MeryBAHAMONDE QUINTEROS*Resumen EjecutivoEn el presente informe se analizarn los requisitos formales que deben contener los comprobantes de pago que sustentan crdito fiscal, considerando lo dispuesto por el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin de Observancia N 9882-9-2013 y la Resolucin de Superintendencia N 245-2013/SUNAT, as como los criterios de subsanacin previstos en las Leyes N 29214 y 29215.INTRODUCCINEl segundo prrafo del inciso a) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en adelante -Ley del IGV-, seala que para ejercer el derecho al crdito fiscal debe cumplirse con una lista taxativa de requisitos formales, entre ellos que los comprobantes de pago que acredite las adquisiciones hayan sido emitidos conforme a las normas pertinentes, esto es, el Reglamento de Comprobantes de Pago.En ese sentido, gran preocupacin se gener con el criterio establecido en la jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 9882-9-2013 publicada el 01 de Julio de 2013, en la que interpret el artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, indicndose la obligatoriedad de la consignacin de forma impresa en el comprobante de la direccin completaincluyendo el distrito y la provincia del establecimiento desde el que fue emitido dicho documento.Por su parte, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia N 245-2013/SUNAT publicada el 15 de agosto del 2013, ha modificado el antes mencionado artculo, indicando que a partir del 16 de agosto del 2013, los comprobantes de pago podrn no incluir como informacin impresa la provincia, con la salvedad de que aquellos comprobantes cuya autorizacin haya sido generada antes de citada norma se consigne de forma mecanizada o computarizada la informacin relativa al distrito y provincia.Ahora bien, toda vez que el precedente de observancia es de carcter interpretativo, sus efectos se retrotraen a la vigencia de la norma interpretada, esto es a la fecha de vigencia de la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, surge entonces la interrogante: cmo validamos el derecho crdito fiscal y el gasto deducible del Impuesto a la Renta, de perodos no prescritos, sustentado en comprobantes de pago en los que no se ha consignado la provincia desde la que se emiti?.A propsito de la problemtica suscitada, en las siguientes lneas analizaremos las formalidades exigidas para los comprobantes de pago y los criterios de flexibilizacin establecidas por la Ley N 29214 y 29215, para el correcto uso del crdito fiscal del IGV y finalmente la aplicacin de los citados dispositivos a la problemtica referida en el prrafo precedente.1. I.REQUISITOS MNIMOS DE LOS COMPROBANTES DE PAGOLos comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crdito fiscal deben contener la informacin establecida por el inciso b) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y los requisitos y caractersticas mnimos que prevn las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisin.Por su parte, el inciso a) del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, precisa que el derecho al crdito fiscal se ejercer nicamente con el original del comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, constructor o prestador del servicio, el cual deber reunir las caractersticas y requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.Asimismo, segn lo dispuesto por el artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, solo se consideran comprobantes de pago aquellos documentos previstos por dicho artculo, siempre que cumplan con todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos por el referido reglamento.Ahora bien, el inciso b) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, indica que para ejercer el derecho al crdito fiscal, los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin, adems de contar con la siguiente informacin mnima:i) Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad);ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin);iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; yiv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin).En ese sentido, se aprecia que la norma seala dos condiciones que los comprobantes de pago o documentos deben cumplir para poder deducir el crdito fiscal, esto es, (i) que los comprobantes y que los documentos se hayan emitido conforme con las normas sobre la materia y (ii) que contengan la informacin mnima requerida. A tal efecto, debe hacerse diferencia entre la informacin que debe consignarse en los comprobantes de pago o documentos y los requisitos y caractersticas que stos deben cumplir para que sean considerados como tales.Sobre estos ltimos, el artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que los comprobantes de pago para ser considerados como tales, deben cumplir los requisitos y caractersticas mnimas previstos por dicha norma, los cuales se encuentran regulados por los artculos 8 y 9 de la citada norma, previndose en el artculo 10 del citado reglamento los requisitos y caractersticas mnimas de las notas de dbito. De este modo, puede suceder que un documento que cuente con la informacin mnima no haya sido emitido de conformidad con las normas de la materia y en dicha medida, no podra ejercerse el derecho al crdito fiscal.En tal sentido, de acuerdo con las normas citadas, para ejercer el crdito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan adems de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisin.1. II.Flexibilizacin de las formalidades para el correcto uso del crdito fiscal del IGVEl quinto prrafo del inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV -segn el texto sustitutorio introducido por la Ley N 29214- establece que, tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado con los medios de pago que seale el Reglamento; y, siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.Aade el citado artculo que lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los dems requisitos exigidos por la Ley para ejercer el derecho al crdito fiscal.En igual sentido, el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215 dispone que, tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de dicha Ley, tales como: (i) Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); (ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin); (iii)Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y, (iv)Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin), no se perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:1. Con los medios de pago que seale el Reglamento;2. