Corte Suprema de Justicia de la Nación - San Buenaventura S.R.L. c. Dirección Gral. Impositiva - 2006-05-23

Dictamen del Procurador Fiscal de la Nación:

Suprema Corte:

I. A fs. 163/166 de los autos principales (a los que se referirán las demás citas, salvo indicación en contrario), la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento de la instancia anterior y, en consecuencia, ratificó la aplicación del impuesto al valor agregado sobre las operaciones de comercialización de parcelas ubicadas en el cementerio privado que explota San Buenaventura, actora en autos.

Para así resolver, valoró que mediante el contrato de fs. 9/21, celebrado entre el Municipio de Resistencia (Provincia del Chaco) y la recurrente, se le había otorgado a ésta la concesión —en forma gratuita— del cementerio parque privado "Monte Alto", por un plazo de noventa y nueve años.

Añadió que la accionante, en virtud del citado acuerdo, cede parcelas a terceros bajo la modalidad de "concesión de derecho de uso", debiendo aquellos sujetarse a las disposiciones del reglamento general del cementerio y pagar la tarifa que fija el concesionario para el cuidado y mantenimiento de su lote.

En tales condiciones, aseveró —en coincidencia con el Tribunal Fiscal— que el servicio de mantenimiento de las parcelas resulta inescindible del contrato de concesión, y se produce un esquema de interdependencia entre aquellas prestaciones y la operación sub examine, que sujeta al impuesto a ésta última, originalmente exenta (art. 6, inc. j., pto. 24, ley del impuesto al valor agregado, texto sustituido por ley 23.349, modificado por el art. 1°, pto. 5., de su similar 23.871, vigente durante los períodos de la litis).

Por último, concluyó que los argumentos ensayados por la recurrente, con sustento en normas de derecho común, soslayan la regla hermenéutica sentada por el Tribunal en Fallos: 212:64; 248:157 y 249:256, entre otros, con relación a lo dispuesto por el art. 12 de la ley 11.683 (t.o. 1952), en cuanto establece que en la interpretación de sus disposiciones o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se deberá atender al fin de las mismas y a su significación económica y sólo cuando no sea posible fijar —por su letra o espíritu— el significado y alcance de los conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

II. Disconforme, la actora interpuso el recurso extraordinario de fs. 169/181 que, denegado por el a quo a fs. 195, dio lugar a la presente queja.

Reiteró que las parcelas son entregadas a terceros mediante una "cesión a perpetuidad del derecho real de uso" y denunció que, de los aproximadamente cien cementerios privados que funcionan en el país y emplean idéntica modalidad, al único que se le exige que tribute el impuesto al valor agregado es a su mandante, máxime cuando la propia Administración Federal de Ingresos Públicos (D.G.I.) reconoció que tal cesión

no se encuentra sujeta al tributo (dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica 41/02, del 12/04/02).

Asimismo, sostuvo —con apoyo en otros pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación— que la cesión del derecho real de uso no es venta ni locación, motivo por el cual se encuentra al margen de la imposición, sin que corresponda extender analógicamente el tratamiento unificado que prevé el último párrafo del art. 7° de la ley del gravamen también a estos supuestos de no sujeción, toda vez que ha sido establecido únicamente para las exenciones.

III. Mediante ordenanza 1715, del 14 de febrero de 1990, el Concejo Municipal de Resistencia aprobó el pliego de condiciones particulares del llamado a licitación pública N°2/90, para la habilitación de cementerios parques privados (fs. 59/79). Allí, en el capítulo titulado "Funcionamiento", dispuso que las parcelas serían entregadas en "venta, locación o derecho real de uso" (6° párrafo, fs. 68).

La aquí actora resultó adjudicataria de esa licitación, por lo cual el 28 de agosto de 1991 suscribió el contrato de concesión gratuita del cementerio sobre un terreno de su propiedad, por un plazo de noventa y nueve años (fs. 9/21). En su art. 4° se establecieron las bases para el cálculo de la tarifa que debía abonar el "cesionario" de la parcela.

A fs. 11 de los antecedentes administrativos agregados por cuerda (OI 12.872, cuerpo N° 1, IVA) obra un ejemplar del "certificado de cesión a perpetuidad", empleado por la actora para instrumentar el acuerdo con sus cesionarios, quienes quedan sujetos a las disposiciones del reglamento general del cementerio parque, que obra en su dorso.

El art. 4° del citado reglamento establece que San Buenaventura S.R.L. otorgará los recibos y/o certificados de "cesión" que correspondan a las respectivas parcelas, en los que constará el nombre de los cesionarios, la ubicación de la parcela y el precio total.

El art. 8°, por su parte, exige la presentación del "certificado de cesión del derecho de uso de la parcela", entre otros elementos, como requisito para autorizar una inhumación.

Los arts. 11 y 12, a su turno, fijan el mecanismo de transferencia de los derechos sobre las parcelas, mediante actos entre vivos o mortis causae respectivamente, y obliga a la actora a inscribir los nuevos titulares en el libro de "Registro de Cesiones" de la Municipalidad de Resistencia.

Por último, el art. 17 aclara que la cesión de los derechos sobre las parcelas son susceptibles de prescripción entre titulares o herederos legales, siendo actos posesorios —a estos efectos— contribuir a solventar los gastos de su mantenimiento, impuestos y tasas que correspondan.

De lo expuesto se evidencia, en mi opinión, que el a quo restó todo valor a los términos contenidos en el pliego, en el contrato de concesión con el Municipio y, principalmente, en las cláusulas del reglamento general del cementerio, que es ley para las partes (art. 1197, Código Civil), al calificar al negocio jurídico como "concesión" de derecho de uso, expresión jamás utilizada por los contratantes ni por la Municipalidad de Resistencia.

Así, al apartarse de la regulación jurídica municipal fijada para la actividad de San Buenaventura S.R.L. —que no incluye a la "concesión de uso" (cfr. ordenanza 1715, ya citada)— y de la voluntad contractual expresamente declarada por la actora y sus cesionarios, el pronunciamiento recurrido incurre en un doble vicio que lo descalifica: en primer término, prescinde de las normas municipales aplicables al caso y, segundo lugar, asigna a las cláusulas del contrato un sentido reñido con la literalidad de sus términos y la intención de las partes, aún cuando sus expresiones son claras y terminantes (Fallos: 314:363).

Consiguientemente, estimo que lo decidido no se basa en explícitas razones suficientes de derecho (Fallos: 306:85; 312:1458; 313:919). Máxime, si se ha fundado en elementos apartados de las circunstancias comprobadas de la causa, sin atender a la voluntad manifestada en forma expresa por los otorgantes de la convención, pauta fundamental para desentrañar su hermenéutica (Fallos: 311:1337).

A mayor abundamiento, estimo oportuno recordar que V.E. calificó la concesión como aquel acto jurídico de derecho público que tiene por fin esencial organizar un servicio de utilidad general, cuyo rasgo característico consiste en delegar en un concesionario aquella parte de la autoridad del Estado o de los cuerpos administrativos reputada indispensable para hacer efectiva la remuneración de los capitales en la obra pública (Fallos: 183:116 y su cita).

Desde tal perspectiva, y contrariamente a lo sostenido por el a quo, no encuentro que la "cesión de derecho de uso de la parcela" convenida entre San Buenaventura S.R.L. y sus cesionarios reúna tales características, pues su finalidad es la inhumación de cadáveres y la utilización de las sepulturas en las condiciones fijadas por el ya citado reglamento general (fs. 11 vta. de los antecedentes administrativos. OI 12.872, cuerpo N° 1, IVA). En tales condiciones, es evidente que —por su conducto— no se delega una porción de autoridad estatal ni existe para los cesionarios una retribución por la concreción de una obra pública.

No menos errado, desde mi óptica, resultaría tipificar el negocio en examen como un contrato de concesión comercial, definido por el Anteproyecto de Código Unificado Civil y Comercial de la Nación como aquél en el cual "...el concesionario, que actúa en nombre y por cuenta propia frente a terceros, se obliga mediante una retribución a disponer de su organización empresaria para comercializar mercaderías provistas por el concedente, y prestar los servicios y proveer los repuestos y accesorios según se haya convenido" (Anteproyecto elaborado por la Comisión creada por decreto 685/95). No existe en el sub judice puesta a disposición de una organización empresaria por parte del adquirente de la parcela ni su finalidad es la comercialización de mercaderías.

Lo hasta aquí expresado no debe ser entendido como una convalidación del contenido de las cláusulas contractuales pactadas, cuya validez o nulidad jurídica es ajena a la materia del pleito. La revocación que en este punto se propicia obedece a que el a quo prescindió del encuadre elegido por las partes, sin dar motivo alguno para ello, con grave menoscabo para la seguridad jurídica de la recurrente, al sustituirla en el ejercicio de su libertad contractual, garantía que se encuentra firmemente amparada por la Constitución Nacional (Fallos: 311:1337).

IV. Cierto es que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 2°, ley 11.683. t.o. 1998). Ello, en consonancia con el principio de la realidad económica, al que alude el art. 1° del citado ordenamiento (antiguo art. 12, t.o. 1952, que invoca la Cámara).

Pero, con arreglo a tal principio, no se advierte que existan motivos por los cuales deba dejarse de lado el hecho de que se está en presencia de una "cesión de derecho de uso" según lo establecido en el "certificado de cesión a perpetuidad" antes mencionado, puesto que ello se adecua a la realidad económica de la operación celebrada entre San Buenaventura S.R.L. y sus cesionarios, conforme los términos del contrato de concesión gratuita del cementerio suscripto el 28 de agosto de 1991 entre la primera y el Municipio de Resistencia y al pliego de condiciones particulares del llamado a licitación pública que precedió a su firma (arg. E.627, XXXVIII, "Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe c. Dirección General Impositiva —TF 14.663—", sentencia del 22 de febrero de 2005, cons. 6°).

Por último, no escapa a mi análisis el arduo debate doctrinario originado por la aparición de cementerios privados y los inconvenientes ocasionados por la carencia de una regulación expresa de la nueva figura, traducido —incluso— en proyectos de reforma a la legislación civil aplicable, para adaptar los derechos reales existentes o crear otros nuevos, tendientes al mejor resguardo de los intervinientes en tal operatoria.

En base a estas circunstancias, tampoco encuentro que el a quo especifique razón alguna para sostener que la estructura jurídica empleada por la actora — "cesión del derecho de uso de la parcela" — haya sido manifiestamente inadecuada, no responda a la realidad económica imperante o a la cabal intención perseguida conjuntamente con sus contratantes, en forma tal que permita desconocer la forma elegida, como lo autoriza el art. 2° de la ley 11.683 y la jurisprudencia del Tribunal (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258; 307:118).

V. Por lo expuesto, opino que debe declararse procedente el recurso de hecho, dejar sin efecto la sentencia apelada en cuanto ha sido materia de agravios y devolver los autos al tribunal de origen, para que, por quien corresponda, dicte una nueva conforme a lo aquí dictaminado. — Mayo 19 de 2005.— Ricardo O. Bausset.

Buenos Aires, mayo 23 de 2006.

Considerando: 1°) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al confirmar lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación, mantuvo la determinación de oficio efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, que tuvo como fundamento considerar que la comercialización de parcelas del cementerio privado explotado por la actora se encontraba gravada por el impuesto al valor agregado.

2°) Que, contra lo así resuelto, la parte actora interpuso el recurso extraordinario cuya denegación dio origen a la queja en examen. El remedio planteado resulta procedente, puesto que se encuentra en discusión la inteligencia que cabe asignar a normas de carácter federal —como lo son las de la ley del impuesto al valor agregado (ley 23.349

y sus modif.)— y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

3°) Que para decidir en el sentido indicado, la cámara compartió el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación, según el cual el contrato de concesión de uso estaría exento del gravamen en virtud de lo dispuesto por el art. 6°, punto 24, de la ley del IVA (corresponde al art. 7° en el texto ordenado en 1997 de la ley 23.349). Sin embargo, en razón de que el último párrafo de esa norma prevé que tal exención "no será procedente cuando el sujeto responsable por la venta o la locación, la realice en forma conjunta o complementaria con locaciones de servicio gravadas, salvo disposición expresa en contrario", las sentencias dictadas en las anteriores instancias concluyeron, sobre la base de considerar que la cesión a perpetuidad del derecho real de uso de las parcelas del cementerio se encuentra inescindiblemente unido al servicio de mantenimiento de aquellas, y que este servicio se encuentra gravado por el impuesto, que también lo estaba la cesión de las parcelas.

El Tribunal Fiscal lo expresó en los siguientes términos: "cabe concluir que la exención del contrato de concesión cae ante la circunstancia de la prestación en forma conjunta del servicio gravado, razón por la que el criterio fiscal expuesto en la resolución venida en recurso es correcto, por lo que cabe su confirmación" (fs. 114 vta.).

4°) Que en primer lugar cabe poner de relieve que las sentencias de las anteriores instancias —tal como lo señala adecuadamente el señor Procurador Fiscal subrogante en el punto III de su dictamen— han examinado incorrectamente la cuestión sobre la que radica verdaderamente la controversia puesto que lo que corresponde decidir no es si resulta aplicable el impuesto al valor agregado por el otorgamiento de una "concesión", sino sobre los contratos de "cesión de derecho de uso" de las parcelas, celebrados entre la actora y sus clientes, según lo establecido en los "certificados de cesión a perpetuidad".

5°) Que, sentado lo que antecede, y más allá de la calificación que tal clase de convenios pueda merecer en el campo del ordenamiento civil, no hay elementos que hagan suponer que los contratos de cesión de las parcelas del cementerio privado no se adecuen a la realidad económica de las operaciones realizadas entre la actora y sus clientes o que sean manifiestamente inadecuados para reflejar la cabal y efectiva intención perseguida por los contratantes. Por lo tanto, su tratamiento impositivo debe examinarse sobre la base de lo acordado entre las mencionadas partes (conf. arts. 1 y 2 de la ley 11.683 —t.o. en 1998— y causa E.627.XXXVIII "Empresa Provincial de Energía de Santa Fe c. Dirección General Impositiva (TF 14.663)" , sentencia del 22 de febrero de 2005, entre otras).

6°) Que lo precedentemente señalado resulta relevante puesto que la cesión del derecho de uso sobre las parcelas se encuentra al margen del objeto del impuesto al valor agregado, en tanto no puede —mediante una razonable y discreta interpretación de las normas respectivas (Fallos: 280:82; 302:661, entre otros)— ser incluida en los presupuestos de hecho —venta de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones de servicios, importación definitiva de cosas muebles o de servicios— contemplados por la ley.7°) Que, por lo tanto, cabe concluir en que no se trata del supuesto de una exención —como la prevista en el punto 23, inc. h, del art. 7 de la ley del tributo (t.o. en 1997) respecto del "otorgamiento de concesiones" —que pueda caer, como lo dispone el

último párrafo de ese artículo "cuando el sujeto responsable por la venta o locación la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas" , sino de un caso en el que el negocio jurídico —la cesión del derecho de uso de las parcelas— se encuentra excluido del objeto del tributo. Y, en tales condiciones, la existencia de otras prestaciones vinculadas con dicho negocio —y con abstracción de que sobre estas últimas pueda recaer el tributo— no pueden dar sustento a la pretensión fiscal de gravar a aquel, ya que —además de lo precedentemente expresado— no se configuran ni concurren las condiciones previstas en el último párrafo del art. 3° de la ley del impuesto.

Por ello, oído el señor Procurador Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Reintégrese el depósito de fs. 41, agréguese la queja al principal, y vuelvan los autos al tribunal de origen, a fin de que, por medio de quien corresponda, se proceda a dictar un nuevo fallo con arreglo al presente. Notifíquese y remítanse. — Enrique S. Petracchi. — Elena I. Highton de Nolasco. — Juan C. Maqueda. — Eugenio R. Zaffaroni. — Carmen M. Argibay.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III - Chryse S.A. c. A.F.I.P. - D.G.I. - 2002-10-15

Buenos Aires, 15 de octubre de 2002.

El doctor Mordeglia dijo:

1°) El juez a quo rechazó la demanda de repetición de la suma de $ 847.698,53 correspondiente a I.V.A. sobre intereses por los períodos 12/96 y 12/97; y que fueron determinados de oficio sobre el saldo de la venta de acciones que poseía la actora, de la firma Bagley S.A. Distribuyó las costas en el orden causado (fs. 116/118), la Administración Fiscal, cuyo criterio en definitiva se aceptó, pretendía el pago del tributo por entender que aunque la transferencia onerosa de acciones estuviera exenta, de todos modos proceda la imposición con motivo de la financiación de precio por pagar.

Para así resolver el a quo consideró que: a) el decreto 879/92 (IMP, 1992-B, 1333) fue dictado como de necesidad y urgencia, por lo que tiene la misma jerarquía que la norma formal. b) Dicha norma derogó las exenciones contenidas en el art. 6°, inc. j) ap. 17, de la ley 24.073 (IMP, 1992-A, 983). c) A partir de la ley 23.871 (IMP, 1990-B, 2528) se comenzaron a gravar los servicios financieros. d) El decreto 2633/92 es una norma reglamentaria válida del hecho imponible establecido por ley. e) El contrato de compraventa de acciones y financiación se formalizaron en territorio nacional por una sociedad con sede legal y bienes en el país, resultando indiferente a los efectos impositivos el domicilio del adquirente. f) Con sustento en los arts. 39 y 41 de la ley 24.073, desestimó el argumento relativo a la imposibilidad de trasladar al adquirente el impuesto determinado.

2°) Apela la actora. Señala que: a) el contrato de transferencia de acciones se celebró el 23/11/94, pagándose el 80% del precio total en efectivo y el resto en dos cuotas iguales, la primera a los dos años de la fecha de cierre de la sociedad y la segunda a los tres años, con intereses a tasa Libor. b) Conforme al art. 10, 5to. párrafo, de la ley de IVA las prestaciones accesorias de una operación exenta, no devengan débito fiscal; resultando contradictorias las disposiciones del dec. 2633/92 al principio de accesoriedad establecido por la ley, ya que al gravar los intereses sin importar su origen (art. 5.1 del reglamento), crea un hecho imponible no previsto en la ley. c) El decreto transgrede el principio de legalidad que consagra el art. 17 de la Constitución Nacional. d) En subsidio sostiene que una venta a crédito importa para el comprador la disponibilidad del capital por el pago del impuesto que se difiere. En el caso los intereses que paga Generale Biscuit, al estar radicado en Francia, constituyen un servicio utilizado económicamente en el exterior, y no resultan por tanto alcanzados por el IVA. e) Toda vez que la operación se encuentra finalizada y facturada no podría trasladar el impuesto al consumidor que es la finalidad perseguida por la ley (fs. 125/137).

3°) Como se señaló la D.G.I. determinó de oficio la obligación de la actora frente al IVA por los períodos diciembre de 1996 y diciembre de 1997, al haber omitido la contribuyente computar como gravados los intereses provenientes de la financiación de una operación de venta de acciones. Para considerar incorporados como hecho imponible a dichos intereses, tuvo en cuenta lo normado por los arts. 1 inc. b); 3 inc. c) pto. 21; 5 inc. b); pto. 7 de la ley de IVA (t. o. 1997) y art. 10 del dec. reglamentario; encuadrando de este modo a la operación como locación autónoma de servicios financieros (vide fs. 311/329, act. adm.).

También tuvo en cuenta que la actora es una sociedad anónima cuya actividad principal es realizar operaciones financieras de compraventa y negociación de títulos, acciones y toda clase de valores mobiliarios; por lo cual resulta encuadrada como sujeto pasivo en el art. 4° de la ley.

4°) A fin de precisar el alcance de las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones o exclusión de objeto, es menester considerar la totalidad de los preceptos que la integran, para que se cumpla el propósito de la ley (conf. doc. C.S. "Fallos" 307:871). Este último no puede verse soslayado por una norma reglamentaria.

En el caso como ya se dijo, los intereses que se adicionan corresponden a parte del precio (20%) de la operación de venta de acciones de la firma Bagley S.A. que efectuó la actora en 1994, cuyo pago se convino en dos cuotas, la primera en diciembre de 1996 y la segunda en diciembre de 1997, venta que no estaba alcanzada por la tributación.

Conforme al art. 9°, inc. 2 de la ley de I.V.A. -que se refiere al modo de calcular la base imponible- los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado. Por lo cual la ley no alude a una imposición independiente, sino que al referirse al precio neto gravado fija una doble conexión: debe corresponder a la financiación de la operación (gravada) por la que se verifica el hecho imponible y esa financiación debe ser otorgada directamente por el vendedor.

Es decir, la ley adopta para la operación de venta, de locación, y la prestación de servicios en general un criterio de unicidad; y para el caso de la financiación del saldo de precio la considera como un accesorio del hecho principal. De ello puede inferirse que en esos términos quedan sujeto a igual solución en cuanto a que la financiación se considera un hecho gravado o no.

De tal modo, tratándose específicamente de venta de acciones, operación que no resulta gravada de conformidad a la exención que establece el art. 7° inc. b (t. o. 1997, y 6 del texto anterior), los intereses devengados en razón del pago en cuotas pactado no pueden cumplir aquella regla de conexión.

5°) Por lo dicho, la norma del art. 1° del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en la financiación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas "resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas"; considera como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede. Ello no encuentra sustento en el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los arts. 4° y 17 de la C.N. (conf. C.S. "Fallos" 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación tributaria: presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el método para determinar la base imponible y el ámbito temporal. Y asimismo se vulnera la prohibición establecida en el art. 99, inc. 2do. de la Constitución Nacional al Poder Ejecutivo pues altera el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal.

6°) A lo ya dicho cabe agregar la opinión coincidente de la División jurídica de la demandada en esta causa (fs. 212/216 de las act. adm.). Señaló -con fundamento en el dictamen n° 1127/97- que cuando el mismo sujeto que vende los bienes incurre en gastos necesarios para cumplir su objetivo, y por ende carga los mismos al precio del producto, la ley los considera parte del precio neto de la operación, que estará exenta o gravada, según el tratamiento objetivo del respectivo bien. En el caso, los intereses financieros generados por la enajenación de acciones (operación exenta) como accesorios de ella, se encontrarían marginados de la operación (vide especialmente fs. 215). En esa línea se emite opinión sobre que la norma reglamentaria "desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliación del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, estableciéndose vía reglamentaria un nuevo principio de admisibilidad, extraño a la naturaleza del impuesto". Añadiendo por último que por su jerarquía no podría modificar la norma legal.

7°) En razón de lo expuesto, la determinación efectuada por el Fisco carece de sustento normativo, y el pago efectuado de causa, resultando procedente la repetición.

Por ello corresponde declarar que en el caso no es aplicable lo dispuesto por el Dto. 2633/92, y resultando innecesarios el tratamiento de las demás cuestiones planteadas, voto por hacer lugar al recurso de la actora, revocar la sentencia anterior y hacer lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda, conforme lo pedido a

fs. 2vta. y hasta su efectivo pago. Las costas propicio distribuirlas por su orden en ambas instancias en razón de las dificultades de la cuestión.

El doctor Argento adhiere al voto precedente.

Por lo que resulta del Acuerdo que antecede se hace lugar al recurso de la actora, se revoca la sentencia de primera instancia y se hace lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda y hasta el efectivo pago. Costas de ambas instancias por su orden.

A los fines del art. 109 del RJN se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los Jueces del Tribunal.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse. - Roberto M. Mordeglia. - Jorge E. Argento.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III - Chryse S.A. c. A.F.I.P. - D.G.I. - 2002-10-15

Buenos Aires, 15 de octubre de 2002.

El doctor Mordeglia dijo:

1°) El juez a quo rechazó la demanda de repetición de la suma de $ 847.698,53 correspondiente a I.V.A. sobre intereses por los períodos 12/96 y 12/97; y que fueron determinados de oficio sobre el saldo de la venta de acciones que poseía la actora, de la firma Bagley S.A. Distribuyó las costas en el orden causado (fs. 116/118), la Administración Fiscal, cuyo criterio en definitiva se aceptó, pretendía el pago del tributo por entender que aunque la transferencia onerosa de acciones estuviera exenta, de todos modos proceda la imposición con motivo de la financiación de precio por pagar.

Para así resolver el a quo consideró que: a) el decreto 879/92 (IMP, 1992-B, 1333) fue dictado como de necesidad y urgencia, por lo que tiene la misma jerarquía que la norma formal. b) Dicha norma derogó las exenciones contenidas en el art. 6°, inc. j) ap. 17, de la ley 24.073 (IMP, 1992-A, 983). c) A partir de la ley 23.871 (IMP, 1990-B, 2528) se comenzaron a gravar los servicios financieros. d) El decreto 2633/92 es una norma reglamentaria válida del hecho imponible establecido por ley. e) El contrato de compraventa de acciones y financiación se formalizaron en territorio nacional por una sociedad con sede legal y bienes en el país, resultando indiferente a los efectos impositivos el domicilio del adquirente. f) Con sustento en los arts. 39 y 41 de la ley 24.073, desestimó el argumento relativo a la imposibilidad de trasladar al adquirente el impuesto determinado.

2°) Apela la actora. Señala que: a) el contrato de transferencia de acciones se celebró el 23/11/94, pagándose el 80% del precio total en efectivo y el resto en dos cuotas iguales,

la primera a los dos años de la fecha de cierre de la sociedad y la segunda a los tres años, con intereses a tasa Libor. b) Conforme al art. 10, 5to. párrafo, de la ley de IVA las prestaciones accesorias de una operación exenta, no devengan débito fiscal; resultando contradictorias las disposiciones del dec. 2633/92 al principio de accesoriedad establecido por la ley, ya que al gravar los intereses sin importar su origen (art. 5.1 del reglamento), crea un hecho imponible no previsto en la ley. c) El decreto transgrede el principio de legalidad que consagra el art. 17 de la Constitución Nacional. d) En subsidio sostiene que una venta a crédito importa para el comprador la disponibilidad del capital por el pago del impuesto que se difiere. En el caso los intereses que paga Generale Biscuit, al estar radicado en Francia, constituyen un servicio utilizado económicamente en el exterior, y no resultan por tanto alcanzados por el IVA. e) Toda vez que la operación se encuentra finalizada y facturada no podría trasladar el impuesto al consumidor que es la finalidad perseguida por la ley (fs. 125/137).

3°) Como se señaló la D.G.I. determinó de oficio la obligación de la actora frente al IVA por los períodos diciembre de 1996 y diciembre de 1997, al haber omitido la contribuyente computar como gravados los intereses provenientes de la financiación de una operación de venta de acciones. Para considerar incorporados como hecho imponible a dichos intereses, tuvo en cuenta lo normado por los arts. 1 inc. b); 3 inc. c) pto. 21; 5 inc. b); pto. 7 de la ley de IVA (t. o. 1997) y art. 10 del dec. reglamentario; encuadrando de este modo a la operación como locación autónoma de servicios financieros (vide fs. 311/329, act. adm.).

También tuvo en cuenta que la actora es una sociedad anónima cuya actividad principal es realizar operaciones financieras de compraventa y negociación de títulos, acciones y toda clase de valores mobiliarios; por lo cual resulta encuadrada como sujeto pasivo en el art. 4° de la ley.

4°) A fin de precisar el alcance de las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones o exclusión de objeto, es menester considerar la totalidad de los preceptos que la integran, para que se cumpla el propósito de la ley (conf. doc. C.S. "Fallos" 307:871). Este último no puede verse soslayado por una norma reglamentaria.

En el caso como ya se dijo, los intereses que se adicionan corresponden a parte del precio (20%) de la operación de venta de acciones de la firma Bagley S.A. que efectuó la actora en 1994, cuyo pago se convino en dos cuotas, la primera en diciembre de 1996 y la segunda en diciembre de 1997, venta que no estaba alcanzada por la tributación.

Conforme al art. 9°, inc. 2 de la ley de I.V.A. -que se refiere al modo de calcular la base imponible- los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado. Por lo cual la ley no alude a una imposición independiente, sino que al referirse al precio neto gravado fija una doble conexión: debe corresponder a la financiación de la operación (gravada) por la que se verifica el hecho imponible y esa financiación debe ser otorgada directamente por el vendedor.

Es decir, la ley adopta para la operación de venta, de locación, y la prestación de servicios en general un criterio de unicidad; y para el caso de la financiación del saldo de precio la considera como un accesorio del hecho principal. De ello puede inferirse

que en esos términos quedan sujeto a igual solución en cuanto a que la financiación se considera un hecho gravado o no.

De tal modo, tratándose específicamente de venta de acciones, operación que no resulta gravada de conformidad a la exención que establece el art. 7° inc. b (t. o. 1997, y 6 del texto anterior), los intereses devengados en razón del pago en cuotas pactado no pueden cumplir aquella regla de conexión.

5°) Por lo dicho, la norma del art. 1° del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en la financiación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas "resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas"; considera como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede. Ello no encuentra sustento en el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los arts. 4° y 17 de la C.N. (conf. C.S. "Fallos" 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación tributaria: presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el método para determinar la base imponible y el ámbito temporal. Y asimismo se vulnera la prohibición establecida en el art. 99, inc. 2do. de la Constitución Nacional al Poder Ejecutivo pues altera el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal.

6°) A lo ya dicho cabe agregar la opinión coincidente de la División jurídica de la demandada en esta causa (fs. 212/216 de las act. adm.). Señaló -con fundamento en el dictamen n° 1127/97- que cuando el mismo sujeto que vende los bienes incurre en gastos necesarios para cumplir su objetivo, y por ende carga los mismos al precio del producto, la ley los considera parte del precio neto de la operación, que estará exenta o gravada, según el tratamiento objetivo del respectivo bien. En el caso, los intereses financieros generados por la enajenación de acciones (operación exenta) como accesorios de ella, se encontrarían marginados de la operación (vide especialmente fs. 215). En esa línea se emite opinión sobre que la norma reglamentaria "desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliación del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, estableciéndose vía reglamentaria un nuevo principio de admisibilidad, extraño a la naturaleza del impuesto". Añadiendo por último que por su jerarquía no podría modificar la norma legal.

7°) En razón de lo expuesto, la determinación efectuada por el Fisco carece de sustento normativo, y el pago efectuado de causa, resultando procedente la repetición.

Por ello corresponde declarar que en el caso no es aplicable lo dispuesto por el Dto. 2633/92, y resultando innecesarios el tratamiento de las demás cuestiones planteadas, voto por hacer lugar al recurso de la actora, revocar la sentencia anterior y hacer lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda, conforme lo pedido a fs. 2vta. y hasta su efectivo pago. Las costas propicio distribuirlas por su orden en ambas instancias en razón de las dificultades de la cuestión.

El doctor Argento adhiere al voto precedente.

Por lo que resulta del Acuerdo que antecede se hace lugar al recurso de la actora, se revoca la sentencia de primera instancia y se hace lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda y hasta el efectivo pago. Costas de ambas instancias por su orden.

A los fines del art. 109 del RJN se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los Jueces del Tribunal.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse. - Roberto M. Mordeglia. - Jorge E. Argento.

Corte Suprema de Justicia de la Nación - La Meridional Cía. de seguros. - 1993-11-09

FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 9 de noviembre de 1993.

Vistos los autos: "La Meridional Compañía Argentina de Seguros S.A. s/ recurso de apelación".

Considerando:

1°) Que la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que revocó las resoluciones de la Dirección General Impositiva por las que se intimó a la actora a pagar el impuesto al valor agregado, correspondiente a los años 1979 a 1985 -con su actualización monetaria, intereses y multas- en función de las ventas que aquélla efectuó de bienes siniestrados que los asegurados abandonaron a su favor. Para decidir en el sentido indicado consideró el tribunal a quo que la entrega a la entidad aseguradora de tales bienes, y su posterior venta -destinada a disminuir el costo de la indemnización-, estaban íntimamente vinculadas con la prestación del servicio de seguros, el que no se hallaba gravado por el impuesto al valor agregado en los períodos fiscales de que se trata esta causa. En virtud de ello concluyó que las ventas a las que se hizo referencia no podían considerarse incluidas en el art. 2° de la ley 20.631. Ponderó asimismo que los actos que el organismo recaudador entendió que se encontraban alcanzados por el mencionado tributo no eran el resultado de la actividad habitual de la sociedad actora, en los términos del inciso a) del artículo 4° de la ley citada.

2°) Que contra tal pronunciamiento el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 257, y es admisible en cuanto se controvierte la interpretación de normas federales -carácter que revisten las contenidas en la ley 20.631- y lo decidido por el Superior Tribunal de la causa, mediante sentencia definitiva, resulta adverso al derecho que el apelante sustenta en aquéllas.

3°) Que cabe poner de relieve que la demandada no cuestiona la aseveración del a quo en el sentido de que la actividad aseguradora no se encontraba gravada por el impuesto al valor agregado en los años respecto de los cuales el organismo recaudador reclama el pago del tributo. No obstante ello, se agravia por cuanto considera que las ventas que las compañías de seguros realizan de los bienes siniestrados tienen cabida en el inciso a) del art. 1° de la ley 20.631 (t.o. en 1977 y sus modif.), ya que respecto de aquéllas se configura la "habitualidad" que requiere el inciso a) del art. 4° de la citada ley para que tales transferencias se encuentren gravadas por el impuesto. En tal sentido sostiene que el rasgo que denota la existencia de dicho carácter es la periodicidad con que se realizan las operaciones, con prescindencia de las causas económicas o legales que las originan.

4°) Que, independientemente de la naturaleza jurídica que pueda asignarse a la obligación o carga de los asegurados de hacer abandono de los bienes siniestrados a favor de la entidad aseguradora, no pueden caber dudas acerca de que el traspaso del dominio de aquellos que se verifica en tales circunstancias obedece a la relación emergente del contrato de seguro que unió a dichas partes. Por lo tanto, la posterior venta que el asegurador efectúa de los bienes así recibidos se exhibe como una consecuencia directa e inescindible de su actividad específica.

5°) Que la interpretación de los preceptos de la ley 20.631 en los que el organismo recaudador sustenta su pretensión no puede efectuarse con prescindencia de la realidad económica subyacente, ni tampoco en forma aislada, omitiendo ponderar el contexto normativo de tales disposiciones. Ello es así puesto que en la interpretación de las leyes impositivas debe atenderse a su finalidad y a su significación económica (art. 11 de la ley 11.683), a lo que cabe añadir que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible corresponde tener en consideración a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (confr. art. 12 de la ley citada). En concurrencia con ello procede recordar la regla hermenéutica fijada por esta Corte, según la cual a fin de precisar el alcance de las normas tributarias deben computarse la totalidad de los preceptos que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación (confr. Fallos: 307:871, entre otros).

6°) Que, con arreglo a tales principios, cabe ponderar que el hecho gravado por el impuesto al valor agregado no se identifica únicamente con una situación objetiva, puesto que también requiere la concurrencia del elemento subjetivo establecido en el texto legal (confr. arts. 1° y 4°, de la ley 20.631). Resulta pertinente señalar, en cuanto tiene relevancia en el caso, que el inciso a) del citado artículo 4° establece que son sujetos pasivos del impuesto quienes "hagan habitualidad en la venta de cosas muebles" o "realicen actos de comercio accidentales con las mismas".

7°) Que la venta de bienes siniestrados no puede calificarse como actividad "habitual" de las compañías de seguros en orden a lo establecido en el mencionado precepto, pues ello importaría tanto como ignorar que dichas operaciones -independientemente de la frecuencia con que se las efectúe- no representan para aquéllas sino la realización de ingresos generados por el servicio asegurador que constituye su específico objeto social, y que no se encontraba gravado por el impuesto al valor agregado en los períodos por los cuales el Fisco Nacional reclama el pago del tributo. Tampoco pueden identificarse tales ventas con los "actos de comercio accidentales" a los que se refiere la citada norma, puesto que no es dable atribuir específicamente a aquéllas el propósito de lucro

que caracteriza a dichos actos (confr. incisos 1° y 2° del art. 8° del Código de Comercio). Cabe poner de relieve que al aludir el texto de la norma tributaria -art. 4°, inciso a), de la ley 20.631- a actos "accidentales" la mencionada finalidad de lucro debería presentarse, en particular, respecto de cada operación de venta, a efectos de que se verifique el supuesto contemplado por aquel precepto. En el caso, conforme lo estableció fundadamente el tribunal a quo, la entrega de los bienes siniestrados tiene por objetivo disminuir el costo de la indemnización debida por la entidad aseguradora, circunstancia que excluye al caso de la situación prevista por el precepto en examen. Por lo demás, debe ponderarse que una conclusión contraria a la precedentemente expuesta resultaría manifiestamente inconciliable con los principios rectores a los que debe sujetarse la hermenéutica de las normas tributarias.

Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario y se confirma el pronunciamiento impugnado en cuanto fue materia de apelación. Las costas de esta instancia se imponen a la vencida (art. 68, primera parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. - Antonio Boggiano. - Rodolfo C. Barra. - Augusto César Belluscio. - Ricardo Levene (h.). - Mariano Augusto Cavagna Martínez. - Julio S. Nazareno. - Eduardo Moliné O"Connor.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV - Joyería Ricciardi S.A. c. D.G.I. - 2003-11-13

Buenos Aires, octubre 23 de 2003.

Y CONSIDERANDO:

I. El organismo jurisdiccional confirmó a fs. 79/81 dos resoluciones de la Dirección General Impositiva por las cuales se impugnó la declaración jurada correspondiente al impuesto al valor agregado por el período fiscal diciembre de 1993, se le intimó el ingreso de la suma de $ 5.760, con más intereses resarcitorios y se aplicó multa en los términos del artículo 46 de la ley 11.683 y la declaración jurada del impuesto a las ganancias de igual período, determinándose el quebranto actual trasladable en la suma de $ 5.116,97.

Consideró el a quo que en el caso de autos se encontraron reunidos los requisitos exigidos en la ley tributaria para que la operación celebrada entre la actora y su cliente fuera considerada venta. Ello es así porque existió transferencia de la cosa -entrega del anillo- y onerosidad del acto en cuestión resultante de la indemnización del valor del mismo. En esas condiciones, el nacimiento de la obligación de pagar el gravamen, según lo dispuesto en la ley, se configuró al momento de la entrega de la cosa mueble y las determinaciones impositivas se ajustaron a derecho.

En cuanto a la multa entendió que correspondía su confirmación atento a la forma en que en que fue resuelto el fondo de la cuestión.

2. A fs. 86 y 87/100 la adora dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta Cámara. Sostiene que se ha agregado prueba documental que acredita la existencia de un depósito gratuito y no habiendo elementos en la causa que demuestren que haya mediado una compraventa, la presunción de "venta omitida" que confirmó el a quo es totalmente irrazonable y arbitraria.

Afirma que la operación celebrada entre ella y la señora Miranda Almagro resultó ser un contrato de depósito gratuito que se rige por las normas del depósito civil y que la suma recibida lo fue al sólo efecto indemnizatorio ante los perjuicios sufridos por la falta de devolución del anillo.

En cuanto a la multa sostiene que en la sentencia recurrida no se fundó debidamente su confirmación y no se valoró su carencia de antecedentes, como tampoco si efectivamente existió de su parte ánimo de defraudar al Fisco. Sostiene que el contrato de depósito gratuito no estaba gravado por los impuestos en cuestión por lo que no ha existido evasión alguna, no correspondiendo la aplicación del artículo 46 de la ley 11.683 basándose exclusivamente en presunciones como lo hizo el organismo recaudador.

3. A fs. 105/110 contestó el traslado la representación fiscal quien solicitó que se confirmase en todas sus partes el pronunciamiento apelado.

4. La cuestión debatida en autos consiste en establecer si la relación que ligó a la actora con la señora Elena Miranda Almagro constituyó un depósito como aquella lo sostiene o -como lo afirma el Fisco-, una venta por la que se omitió ingresar los impuestos correspondientes.

5. Tal como se ha señalado reiteradamente, la calificación que de un contrato puedan atribuirle las partes en sus distintas presentaciones judiciales no es primordial; lo decisivo no será el calificativo que se le de, sino la concreta relación jurídica que han establecido las partes al contratar, cuyo análisis por el juzgador no quede en absoluto excusado por más que ellas hubieren acordado denominarlo de una determinada manera (conf. voto del Dr. Hutchinson en sentencia de esta Sala de fecha 26-12-86 en la causa "Cuyum S.A. técnica Consultora c/Entidad Binacional Yaciretá").

6. Por otra parte, cabe consignar que por el artículo 2° de la ley 11.683 t.o. en 1998 se establece que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes y que cuando estos los sometan a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

7. Interpretando la citada norma, nuestra Corte Suprema ha sostenido reiteradamente que en la determinación del hecho imponible se debe atender a la sustancia y no a las formas jurídicas de los actos involucrados, o sea que los artificios usados por los

contribuyentes no deben prevalecer sobre la realidad que encubren (Fallos 271:359, entre otros), y que la interpretación judicial debe establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica sistemática razonable y discreta que responda a su espíritu para lograr soluciones justas y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos 263:453), debiendo prevalecer la razón del derecho por sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea esta favorable al fisco o al contribuyente (Fallos 307:118).

8. Dentro de la hermenéutica contractual ha de tenerse en cuenta que los hechos de los contratantes subsiguientes al contrato que tengan relación con lo que se discute, sirven para explicar la intención de las partes al tiempo de celebrarlo (Fallos: 181:257; esta Sala, 25-6-98, "Gas del Estado c/Municipalidad del Partido de La Matanza"), dado que dicho comportamiento trasunta la evidencia más acabada de lo que las partes verdaderamente quisieron al contratar, constituyéndose en la herramienta más valiosa para descubrir la verdadera intención de los contratantes (CNCom, Sala A, 23-4-97, "G.V. y otros c/Canteras Argentinas S.A.", Doct. Jud. 1998-I p. 297).

9. Teniendo en cuenta los principios expuestos cabe analizar la naturaleza del convenio celebrado entre la señora Miranda Almagro y la joyería aquí apelante en cuanto a la intención que tuvieron las partes al momento de su concertación y aquella que en definitiva se pudo haber materializado a lo largo del conflicto que se suscitó en razón de su cumplimiento.

10. En primer término, procede rechazar la afirmación de la actora -sostenida por los términos literales utilizados en el recibo suscripto por Miranda Almagro- en el sentido de que se instrumentó un depósito gratuito. Ello es así porque el objeto y fin principal de este contrato legislado en los artículos 2182 y siguientes de nuestro Código Civil, es la guarda de la cosa; si esa obligación aparece con carácter accesorio y el fin principal del contrato es otro, no existirá depósito. Por otra parte el depósito tiene primordialmente en mira el interés del depositante cuyas cosas se dan a guardar, o sea que se realiza en beneficio del depositante -al que el depositario presta un servicio-, no adquiriendo este último, en principio y salvo declaración expresa en contrario, derecho al uso de la cosa depositada (conf. Raymundo "M. Salvat, Tratado de Derecho Civil Argentino. Fuente de las Obligaciones, segunda edición actualizada por Arturo Acuña Anzorena, T. III, Buenos Aires, 1957, pág. 275 y ss.; Guillermo A. Borda Tratado de Derecho Civil, Contratos, T. II, pág. 539).

11. En el proceso penal la propia denunciante -María Cristina Gaggero de Ricciardi-, al declarar como testigo aclara los términos en que se llevó a cabo aquel negocio, al afirmar que la joya había sido recibida en calidad de depósito, lo que constituía "una práctica que se realiza en la empresa para que el cliente compre el bien o lo devuelva" (copia de la declaración a fs. 12 vta. del expediente que en fotocopia obra por separado). Tal declaración se encuentra corroborada por la deposición de Jorge Ferreiros Villaverde -mencionada por el juez de instrucción en su sentencia- quien reconoce que Miranda Almagro retiró la alhaja para consultar con su marido respecto de la posibilidad de su adquisición.

12. Teniendo en cuenta lo expuesto y considerando que no puede obviarse el conocimiento de las prácticas habituales en el mercado de las alhajas en el sentido de que ellas se prestan a personajes del ambiente cultural o social a fin de que ellos las

luzcan o eventualmente las compren, es que se descarta la existencia de un contrato de depósito en los términos señalados en el considerando precedente.

13. En esas condiciones, resulta que las partes han entendido celebrar una venta a satisfacción del comprador, prevista en el artículo 1365 del Código Civil, contrato que, conforme al mismo texto legal, ha de reputarse bajo condición suspensiva y el adquirente, en tanto no manifieste que la cosa le agrade será considerado como un comodatario, con todas las consecuencias que conllevan tal situación contractual.

14. Ha de recordarse que la mencionada modalidad de la compraventa es aquella que se hace con la cláusula de no haber venta, o de quedar deshecha la venta si la cosa vendida no agradase al comprador (art. 1365 del Código Civil), la que se reputa hecha bajo una condición suspensiva (art. 1377, 1 ° p.), lo cual surge de los términos de las declaraciones testimoniales a que se han hecho mención más arriba.

