contabilidad gerencial - juan niño

7/24/2019 Contabilidad Gerencial - Juan Nio

1/196

7

Contar con informacin confiable y oportuna permite tomar mejores decisiones. Para hacer buenuso de la informacin que entrega la Contabilidad de Gestin, es imprescindible comprender a

cabalidad lo que representan las cifras, as como los criterios con los que se elaboraron.ste es el enfoque fundamental del texto: centrarse enpara quse usar la informacin y qu

significa, dejando relegado a un segundo plano cmose obtiene y procesa.

As, cuando nos interesa conocer el costo de un bien o servicio, lo importante es definir paraqu queremos conocer el costo, y comprender claramente los criterios usados para determinarlo.Por ejemplo, cuando se desea conocer la rentabilidad de las diferentes lneas de productos de

una empresa, con el fin de definir a cul se destinarn mayores esfuerzos de marketing, la formade determinar el costo ser decisiva. En efecto, si el costo total de cada lnea de productos tienecomo un componente importante la asignacin de algunos costos comunes a todas las lneas, elcriterio usado para asignar o repartir estos costos comunes tendr una enorme influencia en larentabilidad calculada. Podra ocurrir que al usar diferentes criterios para asignar o distribuir loscostos comunes, se obtuvieran resultados completamente distintos.

Lo mismo se aplica para el anlisis presupuestario, las decisiones especiales, o el precio de

transferencia. Lo importante es entender lo que representan las cifras para poder utilizarlas ade-cuadamente en el proceso de toma de decisiones.

Conviene destacar que las cifras no hay que usarlas en forma mecnica para tomar decisiones,sino que se deben analizar en el contexto de la estrategia global de la organizacin, y considerarlos aspectos cualitativos que no se incorporan en los clculos. As, por ejemplo, podra ser del todoconveniente, desde el punto de vista de imagen y creacin de valor futuro, escoger una alternativade accin que haga que la ganancia presente disminuya en 2 millones de pesos. La importanciadel nmero obtenido de la Contabilidad de Gestin radica en que para poder elegir es necesariocomparar la cifra a perder con los beneficios cualitativos que genera esa decisin.

INTRODUCCIN


2/196

9

C A P T U L O 1

GESTIN E INFORMACIN

1. INFORMACIN PARA LA GESTIN

Las empresas son entes abstractos que deben perseguir ciertos objetivos definidos por sus dueos.El primer problema para alcanzar dichos objetivos es que existen muchos niveles de decisin entreesos dueos y los encargados de ejecutar las acciones concretas.1Cada una de las personas que par-

ticipa tiene sus propios intereses, que no necesariamente coinciden con los de los propietarios. Sise considera adems que el medio en el que actan las empresas est en constante cambio, el logrode los objetivos definidos slo puede alcanzarse mediante un esfuerzo consciente de medicin delo que est sucediendo y mecanismos de retroalimentacin que permitan realizar los ajustes paramantener a la empresa en la direccin deseada.

Por esto es importante contar con informacin estructurada que permita tomar decisiones tilespara lograr los objetivos de la empresa.

La contabilidad financiera entrega informacin apropiada para un inversionista externo o unacreedor, pero no es suficiente para las decisiones sobre temas ms especficos, como qu mezclade productos es ms rentable, si conviene abrir una sucursal, si se debe aceptar un pedido especial,si es mejor producir o comprar, u otros.

La mayor parte de la informacin que se necesita para decidir qu hacer en estos casos, estcontenida en la Contabilidad de Gestin, la que permite conocer costos por producto, utilidades

y/o costos de las diferentes unidades de la empresa, comparar lo real con lo planificado, y tenermayores detalles de ciertas variables crticas para la organizacin.

La Contabilidad de Gestin es fundamental en el proceso de planificacin y control de una or-ganizacin, y comprende la determinacin y registro de los costos (incluyendo costos alternativos),el desarrollo de presupuestos y el anlisis de los resultados obtenidos.

El proceso de planificacin y control comienza con la definicin de la estrategia de la empresa,la que se implementa por medio de acciones concretas. Estas acciones se traducen en planes y pro-gramas detallados y con plazos claramente definidos. A su vez, los planes y programas se expresan

en trminos monetarios o financieros, lo que da origen a los presupuestos.Al comparar lo planificado con lo real, existen diferentes niveles de respuesta; el nivel ms bajo

es una accin correctiva simple, que es lo que procede si la desviacin se debe a una ineficiencia delperiodo, la que puede eliminarse con cierta facilidad a futuro (por ejemplo, la cantidad de materia

1 Los dueos delegan el manejo estratgico de sta en un Directorio, ste define las polticas bsicas, y encargala administracin a un Gerente General, quien, a su vez, define objetivos y delega funciones en los Gerentes de rea,quienes, por su parte, pueden tener varias unidades a cargo antes de llegar finalmente al nivel operativo.


3/196

10 CONTABILIDAD GERENCIAL

prima utilizada por unidad de producto fue excesiva, debido a errores en el proceso productivo).El nivel siguiente consiste en cuestionar las premisas y valores utilizados en el presupuesto (por ejem-plo, para fabricar una unidad se debe emplear ms horas de mano de obra que las presupuestadas,por lo que debe cambiarse ese supuesto para la planificacin presupuestaria del prximo periodo).Si la causa de la desviacin no es atribuible a los valores usados en el presupuesto, y obedece ms

bien a un error de diagnstico de la situacin, la empresa puede revisar sus planes y programas, eincluso replantearse la estrategia seguida.

Conceptualmente se distingue la etapa de planificacin de la etapa de control de gestin, peroen realidad son dos aspectos de un mismo proceso, orientado a mantener a la empresa dirigidahacia sus objetivos estratgicos.

En la etapa de planificacin se define y desarrolla la estrategia, y el control de gestin es el en-cargado de velar porque dicha estrategia se lleve a la prctica en forma adecuada.

2. COSTOS EN LA EMPRESA

Cada vez que se realizan acciones para lograr un objetivo, se deben utilizar algunos recursos.

El sacrificio de estos recursos, medido en moneda corriente, corresponde al costo de lograr dichoobjetivo. Ntese que el costo no slo est constituido por el uso de aquellos recursos que implicanrealizar un desembolso, sino que tambin por el uso de aquellos recursos que ya se poseen, y quetienen un uso alternativo, como un edificio.

Para poder tomar decisiones, se requiere conocer diversos costos, por ejemplo, el costo de

generar ciertos productos o servicios, el costo del departamento de contabilidad, el costo de unalnea de productos.

Por lo tanto, en primer lugar se debe definir claramente el objeto que se desea costear, paraconstruir un sistema que permita registrar y acumular los costos necesarios para obtener tal resultado(por ejemplo, el costo de contar con un departamento de recursos humanos que tenga determinadascaractersticas, o el costo de producir un bien especfico).

2.1. COSTOSVARIABLESYCOSTOSFIJOS

Existen costos que varan cuando cambia la cantidad del objeto del costo (por ejemplo, las unidadesproducidas), y otros que no dependen de ste. Como ejemplo de costo variable, considere la materiaprima utilizada para producir tubos de cobre. La cantidad total de materia prima (y el costo totalasociado, por tanto) depender de la cantidad de tubos que se fabrique. Es ms, en este caso es fcilpensar que el costo por unidad ser constante, por lo que para producir 80 tubos se usar el doblede la materia prima que se requerira para producir 40 tubos. De esta forma, el costo de la materiaprima vara linealmente con la cantidad producida.2

Por otra parte, el arriendo del galpn en el cual se fabrican los tubos es un monto fijo al mes,por lo que si se producen 40 tubos u 80, el costo total ser el mismo. ste es un ejemplo de costo fijo.En los captulos 2 y 3 se ver la importancia de distinguir los costos fijos de los costos variables.

2 Para que un costo sea variable, debe depender de la cantidad del objeto del costo, no necesariamente en for-ma lineal como en el ejemplo. Pueden existir costos que crezcan al aumentar la cantidad, pero en forma no lineal,como cuando existen descuentos por volumen en la compra de materia prima.


4/196

CAPTULO 1 - GESTIN E INFORMACIN 11

2.2. COSTODELOSBIENESOSERVICIOS

El principio de devengado plantea que para determinar el resultado de una empresa, los costos ygastos deben ser debidamente relacionados con los ingresos que generan. Al aplicar este principio,se debe considerar que existen tres tipos bsicos de empresas:

Empresas de Servicios

En ellas no existe inventario alguno al final de un periodo, y por lo tanto, todos los gastos realizadospor la empresa durante un periodo determinado deben relacionarse con los ingresos de ese mismoperiodo. De esta forma, la determinacin del resultado global de la empresa slo requiere un buencontrol de los ingresos y gastos del periodo.3

Empresas que comercializan bienes producidos por otras empresas

En este caso es evidente que el costo de compra de los bienes que se vendern posteriormente, sedebe considerar un activo de la empresa (inventario o existencia de mercaderas) hasta el momento

en que se vendan. De esta forma, se relaciona el ingreso por la venta de dicha mercadera con elcosto de compra.

