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INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO

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REVISTA 64 l ISSN 0122-0799

Criterios usados en materia de deducciones por el Consejo de Estado

Elsy AlExAndrA lópEz rodríguEz1

Resumen

La presente investigación tiene como finalidad establecer la línea jurisprudencial de las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en lo referente al cumplimiento de los presupuestos exigidos para el reconocimiento fiscal de las deducciones, para lo cual se planteó el siguiente problema jurídico: De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las deducciones? La solución a este problema jurídico se ubicó en es-tos extremos: a) en consideración a la actividad económica, o b) en consideración a los ingresos. Como resultado de estas investigaciones observamos que existe un patrón de desarrollo decisorio en la solución que la jurisprudencia le ha dado al problema jurídico cuando se refiere a los gastos por contribuciones, al determinar que los requisitos deben ser analizados en consideración a la actividad económica del ente, mientras que en lo referente a “otras deducciones”, la línea jurisprudencial demuestra la dinámica de las decisiones, pues la solución al problema jurídico se ha ubicado en posiciones opuestas, esto es, tanto en consideración a la actividad económica, como en consideración a los ingresos.

En nuestra opinión, el legislador tributario determinó la deducibilidad de las erogaciones en función de la actividad productora de renta, por lo que debemos entender que los presupuestos para su reconocimiento fiscal deben estar referidos a la actividad que desa-rrolla el objeto social del contribuyente y que, en todo caso, coadyuva a la producción de la renta. Por tanto, exigencias como la que la relación de causalidad y la necesidad estén en función del ingreso que genera el gasto, así como que el mismo sea “indispensable”, constituyen limitaciones no previstas en nuestro ordenamiento tributario.

Palabras clave

Deducción, costo, gasto.

1 Abogada, Universidad Externado de Colombia. Posgrado en Derecho Público, Universidad Externado de Colombia y en Derecho Tributario, Universidad Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario. Gerente del Área de Litigio Tributario de KPMG Impuestos y Servicios Legales Ltda. [email protected]


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CRITERIOS USADOS EN MATERIA DE DEDUCCIONES POR EL CONSEJO DE ESTADO

Abstract

The purpose of this paper is to determine the jurisprudence tendency regarding the rul-ings of the Section IV of the Council of State (Consejo de Estado) on the fulfillment of the requirements for the recognition of tax deductions. For this purpose the following legal question was posed: According to Section 107 of the Colombian Taxation Code, in order for deductions to be allowed, how should the requirements of necessity and cause-effect relationship be proved? The answer to this question could be given on two opposite sides: a) The requirements of necessity and cause-effect relationship should be defined accord-ing to the economical activity of the taxpayer; or b) They should be defined according to generation of a specific income. For some specific tax payments (i.e. to the Superin-tendences contributions; stamp tax) the answer has been given taking into account the economical activity of the taxpayer; while regarding “other deductions” the jurisprudence is more dynamic on its decisions since the answer to the legal question is given considering both the economical activity and the income generating relationship.

In our opinion, the Tax Legislator considers the activities generating income in order to determine the deductible expenses, hence we understand that the requirements as to rec-ognize the expenses as deductible must be related to the business activity of the tax payer and in any case to the activities generating income. Therefore, to demand that the relation of cause-effect and the necessity requirements must be directly related to the income that generates an expense, likewise that such expense must be “indispensable” are limitations that have not been provided by our tax regulation.

Key words

Deduction, cost, expenses.


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Elsy Alexandra López Rodríguez

Introducción

Los pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que analizamos para estructurar la línea jurisprudencial que desarrolla la pre-sente investigación correspondieron exclusivamente al concepto de la “deducción” que depura la renta bruta para configurar la renta líquida base del impuesto sobre la renta.

La decisión de seleccionar esta línea temática obedeció a la sensibilidad que su reconocimiento fiscal ha ocasionado y que generó el mayor núme-ro de litigios ante la jurisdicción contenciosa administrativa en el período comprendido entre los años 2005 y 20102.

Este alto grado de litigiosidad es originado por el marco legal que esta-blece los requisitos que se deben cumplir para que sea aceptada la ero-gación, como quiera que el ordenamiento tributario consagra conceptos indeterminados que solo se concretan en el análisis de las discusiones particulares que son llevadas ante la jurisdicción contenciosa.

Esta situación ha generado que sea la jurisprudencia del Consejo de Es-tado y no la ley la que determine el cumplimiento de los presupuestos para que la expensa sea deducible en el impuesto sobre la renta, de suerte que es la subjetividad del operador judicial la que determina su reconocimiento o rechazo.

La normatividad con base en la cual hemos analizado la línea jurispru-dencial está consagrada en el artículo 107 del Estatuto Tributario, hoy vigente, y que a la letra dice:

Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

2 Lozano Rodríguez, Eleonora, “Revisión jurisprudencial (Sección Cuarta, Consejo de Es-tado, 2005-2010)”. XXXV Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias ICDT, Bogotá, 2011.


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La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con cri-terio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Los presupuestos de la citada norma, que han generado diversas inter-pretaciones y respecto de las cuales han girado las controversias, son la relación de causalidad con las actividades productoras de renta y la ne-cesidad, razón por la cual, los pronunciamientos jurisprudenciales anali-zados estarán orientados a establecer, a partir del cumplimiento de estos requisitos, cómo fue resuelto el siguiente problema jurídico:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de cau-salidad de las deducciones?

Consideramos que, en la actualidad, cobra especial relevancia determi-nar la línea jurisprudencial que marcan los fallos en la Sección Cuarta del Consejo de Estado, porque ha sido la misma ley la que ha definido el papel preponderante que tendrá en la solución de los conflictos.

En efecto, la Ley 1395 de 20103 establece que las entidades públicas, en los conflictos tributarios o aduaneros, en la solución de peticiones o expedición de actos administrativos, tendrán en cuenta los precedentes jurisprudenciales que en materia ordinaria o contenciosa administrativa, por los mismos hechos y pretensiones, se hubieran proferido en cinco o más casos análogos.

Asimismo, el Nuevo Código de Procedimiento Administrativo y de lo Con-tencioso Administrativo busca la unificación jurisprudencial y el acata-miento del precedente jurisprudencial como medida idónea para la des-congestión judicial y garantía de los principios de legalidad, igualdad y seguridad jurídica que le asisten a los administrados.

En consecuencia, el análisis de la jurisprudencia no podrá realizarse de manera aislada, sino que deberá obedecer a su entendimiento en conjun-to, razón por la cual la herramienta que hemos utilizado para estructurar

3 Artículo 114.


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la doctrina de la Sección Cuarta del Consejo de Estado es el análisis de la línea jurisprudencial.

1. METODOLOGÍA

La metodología acogida para desarrollar la línea jurisprudencial es obra del profesor Diego Eduardo López Medina4, quien en su obra El derecho de los jueces proporciona las herramientas y la técnica de análisis diná-mico de la jurisprudencia, lo que nos permitió analizar en conjunto los pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado y, a partir de este análisis, presentar nuestros comentarios y conclusiones.