Respecto de este contrato dice Salvat que la cosa vendida, no obstante la condición suspensiva del contrato, tiene que ser entregada al comprador para que este pueda resolver si le agrada o no. Teniendo en cuenta esta circunstancia el código agrega que el comprador será considerado como un comodatario, mientras no declare expresa o tácitamente que la cosa le agrada (art. 1377, 2° p.). En carácter de comodatario, por consiguiente, será responsable de la pérdida o deterioro de ella, con las limitaciones que la ley establece al reglamentar el comodato (arts. 2266, 2269 y 2270)".(conf. Salvat- Acuña Anzorena, ob. cit., T. I., pág. 369 y ss).

15. De acuerdo a ello, la relación entre las partes del contrato hasta tanto no manifieste el comprador su voluntad de concertar la operación queda regida por los términos de los artículos del 2255 y siguientes del Código Civil.

De modo análogo al comodato -circunstancia que muestra la equiparación entre el adquirente "a satisfacción" y el comodatario, en el artículo 1379 del Código Civil se establece que "no habiendo plazo estimado para la declaración del comprador, el vendedor podrá intimarle judicialmente que la haga en un término improrrogable, con conminación de quedar extinguido el derecho de resolver la compra", derecho que le corresponde al comodante frente al comodatario y que se reitera en el recibo suscripto por Miranda Almagro.

16. Ello es lo que ocurrió en el caso de autos en que luego de haber facilitado en préstamo la alhaja a la señora Miranda Almagro y ante la falta de restitución de ella, le envió diversas cartas a distintos domicilios intimándole la devolución del anillo, sin que la contraparte cumpliese con su obligación.

Ello dio lugar a que Joyería Ricciardi procediera a denunciar a Miranda Almagro por delito de defraudación, proceso que concluyó con un desistimiento por parte de la denunciante en razón de haber incurrido, aunque legítimamente, en un error sobre la conducta de la adquirente. Asimismo, informa al juzgado en lo criminal que esta "abonó el 18/12/97 a la JOYERIA RICCIARDI un monto único y total equivalente a una indemnización por su imposibilidad de restituir el anillo en cuestión".

17. Pese a los términos utilizados por la vendedora-denunciante no ha existido en el caso el pago de una indemnización por el incumplimiento de la obligación de devolver

el objeto dado en depósito o, en todo caso, en comodato. Se trató en realidad del pago del precio del bien que había sido entregado en su momento en venta "a satisfacción" y de ninguna manera una indemnización establecida por el tribunal en los términos de los artículos 29 del Código Penal y 2274 del Código Civil.

18. Considerando que en el caso ha mediado una venta y que la suma abonada por Miranda Almagro configura el precio de dicha operación, corresponde examinar el momento en que ha de entenderse configurado el hecho imponible y, por consiguiente, el nacimiento de la obligación frente al impuesto al valor agregado, así como el período fiscal al que ha de imputarse la operación en el impuesto a las ganancias. La decisión sobre esta materia repercute directamente tanto en el aspecto resarcitorio de los intereses debidos por el contribuyente como en el penal por la posible comisión de infracción.

19. A ese respecto, es verdad que conforme a la ley del primero de los tributos mencionados el hecho imponible en el caso de la venta se perfecciona "en el momento de la entrega del bien" y en el caso, efectivamente, se produjo el 6 de diciembre de 1993 de acuerdo a lo que luce en el recibo sobre el que ha girado toda la causa.

20. La compraventa es uno de los supuestos en los cuales la ley tributaria tiene un régimen diferente a la de la ley civil en cuanto a los efectos de determinado instituto.

En efecto, según el artículo 1323 del Código Civil la compra y venta es un contrato esencialmente consensual que se configura con la manifestación de una de las partes de transferir la propiedad a otra y ésta, a su vez la de pagar un precio. Para la ley tributaria el nacimiento de la obligación se produce con la entrega del bien o la emisión de la factura correspondiente, según sea el anterior.

En tal caso, y ajustado a los términos de la ley, el hecho imponible se verificó en el mencionado día 6 de diciembre de 1993 y, en este aspecto, la resolución administrativa se ajustaría a derecho.

21. Sin embargo, esta Sala con diferente integración ha recordado que la Corte Suprema ha dicho que "el derecho, por encima de divisiones artificiosas, es un todo armónico y coherente que no está dividido en compartimentos estancos, de modo que la interpretación debe tender siempre a armonizar la aplicación de las distintas disposiciones del ordenamiento jurídico poniéndolas de acuerdo entre sí, y no a diversificar los fundamentos que son la base de la unidad del derecho. Que por esa misma razón no basta apelar a la autonomía del derecho tributario para desconocer la uniformidad de la legislación de fondo perseguida mediante la atribución que se confiere al poder central para dictar los códigos, según el artículo 67, inciso 11, de la Constitución Nacional..." (Fallos: 269:373). En consecuencia, continuó diciendo, no puede interpretarse una norma impositiva con olvido o menoscabo de las que rigen en el orden comercial y que sustentan el hecho imponible sobre la que aquella se aplica (Sala IV, 26-9-80, "Compañía Continental S.A.").

Sobre esa base, ha de entenderse que la prescripción del artículo 3° del gravamen bajo examen ha previsto el supuesto regular de la venta en el cual no media ninguna modalidad especial y, según la ley civil, la oferta y la aceptación confluyen para concertar la operación, arbitrando sólo particularidades cuyo acaecimiento pudieran provocar dudas al momento de la determinación de la obligación tributaria.

Sin embargo, en el caso, al momento de la entrega del bien no puede sostenerse que existiera la voluntad definitiva de las partes de llevar a cabo la transferencia de la propiedad del bien la que constituye el núcleo sustancial del contrato gravado.

Sólo puede hablarse de concertación del contrato en el momento en el cual las partes manifestaron su voluntad, en especial, cuando la actora en estos autos manifestó haber recibido la suma de dinero librando a su contraparte de la posición de comodataria y constituyéndola en compradora y propietaria del bien, aun cuando éste -a estar a lo sostenido por esta última- había sido extraviado.

Tal hecho ha quedado exteriorizado el 26 de diciembre de 1997 (ver fecha del cargo del escrito de desistimiento que obra en el expediente judicial que en fotocopia se acompaña a la causa), es decir, cuando la relación entre las partes -aunque conflictiva- se encontraba regida por las normas del comodato.

22. Pretender que el hecho imponible se configuró con anterioridad atenta contra el principio de la realidad de lo acontecido durante el lapso que medió entre la entrega de la joya en préstamo hasta el pago del precio, pues hasta esos momentos la relación existente era de la de comodato en el que la comodataria se encontraba en mora. Es recién con la aceptación del precio frente a la imposibilidad de la recuperación de la alhaja que se configuró en realidad la venta del bien.

Sin perjuicio de lo establecido en la ley tributaria respecto del momento en que se configura el hecho imponible de la compraventa ha de tenerse en consideración que ésta no puede desconocer la voluntad de las partes que se encontraba claramente expresada hasta el momento de acreditarse la imposibilidad de cumplimiento de lo que se había obligado la comodataria convirtiendo el préstamo de uso en una compraventa con el pago del precio por parte de esta.

23. Es a partir de ese momento en que, nacida e incumplida la obligación, nace la obligación de los intereses resarcitorios sobre los cuales debe practicarse la liquidación respectiva.

24. Del mismo modo, no puede imputarse para el impuesto a las ganancias el precio de la joya al período fiscal en el que se entregó la joya, pues en ese momento no había existido suma alguna -devengada o percibida- que pudiera incluirse en el balance impositivo. Ello es así, se reitera, en razón de que en ese momento -y hasta el pago por parte de la compradora- no existió la voluntad inequívoca de realizar el contrato de compra y venta cuya imposición aquí se discute.

25. Finalmente, en lo que respecta a la multa impuesta, siendo que el sumario se comenzó a instruir cuando aún no se había perfeccionado el hecho imponible sobre el que se funda la sanción, corresponde su revocación.

Por lo expuesto, voto por que se confirme la sentencia apelada en cuanto se refiere a tener por configurado el hecho imponible del impuesto al valor agregado, modificándola en relación a los intereses que se devengan a partir del 26 de diciembre de 1997, y en punto al impuesto a las ganancias respecto del cual el resultado de la operación en cuestión deberá imputarse al período correspondiente a la fecha mencionada. Por

último, déjase sin efecto la sanción impuesta. De compartirse esta ponencia, propongo que las costas de ambas instancias sean en relación a los respectivos vencimientos (arts. 184, 4° párrafo, ley 11.683 y 68, C.P.C.C.), debiendo regularse los honorarios de los profesionales intervinientes una vez que se practiquen y se aprueben las respectivas liquidaciones.

El doctor Uslenghi dijo:

Coincido con mi estimado colega en cuanto a que -según la realidad de los hechos- la entrega del anillo por parte de la Joyería Ricciardi implicó una venta a satisfacción del comprador, sin embargo difiero respecto al momento en el que se configuró el hecho imponible.

En efecto, este tipo de contrato queda perfeccionado con el acuerdo de voluntades, pero al existir una condición suspensiva, sus efectos no nacen hasta que se produzca el hecho futuro e incierto al que se subordina el acto. El comprador deberá declarar expresa o tácitamente que la cosa le agrada para dejar de ser considerado un comodatario.

Al respecto, el artículo 1378 prevé que una de las formas de expresar la satisfacción es a través del silencio guardado por el comprador una vez vencido el plazo para declarar si está o no satisfecho con la cosa. La falta de expresión del agrado importa la firmeza del contrato.

Respecto a la posibilidad de intervención judicial, el texto del código establece que sólo cabe en ausencia de un acuerdo entre las partes. La existencia de una convención exime de una intervención judicial.

Por lo tanto, el encuadre es entonces el de una venta a satisfacción del comprador donde se estableció en el contrato el plazo en el cual debía expedirse la parte. Esto surge del contrato de fs. 30, que establece: "Recibí de Joyería Ricciardi S.A. en calidad de depósito los artículos más abajo detallados, con la condición de devolverlos en el acto en que me sean solicitados o en su defecto abonar su valor total al contado inmediato, responsabilizándome de todo daño o desaparición cualquiera fuere su causa, incluso caso fortuito o fuerza mayor obligándome en todos estos casos a reembolsar el valor íntegro de los artículos".

El plazo era entonces 48 horas a partir de que se le solicitara la devolución del anillo a través de la cédula de fecha 16 de mayo de 1995 (v. fs. 31). Al no devolverse el bien en ese plazo quedó perfeccionada la compraventa, con fecha 18 de mayo de 1995.

Por lo tanto, considero que deben retrotraerse el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias al año 1995.

Respecto a la multa impuesta, el sumario se comenzó a instruir a partir del inventario realizado el 31 de diciembre de 1993, fecha en la que aún no se había perfeccionado el hecho imponible, correspondiendo por lo tanto su revocación.

Por lo expuesto, voto por que se confirme la sentencia apelada en cuanto se refiere a tener por configurado el hecho imponible del impuesto al valor agregado, modificándola

en relación a los intereses que se devengan a partir del 18 de mayo de 1995, y modificarla en cuanto al impuesto a las ganancias respecto del cual el resultado de la operación en cuestión deberá imputarse al período correspondiente a la fecha mencionada. Por último, déjase sin efecto la sanción impuesta. Las costas de ambas instancias en relación a los respectivos vencimientos (arts. 68 2° parte y 71 C.P.C.C.N.), debiendo regularse los honorarios de los profesionales intervinientes una vez que se practiquen y se aprueben las respectivas liquidaciones.

La doctora Jeanneret de Pérez Cortés dijo:

Adhiero al voto del Dr. Uslenghi.

En virtud del resultado que instruye el acuerdo que antecede, se resuelve: Confirme la sentencia apelada en cuanto se refiere a tener por configurado el hecho imponible del impuesto al valor agregado, modificándola en relación a los intereses que se devengan a partir del 18 de mayo de 1995, y en cuanto al impuesto a las ganancias respecto del cual el resultado de la operación en cuestión deberá imputarse al período correspondiente a la fecha mencionada. Por último, déjase sin efecto la sanción impuesta. Las costas de ambas instancias en relación a los respectivos vencimientos (arts. 68 2° parte y 71 C.P.C.C.N.), debiendo regularse los honorarios de los profesionales intervinientes una vez que se practiquen y se aprueben las respectivas liquidaciones.

Regístrese, notifíquese y devuélvase. - María Jeanneret de Pérez Cortés. - Guillermo P. Galli. - Alejandro J. Uslenghi.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala B - Instituto de Obra Social de la Provincia de Entre Ríos s. apelación - IVA - - 1997-11-14

En Buenos Aires, a los 14 días del mes de noviembre de 1997, se reúnen los miembros de la Sala "B" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Agustín Torres (Vocal de la 4a. Nominación), Carlos A. Porta (Vocal de la 5a. Nominación) y Juan Pedro Castro (Vocal de la 6a. Nominación), a fin de resolver en la causa Nº 14.713 - I, caratulada: "Instituto de Obra Social de la Prov. de Entre Ríos s/apelación -impuesto al valor agregado".

El doctor Porta dijo:

A fs. 47/67 el Instituto de Obra Social de la Provincia de Entre Ríos (I.O.S.P.E.R.) interpone recurso de apelación contra una resolución de fecha 29 de agosto de 1995 de la División Revisión y Recursos de la Región Paraná de la Dirección General Impositiva, por la que se procedió a determinar su obligación fiscal, con más

actualización e intereses y a aplicar multa en el Impuesto al Valor Agregado, períodos enero a agosto de 1989, agosto a diciembre de 1992 y enero a agosto de 1993.

Que el acto apelado determina los conceptos mencionados considerando que el material descartable y los productos de perfumería que transfiere la recurrente son objeto de venta y, por lo tanto, alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, por lo que debió inscribirse en dicho impuesto como responsable; ello debido a que la Ley Nº 23.660 no contempla exenciones subjetivas, y a que el artículo 6º, inciso j), punto 6 de la ley de I.V.A. (introducido por la Ley Nº 23.871, con vigencia a partir del 1/12/90), establece que los servicios prestados por las obras sociales -entre otros sujetos- se hallan exentos, siempre que se relacionen con sus fines específicos en forma directa.

A fs. 87/92 contesta el recurso el Fisco Nacional pidiendo su rechazo por las razones que expone, pide costas y hace reserva del caso federal.

A fs. 101 se abre la causa a prueba produciéndose la ordenada a fs. 110/119, 124/160 y 165/201.

A fs. 210 se elevan los autos a Sala "B" donde se ponen para alegar a fs. 213, haciéndolo la demandada a fs. 217/219 y la actora a fs. 220/242.

A fs. 243 pasan los autos a sentencia.

I. Que los agravios de la actora, en que funda su recurso, son los siguientes: las obras sociales son entes de derecho público y el I.O.S.P.E.R. tiene la misma naturaleza que las obras sociales reguladas a través del tiempo por las Leyes Nros. 18.610, 22.269 y 23.660; en tal carácter la actora presta servicios análogos a las demás obras sociales incluyendo los relativos a salud y otras "prestaciones sociales"; dentro de esas prestaciones se encuentra el material descartable, íntimamente ligado a la cobertura médica y la perfumería que, conforma una ínfima parte de su actividad (estos dos rubros fueron los ajustados por la inspección); que se equivoca la D.G.I. en tanto considera que la imposición es procedente con motivo que la Ley Nº 23.660 que no contempla exenciones para las obras sociales, como lo hacía la ley anterior Nº 22.269, y que el artículo 6º, inciso j) punto 6 de la ley del I.V.A. establece una exención que no incluye a las ventas de aquellos bienes.

Que cita en apoyo de su pretensión artículos de la Ley Nº 23.660 y de su reglamento (Decreto Nº 358/90), para explicar que las prestaciones que se gravan tienen el carácter de "sociales" en los términos legales; cita normas constitucionales y legales para acreditar el status jurídico que tiene como ente público provincial; señala que la obligatoriedad a que está sometido el I.O.S.P.E.R. para prestar sus servicios excluye toda posibilidad de que las operaciones puedan considerarse como ventas; manifiesta que no es cierto que la ley del impuesto no contenga exenciones de carácter subjetivo

como se puede apreciar en el artículo 6º inciso g) que exime a los estados nacional, provincial y municipal en ciertos casos, citando finalmente jurisprudencia administrativa de la misma demandada.

Que también efectúa consideraciones especiales sobre los conceptos que se gravan en el ajuste diciendo que el material descartable recién estaría gravado a partir de la vigencia de la Ley Nº 23.871; impugna también el cálculo de la cifra teórica de ventas en tanto aplicó mal el porcentaje y no computó el crédito fiscal correspondiente; ataca la liquidación de intereses y actualización y la aplicación de multa.

II. Que en cuanto al carácter de ente de derecho público y del estado provincial que alega la actora como uno de los fundamentos para sostener su recurso debe destacarse que de conformidad con el artículo 15, párrafo final, de la Ley Nº 11.683 las reparticiones centralizadas o descentralizadas o autárquicas del "Estado ... provincial ... están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando en consecuencia, obligados a su pág. o, salvo exención expresa".

Que así ello "salvo exención expresa" no existe la posibilidad de que un ente estatal se vea liberado de su responsabilidad tributaria a nivel nacional.

Que en ese sentido actuó, aunque equivocadamente la Dirección General Impositiva, en tanto consideró exenta a la actora durante la vigencia de la Ley Nº 22.269 (artículo 30), hasta su derogación por su similar Nº 23.660.

Que con respecto a lo señalado precedentemente asiste razón a la actora en tanto argumenta que nunca se ha encontrado incluida en la normativa de esas leyes (p. ej. artículo 3º inciso b), Ley Nº 22.269 y artículo 8º inciso a), Ley Nº 23.660) sin que ello signifique que sea procedente su argumentación relativa a la inmunidad que le asistiría como ente estatal, atento la cita ya efectuada del art. 15 de la Ley Nº 11.683.

III. Que, así ello, el planteo de la actora debe resolverse de conformidad con las normas del Impuesto al Valor Agregado.

Que en ese sentido el artículo 6º, inciso j), p. 6) dispone: "Estarán exentas del impuesto ... j) las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 20 del inciso e) del artículo 3º que se indican a continuación: ... 6. los servicios prestados por las obras sociales regidas por la Ley Nº 23.660, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionan en forma directa con sus fines específicos".

Que el texto de la norma transcripta, en cuanto al aspecto subjetivo, ya lleva a excluir de la exención a la actora en tanto, como ya se ha dicho y ella misma lo sostiene, no es un ente incluido en la Ley Nº 23.660, y tampoco se encuentra entre los demás supuestos que enumera el artículo.

Que ello sería suficiente para excluir de la exención a la actora.

Que desde el punto de vista de la actividad cuya exención se pretende, ventas para la demandada y, servicios vinculados a prestaciones sociales para la actora, no estando por el aspecto subjetivo incluida en la norma exentiva pierde relevancia un pronunciamiento a ese respecto.

IV. Que la invocación de la actora de la existencia de exenciones de carácter subjetivo en el artículo 6º de la ley del gravamen no altera lo anteriormente expresado en tanto se refiere a supuestos que no la incluyen.

V. Que la actora también pretende excluirse de la imposición alegando que su forma de prestación de bienes y servicios no es contractual, sino que se encuentra obligada a ello en razón de su normativa fundacional.

Que a ese respecto debe hacerse notar que la procedencia del Impuesto al Valor Agregado en las transferencias de bienes no se encuentra ligada a la existencia de una voluntad contractual como se puede apreciar en el artículo 2º de la misma ley en tanto se encuentran gravadas las transmisiones originadas en subastas judiciales; que no empece a ello la exclusión de la expropiación, que se aparece como un mecanismo legal destinado a evitar la traslación del gravamen al Estado.

Que se estima de aplicación análogo razonamiento para las locaciones o prestaciones, en tanto no surge que se excluyan de la ley a las que no se presenten en condiciones contractuales; como prueba de ello basta con citar la aplicación del gravamen en el agua potable, donde es sabido que la contraprestación por el servicio no tiene el carácter de precio.

VI. Que la actora se agravia de la forma de cálculo de ventas gravadas que ha efectuado la inspección que ha consistido, según fs. 24 vta. de los antecedentes administrativos, en "... efectuar el cálculo (de acuerdo a los detalles aportados) conforme al porcentaje de compras gravadas para el ejerci-cio 1991, según se expusiera en nuestra anterior de fecha 14/9/93, aplicándolo sobre el total de ventas declaradas determinando así el monto de ventas gravadas sobre la cual se aplica la alícuota del I.V.A.".

Que dicha actitud fue asumida por la inspección frente a lo declarado por la actora a fs. 37 de los mismos antecedentes cuando manifestara, ante el requerimiento de informe sobre sus ingresos, "que no posee dicha información dado que no lleva registros donde se discriminen ingresos por medicamentos y otros. No pudiendo tampoco estimar el porcentaje que corresponde a cada concepto de los totales de ingresos declarados en esa Dirección mediante nota de fecha 9/3/92".

Que así ello es claro que ha quedado expedita la vía para que el ente recaudador acuda a otras alternativas tendientes a determinar la obligación fiscal de la actora.

Que, por otra parte, la apelante en su recurso, párrafo 3.2 cuando analiza la cifra teórica de ventas no da mayores argumentos que permitan conmover el criterio de la demandada, así como tampoco la pericial contable aporta algo al respecto, ya que los cálculos de compras y ventas efectuados no son debidamente articulados en el alegato en pos de las pretensiones de la actora; asimismo debe destacarse que la pericial contable da cuenta de falta de documentación respaldatoria de los asientos contables en gran parte de los períodos ajustados.

Que, con relación a los agravios específicos sobre la materia ajustada, la actora también manifiesta que considera que el material descartable ha sido gravado recién a partir de la vigencia de la Ley Nº 23.871, ya que con anterioridad le era de aplicación la excepción prevista en la Partida N.C.C.A. Nº 30.04 de la planilla anexa al artículo 6º de la ley del Impuesto al Valor Agregado.

Que asiste razón a la demandada en cuanto señala que en dicha partida se incluían, en especial, una serie de elementos de utilización en el quehacer médico, pero que no forzosamente da un criterio exentivo para todo el material descartable.

VII. Que también entre los argumentos de la actora se encuentra la alegada venta por debajo del costo de los productos que han sido considerados alcanzados por la imposición en el acto apelado; que no tiene previsión alguna la ley que autorice o haga procedente un argumentación como la esbozada, ya que ha sentado que el débito fiscal se calculará sobre la base imponible emergente de la factura, sin consideración alguna a la utilidad que se genere en la operación, sea ella nula o desmedida.

Que tampoco puede negarse en la especie la existencia onerosidad en las operaciones realizadas en tanto es evidente que, ya sea a través de las cuotas o de las entregas, aunque a un precio menor, a cambio de los medicamentos o perfumes existe una contraprestación que le da aquel carácter.

VIII. Que tampoco procede hacer lugar a la petición de la actora sobre el cálculo del crédito fiscal de las compras que efectuara como exenta, ya que para ello es necesario

acreditar que se ha cumplido con las obligaciones previstas en los artículos 19 y/o 20 del texto de aplicación en la especie, en la forma que corresponda.

Que en ese sentido se alinea la jurisprudencia que cita la actora en tanto considera probado que el hecho que sustenta la presunción legal (aquel incumplimiento), no ha existido, pues de los antecedentes administrativos de la causa, así como de la pericial contable en documentación de la proveedora, se encuentra prueba suficiente que respalda la existencia del crédito fiscal (considerando VII, párrafo séptimo de la sentencia de fecha 6/7/90, "Municipalidad de Caleta Olivia" causa Nº 8381-1).

Que en la especie la actora no ha aportado probanzas en el sentido indicado, sino meramente, en la pericial, el crédito que "pudo" haber apropiado, en base a su propia documentación, de la que, cabe señalar, no existen facturas de compra por los períodos enero a agosto de 1989 y agosto a diciembre de 1992 (conf. pericia fs. 297/301).

IX. Que en cuanto a las liquidaciones de intereses y actualización cabe remitirse a lo sentenciado por esta sala en la causa: "Cannon Puntana S.A.", causa Nº 13.912-I, con fecha 7 de julio de 1997, donde se expresara: "Que en cuanto al planteo efectuado sobre la aplicación al sub lite de las normas instituidas por la Ley Nº 24.283 (B. O. 21/11/93) con vigencia a partir del 30/12/93, debe rechazarse el mismo por improcedente atento que la citada ley consagra un sistema de actualización de "cosas, bienes o prestaciones" sometidas a liquidación judicial o extrajudicial, conceptos éstos respecto de los cuales el tributo que aquí se discute, reviste una naturaleza absolutamente extraña. Adviértase que las prestaciones a las que la ley citada hace referencia y cuyo valor se pretende preservar, no obstante la posibilidad de que el deudor o acreedor de las mismas sea el Estado (vide Decreto Nº 794/94), son aquéllas objeto de obligaciones de origen contractual o extracontractual, y no de la especie de los impuestos emanados únicamente de la voluntad del legislador".

Que también en dicha causa se dijo que es "ajustado a derecho el cálculo de la actualización hasta el 1/4/91 inclusive dispuesto en la resolución recurrida en razón de que así lo dispone la Ley Nº 23.928 en su artículo 8º que reza "... los mecanismos de actualización monetaria o repotenciación de créditos dispuestos en sentencias judiciales ... se aplicarán exclusivamente hasta el día 1º de abril de 1991, no devengándose nuevos ajustes por tales conceptos con posterioridad a ese momento", criterio éste recogido por el más Alto Tribunal de la República.

Que en igual sentido cabe rechazar los agravios sobre la liquidación de "intereses resarcitorios, que emana de la aplicación de la normativa vigente y respecto de cuya legalidad este tribunal no puede pronunciarse en virtud de la regla del artículo 167 de la ley de rito y de la doctrina legal de este Tribunal in re "Azar S.R.L. y otros" APC-4 del 28/11/84)".

X. Que con relación a la sanción aplicada la actora alega la falta de dolo en su actuar, así como la complejidad de la cuestión debatida y su carácter de ente estatal lo que aventa toda duda sobre la falta de intención en la comisión del ilícito que se le imputa.

Que a criterio del suscripto los matices que presenta la cuestión en debate, una larga tradición en materia de exenciones de impuesto en los entes estatales e, inclusive, las apreciaciones erróneas del ente fiscal sobre la legislación aplicable hacen procedente considerar existente la causal de excusación prevista en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683, cuya sanción se ha aplicado en la especie.

Que por ello corresponde confirmar la resolución apelada excepto en cuanto a la sanción, que se revoca, con costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Los doctores Juan Pedro Castro y Agustín Torres dijeron:

Que adhieren al voto del Vocal preopinante.

Por ello, y en mérito a la votación que antecede, se resuelve:

1) Confirmar la resolución apelada excepto en cuanto a la sanción, con costas en proporción a los respectivos vencimientos.

2) Intimar a la apelante para que en el término de cinco (5) días ingrese la suma de $ 1.589 (pesos mil quinientos ochenta y nueve), en concepto de tasa de actuación bajo apercibimiento de librarse boleta de deuda (conf. artículos 3º y 4º de la Ley Nº 22.610 con las modificaciones introducidas por la Ley Nº 23.871).

3) Regular honorarios, a cargo de la actora, a los profesionales intervinientes por el Fisco Nacional, Doctores Horacio L. Mártire y Susana E. Cachés, en el carácter de patrocinante y apoderada, respectivamente, en las sumas de $ 17.500 (pesos diecisiete mil quinientos) y $ 5.200 (pesos cinco mil doscientos), también respectivamente, de conf. con los artículos 6º, 7º, 22 y conc. de la Ley Nº 21.839 y 7º de la Nº 23.928.

4) Regular honorarios, a cargo del Fisco Nacional, al profesional interviniente por la actora, doctor Raúl Gutman, en el carácter de patrocinante, en la suma de $ 5.800 (pesos cinco mil ochocientos), de conf. con los artículos 6º, 7º, 22 y concordantes de la Ley Nº 21.839 y 7º de la Nº 23.928.

5) Diferir la regulación de los honorarios correspondientes al doctor Marcos G. Gutman hasta tanto cumplimente las disposiciones de la Ley Nº 17.250.

6) Se deja constancia que las presentes regulaciones no incluyen el I.V.A., el que se adicionará en el caso de corresponder conforme a la subjetiva situación de revista del profesional beneficiario frente a dicho tributo (conf. C.S.J.N., 16/6/93, en "Cía, Gral. de Combustibles").

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese.

Corte Suprema de Justicia de la Nación - Autolatina Argentina S. A. c. Dirección Gral. Impositiva. - 1996-12-27

Buenos Aires, diciembre 27 de 1996.

Considerando: I. Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto la resolución de la Dirección General Impositiva por la que, en el marco del procedimiento establecido por los arts. 23 a 25 de la ley 11.683, se determinó el saldo a favor de Autolatina Argentina S. A. --como sucesora de Ford Motors Argentina S. A.-- respecto del impuesto al valor agregado --período fiscal 1984-- en un importe menor al resultante de la declaración jurada que había efectuado la empresa.

2. Que la resolución del organismo recaudador se fundó, esencialmente, en la consideración de que resultaba incorrecta la base sobre la cual la actora calculaba el débito fiscal en las ventas de automotores realizadas mediante el sistema de "ahorro previo", ya que a tales efectos --según su criterio-- no correspondía tomar el importe recibido por aquélla de la empresa administradora de dicho sistema al momento de la adjudicación de cada unidad, sino el valor corriente de plaza vigente cuando ésta era entregada y facturada.

3. Que la cámara, para decidir en el sentido indicado, tras enunciar los hechos que tuvo por comprobados, y reseñar las normas que se encontraban en vigor en el año 1984, afirmó que, al haber la actora emitido facturas por el precio concertado --coincidente con el valor normal de plaza al momento en que tal concertación tuvo lugar-- y al haber sido aquél íntegramente cancelado en oportunidad de la adjudicación de cada unidad, el débito fiscal debía liquidarse sobre ese precio. Sostuvo que en el caso no concurría ningún supuesto en el que cupiese adoptar una solución distinta. En tal sentido, puso de relieve que el precio concertado no podía ser calificado como anormal o simulado, pues fue fijado "por el montante de los fondos remitidos por la sociedad administradora

coincidentes con los de las listas de precios vigentes a ese momento (el de la concertación)".

Consideró asimismo que la interpretación de la ley del impuesto al valor agregado que conducía a la conclusión indicada era coincidente con el criterio expresado en ciertos dictámenes o instrucciones de la Dirección General Impositiva, a los que asignó carácter vinculante. Por otra parte, juzgó que resultaba inaplicable al caso lo dispuesto por la ley 23.765.

4. Que contra la referida sentencia la Dirección General Impositiva dedujo el recurso ordinario de apelación, que fue concedido a fs. 450 y que resulta formalmente procedente puesto que la Nación es parte en el juicio y el monto discutido, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º, apartado a, del dec.-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 460/506 y su contestación lo hace a fs. 509/521 vuelta.

5. Que el recurrente sostiene que la sentencia apelada tiene por probados hechos que no se encuentran acreditados en autos y que se contradicen con las conclusiones del peritaje contable. Aduce que la cámara no ha advertido que los precios de lista a los que hace referencia son los "precios de lista a los concesionarios"; que éstos no intervienen como adquirentes en las operaciones cuyo tratamiento fiscal se discute, y que, además, tampoco coincide el importe de los fondos remitidos por la sociedad administradora a la empresa actora con los precios a los que esta última facturó sus ventas. En tal sentido, destaca que a los fines del impuesto al valor agregado las facturas debían reflejar los precios de venta al público y los importes efectivamente percibidos por la terminal. Afirma que hubo un artificioso desdoblamiento de la facturación --de la terminal a los concesionarios y de éstos a los adquirentes-- que no corresponde a la realidad de los hechos ni a las instrucciones de la Inspección General de Personas Jurídicas, toda vez que es la empresa terminal quien transfiere la propiedad del automotor al adquirente, mientras que el concesionario sólo actúa en cumplimiento de un mandato de aquélla. Dice también que la cámara ha omitido examinar la vinculación jurídica existente entre Autolatina y la sociedad administradora, quienes --según el recurrente-- constituyen una unidad económica y empresarial que integra el "núcleo vendedor". Esta línea de argumentos lleva a la representación fiscal a calificar con duros términos a la conducta de la actora; así, alude a una "dolosa actitud de la contribuyente"; a un "sistema ideológicamente falso en la exposición de los valores involucrados en la operación"; y a la "implementación del negocio en fraude a la ley fiscal que habían organizado las fábricas automotrices".

Por otra parte, aduce que no puede tomarse en consideración la factura que se emite al entregarse el vehículo en el marco del plan de ahorro previo, ya que tal documento no consigna el precio definitivo a cargo del ahorrista, pues las cuotas que éste debe abonar son ajustadas según las modificaciones que experimentan los precios de mercado durante el tiempo de su integración.

Asimismo se agravia de la interpretación que el a quo asignó al art. 6º de la ley 20.631. Al respecto afirma que el impuesto al valor agregado, en tanto recae sobre las transacciones, exige que exista "contemporaneidad" entre el hecho imponible y la base de cálculo, pues de lo contrario se vulneraría "el principio de intangibilidad de las rentas fiscales", sin que pueda presumirse que el legislador haya incurrido en la imprevisión de descomponer el hecho imponible de la base de tributación. En este orden de ideas, manifiesta que ambos deben actuar de consuno --junto con la tasa del gravamen-- para expresar coherentemente la capacidad contributiva de los sujetos y su obligación de pago. Invoca en apoyo de su tesis el principio de la realidad económica, previsto en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Por otra parte, niega que los dictámenes o instrucciones internas del organismo recaudador puedan constituir fuentes del derecho. Además, entiende que es equivocado el alcance que el a quo asignó a las opiniones vertidas en ellos.

Expresa que la ley 23.765 tiene el carácter de norma interpretativa pues siempre rigió el principio del valor de plaza a la fecha de consumación del hecho imponible para establecer el quantum de la base. Destaca en tal sentido que la determinación de oficio que dio origen a esta causa se funda en las normas vigentes en el año 1984 (art. 6º, párr. 1º "in fine", ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones--) y que, según su criterio, de las distintas formulaciones que ha tenido la ley del impuesto resulta, en el punto en examen, una inteligencia única y coherente.

6. Que cabe precisar, en primer término, que según las constancias obrantes en las actuaciones administrativas, en el "informe de inspección" se tomó como valor corriente en plaza al resultante de las listas de precios de Ford Motors Argentina, "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios, informado en la referida lista de precios" (fs. 67, act. adm.). Y que asimismo, para determinar las diferencias en la base de cálculo del débito fiscal fueron confrontadas las facturas de venta emitidas en el año 1984 con "las listas de precios vigentes durante el período antes mencionado, a efectos de determinar el precio al concesionario, sin impuestos, al día de emisión de cada una de las facturas" (fs. 67, act. adm.). En concordancia con dicho informe, en el formulario acompañado al correrse la vista establecida por el art. 24 de la ley 11.683, se expresa claramente que la observación que motiva el comienzo del procedimiento de determinación de oficio consistía en que se había comprobado que Ford Motors Argentina recibía por los automóviles adjudicados por sorteo o licitación el precio total de la unidad vigente al momento de la concertación; que tales unidades no eran entregadas en forma simultánea a la recepción de los fondos sino con posterioridad y, al momento de su entrega, eran facturadas "al precio vigente al día de la concertación, el que --en la mayoría de los casos-- no era coincidente con los valores según lista de precios que regía al momento de la facturación y entrega de la unidad". Estos últimos valores que --según el criterio del ente fiscal expresado en la indicada oportunidad procesal-- eran los que debían ser computados como "precio de mercado... para una unidad cero kilómetro", por constituir el "valor corriente en plaza", en los términos del primer párrafo, "in fine", del art. 6º de la ley 20.631, eran los indicados en las listas de precios elaboradas por la empresa automotriz "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios" en esas mismas listas (fs. 77 vta., act. adm.).

Asimismo es útil señalar que en la resolución del organismo recaudador apelada ante el Tribunal Fiscal se expresa que de lo actuado por el personal fiscalizador surgía que la empresa había realizado "ventas de automotores a concesionarios mediante el sistema de ahorro previo" (fs. 156, act. adm.), y que --con excepción de un punto que ha quedado al margen de la controversia-- "sólo cabe confirmar el criterio expuesto en la vista corrida" (fs. 165, act. adm.).

Por lo demás, dicha resolución ningún reproche ha formulado a la actora por haber facturado sus ventas a los concesionarios. Tampoco la sentencia del Tribunal Fiscal introdujo tal cuestión sino que, por el contrario, al definir la materia en litigio afirmó --acertadamente-- que la pretensión del organismo recaudador partía de "considerar como valor corriente en plaza el de la lista de precios de Ford Motors Argentina S. A. neto de descuentos a concesionarios vigente al tiempo de la entrega de los vehículos". En el mismo sentido expresó ese tribunal que "para efectuar el ajuste del órgano fiscal examinó las facturas de ventas del año 1984... las que fueron cotejadas con los registros contables y las listas de precios vigentes durante dicho período, confeccionando planillas de las que resultan las diferencias entre el precio vigente al momento "de la facturación y entrega según la lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta que... correspondía a los montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".

Cabe poner de relieve que el representante del Fisco nacional, al contestar el memorial de agravios que su contraria presentó ante la cámara, ningún planteo formuló respecto del modo como el tribunal administrativo había definido la materia en litigio ni le imputó haber omitido el tratamiento de temas relevantes.

7. Que en virtud de lo expresado corresponde concluir que los agravios formulados ante esta Corte tendientes a descalificar la facturación efectuada por la actora por el hecho de estar dirigida a los concesionarios --y no a los suscriptores de los planes de ahorro a quienes eran adjudicados los automóviles-- así como las objeciones --derivadas de dicha circunstancia-- respecto de la operatoria comercial de aquélla, resultan manifiestamente inatendibles pues constituyen argumentos distintos de los que motivaron la resolución del organismo recaudador, cuya revisión es el objeto de esta causa. Además, deviene aplicable al caso, en el aspecto indicado, la jurisprudencia de la Corte según la cual no cabe considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisión de los tribunales inferiores (confr. causa T.32.XXIV "Trebas S. A. s/ recurso de apelación - impuesto a las ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993 --I, 1993-13, 2124--, entre muchas otras).

8. Que sin perjuicio de ello, a fin de demostrar la improcedencia de los agravios del Fisco Nacional referentes a la valoración que hizo el a quo de los extremos fácticos de la causa, resulta conveniente detenerse en ciertas conclusiones del peritaje contable obrante a fs. 315/323 vta. En tal dictamen --que no mereció objeciones de la mencionada parte-- se afirma que la sociedad administradora de los planes de ahorro (Plan Ovalo S. A.) constituía grupos cerrados de ahorro integrados por adherentes que se comprometían a aportar cuotas que mensualmente conformaban el "valor móvil" de

dos vehículos, los que eran adjudicados por sorteo o licitación entre los componentes de cada grupo. Los fondos eran remitidos a Autolatina S. A. (ex Ford Motors Argentina) "concertándose en ese momento" la adquisición de las unidades. En dicho informe se expresa que "la facturación de esas unidades era efectuada por Ford Motors Argentina S. A. al concesionario con el cual el adherente había suscripto el Plan, aplicando los precios de las unidades adjudicadas que regían según las listas de precios al concesionario vigentes a las fechas de concertación y que... coincidían con los de la fecha de remisión de fondos de la actora" (punto 3 del peritaje, fs. 316 vta/317). Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el periodo que abarca el análisis efectuado, los importes percibidos y facturados por Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o precios consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las operaciones realizadas por el sistema de ahorro".

9. Que, por otra parte, en el peritaje se expresa que "la sociedad administradora concretaba las compras que realizaban los grupos de adherentes del Sistema de Ahorro, al contado anticipado y mensualmente", y que la actora "no ha reajustado el precio total, convenido y percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el Sistema de Ahorro", salvo en los casos en que el adquirente decidía incorporar equipos opcionales al vehículo o cambiar el modelo elegido, supuestos irrelevantes para el "sub lite".

10. Que, frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos del recurrente reseñados en el segundo párrafo del considerando quinto, pues carece de relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado ajustándose, inclusive después de la adjudicación y de la entrega del automóvil, ya que lo relevante es que cada grupo cerrado de ahorristas reunía mensualmente el dinero necesario para adquirir dos automóviles, y esos fondos, a través de la sociedad administradora, eran girados a la actora. Las operaciones así realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por los peritos como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no fueron objeto de reajustes.

11. Que, sobre la base de las mencionadas circunstancias de hecho, corresponde examinar los agravios del recurrente fundados en la interpretación que éste asigna a las normas de la ley del impuesto al valor agregado.

12. Que el art. 5º, inc. a, del ordenamiento legal vigente en el año 1984 --ley 20.631, texto ordenado en 1977, con las modificaciones introducidas por las leyes 21.911, 22.031, 22.294, 22.774 y 22.817-- establecía, en cuanto guarda relación con el "sub examine", que el impuesto era adeudado, "en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto equivalente...".

Por su parte, el art. 6º --párr. 1º-- establecía: "El precio neto de la venta... será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de

plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto en el art. 8º. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que este es el valor computable, salvo prueba en contrario".

Los importes así obtenidos constituían la base para determinar el débito fiscal mediante la aplicación de las alícuotas correspondientes, en los términos establecidos por el art. 7º de la citada ley.

13. Que el mencionado ordenamiento legal asigna preeminencia al precio de la concertación expresado en la factura, en tanto éste pueda considerarse sincero y representativo de los términos en los que efectivamente fue realizada la venta. En efecto, el citado art. 6º preveía el cómputo del "valor corriente en plaza" --cuando no existiese factura o documento equivalente o ellos no expresasen aquel valor-- pero admitía la prueba en contrario, que evidentemente debería estar enderezada a demostrar que el precio concertado en condiciones normales, pese a resultar menor al corriente, era aquel por el cual verdaderamente había sido realizada la operación.

En este orden de ideas, la circunstancia de que la ley se limite a mencionar "el valor corriente en plaza" --sin precisar a qué tiempo-- debe ser interpretada en referencia al valor corriente al momento que la operación fue concertada pues sólo de este modo podría determinarse si el precio reflejado en la factura se adecua al monto por el que el negocio fue realizado.

14. Que, en otros términos, no podría sostenerse que lo establecido en la última parte del primer párrafo del citado art. 6º consagrase una regla general que permitiese prescindir del precio convenido --y consignado en el documento pertinente-- cuando éste fuese menor al vigente en plaza al momento de la entrega de los bienes si --como en el caso-- el importe expresado en la factura representa el precio genuino de la venta, realizada en condiciones normales, al momento de la concertación del negocio y cancelación del precio.

15. Que, además, corresponde poner de relieve que el régimen legal en examen no preveía que debiera computarse a valores actualizados el precio abonado con antelación a la entrega de la cosa.

16. Que, con tal comprensión, resulta evidente que la ley 23.765, en cuanto sustituyó el texto del art. 9º de la ley 23.349 --equivalente, en lo que al caso interesa, al art. 6º de la ley 20.631-- no ha hecho explícita una regla que con anterioridad pudiese entenderse contenida en el ordenamiento legal --como lo aduce el Fisco Nacional-- puesto que ha alterado significativamente el sentido de la regulación de la base de cálculo del débito, al prever la adición de las actualizaciones de las "señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad al momento en el cual, de acuerdo al art. 5º debe considerarse perfeccionado el hecho imponible" y su comparación con el "precio de

plaza vigente al aludido momento de perfeccionamiento del hecho imponible", a fin de computar al mayor de tales valores.

17. Que toda vez que el Fisco nacional no fundó su derecho en la aplicación retroactiva de las disposiciones de la ley 23.765, lo expresado precedentemente basta para desestimar el agravio formulado sobre el punto. En efecto, tales disposiciones han sido invocadas por el organismo recaudador sólo como aclaratorias de la conclusión que --según su criterio-- estaba ínsita en la ley del impuesto al valor agregado desde la instauración de ese tributo. Descartada esa premisa, el razonamiento del recurrente queda desprovisto de todo sustento.

18. Que los agravios del Fisco nacional referentes a que el hecho imponible debe apreciarse de consuno con la base de tributación no resultan decisivos, pues tal orden de consideraciones --apoyadas en razones de orden técnico financiero-- no pueden conducir a modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las normas legales aplicables, toda vez que respecto de aquéllas rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4, 17 y 75, inc. 2º, Constitución Nacional; confr. --entre muchos otros precedentes-- los distintos votos concurrentes en la causa V.103.XXV. "Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo", fallada el 6 de junio de 1995 --La Ley, 1995-D, 247--). En este orden de ideas cabe poner de relieve que esta Corte asimismo se ha pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario apartándose de la base de cálculo prevista por la ley (Fallos: 305:134, --La Ley, 1984-A, 350-- 1088).

