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2007 FUNDACIN MAPFREProhibida la reproduccin total o parcial de esta obra sin el permiso escrito del autor o de FUNDACIN MAPFRE

Contabilidad y anlisis de cuentas anuales

de entidades aseguradoras

ngel Linares Pea

Instituto de Ciencias del Seguro

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Prohibida la reproduccin total o parcial de esta obra sin el permiso escrito del autor o del editor.

2007, FUNDACIN MAPFRECarretera de Pozuelo, 5228220 Majadahonda (Madrid)

www.fundacionmapfre.com/[email protected]

ISBN: 978-84-9844-034-8Depsito legal: SE-2772-007 U.E.

Impreso por Publidisa

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Presentacin

La FUNDACIN MAPFRE desarrolla actividades de inters general para lasociedad en distintos mbitos profesionales y culturales. En el marco de laFundacin, el Instituto de Ciencias del Seguro promueve actividades de for-macin y de investigacin en el campo del Seguro y la Gerencia de Riesgostanto en Espaa como en Amrica Latina.

Para el mejor desarrollo de la labor formativa e investigadora, la Fundacincuenta con un centro de informacin documental con mas de 50.000 referen-cias y una biblioteca que da soporte a las actividades anteriores y que prestasus servicios al sector profesional especializado en el mbito del Seguro, laGerencia de Riesgos, la Seguridad y el Medio Ambiente: www.mapfre.com/documentacion

El Instituto promueve la edicin impresa y en formato electrnico de libros,cuadernos de trabajo, informes y estudios de investigacin y adems, editauna revista especializada en Gerencia de Riesgos y Seguros.

Estas publicaciones, constituyen el medio de divulgar los resultados de inves-tigaciones o estudios cuya actualidad o temtica pueden resultar de interspara el pblico especializado.

ngel Linares Pea es Licenciado en Ciencias Econmicas y Comercialescon grado de sobresaliente y Actuario en Seguros por la Universidad Com-plutense de Madrid. Especializado en auditora de cuentas de entidades ase-guradoras y en planes y fondos de pensiones, desde 1965 hasta la fechadesarrollado una brillante actividad docente en la Universidad Complutensede Madrid, Universidad de Alcal, Universidad de Salamanca y en la Escuelade Organizacin Industrial.

Actualmente desarrolla su actividad profesional como auditor independiente yes director de la empresa de auditora Boris Loring, S. L., y escribe numero-sos artculos para revistas especializadas en el mbito econmico-ase-gurador.

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A mis nietos Mnica y Rodrigo

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ndice

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Prologo a la segunda edicin .................................................................. XVPrlogo a la primera edicin .................................................................... XVIIIntroduccin a la segunda edicin ........................................................... XXIIntroduccin a la primera edicin ............................................................ XXIII

I. LA CONTABILIDAD COMO FUENTE DE INFORMACIN PARA LAS DECISIONES EMPRESARIALES ........................................... 1

II. OBLIGACIONES LEGALES Y CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS ESPAOLAS..................................................... 7

1. Libros y registros contables de las entidades aseguradoras ...... 82. Obligaciones contables de las entidades aseguradoras ............ 133. Informacin estadstica-contable ................................................ 144. Auditora externa de las entidades aseguradoras ...................... 175. Resumen .................................................................................... 17

III. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINAN-CIERA (NIIF) ................................................................................... 19

1. Introduccin ................................................................................ 192. Alcance y toma de efecto ........................................................... 213. Contenido de las Normas Internacionales de Informacin Finan-

ciera ............................................................................................ 234. Afectacin de las Normas Internacionales de Informacin Finan-

ciera al Plan General de Contabilidad ........................................ 255. El sector asegurador ante las NIIF ............................................. 27

IV. EL PLAN DE CONTABILIDAD DE LAS ENTIDADES ASEGURA-DORAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES .................................... 41

1. El Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras ........... 41

IX

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2. Principios contables .................................................................... 422.1. Principio de imagen fiel ..................................................... 422.2. Principio de prudencia ...................................................... 442.3. Principio de empresa en funcionamiento .......................... 462.4. Principio de registro .......................................................... 472.5. Principio de precio de adquisicin .................................... 482.6. Principio de devengo ......................................................... 492.7. Principio de correlacin de ingresos y gastos ................... 512.8. Principio de no compensacin .......................................... 512.9. Principio de uniformidad ................................................... 522.10. Principio de importancia relativa ....................................... 53

V. CUADRO DE CUENTAS, DEFINICIONES Y RELACIONES CON-TABLES ........................................................................................... 59

1. Grupo 1.o Financiacin bsica ................................................. 62 2. Grupo 2.o Inmovilizado e inversiones ....................................... 96 3. Grupo 3.o Provisiones tcnicas ................................................ 1394. Grupo 4.o Acreedores y deudores por operaciones de trfico .. 1665. Grupo 5.o Cuentas financieras ................................................. 2016. Grupo 6.o Prestaciones y gastos .............................................. 2137. Grupo 7.o Ingresos ................................................................... 2488. Grupo 8.o Reclasificacin de gastos por destino ..................... 2719. Implantacin de una contabilidad analtica en una entidad ase-

guradora .................................................................................... 29310. La contabilidad de las entidades de reaseguro ........................ 296

VI. LAS CUENTAS ANUALES .............................................................. 301

1. Balance ...................................................................................... 3052. Cuenta de Prdidas y Ganancias ............................................... 3073. Memoria ..................................................................................... 3104. Memoria abreviada ..................................................................... 3224. Memoria abreviada ..................................................................... 3226. Aprobacin, presentacin y depsito de las Cuentas Anuales .. 333

VII. LAS NORMAS DE VALORACIN .................................................. 335

Norma 1.a Inmovilizado material e inversiones materiales ........... 335Norma 2.a Inmovilizado inmaterial ................................................ 339Norma 3.a Gastos de establecimiento .......................................... 343Norma 4.a Gastos para distribuir en varios ejercicios ................... 344Norma 5.a Valores negociables ..................................................... 345

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Norma 6.a Crditos y deudas ........................................................ 351Norma 7.a Acciones y obligaciones propias ................................. 356Norma 8.a Inversiones por cuenta de tomadores de seguros

de Vida que asuman el riesgo de la inversin ............. 357Norma 9.a Diferencias de cambio en moneda extranjera ............. 357Norma 10.a Impuesto sobre el Valor Aadido ................................. 358Norma 11.a Provisiones tcnicas .................................................... 358Norma 12.a Provisiones para pensiones y obligaciones similares . 358Norma 13.a Instrumentos derivados ............................................... 359Norma 14.a Cesiones temporales de activos .................................. 362Norma 15.a Mercados regulados .................................................... 362Norma 16.a Transacciones entre entidades de un grupo ............... 362Norma 17.a Conversin de estados financieros en moneda ex-

tranjera ........................................................................ 363

VIII. APLICACIONES MS COMUNES EN LA CONTABILIDAD DE EN-TIDADES ASEGURADORAS ......................................................... 365

1. Financiacin ............................................................................. 3652. Provisiones ............................................................................... 3763. Emprstitos ............................................................................... 3794. Efectos ...................................................................................... 3845. Fianzas ..................................................................................... 3856. Depsitos .................................................................................. 3857. Inmovilizado .............................................................................. 3868. Inversiones ............................................................................... 3919. Primas ...................................................................................... 395

10. Prestaciones ............................................................................. 40211. Provisiones tcnicas ................................................................. 40412. Coaseguro ................................................................................ 40913. Reaseguro ................................................................................ 413

IX. SUPUESTOS PRCTICOS DE APLICACIN DEL PLAN GENE-RAL DE CONTABILIDAD PARA ENTIDADES ASEGURADORAS . 421

Supuesto n.o 1 ................................................................................. 421Supuesto n.o 2 ................................................................................. 425Supuesto n.o 3 ................................................................................. 427Supuesto n.o 4 ................................................................................. 433Supuesto n.o 5 ................................................................................. 435Supuesto n.o 6 ................................................................................. 439Supuesto n.o 7 ................................................................................. 440Supuesto n.o 8 ................................................................................. 445Supuesto n.o 9................................................................................... 446

XI

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Supuesto n.o 10 ............................................................................... 447Supuesto n.o 11 ............................................................................... 449Supuesto n.o 12 ............................................................................... 450Supuesto n.o 13 ............................................................................... 451Supuesto n.o 14 ............................................................................... 454Supuesto n.o 15 ............................................................................... 458Supuesto n.o 16 ............................................................................... 459Supuesto n.o 17 ............................................................................... 461Supuesto n.o 18 ............................................................................... 462Supuesto n.o 19 ............................................................................... 463Supuesto n.o 20 ............................................................................... 464

X. ANLISIS DE LAS CUENTAS ANUALES ....................................... 467

1. Introduccin ................................................................................ 4672. Anlisis econmico de las Cuentas Anuales .............................. 4703. Anlisis financiero de las Cuentas Anuales ................................ 4844. Anlisis de las Cuentas Anuales como elemento bsico para la

gestin empresarial .................................................................... 5064.1. El cuadro de mando ........................................................... 5074.2. Anlisis de tesorera: los ingresos y los gastos empresa-

riales ................................................................................... 5084.3. Perodo de maduracin y umbral de rentabilidad ............... 525

5. La gestin de costes fijos y variables. Tendencias actuales ....... 5276. Valoracin de una compaa aseguradora ................................. 531

