creditos con derecho a devolucion

ESTUDIOCABALLERO BUSTAMANTE

Fuente: www.caballerobustamante.com.peDerechos Reservados

El presente informe está relacionado con el desarrollo práctico de la aplicación de créditos con derecho a devolución, tales como los pagos a cuenta efectuados por el ejercicio (pagados efectivamen-te o compensados), el saldo a favor del contribuyente que se viene arrastrando de ejercicios anteriores y el crédito por el Impuesto Temporal a los Activos Netos contra el Impuesto a la Renta anual del ejercicio 2008.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––1. Alcances y Clasificación de los Créditos

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––Debe tenerse en cuenta el orden de aplicación de los créditos que

serán compensados contra el Impuesto a la Renta por el ejercicio 2008 de acuerdo con lo establecido en el artículo 52º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), aprobado por D.S. Nº 122-94-EF y modificatorias, considerndo que estos tienen naturaleza distinta, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––2. Créditos con derecho a devolución

–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Están comprendidos los pagos realizados por anticipado en el

ejercicio 2008 y saldos a favor que pudiera tener y que corres-ponde a ejercicios anteriores.

a. Saldo a favor del Impuesto a la Renta Se configura cuando llegado el final del ejercicio el con-

tribuyente, respecto a la obligación principal (esto es, el impuesto calculado), determina que los pagos a cuenta realizados de enero a diciembre resultan superiores a esta obligación (principal), ocasionándose un saldo a favor para el contribuyente, el cual puede ser materia de devolución o de compensación. Para tal efecto, el contribuyente elegirá la alternativa consignando ello en la Declaración Jurada Anual del IR.

En el caso que el contribuyente decida compensar los saldos a favor, éstos pueden ser arrastrados de ejercicio en ejercicio hasta su total extinción, siendo éstos reconocidos y llamados como saldos a favor de ejercicios anteriores.

a.1. Saldo a favor del ejercicio precedente al anterior De acuerdo con el numeral 3 del artículo 55º del Reglamen-

to del Impuesto a la Renta (RLIR), el saldo a favor acreditado en la declaración del ejercicio precedente al anterior podrá compensarse contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclu-sive a partir del mes de enero.

b. Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta Los pagos a cuenta o anticipos, constituyen obligaciones

creadas por la Ley en forma paralela a la obligación tri-butaria principal (que se devenga solamente al final del ejercicio).

En nuestro país, actualmente, para los generadores de rentas de tercera categoría (acogidos exclusivamente al Régimen General) existen dos sistemas de pagos a cuenta dependiendo del resultado tributario obtenido en el ejer-cicio anterior:

Impuesto a la Renta Anual

¿Exceden los

créditos?

Sí No

SEGUNDO ORDENCréditos con derecho a

devolución

– Saldo a favor del Im-puesto de ejercicios anteriores.

– Pagos a cuenta del impuesto.

– Impuesto percibido.– Impuesto retenido.– ITAN.– Otros créditos con

derecho a devolución.

PRIMER ORDEN:Créditos sin derecho a

devolución

– Crédito por Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera.

– Crédito por Reinversión– Otros Créditos sin derecho

a devolución.

Saldo a favor Impuesto a regularizar

Aplicación de Créditos con Derecho a Devolución contra el Impuesto a la Renta Anual



COEFICIENTE: Si se obtiene Renta Neta Imponible SISTEMAS DE PAGOS A CUENTA

2%: Si no obtuvo Renta Neta Impo-

nible o recién inicia actividades

c. ITAN 2008 El artículo 8º de la Ley Nº 28424 dispone que se podrá utilizar

como crédito el ITAN pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

En concordancia con lo antes regulado, el inciso e) del artí-culo 9º de su Reglamento, establece que el Impuesto efecti-vamente pagado (2) hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta del Ejercicio al que corres-ponda, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del Ejercicio gravable al que corresponda el pago.

Procede señalar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejerci-cio al cual corresponde. Así, el ITAN correspondiente al ejercicio 2008, solo pudo aplicarse contra los pagos a cuenta o de regula-rización del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio (2008).

c.1. Devolución del ITAN no aplicado como crédito Si al final del ejercicio, quedara un crédito del ITAN no aplicado

se podrá optar por solicitar su devolución. El derecho a solicitar la devolución del ITAN procederá, si luego de haberse acredita-do el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado.

c.2. Orden de Prelación del crédito ITAN

APLICACIÓN COMO CRÉDITO CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA

}Únicamente del ejercicio

al que corresponde el ITAN. Así

el ITAN.OPCIONES

Contra pagos a cuenta

Contra regularización

CRÉDITO TRIBUTARIO

DEVOLUCIÓN

• TratándosedelaregularizacióndelImpuestoalaRenta,lacom-pensacióndelcréditoderivadodelITANdebeefectuarseluegodehabersecompensadolosdemáscréditosdelcontribuyente.