Empresas productivas

Con el fin de aplicar adecuadamente el concepto de devengado a la produccin de bienes, se debedefinir qu elementos constituirn el costo de un producto, y sern considerados un activo de laempresa hasta el momento de vender dicho producto. De esta forma, el ingreso generado por la

venta de este producto se relacionar con el costo registrado para ste. De acuerdo con los PCGA,slo los costos relativos a la fabricacin de un bien deben ser considerados parte del costo de ste.El resto sern gastos del periodo (los gastos de administracin y ventas se llevan directamente al

resultado, es decir, no se activan).Los costos de fabricacin se clasifican en:

Material directo: Corresponde al costo de todos los materiales que se incorporan al productofinal y que son fcilmente identificables con ste. Para que un material se considere directo, debeser eficiente desde el punto de vista econmico realizar el seguimiento y control de dicho material.Por ejemplo, si el producto final es una silla con ciertas caractersticas especiales solicitada por elcliente X, es evidente que la madera constituye un material directo, ya que es fcil determinar cules el costo de la madera utilizada para fabricar una silla en particular.

En el proceso productivo de la silla para el cliente X se utilizan materiales que no se puedenidentificar con el producto final; por ejemplo lijas, huaipes. stos se conocen como materiales indi-

rectos. Estos materiales indirectos tambin forman parte del costo del producto, pero a travs de loscostos indirectos de fabricacin.

Tambin se consideran materiales indirectos aquellos que podran identificarse con el productofinal, pero no vale la pena hacerlo, debido a que el beneficio obtenido con ello es mayor al costo detratarlo como material directo. Por ejemplo, en vez de tratar la cola fra usada en la fabricacin de

3 Sin embargo, para tomar decisiones adecuadas, debe poder costearse cada tipo de servicio por separado, conel fin de determinar los resultados de cada uno.


5/196


una silla como un material directo, lo que hara necesario medir la cantidad de centmetros cbicosusados, se la trata como un material indirecto.

Mano de obra directa: Este costo est constituido por la remuneracin de las personas que tra-bajan directamente en la produccin de un bien, y cuya labor es fcilmente identificable con ste.Por ejemplo, en el caso de la silla para el cliente X, el costo del tiempo empleado por el trabajador

para cortar la madera, o para ensamblar las piezas.Al igual que para los materiales, en este caso existe tambin el concepto de mano de obra indirecta,

que corresponde al costo de aquellos trabajadores que no se pueden identificar directamente conel producto final; por ejemplo, el personal que traslada la materia prima, o limpia las estaciones detrabajo, o supervisa la labor de varios trabajadores. No es posible determinar qu parte del sueldodel supervisor corresponde a cada silla, por lo que ese costo formar parte del costo de la silla parael cliente X mediante los costos indirectos de fabricacin.

Costos indirectos de fabricacin: Est formado por todos los costos necesarios para poder fabricarel bien, pero que no se pueden identificar fcilmente con el producto final. En el ejemplo de la sillapara el cliente X, el arriendo del galpn utilizado para fabricar los muebles es un costo indirecto

de fabricacin, as como la energa elctrica usada, los seguros del galpn, los materiales indirectosy la mano de obra indirecta.

El costo indirecto de fabricacin (CIF) es entonces una bolsa donde se acumulan todos los

costos que no se pueden identificar con cada uno de los productos finales, los que luego se asignano reparten a stos, utilizando algn criterio. Por ejemplo, se podra asignar un monto igual a cadauno de los productos, o repartir este CIFen proporcin al tamao fsico de stos, o en proporcinal tiempo que requiere su fabricacin. El criterio aplicado debera considerar que exista una ciertarelacin causa-efecto entre la variable usada para repartir y el costo que se desea distribuir.

En general, el problema bsico del costeo de bienes y servicios lo constituye la existencia decostos que no se pueden identificar fcilmente con el objeto del costo, y requieren definir un cri-

terio de distribucin.En las empresas productivas, uno de estos problemas es la asignacin del CIF, pero tambin

existen otros costos comunes que requieren definir criterios para distribuirlos. Por ejemplo, cos-tos comunes a varias lneas de productos, costos de funciones de apoyo a la produccin cuandoexiste ms de un departamento productivo, o costos conjuntos.

Tambin en las empresas de servicio o en las dedicadas a la comercializacin pueden existir cos-tos comunes a ms de un servicio o producto, los que deben ser repartidos a cada tipo de servicio oproducto, con el propsito de determinar rentabilidad de cada uno. As, es muy importante estudiarlos criterios aplicados para realizar las asignaciones de costos, tema que se ver en el captulo 2.

2.3. COSTEOPORABSORCINYCOSTEOVARIABLEExisten dos criterios utilizados para costear productos que difieren solamente en un componente.

En el costeo por absorcin se considera que todos los costos de produccin o fabricacin for-man parte del costo del producto, mientras que en el costeo variable slo se incluyen los costos

variables relacionados con la produccin.En general, el Material Directo (MD) y la mano de obra directa (MOD) se consideran variables, ya

que una mayor cantidad de producto requerir una mayor cantidad de estos componentes. Por lo tanto,estos componentes formarn parte del costo tanto en costeo por absorcin como en costeo variable.


6/196


Los costos indirectos de fabricacin (CIF), en cambio, incluyen costos variables (como materialesindirectos, mano de obra indirecta, parte variable de la energa elctrica, depreciacin de maquina-rias por uso), pero tambin consideran costos fijos (como arriendos, seguros).

El costeo por absorcin considera todos los CIFcomo parte del costo del producto, mientrasque el costeo variable slo considera los CIFvariables, esto significa que el inventario se valoriza

de diferente forma con uno u otro criterio. Para explicar la diferencia, considere el siguienteejemplo:

Ejemplo 1

Una empresa se dedicar a la fabricacin de mesas. Su planta tiene capacidad para producir 1.260mesas al ao. Comienza sus operaciones en el ao 2006, en el que produce 1.000 mesas y vende860 a $ 70.000 por unidad.

Los costos de producir las mesas son los siguientes:

Material directo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 15.000 por unidad

Mano de obra directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 12.000 por unidad CIFvariables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 4.000 por unidad CIFfijos (arriendo galpn) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 14.000.000 al ao

Tambin hay costos de administracin que ascienden a $ 5.000.000 al ao y comisiones a losvendedores de $ 6.000 por unidad vendida.

Costos del producto segn costeo variable (slo costos de fabricacin):

Material directo Mano de obra directa CIFvariables

Por lo tanto, el costo total de cada mesa ser 15.000 + 12.000 + 4.000 = $ 31.000. Para el costeovariable, el CIFfijo es un gasto del periodo, al igual que los gastos de administracin y ventas.

Costos del producto segn costeo por absorcin (slo costos de fabricacin):

Material directo Mano de obra directa CIFvariables CIFfijos (arriendo galpn)

Como esta empresa fabrica slo un producto, es razonable repartir el CIFfijo anual entre las1.000 unidades producidas, es decir, se asigna un CIFfijo de $ 14.000 a cada mesa producida.

El costo total de cada mesa ser 15.000 + 12.000 + 4.000 + 14.000 = $ 45.000.

El resultado para el ao 2006 (en M$) al usar costeo por absorcin ser:

Ingresos por venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60.200 (860 mesas a $ 70.000/u) Costo de mesas vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (38.700) (860 mesas a $ 45.000/u) Utilidad bruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.500 Gastos de administracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5.000) Comisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5.160) Utilidad del periodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . M$ 11.340


7/196


El resultado para el ao 2006 (en M$) al aplicar costeo variable ser:

Ingresos por venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60.200 (860 mesas a $ 70.000/u) Costo de mesas vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (26.660) (860 mesas a $ 31.000/u) Utilidad bruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33.540 CIFfijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (14.000) Gastos de administracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5.000) Comisiones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5.160) Utilidad del periodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . M$ 9.380

La diferencia de M$ 1.960 en el resultado se debe a que existe un inventario final de 140 uni-dades, las que estn valorizadas a $ 31.000/u en el costeo variable, y a $ 45.000/u en el costeo porabsorcin.

La diferencia de costos de $ 14.000/u (que corresponde al CIFfijo asignado a cada unidad produ-cida en el costeo por absorcin) multiplicada por 140 unidades es justamente M$ 1.960.

Ntese que si no existiera inventario final, el resultado sera el mismo con ambos criterios. Enefecto, si se hubieran vendido las 1.000 unidades, los $ 14.000.000 deCIFfijos estaran considerados

en ambos estados de resultado.El resultado al aplicar costeo por absorcin ser menor que al aplicar costeo variable si el in-

ventario est disminuyendo, y ser mayor si el inventario est aumentando (considerando costosunitarios y fijos constantes).

Cul de los resultados es el correcto? La respuesta es que ambos son correctos, pero se utilizaun criterio distinto para costear cada mesa. En el costeo variable se considera el costo variable decada mesa, es decir, el costo de fabricar una mesa adicional, o el costo marginal de producir unamesa, mientras que en el costeo por absorcin se considera el costo medio de hacer una mesa, dadala cantidad producida.Si se hubieran fabricado 1.250 mesas, el resultado segn costeo variable nohabra cambiado. Con el costeo por absorcin se habra asignado $ 14.000.000 / 1.250 = $ 11.200

a cada unidad, es decir, se considerara un costo promedio de 15.000 + 12.000 + 4.000 + 11.200 =$ 42.200 por mesa, con lo que el resultado sera $ 13.748.000.La diferencia entre ambos resultados sera ahora de 13.748.000 9.380.000 = 4.368.000, que es

igual al aumento de inventario (1.250 860 = 390 unidades) multiplicada por el CIFfijo asignadoa cada mesa ($ 11.200).