Brevemente describimos la metodología para determinar la línea jurispru-dencial de las deducciones:

1. Formulación del problema jurídico: “el problema jurídico es la pregunta que encabeza la línea de jurisprudencia y que el investigador intenta resolver mediante la identificación y la interpretación dinámicas de va-rios pronunciamientos judiciales”5.

Hemos considerado que la pregunta que debía ser objeto de solución por parte del Consejo de Estado para efecto de nuestro análisis es la siguiente:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 107 Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las deducciones?

La línea jurisprudencial deberá dar como resultado la posición del Consejo de Estado cuando resuelve la pregunta planteada.

Los dos posibles extremos de respuesta al problema jurídico, serán:

a) En consideración a la actividad económica.

b) En consideración a los ingresos.

4 López Medina, Diego Eduardo, El derecho de los Jueces, 2 edición, Bogotá, Legis, 2006, pp. 137 a 264.

5 Ibíd., p. 147.


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2. La técnica utilizada ha sido la de identificar las sentencias hito o impor-tantes, esto es, las sentencias que tienen un peso estructural funda-mental dentro de la línea jurisprudencial, por la importancia doctrinal que de ellas se desprende.

Dentro de las sentencias hito hemos identificado: i) las sentencias con-solidadoras de la línea, ii) las modificadoras de la línea (cambio de juris-prudencia), y iii) la sentencia dominante o principal, que es aquella que contiene los criterios vigentes y dominantes de los cuales el Consejo de Estado resuelve el conflicto dentro determinado escenario fáctico.

El universo de sentencias analizado correspondió al período 2005-2010, para un total de 93, y 6 sentencias que fueron citadas de manera reiterativa y correspondieron a los años 1995 a 2001. Se analizaron sentencias de nulidad simple, nulidad y restablecimiento del derecho, salvamentos y aclaraciones de voto.

En esta investigación no se presentan las sentencias no importantes, es decir, aquellas meramente confirmadoras o de reiteración, las sen-tencias argumentativamente confusas o inconcluyentes, ni las senten-cias que si bien se referían a los presupuestos de las deducciones, no correspondían al patrón fáctico que fue definido.

3. El escenario fáctico dentro del cual se desarrolla la línea jurispruden-cial se construyó por afinidad, cercanía o relevancia en relación con los patrones fácticos bajo estudio, de manera que en el análisis de las sentencias que presentaremos en esta investigación se establecen las circunstancias que enmarcaron la decisión, de acuerdo con el criterio que hemos expuesto.

4. Los pasos que se utilizaron en la metodología6 fueron los siguientes:

Primer paso: “punto arquimédico”. Es la sentencia más reciente, que tiene un patrón fáctico similar con relación al caso sometido a investiga-ción, y que ayuda en la identificación de las sentencias hito de la línea.

En esta investigación, la sentencia que constituyó el punto arquimédi-co fue la proferida por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, el 17 de mayo de 2010, expediente 16800.

6 Ibíd., pp. 167 a 177.


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El patrón fáctico que se investigó correspondió a esto dos tipos de gastos:

a) Contribuciones.

b) Otros gastos por concepto de atención e incentivos a clientes; in-centivos a los empleados, tales como afiliaciones a clubes y aporte adicional al fondo de empleados; cuotas a gremios; suscripción a libros.

Segundo paso: “ingeniería reversa”. Consiste en el estudio de las citas jurisprudenciales que trae la sentencia que se tomó como punto arquimédico. A partir de estas citas se estructuran nuevas referencias y replicamos el procedimiento hasta formar el “nicho citacional”, en el que todas las sentencias tienen un cierto nivel de analogía fáctica.

Del análisis de cada sentencia extrajimos la ratio decidendi, que es el argumento principal de la decisión. En nuestro caso, la ratio decidendi está dada al decidir sobre el cumplimiento de los requisitos de necesi-dad y relación de causalidad de las deducciones.

Tercer paso: “estudio del nicho citacional formado mediante el aná-lisis de las sentencias”. La continua citación en las sentencias inves-tigadas termina subrayando la existencia de unos puntos nodales, es decir, ciertos puntos que están a menudo citados en un alto número de sentencias, los cuales coinciden con las sentencias hito de la línea.

Del estudio del nicho citacional obtuvimos los siguientes puntos no-dales, que corresponden a las sentencias hito o importantes que se ajustaban al patrón fáctico que fue determinado en esta investigación (el número citado corresponde al expediente)


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5. Se elaboró una gráfica con la solución de la jurisprudencia de la Sec-ción Cuarta del Consejo de Estado, con el fin de ubicar la sentencia analizada frente al problema jurídico planteado, y determinar en cuál de los dos extremos de las posibles soluciones se refleja el fallo adop-tado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

El gráfico que seguiremos será el siguiente:

PROBLEMA JURÍDICO:de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y

relación de causalidad de las deducciones?

Solución 1:en consideración a la actividad económica.

Solución 2:en consideración a los ingresos.

A medida que analicemos cada sentencia la ubicaremos en el gráfico, en el extremo de la solución que refleje la posición adoptada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, de acuerdo con su ratio deci-dendi, y presentaremos nuestros comentarios.

2. CONSTRUCCIÓN DE LA LÍNEA JURISPRUDENCIAL

2.1 Sentencia 13614 de 2005

Consejero ponente: Héctor J. Romero Díaz

Patrón fáctico: sociedad que fabrica y vende cosméticos y productos para tocador solicitó como deducción los aportes al fondo de emplea-dos con el objeto de facilitar a sus trabajadores un mayor bienestar en la salud.

Ratio decidendi: la relación de causalidad se entiende como el nexo causal que existe entre el gasto y la renta obtenida, es decir, que no


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es posible producir la renta sino se incurre en el gasto. La necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la ob-tención efectiva de la renta, o sea que ayuda a producirla. El concepto del gasto atiende a la necesidad de vincular trabajadores al proceso productivo de la compañía, como lo es la fabricación y venta de cos-méticos y productos para tocador.

l Análisis concreto del gasto: los aportes voluntarios a fondo de emplea-dos de la empresa, según el manual interno de la misma, constituyen una ayuda que se confiere al trabajador a título voluntario, como re-conocimiento a su esfuerzo. Constituye un gasto de carácter laboral, por lo que existe nexo causal frente a la actividad productora y resulta necesario, porque incide de manera directa en la productividad de la empresa.

Fallo: declara procedente la deducción.

Comentario: en la medida en que el Consejo de Estado consideró que el gasto era un pago laboral, concluyó que se cumplían los pre-puestos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Esta sentencia analiza la procedencia de la deducción considerando la naturaleza del gasto frente al objeto social de la compañía, bajo la tesis de que se cumplía la relación de causalidad y la necesidad porque las erogaciones labo-rales participan en la productividad de la empresa.