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el Reglamento de la Ley del IGV.Agrega que, lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los dems requisitos exigidos por la Ley del IGV; sealndose as que la no acreditacin en forma objetiva y fehaciente de la informacin antes mencionada o consignada en forma errnea acarrear la prdida del crdito fiscal contenido en el comprobante de pago en el que se hubiera consignado tal informacin. En el caso que la informacin no acreditada sea la referente a la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de venta, se considerar que el comprobante de pago que la contiene consigna datos falsosPor su parte, el numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV seala que para efecto de la aplicacindel cuarto prrafo del artculo 19 del Decreto considerando lo dispuesto por el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N. 29215, se tendr en cuenta los siguientes conceptos:-Comprobante de pago no fidedigno: Es aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisin y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relacin con lo anotado en el Registro de Compras; comprobantes que contienen informacin distinta entre el original y las copias; comprobantes emitidos manualmente en los cuales no se hubiera consignado con tinta en el original la informacin no necesariamente impresa.-Comprobante de pago o nota de dbito que incumpla los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago:Es aquel documento que no rene las caractersticas formales y los requisitos mnimos establecidos en las normas sobre la materia, pero que consigna los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de la Ley N. 29215.Para sustentar el crdito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto prrafo del Artculo 19 del Decreto y en el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N. 29215 el contribuyente deber utilizar los siguientes medios de pago:(i)Transferencia de fondos.-La cual debe cumplir con los siguientes requisitos: Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor el comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable; el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder; el adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento anlogo emitido por el banco y el estado de cuenta donde conste la operacin; la transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante y la cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.(ii) Cheques:Debe ser emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor, debe verificarse que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el dinero. Para tal efecto, el adquirente deber exhibir a la SUNAT copia del cheque emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque, cuando se trate de cheque de gerencia, bastar con la copia del cheque y la constancia de su cobro emitida por el banco; el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder; el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la misma que deber estar registrada en su contabilidad y finalmente el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.(iii) Tratndose de orden de pago:Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho ttulo valor; el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder; el adquirente debe exhibir la copia de la autorizacin y nota de cargo o documento anlogo emitido por el banco, donde conste la operacin; el pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante; la cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.Por consiguiente,no se pierde el derecho al crdito fiscal, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan la adquisicin de bienes y servicios no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, siempre que se proceda conforme a lo dispuesto en las normas citadas.2.1SUPUESTO DE DESCONOCIMIENTO DEL CRDITO FISCAL POR DEFECTOS EN EL DOCUMENTO QUE LO RESPALDA2.1.1 Comprobantes de pago emitidos por sujetos no habilitadosEl inciso b) del artculo 19 de la Ley del IGV, dispone que para ejercer el derecho al crdito fiscal los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin.El numeral 2.5 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que se entiende por medios de acceso pblico de la SUNAT, al Portal de la SUNAT en la Internet, cuya direccin electrnica eshttp://www.sunat.gob.pey aquellos otros que establezca la SUNAT a travs de una Resolucin de Superintendencia y que se entiende por emisor habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos a aquel contribuyente que a la fecha de emisin de los comprobantes o documentos:a) Se encuentre inscrito en el RUC y la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripcin en dicho registro.b) No est incluido en algn rgimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal, yc) Cuente con la autorizacin de impresin, importacin o de emisin del comprobante de pago o documento que emite, segn corresponda.La posibilidad de convalidar el derecho al crdito fiscal a travs de los medios de pago sealados en los prrafos anteriores, solo es aplicable a los supuestos en los que los comprobantes de pago no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios; por lo que no es aplicable para los supuestos en los que el sujeto emisor del comprobante de pago es un sujeto no habiltado.En tal sentido, aun cuando se cumpla con acreditar el pago con los medios de pago que ha previsto el Reglamento de la Ley del IGV (transferencia, cheque no negociable u orden de pago), si es que el comprobante de pago es emitido por un sujeto no habilitado no es posible convalidar el derecho al crdito fiscal; de modo tal que recae en los contribuyentes la obligacin de verificar que su proveedor se encuentre inscrito y activo en los registros de la Administracin, verificar en la pgina web de la SUNAT si es que el comprobante de pago cuenta con una autorizacin vlida de impresin y si es que el contribuyente est acogido a un rgimen tributario que le permite emitir documentos que dan derecho a crdito fiscal.Respecto a esta ltima obligacin establecida por el reglamento, cabe indicar que dado que la Administracin no ha puesto a disposicin los mecanismos por el cual contribuyente puede consultar el rgimen tributario al que se han acogido sus proveedores, resultara arbitrario que se desconozca el crdito fiscal por dicho incumplimiento.Cabe indicar que el numeral 2.4 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV,califica como operaciones no reales sin posibilidad a subsanacin alguna, a aquellas operaciones sustentadas en comprobantes de pago, que contengan a la vez errores formales subsanables (incumplimiento de requisitos legales y reglamentarios de comprobantes de pago) y errores insubsanables (no gozar de la condicin de habilitado).No obstante lo antes sealado, ante una eventual fiscalizacin la Administracin no puede desconocer el crdito