Ejemplo 2

Suponga que en la misma empresa del ejemplo 1, al ao siguiente (2007) se producen 1.000 unida-des con los mismos costos del ao 2006, y se venden 1.100 unidades a $ 70.000/u.

El resultado para el ao 2007 (en M$) al aplicar costeo por absorcin ser:

Ingresos por venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77.000 (1.100 mesas a $ 70.000/u) Costo de mesas vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (49.500) (1.100 mesas a $ 45.000/u) Utilidad bruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27.500 Gastos de administracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5.000) Comisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6.600) Utilidad del periodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . M$ 15.900


8/196


El resultado para el ao 2007 (en M$) al aplicar costeo variable ser:

Ingresos por venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77.000 (1.100 mesas a $ 70.000/u) Costo de mesas vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (34.100) (1.100 mesas a $ 31.000/u) Utilidad bruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42.900 CIFfijos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (14.000) Gastos de administracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5.000) Comisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6.600) Utilidad del periodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . M$ 17.300

Como ya se mencion, la diferencia en el resultado (M$ 1.400) corresponde a la variacin delinventario (100 unidades) multiplicada por el CIFfijo asignado a cada unidad. El inventario disminuyen 100 unidades, el costo de cada una de esas unidades al aplicar costeo por absorcin es $ 14.000 ma-

yor que al aplicar costeo variable, por lo tanto, el resultado, segn costeo por absorcin, es menor.El resultado al aplicar costeo por absorcin ser mayor que al aplicar costeo variable si el in-

ventario est aumentando, y ser menor si el inventario est disminuyendo (considerando costosunitarios y fijos constantes).

Se debe hacer notar que si los costos del segundo ao hubieran sido diferentes a los del primerao, se habra tenido que utilizar algn criterio para definir cules de las unidades se venden y

cules quedan en inventario. Por ejemplo, si slo el costo de material directo hubiera cambiado a$ 16.500 por unidad, habra que determinar el costo de las unidades vendidas. Como en el inven-tario existiran unidades de diferente costo, se debera utilizar algn criterio para decidir de culesunidades se est vendiendo. Los dos criterios aceptados por las IFRSo Normas Internacionales deContabilidad son:

FIFOo PEPS(first in, first out o primero en entrar, primero en salir).Promedio ponderado.

Aplicando costeo por absorcin, de acuerdo con el criterio FIFO, se considera que primerose venden las unidades ms antiguas; as, de las 1.100 unidades vendidas, hay 140 cuyo costo es

$ 45.000/u, y hay 960 cuyo costo es de $ 46.500/u. De esta forma, el resultado sera $ 14.460.000, yexistira un inventario final de 40 unidades a $ 46.500/u, es decir, $ 1.860.000.

Es comn en los textos ver el estado de resultados con un formato similar al siguiente:

Ingresos por venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . M$ 77.000 Inventario inicial M$ 6.300 (140 unidades a $ 45.000) + Produccin M$ 46.500 (1.000 unidades a $ 46.500) Inventario final FIFO (M$ 1.860) (40 unidades a $ 46.500) = Costo de mesas vendidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (50.940)

Utilidad bruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.060 Gastos de administracin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5.000) Comisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6.600) Utilidad del periodo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . M$14.460

Aplicando costeo por absorcin, de acuerdo con el promedio ponderado, se considera que las1.140 unidades tienen un costo promedio de (140x 45.000 + 1.000x 46.500) / 1.140 = 46.315, 79 porunidad. De esta forma, el resultado sera $ 14.452.632, y existira un inventario final de 40 unidadesa $ 46.315,789, 47/u, es decir, $ 1.852.632.


9/196


Se puede hacer lo mismo para el costeo variable. Es fcil mostrar que la diferencia en el resultadoal aplicar costeo variable o costeo por absorcin est explicada por la variacin de inventario paracada uno de los criterios mencionados.

De nuevo, con ms alternativas, cabe preguntarse cul es el resultado correcto. Aqu, ademsdel criterio de costo marginal o costo medio, el resultado depende de la forma en que se asignanlos costos de cada periodo a las unidades vendidas.

El punto a destacar es que cuando queda inventario final de mercaderas, el resultado del

periodo depender de la forma en que se valorice dicho inventario, y del valor del inventario que

haba al comienzo del periodo. Una vez que la empresa haya vendido todo el inventario, el resultadoacumulado debera ser el mismo empleando cualquier mtodo.

Finalmente, cabe mencionar que de acuerdo a los PCGAchilenos se debera corregir moneta-riamente (por la variacin del IPC) tanto el costo de ventas, como el inventario final.

2.4. COSTEOPORRDENESDETRABAJOYCOSTEOPORPROCESOS

Existen dos formas bsicas de producir bienes: a pedido (por rdenes de trabajo) o en serie (porprocesos).

rdenes de trabajo: El objeto del costo en las empresas que fabrican bienes a pedido, es cada

una de las rdenes de trabajo que produce. Lo que se desea en este caso es conocer el costo delproducto hecho para el cliente X. Una fbrica de muebles a pedido necesita saber cul es el costode producir un comedor para 24 personas estilo Luis XV solicitado por la Sra. Boloko. Un taller dereparacin de automviles tambin necesita determinar el costo de reparacin del vehculo patente

AA BB 01, y una imprenta debe poder conocer el costo de imprimir el libro Cmo hacerse rico en6 lecciones. Ello significa que es preciso llevar un registro de los costos para cada orden recibida.

As, en cada orden se registrar la cantidad y el costo del MDaplicado, las horas y el costo de la MOD,y los CIFasignados a esta orden.

La suma de los costos de todas las rdenes de trabajo que estn en proceso de produccin en unmomento dado, se resume en la cuenta contable productos en proceso. Una vez que una orden

es completada, ese costo se traspasa a la cuenta productos terminados, hasta el momento de laventa, en que se registra el resultado.

Produccin por procesos: En este caso, el objeto del costo es un producto genrico fabricado enserie. Para ello, parece evidente que se deberan registrar todos los costos asociados a la produccin,

y dividirlos por el nmero de unidades producidas. Sin embargo, al realizar un corte en un momentodel tiempo, existirn unidades terminadas y unidades en proceso, por lo que deber definirse uncriterio para repartir el costo total. En general, se utiliza el criterio de unidades equivalentes, ya seapara el costo total o para cada componente del costo.

FIFO Promedio ponderado

Resultado al usar costeo por absorcin 14.460.000 14.452.632Inventario final al usar costeo por absorcin 1.860.000 1.852.632

Resultado al usar costeo variable 15.860.000 15.852.632

Inventario final al usar costeo variable 1.300.000 1.292.632


10/196


El siguiente ejemplo ayudar a entender la forma de repartir los costos.Suponga que durante el ao 2006 se incurre en los siguientes costos:

MD = 5.940.000MOD = 4.752.000CIF = 2.376.000

Total = 13.068.000La empresa ha generado 2.000 unidades de productos terminados y tiene 400 unidades en

proceso. Cul es el costo de cada unidad terminada?Para ello es preciso definir el grado de avance o el porcentaje de terminacin de cada unidad

en proceso. Por ejemplo, si cada unidad en proceso tiene un 40% de avance, se considerar que las400 unidades en proceso equivalen a 160 unidades terminadas. As, el costo total de 13.068.000 sedebe distribuir entre 2.160 unidades, por lo que el costo de cada unidad terminada es de $ 6.050.El costo total de las 2.000 unidades terminadas ser 2.000x 6.050 = $ 12.100.000, y el costo total delas 400 unidades en proceso ser 160x 6050 = $ 968.000.

Tambin se puede refinar este criterio utilizando el porcentaje de avance de cada elemento del

costo. Por ejemplo, si se considera que en cuanto a material directo existe un grado de avance del50%, mientras que para mano de obra directa y costos indirectos de fabricacin el grado de avancees 40%, el clculo queda como sigue:

Esta breve descripcin debera ayudar a entender que el valor de costo registrado por la conta-bilidad no constituye una base suficiente para todas las decisiones que se requiera realizar en unaempresa. Para poder saber cul es el producto ms rentable, o para decisiones de precios, se requiereincorporar todos los costos, no slo los de fabricacin. As, los costos de investigacin y desarrollo,diseo, marketing, distribucin, servicio al cliente, administracin general y otros deberan ser consi-derados al momento de tomar decisiones respecto a la mezcla ptima de los productos o decisionesde fijacin de precios. El mtodo ABC(vase 2.4), que est orientado a la toma de decisiones, enmuchos casos asigna todos los costos indirectos a los productos o servicios.

Finalmente, debe sealarse que la toma de decisiones relacionadas con costos ser analizadaen el captulo 4.