2.2 Sentencia 13631 - 14122 (acumuladas) de 2005

Consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié

Patrón fáctico: acción de nulidad simple de los conceptos 055218 de 2002 y 044070 de 1999, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), cuya tesis jurídica era que no podía ser deducida del impuesto sobre la renta la contribución que las socieda-des pagan a la Superintendencia de Sociedades.

Ratio decidendi: la relación de causalidad significa que los gastos guardan relación causal con la actividad que genera la renta, es decir,


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entre la expensa y el objeto social de la compañía. La necesidad se refiere a los gastos normales para producir o facilitar la generación de la renta, por lo que la contribución cumple con este requisito, porque hace parte de los egresos administrativos que cualquier actividad eco-nómica requiere para su normal funcionamiento.

l La relación de causalidad significa que las erogaciones deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente, por lo cual son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad, acogiendo lo dicho en la sentencia del 25 de septiembre de 1998, expediente 9018.

Esa relación debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario), pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta.

Cita para el efecto la sentencia del 6 de septiembre de 1996, expe-diente 7844, para destacar que la participación del gasto en la produc-ción de una renta no está dada como factor de su creación, sino como condición para que la misma se produzca.

En la sentencia se precisa que la renta no es lo mismo que el ingre-so, puesto que en la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) o las deducciones (renta líquida), es decir, dicho en tér-minos contables, la utilidad bruta o operacional del ente económico.

De manera concreta, respecto de la contribución a la Superintenden-cia de Sociedades, la relación de causalidad se da porque constituye un factor necesario dentro de la actividad productora de renta, consi-derando su relación indirecta con la obtención de ingresos.

En la sentencia en cuestión se concluye que el argumento de la DIAN al decir que las contribuciones parafiscales, aunque obligatorias, no


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las convierte en gastos necesarios o normalmente acostumbrados, y por tanto no indispensables para obtener los ingresos, no puede ser aceptado porque las salidas de recursos que tienen una relación direc-ta con los bienes o servicios prestados, es decir, indispensables para obtener los ingresos, son costos, mientras que los demás egresos que coadyuvan en la producción de la renta son gastos. De manera que la DIAN no puede pretender asimilar la contribución para la Superin-tendencia de Sociedades a un costo cuando en realidad se trata de un gasto, que además de ser necesario es obligatorio para todas las sociedades que han de cumplir con sus obligaciones parafiscales.

lLa necesidad de las expensas significa que las mismas serán las nor-males para producir o facilitar la generación de la renta, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir, que sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún, no se habrían conservado en con-diciones de ser comercializadas.

En la sentencia se indica que el artículo 107 del Estatuto Tributario no permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recur-sos que sean suntuarios, innecesarios o superfluos, esto es, que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, o sea que no se requie-ra incurrir en ellos con miras a obtener una posible renta.

Respecto de la contribución a la Superintendencia de Sociedades se indica que el gasto es necesario porque hace parte de los egresos ad-ministrativos que cualquier actividad económica requiere para su nor-mal funcionamiento, y si no se pagara, es cierto que de todas formas el bien o servicio se produciría, pero no se daría cumplimiento a todos los pagos que implica desarrollar una actividad económica lucrativa.

Fallo: declara la nulidad de los conceptos demandados

Comentario: debemos precisar que si bien es cierto se trata de una demanda en acción de nulidad simple, es citada de manea reiterativa en los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho que resuel-ven la procedencia de la deducción por concepto de contribuciones,


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estampillas y otras deducciones tales como suscripciones, cuotas de afiliación, como quiera que esta providencia presenta un análisis jui-cioso de lo que debe entenderse por relación de causalidad y necesi-dad, presupuestos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Es por esta razón que hemos considerado que es la “sentencia Domi-nante”, porque contiene los criterios vigentes y dominantes, por medio de los cuales el Consejo de Estado resuelve los conflictos de interés particular dentro del patrón fáctico que hemos determinado.

Es muy importante la claridad con la cual esta sentencia indica que los requisitos de necesidad y relación de causalidad deben observarse conforme a la actividad productora de renta del ente que los genera, precisando que no puede exigirse que la erogación sea indispensable para obtener ingresos, porque entonces se trataría de costo y no de gasto, que es el que coadyuva a la obtención de renta.

Asimismo, debemos destacar que en este pronunciamiento el Consejo de Estado, señala que la relación de causalidad debe establecerse entre el gasto y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) del ente económico, y que la necesidad está referida al gasto normal para generar o facilitar la producción de renta en el de-sarrollo de su actividad económica.

Respecto al presupuesto de la necesidad, se abre camino en la juris-prudencia el concepto según el cual el gasto no es necesario cuando es suntuario o superfluo, con lo que se consideran elementos que al ser interpretados por el operador judicial, pueden contener un alto gra-do de subjetividad.

Finalmente, consideramos que es importante que en esta sentencia se precise que la renta no es sinónimo de ingreso, para lo cual acude a la depuración de la renta líquida prevista en el artículo 26 del Estatuto Tributario; sin embargo, de acuerdo con el tenor literal del artículo 107 del Estatuto Tributario, debemos resaltar que el legislador utilizó la expresión “actividad productora de renta”, que en nuestro criterio tiene una significación más amplia que la del término “renta”.


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Consejera ponente: Ligia López Díaz

Patrón fáctico: entidad financiera solicita la deducción por concepto del pago de incentivos a clientes por pagar sus impuestos en ese banco.

Ratio decidendi: la relación de causalidad debe entenderse como el nexo causal que existe entre los gastos y la actividad productora de renta, por lo que deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica específica. La necesidad se refiere al gasto normal que se genera en la actividad productora de renta de la entidad financiera.

l La relación de causalidad se entiende como el nexo causal que existe entre los gastos realizados y la actividad productora de renta, por lo que deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una acti-vidad económica específica, dado que son el antecedente necesario (causa) para producir ingresos (efecto) en la respectiva actividad.

l Las expensas normales o necesarias son aquellos gastos que se ge-neran de manera forzosa en la actividad productora de renta, es decir, que sin ellos no es posible obtenerla, en cuanto son indispensables para su ejecución, aun cuando no siempre sean regulares en el tiem-po, pues pueden realizarse de manera esporádica. Lo que es relevan-te es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad” lo cual implica, según la sentencia, que se excluyen aquellos gastos que simplemente son útiles o convenientes.

l Para el caso concreto, los pagos o las bonificaciones que el banco otorga a los contribuyentes con el fin de captar los recursos provenien-tes del pago de sus impuestos, si bien es cierto no son gastos propios e inherentes a su actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que solo en for-ma esporádica y voluntaria es otorgado por las entidades financieras a sus clientes, sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta.


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En la sentencia se reconoce que aunque el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público, la recau-dación de impuestos, aun cuando en estricto sentido no constituya una actividad financiera, sí corresponde al ejercicio de una actividad que le permite captar recursos de los contribuyentes que pagan allí sus impuestos, de los cuales puede derivar una utilidad y por ende, una causa de producción de la renta.