XI. ANEXOS ......................................................................................... 541

Anexo III. REAL DECRETO 2014/1997, DE 26 DE DICIEMBRE, POR EL QUE SE APRUEBA EL PLAN DE CONTABI-LIDAD DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS Y NORMAS PARA LA FORMULACIN DE LAS CUEN-TAS DE LOS GRUPOS DE ENTIDADES ASEGURA-DORAS .......................................................................... 543

1. Introduccin .............................................................. 5492. Principios contables .................................................. 5573. Cuadro de cuentas .................................................... 5594. Definiciones y relaciones contables .......................... 5735. Cuentas Anuales ....................................................... 6736. Normas de Valoracin ............................................... 7137. Normas sobre formulacin de las cuentas de los

grupos consolidables de entidades aseguradoras .... 739

XII

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Anexo III. REAL DECRETO 996/2000, DE 2 DE JUNIO, POR EL QUE SE MODIFICAN DETERMINADOS PRECEPTOS DEL REGLAMENTO DE ORDENACIN Y SUPERVI-SIN DE OS SEGUROS PRIVADOS, APROBADO POR REAL DECRETO 2486/1998, DE 20 DE NOVIEM-BRE, Y DEL PLAN DE CONTABILIDAD DE LAS ENTI-DADES ASEGURADORAS Y NORMAS PARA LA FOR-MULACIN DE LAS CUENTAS DE LOS GRUPOS DE ENTIDADES ASEGURADORAS APROBADO POR EL REAL DECRETO 2017/1997, DE 26 DE DICIEMBRE, PARA ADAPTARLOS A LA DIRECTIVA 97/78/CE, DE 27 DE OCTUBRE, RELATIVA A LA SUPERVISIN ADICIONAL DE LAS EMPRESAS DE SEGUROS QUE FORMEN PARTE DE UN GRUPO DE SEGUROS ....... 757

Anexo III. REAL DECRETO 298/2004, DE 20 DE FEBRERO, POR EL QUE SE MODIFICA EL PLAN DE CONTABILI-DAD DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS Y NOR-MAS PARA LA FORMULACIN DE LAS CUENTAS DE LOS GRUPOS DE ENTIDADES ASEGURADORAS, APROBADO POR EL REAL DECRETO 2017/1997, DE 26 DE DICIEMBRE (BOE, 21/02/2004) ......................... 765

XII. BIBLIOGRAFA ............................................................................... 771

Coleccin Cuadernos de la FUNDACIN MAPFRE ....................... 775Instituto de Ciencias del Seguro

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Prlogo a la segunda edicin

Es para m una profunda satisfaccin el prorrogar este libro de ngel Linaressobre Contabilidad de las Entidades Aseguradoras; entre otras cosas, porquese trata de la segunda edicin de esta obra, y no es normal que este tipo detrabajos, en un sector relativamente restringido como es el de seguros, alcan-cen un grado de difusin tan elevado como para hacer necesaria una segun-da edicin en respuesta a la demanda que sobre ellos se ejerce. El autor haaprovechado la oportunidad para aadir al texto original una serie de captu-los nuevos que hacen an ms atractiva su lectura para el interesado en es-tos temas: alguno se refiere a cuestiones de alcance conceptual, como el ca-ptulo 1, relativo a la contabilidad como fuente de informacin para la toma dedecisiones empresariales, mientras que otros se centran en cuestiones msconcretas. As sucede con el captulo 3, dedicado a las Normas Internaciona-les de Informacin Financiera, que, en el estado actual de la evolucin nor-mativa, no podan dejar de ser objeto de consideracin en una obra de estaclase; o con el captulo 10, que aborda un tema tan interesante como el an-lisis patrimonial, econmico y financiero de las entidades aseguradoras basa-do en la informacin que proporcionan las cuentas anuales: cuestiones stasque, en cierto modo, confieren sentido ltimo al registro contable de las ope-raciones, dado que ste no puede considerarse como un fin en s mismo,sino como un instrumento al servicio de la elaboracin de la informacin pre-cisa para entender la marcha de las operaciones de la empresa. Y esto re-quiere el anlisis de dicha informacin desde la triple ptica antes apuntada,en orden a poder tomar decisiones acertadas por parte de los gestores de laentidad (lo que tiene que ver con las cuestiones conceptuales consideradasen el captulo 1).

En particular, entre las novedades de este libro relacionadas con el anlisiseconmico-financiero de las cuentas de las entidades aseguradoras, revisteespecial inters la parte dedicada en el captulo 10 a cuestiones de tan per-manente actualidad, y a menudo insuficientemente conocidas, como el cua-dro de mando de la empresa, el anlisis de la tesorera, el periodo de madu-racin, el umbral de rentabilidad y la gestin de los costes fijos y variables. Eneste sentido, en la contabilidad, y en la gestin de las empresas de seguros,estamos muy acostumbrados a la distincin entre gastos de adquisicin y deadministracin, pero no se suele dar tanta importancia a la distincin entrecostes fijos y variables (a diferencia de lo que sucede en las empresas indus-triales), cuando dicha distincin (con la dificultad que a veces comporta suestablecimiento respecto de aquellos costes que no son claramente suscepti-

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bles de encuadrammiento en una u otra categora) resulta muy til a efectosde gestin: por ejemplo, a efectos de determinar el margen de contribucinde los productos y, en consecuencia, la conveniencia de potenciar la venta deunos frente a otros. Es tambin interesante la parte relativa a valoracin deempresas aseguradoras, que, como sucede con otros muchos conceptos,presenta notables peculiaridades con respecto a lo que sucede en otros tiposde empresas.

El hecho de que el libro se haya elaborado en una situacin temporal inter-media entre la configurada por las normas de contabilidad actualmente vi-gentes y el nuevo marco definido por las normas internacionales de informa-cin financiera, hace que esta obra sea una especie de libro puente entreambos marcos de referencia, con el atractivo de que ayuda a entender eltrnsito de uno a otro, mediante el anlisis detallado del marco vigente y lasnecesarias referencias a los cambios que habr de suponer el nuevo entornonormativo.Y ello, a pesar de que, como es sabido, en el mbito estrictamenteasegurador hay todava numerosas cuestiones por resolver, de particular im-portancia para el registro contable de las operaciones, que el autor no se olvi-da de sealar. Adems, el libro incluye numerosos ejemplos que contribuyena clarificar y a enriquecer el texto, ayudando al lector a comprender mejor sucontenido.

JOS LUIS MAESTROInspector de Seguros del Estado

(Excedente)

XVI

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Prlogo a la primera edicin

El objeto ltimo de la contabilidad es la confeccin de unos estados financie-ros fundamentalmente, el balance y la cuenta de prdidas y ganancias quetransmitan a su intrprete una imagen fiel del patrimonio, de la situacin fi-nanciera y de los resultados de la empresa. Para ello, es peciso valerse deunas determinadas tcnicas, que, fundamentalmente, se basan en la conoci-da como de partida doble, la cual consiste, en esencia, en la elaboracin deun balance inicial, pesentado con la archiconocida frmula de que en el acti-vo figuran los bienes y derechos de los que la empresa es titular, y en el pasi-vo las deudas y, en general, las obligaciones a cargo de la misma. La tcnicade la partida doble consiste en que cada operacin de contenido econmicoque la empresa realiza supone para la misma una modificacin del balancede partida, de modo que la incorporacin de un nuevo elemento de activo im-plica, bien la permuta por otro elemento que sale del mismo, bien un aumen-to de su patrimonio, que en trminos contables se representa mediante un in-greso, bien la aparicin de un pasivo como fuente de financiacin del activode que se trate. Lo mismo, pero en sentido contrario, cabe decir de cada in-corporacin de nuevos elementos de pasivo, slo que, en este caso, en lugarde aumento, habr que hablar de disminucin del patrimonio de la empresa y,en tal caso, su representacin contable ser la de un gasto.

A este respecto es importante que los diversos sujetos contables utilicen cri-terios anlogos en cuanto a la valoracin de elementos de activo y de pasivo,con el fin de que el patrimonio empresarial, obtenido como diferencia entreactivo y pasivo, se obtenga de manera unvoca entre todos ellos; y otro tantocabe afirmar de los criterios conducentes a la contabilizacin de ingresos ygastos, pues, como acabamos de indicar, unos y otros no son sino modifica-ciones del neto patrimonial, en sentido positivo o negativo, que denotan unaentrada de nuevos elementos de activo o una disminucin de los de pasivo,en el caso de los ingresos, o lo contrario, por lo que se refiere a los gastos.

La normalizacin y armonizacin contables tienen por objeto que todas lasunidades econmicas utilicen los mismos criterios en cuanto a la valoracinde activos y pasivos, y de ingresos y gastos, con el fin de que los resultados yel patrimonio de aqullas se valoren de manera uniforme, de modo que losestados contables de las diferentes empresas resulten comparables entre sy permitan al analista financiero, tanto interno como externo, obtener conclu-siones vlidas, con carcter general, en relacin con los documentos que sesometen a su consideracin, por la va, generalmente, de su comparacin

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con los de otras empresas que realizan actividades similares. De poco servi-ra analizar el balance y la cuenta de resultados de una empresa si stos sehubieran elaborado con criterios propios y privativos de la misma, formuladosal margen de los que utiliza la generalidad de los sujetos contables. Quiz pu-diera hallarse cierta utilidad intrnseca en la documentacin elaborada confor-me a tal criterio singular, pero se perdera el importantsimo valor que lesconfiere su comparabilidad con los de otros agentes econmicos dedicados aactividades de anloga naturaleza.