• TeniendoencuentaqueparalospagosacuentadelImpuestoalaRenta,elcréditoporelITANdebesercompensadoluegodeaplicarlossaldosafavorquepudieraregistrarelcontribu-yente,yconsiderandoquesuaplicaciónconstituyeunafacul-taddelúltimoynounaobligación,lanoutilizacióndelcréditoporelITANenalgúnpagoacuentadelImpuestoalaRentaconstituyeunaopciónadmitidaporlasnormastributarias.

d. Saldo a Favor del Exportador Este saldo está conformado por el monto del Impuesto General

a las Ventas consignado en los comprobantes de pago corres-pondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, y es de aplica-ción automática contra la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta(3) cuando no se tenga la posibilidad de deducir dicho saldo contra el Impuesto Bruto (del IGV) por operaciones gravadas que realiza el exportador.

––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––

3. Caso Práctico Integral––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––I. Planteamiento de Datos:

1. Saldo a favor del ejercicio 2007 al 31 de diciembre 2007: S/. 65,000 La Declaración Jurada Anual se presentó en marzo 2008.2. ITAN pagado en el ejercicio 2008, al contado: S/. 16,500 Se canceló al vencimiento del período tributario Marzo 2008.3. Pagos a cuenta del ejercicio 2008

Periodo Mes de pa- Monto Compen- Pago Saldo a ITAN go o com- sación sal- en efec- favor arras- arras- pensación do a favor tivo trable trable

Enero Febrero 4500 4500–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Febrero Marzo 5100 5100–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Marzo Marzo 4600 –65000 0 –60400 16500–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Abril Abril 5900 –60400 0 –54500 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Mayo Mayo 6100 –54500 0 –48400 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Junio Junio 5800 –48400 0 –42600 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Julio Julio 4900 –42600 0 –37700 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Agosto Agosto 6780 –37700 0 –30920 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Setiembre Setiembre 7650 –30920 0 –23270 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Octubre Octubre 5140 –23270 0 –18130 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Noviembre Noviembre 4890 –18130 0 –13240 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Diciembre Diciembre 6700 –13240 0 –6540 16500––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– TOTAL PAGOS A CUENTA 68060

4. Pagos a cuenta del período enero y febrero 2009

Periodo Mes de pa- Monto Compen- Pago Saldo a ITAN go o com- sación sal- en efec- favor arras- arras- pensación do a favor tivo trable trable

Enero Enero 4000 –6540 –2540 0––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– Febrero –2540 0 0 Febrero Marzo

5600 3,060

5. Impuesto a la Renta Anual - Ejercicio 2008: S/. 75,600 II. Consideraciones a tener en cuenta respecto a los pagos a cuenta

1. Saldo a Favor del ejercicio anterior De acuerdo al caso planteado se aprecia que el Saldo a Favor del

ejercicio anterior (2007), consta en la Declaración Jurada Anual

En relación al asunto del epígrafe, el crédito por ITAN ha de en-contrarse comprendido bajo el rubro genérico “otros créditos”.

Sobre el particular, la SUNAT a través de su Informe Nº 235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005), ha sentado como cri-terios respecto al orden de aplicación del ITAN lo siguiente:

INFORME Nº 235-2005-SUNAT/2B0000––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––CONCLUSIONES• Paraelcasode lospagosacuentadel Impuestoa laRenta,

lacompensacióndelcréditoderivadodelITANdebehacersedespuésdehabersecompensadolossaldosafavorquepudie-raregistrarelcontribuyente.

Opción que se ejerce vía Decla-ración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, del ejercicio al que

corresponde el ITAN.



presentada en marzo 2008, en virtud a ello es procedente que se aplique a partir del periodo mensual marzo 2008 y cuyo venci-miento se produce en el mes de abril, de conformidad con lo dis-puesto en el numeral 4 del artículo 55º del Reglamento LIR.

Adicionalmente, el saldo a favor del ejercicio precedente al an-terior podrá ser aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio a partir del período tributario enero, en virtud al numeral 3 del precitado artículo 55º. En tal sentido, es conforme la aplicación del saldo a favor del ejercicio 2007 contra los pagos a cuenta de los períodos enero y febrero 2009.