Fallo: reconoce la procedencia de la deducción.

Comentario: si bien en esta sentencia se mantiene la posición de que la relación de causalidad y la necesidad son presupuestos que se pre-dican de la actividad económica, razón por la cual consideramos que es una sentencia que consolida la línea jurisprudencial, debemos se-ñalar que respecto del requisito de necesidad, mantiene la exigencia de que sea un gasto indispensable.

Es de resaltar que al realizar el análisis del caso concreto, en este pronunciamiento se reconoce que el pago de la bonificación no co-rresponde al objeto social principal de las entidades financieras, pero esta erogación le permite captar recursos de los cuales se derivará la producción de renta.



Patrón fáctico: compañía que comercializa insumos y productos agrí-colas solicita la deducción por gastos de viaje para asistir a una con-vención en el exterior, gastos incurridos en la conmemoración del ani-versario de la empresa y la contribución pagada a la Superintendencia de Sociedades.

Ratio decidendi: la relación de causalidad es el nexo causal que exis-te entre el gasto y la renta obtenida. La necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta, o sea que ayuda a producirla, por lo que no se acepta la deduc-


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ción, porque no contribuye de manera directa a generar ingresos para la compañía.

l Respecto de los gastos de asistencia a la convención en el exterior se afirma en la sentencia que se trata de un gasto que no es necesario para producir la renta de la compañía, porque es un gasto ocasional que no se acostumbra en el desarrollo de la actividad económica de la empresa, sin el cual igualmente habría generado renta porque no con-tribuye de manera directa a producir los ingresos base de liquidación del impuesto.

Asimismo, señala que el gasto no tiene relación de causalidad porque no está asociado con la actividad generadora de renta, “esto es que sean necesarios para la obtención del ingreso”.

l En cuanto al gasto por conmemoración del aniversario de la compa-ñía, la providencia sostiene que no es deducible porque no se trata de un gasto necesario para la producción de renta, “aunque puede resultar conveniente para incentivar a los empleados de la empresa y como medio de publicidad ante la localidad respectiva”.

Concluye que si no se hubiera incurrido en este gasto, en todo caso se habría generado renta, y que tampoco son de los normalmente acos-tumbrados dentro de la actividad económica de la compañía.

l Acepta la deducción del pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades acogiendo el antecedente jurisprudencial de 13 de oc-tubre de 2005, expediente 13631 acumulado con el 14122.

Aclaración de voto: de la consejera Ligia López Díaz:

l Aclara que el requisito de causalidad exigido para la procedencia de las deducciones se refiere a la relación existente entre el gasto y la actividad productora de renta, “es decir las erogaciones normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica. Por tanto, se requiere que el gasto tenga relación de causalidad con el ingreso, como lo señaló la providencia”.


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Salvamento de voto de la consejera María Inés Ortiz Barbosa:

l De acuerdo con la definición de costumbre proporcionada por el Dic-cionario de la Lengua Española, aquella se entiende como el modo habitual de proceder establecido por la tradición, por tanto debió tener-se en cuenta que los gastos con motivo del aniversario de la empresa son normalmente acostumbrados y tienen relación con la producción de la renta, porque inciden en la imagen de la compañía y, por esto, son susceptibles de aumentarla.

l Aclaró que respecto del rechazo de la deducción por la asistencia a la convención en el exterior, si bien se trata de eventos en los cuales las empresas acceden a nuevos clientes y mercados, lo cual contribuye a la obtención de renta y beneficia internacionalmente al país, en el pre-sente caso no fue suficientemente probada la necesidad para producir la renta de la compañía.

Fallo: declara no procedente la deducción por concepto de asisten-cia a la convención al exterior y conmemoración del aniversario de la compañía, y declara que sí es deducible el gasto por concepto de la contribución a la Superintendencia de Sociedades.

Comentario: aunque esta sentencia parte de la definición de relación de causalidad y de necesidad como aquellos presupuestos que inter-vienen o ayudan a producir la renta, cuando se realiza el análisis parti-cular de cada gasto, concluye que no es deducible porque no participó de manera directa con la generación de ingresos, porque aun sin ellos, se produjo la renta, con lo cual consideramos que empieza a exami-narse la procedencia de la deducción, como si se tratara de un costo y no de un gasto.

Debemos destacar que en esta providencia la relación de causalidad y la necesidad se tratan como sinónimos, como quiera que al analizar la erogación de manera particular considera que no se presentó la relación de causalidad porque el gasto no era necesario para producir ingreso, con lo cual reiteramos que la indefinición de los presupuestos del artículo 107 del Estatuto Tributario puede ocasionar toda suerte de interpretaciones y confusiones.


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Adicionalmente, este pronunciamiento se refiere a un elemento no previsto en el ordenamiento tributario y es que el gasto fue ocasional, desconociendo que no obstante el gasto no sea habitual, puede ser necesario y estar en relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Asimismo, llama la atención en esta sentencia que, respecto al gasto de conmemoración del aniversario de la compañía, si bien se reco-noce que puede ayudar a incentivar a los empleados y ser un medio de publicidad, en todo caso no se acepta su deducción. En nuestra opinión, precisamente por las cualidades del gasto que se resaltan en el fallo, podría considerarse que esta erogación ayudó indirectamente a la obtención de renta de la compañía y es normalmente acostum-brado, por lo que estaba en relación de causalidad con la actividad productora de renta y era necesario.

Debemos referirnos a la aclaración de voto, por cuanto la consejera pone en evidencia que la decisión de rechazar las deducciones se fundamenta en la generación de ingreso derivada del gasto, cuando el sustento debió ser la falta de relación de causalidad y de necesidad frente a la actividad económica de la compañía.

En cuanto al salvamento de voto, consideramos que el análisis de los gastos que realiza la consejera que se aparta de la decisión mayori-taria resalta que el requisito de necesidad debe ser analizado frente a la actividad que se acostumbra en el negocio, y el de relación de causalidad como la potencialidad de generar renta, esto es, respecto de la actividad económica de la compañía.

De manera que es clara la subjetividad con la cual son analizados los presupuestos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, debido a la indeterminación conceptual de los presupuestos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

Para efecto de graficar esta sentencia, tal como lo veremos más ade-lante, si bien tanto la aclaración como el salvamento de voto se refie-ren al cumplimiento de los requisitos previstos en el ordenamiento tri-


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butario frente a la actividad económica de la compañía, lo cierto es que la posición mayoritaria que constituye el fundamento de la providencia sustenta el rechazo en la falta de relación con la generación directa de ingresos.



Patrón fáctico: empresa de transporte deduce indemnización deriva-da de accidentes de tránsito.