Esto, que es verdad en el amplio mbito de la actividad econmica en gene-ral, lo es an ms en el campo de actuacin propio de empresas especiali-zadas en un sector especfico de la economa, como lo es el de las empre-sas aseguradoras, cuya actuacin no slo se halla condicionada por elinexcusable sustrato tcnico de la operacin, sino que, adems, se encuen-tran sometidas a una normativa de control muy rigurosa, que confiere mayorimportancia a los elementos determinantes de la homogeneidad sectorial aque nos hemos referido. Adems, en el caso concreto de las entidades ase-guradoras, no slo es que adquiera especial relieve esa necesidad de quetodas ellas valoren con idnticos criterios los elementos integrantes de supatrimonio necesidad que, por otra parte, se encuentra reconocida de ma-nera implcita por las normas de control que regulan el ejercicio de su activi-dad, es que, adems, una fraccin extremadamente significativa de los ele-mentos integrantes de su activo y, sobre todo, de su pasivo las provisionestcnicas encierran una especial complejidad en cuanto a su clculo y deter-minacin. De ah que se trate de una materia reservada a los expertos, no yaen contabilidad general, sino en el conocimiento de la normativa especficade seguros, sin el cual no es posible acometer la labor de elaboracin de losestados financieros propios de las entidades que desarrollan este objeto so-cial. Los manuales de contabilidad general, que proporcionan los medios ne-cesarios y suficientes para poder llevar a cabo esa tarea en el caso de cual-quier tipo de empresas, son incapaces de satisfacer las necesidades dequien pretenda elaborar los estados financieros de una entidad asegurado-ra, para lo cual son necesarios conocimientos adicionales que permitan unaadecuada valoracin de los elementos integrantes de su patrimonio, a la luzde las peculiaridades de su actividad, de sus fundamentos tcnicos y de lanormativa a que las mismas se hallan sometidas.

A la satisfaccin de esa necesidad responden los textos especializados en lamateria, como ste de ngel Linares Pea, que, adems de ser un estudiosode la materia en el plano terico, rene en su persona la doble condicin devenir desempeando durante largos aos actividades de auditora y consulto-ra en entidades aseguradoras; lo que, sin duda, le confiere una visin prcti-ca de su problemtica en todos los rdenes de su actividad. ngel Linares es,adems, actuario de seguros, por lo que su vinculacin al sector aseguradory, por consiguiente, su aptitud para la redaccin de una obra como esta queahora prologamos, se hace patente con intensidad an mayor.

XVIII

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Como debe suceder con toda obra sobre contabilidad de seguros que se pre-cie, la aportacin que hace ngel Linares al estudio de los problemas quepara las empresas se derivan de la necesidad, por un lado, de elaborar co-rrectamente sus estados contables, para obtener un adecuado reflejo de susituacin patrimonial, econmica y financiera, y, por otro, de la adecuada in-terpretacin de las normas sobre esta materia, no se limita a la mera cuestinde la presentacin de cuentas y del registro de las operaciones de la empre-sa, sino que profundiza en el estudio de todos aquellos elementos que se venafectados por las definiciones y relaciones contables contenidas en las nor-mas especficas sobre la materia. La cuestin tiene particular importancia enel mbito de la contabilidad de seguros, porque la pluralidad de inversionesen que se materializan los recursos de las entidades aseguradoras y la com-plejidad de las normas reguladoras de partidas tan importantes como las pro-visiones tcnicas obligan a un estudio detenido de estas cuestiones que rebasa ampliamente el marco de los textos generales sobre contabilidad y ofrece al estudioso oportunidad para profundizar y ampliar sus conoci-mientos.

En este caso, la oportunidad del libro es encomiable, porque sale a la luz alpoco tiempo de haberse publicado el nuevo Plan de Contabilidad de las Enti-dades Aseguradoras y prcticamente al mismo tiempo que el tambin nuevoReglamento de la Ley de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados,con lo que ha de contribuir a la clarificacin de muchas cuestiones que en losmencionados textos reglamentarios estrechamente imbricados entre s ycomplementarios, en muchos aspectos, uno de otro aparecen necesitadasde un desarrollo y una aclaracin que slo pueden venir de la mano del intr-prete, ya que la dificultad de la materia hace imposible que la norma preveatodas las consecuencias derivadas de los supuestos de hecho que en la mis-ma se contemplan.

Creo que este libro ha de obtener el xito y el reconocimientoo que reclamanel inters de la materia y el esfuerzo que el autor le ha dedicado. En todocaso, su utilidad me parece fuera de toda duda, y no hay sino que desear quecunda el ejemplo de ngel Linares al haber acometido la redaccin de unaobra como sta, en beneficio de todos los que, de una u otra manera, nos de-dicamos a actividades relacionadas con el mundo del seguro.

JOS LUIS MAESTROInspector de Seguros del Estado

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Introduccin a la segunda edicin

A pesar del cambio de titulo del presente libro debido a la introduccin de al-gunos temas que han surgido en el transcurso de las clases impartidas elseno del Campus de Madrid de la Universidad de Salamanca, debe conside-rarse como una 2.a edicin, corregida y aumentada del titulado Contabilidadde Entidades Aseguradoras publicado en 1998.

Hoy, transcurridos ocho aos, se ha producido la agradable circunstancia, porlo menos para el autor, de que haya agotado la primera edicin y por lo tantose haya hecho necesario el proceder a reeditar el libro, lo cual ha sido apro-vechado para hacer las modificaciones necesarias. Ciertamente debo mani-festar mi satisfaccin por la acogida del primer libro, a pesar de sus caren-cias, y que lo nico que se me haya pedido de l es que lo ampliara en unaprxima edicin, lo que he hecho, as como que tal como deca en el prologoa la anterior se complementase con un libro sobre la auditoria de las entida-des aseguradoras, lo que tambin se ha llevado a cabo.

En esta segunda edicin se han introducido, bsicamente dos ampliacionesimportantes, el poner ejemplos de las relaciones contables, que ha sido unaconstante en las peticiones de los alumnos y aadir un capitulo que trate dela interpretacin de las cuentas anuales, en el que he podido plasmar misideas sobre estos asuntos. Por ello he huido de planteamientos tericos y heplanteado experiencias personales a lo largo de mi vida profesional. As mis-mo hemos eliminado el capitulo en que comparbamos el Plan de Contabili-dad de 1997 con el de 1981 a causa de que con el tiempo transcurrido ya nose considera de utilidad dicha comparacin. Tras las incorporaciones he com-pletado el ciclo de didactica contable que me propuse. As el libro comienzacon una primera parte en la cual se hable de la informacin en la empresa,una segunda que desarrolla el origen de los datos ofrecidos por la informa-cin empresarial, una tercera que nos detalla los datos que ofrece, su estruc-tura y lo que se quiere exprersar con ellos y una ultima que desarrolla elcomo debe interpretarse dicha informacin.

El esquema del libro es el siguiente:

1.a parte: la informacin en la empresa, de dnde viene, qu comprende,qu limitaciones tiene

2.a parte: cmo se la procesa.

XXI

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3.a parte: qu informacin ofrecen las empresas

4.a parte: cmo se interpreta la informacin ofrecida por las empresas.

La vigencia de este libro ser un tanto limitada ya que la prxima publicacinde un nuevo Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, en el cual secontemplar la introduccin de las NIIF en nuestro sistema contable y de ges-tin empresarial har que este libro, en gran parte, quede anticuado. Ello su-pone un reto para que, si Dios me da salud, acometa un nuevo texto para lasexplicaciones en la Universidad.

Dentro del capitulo de agradecimientos, debo reiterar los hechos en la prime-ra edicin y muy especialmente a mi prologuista y, ante todo, buen amigoJose Lus Maestro del que nunca me cansar de agradecer su inestimableayuda y afecto.

Muchas gracias a todos.

NGEL LINARES PEA

XXII

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Introduccin a la primera edicin

La incorporacin de Espaa a la Unin Europea, entre otros asuntos, obliga-ba a la adopcin por nuestra legislacin de lo dispuesto en los artculos 52 ysiguientes del Tratado de Roma, que regulaba la necesaria armonizacin delderecho societario de los pases miembros de la Comunidad Econmica Eu-ropea. En lo referente a la normalizacin contable se alude en las directivascuarta, notificada a los Estados miembros el 25 de julio de 1978, que se refie-re a las cuentas anuales de las sociedades de capital, y sptima, notificada alos Estados miembros el 13 de junio de 1983, que regula las cuentas consoli-dadas de los grupos empresariales.

El 20 de diciembre de 1990, con la promulgacin mediante el Real Decreto1643/1990 del nuevo Plan General de Contabilidad, se inicia una nueva eraen la contabilidad espaola. Dicho R.D. se publica en cumplimiento de la au-torizacin hecha al Gobierno de la nacin por la Ley 19/1989, de 25 de julio,de Reforma Parcial y Adaptacin de la Legislacin Mercantil a las Directivasde la Comunidad Econmica Europea en materia de sociedades, consecuen-cia de los hechos referidos en el primer prrafo.