19. Que, además, es útil señalar que esta Corte ha puntualizado que "no cabe confundir el 'hecho imponible' con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación" (Fallos: 286:301, consid. 11 y sus citas). Esa diferencia puede advertirse asimismo implícita pero inequívocamente en los fundamentos del fallo dictado el 5 de abril de 1994 en la causa K.9.XXIII "Kodak Argentina S. A. I. C. c. Provincia de Buenos Aires" (La Ley, 1995-A, 493).

20. Que tampoco resultan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas consagradas en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Ello es así pues, sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la "realidad económica", su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad --al que ya se ha hecho referencia--, supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (confr. Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62 --La Ley, 108-208; 410--, causas: T.267.XXIV. "Tidone, Leda Diana c. Municipalidad del Partido de General Pueyrredón" y J.13.XXVI. "Jawetz, Alberto s/ apelación resolución de la Caja de Retiros, Jubilaciones y Pensiones de la Policía Federal" --La Ley, 1995-A, 155--,

sentencias del 22 de diciembre de 1995 y del 24 de marzo de 1994, respectivamente--), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332 --La Ley, 110-161--; 315:820 y causa M.130.XXIII. "Multicambio S. A. s/ recurso de apelación", fallada el 1º de junio de 1993 --La Ley, 1993-D, 447--).

21. Que, por último, cabe destacar que en el precedente registrado en Fallos: 314:745 --invocado a su favor por el Fisco nacional-- el tribunal consideró una situación que difiere de la planteada en estos autos, por lo que las conclusiones allí alcanzadas no resultan aplicables en la especie. En efecto, en esa oportunidad se debatía si el cómputo de créditos fiscales por compras de mercaderías efectuadas a una empresa beneficiada con un régimen de promoción que la eximía de ingresar el impuesto al valor agregado debía ser efectuado en el período que se emitieron las facturas o en el que las mercaderías fueron efectivamente recibidas por el adquirente; ello con la particularidad de que no había sido demostrado que los bienes existiesen al momento de la facturación, extremo éste que el tribunal juzgó decisivo.

22. Que las conclusiones expresadas tornan inoficiosa la consideración de los restantes agravios del recurrente.

Por ello, se confirma la sentencia apelada, con costas. -- Julio S. Nazareno. -- Eduardo Moliné O'Connor. -- Carlos S. Fayt (en disidencia). -- Enrique S. Petracchi (en disidencia). -- Antonio Boggiano. -- Guillermo A. F. López. -- Adolfo R. Vázquez.

Disidencia del doctor Fayt.

Considerando: 1. Que la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación, dejó sin efecto la resolución de la Dirección General Impositiva por la que, en el marco del procedimiento establecido por los arts. 23 a 25 de la ley 11.683, se determinó el saldo a favor de Autolatina Argentina S. A. --como sucesora de Ford Motors Argentina S. A.-- respecto del impuesto al valor agregado --período fiscal 1984-- en un importe menor al resultante de la declaración jurada que había efectuado la empresa.

2. Que la resolución del organismo recaudador se fundó, esencialmente, en la consideración de que resultaba incorrecta la base sobre la cual la actora calculaba el débito fiscal en las ventas de automotores realizadas mediante el sistema de "ahorro previo", ya que a tales efectos --según su criterio-- no correspondía tomar el importe recibido por aquélla de la empresa administradora de dicho sistema al momento de la adjudicación de cada unidad, sino el valor corriente de plaza vigente cuando ésta era entregada y facturada.

3. Que la cámara, para decidir en el sentido indicado, tras enunciar los hechos que tuvo por comprobados, y reseñar las normas que se encontraban en vigor en el año 1984, afirmó que, al haber la actora emitido facturas por el precio concertado --coincidente con el valor normal de plaza al momento en que tal concertación tuvo lugar-- y al haber sido aquél íntegramente cancelado en oportunidad de la adjudicación de cada unidad, el débito fiscal debía liquidarse sobre ese precio. Sostuvo que en el caso no concurría ningún supuesto en el que cupiese adoptar una solución distinta. En tal sentido, puso de relieve que el precio concertado no podía ser calificado como anormal o simulado, pues fue fijado "por el montante de los fondos remitidos por la sociedad administradora coincidentes con los de las listas de precios vigentes a ese momento (el de la concertación)".

Consideró asimismo que la interpretación de la ley del impuesto al valor agregado que conducía a la conclusión indicada era coincidente con el criterio expresado en ciertos dictámenes o instrucciones de la Dirección General Impositiva, a los que asignó carácter vinculante. Por otra parte, juzgó que resultaba inaplicable al caso lo dispuesto por la ley 23.765.

4. Que contra la referida sentencia la Dirección General Impositiva dedujo el recurso ordinario de apelación, que fue concedido a fs. 450 y que resulta formalmente procedente puesto que la Nación es parte en el juicio y el monto discutido, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º, apart. a, del dec.-ley 1285/58 y la resolución 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 460/506 y su contestación lo hace a fs. 509/521 vuelta.

5. Que el recurrente sostiene que la sentencia apelada tiene por probados hechos que no se encuentran acreditados en autos y que se contradicen con las conclusiones del peritaje contable. Aduce que la cámara no ha advertido que los precios de lista a los que hace referencia son los "precios de lista a los concesionarios"; que éstos no intervienen como adquirentes en las operaciones cuyo tratamiento fiscal se discute, y que, además, tampoco coincide el importe de los fondos remitidos por la sociedad administradora a la empresa actora con los precios a los que ésta última facturó sus ventas. En tal sentido, destaca que a los fines del impuesto al valor agregado las facturas debían reflejar los precios de venta al público y los importes efectivamente percibidos por la terminal. Afirma que hubo un artificioso desdoblamiento de la facturación --de la terminal a los concesionarios y de éstos a los adquirentes-- que no corresponde a la realidad de los hechos ni a las instrucciones de la Inspección General de Personas Jurídicas, toda vez que es la empresa terminal quien transfiere la propiedad del automotor al adquirente, mientras que el concesionario sólo actúa en cumplimiento de un mandato de aquélla. Dice también que la cámara ha omitido examinar la vinculación jurídica existente entre Autolatina y la sociedad administradora, quienes --según el recurrente-- constituyen una unidad económica y empresarial que integra el "núcleo vendedor". Esta línea de argumentos lleva a la representación fiscal a calificar con duros términos a la conducta de la actora; así, alude a una "dolosa actitud de la contribuyente"; a un "sistema ideológicamente falso en la exposición de los valores involucrados en la operación"; y a

la "implementación del negocio en fraude a la ley fiscal que habían organizado las fábricas automotrices".

Por otra parte, aduce que no puede tomarse en consideración la factura que se emite al entregarse el vehículo en el marco del plan de ahorro previo, ya que tal documento no consigna el precio definitivo a cargo del ahorrista, pues las cuotas que éste debe abonar son ajustadas según las modificaciones que experimentan los precios de mercado durante el tiempo de su integración.

Asimismo se agravia de la interpretación que el a quo asignó al art. 6º de la ley 20.631. Al respecto afirma que el impuesto al valor agregado, en tanto recae sobre las transacciones, exige que exista "contemporaneidad" entre el hecho imponible y la base de cálculo, pues de lo contrario se vulneraría "el principio de intangibilidad de las rentas fiscales", sin que pueda presumirse que el legislador haya incurrido en la imprevisión de descomponer el hecho imponible de la base de tributación. En este orden de ideas, manifiesta que ambos deben actuar de consuno --junto con la tasa del gravamen-- para expresar coherentemente la capacidad contributiva de los sujetos y su obligación de pago. Invoca en apoyo de su tesis el principio de la realidad económica, previsto en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683. Por otra parte, niega que los dictámenes o instrucciones internas del organismo recaudador puedan constituir fuentes del derecho. Además, entiende que es equivocado el alcance que el a quo asignó a las opiniones vertidas en ellos.

Expresa que la ley 23.765 tiene el carácter de norma interpretativa pues siempre rigió el principio del valor de plaza a la fecha de consumación del hecho imponible para establecer el quantum de la base. Destaca en tal sentido que la determinación de oficio que dio origen a esta causa se funda en las normas vigentes en el año 1984 (art. 6º, párr. 1º "in fine" de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones--) y que, según su criterio, de las distintas formulaciones que ha tenido la ley del impuesto resulta, en el punto en examen, una inteligencia única y coherente.

6. Que cabe precisar, en primer término, que según las constancias obrantes en las actuaciones administrativas, en el "informe de inspección" se tomó como valor corriente en plaza al resultante de las listas de precios de Ford Motors Argentina, "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios, informado en la referida lista de precios" (fs. 67, act. adm.). Y que asimismo, para determinar las diferencias en la base de cálculo del débito fiscal fueron confrontadas las facturas de venta emitidas en el año 1984 con "las listas de precios vigentes durante el período antes mencionado, a efectos de determinar el precio al concesionario, sin impuestos, al día de emisión de cada una de las facturas" (fs. 67, act. adm.). En concordancia con dicho informe, en el formulario acompañado al correrse la vista establecida por el art. 24 de la ley 11.683, se expresa claramente que la observación que motiva el comienzo del procedimiento de determinación de oficio consistía en que se había comprobado que Ford Motors Argentina recibía por los automóviles adjudicados por sorteo o licitación el precio total de la unidad vigente al momento de la concertación; que tales unidades no eran entregadas en forma simultánea a la recepción de los fondos sino con posterioridad y, al

momento de su entrega, eran facturadas "al precio vigente al día de la concertación, el que --en la mayoría de los casos-- no era coincidente con los valores según lista de precios que regía al momento de la facturación y entrega de la unidad". Estos últimos valores que --según el criterio del ente fiscal expresado en la indicada oportunidad procesal-- eran los que debían ser computados como "precio de mercado... para una unidad cero kilómetro", por constituir el "valor corriente en plaza", en los términos del párr. 1º "in fine", del art. 6º de la ley 20.631, eran los indicados en las listas de precios elaboradas por la empresa automotriz "menos el descuento que se consignaba para todos los concesionarios" en esas mismas listas (fs. 77 vta., act. adm.).

Asimismo es útil señalar que en la resolución del organismo recaudador apelada ante el Tribunal Fiscal se expresa que de lo actuado por el personal fiscalizador surgía que la empresa había realizado "ventas de automotores a concesionarios mediante el sistema de ahorro previo" (fs. 156, act. adm.), y que --con excepción de un punto que ha quedado al margen de la controversia-- "sólo cabe confirmar el criterio expuesto en la vista corrida" (fs. 165, act. adm.).

Por lo demás, dicha resolución ningún reproche ha formulado a la actora por haber facturado sus ventas a los concesionarios. Tampoco la sentencia del Tribunal Fiscal introdujo tal cuestión sino que, por el contrario, al definir la materia en litigio afirmó --acertadamente-- que la pretensión del organismo recaudador partía de "considerar como valor corriente en plaza el de la lista de precios de Ford Motors Argentina S. A. neto de descuentos a concesionarios vigente al tiempo de la entrega de los vehículos". En el mismo sentido expresó ese tribunal que "para efectuar el ajuste el órgano fiscal examinó las facturas de ventas del año 1984... las que fueron cotejadas con los registros contables y las listas de precios vigentes durante dicho período, confeccionando planillas de las que resultan las diferencias entre el precio vigente al momento de la facturación y entrega según lista de precios a concesionarios y el valor consignado en las referidas facturas de venta que... correspondía a los montos percibidos de la sociedad Plan Ovalo".

Cabe poner de relieve que el representante del Fisco Nacional, al contestar el memorial de agravios que su contraria presentó ante la cámara, ningún planteo formuló respecto del modo como el tribunal administrativo había definido la materia en litigio ni le imputó haber omitido el tratamiento de temas relevantes.

7. Que en virtud de lo expresado corresponde concluir que los agravios formulados ante esta Corte tendientes a descalificar la facturación efectuada por la actora por el hecho de estar dirigida a los concesionarios --y no a los suscriptores de los planes de ahorro a quienes eran adjudicados los automóviles-- así como las objeciones --derivadas de dicha circunstancia-- respecto de la operatoria comercial de aquélla, resultan manifiestamente inatendibles pues constituyen argumentos distintos de los que motivaron la resolución del organismo recaudador, cuya revisión es el objeto de esta causa. Además, deviene aplicable al caso, en el aspecto indicado, la jurisprudencia de la Corte según la cual no cabe considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisión de los tribunales

inferiores (confr. causa T.32.XXIV "Trebas S. A. s/ recurso de apelación - impuesto a las ganancias", fallada el 14 de septiembre de 1993, entre muchas otras).

8. Que sin perjuicio de ello, a fin de demostrar la improcedencia de los agravios del Fisco nacional referentes a la valoración que hizo el a quo de los extremos fácticos de la causa, resulta conveniente detenerse en ciertas conclusiones del peritaje contable obrante a fs. 315/323 vta. En tal dictamen --que no mereció objeciones de la mencionada parte-- se afirma que la sociedad administradora de los planes de ahorro (Plan Ovalo S. A.) constituía grupos cerrados de ahorro integrados por adherentes que se comprometían a aportar cuotas que mensualmente conformaban el "valor móvil" de dos vehículos, los que eran adjudicados por sorteo o licitación entre los componentes de cada grupo. Los fondos eran remitidos a Autolatina S. A. (ex Ford Motors Argentina) "concertándose en ese momento" la adquisición de las unidades. En dicho informe se expresa que "la facturación de esas unidades era efectuada por Ford Motors Argentina S. A. al concesionario con el cual el adherente había suscripto el Plan, aplicando los precios de las unidades adjudicadas que regían según las listas de precios al concesionario vigentes a las fechas de concertación y que... coincidían con los de la fecha de remisión de fondos a la actora" (punto 3 del peritaje, fs. 316 vta/317). Este extremo es ratificado en el punto 4 del informe: "en el período que abarca el análisis efectuado, los importes percibidos y facturados por Autolatina Argentina S. A. (ex Ford Motors Argentina S. A.) se corresponden y coinciden con los valores o precios consignados en las respectivas listas de precios al tiempo de concertarse las operaciones realizadas por el Sistema de Ahorro".

9. Que, por otra parte, en el peritaje se expresa que "la sociedad administradora concretaba las compras que realizaban los grupos de adherentes del sistema de ahorro, al contado anticipado y mensualmente", y que la actora "no ha reajustado el precio total, convenido y percibido, correspondiente a las operaciones realizadas mediante el sistema de ahorro", salvo en los casos en que el adquirente decidía incorporar equipos opcionales al vehículo o cambiar el modelo elegido, supuestos irrelevantes para el "sub lite".

10. Que frente a las conclusiones del peritaje contable, pierden consistencia los argumentos del recurrente reseñados en el párr. 2º del consid. 5º, pues carece de relevancia que las cuotas a cargo de los adherentes a los planes de ahorro hayan continuado ajustándose, inclusive después de la adjudicación y de la entrega del automóvil, ya que lo relevante es que cada grupo cerrado de ahorristas reunía mensualmente el dinero necesario para adquirir dos automóviles, y esos fondos, a través de la sociedad administradora, eran girados a la actora. Las operaciones así realizadas, cabe reiterarlo, han sido calificadas por los peritos como "al contado anticipado", y los precios respectivos --en lo que al caso interesa-- no fueron objeto de reajustes.

11. Que, sobre la base de las mencionadas circunstancias de hecho, corresponde examinar los agravios del recurrente fundados en la interpretación que éste asigna a las normas de la ley del impuesto al valor agregado.

12. Que el art. 5º, inc. a, del ordenamiento legal vigente en el año 1984 --ley 20.631, texto ordenado en 1977, con las modificaciones introducidas por las leyes 21.911, 22.031, 22.294, 22.774 y 22.817-- establecía, en cuanto guarda relación con el "sub examine", que el impuesto era adeudado, "en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto equivalente...".

Por su parte, el art. 6º --párr. 1º-- establecía: "El precio neto de la venta... será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto en el art. 8º. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que este es el valor computable, salvo prueba en contrario".

Los importes así obtenidos constituían la base para determinar el débito fiscal mediante la aplicación de las alícuotas correspondientes, en los términos establecidos por el art. 7º de la citada ley.

13. Que en materia impositiva toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la intención del propio legislador cuando en los arts. 11 y 12 de la ley 11.683 estableció que la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y ésta ha sido también la doctrina del tribunal cuando reiteradamente ha señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258 --La Ley, 87-148; 105-776; 107-104; 148-53--, y 307:118), de modo tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 302:661 --La Ley, 81-A, 322--).

14. Que en relación con ello, resulta conveniente destacar que el miembro informante de la Cámara de Diputados --en oportunidad de la consideración del proyecto de la ley 20.631-- definió al tributo como "un impuesto que, recayendo en definitiva sobre el consumidor final que lo paga a través del precio de lo que consume, ha sido ingresado al fisco por cada uno de los intervinientes en el proceso de producción, distribución y comercialización en proporción al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (confr. "Diario de Sesiones", Cámara de Diputados de la Nación, año 1973, pág. 4781). En concordancia con ello, el mensaje que el Poder Ejecutivo había remitido al Congreso, indicaba el propósito de crear un impuesto, que recaerá en cada una de las etapas del ciclo económico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas" (op. cit., p. 2741).

15. Que para atender a tal caracterización del impuesto, la base de cálculo del débito fiscal debe expresar el valor real del bien en el momento en que se perfecciona el hecho imponible, pues si se computase el precio recibido por el vendedor con anterioridad a la entrega de la cosa en su expresión nominal, en épocas de alta inflación, es evidente que el importe que así se determinase no tendría relación con el valor que la empresa agregó al producto, lo cual supondría alterar la esencia misma del tributo.

16. Que, además, ello equivaldría a admitir una injustificada asimetría entre la carga tributaria soportada por el comprador al abonar el precio y el cómputo del respectivo débito por parte del responsable, en razón del proceso de envilecimiento que experimentó el signo monetario nacional en el período considerado.

Al respecto, es pertinente recordar que esta Corte ha establecido que existen casos en los que es posible y además necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que establece la Constitución Nacional y con el ordenamiento jurídico vigente (causa C.181.XXIV. "Compañía General de Combustibles S. A. s/ recurso de apelación", fallada el 16 de junio de 1993, consid. 6º --La Ley, 1993-D, 379--).

17. Que sobre la base de tales consideraciones, cabe entender que cuando el art. 6º de la ley 20.631 alude al "valor corriente en plaza", está haciendo referencia al valor corriente en el momento en el que se perfecciona el hecho imponible. Ello es así porque ante la ausencia de precisiones en la norma que permitan afirmar con certeza que la intención del legislador ha sido relacionar aquella expresión con el momento en que se concertó el negocio y abonó el precio, corresponde adoptar el criterio que mejor se compadece con los principios interpretativos anteriormente mencionados.

18. Que si bien es cierto que teóricamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la base o medida de la imposición (confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve que al examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor agregado, esta Corte expresó que "el punto de partida en torno del cual deberá girar todo el esquema interpretativo en esta materia está constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del hecho imponible (título I, art. 5º) y b) la liquidación del tributo (título II)"; y afirmó que "debe cuidarse el mantenimiento de la simetría y preservación de dichas circunstancias" (Fallos: 314:746). Agregó el tribunal en aquel precedente --en concordancia con el criterio que se sigue en este caso-- que "sólo así podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación".

19. Que, por otra parte, resulta equivocada la conclusión que el a quo extrajo de diversos dictámenes e "instrucciones" publicados en el boletín del organismo recaudador. Ello es así porque --sin perjuicio de otras consideraciones que podrían formularse sobre el punto-- las opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos específicos que difieren del planteado en estos autos, sin que por vía de inferencias pueda colegirse la preexistencia de un determinado criterio fiscal respecto del tema que se debate en el "sub lite".

Así, por ejemplo, la opinión que guardaría mayor proximidad con el caso en examen es la vertida en la instrucción 369 --del 30 de diciembre de 1982-- emanada de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos, cuyo título es "Venta de Construcción sobre inmueble propio - precio corriente en plaza" (Boletín D. G. I. Nº 350, p. 217). Si bien es verdad que ella --más allá de estar dirigida al ámbito interno de la administración-- comienza enunciando una determinada interpretación del art. 6º de la ley del impuesto --que favorecería a la actora en el caso de autos-- las soluciones que en la práctica adopta relativizan los alcances de aquella interpretación.

20. Que, en relación con ello, es conveniente destacar que, según jurisprudencia de esta Corte, no cabe presumir renuncias por parte de la administración fiscal en su derecho-obligación de cobrar las cargas impositivas (Fallos: 308: 1799, causa P.624.XXII "Prodesca S. A. I. y C. s/ demanda de repetición", sentencia del 9 de diciembre de 1993 --I, 1994-A, 1256--).

21. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensión del Fisco nacional cuenta con suficiente respaldo legal en las normas de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modif.-- que regían en el período fiscal involucrado en la causa.

En consecuencia, toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos retroactivos a las disposiciones de la ley 23.765, que comenzaron a regir el 1º de febrero de 1990 (art. 3º de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de aquéllas.

22. Que sin perjuicio de ello, se estima conveniente aclarar que la reglamentación que realizó la Dirección General Impositiva con el fin de aplicar la actualización dispuesta por el art. 9º, párr. 7º, de la ley 23.349 -- modificada por la ley 23.765-- ninguna relación guarda con el caso de autos. Ello es así pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previó la actualización de operaciones realizadas con anterioridad al mes de marzo de 1990, también lo es que la determinación de oficio impugnada en esta causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora sino que ha dejado de lado tales importes para atender al valor de los bienes al momento en que ellos fueron entregados.

Por ello, se revoca la sentencia apelada, y se confirma la resolución administrativa impugnada por la actora. Con costas. -- Carlos S. Fayt.

Disidencia del doctor Petracchi.

Considerando: 1. Que comparto lo desarrollado en el voto de la mayoría desde el consid. 1º al 11 (ambos inclusive); a los que remito por razones de brevedad.

2. Que es conveniente esbozar cómo funciona el sistema de ahorro previo examinado en autos, con el propósito de facilitar la comprensión del principal problema que se plantea en el "sub lite" (1).

Una empresa, llamada "Plan Ovalo", cumplía el rol de sociedad administradora de los planes de ahorro. Entre sus objetivos centrales se encontraba el de crear grupos de personas (en adelante, "adherentes" o "miembros"). Estas se comprometían a aportar mensualmente cuotas cuyo monto por regla permitía reunir, cada treinta días, fondos equivalentes al valor de dos vehículos.

Una vez que la sociedad administradora reunía ese dinero, lo entregaba a Autolatina (una firma que fabrica automóviles) y, de ese modo, se "concertaba" la compra de dichos vehículos, los que se adjudicaban por sorteo o licitación entre los miembros.

Tiempo después de tal concertación, Autolatina facturaba y entregaba esas unidades al concesionario con el que el adherente había suscripto el plan de ahorro. Esta facturación se realizaba sobre la base de las listas de precios al concesionario vigentes al momento de la concertación.

Después de ese hecho, el concesionario facturaba los vehículos, al valor de lista al público, y los entregaba a los dos adquirentes a los que, tiempo antes, les habían sido adjudicadas las unidades (2).

3. Que la principal cuestión que plantea el caso en examen es la siguiente: ¿Es posible --a la luz de la ley 20.631 tal como fue modificada por la ley 22.294-- que Autolatina haya liquidado el impuesto al valor agregado, originado por la venta de vehículos a través del "sistema de ahorro previo para fines determinados", del modo en que lo hizo en el período fiscal del año 1984; es decir, en función de considerar que la base imponible de tal gravamen, era el "valor corriente en plaza" de los automóviles en el momento en que la sociedad administradora de dicho plan le remitía los fondos al concertar cada operación de venta?

4. Que la normativa pertinente en autos prevé: "El (impuesto al valor agregado) es adeudado: a) en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto equivalente (...)" (3); "El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de

servicios --entendiéndose que la tasa reviste tal carácter-- será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo a las costumbres de plaza. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que este es el valor computable, salvo prueba en contrario" (4).

5. Que, como se advertirá, el problema reseñado en el consid. 3º de este voto puede ser dilucidado si se determina cuál es el significado de la frase "valor corriente en plaza", en las palabras del transcripto art. 6º (en adelante, "VCP"). Ello es así, pues la validez de la base imponible utilizada por la actora para liquidar el I.V.A., está condicionada a que el precio por el cual facturó los vehículos, haya expresado el aludido "valor corriente en plaza".

Sobre este punto existen, al menos, dos interpretaciones alternativas, a saber:

a) que el VCP alude al precio de plaza (del vehículo) vigente en el momento de la concertación (esto es, el pago) realizado por la sociedad administradora a Autolatina (tesis del contribuyente);

b) que el VCP se refiere al precio de plaza (del vehículo) que estuvo vigente en el instante en que Autolatina lo entregó al adquirente a través del concesionario; pues es este el momento en que nace la obligación tributaria en concepto de I.V.A. tal como lo establece el citado art. 5º de la ley 20.631 (tesis fiscal).

6. Que con el fin de precisar el alcance de la frase "valor corriente en plaza", es pertinente el principio --acuñado por una larga línea de precedentes de esta Corte--, que establece que el texto de las leyes es la primera fuente que debe estudiar el intérprete para determinar el significado de dichas leyes.

Si el aludido texto fuera equívoco, es válido que se acuda a lo expresado por el miembro informante, cuando explicó su sentido ante la cámara legislativa en la que fue aprobado (5).

Este principio de interpretación se funda en, al menos, dos razones. Por un lado, en la presunción de que los dictámenes de los miembros informantes son el resultado de un minucioso y detenido estudio de los asuntos que despachan (6) y, por el otro, en la suposición de que tales miembros representan a la voluntad de los legisladores que aprobaron tales normas.

Nada hay en el texto de la ley 20.631, ni en las leyes que la modificaron, que permita inferir cuál es el significado que el Congreso quiso atribuir a la frase en estudio. En

efecto, la sola lectura de tales normas no permite precisar si el VCP alude a lo defendido por la actora o por el fisco.

Por esta razón es posible acudir a lo expresado por el miembro informante de dicha ley, cuando explicó el propósito del impuesto al valor agregado.

Al respecto, este diputado definió al tributo en examen --al presentar el proyecto de lo que luego sería la ley 20.631-- como "un impuesto que, recayendo en definitiva sobre el consumidor final que lo paga a través del precio de lo que consume, ha sido ingresado al fisco por cada uno de los intervinientes en el proceso de producción, distribución y comercialización en proporción al valor que cada uno de ellos incorpora al producto" (7).

En similar sentido, el mensaje que en esa oportunidad el Poder Ejecutivo había remitido al Congreso, indicaba el propósito de crear un impuesto "que recaerá en cada una de las etapas del ciclo económico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas" (8).

Por otro lado, la expuesta noción del I.V.A. es coincidente con la que aporta el derecho comparado en esta materia (9).

7. Que para atender a tal caracterización del impuesto parece ineludible sostener que cuando el art. 6º de la ley 20.631 alude al "valor corriente en plaza", está haciendo referencia al valor corriente en el momento del "nacimiento del hecho imponible", en los términos del art. 5º de dicha ley; es decir, el valor vigente en el instante en que Autolatina entregó los vehículos a las concesionarias.

La tesis expuesta en el párrafo anterior se funda en varias razones, entre las que cabe destacar las siguientes: si se interpretara que es posible computar como base imponible del I.V.A. el precio recibido por el vendedor antes de la entrega de la cosa, es evidente que --en épocas de alta inflación-- el importe que así se determinara no tendría relación con el valor que el vendedor ha agregado al producto; y ello violaría el propósito de quienes dictaron la ley en estudio, que ha sido expuesto en el considerando precedente.

Por otro lado, ante la ausencia de precisiones expresas en la norma "sub examine" que permitan afirmar que la intención del Congreso ha sido relacionar la expresión "valor corriente en plaza" con el momento en que se concertó el negocio y abonó el precio, corresponde adoptar el criterio señalado en el primer párrafo de este considerando; porque, de lo contrario, se admitiría una injustificada asimetría entre el precio y el cómputo del respectivo débito por parte del responsable, en razón del proceso de desvalorización que experimentó el signo monetario nacional en el período estudiado en el "sub lite".

8. Que si bien es cierto que teóricamente el "hecho imponible" puede ser diferenciado de la base o medida de la imposición (confr. Fallos: 286:301), cabe poner de relieve, que al examinar concretamente las disposiciones de la ley del impuesto al valor agregado esta Corte expresó que "el punto de partida en torno del cual debe girar todo el esquema interpretativo en esta materia está constituido por dos circunstancias esenciales que han sido contempladas por el legislador: a) el nacimiento del hecho imponible (título I, art. 5º) y b) la liquidación del tributo (título II)"; y afirmó que "debe cuidarse el mantenimiento de la simetría y preservación de dichas circunstancias" (caso "Radio Serra", Fallos: 314:746 --año 1991 --). Agregó el tribunal en aquel precedente --en concordancia con el criterio que se sigue en este caso-- que "sólo así podrá realizarse plenamente el principio hermenéutico sentado firmemente por la Corte desde antigua data y con arreglo al cual el alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación".

9. Que, por otra parte, resulta equivocada la conclusión que el a quo extrajo de diversos dictámenes e "instrucciones" publicados en el boletín del organismo recaudador. Ello es así porque --sin perjuicio de otras consideraciones que podrían formularse sobre el punto-- las opiniones vertidas en ellos se refieren a supuestos de hecho que claramente difieren del planteado en estos autos; sin que por vía de inferencias pueda colegirse la existencia de un determinado criterio fiscal respecto del tema que se debate en el "sub lite".

Así, por ejemplo, la opinión que guarda mayor proximidad con el caso en examen es la vertida en la instrucción 369 --del 30 de diciembre de 1982-- emanada de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos, cuyo título es "Venta de Construcción sobre inmueble propio - precio corriente en plaza" (Boletín D.G.I. Nº 350, p. 317).

10. Que de las consideraciones precedentes surge que la pretensión del Fisco Nacional cuenta con suficiente respaldo legal en las normas de la ley 20.631 --t. o. en 1977 y sus modificaciones-- que regían en el período fiscal de que se trata en la causa.

Por ello, y toda vez que tanto el Fisco nacional como la empresa actora niegan efectos retroactivos a las disposiciones de la ley 23.765 --que comenzaron a regir el 1º de febrero de 1990 (art. 3º de dicha ley y dec. 53/90), resulta inoficioso el examen de aquéllas.

11. Que, por último, se estima conveniente aclarar que la reglamentación que realizó la Dirección General Impositiva con el fin de aplicar la actualización dispuesta por el art. 9º, párr. 7º, de la ley 23.349 --modificada por la ley 23.765-- ninguna relación guarda con el caso de autos.

Ello es así pues si bien es verdad que ese reglamento (res. gral. 3210) no previó la actualización de operaciones realizadas con anterioridad al mes de marzo de 1990 --como la abordada en autos--, también lo es que la determinación de oficio impugnada en esta causa no ha indexado los precios consignados en las facturas emitidas por la actora, sino que ha dejado de lado tales importes para atender al "valor corriente en plaza" de los vehículos al momento en que ellos fueron entregados por la demandante.

Por ello, se revoca la sentencia apelada, y se confirma la resolución administrativa impugnada por la actora. Con costas. -- Enrique S. Petracchi.

(1)La cuestión principal que debe ser resuelta en este expediente se esboza "infra" en el consid. 3º.

El sistema de ahorro para fines determinados se encuentra regulado por el decreto del Poder Ejecutivo nacional Nº 142.277/43, las resoluciones 8/82 y 1/85 de la Inspección de Personas Jurídicas y normas concordantes.

(2)Conf. pericia contable, en especial fs. 316/317.

(3)Conf. art. 5º de la ley 20.631, según modificación realizada por la ley 22.294.

(4)Conf. art. 6º de la ley 20.631, según la modificación realizada por la ley 22.294 (énfasis agregado).

(5)En los siguientes casos la Corte determinó el alcance de leyes sobre la base de lo sostenido por el miembro informante, a raíz de que el texto de dichas normas fue considerado equívoco: segundo párrafo de la página 168 del caso "Municipalidad de Tucumán", Fallos: 113:165 --año 1910--; último párrafo de la página 187 y página 188 del caso "Ferrocarril B. A. al Pacífico", Fallos: tomo 115:186 --año 1906--; caso "La Mortola", Fallos: tomo 120-372 --año 1915--; en este precedente se afirmó que "(...) No debe acudirse a los antecedentes parlamentarios de la discusión de una ley para fijar el alcance de sus disposiciones, cuando éstas son claras" (conf. párr. 2º de la p. 398 del caso "La Mortola", cit. "supra"); y también esta Corte expresó "(...) Es regla de interpretación de las leyes la de que los jueces deben atenerse al texto de las mismas, cuando es claro y no da lugar a dudas (...)" (caso citado, segundo párrafo de la página 399); caso "Ferrocarril Central Argentino", Fallos: 127:189 --año 1918--, párr. 2º de la p. 218.

(6)Sobre este punto el tribunal ha expresado lo que sigue: "(...) que debiendo suponerse que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente, en su fondo y en su forma, los asuntos que despachan, sus informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general del Congreso, o las opiniones individuales de los legisladores (caso "Florencio Lara", Fallos: 77:319 --año 1899--, 141 U. S. 268; 166 U. S. 290) y constituyen una fuente legítima de interpretación (Fallos, 33:228 --año 1888--; 100:51 --año 1904-- y p. 337 --año 1904--; 114:298 --año 1905--; 115:186 --1906--; Sutherland y Lewis, "Statutes and Statury Construction", párr. 470, 2ª edición, 1904, y Fallos 143 U. S. 457 y 192 U. S. 470)" conf. caso "La Mortola", Fallos: 120:372 --año 1915--, tercer párrafo de la p. 402.

Con similar sentido esta Corte afirmó "(...) que si bien es cierto que las palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso con motivo de la discusión de una ley, son en general simples manifestaciones de opinión individual de las personas que las pronuncian (Fallos: 77:319). También lo es que no puede decirse lo mismo de las explicaciones o aclaraciones hechas por los miembros informantes de los proyectos o en los informes de las respectivas comisiones encargadas de su estudio, pues tales explicaciones e informes constituyen, según la doctrina y la jurisprudencia, una fuente propia de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337)", conf. caso "Municipalidad de Córdoba", Fallos: 114:298 --año 1901--, 3º párrafo de la página 304; ver, además, caso "Don Ambrosio Neto", Fallos: 141:254 -- año 1924--, último párrafo de la página 269 y primer párrafo de la p. 270.

(7)Confr. Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, año 1973, p. 4781; énfasis agregado.

(8)Obra citada, p. 2741; énfasis agregado.

(9)Ver a TAIT, Alan, "Value Added Tax. International Practice and Problems", p. 4, International Monetary Fund, Washington D. C. 1988; SHOUP, Carl S., "Choosing among types ofVATs", p. 3, publicado en "Value Added Taxation in Developing Countries", editado por Malcom Gillis, Carl S. Shoup y Gerardo P. Sicat, The World Bank Washington D. C., 1990.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV - Club Hindú S. A. c. Dirección Gral. Impositiva - 1998-05-11

Considerando:

I) Que el organismo jurisdiccional modificó la resolución de la Dirección General Impositiva apelada en autos, por la que se determinó el impuesto al valor agregado a cargo de la actora por los años 1981 a 1985 y se aplicó multa de dos tantos del impuesto omitido en los términos del art. 46 de la ley 11.683.-

En primer término, el Tribunal hizo lugar a la prescripción opuesta por la recurrente con respecto a los períodos 1981 y 1982. Luego analizó uno por uno los ajustes efectuados por el Fisco, confirmando algunos y revocando otros y encuadró la conducta de la recurrente en el art. 45 de la ley citada reduciendo la sanción a un 70% del gravamen no ingresado. Confirmó asimismo la actualización e intereses apelados, ordenando su reliquidación de acuerdo a las pautas que allí estableció. Impuso las costas en proporción al éxito obtenido por cada parte y por su orden en lo referente a la actualización e intereses.

II) Que a fs. 320 y 397/401 el representante fiscal dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta Cámara. Se agravia de la imposición de costas por su orden en lo atinente a la actualización e intereses y respecto de alguno de los ajustes revocados por el a quo, consintiendo otros.

III) Que a fs. 405/413 contesta el traslado la actora, quien solicita que se confirme la decisión apelada.

IV) Que respecto de los derechos percibidos por la práctica de golf, tenis, educación física, bowling y varios del sector deportivo, el a quo consideró que no se encontraba la conducta descripta en el punto 23 de la planilla anexa al art. 3º de la ley del impuesto al valor agregado -luego de la reforma introducida por la ley 22.294- y que los importes percibidos por este concepto son accesorios de la cuota social y participan de su naturaleza jurídica.

Se agravia el Fisco, afirmando que tal criterio es incorrecto puesto que la expresión "juegos de cualquier especie", contenida en el citado punto de la planilla anexa abarca a las actividades deportivas.

V) Que, como punto de partida, cabe señalar que la actora constituye una asociación sin fines de lucro cuyo objeto es el fomento del deporte aficionado en general, el fomento, organización y desarrollo de actividades sociales y culturales y la prestación de servicios de fomento y de apoyo a la comunidad (fs. 9 de autos).

En este tipo de instituciones, una vez cumplidas las formalidades de admisión, los socios costean el sostenimiento del club mediante el pago de una cuota mensual; en este

caso no se discute que exenta del gravamen. Como contrapartida pueden gozar de todas las posibilidades que el club les ofrece.

Resulta entonces razonable que cuando el club ofrece una diversa gama de oportunidades como es el caso de la aquí actora, en la elección de las actividades a realizar por los asociados éstos tienen una serie de opciones, habiendo uso de las canchas de tenis o del campo de golf y otros socios -o los mismos-, opten por practicar natación, jugar rugby o presenciar un evento cultural.

Desde el momento en que esas actividades están reservadas a los socios y -eventualmente- a quienes ellos especialmente inviten, su costo integra la cuota social, aunque ella sea cobrada en forma discriminada.

En efecto, es conocida la distinción que hacen los clubes de cobrar cuotas diferenciadas según se trate de socios activos o pasivos, mayores o menores, o según el uso o goce que hagan ellos, de sus instalaciones en consonancia con el tipo de actividad que elijan realizar, pero ello no altera su naturaleza de cuota social.

VI) Que, sin perjuicio de lo expuesto cabe agregar que, como lo ha sostenido reiteradamente nuestra Corte Suprema, las leyes deben interpretarse conforme al sentido propio de las palabras que emplean sin molestar su significado específico, máxime cuando aquél concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el ordenamiento jurídico vigente (Fallos 308:1745; esta sala, 9/5/96, "Ciancio, Claudio Miguel Antonio c. DGI"; 4/3/97, "Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Huanguelen").

Al tener en cuenta el principio expuesto, la norma del punto 23 de la planilla anexa al art. 3º de la ley del impuesto al valor agregado (t.o. 1997), debe ser interpretada en su conjunto y ello lleva a concluir en que los "juegos de cualquier especie" allí enunciados, pueden ser asimilados a algunos de los demás conceptos descriptos en la norma, que constituyen meras actividades de entretenimiento de las cuales se encuentra ausente el sentido deportivo como medio de mejoramiento del estado físico y de la salud de las personas, sin perjuicio del carácter competitivo que puedan tener algunas de sus manifestaciones.

Es por ello que corresponde confirmar en este aspecto la sentencia apelada y también -por los mismos argumentos expuestos en el considerando V-, los ajustes referidos a la guarda de palos de golf y bicicletas, que se relaciona directamente con la práctica de los deportes a la que accede, constituyendo una facilidad que se presta al socio para la mejor práctica del deporte.

VII) Que en cuanto al derecho de visita, también corresponde confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal por cuanto, como se sostuvo en el considerando VII, lo que se abona por

ella se diferencia claramente de los conceptos descriptos en el punto 23 de la planilla anexa al art. 3º de la ley, en el que funda el Fisco su pretensión, y no está específicamente incluido en ningún otro punto de la citada planilla.

VIII) Que, respecto del servicio telefónico, se agravia el Fisco sosteniendo que esa actividad posibilita que los propietarios de los departamentos puedan comunicarse en forma exclusiva en el ámbito interno y tengan acceso al sistema externos (tanto local como de larga distancia). Agrega que por tal prestación el club percibe un abono mensual que excede el cobrado por la empresa telefónica por lo que se encuentra gravado por la ley de la materia según lo dispuesto por el punto 9 de la planilla anexa al art. 3º, en cuanto se refiere a los servicios efectuados por quienes presten servicios de telecomunicaciones.

IX) Que de la prueba agregada a autos correctamente valorada por el a quo, se desprende que la recurrente se limita a utilizar un conmutador, a través del cual entran y salen llamadas que se realizan desde y hacia los inmuebles que están dentro del ámbito territorial del club y que permite la comunicación directa entre los socios. Se trata de una actividad reservada a un grupo determinado de personas que se encuentran asociadas y que se presenta asimilable a un conmutador instalado en una oficina o lugar de trabajo o a un portero eléctrico, como lo señala el Tribunal. Se concluye así en que el servicio público de telecomunicaciones lo prestaba la Empresa Nacional de Telecomunicaciones Entel y lo abonado por los socios sólo atendía al manejo del conmutador.

Por ello cabe confirmar asimismo en este aspecto la sentencia apelada.

X) En cuanto a los carnets y credenciales consideró el a quo que su entrega a los socios no configura el supuesto previsto en el art. 1º inc. a) de la ley del gravamen, puesto que no se configura una venta habitual sino una entrega como consecuencia directa de la adhesión de una persona al club como socio.

Se agravia el Fisco sosteniendo que la circunstancia de que la venta se limite a socios de la institución no modifica la gravabilidad de la compraventa efectuada y que su entrega es una de las actividades habituales del club y una de sus fuentes de ingresos.

XI) Que el art. 1º inc. a) de la ley del impuesto al valor agregado en el cual funda el Fisco su pretensión grava la venta de cosas muebles realizadas en el territorio del país realizadas por los sujetos que establecen los distintos incisos del art. 4º. El inc. a) del artículo citado establece que son sujetos pasivos del impuesto, "los que hagan habitualidad en la venta de cosas muebles".

XII) Que como se ha expresado en el considerando V y el objeto del club es el fomento, organización y desarrollo del deporte aficionado y de actividades sociales y culturales

(fs. 9) resultando totalmente ajeno a ello la venta de carnets y credenciales sociales, por lo que resulta realmente absurdo pretender que el club con la entrega del carnet identificatorio de socio -aun cuando perciba por ella una suma de dinero por el costo de su emisión- esté realizando habitualmente la venta de esas cosas muebles, como para incluirlo en el supuesto del artículo de la ley.

Por tales consideraciones corresponde confirmar el pronunciamiento apelado en el aspecto indicado.

XIII) En lo referente a las actividades de la comisión de cultura, el Tribunal consideró no gravadas las entradas a un concierto y a una representación teatral realizados en los años 1983 y 1985 respectivamente, por no existir habitualidad en tal actividad y por tratarse de una actividad cultural y no de espectáculos en el sentido descripto por la planilla anexa a la ley.

Entiende el Fisco que tal afirmación es dogmática ya que carece de sustento probatorio, y que no se alcanza a discernir la diferencia con el microcine que se consideró gravado.

Al respecto, cabe hacer las mismas consideraciones que las efectuadas respecto de la práctica de algunos deportes, pues las actividades culturales están dentro de las alternativas que los socios pueden optar por realizar dentro de las que ofrece la institución actora. No se ha ni siquiera insinuado que la entrada a dichos eventos haya sido libre para que acceda público que no fuera socio del club o invitado de éste.

Por otra parte y referido a este ajuste cabe recalcar que el argumento del a quo para considerar no gravada la actividad teatral con fundamento en los decretos-ley 1251, 6066 y 6073 de 1958, ratificados por la ley 14.467 no fue ni siquiera rebatido por el Fisco y la disidencia que sostiene a su gravabilidad, se funda en un precedente que no se acompaña, por lo que no puede ser tenida en consideración.

XIV) En cuanto al estacionamiento para partidos de rugby el Tribunal lo consideró no gravado por no tratarse de una locación de playa de estacionamiento o garaje sino de un simple acceso a un lugar para estacionar los autos durante los partidos y que cuando no hay encuentros se utiliza para otros fines.

El representante fiscal se agravia afirmando que el simple acceso a un lugar para estacionar no es ni más ni menos que una playa de estacionamiento gravado según lo establece el punto 7 de la planilla anexa al art. 3º.

XV) Que en este aspecto, corresponde revocar el pronunciamiento apelado en razón de que el estacionamiento -independientemente del lugar en que se efectúe- se cobra a todos los concurrentes a los partidos de rugby, sean socios o no del club, puesto que no

ha sido probado lo contrario, y por ende se encuentra comprendido dentro de la norma en cuestión.

XVI) Por último, el representante fiscal se agravia de la imposición de costas por su orden en lo atinente a los intereses y actualización confirmados, sosteniendo la aplicación del dec. 1684/93.