Ratio decidendi: la relación de causalidad es la relación causal con la actividad u ocupación que le genera renta a la entidad. La necesidad indica que la expensa es la normal y requerida para producir, comer-cializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación.

l La relación de causalidad es el vínculo que debe establecerse entre la expensa y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o se-cundario) pero que en todo caso le produce la renta, “de manera que sin aquella no es posible obtener esta”.

l La necesidad de las expensas indica que las mismas serán las norma-les, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, por lo que no se pueden deducir gastos que no coadyuven a producir, comercia-lizar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir en ellos con miras a obtener una posible renta.

l Al analizar el gasto por concepto de indemnización derivada de acci-dente de tránsito, en la sentencia se afirma que dicha erogación no guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social de la compañía, y es claro que dicha ero-gación no contribuye en forma alguna a la producción de la renta.

l Se afirma en la providencia que si bien es cierto que la actividad que realiza la sociedad es de alto riesgo, esto no implica que los pagos


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indemnizatorios por accidentes de tránsito guarden relación de cau-salidad con la producción de la renta, por el contrario, su ocurrencia afecta en forma negativa los resultados económicos de la empresa.

Aclaración de voto de la consejera María Inés Ortiz Barbosa:

l Reitera la relación que debe establecerse entre la expensa, costo o gasto, y la actividad que desarrolla el objeto social pero que en todo caso genera renta, por lo cual afirma que mal puede entenderse que el pago de indemnización por accidentes sea propio del objeto social de una empresa transportadora.

l La aclaración se funda en que no puede confundirse la obligación de la compañía de tener pólizas de seguro con las indemnizaciones que debe pagar por accidentes de tránsito, “pues resulta evidente que las primeras sí constituyen un requisito legal y tienen relación directa con su actividad”.

Salvamento de voto de la consejera Ligia López Díaz:

l Reitera lo dicho en la sentencia del 13 de octubre de 2005, expedien-tes 13631 y 14122 (acumulados), según la cual los gastos deben guar-dar relación causal con la actividad que le genera renta a la sociedad contribuyente, conforme al objeto social, independientemente de que no tenga relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su ocupación, siempre que forme parte de aquellas expensas necesarias que deben cumplir los entes comerciales.

l Insistió en que la expensa necesaria “se puede realizar en forma espo-rádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea ‘comercialmente necesaria’, según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva”.

l Concluye entonces que las erogaciones por indemnizaciones deriva-das de accidentes de tránsito solicitadas como deducción, si bien no tienen una relación directa con el ingreso obtenido, sí tienen la relación de causalidad con la actividad desarrollada o el objeto social de la


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compañía, que es considerada de alto riesgo y, por tanto, estos gastos son necesarios para la empresa.

Fallo: declara que no es procedente la deducción.

Comentario: para el Consejo de Estado es claro que la necesidad y la relación de causalidad son requisitos que deben cumplir en atención a la actividad económica de la compañía, atendiendo su objeto social, por tanto se trata de una sentencia que consolida la línea jurispruden-cial de la sentencia de octubre 13 de 2005, expediente 13631 (acumu-lada). Sin embargo, al analizar la situación concreta y particular, con-sidera que estos presupuestos deben estar directamente relacionados el objeto social de la compañía de manera que inexorablemente le generen renta.

En el salvamento de voto se entiende que la actividad generadora de renta está relacionada con el desarrollo del objeto social de la compa-ñía, esto es, con la actividad de la misma y las erogaciones que debe cumplir en desarrollo de dicha actividad.

2.6 Sentencia 16454 de 13 de agosto de 2009

Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia

Patrón fáctico: compañía del sector farmacéutico solicitó la deduc-ción de los gastos por concepto de contribución a la Superintendencia de Sociedades, renovación de la matrícula a la Cámara de Comercio, afiliaciones y mantenimiento a clubes y asociaciones gremiales, pagos por salud y libros y suscripciones.

Ratio decidendi: la causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta. La necesidad debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a ge-nerarlo. La necesidad está ligada directamente con el ingreso que se obtenga de haber efectuado la erogación, al igual que la causalidad.


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l No es la actividad la que determina la procedencia o no del gasto como deducción fiscal, sino la renta que con dicho gasto se obtiene.

l El gasto tiene que ser obligatorio y tener el carácter de indispensable para obtener la renta.

l En relación con el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades y la renovación de la matrícula a la Cámara de Comercio, afirma que de acuerdo con el análisis realizado en la sentencia del 13 de octubre de 2005, en esta se aceptó “su relación directa con el ingreso obtenido y por tanto dándole carácter de expensa necesaria deducible”, por lo que se acepta la deducción.

l Los gastos realizados por asociarse a clubes o asociaciones gremia-les, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos, pueden incentivar a los empleados y generar circuns-tancias benéficas para la empresa, siendo convenientes y útiles para incrementar los ingresos, no constituyen un gasto obligatorio, ni tienen el carácter de indispensable para obtener la renta.

Fallo: declara la procedencia de la deducción por concepto de con-tribución a la Superintendencia de Sociedades y la renovación de la matrícula mercantil de la Cámara de Comercio, y rechaza la deducción por los otros conceptos, tales como cuotas de asociación a gremios, clubes sociales, suscripción a libros y gastos médicos.

Comentario: al analizar la situación particular, esta sentencia con-cluye que tanto la necesidad como la relación de causalidad están directamente asociadas con el ingreso que se obtenga de haber reali-zado esa erogación. Esta implica, de manera contundente, un cambio jurisprudencial por cuanto sostiene que los presupuestos exigidos en el ordenamiento tributario no se refieren a la actividad, sino a la renta, entendida como ingreso, que de dicho gasto se obtiene.

Es significativo que en este pronunciamiento se afirme que en la sen-tencia del 13 de octubre de 2005, expediente números 13631 y 14122 (acumulados), se concluyó que se aceptaba la deducción de la con-


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tribución por la relación directa con el ingreso, y que esto le daba el carácter de expensa necesaria deducible, cuando en dicha sentencia, la del año 2005, se indica todo lo contrario, pues aclara que la “con-tribución guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago”.

En lo referente a las otras deducciones que son rechazadas, en esta sentencia únicamente se analizó que no eran gastos obligatorios, ni in-dispensables para obtener la renta, requisitos que no son exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario, sin que se hubiera pronunciado de manera particular respecto de los conceptos correspondientes a cada gasto.

2.7 Sentencia 16717 de 11 de noviembre de 2009

Consejero ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia

Patrón fáctico: compañía del sector farmacéutico solicita la deduc-ción por concepto de pagos de afiliaciones a gremios, suscripciones a revistas y periódicos, afiliación al sindicato de choferes y a Sayco.