Asimismo, la disposicin final primera del Texto Refundido de la Ley de Socie-dades Annimas, aprobado mediante el R.D. 1564/1989, de 22 de diciembre,menciona la elaboracin de un plan general de contabilidad que ser de apli-cacin general para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurdi-ca, individual o societaria.

Tal como hemos dicho en el prrafo 2.o, esta adaptacin a la legislacin euro-pea se llev a efecto mediante el artculo 8.o de la Ley 19/1989, recogido asi-mismo en la disposicin final 1.a del Texto Refundido de la Ley de SociedadesAnnimas, lo que tiene como consecuencia la aprobacin por medio del RealDecreto 1643/1990 del nuevo Plan General de Contabilidad que sustituye alanterior de 1973.

En la disposicin final 1.a del citado se dispone: El Ministerio de Economa yHacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas,aprobar mediante Orden Ministerial, las adaptaciones sectoriales del Plande Contabilidad, con lo que se abre la posibilidad de modificacin y actua-lizacin del Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras en ese mo-mento en vigor por la Orden Ministerial de 30 de julio de 1981.

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El 19 de diciembre de 1991 se publica la directiva 91/674/CEE relativa acuentas anuales y cuentas consolidadas de las empresas de seguros, lo quetiene por consecuencia que la actualizacin del plan de 1981 se haga ineludi-ble. Esta conclusin es recogida por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, deOrdenacin y Supervisin de los Seguros Privados, que en su disposicin fi-nal segunda habilita al Gobierno, a propuesta del Ministerio de Economa yHacienda, previa audiencia de la Junta Consultiva de Seguros, a desarrollarla citada ley en aquellas materias que se atribuyen expresamente a la potes-tad reglamentaria. En lo referente a la materia contable, se refuerza esta po-testad reglamentaria en el artculo 20 de la ley exigindose, para mayor ga-ranta, el informe previo del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

En cumplimiento de los mandatos legales mencionados, se cre un grupo detrabajo en el seno de la Direccin General de Seguros en el que estuvieronpresentes las personas e instituciones ms representativas del seguro espa-ol, quienes, tras largas deliberaciones, concluyeron el Plan de Contabilidadde las Entidades Aseguradoras que ha sido aprobado por R.D. 2014/1997, de26 de diciembre.

Es objeto del presente libro analizar el citado plan de contabilidad y dar pau-tas para su aplicacin dentro de la reconocida particularidad de cada caso,que en las entidades aseguradoras es muy abundante. Asimismo, este librodebe considerarse como la primera parte de otro que tratar de cmo ha dehacerse la revisin de la aplicacin del plan contable en las entidades asegu-radoras, es decir, de la auditoria de las mismas.

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Captulo I

La contabilidad como fuente de informacin para la toma de decisiones empresariales

En el mundo empresarial donde el xito depende de la oportunidad y aciertoen la toma de decisiones, cobra capital importancia la informacin de quepueda disponer la persona o personas con capacidad para ello.

En los tiempos actuales en los que a causa del desarrollo que ha tenido la in-formtica, la informacin ha tomado una importancia trascendental; el ojoclnico que antes defina al empresario genial se produca por la necesidadde tomar decisiones se forma rpida sin disponer de la informacin necesa-ria. Ahora las cosas han cambiado, las decisiones se toman de forma medita-da, analizando una gran masa de informacin puesta a disposicin del em-presario. Como consecuencia de ello, la genialidad, el ojo clnico delempresario ha sido sustituida por la capacidad para analizar la informacin yextraer de ella las conclusiones necesarias para una acertada toma de deci-siones. Para el correcto anlisis de la informacin ser necesario que las per-sonas que tomen decisiones tengan un conocimiento profundo del negocio,pues por muy buen empresario que se sea si no conoce a fondo el negociono se tendr la capacidad necesaria para analizar la ingente informacinpuesta a su disposicin y por lo tanto, sus decisiones no sern las mas acer-tadas para el gobierno de la empresa. Esto es ms palpable en empresascon un negocio con altos contenidos tcnicos como sucede con el sectorasegurador. De aqu, los sonados fracasos de expertos ejecutivos, triunfado-res en otros sectores, que hacen incursiones en entidades aseguradoras.

La informacin de una sociedad es algo muy amplio que interesa no solo a ladireccin de la misma para su toma de decisiones sino a otros grupos intere-sados en ello con los accionistas o mutualistas a la cabeza ya que, al fin y alcabo, ellos son los propietarios de la entidad.

De toda la ingente cantidad de informacin que se genera dentro de una empre-sa que se pone a disposicin de la direccin, esta tendr que seleccionar la maseficaz, certera, cierta y permanente de entre todas para sacar conclusiones pa-ra el cumplimiento de su funcin. De todas las fuentes de informacin, la nicaque cumple estas condiciones es la contabilidad. La contabilidad elabora, de for-ma permanente, un estudio sobre la sociedad que proporciona a la direccin:

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Una imagen numrica de la realidad de la empresa.

Una base informativa de los movimientos y hechos econmicos de la em-presa para su conocimiento.

No obstante, insistimos en que la informacin emanada de la empresa tienedos destinos: uno para la direccin para ayudarle en la correcta toma de deci-siones y otra para los agentes externos. Ello llevara a que sea muy distinta lainformacin suministrada a unos y otros en funcin del uso o utilidad que sa-quen de ella.

La contabilidad no es mas que un sistema que proporciona informacin de laempresa a travs de un proceso que bsicamente consiste en registrar me-diante unas tcnicas a propsito los hechos econmicos que en ella suce-den, para despus sintetizarlos mediante un sistema de agregados financie-ros y por ultimo elaborar una informacin acerca de la riqueza y renta de lasociedad; o sea, que mediante la contabilidad se registran, clasifican y resu-men hechos que ocurren en la vida empresarial que son susceptibles de serexpresados en unidades monetarias.

La informacin obtenida mediante la contabilidad tiene una limitacin que sededuce de lo expresado en el prrafo anterior: solo recoge acontecimientosexpresables en unidades monetarias. Otros acontecimientos que, indudable-mente, pueden tener gran importancia en la vida empresarial no se recogenen el sistema contable, como podran ser enfermedades o problemas perso-nales que afecten a personas claves y otras cuestiones de gran importanciacomo podra ser el clima social de la empresa. A estos efectos recordamosuna ancdota que nos sucedi durante nuestro ejercicio de auditor: En unaempresa, nos vino a ver un empleado de la misma para informarnos de algoque deberamos tener en cuenta pero que no deduciramos de la contabili-dad, pero que pona en grave riesgo a la empresa: El director general, perso-na altamente cualificada y de gran prestigio dentro del sector, llevaba algntiempo ocupado en otros menesteres que decan que para l la empresa fue-se algo muy secundario como es el tener una aventura sentimental lo que ha-cia que se estuviesen perdiendo oportunidades y capacidad de liderazgo enel sector. Ciertamente el preocupado empleado tenia razn, esos hechos in-fluyan en la marcha de la sociedad pero no se expresaban en la contabilidad.El problema es que es una materia en la que no podamos entrar los audito-res ni recogerla en nuestros informes.

La contabilidad, como cualquier sistema de informacin, debe tener un mxi-mo de objetividad y debe ser independiente de opiniones individuales o sub-jetivas que distorsionaran la propia informacin. Para ello estn los principioscontables a los haremos referencia, con el debido detalle mas adelante y asmismo debe tener una vocacin de utilidad a efectos de ser bsicamente efi-caz. Para conseguir el mximo de utilidad se requiere que tenga:

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Normas basadas en principios y criterios uniformes.

Una terminologa que defina claramente los hechos econmicos de que setrate.

Una ordenacin adecuada de la informacin.

A estos efectos, la legislacin espaola exige la claridad en la redaccin deinformes contables, que resumiendo, deben ser: comprensibles, relevantes,fiables, comparables y oportunos o sea, bsicamente deben ser veraces. Deaqu que manifestemos nuestros reparos a sistemas contables que permitanvaloraciones subjetivas de los bienes, y ms concretamente todo lo que se havenido en llamar Contabilidad Creativa.

De lo dicho hasta ahora podemos concluir que la contabilidad como sistemade informacin empresarial es el mas idneo y adecuado y que los proble-mas vienen cuando se manipula para la consecucin de otros objetivos comohemos podido ver recientemente en las sonadas quiebras de algunas mun-dialmente conocidas empresas.

Evidentemente la informacin que suministra la contabilidad sobre la situa-cin econmica de la empresa puede no ser suficiente para la toma de deci-siones por la direccin, los ejecutivos necesitan una mayor informacin que lasimplemente ofrecida por la contabilidad al uso, ya que esta solo les ofreceinformacin de la situacin de la entidad cuando pueden querer otra destina-da a facilitar su gestin empresarial. As, llegamos a plantear dos tipos decontabilidad, una destinada a usuarios, tanto internos como externos de laempresa denominada Contabilidad Financiera que aplicando preceptos le-gales registra los hechos econmicos por orden cronolgico, los clasifica y

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HECHOS ECONMICOS

Visin hacia el pasado

Se registran los hechos

CONTABILIDAD FINANCIERA CONTABILIDAD ANALTICA

Para agentes externos.Debe basarse en la objetividad

Su nica utilidad es quees para uso interno de la direccin

Le prevn los hechos

Visin haciael futuro

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ofrece informacin sobre la situacin econmico-financiera de la empresa ob-teniendo resultados claros y documentados que pueden ser comparables enel tiempo y otra destinada a facilitar la gestin empresarial que recibe el nom-bre de Contabilidad Interna, de Costes o Analtica, que tendr como objetoproporcionar infamacin a la direccin de la empresa sobre la cual pueda ba-sarse para tomar decisiones que le permitan, bsicamente, implantar siste-mas de planificacin y control.