En relación con este aspecto procede relevar los aspectos siguientes:– El saldo a favor debe aplicarse a partir del periodo tributa-

rio en que se presenta la Declaración Jurada, no existiendo opción de postergar su aplicación a periodos posteriores.

– El saldo a favor debe aplicarse en primer orden de prelación de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 52º del Reglamento de la LIR. Ello se ve corroborado por el Informe Nº 235-2005-SU-NAT/ 2B0000.

2. Impuesto Temporal a los Activos Netos - Ejercicio 2008 En el presente caso práctico, la aplicación del Impuesto Temporal

a los Activos Netos como crédito contra los pagos a cuenta, se debe considerar el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado.

Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que el ITAN del ejerci-cio 2008, ha sido pagado efectivamente al vencimiento del periodo tributario marzo; por lo cual en principio se podría compensar contra el pago a cuenta del periodo marzo y cuyo vencimiento ocurre en el mes de abril. No obstante, dado que existe un orden de prelación en la aplicación de créditos, no puede aplicarse el ITAN como crédito en tanto no se agote el saldo a favor del ejercicio anterior (2007).

En tal sentido, dado que el saldo a favor se ha aplicado contra los pagos a cuenta del ejercicio 2008, no procede la compen-sación del ITAN contra los pagos a cuenta. En función a ello, el ITAN no aplicado se compensará contra el saldo del Impuesto a la Renta Anual resultante luego de aplicar el saldo a favor del ejercicio anterior y los pagos a cuenta efectuados.

Procede reiterar que el ITAN solo puede compensarse contra los pagos a cuenta o Impuesto a la Renta Anual del ejercicio al que corresponde el pago; por lo cual no resulta viable su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio 2009.

III. Tratamiento Contable Para efectos prácticos vamos a mostrar el tratamiento contable co-

rrespondiente a un período tributario por cada supuesto.

1. Por los pagos a cuenta realizados en efectivo

REGISTRO CONTABLE ––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––12 CUENTAS POR COBRAR ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,500.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 401 Gobierno central––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017 Impuesto a la Renta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017.1 Pagos a cuenta 3era. categoría––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––10 CAJA Y BANCOS 4,500.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– x/02/08Pagoacuentaenenero2008. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– ––––––––––––––– x ––––––––––––––

Es importante referir que el pago a cuenta constituye un anticipo del Impuesto a la Renta Anual, por lo cual solo se debe reflejar contablemente cuando efectivamente se realiza el pago. En tal sen-tido, resulta incorrecto “provisionar” la obligación del pago y que

en la práctica según PCGR implica efectuar un cargo a la cuenta 38. Cargas Diferidas con abono a la cuenta 40. Tributos por Pagar, divisionarias especificas(4).

2. Por la compensación contra el Saldo a Favor La compensación del Saldo a Favor contra el pago a cuenta mensual

debe efectuarse en el periodo al cual corresponde la obligación tribu-taria que se extingue. Así apreciamos que el pago a cuenta del periodo marzo 2008 (obligación tributaria) se compensa contra el saldo a favor del ejercicio anterior (2007), entendiéndose que ello ocurre en el mes de marzo 2008, debiéndose reflejar contablemente en dicho mes.

REGISTRO CONTABLE ––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,600.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 401 Gobierno central––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017 Impuesto a la Renta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017.1 Pagos a cuenta 3era. categoría––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––40 TRIBUTOS POR PAGAR 4,600.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 401 Gobierno central––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017 Impuesto a la Renta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017.2 Saldo a Favor I.Renta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– x/03/08Pagoacuentamarzo2008––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– compensadoconsaldoafavor––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– ––––––––––––––– x ––––––––––––––

3. Por el pago del ITAN - Ejercicio 2008 Bajo el supuesto que se trata inicialmente como un tributo reembol-

sable y atendiendo a las formas como puede cumplirse con esta obli-gación según el artículo 7° de la Ley N° 28424 que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos –ITAN– los asientos contables pueden variar. Sin embargo, dado que el contribuyente ha optado por pagar al contado este impuesto, en la fecha de pago podría efectuar el siguien-te asiento contable propuesto:

REGISTRO CONTABLE ––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––40 TRIBUTOS POR PAGAR 16,500.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 401 Gobierno Central––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4019 ITAN––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––10 CAJA Y BANCOS 16,500.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– x/04/08PorelpagoITAN2008.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– ––––––––––––––– x ––––––––––––––