Ratio decidendi: en materia tributaria solo son aceptables como de-ducción las expensas que tengan relación de causalidad y que sean necesarias respecto del ingreso percibido.

l Se afirma en esta providencia que para que una erogación se convier-ta en deducción, la compañía debe haber tenido verdadera necesidad de efectuarla, y que sin su realización sea imposible obtener la renta declarada, vale decir, que sea indispensable para la obtención de la renta bruta.

l En lo que hace a los pagos efectuados a la ANDI, fue probado que se trataba de “Cuota de sostenimiento de la Cámara de la Industria Far-macéutica” y “Afiliación al proyecto contra la falsificación de productos y usurpación de marcas”, por lo que en la sentencia se considera que


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estos conceptos tienen relación con la industria farmacéutica, prin-cipal objeto social de la contribuyente, razón por la cual acepta su deducción.

l En cuanto al pago correspondiente a la inscripción al “Simposio In-ternacional de Marketing Farmacéutico”, en la sentencia se aceptó la deducción de las cuotas de sostenimiento por su relación directa con el sector farmacéutico.

l En cuanto a los pagos efectuados a Afidro se aceptaron como dedu-cibles las cantidades que fueron probadas correspondientes a cuotas de sostenimiento por su relación directa con el sector farmacéutico.

l Respecto a los pagos de las suscripciones a revistas y periódicos de carácter financiero y económico o noticioso, la deducción fue recha-zada por carecer de relación causal con la renta declarada y no ser necesarios para el desarrollo normal del objeto social. Las publica-ciones que se aceptaron fueron las que guardaban relación directa con el sector farmacéutico, tales como IMS, Interdata, Dendrite, PBJ, o se trataban de normatividad indispensable en su departamento le-gal (Legis).

l No se aceptó como deducible el pago por la afiliación a un sindicato, porque esta no era forzosa para el funcionamiento de la sociedad, ni de ella se deriva la obtención de ingreso alguno, como tampoco era necesaria ni tenía ninguna relación de causalidad con la renta la músi-ca ambiental contratada con Sayco.

Fallo: declara deducibles los pagos por concepto de cuotas de afilia-ción a la ANDI y Afidro, la inscripción al simposio internacional y las pu-blicaciones que tuvieran relación con el objeto social de la compañía.

Comentario: llama la atención que entre la sentencia correspondiente al expediente 16454 y la presente sentencia tan solo transcurrieron 3 meses, y en este último fallo (expediente número 16717) se acepten deducciones que en la primera sentencia fueron rechazadas, porque son necesarias y están en relación de causalidad con objeto social de la compañía.


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Al respecto debemos manifestar que en principio podría considerarse que infringe el principio de igualdad, sin embargo, en esta sentencia (expediente 16717) es claro que el soporte probatorio fue fundamental para el reconocimiento de las deducciones frente al objeto social de la compañía.

Adicionalmente, debemos resaltar que esta sentencia sostiene de ma-nera categórica que la relación de causalidad y la necesidad deben ser examinadas respecto del ingreso percibido. No obstante, al analizar cada una de las erogaciones, las acepta o rechaza dependiendo de su relación con el objeto social de la compañía de acuerdo con las pruebas aportadas, sin referirse a la relación directa que la erogación debía tener con el ingreso (salvo para el pago a Syco y al sindicato), pues la tesis jurídica en la que funda su argumentación es que “la ne-cesidad está ligada directamente con el ingreso que se obtenga por haber efectuado la erogación, al igual que la causalidad”.

Para efecto de la ubicación gráfica de esta sentencia hemos conside-rado que se mantiene la posición de que los requisitos de necesidad y relación de causalidad deben analizarse respecto del ingreso que obtiene la compañía; a pesar de que la aceptación de las deducciones se realizó atendiendo al objeto social de la compañía, consideramos que esta sentencia debe ubicarse dentro de la “sombra decisional” del fallo anterior, pues se trata de un fallo que no coincide exactamente con el mencionado, pero el cual mantiene el marco conceptual.


Consejero ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia

Patrón fáctico: compañía del sector financiero solicita como deduc-ción los pagos por contribución a la Superintendencia Bancaria, afilia-ciones a la ANDI, a la Asociación Colombiana de Relaciones Perso-nales e Industriales (Acrip) y Bolsa de Valores, suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes, gastos de bienes recibidos en pago y cuotas de administración del edificio donde están ubicadas sus ofici-nas, gastos de viaje y por relaciones públicas.


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Ratio decidendi: las expensas son necesarias si corresponden a gas-tos indispensables, al punto que si no los hubiera realizado, hubiera sido imposible realizar su objeto social. La relación de causalidad es el vínculo que debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla.

l Se acepta la deducción del pago por la contribución a la Superinten-dencia Bancaria, acogiendo lo dicho en la sentencia del 13 de octubre de 2005, reiterando que “Si bien no tienen una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obte-nerlos no se requiere su pago, es evidente que sí forman parte de las expensas necesarias”.

l Los gastos sobre los bienes recibidos en dación en pago y cuotas de administración del edificio tienen el propósito de satisfacer los gastos por la administración del edificio y poner los bienes en condiciones adecuadas para su venta, porque la intención es enajenarlos y recu-perar el valor de su acreencia, por tanto se acepta su deducción, dado que son indispensables para que la entidad financiera pueda realizar su actividad generadora de renta y cumplir con el desarrollo de su ob-jeto social.

l En lo que se refiere al pago a la ANDI y a la Acrip, no se aceptó su deducción por cuanto no puede considerarse que tales pagos fueran indispensables ni necesarios para su actividad productora de renta, en la relación causa-efecto.

l En relación con los pagos a la Bolsa de Valores no se probó si eran necesarios para poder realizar su actividad productora de renta (nego-ciar en bolsa los títulos que emitió) o era para acceder a los estudios o boletines, por lo que no se aceptó su deducción.

l En cuanto a las suscripciones, cuotas de sostenimiento de los clubes, relaciones públicas y los gastos por viajes, no se aceptó su deducción porque carecen de relación de causalidad con la actividad productora


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de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social de la entidad financiera, para lo cual se remite a la sentencia de agosto 13 de 2009, cuando afirma que el gasto no era indispensable para la generación de renta.

Fallo: declara procedente la deducción por concepto de la contribu-ción a la Superintendencia Bancaria, los gastos sobre los bienes reci-bidos en dación de pago y el pago de las cuotas de administración, y rechaza las demás deducciones.

Comentario: con esta sentencia se retoma la línea jurisprudencial de la sentencia del 13 de octubre de 2005 expediente 13631 acumulado al 14122, según la cual la necesidad y la relación de causalidad deben establecerse de acuerdo con la actividad económica que desarrolla la compañía, esto es, con su objeto social. Asimismo, reitera la exigen-cia de que la erogación sea indispensable para obtener renta, lo que determina que solo los gastos que de manera directa generen renta podrán ser reconocidos fiscalmente.

Gráfico:el gráfico que presentamos a continuación resume la posi-ción que ha adoptado la Sección Cuarta del Consejo de Estado al dar respuesta al problema jurídico planteado en las sentencias que fueron objeto de análisis en la presente investigación, y representa la línea jurisprudencial que fue estructurada.

Cada sentencia se ubica dentro del gráfico en atención a la solución al problema jurídico: si fue en consideración a la actividad económica, o en consideración a los ingresos.