Unidades equi- Costo por unidad Costo de productos Costo de productosElemento del costo valentes totales equivalente terminados en proceso

Material directo 2.200 5.940.000/2.200 = 2.700 2.700 x 2000 = 5.400.000 2.700 x 200 = 540.000

Mano de obra directa 2.160 4.752.000/2.160 = 2.200 2.200 x 2.000 = 4.400.000 2.200 x 160 = 352.000

Costos indirectos de fabricacin 2.160 2.376.000/2.160 = 1100 1.100 x 2.000 = 2.200.000 1.100 x 160 = 176.000

Total 12.000.000 1.068.000


11/196

19

C A P T U L O 2

ASIGNACIONES DE COSTO

En el captulo anterior debera haber quedado claro que el principal problema para costear un bien

o servicio es la existencia de costos que no son atribuibles en forma exclusiva a ese bien o servicio,y por lo tanto, deben asignarse o distribuirse entre los bienes finales utilizando algn criterio.

A continuacin se revisarn casos generales de asignacin de costos:1. Asignacin de los costos indirectos de fabricacin (CIF).

2. Asignacin de costos a productos conjuntos y subproductos.3. Asignacin de costos de unidades de apoyo a la produccin.4. Asignacin aplicandoABC(costeo basado en actividades).

1. ASIGNACIN DE LOS CIF

Como se explic en el captulo anterior, los CIFse reparten a los productos utilizando una tasa deasignacin. Cuando una empresa fabrica slo un producto, la tasa de asignacin es bsicamenteel total de CIFdividido por el nmero de unidades producidas. Si la empresa fabrica ms de unproducto, debe buscarse una variable explicativa que tenga alguna relacin causa-efecto con los CIFa repartir. Por ejemplo, si existen razones para pensar que el consumo de energa elctrica tieneuna relacin directa con la cantidad de trabajo realizado, el CIFvariable relacionado con la energaelctrica podra repartirse utilizando las horas de mano de obra directa usadas en cada producto.En ese caso, la tasa CIFser el total de CIFdividido por el total de horas de mano de obra directa.Luego, a cada producto se le asignar el CIFen funcin de las horas de mano de obra directa queutilizan. Por ejemplo, suponga que los CIFtotales son $ 12.000.000, en el periodo se producen 1.000

unidades de A y 600 unidades de B. Se sabe que el bien A usa 3 horas de mano de obra directa, y elbien B usa 5 horas de mano de obra directa. La tasa CIFal usar las horas de mano de obra directaser $ 12.000.000 / (3.000 + 3.000) = $ 2.000 /hora de mano de obra directa. Cada unidad de Arecibir, entonces, 3 x $ 2.000 = $ 6.000 por este concepto, y cada unidad de B recibir $ 10.000.

Considere una empresa que fabrica 1.000 pantalones y 2.000 camisas. Los antecedentes relativos

a estos productos son:

MD en metros MOD en horas Costo de MD + MOD en $

Pantalones 2 0,6 2.600

Camisas 1,6 0,8 2.000

El CIFa asignar es de $ 1.510.080


12/196


Si se utiliza la cantidad en metros de MD, la tasa CIFser = $ 1.510.080/5.200 metros = $ 290,4/metro.Ello significa que el CIFasignado a un pantaln es de $ 580,8, y el CIFasignado a una camisa es$ 464,64. Ntese que el CIFasignado a los 1.000 pantalones, ms el el CIFasignado a las 2.000 camisas

completan $ 1.510.080.

En cambio, al emplear las horas de MOD, la tasa CIFser = $ 1.510.080/2.200 horas = $ 686,4/hora

de MOD. Ello significa que el CIFasignado a un pantaln es de $ 411,84, y el CIFasignado a unacamisa es $ 549,12. Ntese que el CIFasignado a los 1.000 pantalones, ms el CIFasignado a las 2.000

camisas completan $ 1.510.080.

Finalmente, si se utiliza el costo directo total, la tasa CIFser = $ 1.510.080/$ 6.600.000 = $ 0,2288

por cada peso de costo. Ello significa que el CIFasignado a un pantaln es de $ 594,88, y el CIFasig-nado a una camisa es $ 457,6. Ntese que el CIFasignado a los 1.000 pantalones, ms el CIFasignadoa las 2.000 camisas completan $ 1.510.080.

Como se ve, el costo que registre la contabilidad para cada bien depender del criterio utilizado

para asignar el CIF. De esta forma, el criterio usado afectar a la rentabilidad informada, e influiren diversas decisiones (por ejemplo, en aquellas relativas a qu producto dedicarle ms esfuerzo).

Cul de los criterios es mejor? Como se mencion, el criterio debe obedecer a la existenciade una relacin causa-efecto. Si los CIFson causados por la cantidad de tela empleada, se deberaaplicar la primera base de asignacin comentada; si se cree que stos son explicados por las horasde trabajo, debera aplicarse la segunda base de asignacin.

1.1. DISTINCINENCRITERIOUSADOPARACIF VARIABLESYPARACIF FIJOS

Es conveniente usar criterios distintos para asignar los CIFvariables y los CIFfijos, debido a la natu-raleza de stos. En particular, aunque es razonable asignar el CIFvariable de acuerdo con el nivelreal de actividad, no lo es cuando se aplica al CIFfijo, el que debera ser asignado considerando elnivel proyectado de actividad en el largo plazo, o nivel de actividad normal.1

Para aclarar esta afirmacin, considere una empresa que fabrica mesas y sillas en divisiones inde-pendientes. El CIFfijo (correspondiente al arriendo del galpn) es de $ 950.000. Cuando se decidiel tamao del galpn a arrendar, se hizo de acuerdo con un nivel de actividad proyectado de 190sillas y 95 mesas al mes. Una mesa ocupa el doble de espacio que una silla, por lo que se estima quea la divisin sillas le corresponder el 50% (190/(190 + 95 x 2))de los $ 950.000, es decir, $ 475.000,con lo que esta divisin calcula que se le asignar por este concepto $ 2.500 a cada silla. La divisinmesas, por su parte, calcula que le correspondern $ 5.000 del arriendo a cada mesa.

Si en un mes cualquiera se fabrican 190 sillas y 5 mesas, y se pretende asignar la proporcin190/200 = 95% del CIFfijo, es decir, $ 902.500 a la divisin que fabrica sillas, se provocar una gravedistorsin en el costo de las sillas, en circunstancias de que la divisin sillas produjo exactamentelas 200 sillas que proyect cuando se decidi arrendar el galpn.

Al asignar el CIFfijo segn el uso real, la divisin sillas absorbe la ineficiencia de la divisin mesas.Lo lgico sera que la divisin sillas, que cumpli a cabalidad con lo planificado, considerara un CIFfijo asignado de $ 475.000, y mantuviera una asignacin por este concepto de $ 2.500 por silla. La di-

visin mesas, por su parte, debera recibir los otros $ 475.000 (cunto debera asignar a cada mesa?).Tampoco parece razonable asignar $ 475.000/5 = $ 95.000 a cada mesa por este concepto. Es evidente

que este mes hubo un problema con la cantidad producida, y ello no debera afectar el valor que se

1 La NIC 2 (Norma Internacional de Contabilidad) utiliza este criterio para costear las existencias.


13/196

CAPTULO 2 - ASIGNACIONES DE COSTO 21

registra en una mesa, ya que en condiciones normales el costo de $ 475.000 debera repartirse entre95 mesas. Por lo tanto, se asignarn $ 5.000 a cada mesa, es decir, un total de $ 25.000. Qu deberahacer la divisin mesas con los $ 450.000 de diferencia? Como en este caso se ha supuesto que estemes fue atpico, y por ello se produjeron slo 5 mesas, pero lo normal es producir 95, esos $ 450.000corresponden al valor de arriendo de un espacio que no fue utilizado en la produccin (estuvo ocioso),

y no deberan ser considerados un mayor costo de las mesas, sino que un gasto de ese mes.De lo anterior se desprenden dos ideas bsicas:

Es mejor repartir el CIFfijo de acuerdo con el nivel de actividad que se tuvo en mente al mo-mento de definir dicho costo fijo.

Si en un periodo cualquiera el nivel de actividad es muy diferente del proyectado como normal,

las diferencias entre el CIFfijo real y el CIFfijo asignado o repartido aplicando la tasa predeterminada,

deberan considerarse resultado de ese periodo.

Por qu en el caso del CIFvariable no es tan importante repartirlo conforme a una tasa predeter-

minada? Porque, por su propia naturaleza de variable, el total de CIFvariable va a estar relacionadoal nivel de actividad total. As, si se produce una mayor cantidad que la proyectada, el costo total

de material indirecto, energa y otros, tambin aumentar, de tal forma que la tasa de asignacinusando valores reales ser muy similar a la tasa predeterminada.

En muchas ocasiones es preciso costear un producto antes de conocer el total de CIFdel pe-riodo, y antes de saber el total de horas de mano de obra directa utilizadas, o el valor de cualquier

variable explicativa que se haya decidido usar. En estos casos, necesariamente debern usarse valores

predeterminados para el clculo de la tasa.En general, las tasas de asignacin de CIFse determinan usando valores predeterminados, ya

que ello adems permite evaluar el rendimiento al comparar el valor real de los CIFcon la asigna-cin realizada.