2. Aplicación de los Créditos con Derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual

En función a los datos planteados la aplicación de los créditos con derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta Anual del ejer-cicio, se deberá efectuar de acuerdo a lo siguiente:

Impuesto a la Renta Anual de Tercera Categoría = S/. 75,600(-) Saldo a favor arrastrable del ejercicio anterior = 00(-) Pagos a cuenta del ejercicio 2008 = (68,060 ) (-) ITAN -ejercicio 2008, aplicado como crédito = (7,540 ) –––––– Saldo a regularizar = 00

Luego de la aplicación de los créditos con derecho a devolución con-tra el Impuesto a la Renta Anual de 3era. categoría del ejercicio 2008, resulta un saldo del ITAN no compensado ascendente a S/. 8,960 (16,500 - 7,540), respecto del cual se podrá solicitar su devolución.

Contablemente, la compensación del impuesto a regularizar con-tra los créditos con derecho a devolución se refleja de la forma siguiente:



REGISTRO CONTABLE ––––––––––––––– x ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––40 TRIBUTOS POR PAGAR 75,600.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 401 Gobierno central––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017 Impuesto a la Renta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017.3 Regularización 3era. categoría––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-–––40 TRIBUTOS POR PAGAR 75,600.00––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 401 Gobierno central––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017 Impuesto a la Renta––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4017.1 Pagos a cuenta 3era. ––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– categoría 68,060––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 4019 ITAN 7,540––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– 31/12/08Porlacompensacióndelos––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– créditosconderechoadevolución––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– contraelImpuestoalaRentaAnual––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– de3era.categoríaejercicio2008.––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––-––– ––––––––––––––– x ––––––––––––––

III.Elaboración del PDT - Renta de Tercera Categoría, Formulario Vir-tual Nº 662 respecto a la consignación de créditos

1. Aplicación del saldo a favor

2. Aplicación de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2008

El saldo a favor ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2009, por ende no existe saldo a aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual.

El ITAN – ejercicio 2008, que excede al Impuesto a la Renta Anual, constituye un crédito respecto del cual únicamente puede solicitarse su devolución, por ello se debe marcar la opción 1. Debe apreciarse que en este supuesto si se marcase la opción 2, automáticamente el PDT consigna el importe de 0 (cero).

Se consigna el importe total pagado por ITAN en el asistente de la casilla 131 y si hay un exceso auto-máticamente el PDT genera la diferencia en la casilla 279: Saldo del ITAN no aplicado como crédito.

3. Aplicación del ITAN ontra el Impuesto a la Renta Anual 2008

4. Saldo a Favor del Fisco o Saldo a Favor del contribuyente

4. Conciliación respecto al importe de los créditos reflejados al 31.12.2008 vs. los créditos aplicados contra el Impuesto a la Renta Anual

Al 31 de diciembre luego de la aplicación de los créditos contra el Impuesto a la Renta Anual, se reflejan en la cuenta 40: Tributos por pagar, subdivisionaria 4017: Impuesto a la Renta, los saldos por créditos respecto de rentas de tercera categoría, siguientes:– Saldo a Favor del ejercicio 2007 = S/. 6,540– ITAN - ejercicio 2008 = 8,960 ––––––– Total crédito = S/. 15,500

No obstante, de acuerdo con la Declaración Jurada Anual presen-tada en el mes de marzo 2009, únicamente se observa como cré-dito el que corresponde al ITAN - ejercicio 2008 y que asciende a S/. 8,960. Ello se sustenta en el hecho que el importe del saldo a favor arrastrable al 31 de diciembre 2008, ha sido compensado contra los pagos a cuenta de enero y febrero 2009 por lo cual no existe saldo por aplicar contra el Impuesto a la Renta Anual.

Ello implica que al 28 de febrero del 2009, ya no se reflejará con-tablemente un saldo a favor arrastrable del ejercicio 2007.

NOTAS

(1) Cabetenerpresentesiresultandeaplicaciónconveniosparaevitarladobleimposición.

(2) SeconsideraráqueelITANhasidoefectivamentepagadocuandoladeudahasidocanceladaenefectivo,cheque,notadecréditonegociableodocumentovalorado,ocompensadodeacuerdoaloseñaladoenelartículo40ºdelCódigoTributario.

(3) Ellímitedecompensaciónasciendea19%,elloafinqueguardecorrespon-denciaconlatasadelIGV.n

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