Grficamente podramos plantearlo como se muestra en la pgina anterior.

Considerando la funcin contable de informacin, tanto a los miembros de lapropia sociedad como a terceros podamos hacer el cuadro siguiente de des-tinatarios de la informacin y de las caractersticas de la misma:

Usuarios

EXTERNOS CON RELACIONES CONTRACTUALES CONLA EMPRESA

AccionistasPrestamistas (bancos)Empleados (Comitsde empresa)ClientesProveedores

DEBE SERPUNTUAL

EXTERNOS SIN RELACIONES CONTRACTUALES CONLA EMPRESA

Hacienda PblicaDireccin Generalde SegurosCompetenciaPosibles inversoresAnalistas financierosCentrales SindicalesInvestigadores (Universidad, ICEA, Prensa)Organizaciones empresariales(UNESPA)

DEBE SERPERIDICA (ANUAL)

INTERNOS DE LASOCIEDAD

Gerentes y directoresMandos intermedios

DEBE SER CONTINUA CON INFORMACIN ADICIONAL

Grupos Tipo de informacin

De todo lo dicho se deduce la importancia de la Direccin Financiera dentrode una empresa. Sin que ello suponga minusvalorar las funciones de otras di-recciones, ya que cada cual colabora en su parcela en la direccin de la em-presa y el xito es de la empresa, no de una direccin, queremos resaltar laimportancia de la direccin encargada de suministrar informacin, tanto almximo ejecutivo, que toma las decisiones como al resto de direcciones.

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Por ultimo indiquemos alguna de las limitaciones que la contabilidad presentapara su total eficacia como fuente de informacin:

Hay contingencias que no son evaluables en trminos econmicos y por lotanto no son susceptibles de conocer a travs de la contabilidad como son:clima social de la empresa, capacidad de innovacin, solidez de los nego-cios, dinmica empresarial, compromisos de compra o venta, grado deafeccin de la inflacin, etc.

La contabilidad, y especialmente la contabilidad financiera esta referida auna fecha determinada (casi siempre el 31 de diciembre ultimo) por lo queno nos refleja la situacin de la empresa en el momento actual, lo cual tie-ne importancia si se esta lejos de esa fecha. Por supuesto que al ser unafecha pasada no nos permite saber nada respecto al futuro.

Las valoraciones de bienes es un tema conflictivo, ya que se presta a dis-tintas interpretaciones. El mtodo empleado es algo que debe conocer ladireccin de la sociedad para actuar en consecuencia, as como el gradode las amortizaciones efectuadas y el correspondiente valor residual.

No obstante estos inconvenientes la contabilidad, tanto financiera como ana-ltica, es el mejor sistema de informacin empresarial de que se dispone y enel que los ejecutivos que deben tomar decisiones deben apoyarse.

Un tercer tipo de contabilidad que se esta desarrollando en los ltimos aoses la denominada Contabilidad de planificacin y control que pretende pro-porcionar a la direccin informacin normalizada acerca de la calidad de lagestin de cada responsable. Realmente se trata de medir la responsabilidadpor objetivos de cada centro de responsabilidad.

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Captulo II

Obligaciones legales y contables de las entidadesaseguradoras espaolas

En las entidades aseguradoras, a causa de su condicin de sociedades an-nimas (las mutuas a estos efectos tienen el mismo trato), entidades financie-ras y entidades dedicadas al negocio asegurador, reguladas especialmentepor el estado a travs de un organismo especifico, confluyen las regulacioneslegales dirigidas a todas ellas. La regulacin en materia contable de las enti-dades aseguradoras espaolas se recoge en el artculo 20 de la Ley 30/1995de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados que, bsicamente,dispone:

1. La contabilidad de las entidades aseguradoras se regir por las normas es-pecficas que se emitan y, en su defecto, por las establecidas en el Cdigode Comercio, en el Plan General de Contabilidad as como por cuales-quiera otras disposiciones de la legislacin mercantil en materia contable.

2. Las entidades autorizadas para operar simultneamente en el ramo deVida, accidentes y enfermedad debern llevar contabilidades separadaspara cada uno de estos ramos.

3. Reglamentariamente se recogern y detallarn las normas especficasaseguradoras en cuanto a principios contables y criterios de valoracin, ascomo el rgimen de aprobacin, verificacin, depsito y publicidad de di-chas cuentas.

4. Los grupos consolidables de entidades aseguradoras estn sujetos al deberde consolidacin con las dems entidades aseguradoras o entidades fi-nancieras que constituyan con ellas una unidad de decisin.

5. El ejercicio econmico de toda clase de entidades aseguradoras coincidircon el ao natural.

En el punto 1 se alude a lo dispuesto en los artculos 25 a 48 del Cdigo deComercio, con el siguiente detalle de los grupos de disposiciones:

Artculos 25 y siguientes: Todo empresario debe llevar una contabilidad or-denada, adecuada a la actividad de su empresa, que permita un segui-miento cronolgico de todas sus operaciones, as como la elaboracin pe-

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ridica de balances e inventario. Llevar necesariamente un libro de inven-tarios y cuentas anuales y otro diario.

Artculos 34 y siguientes. Preceptan que al cierre del ejercicio el empresa-rio deber formular las cuentas anuales, que comprendern: el balance, lacuenta de prdidas y ganancias y la memoria. En el Texto Refundido de laLey de Sociedades Annimas, artculos 171 y siguientes, se detallan asi-mismo las cuentas anuales.

1. LIBROS Y REGISTROS CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASE-GURADORAS

En el artculo 65 de la nueva redaccin del Reglamento a la Ley de Ordena-cin y Supervisin de los Seguros Privados se indican los libros y registroscontables que han de llevar las entidades aseguradoras. En dicho artculosolo se hace una somera referencia a los libros mayor y diario en cuanto queya son exigidos por el Cdigo de Comercio. As pues las entidades asegura-doras llevarn los libros de contabilidad exigidos por el Cdigo de Comercio ylos as mismo exigidos por el citado reglamento que a continuacin se detallan:

a) Libro Diario

Segn lo dispuesto en el artculo 28.2 del Cdigo de Comercio en este librose registraran, da a da, todas las operaciones relativas a la actividad de laempresa. Ser valida, sin embargo, la anotacin conjunta de los totales delas operaciones por periodos no superiores al mes. Este libro es la base delproceso contable de la sociedad, ya que de los datos del mismo se elabo-ra el libro mayor y posteriormente las cuentas anuales.

b) Libro Mayor

Recoger para cada una de las cuentas los cargos y abonos que en ella serealicen, debiendo concordar en cada momento con las anotaciones reali-zadas en el libro diario.

c) Listado de cuentas

Deber recoger una relacin de las cuentas utilizadas por la entidad parareflejar sus operaciones en el libro diario, con el desglose en subcuentas ylas principales relaciones contables que afecten a las mismas que no estnreflejadas en el plan de Contabilidad de 1997. Este listado se obtiene fcil-mente del programa informtico de contabilidad utilizado y esta referido fun-

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damentalmente a las cuentas creadas por cada entidad para recoger ope-raciones no previstas en el Plan de Contabilidad.

d) Libro registro de plizas y suplementos emitidos y anulaciones

Este ltimo registro deber contener los datos relevantes de cada pliza deseguro o suplemento tales como elementos personales, caractersticasdel riesgo cubierto y condiciones econmicas del contrato, con especialmencin de los gastos de adquisicin.

Las plizas deben ser emitidas con numeracin correlativa, pudiendo com-prender varias series, segn los criterios de clasificacin, utilizados (ramos,modalidades, delegacin, ao, etc.). Los suplementos emitidos, en los quese incluirn los que se correspondan con extornos de primas, han de serrelacionados junto con la pliza de la que procedan.

Cuando se produzca la anulacin de una pliza o suplemento se harconstar tal circunstancia as como la fecha en que ocurri el hecho en losregistros afectados.

e) Libro registro de siniestros

Debe llevarse un registro que recoja la totalidad de los siniestros tan pron-to sean conocidos por la entidad, debiendo atriburseles una numeracincorrelativa, por orden cronolgico, dentro de cada una de las series que seestablezcan conforme a los criterios de clasificacin de siniestros que utili-ce la entidad.

La informacin que, como mnimo, debe contener este registro se referir ala pliza de la que procede cada siniestro; fechas de ocurrencia y declara-cin; valoracin inicial asignada; pagos o consignaciones posteriores, conindicacin separada de los recobros que se hayan producido; provisinconstituida al comienzo del ejercicio; provisin al cierre del perodo; fechade la ltima valoracin del siniestro; los pagos y la provisin a cargo del re-aseguro se indicar si existe situacin de arbitraje, reclamacin judicial,administrativa, ante el defensor del asegurado de la entidad. Cuando parasu valoracin se empleen mtodos estadsticos de valoracin no sernnecesarias las valoraciones inicial y final antes aludidas.

Se entender cumplida la obligacin de llevanza de este registro aun cuan-do la informacin sealada en esta letra est contenida en diferentes fi-cheros informticos, siempre que sea posible establecer una correlacin eintegracin gil y sencilla entre el contenido de los mismos.