3. CONCLUSIONES

l El tenor literal del artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son expensas deducibles las realizadas en el período gravable “en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta”, siempre y cuando cumplan con los siguientes requisitos: “que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean nece-sarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”.


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PROBLEMA JURÍDICO:de acuerdo con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario ¿cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y

relación de causalidad de las deducciones?

Actividad económica Ingresos

Sentencia 13614 de 2005

Sentencia 13631 -14122 (acumuladas) de 2005








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Se observa que el legislador tributario determinó la deducibilidad de la erogación en función de la actividad productora de renta, luego, en-tendiendo el significado de “actividad productora” en su sentido natural y obvio como el conjunto de operaciones propias de una entidad que intervienen en la producción de bienes y servicios7, debemos concluir entonces que la erogación debe ser realizada en función del objeto social de la compañía.

La renta, conforme a la depuración prevista en el artículo 26 del Es-tatuto Tributario, está determinada por el total de ingresos ordinarios y extraordinarios, menos las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos, de los que se restan los costos para obtener la renta bruta; respecto de esta, a su turno, se restan las deducciones, con lo cual se obtiene la renta líquida.

Así las cosas, para que el gasto tenga reconocimiento fiscal como deducción, debe tener relación causa-efecto y ser necesario con la actividad que desarrolla el objeto social de la compañía y que en todo caso le produce renta.

l Las actividades productoras de renta pueden ser principales o de na-turaleza secundaria, y pueden generar renta ya sea directa o indirec-tamente, pues no debe perderse de vista que el término deducción se predica de los gastos y no de los costos.

De manera que para su procedencia no se exige que los gastos sean causa inmediata de la producción de renta, sino que coadyuven a su obtención, entendido el gasto no como factor creador de renta, sino como condición para que la misma se produzca8.

El doctor Paul Cahn-Speyer9, acertadamente señala que “es la activi-dad que desarrolle el objeto social, principal o secundario, que debe producir renta, la que determina la necesidad de la expensa”.

7 Real Academia Española, Diccionario de la lengua española, 22 edición, Madrid, Espasa, 2001.8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de septiembre de 1996, expediente

7844, C. P. Julio Enrique Correa Restrepo.9 Cahn-Speyer Wells, Paul, “Exigencias generales de fondo para la deducción de los gastos”,

El impuesto sobre la renta en el derecho comparado. Reflexiones para Colombia. Home-


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l La exigencia de que la relación de causalidad y la necesidad estén en función del ingreso que genera el gasto, conlleva al rechazo injustifi-cado de la deducción, por cuanto los costos “representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la pro-ducción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos”, mientras que los gastos “re-presentan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, rea-lizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes”10, por tanto, “representan los cargo ope-rativos y financieros en que incurre el ente económico en el desarrollo del giro normal de su actividad”11.

De tal suerte que al exigirse que el gasto esté en relación o sea ne-cesario para la producción de ingresos, se estaría desvirtuando su naturaleza, pues esto solo puede ser exigido para los costos, luego, en la práctica no sería procedente ninguna deducción distinta a las expresamente señaladas por el legislador en el Estatuto Tributario.

l En las sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en el período analizado, se observa la tendencia a reconocer fiscalmente la deducción que cumple con el requisito de necesidad del gasto, entendida como la erogación “indispensable” en la cual debe incurrir la compañía.

Bajo este presupuesto, se está exigiendo que la salida de recursos tenga relación directa con los bienes o servicios prestados, definición que corresponde a los costos, con lo cual se olvida que los gastos son egresos que coadyuvan en la producción de la renta.

Debemos resaltar que el artículo 107 del Estatuto Tributario se refiere al gasto necesario de acuerdo con la actividad, por lo que adicionar

naje al doctor Juan Rafael Bravo, Bogotá: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pp. 229 a 263.

10 Decreto 2649 de 1993, artículos 39 y 40.11 Decreto 2650 de 1993, Plan Único de Cuentas. Dinámica de la cuenta 5 Gastos.


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una característica como es la de ser indispensable genera mayor in-certidumbre en la aplicación de la norma, así como interpretaciones subjetivas al analizar la erogación respecto de la cual se ha solicitado su deducción fiscal.

l De acuerdo con el análisis jurisprudencial del período 2005-2010, podemos concluir que se presenta solidez de la línea jurisprudencial cuando el patrón fáctico analizado corresponde al reconocimiento fis-cal de las erogaciones por concepto de contribuciones, pues se ha reiterado en los fallos12 que la relación de causalidad se da porque constituye un factor necesario dentro de la actividad productora de renta, considerando su relación indirecta con la obtención de ingresos, y porque el gasto hace parte de los egresos administrativos que cual-quier actividad económica requiere para su normal funcionamiento.

En este sentido, la sentencia de fecha 13 de octubre de 2005, expe-diente 13631-14122 (acumulados), constituye la sentencia dominante cuyos criterios han sido acogidos en forma reiterada por las senten-cias posteriores y según los cuales, la solución al problema jurídico: ¿Cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y relación de causalidad de las deducciones? es resuelto de acuerdo con la activi-dad económica y no con el ingreso.

En este punto, así no haya sido el objeto de nuestra investigación, vale la pena mencionar que, en nuestra opinión, se presenta un re-conocimiento estricto del precedente jurisprudencial en el sentido de exigir que el siguiente fallo de un caso análogo dentro de la línea del precedente que está bien definida en la citada sentencia será resuelto en el mismo sentido.

l Del análisis jurisprudencial que se realizó en el mismo período (2005-2010), respecto de “otros” gastos por concepto de atención e incen-tivos a clientes; incentivos a los empleados, tales como afiliaciones a clubes y aporte adicional al fondo de empleados; cuotas a gremios;

12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 13 de agosto de 2009, expediente 16454; 20 de noviembre de 2008, expediente 16312; 27 de julio de 2008, expediente 16302; 6 de diciembre de 2006, expediente 14303; 5 de octubre de 2006, expediente 14746.


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suscripción a libros, podemos concluir que el problema jurídico plan-teado: ¿Cómo han de acreditarse los requisitos de necesidad y rela-ción de causalidad de las deducciones? se resuelve en consideración con la actividad económica y con el ingreso.

La línea jurisprudencial en este caso permite ver las dinámicas de de-cisión de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en las que se evi-dencia que la solución al problema jurídico puede ser completamente opuesta entre un fallo y otro, no porque se presenten situaciones fácti-cas extraordinarias que lleven a asumir posiciones opuestas, sino por la falta probatoria y de actividad del contribuyente, lo que conlleva que al momento de interpretar el cumplimiento de los presupuestos exigi-dos en el ordenamiento tributario para la procedencia de la deducción en el caso concreto, la decisión pueda estar influencia por un alto gra-do de subjetividad por parte de los jueces.