XVII) Que a ese respecto cabe consignar que al momento de dictarse la sentencia apelada se encontraba vigente la reforma introducida por el dec. 1684/93 al art. 166 de la ley -norma no cuestionada desde el punto de vista constitucional-, según la cual "la parte vencida en el juicio deberá, sin excepción alguna, pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiese solicitado".

No resultando admisible una interpretación que equivalga a prescindir de la normativa vigente si no media debate y declaración de inconstitucionalidad (Fallos 285:353; 301:958; 307:2153; 315:1353), y toda vez que en la norma citada no se deja lugar para que el juez exima de la imposición de las costas al vencido, corresponde revocar en ese aspecto la sentencia apelada.

Por todo lo expuesto, se revoca parcialmente la sentencia apelada en lo relativo al estacionamiento para partidos de rugby y a las costas de los intereses y actualización y se la confirma en todos los aspectos restantes. Costas en proporción a los respectivos vencimientos (art. 68, 2º par. del Cód. Procesal Civil y Comercial).

La doctora Jeanneret de Pérez Cortés no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del Reglamento para la Justicia Nacional). - Alejandro J. Uslenghi. - Guillermo P. Galli.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala D - Benito Roggio e Hijos S.A. y Ormas Ambiental S.A. U.T.E. - 2005-11-23

Buenos Aires, noviembre 24 de 2005.

El doctor Brodsky dijo:

I. Que a fs. 36/45 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30 de diciembre de 2003, dictada por la Jefa (int) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Bahía Blanca de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la que dejó sin efecto el procedimiento de determinación de oficio respecto de los períodos fiscales enero a marzo de 2002 —ambos inclusive—, se declara subsistente la validez

de las declaraciones rectificativas N° 1 de enero y febrero 2002 y las declaraciones originales presentadas por los meses de marzo y abril 2002, se impugnan las declaraciones de abril y mayo de 2002 y se determina de oficio el impuesto al valor agregado por los períodos abril y mayo de 2002, con más intereses resarcitorios y le aplica una multa equivalente al 70% del gravamen omitido con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Manifiesta que la UTE es titular del contrato suscripto el 21/6/2000 con la Municipalidad de Bahía Blanca para la recolección de residuos domiciliarios, barrido y limpieza de calles y transporte y descarga de todos los residuos recogidos y proyecto, construcción y operación de un relleno sanitario con una duración de 8 años. Explica que en las declaraciones juradas presentadas por los períodos enero a abril de 2002 se incluyó el débito fiscal generado por la facturación emitida por la citada Municipalidad aún cuando no habían sido canceladas las mismas, pero ante el considerable atraso en que incurrió la Municipalidad de Bahía Blanca en el pago de las facturas emitidas y ante la imposibilidad de la UTE de seguir afrontando anticipadamente el ingreso del gravamen, con fecha 11/7/2002 optó por rectificar las declaraciones referidas, reconociendo el hecho imponible recién en oportunidad de la percepción de los montos facturados y confeccionó la declaración original de mayo con este criterio y una nota explicando los motivos que lo llevaron a rectificar los meses anteriores.

Analiza lo normado por el art. 5° inc. b) de la ley del tributo y el art. 21 de su Decreto Reglamentario, sosteniendo que éste último introduce una modificación inconstitucional de la ley en lo que respecta al momento del nacimiento del hecho imponible para ciertas prestaciones de servicios como son las denominadas "servicios continuos". Señala que tal presupuesto sólo se refiere al caso en que no se fije expresamente el momento de finalización, destacando que el contrato que instrumenta una locación de obra para cuyo cumplimiento la empresa contratista —en este caso la UTE— deba realizar los trabajos durante todo el plazo de vigencia, dicho supuesto no es aplicable aún cuando del art. 39 del Pliego de Bases y Condiciones surja que la liquidación y facturación de las prestaciones se efectuará mensualmente, puesto que ello es al sólo efecto de habilitar el proceso de aprobación de las facturas como requisito indispensable para la posterior cancelación de las mismas, pero no hay una fecha expresa de finalización de la prestación o locación, sino que sólo se establece con precisión el plazo de duración del contrato. En tal sentido sostiene que el hecho generador de la obligación de reconocer el débito fiscal se produce con la percepción y sostiene que resultan inaplicables los Dictámenes (DAT) 46/1991 y 86/1995.

Respecto el período abril 2002 se agravia puntualmente de que el Fisco para determinar el tributo, si bien consignó el mismo importe de débito fiscal que había tomado el recurrente, en el caso del crédito fiscal el organismo fiscal sólo computa el importe consignado en el Libro IVA-Compras sin considerar el crédito fiscal al que tiene derecho la UTE para la actividad desarrollada en virtud de los decs. 730/2001 y 814/2001 del Poder Ejecutivo Nacional. Por tal razón manifiesta que da diferencia de impuesto por tal mes se debe a un error en el cálculo hecho por los funcionarios fiscales, siendo por ello improcedente el reclamo efectuado, dado que el débito fiscal declarado originalmente estaba compuesto por el impuesto resultante de las facturas emitidas en el primer día hábil del mes de mayo de 2002, siendo ello concordante con el criterio fiscal.

En cuanto al mes de mayo de 2002 señala que el Fisco omitió considerar las conclusiones del informe pericial producido, donde en los puntos 3 y 4 se hizo notar que cada factura se relaciona con la fecha de cobro y el período en que se declaró el débito fiscal y que la inclusión de dichos débitos en las declaraciones juradas posteriores a mayo 2002 llevó a la cancelación de esas obligaciones a través del pago del saldo resultante, lo que —dice— es reconocido por el Fisco, al no impugnar el informe pericial, resultándole incompresible el hecho de que en la resolución se diga que el ingreso de los mismos en períodos posteriores no surge puntualmente de los elementos reunidos.

Por último se agravia de la multa aplicada, planteando la falta de tipicidad e intencionalidad por cuanto no existió de su parte una conducta disvaliosa, indicando que no posee antecedentes de naturaleza penal, que cumplió puntualmente con el pago de sus obligaciones fiscales, que colaboró con la inspección e invoca la figura del error excusable.

Por las razones de hecho y de derecho que desarrolla, pide que se dicte sentencia revocando la resolución apelada, con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.

II. Que a fs. 62/73 el Fisco Nacional contesta el traslado conferido Manifiesta que la recurrente parte de una errónea interpretación de lo establecido por el art. 5° inc. b) de la ley y art. 21 del Decreto Reglamentario al declarar los débitos fiscales correspondientes a las facturas emitidas en los períodos enero a mayo de 2000 en los períodos posteriores de junio a octubre de 2002, por haber percibido los servicios recién en esos meses. Explica que si se analiza debidamente la prueba pericial y documental aportada por actora durante el procedimiento ante la AFIP, se evidencia el cumplimiento tardío en el pago de sus obligaciones contractuales por parte de la Municipalidad de Bahía Blanca, situación que no está discutida en las actuaciones.

Señala que no inhibe el cumplimiento debido de las obligaciones tributarias la circunstancia que hubiera llevado a las partes a acordar una forma diversa en la cancelación de las mismas, puesto que el sujeto de la deuda tributaria se encuentra limitado a cumplir la misma en la forma y modo establecido en el art. 5° inc. b) de la ley del IVA y art. 21 de su Decreto Reglamentario, normas que coinciden en determinar que el nacimiento del hecho imponible, para casos como el que se plantea en autos, es la finalización de cada mes calendario, independientemente de la fecha de percepción del precio. Manifiesta que ante la ausencia de soportes probatorios y dado que los agravios de la actora constituyen meras afirmaciones teóricas, corresponde confirmar a determinación fiscal.

Acerca de la multa aplicada, sostiene que la misma se ajusta a lo prescripto en el art. 45 de la ley de Procedimiento Tributario, por haber existido declaraciones presentadas en menor cuantía de las que se debía, con el consiguiente perjuicio fiscal de oblar un tributo que no responde a la realidad. Por los argumentos que desarrolla, pide que oportunamente se dicte sentencia confirmando el acto determinativo de oficio, con costas. Hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 78 se elevan los autos a conocimiento de la sala D y a fs. 79 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Que el tema traído a discusión se centra en establecer en qué momento se perfecciona el hecho imponible, teniendo en cuenta las prestaciones a las que se obligara la UTE recurrente con motivo del contrato celebrado entre dicho ente y la Municipalidad de Bahía Blanca.

Que con fecha 21/6/2000 la empresa Benito Roggio e Hijos —Ormas Ambiental S.A.— U.T.E suscribió un contrato con la Municipalidad de Bahía Blanca donde se acordó por parte de la UTE la prestación de los servicios de recolección de residuos domiciliarios, barrido y limpieza de calles y transporte y descarga de todos los residuos recogidos y proyecto, construcción y operación de un relleno sanitario, estableciéndose que la contratación tendrá una vigencia de ocho años de duración. (act. adm., cpo. I, fs. 47/49).

Por su parte el art. 39 del Pliego de Bases y Condiciones (ver copia obrante a fs. 710 cuerpo IV de los antecedentes) referida a la presentación de facturas y pago dispone que el contratista efectuará la liquidación mensual del servicio, a partir del primer día hábil del mes siguiente a la prestación y que el pago se efectuará dentro de los quince días corridos a partir de su aprobación por parte del funcionario que la Municipalidad designe.

Que en el informe final de inspección se explica que con motivo de la verificación se constató la correspondencia de las registraciones en los libros IVA-Compras e IVA-Ventas con las declaraciones juradas presentada, observando diferencias por cuanto los inspectores indican que el recurrente computó dentro del crédito fiscal percepciones sufridas dentro de la res. general 3337 en vez de hacerlo en el rubro correspondiente y que existen errores en la sumatoria del neto gravado en el Libro IVA-Ventas, resultando incorrecta la suma del IVA en el mes de mayo de 2002. Asimismo se señala que la actora varió el criterio y comenzó a declarar el débito fiscal por el método de lo percibido ante el considerable atraso en que incurrió la Municipalidad de Bahía Blanca en el pago de las facturas emitidas por esos meses, y procedió a rectificar las declaraciones juradas de enero a abril de 2002 (act. adm., cpo. IV, fs. 711/714).

Que el art. 5° inc. b) de la ley 23.349 (t.o. 1997 y modif.) establece —en su parte pertinente— que: "El hecho imponible se perfecciona:...b) En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior...".

A su vez el art. 21 del dec. 692/98, reglamentario de la ley del IVA, dispone que: "Cuando la modalidad de la prestación no se fije expresamente el momento de su finalización —como en el caso de los llamados "servicios continuos"—, se entenderá que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un período base de facturación mensual, considerándose, a los efectos previstos en el inc. b), del art. 5° de la ley, que el hecho imponible se perfecciona a la finalización de cada mes calendario".

Que no se encuentra en discusión que los servicios derivados del contrato firmado entre la UTE recurrente y la Municipalidad de Bahía Blanca son de los denominados "servicios continuos" y que dicho convenio, sólo prevé expresamente el plazo por el cual se ha otorgado la licitación, esto es de ocho años, sin establecer una fecha de corte respecto de las prestaciones allí acordadas. Sobre esta cuestión, la actora interpreta que

la ejecución o prestación a la que alude el inc. b) del art. 5° citado, en el caso del contrato bajo análisis, corresponde al plazo total de duración del mismo, esto es ocho años y que ante la falta de precisión sobre un plazo de corte o finalización parcial, el hecho imponible se produce con la percepción del precio por ser ésta anterior, sosteniendo que el decreto reglamentario efectúa "una modificación inconstitucional de la ley" (sic); en cambio el organismo fiscal sostiene que en este supuesto, resulta de aplicación las previsiones contenidas en el art. 21 del Decreto Reglamentario y por lo tanto debe dársele un corte a los servicios, quedando perfeccionado el hecho imponible a la finalización de cada mes calendario.

Que sobre la pretendida inconstitucionalidad que alega la recurrente respecto del art. 21 del Decreto Reglamentario, debe señalarse que el art. 185 de la ley 11.683 (t.o. 1998) veda a este Tribunal la posibilidad de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, en tanto previamente no lo haya hecho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuyo caso lo autoriza a seguir la interpretación del Alto Tribunal.

Que no cabe duda que los denominados "servicios continuos" representan un caso especial, que tiene como característica que en la contratación no se fija expresamente el momento de su finalización, debiendo puntualizarse que dicho término o plazo no debe confundirse con la duración total del respectivo contrato por tratarse de cuestiones completamente disímiles. Que en el contrato que da origen a la prestación bajo examen no se fijó una fecha de finalización de los servicios que se prestan por lo que la aplicación lisa y llana de las previsiones contenidas en el art. 5° inc. b) de la ley del tributo no alcanzan, debiendo recurrirse por ello a lo normado por el Decreto Reglamentario y es el art. 21 donde se establece que, teniendo en cuenta la modalidad de la prestación, el hecho imponible se perfecciona a la finalización de cada mes calendario.

Que aplicar un criterio diferente como el que sugiere la actora, esto es aplicar el principio de lo percibido en vez del devengado, implicaría que, en el caso de no existir pagos durante toda la vigencia del contrato, se produciría un diferimiento del debito fiscal por todo ese lapso, lo que no se compadece con lo normado por la ley del IVA, puesto que al regular el momento en que se perfecciona el hecho imponible prevé distintas situaciones, pero siempre se encarga de remarcar que debe tomarse la que se produzca primero en el tiempo.

Que si bien la actora invoca que el cambio de criterio en la confección de las declaraciones juradas se debió al atraso en los pagos por parte de la Municipalidad, cabe destacar que la ley del impuesto al valor agregado no permite considerar las operaciones incobrables como un menor débito fiscal o mayor crédito fiscal, máxime que de admitirse ese supuesto se produciría un diferimiento del débito fiscal hasta tanto la Municipalidad cumpla con los pagos pero por su parte la empresa recurrente habría computado el crédito fiscal correspondiente a las erogaciones necesarias para efectuar la prestación, produciéndose un desfase no previsto en la ley. Que al resolverse la causa "Medici Graciela s/apelación" (Expte. N° 10.701-I) sentencia de fecha 22/8/94, la sala B de este Tribunal, dijo que: "...el mecanismo del gravamen no ha sujetado el nacimiento de la obligación fiscal a la posibilidad o imposibilidad de cobro de las respectivas facturas, sino que aquella nace con motivo de la extensión de la misma, conforme art. 5° de la ley del gravamen según ley 23.349 y sus modificaciones, por lo que no podría,

ante la claridad de las normas, alegarse error alguno en su interpretación, que por otra parte no fuera invocado por la actora sino que pretende hacer valer una suerte de "compensación" entre la conducta morosa del estado y la suya propia".

Que en igual sentido se ha pronunciado recientemente esta sala D en la causa N° 20.327-I, caratulado "Microcomp S.A. s/apelación" sentencia de fecha 15/4/2005.

Que a mayor abundamiento también corresponde señalar que, contrariamente a lo sostenido por la actora, los Dictámenes (DAT) 46/91 y 86/95 (Boletín DGI N° 458 págs. 167 y sigtes. —febrero 1992— y N° 509, pág 865 y sigtes. — mayo 1996—, respectivamente), resultan aplicables al caso que aquí se ventila puesto que las situaciones que se examinaron guardan similitud con la presente. Que viene al caso transcribir parte de la opinión vertida en el primero de los dictámenes citados donde se expuso que: "En prestaciones como las que tratamos, aún cuando no tienen un plazo determinado de finalización, indudablemente existen etapas o períodos que surgen de los usos y costumbres de la respectiva actividad y que constituyen por sí prestaciones independientes a los efectos que se consideran, en función de diversos factores de hecho o circunstancias jurídicas, como puede ser, fundamentalmente, el devengamiento o exigibilidad del precio por cada uno de esos períodos. Ello, sin perjuicio de que si en el caso particular existen pruebas fehacientes de haberse convenido o establecido otras pautas, se las reconozca a los fines analizados".

"A tal conclusión se arriba por cuanto no se considera razonable interpretar que la ley admita referir el compromiso tributario a una fecha futura, relativa o absolutamente indeterminable, o bien supeditarlo al efectivo pago, toda vez que, en esta última hipótesis, en el impuesto al valor agregado la incobrabilidad de precio no constituye impedimento para que se genere la obligación".

Nótese que al analizar el contrato se dijo que no se dispone ninguna fecha de corte o finalización parcial de las prestaciones y que en el Pliego de Bases y Condiciones en el art. 39 sólo se menciona, en lo que se refiere a la presentación de facturas y pago, que el contratista efectuará la liquidación mensual del servicio (El destacado me pertenece), por lo que no puede sostenerse válidamente que lo normado por el art. 21 del Decreto Reglamentario estaría afectando la actividad desarrollada por la UTE, ni ha sido invocado por la actora ninguna circunstancia que pueda dar lugar a que la misma haya dudado acerca de cuándo debía declarar el débito fiscal.

V. Que también plantea la recurrente que al determinar el impuesto por el período abril 2002, el Fisco sólo computó como crédito fiscal el importe consignado en el Libro IVA-Compras sin tener en cuenta el crédito fiscal al que tiene derecho la UTE para la actividad desarrollada en virtud de los decs. 730/2001 y 814/2001 del Poder Ejecutivo Nacional y por ello señala que existe un error en el cálculo. Asimismo por el mes de mayo de 2002, se agravia porque el Fisco omitió considerar las conclusiones del informe pericial y que los débitos fiscales objetados han sido incluidos en las declaraciones juradas de los períodos posteriores.

Respecto del mes de abril el Fisco tomó como crédito fiscal la suma de $19.621 de acuerdo con lo registrado en el Libro IVA-Compras y objetó la suma $26.506 (la suma real es de $25.505,85) correspondiente a créditos fiscales que la UTE tiene derecho a computar de acuerdo con las previsiones contenidas en los decs. 730/01 y N° 814/01,

ello por participar en los convenios para mejorar la competitividad y la generación de empleos, pero no existen constancias en las actuaciones administrativas de que la actora haya ingresado los montos correspondientes a los conceptos por los cuales goza de tal beneficio. Que dicho punto no ha sido incluido dentro de la pericia contable producida, ni ha sido objeto de probanza alguna en esta instancia jurisdiccional, sin que se advierta en qué medida el Fisco ha cometido error alguno. Que frente a ello solo resta confirmar el ajuste efectuado por el Fisco Nacional.

En cuanto a los agravios que formula sobre la liquidación correspondiente al mes de mayo, cabe examinar la pericia contable ordenada por el juez administrativo y que luce a fs. 841/851 del cuerpo V de los antecedentes. En dicho informe el perito manifiesta que en las declaraciones juradas de los períodos enero a abril de 2002 fueron incluidos los débitos fiscales generados por las facturas emitidas por la UTE; que en las declaraciones correspondientes a los períodos fiscales de junio a octubre de 2002 la UTE incluyó los débitos fiscales originados en las facturas emitidas a la Municipalidad de Bahía Blanca en los meses de enero a abril de 2002 y que los débitos fiscales correspondientes a facturas emitidas entre el 1° de enero y el 30 de abril de 2002 fueron incluidos en la declaración jurada correspondiente al período fiscal de la fecha de cobranza de las mismas

Que a tenor de lo informado por el perito, y toda vez que dicha pericia no ha sido objeto de impugnación por parte del ente fiscal, corresponde que en caso de confirmarse que la actora ha ingresado el débito fiscal determinado por los períodos abril y mayo de 2002 en los períodos posteriores —junio a octubre de 2002—, se efectúe la necesaria rectificación correlativa de dichas declaraciones, de acuerdo con lo establecido por el último párrafo del art. 81 de la ley 11.683 (t.o. 1998).

VI. En cuanto a los intereses resarcitorios intimados, al no haberse expresado agravios respecto de la forma como fueron liquidados, procede disponer su confirmación, ajustados de conformidad con los resultados que arroje la comprobación ordenada en el considerando precedente.

VII. Por último y respecto de la multa aplicada con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), el análisis del caso demuestra que no se advierte la existencia de razones para propiciar su reducción o revocación, y teniendo en cuenta lo expresado en los considerandos previos, ha quedado evidenciado que en el caso de autos la apelante no incurrió en un error excusable, por lo que corresponde confirmarla en la medida del importe definitivo del tributo que resulte adeudado.

VIII. Las costas se imponen a cargo de la vencida.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve: 1) Confirmar a resolución apelada en todas sus partes, con las salvedades a que se refieren los Considerandos V, VI y VII del voto del Vocal Instructor, con costas. 2) Ordenar al Fisco Nacional que en el plazo de treinta (30) días de notificada la presente sentencia, procederá a efectuar las comprobaciones y compensaciones que resulten pertinentes de acuerdo con lo decidido

en el punto precedente. A tales fines por Secretaría General de Asuntos Impositivos remítanse, los antecedentes administrativos por el plazo antes acordado.

Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales Titulares de la sala D por encontrarse en uso de licencia la Vocal Titular de la 11ª Nominación (conf. art. 184 de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y sus modificaciones-). — Ethel E. Gramajo. — Sergio P. Brodsky.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V - Labinca S.A. c/ D.G.I. - 1996-12-02.

Considerando:

I) Que, a fs. 108/112 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió hacer lugar al recurso interpuesto a fs. 41/43, declarando la procedencia de la repetición intentada, con más actualización, intereses y costas.

Para así resolver dicho Tribunal merituó que la importación en cuestión se hallaba exenta del pago del impuesto al valor agregado habida cuenta que el hecho imponible quedó configurado con el libramiento de la mercadería producido con posterioridad a la entrada en vigencia del dec. 2524/84).

II) Que, contra dicho decisorio apela el Fisco a fs. 118, expresando agravios a fs. 125/29 cuyo traslado es contestado por su contraria a fs. 139/144.

La recurrente manifiesta que el hecho imponible se perfeccionó el día de registro de la declaración (28/8/84) y no el del pago de los tributos realizado el 2/10/84, pues entiende que el acto de registración denota una intencionalidad de importar de un modo definitivo.

III) Que, surge de los presentes autos que la actora interpuso recurso por demora del organismo fiscal en resolver el reclamo de repetición de la suma ingresada en concepto de impuesto al valor agregado, correspondiente a cuatro despachos de importación de la droga "Amiodarona", monto que, según su criterio, no debió haberse efectivizado habida cuenta que al momento del pago regía al dec. 2524/84 que incluyó en la exención tributaria al producto mencionado.

IV) Que, en consecuencia, corresponde determinar si la actora se encuentra alcanzada por dicha exención, para lo cual es indispensable establecer cuánto se perfeccionó el hecho imponible, habida cuenta que su acaecimiento genera el derecho en el

contribuyente de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado el mismo.

Que, según el art. 5º de la ley 20.631 el impuesto al valor agregado es adeudado en el caso de importaciones "desde el momento en que éstas sean definitivas" (inc. f), entendiéndose por tales "las importaciones para consumo a que se refiere la legislación aduanera" (art. 2º, decreto reglamentario 499/74).

Que, el art. 636 del Cód. Aduanero establece que "la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado".

Que, de lo precedentemente expuesto se infiere que el hecho imponible se perfecciona cuando el titular de la mercadería puede mantenerla por tiempo indefinido en el interior del territorio.

Que, cabe señalar al respecto que la forma regular de acceder a esta clase de importación es mediante el despacho para consumo (art. 233, Cód. Aduanero) cuyo procedimiento se inicia con el arribo de la mercadería y culmina con el acto de libramiento, siempre posterior al pago de los correspondientes tributos, y por el cual los bienes quedan en condiciones de ser retirados por el importador (art. 231, Cód. Aduanero).

Es decir, que la mera presentación de la solicitud de destinación no configura la importación para consumo, pues la misma puede ser denegada por la Aduana o desistida por el interesado. Por otra parte, que el importador registre una solicitud de importación no significa otra cosa que dar inicio al procedimiento administrativo adecuado a tal objeto, pero en modo alguno implica la automática disponibilidad de los bienes declarados.

Por lo demás, tampoco se configura por el simple pago de los derechos de importación, toda vez que éste no habilita al importador para introducir los bienes por tiempo indeterminado, sino que recién se produce con el libramiento (art. 231 del Cód. Aduanero), porque es a partir de ese acto administrativo que la mercadería puede permanecer indefinidamente dentro del territorio aduanero.

En consecuencia, por las razones expuestas, los argumentos esgrimidos por la recurrente al respecto resultan a todas luces inconducentes para desvirtuar las conclusiones a los que ha arribado el a quo en el decisorio apelado, en especial por cuanto sus dichos sólo denotan una confusión conceptual que le impide rebatir concreta y razonadamente los fundamentos contenidos en él.

Prueba de ello es el error en el que incurre al pretender igualar el momento del registro de la declaración con el del despacho a plaza, en virtud de que este último se refiere al acto de libramiento que, tal como se dijo anteriormente, es el último peldaño del despacho aduanero, y por consiguiente no coincide con aquel momento en que se produce el registro sino que le sucede.

Se equivoca también al confundir el "despacho a plaza" con el "despacho directo a plaza". Ello a poco que se advierta que éste se relaciona con un tratamiento de excepción que recibe cierta mercadería y que exige que sea liberada en cuanto arriba el medio de transporte al territorio, evitando con ello el depósito provisorio de importación una vez pagado y oficializado el correspondiente despacho.

Finalmente, cabe agregar a lo expuesto que el capítulo 7, pto. 4 del dec. 1544/79 (B.O. 28/5/79), mencionado por la recurrente, se refiere a la responsabilidad que le cabe al importador en los casos de despacho directo forzoso correspondiente al ramo de productos químicos, lo cual no enerva en absoluto las conclusiones a las que se ha arribado respecto del momento de configuración del hecho imponible.

Que, teniendo en cuenta que el libramiento se produce con posterioridad al pago de los tributos efectuado el 2/10/84, y considerando que el dec. 2524/84 entró en vigencia el primer día del mes siguiente a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial -23/8/84- (art. 4º), cabe concluir que la exención en él dispuesta es alcanzable a la actora.

Que, por las razones expuestas se resuelve: Confirmar el fallo apelado. Con costas (art. 68, primera parte, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación). - Pablo Gallegos Fedriani. - Luis C. Otero. - Carlos M. Grecco.

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I - Scania Argentina S.A. - 1996-05-09

Considerando:

I) La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 170/183, resolvió, en lo sustancial lo siguiente: a) rechazar la excepción de nulidad articulada por la parte accionante, con costas en el orden causado; b) confirmar la resolución administrativa apelada en cuanto determinó la obligación fiscal de la firma actora en impuesto al valor agregado por los ejercicios fiscales 1984 a 1986 (cierre 31/10/86), con más sus accesorios y revocarla en tanto liquidó actualización e intereses resarcitorios sobre el saldo determinado por el anticipo de febrero de 1986; c) dejar sin efecto la multa aplicada en dicho acto; d) imponer las costas en el orden causado en relación al fondo de la controversia; y, e)

ordenar que el Fisco nacional practique la reliquidación del gravamen en el término de 30 días.

II) Contra esta decisión, apelaron ambas partes: la actora, sobre la procedencia del gravamen, actualización e intereses resarcitorios, expresando agravios a fs. 293/334, contestados a fs. 366/378; y la representación fiscal, en punto a la decisión de revocar la sanción de multa e imponer las costas en el orden causado, fundando el memorial a fs. 283/291 replicado a fs. 362/365 vta. Asimismo, aprobada por el organismo jurisdiccional la liquidación presentada por la autoridad fiscal con motivo de la decisión contenida en el punto e) del considerando anterior (confr. resolución de fs. 275/276), la firma responsable también la apela, sustentando su recurso a fs. 335/341, cuyo traslado es contestado a fs. 381/385. Tras todo ello, y luego de haberse evacuado la medida para mejor proveer que el tribunal ordenara a fs. 398, pasaron los autos al acuerdo para dictar sentencia.

III) Para una mejor comprensión de aquello que se debate ante esta Cámara, es pertinente consignar, que a través del acto administrativo del 20 de diciembre de 1991, suscripto por el jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la DGI -cuya apelación motivó las presentes actuaciones (confr. escrito inicial de fs. 71/114 vta.)-, se impugnó la declaración jurada presentada por Scania Argentina S.A. en el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales 1984, 1985, 1986 (cierre 31/10) y noviembre de 1986; se determinó -e intimó el cumplimiento- su obligación fiscal por los tres primeros períodos; se redujo el saldo a favor de la responsable por el ejercicio fiscal noviembre de 1986; se liquidó actualización e intereses resarcitorios; y, por último, se le aplicó una multa equivalente al 50 % del impuesto al valor agregado omitido y su pertinente actualización por los períodos.

IV) El ajuste fiscal efectuado en dicho acto administrativo devino como consecuencia de haber considerado el Fisco nacional que durante los ejercicios mencionados, la empresa actora -dedicada a la fabricación y venta de chasis para camiones y ómnibus pesados y comercialización de repuestos para venta en el mercado interno y externo- realizó ventas "directas" a concesionarios tomando como importe de tales operaciones, a los fines del impuesto al valor agregado, uno inferior al vigente en plaza -que era el que a su entender correspondía como consecuencia de la correcta interpretación de las normas aplicables-, pues el precio que la firma computaba para calcular -el del momento de la concertación del negocio y no el vigente al tiempo de la facturación y entrega de los vehículos- se encontraba depreciado a raíz de la inflación.

V) El fallo objetado, en primer término, rechazó el planteo de nulidad articulado en el escrito de apelación, con fundamento en que: a) el ajuste practicado por la inspección fiscal tuvo en cuenta los datos consignados en la propia contabilidad de la actora, "esto es por el conocimiento cierto, de la materia imponible aun cuando para alcanzar el resultado al que llega aquél hizo valer la presunción juris tantum que contiene el art. 6º, primer párrafo in fine de la ley del impuesto al valor agregado"; b) además, se dio fundado detalle de las impugnaciones en oportunidad de correrse la vista que manda el

art. 24 de la ley 11.683, siendo que, por otra parte, en el "precitado proceso de determinación se cumplieron con los recaudos formales que exige la ley y se produjeron los correspondientes dictámenes jurídicos (act. adm., cpo. 4, fs. 771/772, cpo. 11, fs. 2186/2187)"; y, c) por último, la actora gozó en sede administrativa de suficientes oportunidades para defender su posición, máxime cuando dicha parte cuenta en esta instancia con amplias facultades para alegar y producir las pruebas relativas a su derecho.

VI) En cuanto al problema de fondo -configurada la causa como de puro derecho por no haberse ofrecido prueba a su respecto (confr. fs. 160)-, el mismo quedó circunscripto a discernir, si para los años 1984 a 1986, debió la actora tomar a los efectos de la base del débito fiscal como precio neto de los vehículos vendidos el valor corriente al momento de la transferencia o el precio resultante de la factura el cual había sido pagado total o parcialmente por los concesionarios adquirentes con anterioridad a la entrega de los vehículos; en suma, en las mismas utilizadas, "fijar el alcance, en la especie, del art. 6º (luego 9º) primer párrafo, in fine, de la ley de impuesto al valor agregado", vigente al tiempo de los hechos.

VII) Para resolver de la manera impugnada, el organismo jurisdiccional, a través del voto del vocal preopinante (al cual adhiere, en lo sustancial, el restante vocal que suscribe la sentencia) tuvo en cuenta, básicamente, que: a) la detracción del crédito fiscal sobre el débito fiscal configuran pasos lógicos de la liquidación del gravamen, es decir que pertenecen todavía a la noción de determinación; b) puede decirse, entonces, que una correcta expresión del valor agregado imponible revelador de la capacidad contributiva considerada por el legislador exige una adecuada apropiación temporal de las ventas y compras que constituyen las bases de los débitos y créditos fiscales, planteándose el complejo problema cuando los precios se modifican durante el proceso de producción, creando discordancias nominales y no reales entre las ventas y las compras; c) según resulta de las constancias de autos, las operaciones efectuadas por la responsable, fueron a través de los concesionarios y no mediante el sistema de ahorro previo; d) el débito fiscal fue calculado en función del precio efectivamente concertado para cada operación, la que "coincidía con la recepción de la totalidad del precio o de un anticipo sobre el mismo y posteriormente (lo cual podía involucrar varios meses), cuando el vehículo se encontraba disponible y se entregaba al concesionario, se confeccionaba la factura al precio concertado que era inferior al precio vigente al momento de la entrega, esto es, al de las listas de la actora al tiempo del nacimiento del hecho imponible; e) el Fisco nacional obtuvo los datos a partir de la contabilidad de la firma apelante -cuyas registraciones no fueron impugnadas-, y con las cuales confeccionó el ajuste, para lo cual "diseñó una planilla de trabajo en la que se ordenaron la totalidad de los conceptos facturados y sobre la que se volcaron los precios de plaza vigentes al momento del nacimiento del hecho imponible, resultando de su comparación las diferencias determinadas para la base del débito fiscal, las cuales fueron ventiladas en función de las alícuotas vigentes (18 % y 25 %); f) la ley argentina tomó en consideración la prestación total del comprador comprensiva del precio neto de la cosa y de los servicios prestados por el vendedor conjuntamente con la misma, incluso aquellos que independientemente considerados se encontrarían al margen del gravamen pero que por su conexidad con el núcleo de la hipótesis de incidencia (que se verifica cuando se trata de prestaciones efectuadas en forma conjunta o consecuente con la

transferencia), quedan atraídos y abarcados por el tributo; g) así, la base del débito se integra no sólo con el precio de la cosa sino también y aunque se facturen o convengan por separado, por el de los servicios indicados en el cuarto párrafo, apart. 1, del art. 6º de la ley 20.631 (t.o. en 1977 y sus modificaciones) luego 9º con la reforma de la ley 23.349 (B.O. 25/8/86), prestados conforme aquella regla de conexidad y también por los de los gastos financieros; h) estos últimos, abarcan conceptos que tienen su origen en pagos diferidos o pagos fuera de término; i) "si se ha fijado convencionalmente un plazo para la entrega de la cosa, y nada se ha dicho explícitamente sobre el pago del precio, debe estimarse implícitamente querido un pago simultáneo, lo que en la especie equivale también a dar un plazo, para el pago del precio"; j) "es en esta hipótesis, y aquélla, en que el precio es adelantado por el comprador donde se presentan las dificultades interpretativas que deberán analizarse"; k) para esclarecer el punto debe comenzar por señalarse que el legislador ha establecido expresamente el parámetro de medición: el precio neto de la factura o documento equivalente; previéndose una base imponible sucedánea -valor corriente en plaza- a la que sólo cabe acudir cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando la divergencia entre el precio en ellos consignados sea "vil" o "irrisorio"; l) pasando al problema de autos, cabe decir, que el precio facturado y el que poseen bienes análogos o idénticos al tiempo de la tradición "ha variado por el lapso transcurrido entre el intercambio de voluntades y el cumplimiento de la obligación del vendedor" ninguna duda cabe que integran la base los mecanismos contractuales de reajuste del precio porque sólo así se satisface el principio de que la base está dada por la prestación total del adquirente de la cosa"; ll) en autos, en realidad el comprador ha pagado más, por cuanto el pago adelantado comporta un sacrificio mensurable para quien lo hace porque él pudo colocar el capital y, ganar sus frutos y porque el vendedor no se vio obligado a requerirlo de un tercero pagando intereses; m) la intención empírica de las partes fue el pago adelantado de una cosa futura cuyo valor presente se encuentra determinado en función de la época del pago "ya que parece evidente que si el precio se satisface al tiempo de la entrega no ha de ser éste sino otro: el corriente a dicho momento"; n) por el contrario, si no hay pago anticipado la contraprestación del adquirente se encuentra desprovista del componente financiero del precio que totaliza su esfuerzo y se corresponde al ingreso total del vendedor; ñ) "la expresión de la inflación en la base imponible implica un remedio para un rezago fiscal que no es proyección del núcleo de la hipótesis y que tampoco se ajusta a la mecánica del impuesto, excepto, claro está, que la intención empírica de las partes hubiese sido localizar temporalmente la operación en perjuicio de la renta fiscal"; o) la tesis propuesta es la que atiende a la finalidad económica del gravamen de marras, el que se ajusta a principios de neutralidad y traslación no acumulativa, correspondiendo que la base del débito fiscal refleje "el mayor valor de la contraprestación derivado de la percepción anticipada del precio que contiene también el gravamen repercutido por el responsable antes de su ingreso al Fisco"; q) la solución expuesta ya se encontraba contenida en la mecánica del tributo, antes de la sanción de la ley 23.765, la cual sólo vino a aclarar definitivamente la cuestión en examen; r) los argumentos expuestos por la actora no resultan suficientes para eximirla de los accesorios liquidados por la autoridad fiscal, en la medida que no es dable concluir que la demora que se le atribuye no le era imputable; s) debe revocarse, sin embargo, la resolución apelada en lo concerniente al error material en que el Fisco admite haber incurrido (fs. 131 vta.) al liquidar actualización e intereses resarcitorios sobre el saldo a favor determinado por el anticipo de febrero de 1986 y también en cuanto a la gravitación del mismo sobre la multa apelada; y, t) la cuestión de derecho planteada, por su compleja naturaleza, pudo razonablemente hacer incurrir al apelante en un error del todo excusable, por lo que

corresponde revocar la sanción aplicada, y con el mismo fundamento, imponer las costas en el orden causado.

VIII) A fs. 332/333 vta. la propia firma actora sintetiza los agravios desarrollados en su memorial en que: a) formalmente el fallo es nulo por incumplimiento de los arts. 166 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y mod.) y 52 del reglamento de actuación ante el Tribunal Fiscal, pues carece de la unidad lógico jurídica por ausencia de coincidencia plena del voto de los vocales firmantes y la no convocatoria del vocal subrogante; b) la sentencia lesiona el principio constitucional de legalidad en materia tributaria, tutelado por numerosa jurisprudencia de la Corte Suprema, por pretender determinar el impuesto de una forma que la ley del gravamen no admitía durante los períodos ajustados; c) la ley 23.765 (y el dec. 53/90) expresamente dispone su vigencia para el futuro, afirmación que se halla avalada por el criterio seguido, por ejemplo, en la res. gral. 3210; d) es inadmisible que se acepte el cambio de criterio impositivo (evidenciado en diversas instrucciones, consultas y dictámenes) para afectar situaciones tributarias ya consolidadas, vulnerar derechos adquiridos y desvirtuar el efecto cancelatorio del pago; e) la aplicación de actualización e intereses resarcitorios es igualmente improcedente toda vez que la mora no le es imputable a la firma; f) en este sentido, obsérvese que en el fallo mismo se reconoció la existencia de error excusable para eximir de la multa a la responsable; g) el pronunciamiento desvirtúa los caracteres propios del contrato de compraventa, reglado por el Código Civil y el Código de Comercio; h) tampoco es acertado que se recurra a la presunción de "valor de mercado" cuando la DGI no impugnó la contabilidad del contribuyente; h) la decisión también vulnera el principio económico de capacidad contributiva e igualdad, desnaturalizando la finalidad económica del impuesto; y, i) asimismo, infundadamente se obvió el tratamiento de la nulidad en que incurrió la DGI al determinar el impuesto, al no analizar los diferentes planteos articulados en sede administrativa.

IX) Por su parte, la autoridad administrativa, en su responde (confr. fs. 377 vta./378 vta.) también resume su posición en el sentido de compartir la decisión de fondo contenida en la sentencia en recurso por cuanto, a su entender ella no asigna, como dice la actora efectos retroactivos a la ley 23.765. Muy por el contrario, el razonamiento del a quo prueba que esta norma viene a explicitar lo que ya con anterioridad aparecía ínsito en el régimen del impuesto al valor agregado, que no es otra cosa que la cuantificación de la base imponible a través de valores reales y homogéneos a fin de que la neutralidad que se supone posee el gravamen sea efectivamente real. Por ello, considera que no cabe admitir la afirmación de la responsable acerca de la existencia de una violación del principio de legalidad en esta materia, como así tampoco, que se ha lesionado la regla de la igualdad, toda vez que el pago del impuesto que pudiere resultar de la confirmación de la sentencia proviene de su propia torpeza, al liquidar indebidamente el gravamen. Asimismo, a lo largo del proceso se ha demostrado que los precedentes administrativos y jurisprudenciales invocados por la parte en sustento de su pretensión, no resultan de aplicación al sub judice.

X) Corresponde analizar en primer término el concreto planteo de la firma responsable, quien invoca la nulidad de la sentencia con fundamento en que, en rigor de verdad, el

pronunciamiento apelado no refleja un verdadero acuerdo entre los dos vocales que lo suscriben.

Aun cuando, frente a la solución que se alcanzará, resultaría inoficioso analizar el agravio, cabe señalar que, si bien es cierto que el vocal que se expidió en segundo término no adhirió a las consideraciones que traducen los puntos 3º, 4.1, 4.5, 4.7, 4.12 del voto del preopinante, lo relevante es que los restantes fundamentos en que coincidieron, que sin duda reflejan la estructura argumental del pronunciamiento, dan sustento autónomo a la decisión. Por ello, el recorte que ciertamente se hace en la adhesión en modo alguno nulifica al decisorio, al extremo de convertirlo, siquiera tan sólo en alguno de los tópicos debatidos, en insuficientemente fundado desde el punto de vista de la nulidad pretendida.

XI) Tampoco puede compartirse el argumento de la actora cuando sostiene la nulidad del acto administrativo con fundamento en que la DGI no examinó adecuadamente las defensas opuestas en sede administrativa, habida cuenta que, como dice con acierto el fallo -sin que tal afirmación haya sido conmovida por los dichos del memorial-, en modo alguno, se ha afectado el derecho de defensa de la agraviada, desde que en el procedimiento de determinación de oficio cabeza de las presentes actuaciones se cumplieron todos los recaudos formales que exige la ley, siendo que además la actora gozó de oportunidades suficientes para ejercer en plenitud sus derechos.

XII) Sentado ello, deviene menester abordar el tratamiento del problema de fondo. Para ello, conviene recordar que el principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria constituye uno de los componentes insoslayables que -junto con el principio de legalidad en materia penal- conformaron al Estado de Derecho, como garantía de la libertad y de la propiedad, y que se afirma constitucionalmente como una zona de estricta reserva del legislador.

Tal postulado, que en términos generales no significa otra cosa que el desconocimiento de cualquier fuente creadora de la carga tributaria que no sea la ley, se encuentra expresa o implícitamente receptada en más de una disposición en el texto constitucional (confr. arts. 4º, 17, 19, 67 inc. 2º, entre otros, texto anterior al conferido en el año 1994; cabe aclarar que con dicha reforma se ha reforzado aún más dicho principio, al consagrarse, por ejemplo, aquella prohibición absoluta contenida en el art. 89, inc. 3º), y ha sido apuntalado a lo largo del tiempo por la Corte Suprema de Justicia y demás tribunales inferiores a través de una copiosa jurisprudencia.

Así, por ejemplo, de modo reciente se ha sentenciado que: "... ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts. 4º, 17, 44 y 67 -t. 1853/1860- de la Constitución Nacional..." (confr. C.S., in re "Video Club Dream c. Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo", del 6/6/95, y sus citas en el consid. 12).

Como consecuencia de tal regla, entre otras cosas también se ha expresado, que la situación fiscal del contribuyente debe establecerse conforme la ley tributaria vigente al momento de configurarse el hecho imponible (confr. Fallos 311:1656, entre otros), prohibiéndose asimismo la interpretación o integración analógica de las cláusulas creadoras del gravamen (confr. Fallos 222:129; 258:17; 292:357; 302:1599; 310:390; entre muchos otros), o vedándose, expresamente, como se verá, la posibilidad de reajustar conceptos impositivos sin una ley previa habilitante (doc. Fallos 305:134; 311:1642).

Es por ello que, por otro lado, se ha postulado la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y las excepciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas en materia tributaria (C.S., in re "Fleischman Argentina S.A.", del 13/6/89), en lo que puede considerarse como toda una definición acerca del alcance de dicha regla, en orden a que ella también debe abarcar -con fundamento último en los principios rectores de certeza y seguridad jurídica- la descripción precisa de aquellos elementos que componen la carga tributaria.

En este orden de ideas, merece recordarse que la seguridad jurídica representa un valor que posee jerarquía constitucional (Fallos 243:465; 251:78; 252:134), constituyendo una de las bases principales de sustentación de nuestro ordenamiento, cuya tutela innegable compete a los jueces (Fallos 242:501), y que es una imperiosa exigencia del régimen de propiedad privada (Fallos 249:51).

Al respecto, y en el campo del derecho fiscal, la doctrina especializada ha puntualizado con acierto que la ley, "para constituir la fuente de la obligación tributaria, debe contener, además del tipo de tributo, otros elementos sin los cuales el principio de legalidad no quedaría satisfecho...", individualizándose seguidamente tales elementos como: "a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) 'el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales' (el encomillado simple corresponde al presente); e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo para exigir y recibir el pago; y, j) el tiempo por el cual se paga el tributo" (confr. Juan Carlos Luqui, "Derecho Constitucional Tributario", Edit. Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 332/333; en el mismo sentido, entre otros, Horacio A. García Belsunce, "Temas de Derechos Tributario", Edit. Depalma, Buenos Aires 1982, p. 80 y sigts.).