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En el caso de ramos o modalidades que lo requieran, las entidades podrnadaptar el contenido del registro de siniestros a las caractersticas de di-chos seguros, comunicando a la Direccin General de Seguros la estruc-tura de dicho registro as como su forma de gestin.

f) Libro de clculo de provisiones tcnicas

Para cada una de las provisiones tcnicas, se llevarn separadamente losregistros correspondientes al seguro directo, al reaseguro aceptado y al re-aseguro cedido.

Curiosamente, mientras que, tal como puede verse en el apartado anterior,en el reglamento se detallan todas las columnas que deben llevar los re-gistros hasta ahora mencionados, en registros tan importantes y de tantatrascendencia como los de provisiones tcnicas no se hace el menor de-talle en cuanto al contenido mnimo de los mismos, aludiendo al final del ar-tculo 65 a que el Ministerio de Economa y Hacienda podr dictar normasde llevanza y especificaciones de los libros y registros incluidos en dicho ar-tculo.

A la espera de una hipottica futura regulacin, en los registros aludidos eneste apartado deben constar, como mnimo ineludible, los datos necesariospara el clculo de la provisin tcnica de que se trate.

As en el registro de provisiones para primas no consumidas deben constarlas plizas por las que se constituye dicha provisin, o mejor sera la tota-lidad de las plizas en vigor (para lo cual servira como documentacin b-sica, el libro de plizas y suplementos emitidos) e indicar la fecha de emi-sin de la pliza (en cuyo caso las emitidas el 1 de enero no devengaranprovisin), detallando si se trata de una pliza anual, semestral, mensual,etc., y en el caso de que fuera anual, si la prima es fraccionada o fraccio-naria; en este ltimo caso se indicara su periodificacin y provisin al 31 dediciembre de lo correspondiente al ltimo perodo. Tambin se supone queeste registro debe estar dividido en los ramos en que trabaje la entidad, conel objeto de no mezclar unos con otros.

En cuanto al libro de provisiones para riesgos en curso, dicho documentodebe recoger, ante todo, los ramos y plizas que son merecedores de quesobre ellos se constituya dicha provisin, as como todos los datos nece-sarios para su clculo.

En cuanto al libro de provisiones para seguros de Vida o, usando la termi-nologa clsica, cuaderno de provisiones matemticas debera ser divididopor modalidades o productos de la entidad y recoger dentro de cada unade ellas todas las plizas en vigor junto con los datos necesarios para el

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clculo de la provisin tcnica. En las plizas de vencimiento anual, quesuelen ser las de los temporales anuales renovables, se deben llevar acabo un tratamiento diferenciado, ya que las circunstancias y datos son di-ferentes, asemejndose ms a los libros de provisiones para primas noconsumidas y para riesgos en curso. Por ltimo, dada la importancia deeste registro debera establecerse la obligatoriedad de su certificacinanual por un actuario.

El libro para provisiones tcnicas para prestaciones, que puede confundir-se con el de siniestros declarados, debera llevarse de forma diferenciadapor ramos y reflejar en apartados separados las situaciones que puedenproducirse en la tramitacin de un siniestro: pendiente de pago o pendien-te de liquidacin, debiendo recogerse los gastos previstos y realizados encada expediente.

Para el resto de las provisiones tcnicas, que podamos calificar de me-nores, como norma general se recogern las plizas sobre las que seconstituye la provisin, as como los datos necesarios para el clculo decada una de ellas.

g) Libro de inversiones

Este libro-registro ser realmente un inventario que comprender todoslos datos necesarios para una adecuada gestin de las inversiones con-forme a las caractersticas de cada activo. En todo caso, y para cada unade las inversiones de la entidad, incluida la tesorera, este libro contendr ladescripcin, situacin, y valoracin a efectos de contabilidad, su asignacina cobertura de provisiones tcnicas, a operaciones preparatorias de segu-ros o a fondos propios, detalladas todas ellas a su fecha de referencia. Asi-mismo, se indicar la entidad depositaria de los activos financieros y el con-cepto en el que se realiza su depsito.

En el caso de que la entidad haya asignado inversiones a determinadasoperaciones de seguro y, en funcin de la rentabilidad de aqullas, calculela provisin de seguros de Vida de esas operaciones, debern indicarse losmtodos de clculo, hiptesis formuladas y sistemas de control y verifica-cin empleados.

En el caso de entidades autorizadas para operar tanto en el ramo de Vidacomo en ramos distintos del de Vida, este registro se llevar en seccionesseparadas.

En el caso de que existan afecciones a ramos o modalidades de seguro o acontratos de seguro individualizados se identificarn inequvocamente losmismos y los bienes afectos.

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De forma diferenciada deben llevarse las inversiones especficas asignadas a:

Plizas que instrumenten compromisos por pensiones.

Plizas que reconozcan participaciones en beneficios.

Plizas en las que el valor de rescate se vincule a unos activos con-cretos.

Operaciones de cobertura hechas con instrumentos derivados.

El libro registro de inversiones recoger un resumen de la situacin de lasinversiones al trmino de cada trimestre.

h) Libro de estados de cobertura de provisiones tcnicas y margen de solvencia

Este registro, que puede superponerse al referido con anterioridad, reco-ger las inversiones asignadas a la cobertura de las provisiones tcnicasdebiendo tener tantas secciones como ramos cuya provisin sea necesariocubrir.

Los estados objeto de este libro debern formularse al menos con periodi-cidad trimestral. Este estado es coincidente con lo pedido en una parte dela Informacin Estadstico Contable.

i) Libro registro de contratos de reaseguro aceptado y cedido

Este registro comprender los datos identificados de cada uno de los con-tratos de reaseguro celebrados por la entidad, separando, en distintosapartados, los de reaseguro aceptado y los de reaseguro cedido y, dentrode stos, distinguiendo en secciones diferentes los datos identificativosde los tratados obligatorios y los de las cesiones o aceptaciones faculta-tivas.

Para cada contrato se recogern los datos relevantes sobre los elementospersonales, caractersticas de los riesgos reasegurados, condiciones de lacobertura en reaseguro y todas las circunstancias del contrato con inci-dencia econmica.

Realmente, este registro deber tener muy poca extensin, y en la mayorade los casos podra cumplimentarse con un libro que recogiese en las co-rrespondientes carpetillas una fotocopia de los contratos.

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j) Libro de inventarios y cuentas anuales

Segn el artculo 28 del Cdigo de Comercio este libro se ha de abrir conel balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente setranscribirn con sumas y saldos los balances de comprobacin. As mismose transcribirn tambin el inventario de cierre del ejercicio y las cuentasanuales.

Todos los libros y registros mencionados hasta aqu podrn conservarse ensoportes informticos y no podrn llevarse con un retraso superior a tresmeses.

Tal como se ha dicho con anterioridad, el Ministerio de Economa y Ha-cienda podr dictar normas de llevanza y especificaciones tcnicas de loslibros y registros a los que se refiere este artculo.

k) Resultados consolidados

En el caso de que los hubiera, segn lo estipulado en los artculos 42 y si-guientes del Cdigo de Comercio y R.D. 1815/1991, de 20 de diciembre,por el que se aprueban las normas para formulacin de las cuentas anua-les consolidadas.

2. OBLIGACIONES CONTABLES DE LAS ENTIDADES ASEGURA-DORAS

Las obligaciones legales en materia contable se expresan en las siguientesdisposiciones:

Art. 34 y siguientes del Cdigo de Comercio

Art. 171 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas

Art. 20 de la Ley de Ordenacin y Supervisin del Seguro Privado

Art, 64 y siguientes del Reglamento a Ley de Ordenacin y Supervisin delSeguro Privado

Plan de contabilidad de Entidades Aseguradoras

Ms especficamente las obligaciones contables se recogen en el art. 66 delReglamento a la Ley de Ordenacin y Supervisin del Seguro Privado, quehace las siguientes precisiones:

1. El ejercicio econmico de toda clase de entidades aseguradoras coincidircon el ao natural. Esta disposicin, es lgica a efectos de comparacin y

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control de entidades, pero debemos advertir los problemas que suponepara las entidades que son delegaciones o sucursales de otro pas dondeno se impone este plazo.

2. Sin perjuicio de lo indicado en el nmero anterior, las entidades asegura-doras debern formular, al menos trimestralmente, un balance, las cuentastcnicas y no tcnicas de resultados, un estado de cobertura de provisionestcnicas y un estado de margen de solvencia.

Las cuentas tcnicas de resultados y los estados de cobertura de provisio-nes tcnicas y de margen de solvencia se referirn por separado tanto a laactividad de seguros de Vida como a la de seguros distintos de los de Vida.

Esta disposicin se superpone a la de formalizacin de la informacin es-tadstico-contable, a la que ms adelante se aludir.

3. Las entidades aseguradoras llevarn y conservarn los libros, registros,correspondencia, documentacin y justificantes concernientes a su negocio,debidamente ordenados, en los trminos establecidos por la legislacinmercantil, con las excepciones que se sealan en los dos prrafos siguientes.

En el caso de modalidades de seguro que puedan dar lugar a siniestros demanifestaciones diferida, se conservar la documentacin correspondientedurante un plazo acorde al perodo esperado de manifestacin de los si-niestros.