En tal sentido, el doctor Juan de Dios Bravo González13, respecto de las características de la necesidad y relación de causalidad afirma:

Desafortunadamente, al haberse adoptado estos criterios (los del artículo 107 del Estatuto Tributario), los cuales en sí mismos son indeterminados, se ha dejado un gran margen de interpretación, por lo cual su análisis siempre es subjetivo, llegándose a adoptar decisiones fiscalistas o menos fiscalistas, dependiendo de las tendencias predominantes en un momento dado de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

l Llama la atención que en las sentencias analizadas respecto a las erogaciones por “otras” deducciones, el marco conceptual de los pre-supuestos necesidad y relación de causalidad, en principio están con-siderados respecto de la actividad económica del contribuyente (salvo en el caso de las sentencias 14796 de 2006 y 16717 de 11 de no-viembre de 2009), acogiendo lo dicho en la sentencia de fecha 13 de octubre de 2005, expediente 13631-14122 (acumulados), y que al ser aplicados al caso concreto exigen que el gasto sea indispensable y pueda establecerse directamente su relación causa-efecto con el

13 Bravo González, Juan de Dios, “Comentarios a la Jurisprudencia del Consejo de Estado en Materia Tributaria”, XXXIII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Memorias ICDT, Cartagena, 2009, pp. 165 a 182.


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ingreso, con lo cual nuevamente es la subjetividad del fallador la que interviene en estas decisiones.

Al respecto, vale la pena citar la conclusión de la doctora María Inés Ortiz Barbos14, quien sostiene que:

los elementos de “necesidad” y “proporcionalidad” al no estar regulados por parámetros legales llegan a tener un alto grado de subjetividad en su rechazo […] las providencias traídas sobre “expensas necesarias” son su-ficientes para reiterar que la disparidad de criterios al adoptar este tipo de decisiones, se causa por la inexistencia de parámetros legales que tengan en cuenta las circunstancias cambiantes de las relaciones comerciales y de producción.

l Debemos destacar que en las controversias que se suscitan respecto de las “otras” deducciones distintas a las contribuciones, de acuerdo con las sentencias analizadas, en las demandas generalmente se evi-dencia falta del acervo probatorio, como quiera que no se sustenta, ni prueba para el caso concreto, por qué la expensa es necesaria y está en relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía.

Esto permite que el operador judicial, al momento de decidir, deba pronunciarse de manera general respecto de todas las erogaciones solicitadas como deducción fiscal, sin señalar de manera concreta el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Esta-tuto Tributario y, adicionalmente, considere criterios no previstos en la normatividad.

Es así como se presentan casos como los evidenciados en las senten-cias 16454 de 13 de agosto de 2009 y 16717 de 11 de noviembre de 2009, que con escasos tres meses de diferencia entre una providencia y otra, y frente al mismo patrón fáctico, son falladas de manera opues-ta, pues mientras en la primera se rechazan los gastos por afiliación a asociaciones gremiales como la ANDI sin entrar en mayores argumen-

14 Ortiz Barbosa, María Inés, “Evaluación jurisprudencial en materia de deducciones en el im-puesto sobre la renta”, Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 58, mayo de 2008, p. 167 a 183.


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tos explicativos, en la segunda se considera que es plenamente proce-dente esta deducción por ser necesaria y tener relación de causalidad con el objeto social o actividad económica de la compañía, de acuerdo con el soporte probatorio y argumentativo de la demanda.

l Debemos mencionar que los salvamentos y las aclaraciones de votos en las sentencias referidas a las erogaciones por concepto de “otras” deducciones han resaltado que los gastos deben guardar relación cau-sal con la actividad que le genera renta a la sociedad contribuyente, conforme al objeto social, y que la necesidad se debe entender según la actividad económica de la compañía.

De manera que es vía salvamento de voto que se manifiesta la oposi-ción a la decisión mayoritaria cuando esta se orienta a exigir que los presupuestos de necesidad y relación de causalidad estén en directa correspondencia con el ingreso obtenido por la compañía, razón por la cual, bajo este criterio, las expensas que fueron rechazadas como deducibles por la decisión mayoritaria debían ser reconocidas fiscal-mente.

l Es importante anotar que las referencias de las citas a otras senten-cias no implican el reconocimiento o la aplicación del precedente ju-risprudencial por parte de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, sino que es simplemente la mención de pronunciamientos que han antecedido el fallo que sustenta su decisión en la respectiva cita.

l Finalmente, debemos señalar la influencia que tienen los pronuncia-mientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en los progra-mas de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacio-nales (DIAN).

Es así como dada la consistencia de la línea jurisprudencial en relación con el reconocimiento de la deducción fiscal respecto de los pagos por contribuciones a las Superintendencias e incluso de las estampillas, la DIAN no ha insistido en el rechazo de este tipo de gastos.

Por el contrario, respecto de las “otras deducciones”, es claro que hace parte de los programas de fiscalización solicitar el detalle de este


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renglón de la declaración tributaria y rechazar todos los conceptos co-rrespondientes a suscripciones y afiliaciones, pues no existe una línea jurisprudencial consistente respecto de la deducción fiscal de estos gastos.

Es claro que con la expedición de la Ley 1430 de 2001, que adicionó el parágrafo al artículo 116 del Estatuto Tributario, estableciendo que son deducibles la cuotas de afiliación a los gremios, esta deducción tendrá que ser aceptada por mandato legal; sin embargo, no resuelve la situación de las “otras” erogaciones que no están reconocidas ex-presamente en el ordenamiento tributario. Por tanto, no se soluciona la indeterminación que se presenta al momento de interpretar y aplicar los requisitos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para determinar la procedencia fiscal de las deducciones.

BIBLIOGRAFÍA

López Medina, Diego Eduardo, El derecho de los jueces, 2 edición, Bogo-tá, Legis, 2006, pp. 137 a 264.

Consejo de Estado, Sección Cuarta:

2005 2006 2007 2008 2009 2010

14045 15086 15211 15960 16057 17202

14279 13899 15370 15564 15962 16719

13614 14412 14898 15410 16595 16758

13706 15011 15099 15915 16088 17074

13631- 14349 15299 16123 16627 16557

14122 14642 14978 16302 16419 17178

14372 14549 15396 15992 15914 16652

14301 14642 15964 15520 16653 16729


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Lozano Rodríguez, Eleonora, “Revisión Jurisprudencial (Sección Cuarta, Consejo de Estado, 2005-2010)”, XXXV Jornadas Colombianas de Dere-cho Tributario, Memorias ICDT, Bogotá, 2011.

2005 2006 2007 2008 2009 2010

13937 14948 15584 16312 16574 16715

15032 15856 16031 16955 16818

14746 16307 16217 17905

14796 16454 16711

14303 16320 16886

14434 17389 16800

16286 17037

16379 17174

16761 16599

16643 16516

16717 17329

16877 16750

16236

16938

17389

16739

16960

16951

14978

criterios usados en materia de deducciones por el consejo ... · primer paso: “punto...

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