últimos días ya hemos visto un pequeño cambio en la variación del precio de los metales que esperamos que continúe, que ya siga esta tendencia. Ojalá, es lo que todos estamos espe-rando, y si es así vamos a tener una mejor situación en los meses que vienen.

Pero es eso, el sector minero es altamente importante para el Perú y es muy importante para la Administración Tributaria, que va a seguir muy de cerca toda la realidad del sector, también con el compromiso de atender todas las dudas y necesidades que ustedes tengan.

En esta visión de ser aliado del contribuyente, ustedes son como los clientes VIP del sector priva-do y esa es la mirada. Son los contribuyentes que generan el mayor nivel de ingresos que tene-mos en el Estado, porque la Administración Tributaria genera el 98% de los ingresos del Estado. Entonces, es una Administración Tributaria que prácticamente cuenta a todos los ingresos que

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como país tenemos.

Entonces, desde ya decirles que para nosotros es vital participar en reuniones como éstas, estar en completa integración con la Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía y conversar con ustedes permanentemente respecto a todas las dudas y necesidades que tengan.

Un trabajo importante de la Sunat este año en el sector minero ha sido el combate a la minería ilegal. Y eso sí me parece importante decirlo, porque es un tema en el cual todos estamos unidos y creo que todos debemos ayudar de una u otra forma, y ese ha sido el sentir que incluso ya hemos conversado, obviamente, con el gremio.

En ese sentido, en julio nosotros hemos colocado un puesto en Mazuco, en Madre de Dios, y es bien interesante lo que allá se ha logrado porque estamos en un mes de actividades. En el primer mes de actividades el consumo de combustible que va dirigido a la minería ilegal ha disminuido en 30%, pasando de 176 galones diarios que se tenían a 115 galones diarios que hoy pasan, y que todavía es insuficiente para todo lo que tenemos que hacer hacia adelante.

Hemos incautado hace muy poco 1200 galones de combustible que venían sin ninguna docu-mentación, y esto es por el hecho que ya empezó el tema de rutas fiscales, que hacen que todo lo que es consumo o comercialización de combustible, mercurio y cianuro, tengan que pasar por rutas que el Ministerio de Transporte ha establecido. Si no pasan por esas rutas, inmediatamente la mercadería es decomisada y esto puede ser incluso señalado como un delito penal. Entonces, eso se está controlando fuertemente.

En esta segunda etapa de trabajo vamos a hacer una inspección de todos los grifos de la zona. Ustedes saben que hay 120 grifos en un espacio muy chico de Madre de Dios, en una zona en la cual no hay industria y lo único para lo que se necesita el combustible son para las mototaxis y los autos. Entonces, no es posible la presencia de 120 grifos. Hay muchos de ellos que seguro son fantasmas, están inoperativos, que están llenos de pasto crecido, pero sin embargo figuran vendiendo combustible.

Por tanto, es parte del trabajo que se está haciendo en esta etapa el colocar cámaras en todos los grifos para monitorear que el combustible que salga de Petroperú vaya al grifo y que el grifo a su vez venda a un cliente autorizado, o sea que venda a un carro, a una mototaxi, pero el grifo no puede vender a un cliente que venga con una galonera a llevarse el combustible, por ejemplo.

Entonces, toda esa etapa de monitoreo que estamos haciendo para combatir la minería ilegal a nosotros nos ha costado mucho implementarlo, porque son nuevas funciones, nuevas tareas que la Administración Tributaria está asumiendo en esta finalidad de combatir la informalidad y apoyar obviamente el buen crecimiento de la minería y del sector.

Ahora que nos están dando las nuevas facultades de insumos químicos, que ya pronto va a salir la norma, nosotros también ahí vamos a poder ver la trazabilidad de la comercialización de los productos que van hacia la minería ilegal, llámese mercurio, cianuro, porque ahí vamos a hacer un control directo de toda la cadena de comercialización, pues uno no puede entender cómo


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se va de lo formal a lo informal, ya que los insumos químicos ingresan a través de traders, de importadores formales grandes, y en el camino es que se venden a personas naturales.

Hay personas naturales que compran ocho millones de mercurio, cinco millones de mercurio, y es ahí donde este insumo llega a la minería ilegal.

Entonces, de lo que se trata es de establecer un ordenamiento para todo lo que es comercializa-ción de insumos químicos, tanto aquel que va a la minería ilegal como al contrabando, y ello es parte de esta tercera etapa de gestión en esta nueva tarea que la Sunat tiene.

Y por último, quiero decirles con respecto al tema del sexto método que desde el inicio hemos tenido el cuidado de reunirnos con ustedes, con el gremio, para poder entender la problemática o para poder entender toda la forma como se lleva a cabo la comercialización de minerales, y hemos quedado en tener reuniones adicionales.

La idea aquí es hacer la vida menos complicada para ustedes y para nosotros, en el sentido que no hayan especulaciones de parte de la Administración Tributaria de por qué se vendió el mineral en el día que estaba el precio más bajo o por qué se compró algún commodity en el momento que estaba el precio más alto.

Y pongamos reglas de juego que nos ayuden a determinar alguna forma en la cual ustedes ac-túen con la seguridad de que la Administración Tributaria no los va a observar, que creo que eso también es importante.

No es el espíritu de la Administración Tributaria el querer imponer un valor e ir en contra de lo que es obviamente la operatividad de la empresa, y por eso es que estamos siendo cuidadosos en estudiar cada una de las formas de comercialización de los distintos minerales antes de tomar una decisión que todavía no está dada. O sea, estamos conversando al respecto y tengan por seguro que vamos a sentarnos cuantas veces sea necesario antes de tomar una decisión de salir adelante con algo más concreto con el sector minero.

Bueno, diciendo todo esto, agradezco a todos nuevamente por el tiempo, y doy por clausurado este evento, el doceavo Simposium de Tributación Mineroenergética.

Gracias.

Comité de Asuntos Tributarios

cuaderno de trabajo - 12 simposium de tributación mineroenergética

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