Y aun cuando pueda debatirse acerca del alcance de lo expuesto, a la luz, por ejemplo, de aquellos supuestos en los que en la propia norma legal se delega en el poder administrador la potestad de fijar alguno de los elementos apuntados, -cuestión cuyo examen constitucional escapa a la presente-, lo cierto es que, aun en tal caso, el sistema impositivo vigente -integrado o no con normas de jerarquía infralegal- debe ofrecer con precisión todos los componentes esenciales del tributo. Es que, como bien concluye el

autor transcripto, "se trata, en suma, de la vieja regla de la 'certeza' que Adam Smith propuso hace dos siglos" (op. y página antes citados).

XIII) En orden a ello, a los fines del caso resulta necesario profundizar todavía más el significado de lo dicho, ofreciendo ahora otro componente que indefectiblemente se vincula con el tema, y es el atinente al ámbito de aplicación de las normas en el tiempo. Sobre el punto -más específicamente en lo que a retroactividad concierne- mucho se ha escrito, mereciendo destacarse, sintéticamente, que desde décadas atrás se ha reconocido jurisprudencialmente que "el principio de la no retroactividad no es de la Constitución sino de la ley. Es una norma de interpretación que debe ser tenida en cuenta por los jueces en la aplicación de las leyes pero no liga al Poder Legislativo, que puede derogarla en los casos en los que el interés general lo exija", aclarán-dose a renglón seguido, que "tal potestad de legislar hacia el pasado no es sin embargo ilimitada. El legislador podrá hacer que la ley nueva destruya o modifique un mero interés o un derecho en ex-pectativa ya existente; los jueces investigando la intención de aquél, podrán a su vez atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero, ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior. En este caso, el principio de la no retroactividad deja de ser una simple norma legal, para confundirse con el principio constitucional de la inviolabilidad de la propiedad" (confr. Fallos 137:47).

En lo que concierne al particular campo del derecho tributario, ha sido doctrina jurisprudencial del Alto Tribunal que los cambios de criterios impositivos sólo operan para el futuro (doc. Fallos 239:58; 258:17; 262:60; 268:446, para citar algunos), existiendo agravio constitucional al derecho de propiedad en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas sobre la base del criterio fiscal anterior en la interpretación de la norma (doc. Fallos 259:382; 266:81; 284:232, entre otros).

Sin perjuicio de lo anterior, en el tema no pueden dejar de mencionarse, obviamente, aquellas reglas que sientan los arts. 2º y 3º del Cód. Civil, en tanto establecen que las leyes serán obligatorias después de su publicación y desde el día que ellas determinen, no teniendo efectos retroactivos, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. En el análisis que sigue se verá, que tanto la ley 23.765 como las demás normas reglamentarias que la aplicaron, que introducen importantes modificaciones en la cuestión de fondo discutida a incorporar un mecanismo de reajuste de la base imponible en aquellos casos en que se hubiera anticipado el precio, no dispusieron su vigencia retroactiva.

XIV) Por los períodos involucrados en el sub lite, el régimen normativo en el impuesto al valor agregado se hallaba, en lo que aquí interesa, básicamente representado por la ley 20.631 (t.o. 1977), con las modificaciones que a dicho texto legal le confirió la ley 22.294 -B.O. 6/10/80; (y luego según el texto conferido al gravamen por la ley 23.349).

A los efectos del sub judice, los rasgos distintivos de este sistema se encontraban expresados, por ejemplo, en el art. 1º, donde se consignaba que el tributo se aplicaba

sobre la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país, mientras que en el art. 2º se brindaban más precisiones acerca del concepto de venta, al disponerse que por ella debía entenderse: "toda transferencia entre vivos, a título oneroso que importe la transmisión del dominio de cosas muebles...", añadiéndose en el inc. a) del art. 5º que el impuesto se adeudaba en estos casos (ventas), "...desde el momento de la entrega del bien o acto equivalente...". Tal era el conjunto de disposiciones que había que armonizar para determinar cuando o en qué momento se producía el nacimiento del hecho imponible en los supuestos de ventas de cosas muebles.

En cuanto a la base sobre la que debía calcularse el impuesto, el art. 7º disponía, en cuanto interesa para el caso, que "a los importes totales 'de los precios netos de las ventas', locaciones, obras y prestaciones de servicios, gravados, a que hace referencia el art. 6º, imputables al período fiscal que se liquida, se aplicarán las alícuotas fijadas para las operaciones que dan origen a la liquidación que se practica", jugando un papel relevante el concepto que de precio traía definido el citado art. 6º, al disponer que "el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación o de locación de servicios -entendiéndose que la tasa reviste tal carácter-, será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza... Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario".

Cabe anticipar que este régimen rigió hasta el 1/11/86, momento a partir del cual entraron en vigor las reformas de la ley 23.349, norma que si bien confirió un nuevo texto legal al régimen de gravamen, mantuvo los mismos dispositivos que hacen al específico tema en debate.

XV) Es decir, dentro de este marco normativo, la obligación tributaria nacía en el momento de la entrega del bien o acto equivalente (sobre ello no hay dudas). Si la cosa vendida había sido pagada total o parcialmente con anterioridad a la entrega u otro acto equivalente que significara su tradición, no era sino a partir de esta oportunidad que debía considerarse como acaecido el hecho generador de la obligación fiscal sustantiva.

Ahora bien, con relación a la base sobre la cual, mediante la aplicación de la alícuota pertinente, correspondía calcular el gravamen, como vimos la ley tampoco ofrecía dudas en el sentido de que aquélla, como regla, se encontraba representada en el caso de ventas de cosas muebles por el precio neto de la operación convenida que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el responsable; empero, cabe anticipar que del estudio de las disposiciones vigentes no era necesario -puesto que la ley así no lo establecía-, que dicho "precio neto" coincidiera con aquél corriente para la cosa al momento de perfeccionarse el hecho imponible (entrega).

En este orden de ideas -aun cuando sobre este aspecto se vuelva más adelante- merece también aclararse, como bien se pusiera de relieve, que el análisis sistemático de las

normas pertinentes -ver, además de las oportunamente transcriptas, especialmente la contenida en el art. 48, según el texto de la ley 23.349, antes art. s/nº-, pone en evidencia que, mediando factura o documento equivalente, para la determinación de ese "precio neto" que sirve de base debe estarse "al precio concertado en la relación negocial, salvo que: a) medien modificaciones al régimen de exenciones o alícuotas, con el consiguiente reajuste de aquel precio en la medida de la incidencia fiscal que tuvieran tales modificaciones; b) pagos diferidos o fuera de término, que determinan la integración al precio de intereses y actualizaciones; c) inexistencia de factura o documento equivalente o cuando, de existir, no exprese el valor corriente en plaza, en cuyo caso se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario" (confr. sala V del fuero in re "Autolatina Argentina S.A. s/ apelación", del 20/10/95, especialmente consid. VI).

XVI) Sentadas tales premisas, corresponde abordar la situación que motivó el dictado de la resolución administrativa impugnada.

Así, se decía que si tiempo antes al de la tradición de la cosa vendida se hubiera anticipado total o parcialmente el precio convenido para la compraventa, tal circunstancia podía, por hipótesis, producir una distorsión de los valores involucrados entre uno y otro momento, pues el precio de la operación comercial, a raíz, por ejemplo, de un proceso inflacionario, podía eventualmente no reflejar el valor de la cosa vendida al tiempo de su entrega.

Precisamente, esta situación fue la causa invocada para justificar el ajuste fiscal; ajuste que, a la postre, fue convalidado en el fallo, a través de una línea de pensamiento basada, según se vio, en un complejo análisis de las normas en estudio, para arribar a la conclusión de que debía corregirse, vía actualización, el precio neto de la venta.

Como es fácil observar, el examen de la solución ofrecida en el decisorio nos enfrenta a un dilema insoluble: cómo aceptar el reajuste de la base -lo cual, lógicamente, implica convertir en más gravosa la carga tributaria-, sin dejar de reconocer al mismo tiempo que, por efectuarse sin el adecuado sustento legal, ello consecuentemente significa un avasallamiento palpable del principio de legalidad.

XVII) Efectivamente, en materia fiscal la posibilidad de reajustar conceptos impositivos sin una ley previa ha sido expresamente vedada por la Corte Suprema de Justicia en Fallos 305:134, con fundamento en que ello significaría "modificar la cuantía de obligaciones tributarias respecto de las cuales y atendiendo a su naturaleza, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4º y 67, inc. 2º, de la Constitución Nacional)"; criterio que reiteró el Alto Tribunal en Fallos 311:1642.

Como categóricamente se ha dicho, "es así que la incertidumbre y las dificultades que acarrea el proceso inflacionario -y no la norma-, excepto que se demuestre que han sido afectados los principios constitucionales antes señalados (propiedad, legalidad y

proporcionalidad), sólo pueden ser corregidos por el legislador..." (doc. sala III del fuero, in re "Hudson y Ciovini y Cía. S.A.", del 23/2/88, en sentencia confirmada por la C.S. el 1/10/91).

XVIII) De manera coherente con lo expuesto, es dable destacar que, cuando el legislador entendió conveniente establecer en el régimen del impuesto al valor agregado que la actualización debía integrar la base del impuesto lo dispuso expresamente; ello no sólo se ve reflejado con el posterior dictado de la ley 23.765 (cuestión sobre la que se volverá más adelante), sino también es sencillo inferirlo del propio dispositivo del art. 6º que se invoca en la sentencia (texto según ley 22.294), al leerse, por ejemplo, que "...son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen: ... 2) los gastos financieros entendiéndose por tales a las erogaciones motivadas por pagos diferidos o fuera de término...".

Ello así, y sin perjuicio de todo lo anteriormente expuesto, no cabe más que concluir que cualquier otra solución para el caso de autos distinta de la que se sigue en las líneas precedentes, conduciría a que también deba admitirse la inconsecuencia o falta de previsión del legislador, en desmedro de la doctrina general en el punto, que se extrae de Fallos 305:253; 306:721; 307:518 y 2010, entre tantos otros.

XIX) El razonamiento ensayado hasta el momento no conduce, como podría creerse, a que se desconozca la finalidad económica del IVA. Por el contrario, precisamente porque el impuesto de referencia participa de la naturaleza de un gravamen plurifásico no acumulativo, con un mecanismo armónico de sustracción de la base a través del juego del débito con el crédito fiscal, para poder mantener la ecuación simétrica interna del tributo previsto en el régimen analizado, el razonamiento fiscal también debió haber hecho mérito de la circunstancia de que la corrección efectuada necesariamente repercutía en aquel adquirente del bien que -en virtud de su condición frente al gravamen- sólo había podido computar como crédito fiscal el importe facturado (confr. al respecto lo que se expondrá en el consid. XXI).

XX) La tesis que -para convalidar el ajuste- se sustenta en la necesaria e indisoluble identidad del hecho imponible y la base imponible, pierde de vista que, pese a la indudable vinculación existente entre ellos, no resulta técnicamente viable confundir ambos conceptos. Ello así, por cuanto -sin perjuicio de que resulta formalmente apropiado distinguir en orden a que el segundo de los términos pertenece más bien a la noción de obligación tributaria y no a la de hecho imponible propiamente dicho-, como ha expresado Geraldo Ataliba (con adecuada cita de Becker), "la ley es quien califica una, dentro de las perspectivas mensurables, para ejercer las funciones de base imponible" (confr. "Hipótesis de Incidencia Tributaria", obra traducida por R. García Mullín, Montevideo, 1977, p. 118 y sigts.). Claro que, en el pensamiento del autor, lo decisivo es que a través del procedimiento apuntado se logre nuclear o dimensionar adecuadamente el hecho generador, de modo tal que no se desnaturalice el tributo.

Precisamente, hemos visto que aceptar el ajuste retroactivo de la base propuesto por la demandada tal como viene presentado-, de modo que sólo afecte al responsable sin tener en cuenta los efectos que él tiene en las distintas etapas de comercialización, conduce, en definitiva, a la consecuencia de que se altere la armonía interna de gravamen; ello, obviamente, prescindiendo por un momento de las objeciones ya apuntadas que tal proceder merece, cuando las normas legales del caso definen con precisión los elementos estructurales que conforman el impuesto.

Empero, se puede observar con más claridad el error de este razonamiento, si se tiene en cuenta que él llevaría a la absurda conclusión de tener que reconocer que el Fisco nacional sería deudor del contribuyente en todos aquellos casos en que el precio de lista del bien al momento de la entrega fuera menor al de la concertación -aun cuando éste sea real y verdadero-, lo que nos enfrenta a una posibilidad que no cabe señalarla sólo como hipotética, bastando proyectar para esa época la situación producida con las rebajas en los precios de los automotores cero kilómetro -de pública notoriedad- habidas en el curso de los últimos años; conclusión que, por similares razones, corresponde hacer extensible para el supuesto de que se pretenda resolver la controversia recurriéndose a la base imponible sucedánea previa en el art. 6º (9º según ley 23.349), la cual -como se verá- precisamente por representar un mecanismo extraño y anómalo a las reglas fijadas para el cálculo del impuesto, ofrece una alternativa de excepción a la que debe estarse cuando las partes, en perjuicio de los intereses del Fisco, encubren el verdadero valor de la venta.

Por el contrario, la referida "identidad temporal" sólo vino en autos con la sanción de la ley 23.871, al establecerse que, en el caso de haberse anticipado el precio, el hecho imponible se considerará verificado a dicho momento.

Indice elocuente de lo expuesto, es el propio sistema de actualización de la base que, para tales casos, meses antes estableciera la citada ley 23.765 con el claro objetivo de evitar, justamente, aquellas distorsiones que podían existir en las operaciones gravadas, cuando no había una identidad temporal entre el hecho imponible y la base de medición de la obligación naciente.

Por último, cabe aquí reflexionar que, tampoco puede asombrar esta circunstancia de que se encontrara normativamente prevista la posibilidad de que no exista una coincidencia en el tiempo entre la base fijada por la ley para el cálculo de la obligación y su causa generadora -hecho imponible-, a poco que se advierta, por ejemplo, la situación que en principio es dable inferir en el régimen de impuestos internos con anterioridad al dictado del dec. 1077/93, en materia de pólizas de seguros cuyo pago fuera convenido en moneda extranjera.

XXI) El Tribunal Fiscal, en el consid. 4.6. de su fallo, cita la doctrina que la Corte Suprema de Justicia sentara in re "Industrias Electrónicas Radio Serra S.A.", del 6/8/91.

Pues bien, no obstante que la cuestión debatida en dicha causa era, obviamente, distinta a la que motiva el presente -como lo señaló el Alto Tribunal en el consid. 2º) de su pronunciamiento, lo allí discutido "consistía en determinar si le había asistido derecho a la contribuyente a computar el crédito fiscal correspondiente a las adquisiciones a la firma (XX) en el período en que fueron facturadas por ésta o como lo sostiene el Fisco nacional, en el (posterior momento, se aclara) de la real recepción de las mercaderías"-, lo cierto es que la doctrina que es dable inferir de dicho precedente, lejos de contrarrestar la tesis del presente pronunciamiento, sin duda abona la solución propiciada en los considerandos anteriores.

Al respecto, de la atenta lectura de ese fallo (confr., especialmente, consid. 9º) y, a contrario sensu, consid. 10), surge que lo que la Corte Suprema rechazó fue la pretensión del adquirente de computar el crédito fiscal resultante del precio convenido en las facturas en el período en que éstas se emitieron, lo que lleva a inferir necesariamente que la Corte sentó como doctrina que ese crédito fiscal resultante del precio convenido en las facturas debía computarse sólo a partir del posterior momento en que se verificare la entrega de la mercadería, no obstante que aquel crédito podría encontrarse erosionado por la inflación habida en el ínterin, y aun cuando no se compadeciere con el crédito que correspondería en función del eventual mayor precio del bien a ese posterior momento.

En efecto, aun cuando tal cuestión no fue específicamente desarrollada en el precedente bajo análisis, los argumentos en él vertidos conducen necesariamente a concluir que si entre el momento de la facturación y el de la efectiva entrega del bien ha habido inflación, el crédito fiscal que el adquirente tenía derechos a computar lógicamente también se vio expuesto al mencionado fenómeno inflacionario, en razón de haber disminuido en términos económicos reales la base sobre la cual aquél se calculaba (que no era otra, recordemos, que la consignada en la factura). En estas condiciones, según se ha visto, la doctrina del fallo es clara en cuanto manda computar ese crédito fiscal sobre el valor facturado.

En nada altera lo expuesto, los conceptos desarrollados en el consid. 10 in fine del fallo del Alto Tribunal; muy por el contrario, no obstante estar ellos referidos a un supuesto particular y muy distinto al debatido en el caso -en el ejemplo la "vendedora" era una empresa beneficiada por un régimen de promoción que la eximía de ingresar el impuesto al valor agregado- la correcta conceptualización del proceso del gravamen como "plurifásico no acumulativo" impide aceptar como contrapartida de lo allí resuelto por la Corte- el reajuste de la base pretendido por la Dirección General Impositiva, para no afectar -como antes se viera- aquel fenómeno destacado por la Corte sobre el cual efectivamente se estructura el impuesto.

Esta afirmación, por otro lado, sirve para demostrar que el criterio de la DGI sustentado en el perjuicio fiscal que se alega haber sufrido a raíz de una operatoria que, en sus palabras, exhibe "una cierta manipulación de las variables condicionantes del nacimiento del hecho imponible para lograr un resultado determinado", no sólo traduce, desde una óptica macroeconómica, un análisis incompleto y netamente parcializado del

tema, sino que, en definitiva lo primordial, es insostenible desde un punto de vista jurídico.

XXII) El Fisco nacional arrima como uno de los fundamentos de su pretensión el precedente dictado por el Alto Tribunal in re "Flagomad S.A.C.I.", del 24/4/81 (confr. fs. 371).

La doctrina que de dicho precedente extrae para sí la demandada no ofrece luz a la cuestión controvertida, en la medida que se refiere a un supuesto bien diferenciado del debatido en el sub lite, pues allí básicamente se interpretaron los alcances de la modificación legal que incorporó a la ley de procedimiento tributario su art. 129, a la cual se le confirió, en resguardo del derecho de propiedad del particular, efectos retroactivos.

Por el contrario, en autos se debate acerca de la legalidad en la aplicación de un criterio para la determinación de uno de los elementos estructurales de la obligación tributaria (la base de imposición), terreno en el cual, justamente, cualquier interpretación posible divorciada de este principio rector, acarrea una lesión de derechos de similar jerarquía que los que pretendió tutelar la jurisprudencia del fallo invocado por la demandada.

Asimismo, no está demás destacar que la línea de pensamiento desarrollada por la DGI en el punto evidencia una contradicción, a poco que se observe que mientras que por un lado invoca la aplicación al caso de la doctrina del precedente jurisprudencial antes citado -por el que, recordemos, se reconoció efectos retroactivos a la ley 21.281, por el otro, a renglón seguido, defiende su posición y la del Tribunal Fiscal, aclarando que ello, sin embargo, no significa pretender "...la aplicación directa o indirecta del texto de la ley 23.765 al caso cuestionado" (confr. fs. 371 in fine/371 vta.).

XXIII) Con todo lo expuesto hasta aquí, queda suficientemente demostrado que la tesis que propicia la demandada y recepta el fallo en recurso, por no encontrar apoyo expreso en las concretas normas legales que regulan el sub judice, ni corresponderse con las reglas del sistema impositivo por ellas creado, no puede ser admitida.

XXIV) Según se anticipara, tampoco cabe aceptar el criterio de que, para los supuestos como el de autos, la posibilidad de recurrir al "valor corriente en plaza" para calcular el impuesto surge del texto mismo de la ley, que la establece como base alternativa (confr. art. 6º ley 20.631, ó 9º ley 23.349), ya que, como bien se pronuncia en este tópico el propio Tribunal Fiscal, este dispositivo ofrece, frente a la base natural que brinda el precio concertado, una base imponible sucedánea, a la cual sólo puede recurrirse en el supuesto de no existir factura o cuando el precio en ella consignado no se ajuste a la realidad de la operación comercial acordada entre las partes; hipótesis ajenas al sub lite, en donde no se ha puesto en tela de juicio la veracidad del precio convenida en las operaciones objeto del ajuste.

XXV) Ahora bien, suponiendo que el régimen de los arts. 6º, 7º y demás cc. de la ley de IVA vigentes al tiempo de los hechos, no fuera lo suficientemente claro en punto a la base sobre la que debía calcularse el impuesto cuando la entrega de la cosa vendida no coincidía con el pago de su precio, resulta útil y necesario conocer la posición que por los períodos cuestionados mantenía el organismo fiscal, por cuanto, sustentada ella en disposiciones reglamentarias o en la práctica formalizada, representaría el verdadero criterio impositivo de la autoridad fiscal en la interpretación y aplicación de la normativa apuntada, y que de ser variado, sólo puede afectar situaciones futuras.

Veamos.

En la Instrucción 369, dictada por la autoridad recaudadora el 30/12/82 (que fue publicada en el Boletín de la DGI 350, p. 217), aun cuando referida al supuesto de construcción sobre inmueble propio, claramente el organismo sentaba su posición en el tema de fondo al consignar textualmente que "... cuando el art. 6º de la ley de impuesto al valor agregado, t.o. en 1977 y sus modificaciones, menciona el valor corriente en plaza, se debe entender que se refiere al precio vigente en el momento que se convino la operación, teniendo en cuenta las características propias de cada relación contractual. Ello, en tanto exista boleto de compraventa u otro instrumento similar en el que conste el precio convenido y las condiciones de pago estipuladas, ya que de no ser así, al no haber constancias fehacientes de la operación, deberá considerarse precio corriente en plaza, al vigente al momento de la entrega de la posesión, o de la escritura traslativa de dominio...". De manera coherente con este criterio, se evacuó la consulta publicada en el Boletín de la DGI 367, p. 114, vinculada a la actividad de los arquitectos.

En este estado de cosas, debe también ponderarse lo dispuesto en los arts. 21 y 22 del dec. 2407/86 (B.O. 23/12/86), reglamentario de la ley de IVA, que no obstante responder a períodos posteriores a los de autos, refuerza la teoría acerca de que hasta ese momento la DGI indudablemente mantenía el criterio impositivo expuesto en el párrafo precedente, en tanto de lo establecido en dichas normas se pueden extraer las siguientes conclusiones: a) que de ese modo se vino a reglamentar la posibilidad de actualizar los anticipos o señas que congelen precios, limitándola al hecho imponible vinculado a su elaboración, construcción o fabricación por encargado de terceros, no existiendo dicha posibilidad hasta ese entonces; b) por el contrario, que ellas reflejaban el criterio impositivo por entonces vigente, en cuyo caso la incorporación de la actualización en el cálculo del gravamen sólo procedía -art. 22 cit.- cuando el aludido proceso de elaboración, construcción o fabricación superara los 6 meses (lo cual tampoco resultaría de aplicación al caso, atento no haberse demostrado que en las operaciones de referencia se hubiera excedido dicho límite temporal); y, c) ya se trate de uno u otro supuesto, es claro que la base que debía tomarse para el cálculo de la obligación era el precio normal convenido al tiempo de la concertación (confr. sala V, fallo antes citado, especialmente consid. XIII).

Y a todo ello, según se verá, debe agregarse el pensamiento reflejado por la propia autoridad administrativa al reglamentar la ley 23.765, mediante el sistema de la res. gral. 3210.

En síntesis, de la transcripción precedente es dable inferir que por los períodos motivo de autos (1984 a 1986) la Administración no mantenía el criterio fiscal que, con respecto a la situación de la actora traduce la determinación de oficio; por el contrario, éste indudablemente recién se ve formalizado como tal a partir de la vigencia de la ley 23.765, reglamentada vía la res. gral. 3210/90, lo cual convierte en un óbice su pretendida aplicación retroactiva, conforme así lo expresa la ya apuntada doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema que manda aplicar los cambios de criterios impositivos sólo para el futuro, provocando agravio constitucional al derecho de propiedad la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas sobre la base del criterio fiscal anterior en la interpretación de la norma.

XXVI) Observemos qué fue lo que ocurrió con la tan mencionada ley 23.765 (B.O. 9/1/90). Esta ley entró en vigor el 1/2/90, como consecuencia de lo dispuesto en el dec. 53/90, y rigió, en lo que aquí importa, hasta el 30/11/90 (fecha en que fue modificada por la ley 23.871).

Si bien como hecho imponible se seguía manteniendo el criterio del momento de la entrega del bien o la facturación (art. 5º, en el art. 9º se agregó, en cuanto a la determinación de la base de cálculo que: "En todos los casos previstos en este artículo -excepto en las situaciones contempladas en el párrafo anterior in fine-, cuando se hubieren recibido señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad al momento en el cual, de acuerdo a lo establecido en el art. 5º debe considerarse perfeccionado el hecho imponible, a los Fines de la determinación del precio neto gravado se adicionará al mismo el importe de las actualizaciones de dichos conceptos, calculadas mediante la aplicación del índice mencionado en el art. 47, referido a la fecha en que se hubieran hecho efectivos, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes en que se perfeccione el respectivo hecho imponible".

"El valor determinado según el procedimiento dispuesto precedentemente se considerará como precio neto de venta en tanto no resulte inferior al precio de plaza vigente al aludido momento de perfeccionamiento del hecho imponible, en cuyo caso se entenderá que dicho precio de plaza constituye el valor computable de acuerdo a lo previsto en el primer párrafo in fine de este artículo".

XXVII) Mediante la res. gral. 3210 -dictada en ejercicio de las atribuciones conferidas en el art. 7º de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.), en razón de resultar necesario dictar las normas complementarias que posibiliten la determinación del precio neto gravado, "en aquellas operaciones por las cuales se han percibido señas o anticipos a cuenta que congelen el valor de tales transacciones, con anterioridad al momento en que se produce su perfeccionamiento" (confr. su "visto y considerando")-, se dispuso que "...el

coeficiente aplicable (para la actualización) será el que refleje la variación operada entre el penúltimo mes anterior a aquel en que se hubiera hecho efectiva la seña o anticipo a cuenta que congela el precio y el penúltimo mes anterior a aquel en que se perfeccionó el hecho imponible, según el índice de precios mayoristas nivel general, que publica el I.N.D.E.C." (confr. art. 1º). Por su parte, el art. 2º establece, que "para la determinación del precio neto gravado de las operaciones comprendidas en el artículo anterior, que se hubieran perfeccionado durante los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del año 1990, serán de aplicación los coeficientes de la tabla contenida en el art. 2º de las res. grales. 3128, 3145, 3160, 3176, 3193 y 3206, respectivamente".

De este modo, y de manera coherente con lo explicitado, vemos que la propia reglamentación previó el mecanismo de actualización fijando el índice a partir del mes de marzo de 1990, ya que era impensable si no se quería admitir la legalidad del reglamento- que la actualización abarcara períodos anteriores a la vigencia de la ley reglamentada.

XXVIII) Cabe aclarar que aun cuando las importantes modificaciones producidas por esta ley rigieron hasta el 30/11/90 -pues a partir de entonces el sistema fue reformado por la ley 23.871, que dispuso que cuando se recibiesen "señas o anticipos que congele precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos" (con lo cual no existe más la posibilidad de una disociación temporal entre base y hecho imponible)-, la lectura de todo lo expuesto en los considerandos anteriores ha demostrado que esta ley -23.765- verdaderamente innova en la materia, al introducir la actualización del precio anticipado como otro concepto más que integra la base de cálculo del gravamen.

XXIX) Por su parte, el análisis que traducen los párrafos precedentes también sirve para demostrar la innecesariedad -más allá del acierto o error en las conclusiones del a quo- del estudio del tema desde la óptica de lo dispuesto en las normas y doctrina civilista (v.g. arts. 1353, 1354, 1411, etc. y citas en el consid. 4.3 in fine, de la sentencia), pues según se habrá podido observar, la propia ley tributaria contenía, en el marco de una razonable y coherente interpretación de sus previsiones, conforme los principios constitucionales que gobiernan la materia, la solución del problema (ver la doctrina que al respecto se sienta en Fallos 258:149; 290:97; 303:1840; 304:203).

XXX) En virtud de que por todo lo expuesto deviene a la postre improcedente la determinación de oficio que confirmó el Tribunal Fiscal, resulta inoficioso analizar los restantes argumentos de la actora vertidos tanto en el memorial de fs. 293/341 como en la fundamentación de fs. 352/365 vta. sobre la actualización e intereses (conceptos cuyo reclamo, obviamente, deviene improcedente); por igual razón, también carece de sentido tratar la apelación de la demandada contra la decisión del a quo de revocar la multa aplicada, la que consecuentemente queda sin efecto.

En mérito de las razones apuntadas, se resuelve: Revocar la sentencia apelada y, en su consecuencia, dejar sin efecto la resolución administrativa impugnada. Con costas de

ambas instancias por su orden, en atención a la novedad de la cuestión debatida y los ribetes ciertamente complejos que ella refleja (art. 68, segundo párrafo, del Cód. Procesal). - Néstor H. Buján. - Pedro J. J. Coviello. - Bernardo Licht (en disidencia).

Disidencia del doctor Licht:

Considerando:

I) La sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 170/183, resolvió, en lo sustancial, lo siguiente: a) rechazar la excepción de nulidad articulada por la parte accionante, con costas en el orden causado; b) confirmar la resolución administrativa apelada en cuanto determinó la obligación fiscal de la firma actora en impuesto al valor agregado por los ejercicios fiscales 1984 a 1986 (cierre 31/10/86), con más sus accesorios, y revocarla en tanto liquidó actualización e intereses resarcitorios sobre el saldo determinado por el anticipo de febrero de 1986; c) dejar sin efecto la multa aplicada en dicho acto; d) imponer las costas en el orden causado en relación al fondo de la controversia; y, e) ordenar que el Fisco nacional practique la reliquidación del gravamen en el término de 30 días.

II) Contra esta decisión, apelaron ambas partes: la actora, sobre la procedencia del gravamen, actualización e intereses resarcitorios, expresando agravios a fs. 293/334, contestado a fs. 366/379; y, la representación fiscal, en punto a la decisión de revocar la sanción de multa e imponer las costas en el orden causado, fundando el memorial a fs. 283/291, replicado a fs. 352/365 vta. Asimismo, aprobada por el organismo jurisdiccional la liquidación presentada por la autoridad fiscal con motivo de la decisión contenida en el punto e) del considerando anterior (confr. resolución de fs. 275/276), la firma responsable también la apela, sustentando su recurso a fs. 335/341, cuyo traslado es contestado a fs. 381/385. Tras todo ello, y luego de haberse evacuado la medida para mejor proveer que el tribunal ordenara a fs. 398, pasaron los autos al acuerdo para dictar sentencia.

III) Para una mejor comprensión de aquello que se debate ante esta Cámara, es pertinente consignar, que a través del acto administrativo del 20 de diciembre de 1991, suscripto por el jefe (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la DGI -cuya apelación motivó las presentes actuaciones (confr. escrito inicial de fs. 71/114 vta.)-, se impugnó la declaración jurada presentada por Scania Argentina S.A. en el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales 1984, 1985, 1986 (cierre 31/10) y noviembre de 1986; se determinó -e intimó el cumplimiento- su obligación fiscal por los tres primeros períodos; se redujo el saldo a favor de la responsable por el ejercicio fiscal noviembre de 1986; se liquidó actualización e intereses resarcitorios; y, por último, se le aplicó una multa equivalente al 50 % del impuesto al valor agregado omitido y su pertinente actualización por los períodos fiscales 1984, 1985 y 1986 -cierre 31/10- (confr. copia agregada a fs. 6/17).

IV) El ajuste fiscal efectuado en dicho acto administrativo devino como consecuencia de haber considerado el Fisco nacional que durante los ejercicios mencionados, la empresa actora -dedicada a la fabricación y venta de chasis para camiones y ómnibus pesados y comercialización de repuestos para venta en el mercado interno y externo- realizó ventas "directas" a concesionarios tomando como importe de tales operaciones, a los fines del impuesto al valor agregado, uno inferior al vigente en plaza -que era el que a su entender correspondía como consecuencia de la correcta interpretación de las normas aplicables-, pues el precio que la firma computaba para calcular -el del momento de la concertación del negocio y no el vigente al tiempo de la facturación y entrega de los vehículos- se encontraba depreciado a raíz de la inflación.

V) El fallo objetado, en primer término, rechazó el planteo de nulidad articulado en el escrito de apelación, con fundamento en que: a) el ajuste practicado por la Inspección fiscal tuvo en cuenta los datos consignados en la propia contabilidad de la actora, "esto es por el conocimiento cierto de la materia imponible aun cuando para alcanzar el resultado al que llega aquél hizo valer la presunción juris tantum que contiene el art. 6º, primer párrafo in fine, de la ley del impuesto al valor agregado"; b) además, se dio fundado detalle de las impugnaciones en oportunidad de correrse la vista que manda el art. 24 de la ley 11.683, siendo que, por otra parte, en el "precitado proceso de determinación se cumplieron con los recaudos formales que exige la ley y se produjeron los correspondientes dictámenes jurídicos (act. adm., cpo. 4, fs. 771/772, cpo. 11, fs. 2186/2187)", y, c) por último, la actora gozó en sede administrativa de suficientes oportunidades para defender su posición, máxime cuando dicha parte cuenta en esta instancia con amplias facultades para alegar y producir las pruebas relativas a su derecho.

VI) En cuanto al problema de fondo -configurada la causa como de puro derecho-, quedó circunscripto a discernir "cuál es el valor que debe computarse a los efectos de la base del débito fiscal -IVA- cuando el precio documentado en la factura ha sido percibido con anterioridad por el vendedor y no coincide manifiestamente con el vigente al tiempo de la entrega de la cosa" (fs. 176).

VII) Para resolver de la manera impugnada, el organismo jurisdiccional, a través del voto del vocal preopinante (al cual adhiere, en lo sustancial, el restante vocal que suscribe la sentencia) tuvo en cuenta, básicamente, que: a) la detracción del crédito fiscal sobre el débito fiscal configuran pasos lógicos de la liquidación del gravamen, es decir que pertenecen todavía a la noción de determinación; b) puede decirse, entonces, que una correcta expresión del valor agregado imponible revelador de la capacidad contributiva considerada por el legislador exige una adecuada apropiación temporal de las ventas y compras que constituyen las bases de los débitos y créditos fiscales, planteándose el complejo problema cuando los precios se modifican durante el proceso de producción, creando discordancias nominales y no reales entre las ventas y las compras; c) según resulta de las constancias de autos, las operaciones efectuadas por la responsable fueron a través de los concesionarios y no mediante el sistema de ahorro previo; d) el débito fiscal fue calculado en función del precio efectivamente concertado para cada operación, la que "coincidía con la recepción de la totalidad del precio o de un

anticipo sobre el mismo y posteriormente (lo cual podía involucrar varios meses), cuando el vehículo se encontraba disponible y se entregaba al concesionario, se confeccionaba la factura al precio concertado que era inferior al precio vigente al momento de la entrega, esto es, al de las listas de la actora al tiempo del nacimiento del hecho imponible"; e) el Fisco nacional obtuvo los datos a partir de la contabilidad de la firma apelante -cuyas registraciones no fueron impugnadas-, y con las cuales confeccionó el ajuste, para lo cual "diseñó una planilla de trabajo en la que se ordenaron la totalidad de los conceptos facturados y sobre la que se volcaron los precios de plaza vigentes al momento del nacimiento del hecho imponible, resultando de su comparación las diferencias determinadas para la base del débito fiscal, las cuales fueron ventiladas en función de las alícuotas vigentes (18 % y 25 %)"; f) la ley argentina tomó en consideración la prestación total del comprador comprensiva del precio neto de la cosa y de los servicios prestados por el vendedor conjuntamente con la misma, incluso aquellos que independientemente considerados se encontrarían al margen del gravamen pero que por su conexidad con el núcleo de la hipótesis de incidencia (que se verifica cuando se trata de prestaciones efectuadas en forma conjunta o consecuente con la transferencia), quedan atraídos y abarcados por el tributo; g) así, la base del débito se integra no sólo con el precio de la cosa sino también y aunque se facturen o convengan por separado, por el de los servicios indicados en el cuarto párrafo, apart. 1, del art. 6º de la ley 20.631 (t.o. en 1977 y sus modificaciones), luego 9º con la reforma de la ley 23.349 (B.O. 25/8/86), prestados conforme aquella regla de conexidad y también por los de los gastos financieros; h) estos últimos, abarcan conceptos que tienen su origen en pagos diferidos o pagos fuera de término; i) "si se ha fijado convencionalmente un plazo para la entrega de la cosa, y nada se ha dicho explícitamente sobre el pago del precio, debe estimarse implícitamente querido un pago simultáneo, lo que en la especie equivale también a dar un plazo para el pago del precio"; j) "es en esta hipótesis, y aquella, en que el precio es adelantado por el comprador, donde se presentan las dificultades interpretativas que deberán analizarse"; k) para esclarecer el punto, debe comenzar por señalarse que el legislador ha establecido expresamente el parámetro de medición: el precio neto de la factura o documento equivalente; previéndose una base imponible sucedánea -valor corriente en plaza- a la que sólo cabe acudir cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando el precio en ellos consignados sea "vil" o "irrisorio"; l) pasando al problema de autos, cabe decir, que cuando la divergencia entre el precio facturado y el que poseen bienes análogos o idénticos al tiempo de la tradición ha variado por el lapso transcurrido entre el intercambio de voluntades y el cumplimiento de la obligación del vendedor", ninguna duda cabe que, "integran la base los mecanismos contractuales de reajuste del precio porque sólo así se satisface el principio de que la base está dada por la prestación total del adquirente de la cosa"; ll) en autos, en realidad el comprador ha pagado más, por cuanto el pago adelantado comporta un sacrificio mensurable para quien lo hace porque él pudo colocar el capital y ganar sus frutos y porque el vendedor no se vio obligado a requerirlo de un tercero pagando intereses; m) la intención empírica de las partes fue el pago adelantado de una cosa futura cuyo valor presente se encuentra determinado en función de la época del pago "ya que parece evidente que si el precio se satisface al tiempo de la entrega no ha de ser éste sino otro el corriente a dicho momento"; n) por el contrario, si no hay pago anticipado la contraprestación del adquirente se encuentra desprovista del componente financiero del precio que totaliza su esfuerzo y se corresponde al ingreso total del vendedor; ñ) "la expresión de la inflación en la base imponible implica un remedio para un rezago fiscal que no es proyección del núcleo de la hipótesis y que tampoco se ajusta a la mecánica del impuesto, excepto, claro está, que la intención

empírica de las partes hubiese sido localizar temporalmente la operación en perjuicio de la renta fiscal"; o) la tesis propuesta es la que atiende a la finalidad económica del gravamen de marras, el que se ajusta a principios de neutralidad y traslación no acumulativa, correspondiendo que la base del débito fiscal refleje "el mayor valor de la contraprestación derivado de la percepción anticipada del precio que contiene también el gravamen repercutido por el responsable antes de su ingreso al Fisco"; q) la solución expuesta ya se encontraba contenida en la mecánica del tributo, antes de la sanción de la ley 23.765, la cual sólo vino a aclarar definitivamente la cuestión en examen; r) los argumentos expuestos por la actora no resultan suficientes para eximirla de los accesorios liquidados por la autoridad fiscal, en la medida que no es dable concluir que la demora que se le atribuye no le era imputable; s) debe revocarse, sin embargo, la resolución apelada en lo concerniente al error material en que el Fisco admite haber incurrido (fs. 131 vta.) al liquidar actualización e intereses resarcitorios sobre el saldo a favor determinado por el anticipo de febrero de 1986 y también en cuanto a la gravitación del mismo sobre la multa apelada; y, t) la cuestión de derecho planteada, por su compleja naturaleza, pudo razonablemente hacer incurrir al apelante en un error del todo excusable, por lo que corresponde revocar la sanción aplicada, y con el mismo fundamento, imponer las costas en el orden causado.

VIII) A fs. 332/333 vta. la propia firma actora sintetiza los agravios desarrollados en su memorial en que: a) formalmente el fallo es nulo por incumplimiento de los arts. 166 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) y 52 del reglamento de actuación ante el Tribunal Fiscal, pues carece de la unidad lógico jurídica por ausencia de coincidencia plena del voto de los vocales firmantes y la no convocatoria del vocal subrogante; b) la sentencia lesiona el principio constitucional de legalidad en materia tributaria, tutelado por numerosa jurisprudencia de la Corte Suprema, por pretender determinar el impuesto de una forma que la ley del gravamen no admitía durante los períodos ajustados; c) la ley 23.765 (y el dec. 53/90) expresamente dispone su vigencia para el futuro, afirmación que se halla avalada por el criterio seguido, por ejemplo, en la res. gral. 3210; d) es inadmisible que se acepte el cambio de criterio impositivo (evidenciado en diversas instrucciones, consultas y dictámenes) para afectar situaciones tributarias ya consolidadas, vulnerar derechos adquiridos y desvirtuar el efecto cancelatorio del pago; e) la aplicación de actualización e intereses resarcitorios es igualmente improcedente toda vez que la mora no le es imputable a la firma; f) en este sentido, obsérvese que en el fallo mismo se reconoció la existencia de error excusable para eximir de la multa a la responsable; g) el pronunciamiento desvirtúa los caracteres propios del contrato de compraventa, reglado por el Código Civil y el Código de Comercio; h) tampoco es acertado que se recurra a la presunción de "valor de mercado" cuando la DGI no impugnó la contabilidad del contribuyente; h) la decisión también vulnera el principio económico de capacidad contributiva e igualdad, desnaturalizando la finalidad económica del impuesto; e, i) asimismo, infundadamente se obvió el tratamiento de la nulidad en que incurrió la DGI al determinar el impuesto, al no analizar los diferentes planteos articulados en sede administrativa.

IX) Por su parte, la autoridad administrativa, en su responde (confr. fs. 377 vta./378 vta.) también resume su posición en sentido de compartir la decisión de fondo contenida en la sentencia en recurso por cuanto, a su entender, ella no asigna, como dice la actora, efectos retroactivos a la ley 23.765. Muy por el contrario, el razonamiento del a quo

prueba que esta norma viene a explicitar lo que ya con anterioridad aparecía ínsito en el régimen del impuesto al valor agregado, que no es otra cosa que la cuantificación de la base imponible a través de valores reales y homogéneos a fin de que la neutralidad que se supone posee el gravamen sea efectivamente real. Por ello, considera que no cabe admitir la afirmación del responsable acerca de la existencia de una violación del principio de legalidad en esta materia, como así tampoco, que se ha lesionado la regla de la igualdad, toda vez que el pago del impuesto que pudiere resultar de la confirmación de la sentencia proviene de su propia torpeza, al liquidar indebidamente el gravamen. Asimismo, a lo largo del proceso se ha demostrado que los precedentes administrativos y jurisprudenciales invocados por la parte en sustento de su pretensión, no resultan de aplicación al sub judice.

X) Corresponde analizar en primer término el concreto planteo de la firma responsable, quien invoca la nulidad de la sentencia con fundamento en que, en rigor de verdad, el pronunciamiento apelado no refleja un verdadero acuerdo entre los dos vocales que lo suscriben.

Cabe señalar que, si bien es cierto que el segundo voto del fallo -además de compartir en su totalidad la relación de los hechos efectuada por el vocal preopinante-, no adhirió a las consideraciones que traducen los puntos 3º, 4.1, 4.5, 4.7, 4.12, aquellos otros fundamentos contenidos en los restantes conceptos materia de coincidencia, que sin duda reflejan la estructura argumental del pronunciamiento, dan sustento autónomo a la decisión. Es decir, el recorte que ciertamente se hace en la adhesión en modo alguno nulifica al decisorio, al extremo de convertirlo, siquiera tan sólo en alguno de los tópicos debatidos, en insuficientemente fundado desde el punto de vista de la nulidad pretendida.

XI) Tampoco puede compartirse, el argumento de la actora cuando sostiene la nulidad del acto administrativo con fundamento en que la DGI no examinó adecuadamente las defensas opuestas en sede administrativa, habida cuenta que, como dice con acierto el fallo -sin que tal afirmación haya sido conmovida por los dichos del memorial-, en modo alguno se ha afectado el derecho de defensa de la agraviada, desde que en el procedimiento de determinación de oficio cabeza de las presentes actuaciones se cumplieron todos los recaudos formales que exige la ley, siendo que además la actora gozó de oportunidades suficientes para ejercer en plenitud sus derechos.

XII) En orden a la dilucidación de la problemática indicada en el consid. VI, ut supra, relativa a la cuantificación de la base imponible del impuesto al valor agregado, como se tiene visto, la actora entiende que se concreta en el precio que resulta de la factura o documento equivalente y que se encuentra expresado por el importe efectivamente fijado en el momento de la concertación (en la operación bajo examen, coincidente con el pedido de fabricación de la unidad).