4. Las entidades aseguradoras debern remitir a la Direccin General de Se-guros las cuentas anuales, la informacin estadstico-contable referida alejercicio econmico y, en su caso, los informes general y complementariode auditoria. La informacin estadstico-contable anual incluir datos refe-rentes al balance; cuenta de prdidas y ganancias general y por ramos; co-bertura de provisiones tcnicas; margen de solvencia; fondo de garanta yaquellos otros extremos que permitan analizar la informacin contenidaen los estados anteriores. La remisin de las cuentas anuales se realizarsimultneamente a la de la informacin estadstico-contable anual, la cualse ajustar a los modelos aprobados por orden del ministro de Economa yHacienda y se remitir antes del 10 de julio de cada ao, salvo que la enti-dad realice una actividad exclusivamente reaseguradora en cuyo caso elplazo finalizar el da 10 de octubre. Las entidades obligadas a formularcuentas consolidadas debern remitir, as mismo, la correspondiente do-cumentacin en los mismos plazos indicados con anterioridad.

3. INFORMACIN ESTADSTICO CONTABLE

Adems de las obligaciones de informacin anteriormente aludidas, estnobligadas a remitir la informacin estadstico-contable trimestral que se desig-ne las entidades aseguradoras que se encuentren en alguna de las siguientescircunstancias:

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a) Que las primas devengadas en el ejercicio por seguro directo ms rease-guro aceptado superen la cifra de 1.202.020 euros. La obligacin anteriorslo cesar cuando deje de alcanzarse el referido lmite durante dos ejer-cicios seguidos.

b) Que operen en los ramos de seguro de Vida, caucin, crdito, o en cual-quiera de los que cubren el riesgo de responsabilidad civil, o realicen la ac-tividad exclusivamente reaseguradora.

c) Que se encuentren sometidas a procedimiento administrativo de adopcinde medidas de control especial cuando as se requiera por la Direccin Ge-neral de Seguros, de disolucin, o revocacin de la autorizacin adminis-trativa, o bien se encuentren en perodo de liquidacin no asumida por laComisin Liquidadora de Entidades Aseguradoras.

Asimismo, las entidades aseguradoras obligadas, anteriormente mencionadas,debern remitir semestralmente la informacin estadstico-contable corres-pondiente a dicho perodo.

Toda la informacin estadstico-contable referida al perodo inferior al ao de-ber cumplimentarse a los dos meses de finalizar el perodo al que corres-ponda.

La Direccin General de Seguros podr recabar aclaracin sobre la docu-mentacin recibida al objeto de obtener la informacin prevista en este pre-cepto, sin perjuicio de las facultades que corresponden a la Inspeccin de Se-guros. Asimismo, deber dar publicidad a los datos ms relevantes de lainformacin trimestral y anual en el plazo de dos y seis meses, respectiva-mente, contados desde la total recepcin de los documentos que sirven de so-porte en cada uno de los casos.

La documentacin estadstico-contable anual es un documento emitido por laDireccin General de Seguros y Fondos de Pensiones para los siguientesgrupos de entidades:

Entidades aseguradoras.

Entidades aseguradoras de previsin social.

Canales de distribucin.

Entidades gestoras de fondos de pensiones.

Lgicamente la documentacin es especfica para cada grupo, recogiendolas caractersticas de cada uno de ellos. Adems habrn de emitir documentosdiferenciados sobre cuentas consolidadas y seguros colectivos las entidades alas que afecten estas circunstancias.

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El documento a que nos hemos referido tiene carcter anual. Semestralmentesolo tiene impresos propios los grupos consolidados, y trimestralmente las en-tidades aseguradoras y las entidades aseguradoras de previsin social.

El documento referido a entidades aseguradoras consta en la fecha de edicinde este libro (suelen ser frecuentes pequeas variaciones) de los siguientesapartados:

0. Hoja de declaraciones.

1. Datos de la entidad.

2. Participaciones en el capital social de la entidad.

3. Balance.

4. Cuenta de prdidas y ganancias.

5. Desglose de algunos epgrafes del balance.

6. reclasificacin de gastos.

7. Desarrollo de la provisin tcnica para prestaciones (seguro directo).

8. Estado de la cartera de valores.

9. Estado de inversiones materiales (inmuebles).

10. Desglose de ingresos, gastos y provisiones tcnicas. Ramo de Vida. Se-guro directo.

11. Desglose de provisiones tcnicas ramos No vida. Seguro directo.

12. Desglose por ramos de provisiones tcnicas y depsitos del reaseguro.

13. Dotacin de la provisin para riesgos en curso.

14. Provisin para primas pendientes de cobro.

15. Cobertura de provisiones tcnicas.

16. Estado del margen de solvencia.

17. Fondo de garanta.

18. Detalle por ramos y modalidades del numero de plizas.

19. Desglose del reaseguro por pases.

20. Estado de capitales propios.

21. Modelo de control interno.

22. Distribucin territorial, operaciones en rgimen de derecho de estableci-miento y en libre prestacin de servicios.

El organismo de control suministra estos impresos exclusivamente a las enti-dades afectadas a travs de formato electrnico.

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Como puede observarse, solo algunos de los datos relacionados pueden ob-tenerse a travs de la contabilidad de la sociedad, hacindose necesario laelaboracin de otros, lo que puede ser bastante laborioso.

4. AUDITORA EXTERNA DE LAS ENTIDADES ASEGURADORAS

1. Las cuentas anuales de las entidades aseguradoras debern ser revisadaspor los auditores de cuentas, en los trminos establecidos en su normativaespecfica (Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas y R.D.1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el reglamento a di-cha ley), cuando concurra alguna de las circunstancias a que se refiere elartculo 68 del Reglamento a la Ley de Ordenacin y Supervisin de losSeguros Privados en relacin con las entidades que deben remitir informa-cin estadstico-contable trimestral.Las cuentas anuales consolidadas debern asimismo ser revisadas porlos auditores de cuentas en todo caso.

2. Siempre que existan irregularidades en la contabilidad que dificulte nota-blemente conocer la verdadera situacin patrimonial de la entidad o sobreentidades sometidas a medidas de control especial, la Direccin General deSeguros podr exigir a las entidades aseguradoras mediante requerimien-tos individualizados la realizacin de auditorias externas especiales con elalcance que considere necesario para el adecuado control de aqullas.

La disposicin adicional 5.a 2 de la Ley de Ordenacin y Supervisin de los Se-guros Privados dispone:

2. Los auditores tendrn la obligacin de comunicar a la mayor brevedad po-sible a la Direccin General de Seguros cualquier hecho o decisin sobreuna entidad aseguradora del que hayan tenido conocimiento en el ejerciciode su funcin de auditoria practicada a la misma o a otra entidad con la quedicha entidad aseguradora tenga un vnculo estrecho cuando los citadoshechos o decisin puedan constituir una violacin de la normativa de su-pervisin de las entidades aseguradoras, o perjudicar la continuidad delejercicio de la actividad aseguradora o, en ltimo trmino, implicar la dene-gacin de la certificacin de cuentas o la emisin de reservas.

5. RESUMEN

En resumen, la normativa contable legal de las entidades aseguradoras obligaa llevar los siguientes libros:

Libro Diario

Libro Mayor

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Listado de cuentas.

Registro de plizas, suplementos y anulaciones emitidos.

Registro de siniestros.

Registro de clculo de provisiones tcnicas

Libro de inversiones.

Libro de estado de cobertura de provisiones tcnicas y margen de solvencia.

Registro de contratos de reaseguro aceptado y cedido.

Libro de inventarios y cuentas anuales, que constar de:

Balance. Cuenta de prdidas y ganancias. Memoria.

Resultados consolidados.

Adems de lo dicho anteriormente, las entidades aseguradoras estn obliga-das a someter a auditoria sus cuentas anuales y a presentar una documenta-cin anual detallada de algunos aspectos de la sociedad, contables en sugran mayora, denominada Informacin Estadstico Contable.

Por ltimo, se ha de presentar ante el Consorcio de Compensacin de Segurosuna informacin detallada de primas cedidas a este organismo.

Las Cuentas Anuales de las entidades deben someterse, como final del pro-ceso, a la auditoria anual correspondiente.

Por ultimo incluimos un esquema del proceso de elaboracin y presentacin delos documentos contables legalmente exigibles, aunque ello suponga adelan-tar informacin que se vera en prximos captulos como el de Cuentas Anuales.

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Captulo III

Las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF)

1. INTRODUCCIN

Ante el problema suscitado por las diferentes interpretaciones de algunos as-pectos de los Principios Contables en Europa y Estados Unidos se ha plante-ado la necesidad de llegar a acuerdos que tengan por objetivo unificar los cri-terios con los que las empresas puedan trabajar en los distintos mercados enigualdad de condiciones y no tengan que elaborar sus estados de cuentasanuales de forma diferenciada segn los criterios del estado de que se trate.En el ao 2002 la aseguradora francesa AXA obtuvo un beneficio de 949 mi-llardos de euros segn la practica contable comnmente aceptada en la UninEuropea. Sin embargo, cuando AXA presenta sus cuentas anuales para podercotizar en la bolsa de Nueva York aplicando las normas norteamericanas,ofrece una perdida de 2,6 millardos de euros. La tambin aseguradora holan-desa ING ha tenido una experiencia parecida; lo que en Europa era un bene-ficio de 4,5 millardos de euros se traduca en Nueva York en unas prdidas de9,6 millardos de euros.