1.2. TRATAMIENTODECIF SOBREOSUBAPLICADOSSi los CIFse asignan utilizando una tasa predeterminada, el monto total asignado o aplicado puedeser diferente al CIFreal. Esa diferencia debe ser registrada contablemente, previo un anlisis quepermita conocer sus causas.

Anlisis y tratamiento contable de CIF fijos sobre o subaplicados

La diferencia entre los CIFfijos reales y los CIFfijos aplicados es igual a:CIFfijos reales tasa CIFfijos por unidad x nivel de produccin real en unidades.Es decir,

= CIFfijos reales (CIFfijos estimados / nivel de produccin estimado) x nivel de produccin real

Como se ve, existen dos fuentes de diferencia:

Que los CIFfijos estimados sean diferentes a los CIFfijos reales (variacin del CIFfijo). Que el nivel de produccin real sea diferente al estimado (variacin volumen).

Considere una empresa cuyos costos variables unitarios son $ 60, que tiene CIFfijos estimadosde $ 19.000 al mes (corresponden al arriendo de la planta de produccin) y que planea producir1.000 unidades en el mes. No existe inventario inicial. Durante el periodo se fabrican 950 unidades,

y se venden 800 unidades a $ 100/u.


14/196


La tasa predeterminada de CIFfijo es de $ 19.000/1.000 = $ 19 por unidad.Los CIFfijos aplicados o asignados a las 950 unidades producidas son $ 19 x 950 = $ 18.050.Si el CIFfijo real, correspondiente al arriendo es de $ 19.000, existe un costo de $ 950 que no

ha sido imputado a las unidades producidas. Estos $ 950 se conocen como CIFfijo subaplicado. Si elnivel de actividad real hubiera sido superior a las 1.000 unidades usadas para calcular la tasa, existira

un CIFfijo sobreaplicado. En este caso, la nica causa de la diferencia es que el nivel de actividadfue inferior al estimado al calcular la tasa predeterminada.

Qu se debe hacer con los CIFfijos sobre o subaplicados?

Si se piensa que la diferencia es atribuible a situaciones especiales sucedidas en este periodo, y

se mantiene la conviccin de que los CIFfijos estimados y el nivel de actividad utilizado para definirla tasa de aplicacin de los CIFfijos son adecuados, tal diferencia debera considerarse un resultadodel periodo.

El resultado del periodo ser:

Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 80.000 Costo de bienes vendidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (63.200) ($ 60 + $ 19) x 800 unidades

CIFfijo subaplicado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (950) Utilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 15.850

Ntese que el resultado aplicando Costeo Variable sera de:

800 x (100 60) 19.000 = $ 13.000

La diferencia en el resultado al aplicar uno u otro mtodo de costeo es igual a la variacinde inventario por la tasa de CIFfijo predeterminada. El aumento de inventario fue de 150 uni-dades, por $ 19 que es la tasa de aplicacin de los CIFfijos, explica exactamente la diferencia de$ 2.850.

Suponga que despus de varios periodos en los que se ha intentado alcanzar el nivel de activi-

dad utilizado para calcular la tasa de aplicacin de los CIFfijos sin xito, se llega a la conclusin deque el nivel de actividad normal es de 950 unidades. Ello significa que debera redefinirse la tasa deaplicacin de los CIFfijos a $ 19.000/950, o sea, a $ 20 por unidad. Los CIFfijos sobre o subaplicados

deberan repartirse entre todas las unidades producidas, es decir, entre el resultado del periodo y elinventario final. Al repartir los $ 950 en proporcin a las unidades, le corresponden $ 950 x 800/950

= $ 800 al resultado del periodo, y $ 950 x 150 / 950 = $ 150 a las unidades en el inventario final.Con ello, cada unidad que estaba en el inventario final recibir $ 1 adicional de CIFfijos, quedandoen $ 60 + $ 20 = $ 80. El estado de resultados ser:

Ventas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 80.000 Costo de bienes vendidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (63.200) ($ 60 + $ 19) x 800 unidades

CIF fijo subaplicado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (800) Utilidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . $ 16.000

Como se mencion, el resultado utilizando costeo variable sera de:

800 x (100 60) 19.000 = $ 13.000

La diferencia en el resultado al aplicar uno u otro mtodo de costeo es igual a la variacin deinventario por la tasa de CIFfijo utilizada en el inventario. El aumento de inventario fue de 150 uni-dades, por $ 20, que es la nueva tasa de aplicacin de los CIFfijos, explica exactamente la diferenciade $ 3.000.


15/196


Por otra parte, si la produccin real hubiera sido de 1.000 unidades y el CIFfijo real hubiera sido

de $ 18.800, existira una variacin de $ 200 en el valor de los CIFfijos para el nivel de produccin,que corresponderan a un CIFfijo sobreaplicado.

Si esta diferencia es atribuible a una rebaja puntual del costo del arriendo, la que no se repetir a

futuro, debera considerarse un resultado del periodo. En ese caso, el resultado del periodo al aplicar

costeo por absorcin ser 80.000 63.200 + 200 = $ 17.000, y el inventario final se mantendr a $ 79por unidad. El resultado al aplicar costeo variable es 800 x (100 60) 18.800 = $ 13.200. Nteseque la diferencia de resultado entre ambos mtodos sigue siendo igual a la variacin de inventario(200 unidades) por la tasa de CIFfijo ($ 19).

Si la rebaja correspondiera a un cambio permanente en las condiciones de arriendo (cambiode lugar fsico a otro ms barato), debera modificarse tanto el resultado del periodo como el va-lor del inventario final. En ese caso, el resultado del periodo al aplicar costeo por absorcin ser80.000 63.200 + 200 x 800/1.000 = $ 16.960, y se le restarn 200 x 200/1.000 = $ 40 a las 200

unidades del inventario final, el que quedar valorizado a $ 78,8 por unidad ($ 79 $ 0,2). Comose vio, el resultado al aplicar costeo variable es 800 x (100 60) 18.800 = $ 13.200. Ntese que la

diferencia de resultado entre ambos mtodos sigue siendo igual a la variacin de inventario (200unidades) por la tasa de CIFfijo ($ 18,8).Si la empresa fabrica dos o ms productos, el problema es similar. Considere el ejemplo de la

empresa que fabrica mesas y sillas en divisiones independientes. El costo variable de produccinde cada mesa es de $ 30.000, y el costo variable de produccin de cada silla es $ 12.000. El CIFfijo(correspondiente al arriendo del galpn) es de $ 950.000.

Cuando se decidi el tamao del galpn a arrendar, se hizo de acuerdo con un nivel de actividad

proyectado de 190 sillas y 95 mesas al mes. Una mesa ocupa el doble de espacio que una silla, por loque se estima que a la divisin sillas le corresponder el 50% (190/(190 + 95 x 2))de los $ 950.000,es decir, $ 475.000, con lo que esta divisin calcula que se le asignar por este concepto $ 2.500 acada silla. La divisin mesas, por su parte, calcula que le corresponder $ 5.000 del arriendo a cadamesa.

Si en el mes se fabrican 98 mesas y 180 sillas, los CIFfijos aplicados sern de $ 490.000 + $ 450.000 =

$ 940.000, por lo que existir una subaplicacin de $ 10.000. Si se considera que no hay motivos para

modificar la tasa de CIFfijos, esa diferencia deber llevarse al resultado del periodo. Considere quese venden 80 mesas a $ 50.000/u y 150 sillas a $ 16.000/u.

El resultado al aplicar costeo por absorcin ser:

Mesas Sillas Total

Ventas 4.000.000 2.400.000 6.400.000

Costo de bienes vendidos (2.800.000) (2.175.000) (4.975.000)CIF fijo sobre o subaplicado 15.000 (25.000) (10.000)

Utilidad 1.415.000


16/196


El resultado segn costeo variable ser:

Mesas Sillas Total

Ventas 4.000.000 2.400.000 6.400.000Costo variable (2.400.000) (1.800.000) (4.200.000)

CIFfijo real (950.000)Utilidad 1.250.000

La diferencia entre ambos resultados es la variacin de inventario por la tasa de CIFfijo:

Mesas: Se producen 98 y se venden 80 = 18 x 5000 = $ 90.000 Sillas: Se producen 180 y se venden 150 = 30 x 2.500 = $ 75.000 Total: $ 165.000

Si se considera que hay motivos para modificar la tasa de CIFfijos, el CIFfijo subaplicado deberrepartirse entre el resultado del periodo y el inventario final. Estas nuevas cifras obligan a redefinirqu porcentaje de los $ 950.000 le corresponder a cada divisin.

La divisin mesas debera recibir $ 950.000 x (98 x 2/(98 x 2 + 180)) = $ 495.212,77.La divisin sillas debera recibir $ 950.000 x (180/(98 x 2 + 180)) = $ 454.787,23.Por lo tanto, el CIFsubaplicado en la divisin mesas ser: $ 495.212,77 98 x 5.000 = 5.212,77.

El resultado debera modificarse en 80/98 x 5.212,77 = 4.255,32 y el resto debera aumentar el valordel inventario.

De la misma forma, el CIFsubaplicado en la divisin sillas ser: $ 454.787,23 180 x 2.500 =4.787,23.