El organismo recaudador, por el contrario, frente a las consecuencias que se derivan del lapso transcurrido entre el negocio jurídico contractual y el momento de la facturación y entrega del automotor, exige computar los precios corrientes en plaza a ese momento.

Cuadra recordar que la decisión en recurso, al desestimar los planteos de la responsable del pago del tributo señaló que el parámetro de medición de la base del gravamen está dado por el precio neto de factura o documento equivalente con más el montante de las obligaciones conexas, previéndose para tal supuesto la adopción de una base imponible sucedánea: el valor en plaza, a la que debe acudirse, señala, cuando no existe factura o documento equivalente o cuando los mismos no expresen el valor corriente en plaza. Significó, en cuanto ahora interesa a los efectos de formular las premisas sobre las que reposará la sentencia de cámara, que debe acudirse también a la base imponible alternativa cuando media "divergencia entre el precio facturado y el que poseen bienes análogos o idénticos al tiempo de la tradición", atendiendo a la variación acaecida "por el lapso transcurrido entre el intercambio de voluntades y el cumplimiento de la obligación del vendedor" (consid. 4.8).

En orden a ello sentencia que "el precio corriente de plaza lleva implícita la inflación atribuible a la operación" (consid. 4.9), por lo que "corresponde que se refleje en la base del débito fiscal el mayor valor de la contraprestación derivado de la percepción anticipada del precio que contiene también al gravamen repercutido por el responsable antes de su ingreso al Fisco" (consid. 4.10).

XIII) En tales condiciones cuadra puntualizar que la pretensión fiscal, en tanto constituye una respuesta a las señaladas variaciones operadas con motivo del fenómeno inflacionario, debe armonizarse con el principio de legalidad que nutre a la materia impositiva. Tal cometido impone, cabe adelantarlo, una hermenéutica de las normas legales involucradas que, conforme a conocida jurisprudencia, no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 303:763; 307:871) principio que, en el marco de la ley 11.683 se concreta en el art. 11, según el cual en la interpretación de las leyes tributarias se atenderá a su fin y a su significación económica (sentencia de la Corte Suprema de Justicia in re "Gasparri y Cía. S.A. s/ recurso de apelación IVA", del 16 de junio de 1993.

Con relación concretamente a la ley del tributo se tiene sentado que la interpretación de la ley 20.631 no puede efectuarse con prescindencia de la realidad económica subyacente, ni tampoco en forma aislada, omitiendo ponderar el contexto normativo de tales disposiciones ("La Meridional Cía. Argentina de Seguros S.A.", fallo de la Corte Suprema del 9 de noviembre de 1993).

En la especie, la referida pauta hermenéutica conducirá a determinar, en este estadio, si resulta posible, o no, escindir en el tiempo los elementos básicos del gravamen: hecho imponible, base de cálculo y tasa aplicable.

En función de lo expresado se hace necesario considerar que la norma legal aplicable al caso art. 7º de la ley 20.631 (t.o. 1977 y modif.)- establecía que a los fines de calcular el débito fiscal, sobre el que corresponderá detraer el crédito fiscal correspondiente, debía estarse a los importes totales de los precios netos de las ventas, a que se hace referencia en el art. 6º. Mediante este precepto -que hace, en consecuencia, a la configuración de la base imponible-, se dispuso, en cuanto ahora también interesa, que el precio neto de la venta "será el que resulta de 'la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto'..." y que "cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario" (el encomillado simple y bastardilla pertenecen al presente).

Conviene recordar que este régimen rigió hasta el 1º de noviembre de 1986, momento a partir del cual entraron en vigor las reformas de la ley 23.349; las que, en lo sustancial, no produjeron modificaciones sustanciales respecto de la cuestión examinada.

XIV) En tales condiciones resulta pertinente significar -atendiendo a la relación tributaria establecida a la luz de una situación fáctica, que no es materia de controversia y al alcance de las normas en juego- que la base imponible -concebida por el legislador en tiempo en que el fenómeno inflacionario no alcanzaba niveles llamativos, como acaeció posteriormente, modificando la realidad económica- se conforma a partir del precio neto de la venta que resulta de la factura extendida por los obligados al ingreso del impuesto y que, entonces, la determinación del sujeto pasivo de la obligación tributaria, siempre dentro del marco establecido en el art. 4º de la ley, deviene inescindible e indisoluble con el nacimiento del hecho imponible. En tal sentido, la expresión: "obligados al ingreso del impuesto" no puede ser entendida sino dentro de la noción de que no existe obligación sin causa (arg. art. 499, Cód. Civil), traducida, en la especie, en la realización de alguno de los hechos previstos en la norma tributaria (en la especie, art. 1º de la ley 20.631 y modif.). Y precisa concordantemente con ello, el art. 5º de la ley del impuesto al valor agregado estableció, según texto de la ley 22.294 que "el impuesto es adeudado; a) en el caso de ventas, desde el momento de la entrega del bien o acto equivalente"; precepto que, cabe señalarlo, recoge la noción, para este gravamen, de la indisolubilidad jurídica del hecho imponible con la obligación tributaria.

Cabe tener presente, a los fines de visualizar la aludida conjunción e indisolubilidad de los referidos elementos, que se tiene sentado que aun cuando es dable considerar que la entrega de la mercadería efectuada con posterioridad a la emisión de la factura se integra con ésta, ya que el precio de venta será el que resulte de la factura o documento equivalente (art. 6º citado) y que los responsables inscriptos que efectúen ventas "deberán discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación" (art. 19 de la ley del gravamen), lo cierto es que esas reglas presuponen el reconocimiento de "la existencia material de las mercaderías involucradas en el momento en que se emite dicho instrumento" (fallos de la Corte Suprema in re "Industrias Electrónicas Radio Serra S.A.", del 6 de agosto de 1991).

En el sub examine no se discute que los vehículos no se encontraban disponibles al tiempo en que la actora recibía la totalidad del precio o de un anticipo sobre el mismo; antes bien, cabe advertir que aquélla computaba a los fines de establecer la base imponible, el precio concertado y no el vigente al tiempo de la facturación y entrega de los rodados, depreciado por efecto de la inflación (cfr. informe de Inspección a fs. 742/745 de las actuaciones administrativas, asimismo, fs. 752 act. citado); por lo que dicho convenio importaba, en términos de una incontrastable realidad económica, adelantar el precio total o parcial, a los fines de la fabricación del automotor; sin que quepan interpretaciones parciales del precedente citado que importen una mutilación de la doctrina allí sentada, la que ha quedado plasmada en el consid. 11, en el que se consagra la exigencia de la "preexistencia de los bienes involucrados en la compra". Por lo demás, una adecuada exégesis del precedente impone la necesidad de reparar en las consecuencias disvaliosas de un razonamiento que prescinda del "correlativo proceso generador de riquezas"; aspecto que adquiere particular relevancia a la luz del cuidado "del mantenimiento de la simetría" entre el nacimiento del hecho imponible -título I, art. 5º- y la liquidación del tributo -título II- (consid. 8º).

XV) A esta altura conviene recordar que siendo que el impuesto al valor agregado se comporta como un tributo general a las ventas, caracterizado por su naturaleza plurifásico, no acumulativo y sin efectos piramidales, que, en el supuesto bajo examen, tiene por objeto someter a imposición el producto incorporado por las empresas en las sucesivas etapas, lo cierto es que se reconoce como hecho imponible la transferencia de las mercaderías o la prestación de servicios, a título oneroso, debiéndose tomar como base de medición el valor añadido en cada una de las etapas pertinentes.

En consecuencia, como la sumatoria de dichos valores se corresponde a un importe igual al valor total del bien adquirido por el consumidor, tal impuesto permite gravar, en distintas oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y en conjunto al valor total del bien, sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones (confr. Cosciani, Césare; "Impuesto al Valor Agregado", Depalma, 1969, p. 12).

Corolario de lo expuesto es que, desde el punto de vista económico, toda vez que el monto del impuesto no puede exhibirse divorciado del valor agregado en cada etapa ni de los elementos constitutivos del mismo, resulta forzoso concluir que los elementos de cuantificación que concurren para el nacimiento de la obligación tributaria de pago, deben actuar simultánea e indivisiblemente sobre el fenómeno económico que constituye el objeto de la imposición.

Cuando se produce, tal como lo pretende la recurrente, una disociación en el tiempo de los elementos (hecho imponible, cálculo de la base imponible y tasa), de modo tal que la inflación pueda incidir singular y separadamente sobre cada uno de ellos, ello trae aparejado una alteración sustancial del proceso global de formación del tributo; con lo que, obviamente, quedan conculcados los fines que inspiraron el dictado de la ley impositiva, en virtud del quebrantamiento de la debida armonía que deben guardar sus disposiciones.

En tal sentido no debe olvidarse que se tiene sentado inveteradamente que las normas impositivas no debe entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 179:337; 287:79; 307:871 y sus citas).

Por lo demás, no puede obviarse que, desde la señalada óptica, la pretensión de la actora tendiente a que la base de imposición se remonte al tiempo en que se convino la adquisición de las unidades no existentes podría traer aparejada una distorsión de los principios económicos que nutren la estructura jurídica del tributo, con evidente desmedro de la renta fiscal. Ello así a poco que se advierta que, por ejemplo, la adquisición de insumos para la fabricación de los vehículos daría lugar a la conformación de créditos fiscales que no sufren demérito por efectos del transcurso del tiempo, enfrentados con un débito fiscal que, al remontarse al precio de concertación, operaría disvaliosamente sobre los fines de la ley y del interés público comprometido.

XVI) En las condiciones expuestas, se impone la determinación de la base de imposición con sustento en el valor corriente en plaza al tiempo en que se verificó el hecho imponible (en el caso, el que surge de la propia lista de precios de la responsable, vigente al tiempo en que se verificó el hecho imponible) desde que en la especie, la factura emitida -que contiene todos los datos necesarios para su identificación y que refieren, obviamente, a los números de motor, chasis, carrocería, etc.- expresa un valor depreciado. Frente a esta situación la norma -art. 6º de la ley de la materia- impone una presunción, iuris tantum, que contrariamente a lo que sugiere la actora, no se encuentra limitada en la ley para los únicos supuestos de precio vil o irrisorio; de modo tal que corresponde ceñirse al principio que impone que cuando la ley no distingue, no corresponde que la distinción de quien interpreta el precepto. En el mismo orden de razonamiento procede señalar, y esto resulta de trascendental relevancia a la hora de diferenciar los fundamentos que sustentan la decisión del Tribunal Fiscal del que sustenta el presente, que la fijación del valor computable según las pautas contenidas en la norma aludida; no requiere acudir a otro marco presuncional, referido esencialmente a que "el comprador ha pagado más" (consid. 4.8), en función de que "el pago adelantado comporta un sacrificio financiero mensurable para quien lo hace", toda vez que esa ficción se exhibe alineada con el criterio de la actualización de los pagos anticipados; lo que, en este sentido importaría tanto como admitir una disociación temporal entre la base y el hecho imponible.

XVII) Formulada como ha quedado esta última distinción, deviene menester examinar el alcance e incidencia que, sobre las conclusiones arribadas pudiera tener el dictado de la ley 23.765, norma que entró en vigor el 1º de febrero de 1990, a raíz de lo dispuesto en el dec. 53/90. Ella estableció en su art. 9º que "En todos los casos previstos en este artículo -excepto en las situaciones contempladas en el párrafo anterior in fine-, cuando se hubieren recibido señas o anticipos a cuenta que congelen precio, con anterioridad al momento en el cual, de acuerdo a lo establecido en el art. 5º debe considerarse perfeccionado el hecho imponible, a los fines de la determinación del precio gravado se adicionará al mismo el importe de las actualizaciones de dichos conceptos, calculadas

mediante la aplicación del índice mencionado en el art. 47, referido a la fecha en que se hubieran hecho efectivos, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes en que se perfeccione el respectivo hecho imponible". El valor determinado según el procedimiento dispuesto precedentemente, se considerará como precio neto de venta en tanto no resulte inferior al precio de plaza vigente al aludido momento de perfeccionamiento del hecho imponible, en cuyo caso se entenderá que dicho precio de plaza constituye el valor computable de acuerdo a lo previsto en el primer párrafo in fine de este artículo.

Siendo que, como se tiene reiteradamente expuesto, la regla hermenéutica conduce a interpretar la norma no de manera aislada, sino armonizándola con el resto del ordenamiento específico, esto es, haciendo de éste como totalidad el objeto de una razonable y discreta interpretación (Fallos 311:2091), se impone concluir que la actualización de las llamadas señas o pagos a cuenta que congelen precios constituye otro parámetro de medición de la base imponible, que reemplazaría al valor corriente en plaza, tan sólo en cuanto no resulte inferior a éste (art. 9º inc. 3, párr. 5º in fine, ley del tributo incorporada por la ley 23.765).

Pues bien, toda vez que, como se tiene visto, el presente esquema de razonamiento prescinde de la idea de actualización de las sumas entregadas con anterioridad al hecho imponible, ello torna insustancial la consideración del debate suscitado en torno de la aplicación al sub lite, del art. 9º de la ley 23.765.

XVIII) La recurrente acusa violación al principio de neutralidad del tributo, sobre la base de "la imposibilidad ya de trasladar un gravamen que tiene por característica esencial su traslación" (fs. 327) ya que, afirma, afecta la naturaleza de la capacidad contributiva y "no podrá trasladar este impuesto que es esencialmente trasladable" (fs. 328 vta.).

Estas manifestaciones, cabe puntualizarlo, carecen de entidad para conmover las conclusiones a que se arriban a poco que se advierta que el mentado principio opera dentro de una correcta aplicación de las normas impositivas, lo que obsta a repercutir las diferencias resultantes de una inadecuada interpretación de aquéllas. En este orden de razonamiento, aunque desde otra perspectiva, no cabe admitir que las consecuencias de un criterio deliberado de liquidación del tributo, -que prescinde de considerar "el importe efectivamente recibido sin adición de ninguna naturaleza" (como se reconoce a fs. 326); y que se traduce en "la percepción anticipada del precio que contiene también al gravamen repercutido por el responsable antes de su ingreso al fisco" (sentencia del Tribunal Fiscal, consid. 4.10 in fine)- permanezcan divorciadas de la realidad económica subyacente.

XIX) En otro reproche que formula la recurrente al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, sostiene que "la sentencia incurre en grave alteración de criterio de las bases homogéneas señaladas por el propio fallo, pues respecto del débito fiscal se pretende que sea cuantificado con el incremento que genera la inflación (valor de mercado) pero

respecto del crédito fiscal de la compañía, utilizado en oportunidad de la entrega y facturación de las unidades (que es cuando la ley dispone la configuración del hecho imponible) no gozó de incremento alguno, a pesar de la inflación. Es decir, se parcializa la realidad económica: el Fisco sostiene que el débito fiscal se debe incrementar pero nuestra representada no puede -del mismo modo- incrementar su crédito fiscal, como si el efecto de la inflación no le hubiere afectado a ella también" (fs. 326 vta.).

Esta afirmación, cabe señalarlo, no se corresponde con las presiones del art. 129 inc. b) de la ley 11.683 según el texto legal entonces aplicable, en tanto disponía la actualización automática de los saldos técnicos del impuesto al valor agregado.

XX) Tampoco constituye un óbice a las conclusiones arribadas acerca de la mentada base de cálculo, la Instrucción 369, emanada del director interino a cargo de la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos de la Dirección General Impositiva, de fecha 30 de diciembre de 1992.

Ello así, a poco que se advierta que dicha directiva, que tenía por destinatarias a "las distintas dependencias de esta Dirección General", limitando de tal modo su ámbito, ha sido concebida en el marco de una problemática fiscal que reconoce aristas fácticas, económicas y jurídicas distintas al sub examine, desde que atañe a la venta de construcción sobre inmueble propio. En función de dicha instrucción se estableció un criterio hermenéutico que debía operar "teniendo en cuenta las características propias de cada relación contractual", (lo que pone de relieve su aplicación específica, tornándola insusceptible de constituir una interpretación generalizada) referidas, obviamente, a la aludida venta sobre inmueble propio; tal como surge, por lo demás, de las consideraciones allí formuladas. Sin perjuicio de ello, cabe advertir que la directiva interna se encontraba encaminada, sustancialmente a que "cuando el pago se efectúe con cláusula de ajuste, como una manera de evitar los efectos de la desvalorización de nuestra moneda, el precio neto gravado será el que surja de computar las sumas de los importes abonados en las respectivas fechas de pago hasta el momento del nacimiento del hecho imponible -posesión o escritura- adicionándole el saldo impago a esa fecha ajustado a las pautas de actualización emergentes del contrato, como si se cancelara a dicha fecha".

En tales condiciones procede advertir que, en el sub judice, tratándose del caso específico de venta de automotores -concertadas y abonado el precio con motivo tan sólo de una orden de fabricación- no consta que haya mediado una consulta ante la Dirección General Impositiva; por lo que resulta pertinente recordar que, no obstante la claridad de los términos en que se encuentra redactada la norma legal (art. 6º de la ley 20.631, t.o. 1977 y modif.), y fin de aventar una eventual incertidumbre interpretativa se pudo acudir -sin desmedro de la consulta ante la administración fiscal, que no obstante carecer de eficacia vinculatoria le hubiera otorgado el conocimiento cierto del criterio del organismo de aplicación- a la facultad acordada por el art. 8º de la ley 11.683 para solicitar al titular del organismo fiscal la interpretación de la norma legal en cuestión, e interponer, en su caso, el recurso que contra dicha interpretación autoriza el mismo artículo (Fallos 308:2147).

Recién entonces estaríamos en condiciones de hacer operar en su plenitud la doctrina, a la cual cabe adherir enfáticamente, que consagra que los cambios de criterio impositivo sólo operan hacia el futuro, sin efectos retroactivos (Fallos 239:58; 255:389; 262:60, entre otros). Y sin dejar de advertir que este principio, constituye una derivación de los de legalidad y certeza (seguridad jurídica) -que, tal como brillantemente lo expone el voto de la mayoría, representa un valor que posee jerarquía constitucional (Fallos 243:465; 251:78; 252:134), constituyendo una de las bases principales de sustentación de nuestro ordenamiento, cuya tutela innegable compete a los jueces (Fallos 242:501) y que es una imperiosa exigencia del régimen de propiedad privada (Fallos 249:51)- resulta inadmisible acudir a las directivas emanadas de una instrucción interna específica -que, como se tiene visto atiende a otros presupuestos fácticos, económicos y jurídicos- para que, por vía analógica se hagan extensivas sus consideraciones al caso bajo examen. A ello se oponen los mismos fundamentos en los que se pretende abonar la posición de la recurrente, y que imponen que no es aceptable la analogía en la interpretación de las normas materiales para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de legalidad ("Bertellotti, Oscar", fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, del 28 de abril de 1992 y "Eves Argentina S.A.", del mismo tribunal, del 14 de octubre de 1993).

Que, por lo demás, dentro del marco en el que debe cobrar virtualidad el ajuste practicado por la Dirección General Impositiva -referido, como se tiene visto al valor corriente en plaza al tiempo en que se verifica el hecho imponible y que traduce la indisolubilidad en el tiempo entre la base de cálculo y el hecho imponible- carecen de relevancia las disposiciones contenidas en los arts. 21 y 22 del dec. 2407/86, como las de la res. gral. 3210 (DGI), desde que dichas normas atañen, sustancialmente, a la aplicación de índices de actualización de las sumas entregadas como anticipos o señas, para congelar precios; dentro de un método que no se compadece con lo sentado en el consid. XVI in fine, ut supra.

XXI) Los motivos que llevan a la confirmación del ajuste practicado por el organismo recaudador, conducen asimismo a que, contrariamente a lo discernido por el Tribunal Fiscal, se deba confirmar la multa impuesta.

Ello así a poco que se advierta que aun cuando, no debe perderse de vista que en cuestiones de índole sancionatoria se tiene consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible le pueda ser atribuible objetiva como subjetivamente (Fallos 271:297) y que si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede encuadrarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente (Fallos 278:266), lo cierto es que en el sub judice -y a los fines de examinar la conducta de medidas adoptadas por el organismo fiscal en

situaciones distintas y ámbitos distintos (videm consid. XX ut supra), no pudieron llevar a error excusable a la responsable; máxime teniendo en cuenta que, en todo caso, el comportamiento factual de la administración fiscal, corresponde que sea analizado a la luz del comportamiento asumido por la responsable, en tanto percibió del comprador un importe en concepto de tributo, en oportunidad del anticipo del precio.

XXII) El razonamiento expuesto y sus conclusiones permiten desestimar -de compartirse por vía de hipótesis, la línea jurisprudencial que se invoca a fs. 314 vta./315 vta., reiterada a fs. 340 in fine- la pretensión de la actora en punto a la improcedencia de la liquidación de actualización e intereses resarcitorios contenida en el acto administrativo impugnado, con fundamento en su alegada inculpabilidad en la mora.

XXIII) En lo concerniente a la crítica que se efectúa con relación al cálculo de los mentados accesorios corresponde señalar que los argumentos que sobre el particular desarrolla la parte en su memorial de fs. 293/341 (confr., especialmente capítulo VIII, pto. 4º) resultan insusceptibles de ser analizados por esta alzada, en razón de significar un capítulo no propuesto oportunamente al conocimiento del Tribunal Fiscal (doct. arts. 86, 148, 177 y cctes. de la ley 11.683, t.o. citado y arts. 265, 271 in fine, 277 y cctes., Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

Similar reflexión merece el planteo formulado por la actora a fs. 335/341, en la medida que a través de dicha presentación se intenta, por una vía elíptica, subsanar las apuntadas deficiencias en la articulación del recurso inicial, y si bien es cierto que el art. 178 de la ley fiscal establece que, en los casos en los que la sentencia mandara practicar liquidación, el plazo para fundar el recurso de apelación y revisión limitada se computa a partir de la notificación de la resolución que la aprueba, es obvio que el fin de la norma es permitir que se expresen aquellos agravios sobrevinientes a la sentencia con motivo de la liquidación practicada no el de conferir una nueva oportunidad para articular cuestiones que bien pudieron -y debieron- haber sido materia del escrito liminar.

En tales condiciones, teniendo en cuenta que la reliquidación de accesorios practicada por la representación de la Dirección General Impositiva a fs. 240/247 y aprobada por el organismo jurisdiccional a fs. 275/276 -ordenada para corregir el error material destacado en el consid. 5.2. de la sentencia; confr. fs. 182 vta.-, fue calculada hasta la fecha del dictado de la resolución administrativa recurrida, la impugnación que nuevamente se hace de los índices de actualización e intereses aplicados resulta, por extemporánea, irrevisable en esta instancia.

Por todo lo expuesto, se confirma el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, en tanto hizo lo propio con la determinación tributaria recurrida y se lo revoca en tanto dejó sin efecto la multa impuesta en sede administrativa. Costas por su orden en atención a que la complejidad de las cuestiones sometidas a decisión pudieron generar expectativas razonables en la vencida acerca del éxito de su pretensión (art. 68, segundo párrafo, Cód. Procesal). - Bernardo Licht.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala C - Editorial Planeta Argentina S.A. s. recurso de apelación - I.V.A. - 2000-08-25

El doctor Litvak dijo:

I. Que, a fs. 17/24, se interpone recurso de apelación contra la resolución de la Dirección General Impositiva de fecha 28 de noviembre de 1995 que deniega la repetición de $ 9540 en concepto de I.V.A. abonado en los despachos de importación Nros. 84.274/93 y 83.581/93.

La recurrente manifiesta que importó cursos de idiomas, compuestos por impresos y cassettes, para su posterior venta en entregas sucesivas a través de su red local de distribución editorial. Informa que en cada oportunidad la Aduana le exigió el pago del I.V.A. sobre el valor atribuible a los cassettes, dado que los impresos gozan de exención en dicho gravamen. Ello motivó su reclamo ante la D.G.I., fundado en la inteligencia de que el producto importado se encontraba exento en su totalidad, al tratarse de un conjunto cuyo elemento esencial era el impreso, tal como lo había calificado anteriormente la Aduana en las resoluciones Nros. 2165/84 y 2078/86. Agrega que luego de un dilatado trámite la DGI rechazó su petición por resolución 124/95, la que ahora recurre.

Destaca que en el dictamen 29/94 de la D.A.T., la D.G.I. sostiene que dos mercaderías cuya venta no puede hacerse por separado constituyen un conjunto que será considerado -tributariamente- por la que sea preponderante, esencial o determinante. Destaca que en esa oportunidad el Fisco utilizó el criterio de "unidad" para cobrar el tributo, en cuanto el principal estaba gravado; por lo que, en autos, debería haber seguido el mismo razonamiento y eximirlo del pago.

Por otra parte, sostiene que si el organismo descarta la innegable calidad técnica de las resoluciones aduaneras, debería haber verificado las muestras de los cursos agregadas al expediente para establecer cual era el elemento primordial y si era indispensable su uso conjunto, lo que no ha sido analizado en el caso.

Considera que del examen de las muestras acompañadas no puede surgir duda alguna respecto de la "preponderancia" del impreso por sobre las "cassettes", los que son inútiles sin la lectura del libro del curso. Ofrece prueba y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

II. Que, a fs. 43/47 vta., la representación fiscal contesta el traslado del recurso. Sostiene que de las leyes 23.349 y 11.683 surge que la aplicación, recaudación y fiscalización del IVA están a su cargo y que, en ciertos casos, la percepción del gravamen puede realizarla otra institución, por lo que considera que la apelante yerra al considerar que el ente que determina la gravabilidad o no de un producto pueda ser la Administración Nacional de Aduanas.

Manifiesta que el texto del art. 6º de la ley del IVA vigente al momento de las importaciones no remitía a la clasificación de las mercaderías efectuada en las partidas de la "Nomenclatura" pues enumeraba taxativamente las cosas muebles cuyas ventas o importaciones definitivas quedaban exentas del gravamen. Señala que en esa situación no se encontraban los cassettes o elementos que acompañaban a los impresos. Finalmente, entiende imposible dar a esta norma una interpretación extensiva pues, en su criterio, era precisa y concreta.

Hace reserva del caso federal y solicita la confirmación de la resolución apelada, con costas.

III. Que, a fs. 59 se elevan los autos a la Sala "C" para su consideración y, a fs. 82, se llaman a sentencia.

IV. Que corresponde resolver respecto de la pertinencia de la exención invocada.

El material aportado por la actora como prueba documental, correspondiente a la primera entrega de los cursos de idiomas inglés, italiano, francés y alemán, se conforma por una carpeta con un fascículo impreso, una "cassette" y un diccionario.

El examen de dichos elementos muestra claramente el carácter complementario de las "cassettes" respecto del fascículo y la evidente preponderancia del impreso por sobre aquéllos, en cuanto a la función para la que fueron concebidos.

En efecto, en los cursos agregados, la "cassette" constituye un soporte accesorio a la lectura del texto principal de la enseñanza, cuyo objeto es el de coadyuvar al conocimiento y práctica de la fonética del idioma en cuestión. Cómo se expresa en los mismos impresos, ellas sirven "para habituar al oído a la lengua". Se observa, asimismo, una necesaria interdependencia entre dichos elementos, desde que el uso de las "cassettes", utilizados para efectuar los ejercicios establecidos en el texto, constituyen un elemento adicional y complementario a la explicación de los temas desarrollados.

Por otra parte, la "cassette" con el contenido fonético resulta imprescindible a la finalidad educativa de los cursos en cuestión, aunque su utilización sin la guía de los textos impresos carecen de utilidad alguna.

De lo expuesto, cabe concluir que se trata de un conjunto de elementos que constituyen una unidad inescindible de venta y cuyo elemento principal, primordial o preponderante está constituido por los textos impresos.

V. Que, a los fines de resolver sobre la materia controvertida, cabe recordar que la exégesis de las leyes tributarias debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de sus preceptos y de las razones que los informan, con miras a determinar la voluntad legislativa subyacente, debiendo recurrirse a los principios del derecho común con carácter supletorio cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal es la regla metodológica legislada en el artículo 11 de la ley 11.683 que consagra en el terreno tributario la primacía de sus textos, de su espíritu y de los principios que le son propios y, con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Oscar Lanfranchi S.A. C.S.J.N. 1/9/83).

La redacción de la norma reguladora de la cuestión litigiosa, vigente al momento del perfeccionamiento de los hechos imponibles, no contemplaba de manera particular el tratamiento de las denominadas ventas de "conjuntos de bienes", como sí fuera recogido en posteriores ordenamientos. En virtud de ello, y ante la ausencia de normas específicas, corresponde aplicar el principio según el cual el elemento principal define el tratamiento y "accessio cedit principali" (Ulpiano, Dig. 34, 2, 19, 13. Diccionario Jurídico Omeba. Tomo I-A, pág. 160 Ed. Bibliográfica Argentina S.R.L., Buenos Aires, 1954).

El artículo 2328 de nuestro Código Civil define a las cosas accesorias como aquellas "cuya existencia y naturaleza son determinadas por otra cosa, de la cual dependen, o a la cual están adheridas". Se entiende por accesorio a aquello que es inseparable de lo principal (o de separación muy difícil, o antifuncional) y de importancia secundaria frente a éste.

Dicha norma establece un principio rector a ser tenido en cuenta al definir el concepto de cosas divisibles: son aquellas que "sin ser destruidas enteramente pueden ser divididas en porciones reales, cada una de las cuales forma un todo homogéneo y análogo tanto a las otras partes como a la cosa misma"; en su segundo párrafo agrega que "no podrán dividirse las cosas cuando ello convierta en antieconómico su uso y aprovechamiento...".

La teoría de que lo accesorio sigue a lo principal no se refiere sólo a la mera reunión de varias cosas diferentes, necesarias para un determinado fin; por el contrario enfatiza en que dicha unión debe obedecer a una finalidad o requerimiento funcional único.

La extensión del beneficio exentivo a los elementos distintos de las ediciones impresas -discos, diskettes y cassettes de audio, video o computación- que ilustran o

complementan el contenido de dichas publicaciones fue aceptado usualmente por la doctrina y jurisprudencia pues, desde el punto de vista del hecho imponible, no se trata de una operación distinta o diferenciada de la del producto exento y, desde la perspectiva de la base imponible, la entrega de los referidos elementos no implicó onerosidad en sí misma, al no poseer un precio diferenciado.

A mayor abundamiento, cabe recordar algunos pronunciamientos de la propia administración en igual sentido.

El dictamen (D.G.I.) 42/81 del 21/9/81 señalaba que existe un "principio general de unidad" en la imposición al valor agregado, por imperio del cual corresponde dar igual tratamiento tributario a los distintos elementos de una operación compleja, pero de ejecución única, siempre que se cumplan dos condiciones: 1) que se realicen "conjuntamente", es decir al mismo tiempo y 2) que existan entre las prestaciones una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica o jurídica de la que se derive, necesariamente, la anexión de unas a otras. Si tales condiciones no se dan, sería dable escindir las prestaciones, adjudicándoles autonomía a los fines de su imposición.

El dictamen Nº 29/94 (D.A.T. - D.G.I.) del 15/3/94, mencionado en la determinación recurrida y alegado tanto por la actora como por la demandada como fundamento de sus respectivas posiciones, analizó la posibilidad de eximir del I.V.A. en virtud de lo establecido por el artículo 6 inc. a) a un "sistema didáctico audiovisual" integrado por diapositivas educativas y libros de texto. El área preopinante sostuvo el criterio de la "divisibilidad" de la operación, por tratarse de "bienes susceptibles de tener individualidad propia, independientemente de que conformen una unidad comercial para el consultante". Dicha postura fue soslayada por la Dirección de Asesoría Técnica, quien adhirió al criterio de la "unidad" o "unicidad" pues "...la obra traída a consideración se presenta como un "sistema didáctico audiovisual" que constituye un conjunto integrado por dos elementos -diapositivas y textos- que fueron concebidos para complementarse"... "Esta situación de "complemento" existente entre ambos elementos constitutivos del sistema en estudio se ve reforzado por el hecho que no es viable su venta en forma separada. Es decir, que ya sea funcionalmente, como por su forma de comercialización, debe considerárselo como un conjunto inescindible y por tanto cabe determinar su tratamiento fiscal atendiendo a esa característica, destacándose el papel relevante que en dicho conjunto asumen las diapositivas por sobre los textos". Concluye, finalmente, en que el sistema didáctico en cuestión "constituye un bien de naturaleza diferente a la de sus componentes y que su comercialización se halla sujeta al gravamen de que se trata", en tanto, a diferencia del caso de autos, el elemento que se entendió preponderante se encontraba alcanzado por el impuesto.

En la resolución recurrida en los presentes autos (fs. 9 principal), al considerar la aplicación del referido dictamen al caso, el Fisco afirmó que "la responsable no ha podido demostrar la preponderancia de alguno de sus componentes sobre los demás, como así tampoco que resulte indispensable su uso en forma conjunta, por lo que corresponde analizar su gravabilidad por separado".

No comparto la apreciación de los hechos realizada por el Sr. juez administrativo, en tanto del análisis de la prueba surge palmariamente la preponderancia de los textos por sobre las "cassettes", la accesoriedad de éstos y la necesidad de su uso conjunto para la obtención del fin para el que fue concebido: el aprendizaje de una lengua extranjera, constituyendo un conjunto de elementos armónico e inescindible, tanto funcional como comercialmente.

Vale destacar, que el decreto reglamentario 692/98 (BO 17/6/98) y posteriormente la propia ley del impuesto -mediante un párrafo introducido por la ley 25.063 (BO 30/12/98) en el actual art. 7 inc. a)- recogió este criterio en forma expresa e, incluso, lo amplió, al considerar exentos del gravamen a los bienes que se comercialicen "conjunta o complemetariamente" con los impresos, en tanto carezcan de un precio diferenciado (es decir, un valor propio de comercialización) o que, aún teniéndolo, constituyan un elemento sin el cual la venta o prestación principal no pueda realizarse.

VI. Por lo expuesto, y teniendo en cuenta el carácter esencial de la obra conferido al fascículo impreso, cabe considerar que el bien comercializado se encontraba exento del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de lo establecido por el artículo 6 inc. a) de la ley 23.349 con la reforma introducida por la ley 23.871 y sus modificaciones (actual artículo 7 inc. a) - TO 1997), por lo que corresponde revocar la resolución recurrida y disponer la repetición de las sumas reclamadas en autos con más un interés calculado sobre la base de la tasa pasiva promedio, publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina (doctrina del Acuerdo Plenario fijado en la causa "Dalmine Siderca S.A.I. y C. s/ demanda de repetición" del 27/12/93) en función del tiempo corrido desde la interposición del respectivo reclamo hasta su efectiva devolución.

La doctora Wurcel dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede, se resuelve:

1) Revocar la resolución apelada y disponer la repetición de las sumas reclamadas con más sus intereses calculados de acuerdo a las pautas establecidas en el considerando VI.

2) Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales Titulares, por encontrarse el doctor Urresti en uso de licencia (conf. art. 184 de la ley 11.683 - to en 1998).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. - José D. Litvak. - Graciela L. T. de Wurcel.

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Corte Suprema de Justicia de la Nación - Club 20 de Febrero c. Administración Federal de Ingresos Públicos - 2006-09-26

Dictamen del Procurador Fiscal de la Nación:

Suprema Corte:

I. A fs. 349/357, la Cámara Federal de Apelaciones de Salta revocó la sentencia de la instancia anterior y declaró al "Club 20 de Febrero" exento del impuesto al valor agregado (IVA, en adelante) por los servicios de bar, restaurant, cantina, salón de té y confitería prestados en su sede social, como también por la locación de sus salones para conferencias, reuniones, fiestas y similares de carácter eventual.

Para así decidir, explicó que la ley de ese tributo exime, en algunos supuestos, las prestaciones objetivamente consideradas, mientras que en otros hace referencia a las personas que las realizan. Dentro de este último grupo beneficia —entre otras— a las instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incs. f), g) y m) del art. 20 de la ley del impuesto a las ganancias (art. 7°, inc. h., ap. 6, ley 23.349, t.o. 1997).

Recordó que el inc. f) del citado art. 20 declara exentas a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, cuyas ganancias y patrimonio social se destinan a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan entre los socios.

En tales condiciones, indicó que el Club 20 de Febrero no es una entidad lucrativa, sino una asociación fundada —como indica su estatuto— para promover actividades sociales, culturales y deportivas y, en ningún caso, para desarrollar otras con fines de rédito. Por estas razones, la propia Administración Federal de Ingresos Públicos reconoció su inclusión en la franquicia del art. 20, inc. f), de la ley del impuesto a las ganancias a través de su resolución (DV TJSA) 732/01, de 17 de julio de 2001 (cuya copia obra a fs. 91/94).

Por ello, concluyó que, al encontrarse la actora exenta en el impuesto a las ganancias, sus servicios de bar, restaurant, cantina, salón de té y confitería, así como la locación de sus salones, deben recibir idéntico tratamiento en el IVA.

II. Contra este pronunciamiento, la demandada dedujo el recurso extraordinario de fs. 360/387, el cual fue concedido a fs. 413/414 sólo en cuanto se debate la inteligencia de la ley 23.349 y denegado en lo referente a la arbitrariedad imputada al fallo.

En primer lugar, afirmó que la franquicia consagrada en el art. 7°, inc. h), ap. 6), de la ley del tributo remite —exclusivamente— a las locaciones y prestaciones comprendidas en su art. 3°, inc. e), ap. 21), por lo cual resultan excluidas del beneficio las no tipificadas allí.

En tal sentido, señaló que las actividades sub judice (servicios de bar, cantina, restaurante, confitería, etc. y las locaciones del salón principal para la realización de fiestas, conferencias, etc.) están gravadas —en forma específica— por los ap. 1) y 18) del inc. e) del art. 3°. En consecuencia, no se encuentran incluidas en el ap. 21) de ese inciso y, por ende, no las alcanza el beneficio que —por reenvío a este precepto— establece el art. 7°, inc. h), ap. 6).

Por ello, tachó de arbitrario el pronunciamiento, pues se aparta de la normativa aplicable, sin mencionar —expresa ni implícitamente— los motivos por los cuales no resuelve sobre la base de lo dispuesto en el art. 3°, inc. e), aps. 1) y 18) de la ley de IVA.

Rechazó también la aplicación de la ley 16.656, al sostener que el tratamiento fiscal de los servicios sub judice se encuentra regulado por su similar 23.349, que es posterior y específica respecto del IVA. Manifestó que si la intención del legislador hubiera sido mantener la franquicia que —para todo impuesto nacional— la primera había implementado en favor de todas las entidades civiles sin fines de lucro, lo hubiera previsto expresamente, lo que no hizo (fs. 383/384).

III. A mi modo de ver, el remedio extraordinario es formalmente admisible, toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas de carácter federal (ley 23.349, 23.871 y sus modificatorias) y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 3°, ley 48).

IV. Pienso que, tal como ha sido concedido el recurso extraordinario, el thema decidendum estriba en determinar si la prestación del servicio de bar y la locación de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares —gravadas por el art. 3, inc. e), ap. 1° y 18, respectivamente, de la ley 23.349— se encuentran beneficiadas por la exención consagrada en su art. 6°, inc. j), ap. 6 (texto según ley 23.871, posteriormente art. 7°, inc. h), ap. 6, conforme el ordenamiento del decreto 280/97, B.O. 15/04/97).

Atento a que, durante los períodos de la litis (julio de 1996 a octubre de 1999, fs. 125), las normas involucradas en el sub examine variaron sólo su numeración, pues conservaron idéntico texto, haré referencia al ordenado por el decreto 280/97, para mantener el criterio empleado tanto por el a quo como por las partes en su recurso extraordinario y contestación.

V. El art. 7° de la ley del IVA establece: "Estarán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3° y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles incluidas en este artículo y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuación:...".

Su inc. h) exime a las prestaciones y locaciones "comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3°" que allí enumera. Y, entre ellas, el ap. 6) de ese inciso menciona: "Los servicios prestados por las obras sociales regidas por la Ley N° 23.660, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y

por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos".

Sobre la base de los preceptos transcriptos, es mi opinión que las locaciones y prestaciones de las instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias —beneficiadas por la franquicia del art. 7°, inc. h), ap. 6), de la ley del IVA— sólo son las tipificadas en el art. 3°, inc. e), ap. 21) de esa ley.

En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, que las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen en la vida diaria, y que cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 304:1820; 307:928; 314:1849, entre otros).

Sobre tales pautas, resulta evidente que han quedado excluidos de la franquicia sub examine los servicios de bar, restaurante, cantina, salones de té y confitería —gravados por el art. 3°, inc. e), ap. 1)— y los de locación de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares —alcanzados por el art. 3°, inc. e), ap. 18)—, pues el beneficio ha sido restringido únicamente a las "restantes" locaciones y prestaciones del art. 3°, inc. e), ap. 21).

Desde esta perspectiva, no puede alegarse que existe una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber remitido indiscriminadamente a todas las locaciones y prestaciones del art. 3°, inc. e), pero —sin embargo— lo hizo sólo a las del ap. 21 de ese inciso.

Máxime, cuando en materia de exenciones impositivas, es constante el criterio conforme al cual deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan (Fallos: 277:373; 279:226; 283:61; 284:341; 286:340; 289:508; 292:129; 302:1599) y que su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan (Fallos: 285:322, entre otros), ya que la primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador (Fallos: 302:973).

Así, en los debates parlamentarios de la ley 23.871, que introdujo la franquicia en debate, nada encuentro que permita inferir una voluntad legislativa diferente a la plasmada en sus textos (Diario de Sesiones de la Honorable Cámara de Diputados de la Nación, 23/08/90 y reuniones siguientes, p. 1706/2455; Diario de Sesiones del Honorable Senado de la Nación, 27 y 28/09/90, p. 4200 y sgtes.). En consecuencia, sostener una interpretación contraria, y extender la franquicia más allá de las "restantes" locaciones y prestaciones del art. 3°, inc. e), ap. 21), implicaría sustituir al legislador en su tarea, aspecto vedado a los tribunales (Fallos: 273:418), quienes no pueden juzgar el mero acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, debiendo limitarse a su aplicación tal como estos las concibieron (Fallos: 277:25; 300:700).

No menos cierto es que, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las

palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática (Fallos: 291:181; 293:528).

Pero aún así se ratifica mi postura, pues una hermenéutica razonable y sistemática no puede soslayar que el art. 3°, inc. e), ap. 16, de la ley grava las prestaciones: "Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares. 'Se exceptúa' el estacionamiento en la vía pública (parquímetros y tarjetas de estacionamiento) cuando la explotación sea efectuada por el Estado, las provincias o municipalidades, o por los sujetos comprendidos en los incisos e), f), g) o m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones" (subrayado con comillas simples, añadido).

Si el art. 7°, inc. h), ap. 6), de la ley de IVA eximiera todas las locaciones realizadas por los sujetos comprendidos en los incisos f), g) y m) del art. 20 de la ley de impuesto a las ganancias, como sostiene el a quo, resultaría innecesaria la salvedad expresa apuntada en el art. 3°, inc. e), ap. 16, supra transcripto, cuando éstos explotan el servicio de estacionamiento en la vía pública.

En este orden de ideas, no es ocioso recordar que la interpretación debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero —en cambio— el criterio que las concilie y obtenga la integral armonización de sus preceptos (Fallos: 306:721; 307:518 y 993; 313:1293; 315:2668; 316:1927, entre muchos otros).

En estos términos, la hermenéutica que propicio preserva la exención consagrada en el art. 3°, inc. e), ap. 16, de la ley de IVA y concilia —en ordenada estructuración— su validez y efecto con la dispuesta en su art. 7°, inc. h), ap. 6).

Por ello, pienso que los servicios de bar, cantina, restaurante, confitería, etc. y la locación de salones para la realización de fiestas, conferencias, etc., prestados por la actora durante los períodos de la litis, no quedaron beneficiados por la franquicia del art. 7°, inc. h), ap. 6), de la ley de IVA.

VI. Atento a la solución que propicia el acápite anterior, corresponde tratar las argumentaciones expuestas por Club 20 de Febrero, relativas a la aplicación del art. 3°, inc. d), pto. 1), de la ley 16.656. Ello es así, conforme a la doctrina que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la vencedora en la segunda instancia puede plantear, al contestar el memorial de su contraria, aquellos argumentos o defensas desechados en la instancia anterior, que se ha visto impedida de cuestionar por apelación pues, si bien no le eran favorables, no le causaban agravio desde el punto de vista procesal (Fallos: 247:111; 265:201; 276:261; 311:696, 1337).

La condición exigida se encuentra cumplida en el sub lite pues Club 20 de Febrero, al contestar el traslado del recurso extraordinario en examen, mantuvo esos argumentos, no tratados por el voto de la mayoría (cfr. pto. VI, fs. 395 vta.).