fiscal al contribuyente por las solas omisiones de sus proveedores, lo antes sealado se sustenta en el precedente establecido por el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 06440-5-2005, en la que ha indicado que el incumplimiento de las obligaciones de los proveedores de la recurrente no es suficiente para desconocer automticamente el crdito fiscal de sta; asimismo el referido Tribunal mediante las Resoluciones N 01229-1-97, 00238-2-98 y 00256-3-99, ha sealado que si en un cruce de informacin los proveedores incumplieran con presentar alguna informacin o no demostraran la fehaciencia de una operacin, tales hechos no pueden ser imputados al usuario o adquiriente.En consecuencia,para que la Administracin califique a operaciones como no reales y no pasibles de subsanacin debe demostrar que las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluacin conjunta permita llegar a tal conclusin, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores, caso en el cual se debera tener en cuenta lo interpretado en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 00256-3-99; as, para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentacin e indicios razonables, y por otro lado, que la Administracin lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realizacin de tales operaciones, sobre la base de la documentacin proporcionada por el contribuyente, cruces de informacin con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.2.1.2 Comprobantes de pago recibidos en los que no se haya consignado la provincia de donde fue emitidoComo ya se indic anteriormente la jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 9882-9-2013 publicada el 01 de Julio de 2013, en la que interpret el artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, indicndose la obligatoriedad de la consignacin de forma impresa en el comprobante la direccin completaincluyendo el distrito y la provincia del establecimiento desde el que fue emitido dicho documento, ha generado una contingencia en cuanto a la validacin delderecho crdito fiscal y el gasto deducible del Impuesto a la Renta, de perodos no prescritos, sustentado en comprobantes de pago en los que no se ha consignado la provincia desde la que se emiti.En efecto, si bien la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia N 245-2013/SUNAT publicada el 15 de agosto del 2013, ha modificado el antes mencionado artculo, indicando que a partir del 16 de agosto del 2013, los comprobantes de pago podrn no incluir como informacin impresa la provincia, con la salvedad de que aquellos comprobantes cuya autorizacin haya sido generada antes de citada norma se consigne de forma mecanizada o computarizada la informacin relativa al distrito y provincia.Ahora bien, toda vez que el precedente de observancia es de carcter interpretativo, sus efectos se retrotraen a la vigencia de la norma interpretada, esto es a la fecha de vigencia de la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, surge entonces la interrogante: cmo validamos el derecho crdito fiscal y el gasto deducible del Impuesto a la Renta, de perodos no prescritos, sustentado en comprobantes de pago en los que no se ha consignado la provincia desde la que se emiti?Al respecto cabe sealar, que al tratarse del incumplimiento de la omisin de un requisito establecido en el reglamento de comprobantes de pago, los contribuyentes podrn validar el ejercicio del crdito fiscal verificando el cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley N 29215 antes analizados en amplitud.Sin embargo, lo establecido en el texto vigente del artculo 19 de la Ley del IGV y en la Ley N 29125 solo resulta de aplicacin para validar el crdito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo; por el contrario dichos comprobantes no sustentan gasto deducible segn lo dispuesto por el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.Informe N 146-2009-SUNAT /2B0000Lo establecido en el texto vigente del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N 29125 solo resulta de aplicacin para validar el crdito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.1. III.DESCONOCIMIENTO DEL CRDITO FISCAL POR No utilizacin de medios de pagoUn reparo frecuente que realiza la Administracin en los procedimientos de fiscalizacin, est referido al desconocimiento del crdito fiscal por no utilizacin de medios de pago, obligacin establecida en el el artculo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, Ley N 28194, vigente desde el 27 de marzo de 2004, la cual dispuso que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los medios de pago previstos en el artculo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos, asimismo, fij el monto a partir del cual se deber utilizar medios de pago en S/. 5 000,00 US$ 1 500,00.As el artculo 5 de la citada ley dispone que los medios de pago a travs de empresas del Sistema Financiero que se utilizarn en los supuestos previstos en el artculo 3 son los siguientes: a) Depsitos en cuentas; b) Giros; c) Transferencias de fondos; d) rdenes de pago; e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas; f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas; y g) Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la orden u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la Ley de Ttulos Valores.El artculo 8 de la mencionada ley seala que para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios, precisndose que en el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del medio de pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener el derecho.Estando a las normas expuestas, los contribuyentes deben considerar que para efecto tributario los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir costo o gasto respecto del Impuesto a la Renta, ni a aplicar crdito fiscal respecto del Impuesto General a las Ventas en caso no hayan utilizado los medios de pago previstos por la citada ley.1. IV.CONCLUSIONES- No se pierde el derecho al crdito fiscal, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan la adquisicin de bienes y servicios no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, siempre que se proceda conforme a lo dispuesto por el cuarto prrafo del Artculo 19 del Decreto y en el segundo prrafo del artculo 3 de la Ley N. 29215.- El crdito fiscal de comprobantes de pago de adquisiciones en los que no se ha consignado de manera impresa la provincia del lugar de emisin se valida verificando el cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley N 29215 antes analizados en amplitud, sin embargo dichos comprobantes no sustentaran gasto deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta segn lo sealado por la SUNAT en el Informe N 146-2009.