El resultado debera modificarse en 150/180 x 4.787,23 = 3.989,36 y el resto debera aumentarel valor del inventario.

El resultado al aplicar costeo por absorcin ser:

Mesas Sillas Total

Ventas 4.000.000 2.400.000 6.400.000Costo de bienes vendidos (2.800.000) (2.175.000) (4.975.000)CIFfijo sobre o subaplicado (4.255,32) (3.989,36) (8.244,68)Utilidad 1.416.755,32

El resultado al aplicar costeo variable ser:

Mesas Sillas Total

Ventas 4.000.000 2.400.000 6.400.000

Costo variable (2.400.000) (1.800.000) (4.200.000)CIFfijo real (950.000)Utilidad 1.250.000

La diferencia entre ambos resultados es la variacin de inventario por la nueva tasa de CIFfijo: Mesas: 18 x (5.000 + 5.212,77/98) = $ 90.957,45 Sillas: 30 x (2.500 + 4.787,23/180) = $ 75.797,87 Total: $ 166.755,32


17/196


Anlisis y tratamiento contable de los CIF variables sobre o subaplicados

En este caso, es posible distinguir la variacin debida a la eficiencia en el uso de la variacin en elgasto por unidad de la variable explicativa.

Ejemplo:En la empresa X se utiliza como variable explicativa de los CIFvariables (bsicamente parte

variable de la energa) el nmero de horas mquina.Los costos variables unitarios son:MD= $ 15MOD= $ 20Se calcula una tasa de CIFvariable de $ 10 / hora mquina. Como cada unidad se estima que

utiliza 1,5 hora mquina, la tasa de CIFvariable es de $ 15/u. El arriendo de la mquina es un CIFfijo (no se analizar la variacin de ste).

No existe inventario inicial. En el periodo se producen 900 unidades y se venden 780 unidadesa $ 70/u. Los costos variables unitarios de MDy MODse mantienen.

Las horas mquina realmente utilizadas para la produccin son 1.395, y los CIFvariables reales

totales ascienden a $ 14.229 (por lo tanto, la tasa de CIFvariable real es de $ 10,2).En el siguiente grfico se pueden apreciar dos rectngulos:Uno formado por las horas mquina reales (1.395 h.) por la tasa real ($ 10,2).

El otro formado por las horas mquina estimadas (1.350 h.) por la tasa estndares ($ 10).El rea de cada rectngulo representa el costo total de CIFvariable. As, el rea del rectngulo

ms pequeo es 1.350 x 10 = 13.500, que es elCIFvariable de acuerdo a los valores estndares parauna produccin de 900 unidades. Por su parte, el rea del rectngulo mayor es 1.395 x 10,2 = 14.229,


18/196


que corresponde al CIFvariable realmente utilizado. La diferencia de $ 14.229 $ 13.500 = $ 729 esuna variacin desfavorable, ya que lo real es superior a lo estndar.

La idea es separar la variacin en dos componentes: uno debido a que se us una cantidad

diferente de horas mquina, y otro debido a que por cada hora mquina se incurri en un costomayor.

La razn de hacer esto es separar las causas, con el fin de determinar por qu se produjo la di-ferencia, quin es el responsable, si se va a repetir a futuro, si deben tomarse medidas para corregiralgn problema, si debe cambiarse el estndar, etc.

La variacin eficiencia CIFVes

(horas segn estndar horas reales) x Tasa CIFVestndar(1.395 1.350) x 10 = $ 450 (desfavorable)

La variacin gasto CIFVes

(Tasa CIFVestndar Tasa CIFVreal) x horas reales(10 10,2) x 1.395 = $ 279 (desfavorable)

Como se puede apreciar, la diferencia total de $ 729 se descompone en una parte atribuible a

la mayor o menor eficiencia en el uso de la mquina, y otra que obedece a una variacin de la Tasade CIFvariable por hora de mquina.

Posteriormente se deben analizar estas cifras. Al hacerlo ser posible tomar las medidas nece-sarias para corregir las desviaciones significativas, o convencerse de la necesidad de modificar losestndares.

1.3. ALGUNOSELEMENTOSQUEPUEDENSERAGREGADOSALOSCIF

Existen varias situaciones que pueden dar lugar a un costo indirecto de fabricacin. Por ejemplo, sien el proceso productivo es normal que deban trabajarse horas extra, cuyo costo es superior al deuna hora normal, qu hacer con el valor en exceso del normal? Si se est dentro de la normalidad,

ese costo adicional por hora debera repartirse a todas las unidades producidas mediante el costoindirecto de fabricacin.Por el contrario, si se debe trabajar horas extra debido a las caractersticas de urgencia de una

orden de trabajo especial, parecera razonable agregar todo el costo adicional a ese pedido.Otro caso: Si en el proceso productivo es normal que se genere un porcentaje de productos

que requieren un reproceso, cmo se debe tratar el costo del proceso adicional? Para entendereste punto, considere que an en la forma ms eficiente de producir mesas con cubierta de vidrio,se rompe una de cada 100 cubiertas. Cuando se fabrica una orden por una mesa para el cliente A,

y se rompe una cubierta, sera razonable cargar el costo adicional del nuevo vidrio a esa orden, odebera repartirse entre todas las mesas producidas? Parece ms razonable sumar el costo del vidrioadicional a los CIFdel periodo, y repartirlos al costo de todas las unidades producidas. En el clculode la tasa estndar del CIFtambin se debe haber considerado este costo de reproceso, de esta forma

no existir diferencia entre los CIFreales y los CIFaplicados por este concepto.Muy distinta es la situacin cuando tal reproceso se debe a un error cometido en este periodo,

ya que en ese caso no se debera modificar el costo de las mesas producidas, sino considerar tal costo

como gasto del periodo. Lo mismo puede decirse de una orden de trabajo en la que la probabilidadde quebrar el vidrio es significativamente mayor al resto de las mesas. El costo de reproceso deberaser asignado ntegramente a esa orden.


19/196


Otro factor que puede modificar el CIFson las unidades que tienen un defecto, pero no convie-ne reprocesar, sino que se venden como artculos de segunda seleccin. Cmo tratar el costo quetenan esos artculos? Si es normal que cierto porcentaje de artculos tenga este tipo de problemas,debera considerarse parte del costo de todos los productos fabricados. Si se agrega al CIF, tambindebera descontarse el producto de esa venta, de esa forma el costo neto o el ingreso neto modificar

el costo de los artculos normales (esto es similar al tratamiento de los subproductos, como se veren el punto 2.2 siguiente).Tambin pueden existir sobras normales del proceso productivo que se vendan (por ejemplo,

recortes de gnero que se usarn para rellenar cojines). Qu hacer con el ingreso generado? Eneste caso, se puede rebajar el CIFen el monto que se espera recibir por esta sobra del proceso pro-ductivo, ya que es un menor costo para todos los artculos.

2. ASIGNACIN DE COSTOS A PRODUCTOS CONJUNTOS Y SUBPRODUCTOS

2.1. PRODUCTOSCONJUNTOS

Existen procesos productivos que dan origen a ms de un producto final, con un costo comn atodos ellos. Por ejemplo, si se compra una vaca, y se separa la carne y el cuero, cmo repartir elcosto total entre carne y cuero? Ms an, cmo repartir el costo de la carne entre los diferentescortes (lomo, guatitas, riones, filete, etc.).

Para contestar esas preguntas, se considerar el siguiente ejemplo:Una vaca cuesta $ 360.000, y se debe incurrir en costos de $ 40.000 para separar la carne del cue-

ro. Adems, el cuero debe ser curtido a un costo de $ 50.000, para venderse finalmente en $ 90.000.La carne puede venderse en $ 410.000 sin necesidad de proceso adicional alguno.

Ntese que conviene comprar la vaca y separar la carne y el cuero, ya que el ingreso total es de$ 500.000 y los costos totales son de $ 450.000, es decir, existe una ganancia de $ 50.000.


20/196


Los costos conjuntos en este caso son $ 360.000 + $ 40.000, es decir, $ 400.000. Si se re-

parten de acuerdo con los ingresos que genera cada producto, a la carne le corresponder

$ 400.000 x 410/(410 + 90) = $ 328.000, y al cuero le corresponder el resto, es decir, $ 400.000 x 90/

(410 + 90) = $ 72.000.De esta forma, la carne tendr un costo total de $ 328.000, y generar una ganancia de $ 82.000, y

el cuero tendr un costo total de $ 72.000 + $ 50.000 = $ 122.000, y generar una prdida de $ 32.000.La ganancia total ser de $ 50.000. Qu decisin se puede tomar si segn el criterio usado se pierde

plata con el cuero? Si se deja de producir y se bota, la ganancia total ser de $ 410.000 $ 400.000,es decir, slo $ 10.000.