El art. 3°, inc. d), pto. 1), de la ley 16.656 agregó como nuevo inciso del art. 19 de la ley de impuesto a los réditos (ley 11.682, t.o. 1960) el siguiente: "Quedan exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin

fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública...".

La demandada considera que la ley 16.656 es de carácter genérico y, por lo tanto, no aplicable a los servicios sub judice, cuyo tratamiento fiscal regula su similar 23.349, que es posterior y específica respecto del IVA. Destaca que si la intención del legislador hubiera sido mantener la franquicia de la primera, lo hubiera previsto expresamente, y no lo hizo (fs. 383/384).

La actora, por el contrario, replica que el art. 3°, inc. d), pto. 1), de la ley 16.656 es la norma especial que rige el caso, compatible con las prescripciones de su similar 23.349. Resalta que tanto la propia Dirección General Impositiva —por medio de su instrucción general 28/95— como la Procuración del Tesoro de la Nación así lo reconocieron (fs. 396/397).

Planteada la controversia en estos términos, es oportuno recordar la asentada doctrina del Tribunal que sostiene que sus sentencias deben atender a las circunstancias existentes al momento de la decisión, aunque ellas fueren sobrevinientes a la interposición del remedio extraordinario (Fallos: 308:1087, 1223, 1489; 310:670, 2246; 311:787, 870, 1680, 1810, 2131; 312:891; 313:584; 319:1558, entre otros).

Estimo que la cuestión ha sido zanjada por medio de la ley 25.920 (B.O. 9/9/04), cuyo art. 1° incorporó —como tercer y cuarto párrafos del artículo sin número a continuación del artículo 7° de la ley de IVA (ley 23.349, t.o. 1997)— los siguientes:

"Sin perjuicio de las previsiones del primer párrafo de este artículo, en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto de esta ley las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente.

La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, 'incluida la dispuesta por el artículo 3°, inciso d) de la Ley 16.656', que fuera incorporada como inciso s) del artículo 19 de la Ley 11.682 (t.o. en 1972 y sus modificaciones)" (subrayado con comillas simples, agregado).

La lectura del precepto transcripto evidencia, entonces, que la franquicia establecida por el art. 3°, inc. d), pto. 1), de la ley 16.656 alcanza también al IVA, por ser anterior al 9 de septiembre de 2004, fecha de puesta en vigor de la ley 25.920 (cfr. art. 2°).

Ratifican este aserto los debates originados con motivo de la sanción de la ley 25.920, en especial, las explicaciones brindadas por los miembros informantes de los proyectos —diputado Snopek y senador Pichetto—, las cuales constituyen una fuente propia de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51; 114:298; 141:254).

El primero de ellos, diputado por la Provincia de Jujuy, señaló que el Poder Ejecutivo Nacional había remitido a la consideración de esa Honorable Cámara un proyecto de ley para eliminar todas las exenciones de carácter general contenidas en diversas legislaciones, pero dificultades posteriores modificaron su contenido hasta acotarlo a una pauta de prolijidad "hacia el futuro", por lo cual cada nueva franquicia en el

impuesto al valor agregado deberá ser fijada en manera taxativa, precisa y definida (versión taquigráfica provisional, Cámara de Diputados de la Nación, 7 de julio de 2004).

El segundo de los nombrados, senador Pichetto, puntualizó: "Esta normativa que hoy consideramos pretende determinar con mucha precisión que todas las exenciones de aquí en adelante tienen que estar expresa y taxativamente previstas por ley, en tanto que todas aquellas exenciones determinadas por leyes genéricas o especiales se mantienen dentro del marco de las normas correspondientes que las previeron". Y luego de mencionar el art. 3°, inc. d), pto. 1), de la ley 16.656, aquí debatido, agregó: "Por lo tanto, el espíritu de esta norma establece claramente la posibilidad de que las exenciones específicas y genéricas contempladas en leyes generales o especiales rigen hasta ahora; hacia adelante, tiene que haber una ley especial que taxativamente las determine" (versión taquigráfica provisional, Cámara de Senadores de la Nación, 19° reunión, 16° sesión ordinaria, 18 de agosto de 2004).

En tales condiciones, por encontrarse fuera de debate que la actora es una entidad civil sin fin de lucro, con personería jurídica, dedicada a la asistencia social (cfr. fs. 91/94 y pto. VI, fs. 352), es claro —desde mi óptica— que se encuentra comprendida en el art. 3°, inc. d), pto. 1), de la ley 16.656 y, en consecuencia, exenta de tributar el IVA por los servicios de bar, cantina, restaurante, confitería, etc. y las locaciones del salón principal para la realización de fiestas, conferencias, etc., durante los períodos julio de 1996 a octubre de 1999.

VII. En virtud de lo expuesto, opino que corresponde dejar sin efecto la sentencia de fs. 349/357 en cuanto fue materia de recurso extraordinario y declarar a la actora exenta con el alcance señalado en el punto VI del presente dictamen. — Febrero 28 de 2005. — Ricardo O. Bausset.

Buenos Aires, septiembre 26 de 2006.

Considerando: 1°) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Salta, al revocar lo resuelto en la instancia anterior, declaró a la actora exenta del impuesto al valor agregado (IVA) por los servicios de bar, restaurante, cantina, salón de té y confitería prestados en su sede social en forma directa —es decir, sin intervención de terceros— como también por la locación de sus salones para conferencias, reuniones y fiestas y similares de carácter eventual. Contra tal pronunciamiento la demandada interpuso recurso extraordinario que fue concedido parcialmente a fs. 413/414.

2°) Que para así resolver consideró, en lo sustancial, que la ley que regula el IVA establece, en algunos supuestos, exenciones que tienen en cuenta a las personas que realizan la actividad y no a las prestaciones objetivamente consideradas y, de tal modo beneficia —entre otras— a las obras sociales regidas por la ley 23.660, instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incs. f, g y m del art. 20 de la ley del Impuesto a las ganancias..."cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos" (art. 7°, inc. h, ap. 6 ley 23.349, t.o. 1997).

Señaló, asimismo, que el Club 20 de Febrero no era una entidad que persiguiera fines de lucro y que los recursos que pudiera obtener por eventuales locaciones de sus instalaciones para actos culturales o sociales, o las ganancias provenientes de la

explotación de bar, cantina o restaurante no tenían otro destino que el mantenimiento de las actividades sociales de la entidad y estaban directamente vinculados con los fines específicos de su creación. Agregó que, en concordancia con ello, la propia AFIP había eximido a la actora del pago del Impuesto a las Ganancias bajo las condiciones y por el término previsto en la resolución 732/01, por considerar que correspondía encuadrar a la peticionaria en la exención prevista en el inc. f del art. 20 de la ley del mencionado tributo.

En este sentido destacó que el Club 20 de Febrero, como otras entidades de su género, estaba comprendido entre las asociaciones a las que hacía referencia dicho artículo y, consecuentemente, por encontrarse dentro de las exenciones allí previstas, también debía considerarse que estaba eximido de abonar el gravamen del IVA de conformidad con lo establecido en el art. 7 inc. h punto 6.

Por otra parte, negó que la actora —en razón de haberse acogido a un régimen de facilidades de pago— estuviera obligada al pago del tributo con fundamento en la doctrina de los actos propios. Al respecto, entendió que tal acogimiento no obstaba a que la entidad promoviera la presente acción de certeza a fin de despejar el estado de incertidumbre.

3°) Que los agravios del Fisco Nacional pueden resumirse así: a) la franquicia consagrada en el art. 7°, inc. h ap. 6 de la ley del Impuesto al Valor Agregado remite exclusivamente a las locaciones y prestaciones comprendidas en su art. 3° inc. e ap. 21, por lo cual resultan excluidas del beneficio las no tipificadas allí; b) las actividades que desarrolla la actora están gravadas en forma específica por los aps. 1 y 18 del inc. e del art. 3° y, por lo tanto, no se encuentran incluidas en el ap. 21 de ese inciso. En consecuencia, no las alcanza el beneficio que —por reenvío a este precepto— establece el art. 7° inc. h ap. 6 de la ley del tributo; c) la sentencia prescinde del derecho vigente sin mencionar, ni expresa ni implícitamente, los motivos por los cuales no resulta de aplicación al caso de autos lo dispuesto en el art. 3° inc. e aps. 1 y 18 de la ley de IVA; d) la decisión rechaza arbitrariamente sus objeciones relativas a la aplicación de la doctrina de los actos propios por haberse acogido la actora —antes de promover la acción de certeza— al plan de facilidades de pago establecido por el decreto 93/00; e) no resulta aplicable al caso la ley 16.656 toda vez que se trata de una ley genérica y no específica, como lo es la ley del IVA que, por lo demás es posterior a aquélla; f) si la intención del legislador hubiera sido mantener la exención prevista en la ley 16.656 la norma lo habría previsto expresamente y, sin embargo, no lo hizo.

4°) Que el recurso extraordinario es formalmente procedente toda vez que se halla en tela de juicio la inteligencia de normas de carácter federal —leyes 23.349, 23.871 y sus modificatorias— y la decisión definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho que el apelante fundó en ellas (art. 14, inc. 3°, ley 48). En cambio, el Tribunal carece de jurisdicción para examinar los agravios fundados en la arbitrariedad de sentencias toda vez que la apelación federal fue denegada por el a quo en este aspecto y la apelante no dedujo la correspondiente queja (Fallos: 313:1391; 317:1342; 318:141; 319:1057; 322:1231, entre otros).

5°) Que según reiterada jurisprudencia de esta Corte sus sentencias deben atender a las circunstancias existentes al momento de la decisión aunque ellas fueren sobrevinientes a

la interposición del recurso extraordinario (Fallos: 312:891; 313:584; 319:1558; 327:1662, entre muchos otros).

6°) Que a este respecto cabe poner de relieve que con posterioridad a la deducción de la apelación federal fue dictada la ley 25.920 (B.O. 9-9-2004). A raíz de ello, el Tribunal confirió vista a las partes para que expresaran lo que estimasen pertinente sobre dicha normativa. La demandada lo hizo a fs. 440/442 y la actora a fs. 443/447.

La mencionada ley incorporó dos párrafos al artículo, sin número, agregado a continuación del art. 7° de la ley del Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997 y sus modificatorias). El primero de ellos sienta el principio de que no son de aplicación al IVA "las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente".

El segundo prescribe que "la limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes a la fecha de entrada en vigencia de la ley por la que se incorpora dicho párrafo, incluida la dispuesta por el art. 3° inc. d de la ley 16.656, que fuera incorporada como inc. s del art. 19 de la ley 11.682 (t.o. en 1972 y sus modificaciones)".

7°) Que la ley 16.656 en su art. 3° inc. d, estableció que quedaban exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública.

8°) Que la ley 25.920 es clara en cuanto a que la exención establecida por el art. 3°, inc. d, de la ley 16.656 es aplicable al IVA. El texto de la norma traduce inequívocamente la voluntad del legislador en tal sentido, sin que pueda presumirse su inconsecuencia o falta de previsión (Fallos: 310:195; 312:1614; 313:132 y 1149, entre muchos otros). Asimismo, se encuentra fuera de discusión que el Club 20 de Febrero es una entidad civil sin fines de lucro, con personería jurídica, dedicada a la asistencia social. Al ser ello así, cabe concluir que la mencionada entidad se encuentra exenta de tributar dicho gravamen por los servicios de bar, restaurante, cantina, salón de té, confitería prestados en su sede social, así como por la locación de sus salones.

Por ello, oído el señor Procurador Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada por los fundamentos que surgen de los considerandos 6° a 8° de la presente. Costas por su orden en razón de que la causa se decide sobre la base de una norma sobreviniente (art. 68, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y devuélvase. — Enrique S. Petracchi. — Elena I. Highton de Nolasco. — Juan C. Maqueda. — E. Raúl Zaffaroni. — Ricardo L. Lorenzetti. — Carmen M. Argibay.

Corte Suprema de Justicia de la Nación - Chryse S.A. c. Adminitración Fed. de Ingresos Públicos - 2006-04-04

Buenos Aires, 4 de abril de 2006.

Considerando:

1°) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la decisión de la instancia anterior, hizo lugar a la demanda de repetición iniciada con el objeto de obtener el reintegro de los importes que la actora abonó al Fisco Nacional a raíz de la determinación de oficio que dicho organismo efectuó por entender que, aunque la operación de venta de acciones realizada por la actora en el año 1994 se hallaba exenta de tributar el impuesto al valor agregado, de todos modos se hallaban gravados por dicho impuesto los intereses provenientes de haberse otorgado una financiación de dos cuotas en una parte del precio pagado por aquella operación.

2°) Que para arribar a esa conclusión el a quo expuso, básicamente, las siguientes argumentaciones: a) tras expresar que la interpretación de las normas tributarias debía realizarse computando la totalidad de los preceptos que la integran, consideró de vital importancia el hecho de que la ley del IVA —art. 9°, inc. 2, del texto por entonces vigente— al fijar el modo de cálculo de la base imponible, estableció que los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integrarían el precio neto gravado aunque fueran facturados o convenidos por separado. En consecuencia, sostuvo que dichos intereses no constituían una imposición independiente sino que la ley fijó al respecto "...una doble conexión: debe[n] corresponder a la financiación de la operación (gravada) por la que se verifica el hecho imponible y esa financiación debe ser otorgada directamente por el vendedor" (fs. 157); b) de lo expresado infirió que la ley adoptó el "criterio de unicidad", esto es, cuando en una operación de venta, locación o prestación de servicios en general, se otorga una financiación del saldo del precio pactado, dicha financiación es un accesorio del hecho principal y debe seguir la suerte —estar gravado o no— de este último. Por esa razón expresó que, si la operación realizada por la actora (venta de acciones) se hallaba exenta del pago del impuesto al valor agregado por así disponerlo el art. 7°, inc. b) —texto de la ley ordenado en 1997— y el art. 6° —del texto anterior—, los intereses devengados en razón del pago de cuotas pactado debían quedar sujetos a igual solución (fs. 157); c) que el art. 1° del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en la financiación o pago diferido del precio de venta "...resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas...", importó —sin sustento en el texto legal— consagrar a los intereses "...como hecho imponible autónomo..., sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede[n]" (fs. 157 vta.). En consecuencia, consideró que el dec. 2633/92 era constitucionalmente inválido por vulnerar el principio de reserva establecido en los arts. 4° y 17, de la Constitución Nacional y la prohibición prevista en el art. 99, inc. 2°, de la Carta Magna, relativa a que los actos dictados por el Poder Ejecutivo Nacional no pueden alterar el espíritu de la ley mediante excepciones reglamentarias (fs. 157 vta.); d) por último, el a quo destacó la opinión vertida en esta causa por la propia división jurídica de la demandada en el siguiente sentido: "En el caso, los intereses financieros generados por la enajenación de acciones (operación exenta) como accesorios de ella, se encontrarían marginados de la

operación...En esa línea se emite opinión sobre que la norma reglamentaria 'desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliación del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, estableciéndose por vía reglamentaria un nuevo principio de divisibilidad, extraño a la naturaleza del impuesto'..." (fs. 157 vta.).

3°) Que contra la sentencia el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario de apelación (fs. 161) que fue bien concedido (fs. 162) en tanto se dirige contra una sentencia definitiva en una causa en que la Nación es parte y el valor disputado en último término supera el mínimo establecido en el art. 24, inc. 6°, ap. a, del dec.-ley 1285/58, con las modificaciones introducidas por la ley 21.708 y la Res. 1360/91 de esta Corte. Obra a fs. 212/222 el memorial presentado por la demandada y a fs. 225/238 la contestación de su contraria.

4°) Que el memorial presentado por la demandada ante el Tribunal no contiene —como es imprescindible— una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados en la sentencia impugnada, circunstancia que de conformidad con lo dispuesto por el art. 280, ap. segundo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y la jurisprudencia de esta Corte, conduce a declarar su deserción (conf. Fallos: 317:87; 320:2365; 322:2683 y 3139; 323:591, 881 y 3135; 325:3422; 326:402 y 3715; 327:1456, entre muchos otros).

5°) Que, en efecto, ello es así pues más allá del relato de los antecedentes de la causa y de las normas que regirían la causa (ver fs. 212 a 215), la apelante se limitó a manifestar que "A partir de la modificación introducida por la ley 23.871 se comenzó a gravar las restantes locaciones y prestaciones financieras (art. 3 inc. e, punto 21 de la ley del tributo...), quedando alcanzados por esta norma, todos los servicios financieros, ya sea que estén relacionados con operaciones gravadas o exentas", o bien, a sostener cuál es el momento en que se perfecciona el hecho imponible (ver fs. 215 vta.) y que, por ende, "...la regla es que todos los casos de devengamientos de intereses se ven alcanzados por el gravamen, salvo las exenciones taxativamente expuestas en [su] ley..." (ver fs. 216), expresiones que —como es nítido— en absoluto rebaten los fundamentos del fallo acerca de que la ley del IVA adoptó un criterio de "unicidad" respecto de los intereses originados en una financiación otorgada —como ocurre en autos— directamente por el vendedor, que conlleva a que aquéllos queden sujetos al mismo tratamiento tributario que el hecho principal (ver considerando 2° de la presente). Menos aún, constituyen una crítica hábil para refutar el criterio de la sentencia, las consideraciones vertidas a fs. 217/218 ni las relativas a la constitucionalidad del dec. 2633/92 sobre la base de que responde a la categoría de decreto de "necesidad y urgencia" (fs. 219 vta./222), máxime si se repara en que no resulta de su texto que el dictado de aquel decreto responda a tal clase de reglamentaciones.

Por ello, se declara desierto el recurso ordinario interpuesto (art. 280, ap. 2°, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Con costas a la recurrente (art. 68 del código citado). — Enrique S. Petracchi — Elena I. Highton de Nolasco (en disidencia) — Carlos S. Fayt — Juan C. Maqueda — E. Raúl Zaffaroni — Ricardo L. Lorenzetti (en disidencia) — Carmen M. Argibay.

Disidencia de la señora vicepresidenta doctora Highton de Nolasco y del doctor Lorenzetti

Considerando:

1°) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al revocar la sentencia de la instancia anterior, hizo lugar a la demanda promovida por la actora con el objeto de obtener la repetición de las sumas que pagó al organismo recaudador a raíz de la resolución determinativa de oficio que éste le había efectuado por haber omitido computar como gravados a los intereses provenientes de la financiación del saldo de precio de una operación de venta de acciones en sus declaraciones juradas del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses de diciembre de 1996 y diciembre de 1997.

2°) Que para decidir en el sentido indicado, tras recordar que la venta de acciones no se encontraba alcanzada por el tributo, puso de relieve que el art. 9°, inc. 2, de la ley del IVA (ley 23.349; la norma citada corresponde al art. 10 en el texto ordenado en 1997) establece que los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado. Afirmó, por lo tanto, que la ley no alude a una imposición independiente respecto de los intereses ya que adopta un criterio de unicidad y considera a la financiación del saldo de precio como un accesorio del hecho principal.

En las condiciones indicadas, concluyó que tratándose específicamente de una operación —la venta de acciones— que no resultaba gravada según lo establecido por el art. 7°, inc. b), de la ley del tributo, los intereses devengados en razón del pago en cuotas pactado tampoco lo estaban. En ese orden de ideas, consideró que el art. 1° del dec. 2633/92, al establecer que los intereses originados en la financiación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas "resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas", carece de sustento en el texto legal —lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva de ley— en tanto asigna el carácter de hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual acceden.

Por último, señaló que la división jurídica del organismo recaudador —según resulta de las actuaciones administrativas— se había expresado en sentido coincidente con la interpretación fijada por esa sala.

3°) Que contra tal sentencia, el Fisco Nacional dedujo recurso ordinario de apelación que fue concedido mediante el auto de fs. 162, y es formalmente admisible porque se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte, y el monto disputado supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6°, ap. a, del dec.-ley 1285/58, y la Res. 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 212/222 vta. y su contestación a fs. 225/238 vta.

4°) Que la recurrente aduce, básicamente, que a partir de la modificación introducida por la ley 23.871 a la ley del impuesto al valor agregado se gravaron las locaciones y prestaciones financieras (art. 3°, inc. e, punto 21 de la ley del tributo —t.o. en 1997 y sus correlativos anteriores—), quedando alcanzados los servicios de esa naturaleza, ya sea que estén relacionados con operaciones gravadas o exentas. Señala que se encuentran gravados los intereses y no la operación que los origina. En su criterio,

quedan únicamente al margen de la imposición las excepciones determinadas taxativamente en el art. 7°, inc. h, punto 16 de la ley. De tal manera, según afirma, el dec. 2633/92 no creó un nuevo hecho imponible —como lo sostiene la cámara— puesto que respetó la esencia de la normativa legal, esto es, que todos los casos de devengamiento de intereses tributan el impuesto, a excepción de los taxativamente determinados.

Por otra parte, sostiene que la demanda de repetición fue deducida fuera del plazo establecido por el art. 25 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrativo, por lo cual el a quo no pudo invalidar un acto de alcance general (el dec. 2633/92) que fue aplicado en el acto determinativo de la obligación tributaria de la actora.

5°) Que la tesis sostenida por el organismo recaudador —en el sentido de que los intereses correspondientes a la financiación otorgada directamente por el vendedor recibe un tratamiento impositivo autónomo— no condice con la circunstancia de que pese a haberse sujetado a la tributación en el IVA a las colocaciones y prestaciones financieras, se mantuvo en la ley del impuesto el principio según el cual los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término son integrantes del precio neto gravado (art. 10, párrafo quinto, punto 2). En efecto, esta norma implica que cuando el vendedor —o quien realice la locación o la prestación de servicios— financia directamente al comprador el precio convenido, o parte de éste, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el otorgado por la ley a esta última. De tal manera, si la operación principal se encuentra exenta —como ocurre en el caso de autos— cabe concluir que también lo están los intereses porque integran, desde el punto de vista de la ley tributaria, el precio de dicha operación. Y si estuviese gravada también lo estarían los intereses —no como prestación autónoma sujeta al tributo— sino porque el mencionado art. 10 dispone que integran la base imponible del mismo hecho gravado.

6°) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar un reiterado criterio de hermenéutica establecido por esta Corte según el cual la inconsecuencia o la falta de previsión no se supone en el legislador, y por esto se reconoce como principio inconcuso que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 278:62; 310:195; 312:1614, entre muchos otros).

7°) Que, desde tal perspectiva, procede afirmar que la sujeción al impuesto de las colocaciones o prestaciones financieras —como hecho imponible autónomo— tiene lugar cuando se trata de negocios de esa clase distintos de la financiación del saldo de precio por parte del mismo vendedor, ya que en este último supuesto deberá estarse a la regla de la unidad consagrada en el art. 10 y el tratamiento impositivo de los intereses —como se señaló— deberá ser el mismo que la ley establece para la operación principal.

8°) Que, con tal comprensión, y habida cuenta de que las normas reglamentarias deben ser interpretadas conforme a los alcances de la ley reglamentada (Fallos: 315:257), a la que debe otorgarse preeminencia para respetar lo establecido por el art. 31 de la Constitución Nacional en cuanto establece el orden jerárquico de las distintas disposiciones del ordenamiento jurídico (Fallos: 319:3236), máxime al tratarse de

cargas tributarias que sólo pueden ser válidamente establecidas por el Congreso de la Nación (Fallos: 319:3400, entre muchos otros), cabe concluir que la norma incorporada por el dec. 2633/92 (art. 1° punto 1) en el reglamento de la ley del IVA, en cuanto dispone que "los intereses originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas", debe entenderse circunscripta a los casos en que la financiación sea prestada por un tercero, ya que tales supuestos resultan ajenos al principio de unidad que surge de lo prescripto por el art. 10 de la ley. Con este limitado alcance —único que permite guardar la compatibilidad de la norma reglamentaria con la ley y preservar su validez constitucional— es fácil concluir que dicha disposición resulta inaplicable al sub examine.

9°) Que si bien la conclusión precedentemente expuesta torna inoficiosa la consideración del agravio relativo a que la presente demanda se habría interpuesto una vez vencido el plazo establecido por el art. 25 de la ley 19.549, cabe poner de relieve que la actora se ajustó en su proceder a lo establecido por el art. 81 —párrafo tercero— de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), que regula específicamente lo relativo a la acción o demanda de repetición de impuestos, sin establecer una limitación temporal como la señalada por el Fisco Nacional. Por lo demás, con relación a lo prescipto en el último párrafo del mencionado artículo, cabe señalar que en el caso de autos no ha sido materia de discusión la circunstancia, alegada por la actora desde el comienzo del pleito, de que la carga del impuesto no fue trasladada al adquirente de las acciones, por lo que sería igualmente innecesario detenerse en la consideración de los alcances de lo establecido en ese último párrafo.

Por ello, se confirma la sentencia apelada, con la salvedad que resulta de lo expresado en el considerando 8°. Las costas de esta instancia se distribuyen por su orden en atención a la complejidad de la cuestión debatida (art. 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). — Elena I. Highton de Nolasco — Ricardo L. Lorenzetti.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala D - Miranda, Antonio M. - 2003-02-07

Buenos Aires, febrero 7 de 2003.

La doctora Gramajo dijo:

I.- Que a fs. 18/26 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 26 de octubre de 2001 en virtud de la cual se determina de oficio la obligación tributaria del recurrente frente al impuesto al valor agregado por los períodos fiscales 2/96 a 4/98, ambos meses incluidos, con más intereses resarcitorios, y se le aplica una multa equivalente al 80% del impuesto omitido, con sustento en el art. 45 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y modificaciones.

Manifiesta que no es un empresario del transporte como lo pretende el Fisco sino que su trabajo es de intermediario, coordinando el trabajo de fleteros independientes a los que

asigna viajes sobre la base de poner orden en los pedidos que recibe de clientes de la agencia. Agrega que no tiene empleados, que no es dueño de ningún vehículo y que la propia agencia es un local alquilado; tratándose de una actividad independiente con escasa o muy moderada rentabilidad ya que percibe un 10% del importe del flete por su servicio.

Expresa que es indudable que no eligió correctamente la forma legal de emitir sus comprobantes, ya que debió hacer una factura al fletero o al cliente por su porcentaje y sobre ello abonar el Impuesto al Valor Agregado.

Sostiene que la falta de comprensión de la realidad económica del contribuyente y la falta de comprensión de que las formas jurídicas usadas eran inadecuadas llevó al extremo de que se lo considere como un empresario que asumía el riesgo total del negocio de fletes y que los fleteros operaban bajo la responsabilidad total de la agencia, quien respondía ante los clientes por las consecuencias del transporte, a pesar de que en las facturas decía otra cosa totalmente distinta; hasta el absurdo de que el Fisco nacional pretende entre impuesto, accesorios y multa una cifra superior al medio millón de pesos, cuando apenas gana lo necesario para su subsistencia, tal como ha quedado acreditado en las declaraciones juradas de ganancias presentadas, las que no fueron cuestionadas.

Señala que el ente fiscal reconoce en las actuaciones que los fleteros son autónomos y que la agencia no es propietaria de los vehículos en los cuales se realiza el transporte, con lo cual no comprende como entonces se afirma que el recurrente asume el riesgo del servicio de transporte prestado y la responsabilidad ante el usuario cuando no sólo esa responsabilidad contractual está expresamente negada en la misma documentación comercial sino que tampoco podría haber responsabilidad extracontractual desde que ni las personas dependen del recurrente ni los vehículos son de su propiedad, únicos presupuestos de responsabilidad del art. 1113 del Cód. Civil.

Indica que tal vez no se haya regulado un sistema específico de facturación que pueda utilizarse en casos como el de autos, esto es de intermediación; pero nadie puede sostener seriamente que se debe pagar más del doble de lo que se gana en concepto de impuesto, ya que esto significaría una verdadera exacción ilegal.

Respecto de la multa aplicada expresa que están dadas las condiciones para aplicar la exención de responsabilidad que prevé el mismo art. 45 de la Ley, que se refiere concretamente al error excusable, máxime cuando, como en el caso de autos, existen diferencias interpretativas dentro de la propia AFIP respecto de un mismo tema.

II.- Que a fs. 32/37 la representación fiscal contesta el traslado del recurso interpuesto.

Señala que los importes facturados por la recurrente superaron en el año 1995 el importe de $96.000 establecido en el art. 26 de la Ley del impuesto para asumir la calidad de responsable inscripto a partir del mes de febrero de 1996. Agrega que el actor no presentó las declaraciones juradas pertinentes y que la actividad por él desarrollada consiste en la prestación de un servicio a nombre propio, asumiendo los compromisos que derivan de la prestación del transporte de carga, siendo encuadrable dicha actividad en el art. 3°, inc. e), pto. 21 de la Ley del impuesto al valor agregado.

Aclara que por su parte el art. 4, inciso e), determina que son sujetos pasivos del impuesto quienes presten servicios gravados y que por su parte el art. 14 del decreto reglamentario establece que son sujetos pasivos del impuesto en el caso de prestación de servicios o locaciones indicadas en los incs. e) y f) del art. 4° de la Ley, tanto quienes los efectúen directamente como quienes las realicen como intermediarios, siempre que lo hagan a nombre propio.

Sostiene que la prestación de servicios a nombre propio, aunque se trate de una intermediación, genera para el prestador la atribución del hecho imponible derivado del servicio que suministra, sin tener relevancia si las prestaciones son efectuadas por cuenta propia pero a través de terceros con vehículos propios, toda vez que la Ley no hace distinción. Agrega que la responsabilidad que le cabe al actor por el servicio de transporte prestado perjuicio que el propio contribuyente afirmó que el riesgo del transporte era asumido por la agencia, en acta de fecha 16/10/97, obrante a fs. 5 del cuerpo IVA de las actuaciones administrativas.

Indica que el art. 10 de la Ley del gravamen establece respecto al cálculo de la base imponible que será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el obligado al ingreso del impuesto, por lo que resulta el actor obligado al pago por la totalidad del monto facturado, independientemente del crédito fiscal que le pueda ser documentado por el tercero interviniente de hallarse inscripto en el impuesto al valor agregado.

Con relación a la multa aplicada expresa que la comisión de los hechos violatorios que se le imputan se encuentran debidamente probados en autos y que las omisiones determinantes de la infracción resulta indiscutibles, no bastando la mera invocación de un error para que revista el carácter de excusable eximente de sanción, por lo que no existiendo pruebas del mismo, la sanción debe confirmarse.

Que por todo lo expuesto solicita se confirme la resolución apelada, con costas. Formula reserva del caso federal.

III.- Que a fs. 40, en atención a no existir prueba a producir, se declaró la causa como de puro derecho.

A fs. 46 se elevaron los autos a consideración de la sala D y finalmente a fs. 47 se llamaron los autos a sentencia.

IV.- Que corresponde a este Tribunal resolver si se ajusta o no a derecho la resolución apelada en autos.

Que conforme se desprende de las actuaciones administrativas de la causa, el actor se dedica a la actividad de agencia de fletes, bajo el nombre de fantasía Hora Flet, con vehículos que no son de su propiedad.

Que según surge de tales actuaciones la operatoria comercial consiste en que cuando algún cliente le requiere al recurrente, ya sea en forma personal o telefónica, algún servicio, éste se lo asigna a alguno de los fleteros que se hacen presentes en su agencia, entregándole al mismo una factura con la denominación "Hora Flet de Antonio Miguel

Miranda", en original y duplicado. Este último le es regresado luego del servicio por el fletero donde consta el monto total facturado.

Es decir, que el aquí actor es el que contrata con el cliente la realización del servicio de transporte, quien determina el precio y el que extiende la factura por el monto total que abona por dicho servicio.

Que luego en forma quincenal o mensual los fleteros independientes le facturan al apelante en forma global por los servicios prestados durante dicho período. Que los fleteros son responsables no inscriptos y el monto por el que facturan asciende al 90% del importe facturado por el recurrente al cliente, con lo cual al actor le queda en limpio una suma equivalente al 10% del monto originalmente facturado.

Que el organismo fiscal ha considerado que el aquí actor omitió a partir del mes de febrero de 1996 categorizarse como responsable inscripto, ya que estableció que el mismo había facturado operaciones por un monto de $191.682,35, en el período fiscal 1995, superando de tal modo el importe fijado por el art. 26 de la Ley del gravamen, vigente a dicha fecha.

Que para ello consideró la totalidad del monto facturado, en tanto que el actor sostiene que sólo debe considerarse como ingresos de su operatoria el 10% que percibe por su actuación, dice, como intermediario entre los clientes y los fleteros.

Que al respecto y a tenor de las actuaciones administrativas agregadas a la causa antes reseñadas, corresponde señalar que la actividad que realiza el recurrente constituye una prestación de servicios de fletes a nombre propio, recayendo el riesgo de la operación en cabeza del apelante, dado que la dirección, organización y documentación frente a terceros del negocio la realiza el encartado, no resultando entonces factible encuadrar a la misma como una intermediación.

En efecto, a la luz de los datos arrimados a la causa es el actor quien aporta capital a fin de recibir y organizar los pedidos de fletes, ocupa mano de obra y factura el servicio al cliente por el ciento por ciento del importe a su nombre, asumiendo así el riesgo del negocio. En efecto, asume el riesgo del servicio de transporte, resultando responsable frente al usuario/cliente, de conformidad con lo normado por los arts. 162 y 163 del Cód. de Comercio.

Analizada así la actividad del apelante resulta que la misma encuadra dentro de los hechos imponibles como integrante de las restantes locaciones y prestaciones, cualquiera fuese el encuadre jurídico aplicable, mientras que se realice sin relación de dependencia y a título oneroso, incluidas en el art. 3°, inc. e) punto 21; resultando el recurrente sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con lo normado por el art. 4° inc. e) de la Ley del tributo, en cuanto dispone que revisten tal carácter quienes presten servicios gravados.

Que ello así, corresponde analizar ahora si corresponde o no para los períodos discutidos en autos la recategorización del recurrente como responsable inscripto, debiendo a tales efectos considerarse el total facturado por el actor.

Que el Título V art. ...(I), inc. b), de la Ley del impuesto al valor agregado, vigente a la fecha de los hechos aquí discutidos, disponía que los contribuyentes que prestaran servicios gravados y que en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata hubieran realizado operaciones gravadas, exentas y no gravadas por un monto superior a $ 96.000, quedaban obligados a categorizarse como responsables inscriptos.

Que toda vez que conforme se desprende de la verificación llevada a cabo por el organismo fiscal, el importe total facturado por el actor por el período fiscal 1995 ascendió a $191.682,35 superando ampliamente el importe de $96.000 establecido en la norma antes transcripta, lo cual implica que el recurrente debió revestir a partir del mes de febrero del año 1996 la calidad de responsable inscripto en el Impuesto al Valor Agregado.

Que por lo expuesto, corresponde confirmar la resolución apelada en cuanto determina el Impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales 2/96 a 4/98, ambos incluidos, con más intereses resarcitorios atento que sobre la procedencia de éstos últimos el recurrente no ha expresado agravio alguno.

V.- Por último, con relación a la sanción aplicada con fundamento en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), corresponde su confirmación atento encontrarse -a juicio de la suscripta-, reunidos los elementos materiales y subjetivos de la conducta antijurídica que configuran el tipo descripto en la norma y habida cuenta que las razones invocadas por la recurrente no resultan relevantes a los fines de eximirla de responsabilidad.

VI.- Que en consecuencia, voto por confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Que en virtud de la votación que antecede;

Se resuelve: Confirmar la resolución apelada en todas sus partes. Con costas. Se hace constar que suscriben este pronunciamiento dos Vocales titulares de la sala D, de conformidad con lo previsto por el art. 184 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998) por encontrarse en uso de licencia la titular de la 11ª nominación.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala A - Garat, Howard Luis s. recurso de apelación - 1999-09-01

CONSIDERANDO:

I. Que a fs. 20/28 se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 3/9/97, dictada por la Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio la obligación fiscal de la actora en el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales enero 1992 a octubre 1996, ambos inclusive, con más intereses resarcitorios y se le aplica la multa prevista por el artículo 45 de la ley 11683 (t.v.).

La recurrente plantea la nulidad de la resolución apelada por entender que se encuentra viciada la motivación del acto, en el entendimiento de que la determinación no da un adecuado fundamento de los cargos que se formulan ni de la causa por la que se aplican al derecho tributario las normas del derecho privado (legislación societaria). Añade que el Fisco Nacional presume que a las prestaciones inherentes al cargo de director de sociedad anónima no les corresponde remuneración y que su desempeño se hizo sin relación de dependencia, así como que se presupone que la ley de impuesto al valor agregado considera de aplicación las normas del impuesto a las ganancias, cuando le son extrañas.

En cuanto al fondo del asunto, entiende que la exención contenida en el artículo 7º, inciso h), punto 18 de la ley de impuesto al valor agregado y referida al concepto "inherente al cargo de director o administrador", involucra las tareas técnicas y administrativas cuestionadas en la causa. En tal sentido afirma que el juez administrativo se atribuye el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por la ley, violentando el principio "nullum tributum sine lege", pues no toma en cuenta que las prestaciones inherentes a los cargos de director de sociedad anónima son de diferente índole y modalidad, mencionando entre ellas las gestiones de dirección y las técnicas, siendo que estas últimas pueden ser ejercidas en relación de dependencia o en forma remunerada pero sin que ello implique una subordinación laboral.

Objeta que el organismo fiscalizador haya presumido que lo percibido por las prestaciones inherentes a los cargos de director corresponda totalmente a gestiones técnicas sin relación de dependencia, manifestando que se ha producido un apartamiento de la realidad económica, habida cuenta de qué los tres integrantes del Directorio de la firma Glutal S.A. son socios fundadores, únicos accionistas y directores y que hay una identidad total entre el Directorio y la Asamblea de Accionistas. Asimismo, por tratarse de una empresa pequeña con escasos colaboradores sostiene que dichos sujetos ejecutan todas las tareas inherentes al cargo de director y que siendo la sociedad una persona diferente de cada director, hasta podría interpretarse que ello configura una relación de subordinación laboral.

Agrega que la ley 24241 al referirse a quienes están comprendidos en sus disposiciones utiliza como sinónimos los términos "dirección, administración y conducción". Dice que dichos conceptos comprenden el denominado "gerenciamiento", que abarca cuatro funciones fundamentales, las cuales son ejecutadas por los tres directores-accionistas: el planeamiento (selección de objetivos, políticas, programas y procedimientos para conseguirlos), la organización (determinación y enumeración de las actividades necesarias para obtener los objetivos), la ejecución (guía y supervisión de los

subordinados para la realización de los objetivos) y el control (resguardo para que los acontecimientos se ajusten a los planes).

Asimismo, se agravia acerca del importe del cargo formulado, en cuanto su cálculo no respetaría las disposiciones vigentes en los períodos respectivos en materia del impuesto a las ganancias, ofreciendo prueba pericial al respecto.

En materia de la multa aplicada expresa que no basta la comprobación objetiva para tener por configurada la infracción, dado que por aplicación del principio "no hay pena sin culpa", debe probarse también la tipicidad subjetiva del infractor y que existen atenuantes que debieron ponderarse a los efectos de graduar la penalidad impuesta. También se agravia por considerar que las estimaciones de oficio no son aptas para aplicar sanciones, pues las mismas se aplicarían sobre hechos que no son reales y probados.

Por último, ofrece pruebas y formula reserva del caso federal y solicita se revoque el acto apelado, con costas.

II. Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fs. 41/52, acompañando los antecedentes administrativos, ofreciendo pruebas y solicitando que se rechace el recurso impetrado por las razones de hecho y de derecho que invoca, con costas y formulando la reserva del caso federal.

III. Que a fs. 65 se resuelve abrir la causa a prueba. A fs. 97 se declara cerrada la instrucción, elevándose los autos a consideración de la Sala "A" a fs. 100. A fs. 103 se ponen los autos a disposición de las partes a fin de que produzcan sus respectivos alegatos, obrando a fs. 106/108 el de la apelante y a fs. 109/112 vta. el del Fisco Nacional. A fs. 114 se llaman autos para sentencia.

IV. Que por una razón de lógica precedencia corresponde expedirse sobre el planteo de nulidad de la actora.

Cabe expresar, como lo sostuviera esta Sala in re "El Progreso de Mar del Plata S.A., Expediente Nº 10887-I", que a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar.

En cuanto a la nulidad articulada por la apelante, ésta entiende que se encuentra viciada la motivación del acto, por cuanto -dice- en el mismo no se formula un adecuado fundamento de los cargos ni de las causas por las que se presume que a las prestaciones inherentes al cargo de director de sociedad anónima no les corresponde remuneración y que su desempeño se hizo sin relación de dependencia. También se agravia por considerar que se aplica la legislación societaria y las normas del impuesto a las ganancias, cuando son extrañas al sub lite.

Sobre el particular, este organismo jurisdiccional entiende que no le cabe razón a la actora.

En efecto, en el acto venido en recurso no se transgredió lo dispuesto por los artículos 24, ley 11683 (t.o. 1978 y modif. -art. 17, según t.o. 1998), que requiere el dictado de resolución "fundada" y 7º, incisos b) y e), ley 19549, que establecen que el acto administrativo debe sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirven de causa y en el derecho aplicable y que deben ser motivados, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitirlo.

La doctrina es conteste en señalar que la "motivación" tiene por objeto poner de manifiesto los motivos que determinan el acto y su causa, es decir, la razonabilidad en la exposición de motivos que realiza la Administración para llegar a la conclusión inserta en la parte resolutiva del acto o a la resolución misma. En autos, dichos extremos se han verificado; en efecto, de la simple lectura de los antecedentes administrativos (vid. fs. 16/32 cuerpo determinación de oficio ant. adm.) surgen los hechos y las normas aplicables que sustentan el dictado de la resolución recurrida, por lo que no puede prosperar el planteamiento de nulidad.

De acuerdo a ello, se advierte que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la actora y si discrepa con el Fisco Nacional no es una cuestión que afecta la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este Tribunal está llamado a decidir.

Tampoco se vio en autos agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión y conforme lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación, del artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.

V. Que el fondo del asunto traído a litigio se vincula con el tratamiento asignado por el Fisco Nacional a las sumas obtenidas por el Sr. Howard Luis Garat y que le abonara la

firma Glutal S.A., circunstancia reconocida por la actora, quien a fs. 17/17 vta. del cuerpo principal de los antecedentes administrativos que corren por cuerda reconoce que percibió los honorarios en cuestión por el desempeño de tareas de carácter técnico-administrativo de carácter permanente y no por la función específica de director de la sociedad que integra. Dicha afirmación coincide con lo manifestado por la firma Glutal S.A., quien a fs. 19/20 de los referidos antecedentes informa que los directores perciben retribuciones por el desempeño de tareas de carácter técnico-administrativas de carácter permanente y que la sociedad no asigna honorarios al Directorio -anuales- que puedan estar sujetos a los límites fijados por los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 148 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias.

La pretensión fiscal se sustenta en el razonamiento de que las mentadas actividades no revisten el carácter de prestaciones inherentes al cargo de director de la sociedad anónima, sino que refieren a retribuciones por el ejercicio de funciones técnico-administrativas, las cuales se las considera gravadas en virtud de lo normado por el artículo 3º, inciso 3), apartado 21, punto f (ley de impuesto al valor agregado, t.o. 1977), en cuanto dispone la gravabilidad de los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo.

La recurrente, por su parte, interpreta que las aludidas retribuciones encuadran en la exención consagrada por el artículo 7º, inciso h), punto 18 de la ley de impuesto al valor agregado, pues la norma exentiva no establece condicionamientos respecto del alcance de la dispensa consagrada por el legislador.

VI. Que el punto nuclear de la impugnación radica en la inteligencia que cabe asignar a la exención prevista por la ley de impuesto al valor agregado (t.o. 1977 y modif.) en su artículo 7º, inciso h), punto 18.

Al respecto, la norma de marras dispone la exención de "Las prestaciones inherentes a los cargos de director, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros de consejos de administración de otras sociedades, asociaciones y fundaciones, y de las cooperativas".

VII. Que en materia de interpretación de normas impositivas la doctrina especializada sostiene que éstas deben interpretarse conforme a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllos, lo que equivale a decir que no existe un método general y exclusivo sino que el intérprete puede emplear cualquier criterio válido siempre que tenga como finalidad inmediata obtener el sentido verdadero de justicia (Giuliani Fonrouge, Carlos - Derecho financiero - Ed. Depalma - Bs. As. - 1973 - T. I - pág. 94).

Por su parte, tratándose de exenciones, se comparte lo sentenciado por nuestro Más Alto Tribunal cuando resolvió que corresponde la estricta interpretación de las normas, salvo que las mismas resulten de la indudable intención del legislador o de la necesaria

implicancia de la disposición que la introdujo (C.S.J.N., "Guzmán, Víctor", 17/3/73; "Centenera Fábricas Sudamericanas de Envases S.A.I.C.", 5/8/75, entre otros).