Si hasta ahora hemos dicho que los principios contables antes enunciados sonde aceptacin general, parece que ya no es as. Por ello se hecho evidente lanecesidad, en un mundo cada vez mas globalizado, de unificar los criterioscontables. As, la Comisin Europea en un comunicado de 13 de junio de2000 denominado: Estrategia de la Unin Europea en materia de informacinfinanciera propona que todas las empresas que cotizasen en bolsa elabora-ran sus estados financieros consolidados de acuerdo con las Normas Inter-nacionales de Contabilidad, NIC (IAS en ingles: International AccountingStandars). Posteriormente se ha sustituido esta denominacin por la de Nor-mas Internacionales de Informacin Financiera, NII, (IFRS en ingles: Inter-national Financial Reporting Standars),

Las citadas normas son elaboradas por el International Accouting StandardBoard (IASB), antes IASC, organismo, sin animo de lucro, creado el 29 de juniode 1973, residente en Londres (116 Fleet Street) creado por un convenio entrelas organizaciones profesionales contables de Australia, Canad, Francia,Alemania, Japn, Mxico, Holanda, Reino Unido y Estados Unidos.

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Los objetivos del IASB, conforme se seala en su Constitucin, son:

a) Formular y publicar, en beneficio del inters publico, las normas contablesaplicables a la presentacin de los estados financieros, y promover suaceptacin y observancia a nivel mundial.

b) Impulsar la mejora y armonizacin de los dispositivos, normas y procedi-mientos contables relacionados con la presentacin de los estados finan-cieros.

La relacin entre el IASB y la Federacin Internacional de Contadores (IFAC)ha quedado establecida en el documento denominado Compromisos Mutuos,del que ambas partes son firmantes. Los miembros del IASB (que son los mis-mos de la IFAC) confirman, por el Convenio revisado, que el IASB tiene com-pleta y total autonoma para el establecimiento y emisin de Normas Interna-cionales de Contabilidad. Los miembros acuerdan apoyar los objetivos delIASB, asumiendo las siguientes obligaciones: "apoyar el trabajo del IASB pu-blicando en sus respectivos pases todas las Normas Internacionales de Con-tabilidad aprobadas, para su difusin, por el Consejo Directivo del IASB, y po-niendo sus mejores esfuerzos para:

1. Asegurar que los estados financieros publicados cumplan con las NormasInternacionales de Contabilidad en todos sus aspectos sustanciales y con-tengan la revelacin de dicho cumplimiento.

2. Persuadir a los gobiernos y a los organismos encargados de formular lasnormas contables de sus pases, para que los estados financieros publica-dos cumplan con las Normas Internacionales de Contabilidad en todossus aspectos sustanciales.

3. Persuadir a las autoridades que controlan los mercados de valores y a lacomunidad empresarial y de negocios, para que los estados financieros pu-blicados cumplan con las Normas Internacionales de Contabilidad en todossus aspectos sustanciales y contengan la revelacin de dicho cumplimiento.

4. Asegurar que los auditores verifiquen que los estados financieros cumplancon las Normas Internacionales de Contabilidad en todo sus aspectos sus-tanciales.

5. Propiciar la aceptacin y observancia a nivel internacional de las NormasInternacionales de Contabilidad.

El funcionamiento interno del IASB es el siguiente: El Commitee Foundation delos principios internacionales, formado por 19 miembros nombra a tres orga-nismos: Un Consejo asesor, que recoge informacin de los distintos grupos detrabajo nacionales, El IASB formado por 14 miembros que analiza y emite laredaccin de las normas y el International Financial Reporting InterpretationsCommittee, formado por 12 miembros que emite comunicados sobre interpre-tacin de las normas.

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En noviembre de 2002 se produce el acuerdo de Norwalk por el cual el IASB yel FASB (Financial Accounting Standard Board), organismo similar norteame-ricano por el cual trabajaran conjuntamente para converger en una nica nor-mativa partiendo de las NIIF y da las USGAAP (normas norteamericanas).

De todo lo dicho se puede deducir que la motivacin de la adopcin de la nue-va normativa son razones de competencia en los mercados y nunca una mo-tivacin contable. As se deduce de la propuesta del Parlamento Europeo y delConsejo relativo la aplicacin de la Normas Internacionales de Contabilidad de20 de diciembre de 2000 (BOICAC n 45) que en una esclarecedora frase dice:Un reciente estudio de 700 sociedades de la UE que cotizan en bolsa ha re-velado que el 79% de los principales gestores financieros apoyan la reco-mendacin de la Comisin Europea sobre la obligatoriedad de que las socie-dades que cotizan en bolsa apliquen las NIC antes de 2005. Esta adopcin delas NIC obedece a consideraciones estratgicas de mbito empresarial y fi-nanciero, y no tanto a motivos de contabilidad. Entre estas pueden citarse lacapacidad de comercializacin, las fusiones y adquisiciones transfronterizas, eldialogo entre accionistas y la creacin de financiacin.

Podemos concluir que el alcance de los cambios no se queda en una modifi-cacin de la normativa de los registros contables, sino que lo que se producees mas bien un cambio de filosofa. Todo esto se justifica con lo referido en elpunto 4 de los considerandos del reglamento 1606/2002 relativo a las normasinternacionales de contabilidad que dice: El presente reglamento refuerza lalibre circulacin de capitales en el mercado interior y contribuye a que las so-ciedades de la Comunidad puedan competir en condiciones de igualdad porlos recursos financieros disponibles, tanto en los mercados de capitales de laComunidad como en los mundiales. En el punto 5 de los considerandos sedice: Es importante en aras de la competitividad de los mercados de capitalesde la Comunidad, lograr la convergencia de las normas utilizadas en Europapara elaborar los estados financieros, con las normas internacionales de con-tabilidad que puedan utilizarse para las operaciones transfronterizas o la coti-zacin en cualquier bolsa del mundo.

2. ALCANCE Y TOMA DE EFECTO

Aunque las disposiciones de la Unin Europea respecto a la reforma contablevienen de mas lejos, la principal legislacin aplicable, hasta la fecha, es la si-guiente: Directiva: 65/2001. Reglamentos: 1606/2002, 1725/2003, 707/2004,2086/2004, 2236/2004, 2237/2004 y 2238/2004.

De acuerdo con lo dispuesto en el artculos 4 y siguientes del Reglamento1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, lanueva normativa afecta, en una primera etapa, a los grupos empresarialesconsolidables que coticen en bolsa y se adoptar en el ejercicio de 2005.

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Para ello, debern preparar un balance comparativo de las cuentas anuales decierre del ejercicio 2004 y un balance de apertura del ejercicio 2005, en lasmismas condiciones. Esto afecta a unas 7000 empresas en la UE.

La situacin en 2005 es la siguiente:

1. A partir del 1 de enero de 2005, los grupos espaoles cotizados en bolsatendrn que formular sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lasNormas Internacionales de Informacin Financiera.

2. Los grupos que no cotizan en bolsa a partir del 1 de enero de 2005 podrnelegir entre seguir las normas espaolas de contabilidad o formular suscuentas anuales consolidadas conforme a las internacionales con la con-dicin de que si cambian a estas normas debern continuar utilizndolaspara el futuro, es decir no podran volver a la normativa espaola.

3. Las sociedades cuyos ttulos cotizan en Bolsa, seguirn presentando suscuentas anuales individuales conforme a los criterios espaoles estableci-dos en la normativa vigente y en el Plan General de Contabilidad. No obs-tante, se propondr en un futuro inmediato que indiquen, con efectos pura-mente informativos, en un anexo en la memoria de las cuentas anualesindividuales, el efecto que se producira en sus estados financieros si su ba-lance y su cuenta de prdidas y ganancias se hubieran elaborado con loscriterios de las normas internacionales.

Esta situacin ser transitoria en la medida en que el plan es cambiar lanormativa contable y el Plan General de Contabilidad para, en un futuro pr-ximo, adaptarlo, en la medida de lo posible, a las normas internacionales.

4. El resto de las sociedades, es decir aquellas que ni cotizan ni forman partede un grupo que cotiza, presentarn sus cuentas individuales aplicando loestablecido en las normas espaolas y en el Plan General de Contabilidadque como se ha sealado convergern en un prximo futuro con la norma-tiva internacional y lgicamente sin necesidad de tener que informar sobrelos efectos que las normas internacionales tendran en sus estados con-tables.

En cuanto a la definicin de grupo consolidable nos remitimos a lo dispuestoen el art. 42, apartados 1 y 2 del Cdigo de Comercio segn la nueva redac-cin hecha por la Ley 62/2003 de 30 de diciembre.

La normativa a efectos de la adopcin de las Normas Internacionales de In-formacin Financiera hasta la fecha han sido: Las directivas 65/2001 de 27 deseptiembre y 51/2003 de 18 de junio. Estas directivas deben ser transpuestasal corpus legal espaol. La nica ley que trata estos temas ha sido la 62/2003de 30 de diciembre dedicando a estos temas las disposiciones finales undci-ma y duodcima. A pesar de que dicha ley es posterior a la promulgacin delas citadas directivas, evidentemente la transposicin de las mismas requiere

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un mayor detalle mediante una disposicin dedicada exclusivamente a esteasu

contabilidad y análisis de cuentas anuales de …€¦ · el cuadro de mando ..... 507 4.2....

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