Suponga que el cuero sin curtir puede venderse en $ 36.000. Esto significa que conviene curtirlo, ya

que se debe agregar $ 50.000 de costo para aumentar el ingreso en $ 54.000 ($ 90.000 $ 36.000).Si se vende el cuero sin curtir, la ganancia total ser $ 446.000 $ 400.000 = $ 46.000, que es

inferior a los $ 50.000 originales.Como se ve, no se puede tomar decisin alguna basado en que se pierde plata con el cuero.Para qu entonces debera servir la asignacin de costos en este caso?Bsicamente, debera ser una asignacin que no distorsione los resultados del periodo, cuando

queda inventario final.Si se vende toda la carne y todo el cuero, la utilidad es de $ 50.000 por vaca, pero si se compran

100 vacas, se vende toda la carne y quedan 40 unidades de cuero curtido, cmo determinar lautilidad del ejercicio? En este caso es evidente que es fundamental utilizar algn criterio adecuado

para costear estos productos conjuntos, de forma tal que el costo no supere el ingreso esperadopor la venta, ya que de ser as estara abultndose el resultado de este ejercicio, y dejando unaprdida para el siguiente.

Uno de los criterios ms ampliamente utilizados es el del valor realizable neto (VRN), que con-siste en repartir el costo conjunto en funcin del valor que tiene cada producto para la empresa enel punto de separacin.

El VRNde la carne es de $ 410.000, mientras que el VRNdel cuero es $ 40.000 ($ 90.000 $ 50.000).

Al repartir los $ 400.000 de acuerdo en elVRN, el costo asignado a la carne ser $ 364.444, yel asignado al cuero ser $ 35.556. Con ello, la carne genera una ganancia de $ 45.556 por vaca, yel cuero una ganancia de $ 4.444 (la ganancia total sigue siendo, como es obvio, $ 50.000).

Otra forma en la que se podra asignar el costo conjunto es considerando el mismo porcentajede utilidad sobre las ventas. Los $ 50.000 de ganancia corresponden al 10% de las ventas totales.Por lo tanto, podra considerarse que el costo asignado a cada producto debera ser el 90% del in-greso por venta, menos los costos propios. Para la carne, el costo asignado sera $ 369.000 (90% de$ 410.000), y para el cuero el costo asignado sera $ 81.000 $ 50.000 = $ 31.000.

Tambin se podra repartir el costo conjunto usando el valor que puede obtenerse por los bienes

en el punto de separacin. En el ejemplo, se asignara $ 400.000 x 410.000/(410.000 + 36.000), esdecir, $ 367.713 a la carne y $ 400.000 x (36.000/(410.000 + 36.000)), es decir, $ 32.287 al cuero.

Con esto, el margen de la carne ser $ 42.287 por cada vaca, y el del cuero ser de $ 7.713 porvaca.

Es posible tambin emplear alguna base fsica para repartir los costos, cuando los productosgenerados son comparables; por ejemplo, asignar el costo conjunto en proporcin a los litros decada producto, o a los kilos de cada producto. Este criterio puede, sin embargo, generar el mismoproblema planteado al asignar segn el ingreso por la venta de cada uno.


21/196


Retomando el ejemplo: Se compran 100 vacas, se vende toda la carne y quedan 40 unidades decuero curtido. El siguiente cuadro muestra los resultados del periodo, el valor libro del inventariofinal y el valor esperado de venta para diferentes alternativas de asignacin:

En la primera alternativa (repartir segn los ingresos por venta), el resultado de este ao es$ 6.280.000, y se espera una prdida de $ 1.280.000 cuando se venda el inventario final.

Resultado total = $ 5.000.000.

En la segunda alternativa (repartir segn VRN), el resultado de este ao es $ 4.822.240, y seespera una ganancia de $ 177.760 cuando se venda el inventario final.


En la tercera alternativa (margen de utilidad), el resultado de este ao es $ 4.640.000, y se espera

una ganancia de $ 360.000 cuando se venda el inventario final.Resultado total = $ 5.000.000.

En la cuarta alternativa (valor en punto de separacin), el resultado de este ao es $ 4.691.480,y se espera una ganancia de $ 308.520 cuando se venda el inventario final.


Como se ve, la primera alternativa distorsiona el resultado de este periodo y del siguiente,mientras que las tres restantes reparten de una manera ms adecuada el resultado entre ambosperiodos.

El resultado de este periodo depender del criterio usado. En el ejemplo, la diferencia entre aplicarelVRNo el margen de utilidad es de $ 182.240, lo que puede significar la diferencia entre tener utilidad o

prdida. En efecto, si se considerara la existencia de gastos de administracin y ventas fijos de $ 4.700.000

al ao, con un criterio existiran prdidas y con el otro utilidades.

2.2. COSTOSDELOSPRODUCTOSYSUBPRODUCTOS

Un subproducto es un bien que se obtiene como resultado de un proceso cuyo objetivo fundamental

es obtener otro producto considerado principal. Por ejemplo, al extraer mineral de una mina decobre, se obtiene molibdeno, pero el objetivo fundamental es obtener cobre. En general, el valordel subproducto es muy inferior al del producto principal.

Sin embargo, como la economa es muy dinmica, es posible que uno de los subproductos deuna empresa pase a ser su negocio principal, por lo tanto, la clasificacin de producto y subproducto

es eminentemente temporal.La regla general es que los subproductos no reciben asignacin de los costos conjuntos, es decir,

todo el costo conjunto se considera costo del (o de los) producto(s) principal(es).

Valor esperado de venta

Criterio Resultado del periodo Costo de inventario final del inventario1) Ingresos por venta 100 x 82.000 + 60 x (32.000) = $ 6.280.000 40 x 122.000 = $ 4.880.000 40 x 90.000 = $ 3.600.000

2) VRN 100 x 45.556 + 60 x 4.444 = $ 4.822.240 40 x 85.556 = $ 3.422.240 40 x 90.000 = $ 3.600.000

3) Margen de utilidad 100 x 41.000 + 60 x 9.000 = $ 4.640.000 40 x 81.000 = $ 3.240.000 40 x 90.000 = $ 3.600.000

4) Valor en punto deseparacin 100 x 42.287 + 60 x 7.713 = $ 4.691.480 40 x 82.287 = $ 3.291.480 40 x 90.000 = $ 3.600.000


22/196


Existen dos formas para reconocer el ingreso neto (ingreso menos costos propios) obtenido enla venta del subproducto:

Como un ingreso adicional. Como un menor costo del producto principal.

Para aclarar estos conceptos, considere el siguiente ejemplo:Una empresa se dedica a producir queso. En el proceso, se obtiene un subproducto llamadosuero, que se vende a criadores de cerdos. El costo de la leche usada como materia prima ms elcosto del proceso productivo es de $ 1.000.000; del proceso se obtiene queso cuyo valor de venta es$ 1.150.000, y suero, cuyo valor de venta es $ 50.000.

Las dos alternativas para tratar el subproducto se muestran en los estados de resultados si-guientes:

Tratamiento como menor costo Tratamiento como ingreso adicional

Venta de queso $ 1.150.000 Venta de queso $ 1.150.000

Costo de queso vendido* ($ 950.000) Costo de queso vendido ($ 1.000.000) Utilidad bruta de queso $ 150.000

Ingreso por suero $ 50.000

Utilidad bruta $ 200.000 Utilidad bruta $ 200.000

* El costo del queso vendido est formado por: Costos de fabricacin $ 1.000.000. Menos ingreso por suero ($ 50.000).

En ambos casos, la utilidad bruta es de $ 200.000; sin embargo, en el primer caso se percibeun margen de utilidad del 17,39% para el queso, y en el segundo se considera un margen del13% para el queso, ms un ingreso adicional por el suero. Cul es ms representativo de larealidad? Si mi negocio es el queso, parece ms realista el primero, pero el segundo entregainformacin ms desagregada (del segundo es posible inferir el primero), por lo que pareceser ms til.

Cmo cambiara el problema si se fabrican 200 lotes de queso, se venden 160 lotes de quesoy 180 lotes de suero?


Venta de queso M$ 184.000 Venta de queso M$ 184.000

Costo de queso vendido* (M$ 151.000) Costo de queso vendido (M$ 160.000) Utilidad bruta de queso M$ 24.000

Ingreso por suero M$ 9.000

Utilidad bruta M$ 33.000 Utilidad bruta M$ 33.000

* El costo del queso vendido ser: Costo de fabricacin de 160 quesos = M$ 160.000. Menos ingresos por venta de 180 lotes de suero = M$ 9.000.


23/196


Existe un inventario final de 40 lotes de queso a $ 1.000.000 = M$ 40.000.Existe un inventario final de 20 lotes de suero a $ 0 = M$ 0.Si el prximo periodo se vende todo el queso y todo el suero en existencia, el resultado ser

40 x (M$ 1.150 1000) + 20 x (M$ 50 0) = M$ 7.000, con lo que el resultado acumulado para los200 lotes ser M$ 40.000. Ntese que corresponde a $ 200.000 de utilidad total por lote.

En este caso se est distorsionando el margen de utilidad, ya que las cantidades vendidas de quesoy suero son diferentes. En efecto, al final del periodo se tiene un inventario de 40 lotes de quesos =M$ 40.000, y 20 lotes de suero = M$ 0. Si el inventario de suero hubiera sido mayor o menor, el valorde ste seguira siendo cero, sa es la razn de que el resultado est levemente distorsionado.