En cuanto a la supletoriedad de las normas del derecho privado, el artículo 1º de la ley 11683 (t.o. 1998) prescribe que en la interpretación de las disposiciones de dicha ley o de las leyes tributarias sometidas a su régimen, cuando no fuera posible fijar, por la letra o el espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antes aludidas, podrá recurrirse supletoriamente a las normas, conceptos o términos del derecho privado.

Este Tribunal entiende que la hermenéutica de la ley debe efectuarse considerando la integridad de sus preceptos, en la medida que armonicen con todas las normas del ordenamiento jurídico vigente, y que cuando las concepciones propias del régimen impositivo no resulten decisivos para determinar la voluntad legislativa, podrá recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior. Ello así, y especialmente cuando no existan en el derecho tributario normas especiales sobre el sentido a atribuir a determinadas expresiones, no es dable apartarse del alcance que otorga a las mismas el derecho privado.

VIII. Que habida cuenta de la supletoriedad de la legislación comercial, cuya validez fuera comentada en el Considerando anterior, deben distinguirse por un lado los honorarios de directores de sociedades anónimas que, previstos o no en los estatutos como un porcentaje de las utilidades son necesariamente votados por la Asamblea de Accionistas (ley 19550, art. 234, inc. 2), no constituyendo otra cosa que la asignación de una porción de los resultados acumulados a los directores, acaso como premio o recompensa por el éxito de la gestión en el ejercicio; y, por otro, los sueldos mensuales o periódicos u otras retribuciones que pueden percibir aquéllos de la sociedad por el desempeño de funciones técnicas y administrativas o su función gerencial. Así resulta, por otra parte, con claridad del segundo párrafo del art. 261 de la ley de sociedades en cuanto manda que "el monto máximo de las retribuciones que por todo concepto puedan percibir los miembros del directorio y del consejo de vigilancia, en su caso, incluidos sueldos y otras remuneraciones por el desempeño de funciones técnico-administrativas de carácter permanente, no podrá exceder del 25% de las ganancias".

En virtud de lo expuesto, se colige que las funciones técnico-administrativas, que por otra parte pueden ser ejercidas por cualquier otra persona distinta a los directores de la sociedad, no encuadran en la acepción "prestaciones inherentes al cargo de director".

IX. Que según dichos de la recurrente, las funciones que desempeña dentro de la firma Glutal S.A. son las siguientes: "en el área comercial asiste técnicamente a los clientes sobre la forma correcta de usar los productos. En el área de Fabricación recorre en forma permanente la fábrica, depósitos y planta de tratamiento de efluentes, verificando el correcto funcionamiento de las máquinas e instalaciones y corrigiendo los errores que se producen por el uso y el desgaste de ellas. Atiende la instalación y puesta en funcionamiento de nuevos equipos (nacionales e importados), contactándose con sus

fabricantes para lograr la mejor eficiencia en su uso. Diseña los planos de fábrica cuando se modifican los procesos de producción, contrata los talleres encargados de llevar adelante las modificaciones planificadas, etc. En el área administrativa: autoriza los pagos, firma cheques, recibe cobranza y la deriva al cajero, etc.". Sigue contestando que las retribuciones percibidas de la firma Glutal S.A. "corresponden a honorarios por el desempeño de tareas de carácter técnico-administrativo de carácter permanente", agregando que por dichos conceptos percibidos se le efectuaron las retenciones correspondientes, de acuerdo a las reglamentaciones vigentes - R.G. (DGI) 2784 y modif.- (vid. fs. 17/17 vta. cuerpo ppal. ant. adm.).

A su vez, la sociedad Glutal S.A. manifiesta que la actora percibe retribuciones por el desempeño de tareas de carácter técnico-administrativas de carácter permanente previstas por el artículo 148 del reglamento de la ley de impuesto a las ganancias (vid. fs. 19, cuerpo ppal. ant. adm.). Dichas retribuciones, que sufrieron las retenciones por pagos a terceros reguladas por la R.G. (DGI) 2784 y modif., con la conformidad de la apelante, resultan al entender de estos juzgadores, propias de actividades no desarrolladas en relación de dependencia.

A la luz de las manifestaciones precedentemente transcriptas y de las demás constancias obrantes en autos surge que la relación entablada entre Glutal S.A. y el Sr. Howard Luis Garat ha sido llevada a cabo entre dos personas distintas, por lo que la misma se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado, ya que se trata de actos jurídicos que se han realizado sin relación de dependencia y con contraprestaciones, es decir, a título oneroso, debiéndose prescindir del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina (conf. artículo 3º, inciso 3), apartado 21, punto f), ley de impuesto al valor agregado -t.o. 1977-).

X. Que en otro orden de consideraciones, devienen inaplicables los otros agravios de la apelante, conforme se explicitará seguidamente.

En primer lugar, ésta sostiene que el Fisco Nacional utilizó supletoriamente la ley de impuesto a las ganancias para definir la condición de gravabilidad de los honorarios en cuestión. Ello resulta erróneo, por cuanto la definición de tales conceptos vino dada por la exégesis de la legislación comercial aplicable en autos, como se viera en el Considerando VIII.

Tampoco hubo presunción por parte del ente recaudador en cuanto a considerar que lo percibido por las prestaciones inherentes a los cargos de director correspondieron totalmente a gestiones técnicas sin relación de dependencia, sino que la pretensión fiscal se basó en los elementos probatorios (libros contables, cuentas y documentación y declaraciones expresas) aportados por la actora y la empresa Glutal S.A., por lo que no se ha producido un apartamiento de la realidad económica subyacente en la relación entablada entre el Sr. Garat y la citada sociedad.

En lo referente al argumento de la actora vinculado con la aplicación de la ley 24441, la que regula el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, no le asiste razón, habida cuenta de que los temas regulados por tal cuerpo normativo son ajenos a la cuestión litigiosa subexamen.

Por último, este organismo jurisdiccional entiende que es improcedente el procedimiento liquidatorio que intenta aplicar la recurrente a través de la pericia contable, porque pretende asignar del monto total de honorarios un importe atribuible a la gestión de director, situación que no se compadece con los elementos obrantes en autos y los testimonios ofrecidos. En efecto, en los registros y documentación verificada y sometida a probanza pericial los honorarios percibidos por el Sr. Howard Luis Garat correspondieron exclusivamente al desempeño de tareas de carácter técnico-administrativas de carácter permanente.

XI. Que en cuanto a la multa recurrida, la imputada se agravia respecto de la misma, por considerar que no basta la comprobación objetiva para tener por configurada la infracción, dado que debe probarse también la tipicidad subjetiva del infractor y que existen atenuantes que debieron ponderarse a los efectos de graduar la penalidad impuesta.

Cabe advertir que según el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1998), la figura de la "omisión" se presenta entre otros, en los casos de omisión, mediante declaración jurada o informaciones inexactas, o falta de presentación de la declaración jurada, de pagar, retener o percibir impuestos, salvo error excusable. Sobre el particular, para que la conducta punible pueda ser reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilícito de marras. Comprobado como fue en el subexámine el aspecto objetivo, corresponde que la ausencia de culpa sea probada por la imputada, toda vez que el haber incurrido en error de hecho o de derecho es causal de absolución si el mismo es excusable.

En este sentido, la claridad de las normas involucradas y el accionar de la imputada no permite sino considerar acreditados los elementos material y subjetivo de la infracción por omisión de impuestos. Como ha quedado expuesto, el ajuste practicado por la inspección actuante denota un comportamiento negligente de la imputada frente a su responsabilidad, el que no ha sido desvirtuado en autos.

Es menester destacar que más allá de la afirmación abstracta que formula, no aporta mediante probanza suficiente elementos que sirvan a este Tribunal a evaluar si su conducta pudo razonablemente verse afectada y por ello eximirla de sanción o graduar la misma en un importe de menor tenor.

Debe añadirse que yerra la encartada cuando afirma que no deben aplicarse multas por considerar que las estimaciones de oficio no son aptas para aplicar sanciones. Ello por cuanto en el sublite no se trató de una estimación indiciaria, sino de una determinación

de oficio sobre base cierta. No obstante y a mayor abundamiento, cabe señalar que esta Sala entiende que la sola circunstancia de haberse practicado la determinación de oficio sobre la base de presunciones no constituye motivo exculpatorio suficiente para revocar la multa impuesta en los términos del artículo 45 de la ley de rito, si no se ha demostrado la existencia de alguna otra causal subjetiva eximente de sanción.

En virtud de lo manifestado precedentemente, corresponde confirmar la sanción por omisión aplicada, en tanto ha sido adecuadamente encuadrada y ponderada en la resolución administrativa.

En virtud de lo expuesto en los considerandos anteriores, cabe confirmar el acto venido en recurso, con costas.

Por ello, SE RESUELVE:

Confirmar la resolución apelada, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Corte Suprema de Justicia de la Nación - Eves Argentina S. A. - 1993-10-14

Buenos Aires, octubre 14 de 1993.

Considerando: 1. Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la decisión del Tribunal Fiscal en cuanto había confirmado la resolución de la Dirección General Impositiva, División Revisión y Recursos "D", por la que se determinó de oficio la obligación fiscal de la actora frente al impuesto al valor agregado correspondiente a los ejercicios fiscales 1975 a 1981, ambos inclusive.

2. Que para así resolver consideró que la actividad que desarrolla la actora, reconocida por las partes, es meramente de intermediación y que, por ello, los contratos concertados por ella con las empresas que prestan los servicios de hotelería, restaurante, etc. y con

los turistas que contratan los suyos, no inciden en su situación fiscal frente al impuesto al valor agregado, al no encontrarse alcanzados por el art. 3° de la ley 20.631 y su planilla anexa; sin que obste a dicha inferencia lo estatuido en el decreto 499/74, cuya ilegalidad declara.

3. Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 168/172, que fue concedido y es procedente, por tratarse de sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa y porque el pronunciamiento recurrido ha resuelto en contra de la validez constitucional de un decreto del Poder Ejecutivo --decreto 499/74-- y se cuestiona la interpretación de normas federales en sentido adverso al derecho que en ellas funda el apelante.

4. Que en el art. 3° de la ley 20.631 (t. o. 1977), que integra las normas que definen el objeto del tributo, se estableció que se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor agregado, en lo que aquí interesa, "las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican en la planilla anexa al presente artículo en cuanto no estuvieren incluidas en los incisos precedentes" (inc. d).

En el referido anexo quedaron comprendidas las efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y, en general, por quienes prestan servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales (propios o ajenos) o fuera de ellos, excepto las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios o de enseñanza (oficiales o privados reconocidos por el Estado) en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes o en su caso, para el alumnado (apart. 1), y también a las efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles y similares (apart. 3).

5. Que, por su parte, el art. 4° de la citada ley de la materia determinaba que son sujetos pasivos del impuesto, quienes: "sean locadores de cosas, obras o servicios, cuando la locación se encuentre gravada" (inc. e).

6. Que en el "sub lite" corresponde dilucidar si, a la luz del aludido marco normativo, resultan alcanzados por el tributo quienes, actuando en nombre propio, intermedian entre quienes efectivamente prestan la locación de obras o servicios y aquellos que reciben la prestación.

7. Que aun cuando el decreto 499/74 --reglamentario de la ley 20.631-- establecía que eran "sujetos pasivos del impuesto en los casos de las prestaciones de servicios o locaciones indicados en los incs. d) y e) del art. 4° de la ley, tanto quienes efectúen directamente como quienes los realicen como intermediarios, en este último supuesto siempre que lo hagan a nombre propio" (art. 7°) y, por tanto, sujetaba al tributo a la actividad de intermediación efectuada por la actora; lo cierto es que esta norma constituye un avance sobre las concretas previsiones de la ley entonces vigente.

8. Que, en efecto, cuando el legislador ha considerado pertinente gravar la actividad de intermediación, lo ha señalado expresamente en la ley. Tal el caso de las previsiones contenidas en los incs. b) y c) del art. 4°, en las que se define como sujetos pasivos del impuesto a quienes "realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros, ventas o compras" o "importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros". Sólo con el dictado de la ley 23.871 los servicios de intermediación quedaron alcanzados por el impuesto al valor agregado (art. 3°, inc. e, punto 20, apart. h).

9. Que en tales condiciones cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad --arts. 4° y 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional-- (Fallos: 312:912 y los allí citados).

10. Que, concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones --arts. 4°, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional-- (Fallos: 248:482 --La Ley, 105, 279--).

11. Que, al ser ello así, la interpretación formulada por la cámara, en cuanto declaró la inaplicabilidad del art. 7° del decreto reglamentario 499/74, deviene armónica con el principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional (Fallos: 303:245, entre otros). Concretamente, el decreto de mentas se exhibe al margen de la atribución otorgada por el art. 86, inc. 2°, de la Constitución Nacional (Fallos: 305:134 --La Ley, 1984-A, 350--).

Por lo demás, no cabe obviar que la solución alcanzada consulta adecuadamente que el intermediario no cuenta con medios propios para lograr la efectiva prestación del servicio y que su rol tiende preponderantemente a la satisfacción de los requerimientos de oferta y demanda.

Por tanto, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada; con costas. -- Antonio Boggiano. -- Rodolfo C. Barra (en disidencia). -- Augusto C. Belluscio.-- Mariano A. Cavagna Martínez. -- Ricardo Levene (h.). -- Eduardo Moliné O'Connor.

Disidencia del doctor Barra:

Considerando: 1. Que la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocó la decisión del Tribunal Fiscal en cuanto había confirmado la resolución de la Dirección General Impositiva, División Revisión y Recursos "D", por la que se determinó de oficio la obligación fiscal de la actora frente al impuesto al valor agregado correspondiente a los ejercicios fiscales 1975 a 1981, ambos inclusive.

2. Que para así resolver consideró que la actividad que desarrolla la actora es la de intermediación, a nombre propio, entre los turistas que contratan los servicios a los que aludía el entonces vigente art. 3° de la ley 20.631 y su planilla anexa y los prestadores de dichos servicios, por lo que aquélla no se encontraba alcanzada por los términos del mencionado artículo y, si bien resultaba incluida por los del art. 7° del decreto reglamentario 499/74, este último texto no debía serle oponible en razón de constituir un indebido avance sobre lo dispuesto en el mencionado art. 3° de la ley 20.631, lo que justificó su declaración de inconstitucionalidad.

3. Que contra dicho pronunciamiento la representación fiscal interpuso el recurso extraordinario que luce a fs. 168/172, que fue concedido y es procedente, por tratarse de sentencia definitiva proveniente del superior tribunal de la causa y porque el pronunciamiento recurrido ha resuelto en contra de la validez constitucional de un decreto del Poder Ejecutivo --decreto 499/74-- y se cuestiona la interpretación de normas federales en sentido adverso al derecho que en ellas funda el apelante.

4. Que en el art. 3° de la ley mencionada, al referirse al objeto del tributo, estableció que se encuentran alcanzadas por el impuesto, en lo que aquí interesa, "las prestaciones de servicio que se indican en la planilla anexa al presente artículo en cuanto no estuvieren incluidas en los incisos precedentes" (inc. d). En el referido anexo quedaron comprendidas las efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y, en general, por quienes prestan servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales (propios o ajenos) o fuera de ellos, excepto las efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios o de enseñanza (oficiales o privados reconocidos por el Estado) en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes o en su caso, para el alumnado (apart. 1), y también a las efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles y similares (apart. 3).

5. Que, por su parte, el art. 4° de la citada ley determinaba que son sujetos pasivos del impuesto, también en lo que aquí interesa, quienes "presten servicios gravados" (inc. d), especificando el art. 7° del pertinente decreto reglamentario que resultan alcanzados por dicho artículo "tanto quienes los efectúen directamente, como quienes lo realicen como intermediarios, en este último supuesto siempre que lo hagan a nombre propio".

6. Que, a los efectos de dilucidar la presente cuestión, corresponde recordar, en primer lugar, que el principio general que ilumina la relación entre las leyes y los reglamentos viene dado por el art. 86, inc. 2 de la Constitución Nacional, de conformidad con el

cual, la facultad reglamentaria que ésta encomienda al Poder Ejecutivo para la ejecución de las leyes, ha de realizarse "cuidando de no alterar el espíritu de éstas con excepciones reglamentarias".

Sobre la base de lo recién expuesto, tiene dicho este tribunal que "las normas reglamentarias, si bien subordinadas a la ley, la completan, regulando los detalles indispensables para asegurar no sólo su cumplimiento sino también los fines que se propuso el legislador" (Fallos: 241:384 --La Ley, 94-241--, a partir de la opinión de J. V. González, allí citada); de suerte que aquéllas pasan a "integrar" éstas (Fallos: 255:264 y sus citas --La Ley, 112-337--; 262:468 y sus citas; 312:1484 y sus citas; S. 31.XXIV, "Superintendencia de Seguros de la Nación s/ infracción tarifaria de Sud América Terrestre y Marítima", del 23/2/93 --La Ley, 1993-C, 265--), sin que obste a ello "la circunstancia de que no se ajusten en su ejercicio a los términos de la ley" (Fallos: 232:287 y sus citas; 250:758 y sus citas --La Ley, 80-491; 106-95--), en razón de que la potestad reglamentaria fijada por la Constitución no alude a la letra de la ley, sino a su espíritu que es lo que, en efecto, importa (Fallos: 287:150; 312:1849 y sus citas, entre muchos otros).

7. Que, a la luz de la doctrina precedentemente expuesta, no se advierte que el Poder Ejecutivo Nacional, al sancionar el decreto "sub examine" se haya excedido en su potestad reglamentaria, toda vez que en su texto no hace sino especificar --en ejercicio de las facultades que le son propias-- una de las modalidades que puede asumir la prestación de servicios "previamente gravada en la ley", por lo que, la alegada violación del "principio de legalidad" y, en consecuencia, la inconstitucionalidad decretada por el tribunal a quo, no resulta admisible.

8. Que, a idéntica conclusión cabe arribar con arreglo a lo prescripto por las pautas hermenéuticas propias de la materia tributaria, según las cuales, en el examen de las leyes impositivas, "se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica" (arts. 11 y 12, ley 11.683 y sus modificaciones).

En este sentido, corresponde recordar que la finalidad tenida en mira por el legislador al dictar la ley 20.631 fue la de crear un impuesto destinado a gravar "cada una de las etapas del ciclo económico, pero solamente sobre el valor agregado por cada una de ellas" (Mensaje del Poder Ejecutivo Nacional al Honorable Congreso de la Nación al remitirle el proyecto respectivo, "Diario de Sesiones", Cámara de Diputados de la Nación, p. 2741, año 1973. Ver, en idéntico sentido: "Consideración del proyecto por la Honorable Cámara de Diputados", op. cit., p. 4781 y, entre otros autores, Giuliani Fonrouge, "Derecho financiero", p. 876, vol. II, Buenos Aires, 1976; Jarach, Dino, "Finanzas públicas y Derecho tributario", p. 839, Buenos Aires, 1983).

A la luz de este criterio liminar, surge de forma diáfana que el decreto impugnado, al actualizar lo establecido "in nuce" por el art. 3° de la ley 20.631, no hizo sino dar pleno sentido a la política legislativa en ella establecida, toda vez que, en la especie, se limitó a explicitar una de las posibles modalidades que asumen las prestaciones de servicios,

modalidad ésta que el legislador no pudo, en la letra de la ley, especificar en su concreto detalle, pero que sí resulta sobradamente contemplada en el espíritu y finalidad de la norma sancionada.

Tal conclusión no sólo deviene armónica con la hermenéutica que este tribunal ha dado del art. 86, inc. 2 de nuestra Ley Fundamental (ver consid. 6°), sino con la que, de modo ininterrumpido desde el caso "Scarcella", ha sentado para la presente materia, en el sentido de que "las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación" (Fallos: 179:337; 287:79 y sus citas --La Ley, 152-342--; F. 171.XXII "Frigorífico Rioplatense S. A. s/recurso de apelación" y S.227.XXII "Subpga S. A. C. I. E. e I. c. Estado nacional (ANA)" del 12/5/92; R.469.XXIII "Rabinovich, Héctor c. Videla, Horacio Germán y otros", del 17/9/92 --La Ley, 1993-B, 199--; G.568.XXII "Gasparri y Cía. S. A. s/apelación-IVA", del 16/6/93, y sus citas, entre muchos otros).

En lo que aquí interesa, tal propósito resulta enteramente satisfecho, toda vez que de la lectura de las constancias arrimadas a los presentes autos (ver, por ejemplo, la documentación que luce a fs. 65, 70, 71, 72, 81/85, 94 vta.) surge de forma indudable que la actividad desarrollada por la actora, tal y como se dice en el Mensaje que explica y justifica el texto de la ley 20.631, "agrega valor al ciclo económico" y, por ende, en la medida en que se verifica tal aumento, dicha actividad resulta pasible del tributo en cuestión.

9. Que, asimismo, debe descartarse la argumentación del a quo según la cual la actora se encuentra exenta del tributo demandado a raíz de que, con arreglo a lo establecido por el art. 1623 del Cód. Civil y su nota, no es ella quien efectivamente "presta" los servicios gravados.

A este respecto, y más allá del hecho --correctamente apuntado por el fiscal en su dictamen de fs. 152, a partir de la opinión de reconocidas autoridades--, de que la locación de servicios admite diversas modalidades, sin que quepa excluir, por principio, la que sustituye en otro la prestación de los servicios en cuestión, corresponde señalar, de acuerdo con una doctrina comúnmente admitida, que en relación a la presente materia el recurso a los principios del derecho privado civil sólo opera de forma supletoria y que, aun en tales hipótesis, no debe perderse de vista los propósitos y la naturaleza del ámbito al que se destinan (así, entre otros: Jarach, Dino, op. cit., p. 405; Tipke, Klaus, "Steuerrecht", p. 92, Köln, 1979).

Este criterio, cuyo origen se sitúa en la legislación alemana (ver, entre otros, Giuliani Fonrouge, op. cit., p. 74; Navarrine, Camila, "Ley de adaptación impositiva alemana", p. 35, Buenos Aires, 1964) ha sido explícitamente recogido por nuestra legislación, la cual, en el ya citado art. 11, párr. 2°, dispone que "sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por el espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las

disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".

A partir de la doctrina recién expuesta, y en armonía con las pautas hermenéuticas fijadas en el considerando anterior, este tribunal ha sostenido que "la interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva" (P.207.XXII "Parfums Francais S. R. L. s/recurso de apelación", de 16/6/92 y sus citas --La Ley, 1992-E, 511--; C.164.XXIII "Camarero, Juan C. s/recurso de apelación - impuesto a las ganancias", del 10/3/92 y sus citas, entre muchos otros).

Por ello, en lo que es materia de la presente litis --al margen de las cuestiones lingüísticas que se invocan (ver fs. 135 vta., 136, 145 vta., 146) y que no hacen al fondo de la presente cuestión-- resulta claro que la actividad de la actora (actividad de intermediación entre el turista y quien "presta" el servicio de hotelería, de restaurante, etc.) constituye, en sí misma, un servicio (la "prestación" lisa y llana de una actividad de intermediación) que, en la medida en la que agrega valor al ciclo económico, resulta pasible de la imposición de la que pretende liberarse.

10. Que, de igual forma, tampoco resulta atendible para descalificar el decreto impugnado, lo expuesto por el a quo en el sentido de que el art. 4°, en sus incs. b) y c), gravaba las actividades allí referidas tanto si éstas se realizaban en nombre propio como por cuenta de terceros, criterio que, por el contrario, no se repite en relación a las actividades señaladas en los incs. d) y e).

A este respecto, corresponde destacar, en primer lugar, que el ya citado inc. d) no establece distingo ni limitación alguna, por lo que no cabe al intérprete realizarla, so pena de atribuirse una facultad que le es por completo ajena (Fallos: 273:418 --La Ley, 135-969--).

Y, en segundo término, que tiene dicho esta Corte "que la interpretación y aplicación de las leyes requiere no aislar cada artículo (...) por su fin inmediato y concreto, sino que debe procurarse que todos se entiendan teniendo en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a colaborar en su ordenada estructuración" (F.312.XXII "Fata Sociedad de Seguros Mutuos s/apelación --por deneg. de rep.-- Ganancias-Capitales", del 11/2/92); de suerte de "dar pleno efecto a la intención del legislador" (Fallos: 252:139 y sus citas; 302:973 y sus citas --La Ley, 1980-D, 397--) y sin que obste a ello las posibles "imperfecciones técnicas de su instrumentación legal" (Fallos: 268:55 y sus citas; 290:56 y sus citas; 291:359 y sus citas --La Ley, 131-1083; 1975-B, 1; 1975-B, 677--).

11. Que, bajo tal orden de ideas, deviene diáfano que la interpretación del tribunal a quo no se compadece con una lectura global y armónica del texto de la ley 20.631 y su decreto reglamentario y, por tanto, no refleja el espíritu que la anima (Fallos: 287:79, esp. consid. 11, párr. 4° y sus citas), y que ha sido ratificado de forma constante e inequívoca a lo largo de las ulteriores reformas de la que ha sido objeto, de suerte que, en lo que es materia del presente recurso, la reforma de la ley 23.871, lejos de exhibir un cambio de criterio del legislador, importa una coherente ratificación de la política fijada con el dictado del texto legal estudiado y sus normas reglamentarias.

Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia. Las costas de todas las instancias se imponen en el orden causado, en razón de que ante la falta de precedentes de esta Corte y la naturaleza y complejidad de la cuestión debatida, la aquí perdidosa pudo creerse con derecho a sostener su posición ("Fata Sociedad de Seguros Mutuos", antes citado). -- Rodolfo C. Barra.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala B - Gasparri y Cía. S.A. s. demanda de repetición - Impuesto a las Ganancias y sobre los Capitales - 1994-05-31

Considerando: I. Que a fs. 65/78 "Gasparri y Cía. S. A." por medio de apoderado interpone demanda de repetición por la suma de $ 66.750.499, en los términos del art. 81, segundo párrafo y 141 inc. c) de la ley 11.683; integrada por $ 4.455.787 en concepto de impuesto a los Capitales y a las Ganancias; $ 39.649.661 por actualizaciones; y $ 22.645.051 por intereses resarcitorios. Que tales sumas fueron ingresadas el 10-6-80, en la Sucursal constitución del Banco de Boston en cumplimiento de la intimación contenida en el punto 3° de la determinación de oficio practicada por la D.G.I. de fecha 25-4-80, como también la dictada el 19-9-79. Que al comunicar tales pagos se manifestó hacerlo bajo protesta. Que el origen de la cuestión radicada en la negativa de la D.G.I. para que la actora compensara créditos a su favor, en concepto de impuesto al valor agregado, con sus propias obligaciones tributarias por ingresos por retenciones sobre honorarios y dividendos en el impuesto a las ganancias período 1977 y a los Capitales período 1976. Que también habría efectuado transferencias de créditos por impuesto al valor agregado a terceros contribuyentes por un monto de $ 32.119.329. Manifiesta que los hechos de esta causa se vinculan con las modalidades operativas de uso generalizado en la plaza dedicada a la comercialización de frutas de producción nacional, fundamentalmente con destino a la exportación. Que las mismas consisten en que "Gasparri y Cía. S.A." se provee de frutas en el mercado interno sobre la base del suministro que al efecto le hacen los productores-empacadores de diversas zonas del país. Que durante el lapso en el cual estos le entregan la mercadería la actora le entrega sumas a cuenta de la liquidación a practicar para cada tipo de producto. Que esta liquidación tuvo lugar durante los períodos relativos a esta causa, mediante notas de créditos extendidas por "Gasparri y Cía. S.A." en favor del respectivo productor-empacador, las que indicaban cada una de las especies frutales entregadas, precio unitario correspondiente, importe total de cada rubro y el de la propia nota de crédito. Que si bien ese último monto resultante no era materia imponible para el I.V.A., sí lo es el del material de empaque utilizado para envasar la fruta y el tributo así determinado

constituiría un crédito fiscal para la recurrente quien podría restarlo de su débito fiscal. Pero como la firma opera fundamentalmente como exportadora de las frutas, en virtud del art. 27, inc. f) de la ley 20.631, aquel crédito fiscal, sería a su criterio, susceptible de serle reintegrado, toda vez -dice- que está referido a operaciones que gozan de la exención otorgada por dicha norma. Que la resolución del 25-4-80 al denegar las transferencias de créditos fiscales relativos al I.V.A. no hace lugar a este criterio por fundamentos que no comparte y que se traducirían en eliminar la exención del I.V.A. recaído sobre el valor total de lo exportado (esto es el valor de la fruta más el del material de empaque). Que el Fisco no impugnaría la forma de cálculo del crédito fiscal sobre el valor del material de empaque. Que si bien la ley 20.631 requiere a los fines del cálculo de la base imponible que las operaciones estén adecuadamente documentadas y registradas, entiende que la propia ley no les atribuiría carácter ab-so-lemnitatem, ni aún de pre-requisitos cuya inexistencia haya de impedir la determinación de la obligación. De allí que el artículo sexto, segundo párrafo, de aquella ley prevé en el caso de inexistencia de factura o documento equivalente al valor computable que se podrá presumir. Que esta ley no ha pretendido alterar la naturaleza del contrato de compra-venta como consensual. Cita doctrina al respecto. Que la ley 20.631 sólo establecería a los efectos tributarios, la forma de emisión de facturas o documentos equivalentes, principalmente en el sentido de discriminar en ellos el gravamen que correspondiera. Analiza así el art. 25 de la ley, el 34 del decreto 499/74 y la R.G. 1653, modificada por la Nro. 1766 referente a la facturación y registración de las operaciones. Que su artículo 14 dispondría un supuesto de excepción para aquellos casos en que la modalidad operativa no permita la adecuación a sus términos, en cuyo marco recaería a su entender el supuesto de marras en el sentido de que en virtud de las modalidades comerciales comunes a la fruticultura la forma de instrumentar las operaciones de venta de los productores empacadores de frutas, con indicación separada del material de empaque, es el de la emisión de un "documento equivalente" a una factura a la cual se le da el nombre de nota de crédito por ser el comprador quien la libra, en favor del vendedor. Explica que la relación contractual entre el productor-empacador y exportador es preexistente al libramiento de ese documento equivalente; ha sido convenida verbalmente y no se suscitan problemas de cantidad y calidad de la mercadería recibida; que en esos términos no se experimenta la necesidad de que el vendedor emita factura, la que a su vez no se haría porque uno de los requisitos esenciales del contrato, cual es el precio de lo negociado, no queda definido al tiempo del envío de los productos ya empacados por el vendedor con destino a la recurrente, sino al tiempo de la comercialización que este hace con vistas a la exportación, y que en el caso de las frutas es necesariamente posterior al momento de dicho envío. Que a tal efecto se espera al fin de la temporada, en que por lo general son más atrayentes los precios en el mercado internacional, para tomar en cuenta, de común acuerdo con los productores, los valores promedio obtenidos durante todo el año en las negociaciones de las frutas. Tal -dice- sería el modo como a la actora le viene facturado el I.V.A. vinculados con estas operaciones referentes a bienes destinados a la exportación. Que no se intenta de ningún modo forzar el cauce normal de las operaciones, contrariamente a lo sostenido por el Fisco Nacional. Que la correcta interpretación de la ley con relación a la exención a las exportaciones sería que estas no lleven cargado monto alguno en concepto de impuesto, dentro de su precio. Que no importaría qué sujeto de derecho habrá de ser destinatario de la compensación o del crédito de impuesto a raíz de ello, sino computar a los fines de su compensación o reintegro el impuesto recaído efectivamente sobre bienes destinados a la exportación en cualquier etapa de la consecución de la misma.

Que el criterio fiscal desatendería los preceptos de la ley 11.683 en lo referente a principios de interpretación y aplicación de las leyes, particularmente sus arts. 11 y 12 relativos a la realidad económica como pauta orientadora de interpretación. Que en el caso de autos -afirma- "todos los hechos son conducentes a demostrar... que la realidad económica en medio de la cual se desenvuelven las relaciones entre mi mandante y sus proveedores estén fielmente expresadas en la documentación empleada, y permiten a "Gasparri y Cía. S.A. ...adjudicarle el derecho de aplicar la norma...sobre exención del impuesto al valor agregado respecto de sus exportaciones de frutas". Que no sería lícito sostener que esa documentación adolezca de vicios que invaliden el goce de esa exención. Que mientras el Fisco entendería que habría faltado en el caso de marras la cumplimentación de lo que llama requisito "imprescindible" de facturación de impuesto correspondiente a los bienes adquiridos en el mercado interno, para ella el mismo no sería imprescindible, porque lo relevante no es el tipo de formulario sino la constancia fehacientemente documentada del negocio jurídico y que se discrimine claramente el precio y el tributo; que esto último existen en el caso de autos y está vinculado con bienes adquiridos en el mercado interno -el material de empaque- destinados a la exportación. No comparte tampoco el criterio fiscal relativo a que las costumbres vigentes exigirían la emisión de la factura, sino que afirma que en el sector comercial de exportadores de frutas sería costumbre la de emitir las mencionadas notas de crédito. Concluye sosteniendo que no existiría norma legal ni reglamentaria que, por las causas invocadas por el Fisco relativas a las formas externas de la documentación utilizada, autorice a rechazar el reconocimiento de la exención prevista en la ley 20.631 para las exportaciones y por ende a negar el crédito fiscal para su compensación o transferencia. Y que el tratamiento tributario sustentado tendría sus antecedentes en las normas relativas al impuesto a las ventas y en pronunciamientos de este Tribunal, que cita. Hace reserva del caso federal, ofrece prueba y pide se dicte sentencia ordenando la devolución de la suma reclamada con más actualización, intereses y costas. Aclárese que todos los montos están expresados en pesos Ley 18.188.

II. Que a fs. 84/87 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera conferido. Además de interponer como de previo y especial pronunciamiento las excepciones de cosa juzgada e incompetencia manifiesta en cuanto al fondo del asunto que en ningún momento la actora habría probado la adquisición del material de empaque que le hubiese permitido el uso de la franquicia del art. 27 inc. f) de la ley 20.631, el que transcribe. Que la expresión "les hubiere sido facturada" que dicha disposición contiene, no puede ser otra que la relacionada con las compras que se realicen en el mercado interno, lo que lleva implícito la discriminación obligatoria del I.V.A. Que el procedimiento de emitir notas de crédito incluyendo el I.V.A. discriminado en base a valores que no son los de una facturación corriente, no se ajusta al texto legal (art. 2°) pues por los usos y costumbres comerciales -dice- no se emplea la nota de crédito para reflejar una compra, ya que este documento presupone una compra anterior o previa. Que la pretensión de la accionante de aplicar un procedimiento de determinación del crédito que regía durante la vigencia de la ley 12.143 no podría ser atendido, dado que serían técnicas de liquidación distintas. Formula oposición a la prueba ofrecida por la actora, hace reserva del caso federal y solicita el rechazo del recurso interpuesto con costas.

III. Que a fs. 105/108 vta., 128/131 vta., 161/164 vta., 185/188 vta., 241/243, 271/273 vta. y 322/324 vta. obran los recursos de apelación interpuestos por las firmas: Cernaz Antonio (Expte. 1744-I), Martínez e Hijos S.A. (Expte. 1745-I), Frigorífico Cipolletti S.A. (Expte. 1749-I), Citrusalta S.A. (Expte. 1751-I), Franzan y Calanni Maderera S.R.L. (Expte. 4123-I), Lozano Hnos. Soc. de Hecho (Expte. 4122-I) y Natalio Burd S.A. (Expte. 4149-I), respectivamente. Y a fs. 112/115, 135/138; 171/174, 208/210 vta., 256/257 vta., 278/280 vta. y 330/333 vta. obran las respectivas contestaciones formuladas por el Fisco Nacional. A fs. 215/vta., 246/vta., 287 y 338 se resuelve la acumulación de las precitadas causas al expte. 1677-I.

IV. A fs. 426/433, por sentencia del 29 de octubre de 1985 se resuelve: 1°) Declarar la improcedencia formal del recurso interpuesto por Gasparri y Cía. S.A. en el expte. 1677-I, con costas; 2°) Declarar la improcedencia formal del recurso intentado en la causa Natalio Burd S.A., individualizado como 4149-I, con costas; 3°) Tener por desistido de la acción y del derecho en las causas 1744-I, 1745-I, 1749-I, 1751-I, 4123-I y 4122-I. Con costas.

Que a fs. 439 se concede el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra, entre otros puntos, lo resuelto en el 1 de la resolución de fs. 426/433, es decir la improcedencia formal del recurso interpuesto en el expte. 1677-I. Que a fs. 467/468 del 6-8-87 la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, resuelve en este punto confirmar el pronunciamiento de fs. 426/433. Que interpuesto recurso extraordinario por la actora a fs. 473/481, y concedido el mismo a fs. 495, el mismo es resuelto por la C.S.J.N. a fs. 502/504 dejando sin efecto la sentencia apelada en este punto, ordenando vuelvan los autos al tribunal de origen para que otorgue a la demanda el trámite pertinente. Recibido el Expediente en este Tribunal el 24-9-91 (fs. 507 vta.), el 1° de octubre del mismo año pasan a la vocalía de la 4ta. Nominación.

V. A fs. 516 se abre la causa a prueba la que es producida a fs. 534, 539/542, 543, 544/545, 546, 552/vta., 563/566, 568/598 y 603/603vta. A fs. 607 se resuelve clausurar el período probatorio y elevar los mismos a la Sala. A fs. 610 puestos los mismos a alegar hace uso de este derecho el Fisco Nacional a fs. 615/616 y la parte actora a fs. 617/628vta. A fs. 630 se ponen los autos a sentencia.

VI. Que la cuestión traída a conocimiento de este Tribunal consiste en establecer si la accionante gozaba, de los créditos fiscales en el I.V.A. por exportaciones de frutas, aplicadas a la cancelación de las obligaciones fiscales que, por desconocerlos el órgano recaudador, dieren origen a los pagos por impuestos a los capitales, a las ganancias y accesorios que aquí se repiten. Y para decidir tal cuestión habrá de examinarse a los fines del mecanismo exentivo del art. 21, inc. f), de la ley de la materia, si las compras a los productores empacadores, en cuanto atañe a materiales gravados, eran susceptibles de generar crédito fiscal por estar documentadas dichas pretendidas compras por medio de notas de créditos.

VII. Que a fin de resolver la cuestión planteada debe señalarse que conforme al art. 27, inc. f) de la ley 20.631 quedan exentas del Impuesto al Valor Agregado las exportaciones, en cuyo caso "los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de la misma les hubiere sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable...". A su vez el art. 6°, primer párrafo, de la ley establece que el precio neto de venta será el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto y la R.G. 1653 dispone en su art. 3°, que las facturas o documentos equivalentes deberán dejar expresa constancia del lugar y fecha de emisión; número que deberá guardar un orden correlativo y progresivo, nombre y apellido o denominación del adquirente o locatario salvo en las operaciones con consumidores finales no inscriptos; cantidad, naturaleza, precios unitarios y totales de los bienes y de los demás conceptos a que se refiere el art. 6° de la ley, y el importe de las bonificaciones, descuentos ,o similares otorgados. Para el caso de operaciones con responsables inscriptos el art. 4° de la misma resolución dispone que además del cumplimiento de los requisitos detallados precedentemente se deberá consignar también el número de inscripción en el I.V.A del adquirente o locatario que será acreditado mediante exhibición de la constancia de inscripción; la alícuota a que está sujeta la operación y el monto del impuesto que resulta por aplicación de la misma sobre el total del precio neto gravado. La misma Resolución en su art. 11, segundo párrafo, aclara que debe entenderse por documento equivalente a la factura definiéndolo como "todo comprobante emanado del vendedor, locador, prestador, etc., que en su defecto la sustituya (recibo, nota de venta al contado, boleto de compraventa, escritura traslativa de dominio, contrato de cesión, de permuta y otros que cumplan con la misma finalidad)". Y si bien el art. 12 hace referencia a las notas de crédito, éstas como sus documentos equivalentes son fiscalmente relevantes cuando, como lo manda la misma disposición, por ellos se detallen "descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones, rescisiones, intereses, etc." debiendo "reunir los requisitos establecidos en la presente resolución para las correspondientes factura o documentos equivalentes". Finalmente, en cuanto a las excepciones a las normas de facturación, el art. 14 dispone que "cuando la modalidad operativa no permita la adecuación a los términos de esta resolución y en tanto no deba discriminarse el impuesto, la Dirección General autorizará, siempre que el caso lo justifique, otros sistemas que aseguren la correcta determinación del impuesto y su adecuada fiscalización".

Que de lo expuesto se sigue que tanto la factura como los documentos a ella equivalentes deben emanar del vendedor, locador, prestador y no del adquirente que en función de la misma toma crédito fiscal sin que excepcione a dicho principio el supuesto de las notas de crédito por descuentos, bonificaciones, etc., atento que ello se ajusta a la regla de los arts. 7° segundo párrafo, y 8°, inc. b) de la ley, en cuanto las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas integran la base del débito fiscal para quien logra (obviamente el adquirente) y del crédito fiscal para quien las concede (el vendedor, locador o prestador).

VIII. Que de las probanzas arrimadas a estos autos (vide oficio a la A.N.A. de fs. 568/598) surge que Gasparri y Cía. S.A. ha efectuado exportaciones de frutas frescas

durante el año 1976 y en relación a las compras a los productores-empacadores en punto a gastos de empaque los peritos contadores en el punto 1 de su informe de fs. 604/606, informan que "...las únicas constancias exhibidas por la actora para contestar este punto son las notas de crédito confeccionadas por Gasparri y Cía. S.A. y remitidas a las empresas productoras empacadoras en las cuales se detallan el precio total de la mercadería adquirida, el material de empaque y el I.V.A. correspondiente", aclarando que "sus proveedores no emiten ningún documento comercial" (fs. 604 vta.), que la "empresa no ha mantenido" a la fecha de la pericia "los comprobantes de 1976" y que "es imposible determinar a que firmas se hicieron los pagos y que productores empacadores depositaban dichas frutas en los frigoríficos" (fs. 605). También informar que de "los registros contables no se verifican cuentas que indiquen que la actora haya actuado como comisionista en 1976" (fs. 605 vta.).

Que a fs. 31/47 de los antecedentes administrativos obran copias de las mencionadas notas de crédito correspondientes a las firmas Gasparri Hnos. S.A., F.U.D.E.P. S.A. C.I.A., F.U.C.S.A. y Citrusalta S.A., con sus correspondientes números de inscripción en el I.V.A. En el punto 2) de su informe como se ha visto los peritos señalan que los "proveedores no emiten ningún documento comercial (factura, remito, etc.)".

Que si bien las respuestas dadas por las firmas oficiadas Frutibell S.A.A.I. y C. (fs. 532), CAFI Cámara Argentina de Fruticultores Integrados (fs. 543), Elio Filomena S.A. (fs. 544/545) y Arlequín S.A.C.I.A. (fs. 552/vta.) esto es no por organismos oficiales sino de empresas privadas y/o entidades que las agrupan; son coincidentes en la descripción que efectúan de las modalidades operativas entre productores empacadores de frutas y firmas exportadoras de éstas, lo cierto es que de conformidad a lo preceptuado por el art. 14 de la R.G. 1653 analizado, y glosado parcialmente por la apelante, no se encuentra acreditado en autos que tales modalidades se encontrasen autorizadas por la D.G.I. (vide, en este sentido, fallo de esta misma Sala recaído in re "Raúl Enrique Ledesma y Hugo Sebastián Bustos Soc. de hecho s/ apelación", del 12/10/89).

IX. Que ello así atento que la repitente carece de facturas en relación a las compras por las que invoca crédito fiscal y las notas de crédito por ella emitidas no son documentos equivalentes a aquellas en los términos del art. 11, segundo párrafo, de la citada resolución, precisamente al emanar del adquirente y no del vendedor como la norma lo estipula, que, como lo señalan los peritos "es imposible determinar a que firmas se hicieron los pagos y que productores empacadores depositaban dichas frutas en los frigoríficos", y que tampoco acreditó autorización del órgano recaudador en los términos del art. 14 de la R.G. 1653 para el empleo de otro sistema de documentación, (bien que tal hipótesis parece reservada para los supuestos en que no deba discriminarse el impuesto, esto es ajeno al de autos), la utilización del crédito fiscal que representara el I.V.A. sobre el material de empaque resultaba improcedente por dicha ausencia de documentación en debida forma que comprobase "la facturación" de tal impuesto de conformidad a los términos del art. 27, inc. f), de la ley 20.631, de lo que se sigue que, contrariamente a su tesis, debió efectuar el ingreso de las sumas que pretende repetir. Se rechaza por tanto su pretensión, con costas.

Por ello, se resuelve:

I. Rechazar la acción impetrada pro Gasparri y Cía. S.A. Con costas.

II. Se deja constancia que la presente se dicta con el voto coincidente de dos miembros de la Sala "B" en virtud de encontrarse vacante la vocalía de la 6ta. Nominación (art. 166 de la ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modific. y 52 del R.P.T.F.N.).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.