Registro del subproducto para el control

Ntese que en el procedimiento anterior la empresa no reconoce contablemente la existenciadel suero hasta el momento de la venta. Si para el ltimo ejemplo la empresa estuviera interesadaen controlar el suero mediante su registro contable, podra hacerlo de la siguiente forma:

Productos en proceso M$ 200.000 Varias cuentas M$ 200.000

Registra materia prima y otros costos del proceso productivo para fabricar 200 lotes de queso. Este proceso

genera como subproducto 200 lotes de suero.

Inventario de queso M$ 190.000 Inventario de suero M$ 10.000 Productos en proceso M$ 200.000

Registra costo de artculos terminados, considerando como costo del suero su precio estimado de venta. En

realidad, ac existe una especie de asignacin del costo conjunto, al restar al total de los costos conjuntos el precio

estimado de venta del subproducto.

Con este esquema, en el que se reconoce la existencia del suero desde su generacin, no es

posible tratar la venta del suero como ingreso adicional, debido a que ya se rebaj del costo delqueso. El resultado del ltimo ejemplo, en que se venden 160 lotes de queso y 180 lotes de suero,habra sido:

Tratamiento como menor costo

Venta de queso M$ 184.000

Costo de queso vendido* (M$ 152.000)

Utilidad bruta M$ 32.000

* Costo de queso vendido = 160 lotes a $ 950.000 = M$ 152.000.

Existe un inventario final de 40 lotes de queso a $ 950.000 = M$ 38.000.Existe un inventario final de 20 lotes de suero a $ 50.000 = M$ 1.000.Si el prximo periodo se vende todo el queso y todo el suero en existencia, el resultado ser 40

x (M$ 1.150 950) + 20 x (M$ 50 50)= M$ 8.000, con lo que el resultado acumulado para los 200lotes ser M$ 40.000. Ntese que corresponde a $ 200.000 de utilidad total por lote.

Finalmente, si el subproducto requiriera un proceso adicional antes de su venta, el tratamiento

es similar. Suponga que en el mismo ejemplo anterior, el suero requiriera $ 10.000 de proceso


24/196


antes de ser vendido a los productores de cerdos. La utilidad generada por cada lote en este casoes M$ 190 (ingresos = M$ 1.150 + M$ 50 menos costos = M$ 1.000 + M$ 10).

Suponga que al igual que en el caso anterior, se producen 200 lotes de queso, que generan200 lotes de suero, y se venden 160 lotes de queso a $ 1.150.000 cada lote y 180 lotes de suero a$ 50.000/lote. En este caso, los 200 lotes de suero se activan a $ 10.000 por lote.


Venta de queso M$ 184.000 Venta de queso M$ 184.000

Costo de queso vendido* (M$ 152.800) Costo de queso vendido (M$ 160.000)

Utilidad bruta de queso M$ 24.000

Ingreso por suero M$ 9.000

Costo propio del suero (M$ 1.800)

Utilidad bruta M$ 31.200 Utilidad bruta M$ 31.200

* Costo de queso vendido: Costo de produccin: 160 x M$ 1.000 = M$ 160.000. Menos ingreso neto por venta de suero = M$ 7.200.

En este caso, al final del periodo se tiene un inventario de 40 lotes de quesos = M$ 40.000, y20 lotes de suero = M$ 200. Pero otra vez, el resultado est ligeramente distorsionado, porque slose incorpora el costo propio al costo del inventario final del suero.

Si el prximo periodo se vende todo el queso y todo el suero en existencia, el resultado ser40 x (M$ 1.150 1.000) + 20 x (M$ 50 10) = M$ 6.800, con lo que el resultado acumulado para los200 lotes ser M$ 38.000. Ntese que corresponde a $ 190.000 de utilidad total por lote.

Si se decide reconocer el suero al momento de producir, se debern realizar los siguientes

registros.

Productos en proceso M$ 200.000 Varias cuentas M$ 200.000

Registra materia prima y otros costos del proceso productivo para fabricar 200 lotes de queso. Este proceso

genera como subproducto 200 lotes de suero.

Productos en proceso M$ 2.000 Varios M$ 2.000

Registra costo propio de proceso adicional del suero.

Inventario de queso M$ 192.000

Inventario de suero M$ 10.000 Productos en proceso M$ 202.000

Registra costo de artculos terminados, considerando como costo del suero su precio estimado de venta (M$ 50

por lote). En realidad, ac existe una especie de asignacin del costo conjunto, al restar al total de los costos

conjuntos el precio estimado de venta del subproducto.

Con el esquema en el que se reconoce la existencia del suero desde su generacin, no es posi-ble tratar la venta del suero como ingreso adicional, puesto que ya se rebaj del costo del queso. Elresultado para el ltimo ejemplo ser:


25/196


Tratamiento como menor costo

Venta de queso M$ 184.000

Costo de queso vendido* (M$ 153.600)

Utilidad bruta M$ 30.400

* Costo de queso vendido = 160 lotes a $ 960.000 = M$ 153.600.

Existe un inventario final de 40 lotes de queso a $ 960.000 = M$ 38.400.Existe un inventario final de 20 lotes de suero a $ 50.000 = M$ 1.000.Si el prximo periodo se vende todo el queso y todo el suero en existencia, el resultado ser

40 x (M$ 1.150 960) + 20 x (M$ 50 50)= M$ 7.600, con lo que el resultado acumulado para los200 lotes ser M$ 38.000. Ntese que corresponde a $ 190.000 de utilidad total por lote.

2.3. USODECOSTOSCONJUNTOSASIGNADOSPARALATOMADEDECISIONES

Se debe destacar que cualquiera sea el criterio de asignacin utilizado, el valor de costo obtenido no

es til para tomar decisiones de entrar al negocio o no hacerlo, permanecer en ste o abandonar,y ni siquiera para decidir si se realiza un proceso adicional o no. Tampoco es til para compararalternativas diferentes de produccin.

La decisin de entrar al negocio se basa en el clculo de la utilidad total que se obtendra alentrar (ingresos totales menos costos totales), la que no depende del criterio de asignacin usado.Lo mismo puede decirse de la decisin de permanecer en el negocio, para la que debe compararsela utilidad obtenida estando en el negocio con la que se obtendra al cerrar.

La decisin de procesar adicionalmente depende slo del valor al que se puede vender el cuerosin curtir, el costo del proceso de curtido y el valor al que se puede vender el cuero ya curtido. Fi-nalmente, para comparar diferentes alternativas de produccin, lo importante ser la utilidad totalobtenida para cada una de ellas, la que no depende del criterio de asignacin.

Como caso anecdtico, considere un productor artesanal de mangos de escoba. Suponga que elcosto de fabricar los palos de escoba es de $ 40.000, del proceso se obtienen 100 palos de escoba sindefectos, que se venden en $ 550/u, y 5 palos con defectos, los que se convierten en astillas medianteun proceso adicional que cuesta $ 200/u equivalente, y se venden en $ 500/u equivalente.

Las astillas son un subproducto, por lo tanto, el resultado puede mostrarse de dos formas:


Venta de mangos de escoba $ 55.000 Venta de mangos de escoba $ 55.000

Costo de mangos* ($ 38.500) Costo de mangos ($ 40.000)

Utilidad bruta mangos $ 15.000

Ingreso por astillas $ 2.500

Costo propio de astillas ($ 1.000)

Utilidad bruta $ 16.500 Utilidad bruta $ 16.500

* Costo de los mangos: Costo de fabricacin = $ 40.000 Menos ingreso neto de astillas = $ 2.500 $ 1.000 = ($ 1.500)


26/196


Suponga ahora que la demanda por astillas aumenta mucho, y el artesano decide quebrar 40 pa-

los sin defectos para satisfacerla.Al final, tendr 60 palos sin defecto que se venden a $ 550/u, y 45 palos convertidos en astillas

que se venden a $ 500/u equivalente. Suponga que considera a ambos como productos, y asigna elcosto de acuerdo alVRN.

ElVRNde los mangos enteros es $ 33.000 (60 x 550)ElVRNde las astillas es $ 13.500 (45 x (500 200))

As, le repartir $ 40.000 x 33.000/(33.000 + 13.500) = $ 28.387 a los mangos, y$ 40.000 x 13.500/(33.000 + 13.500) = $ 11.613 a las astillas.

El estado de resultados ser:

Mangos de escoba Astillas Total

Ingresos por venta $ 33.000 $ 22.500 $ 55.500

Costo asignado ($ 28.387) ($ 11.613) ($ 40.000)

Costo propio ($ 9.000) ($ 9.000)Utilidad bruta $ 4.613 $ 1.887 $ 6.500

Segn ste, existe una ganancia en las astillas de $ 1.887. Es ello efectivo?Si slo se produjeran y vendieran los 100 mangos y se botaran los defectuosos, se tendra una

utilidad bruta total de $ 15.000. Si se produjeran y vendieran los 100 mangos, y se vendieran las as-tillas equivalentes a los 5 mangos defectuosos, la utilidad bruta total sera $ 16.500. Es evidente queen este caso se est perdiendo plata con las astillas fabricadas a partir de los 40 palos sin defectos, entotal se pierden $ 10.000 (cada palo transformado en astilla genera una prdida de $ 250, que es ladiferencia entre el precio de venta de 500, menos el precio de 550 al que se podra haber vendido,

menos los 200 del proceso adicional).Luego, a pesar de que al usar un criterio de asignacin aparece una utilidad en la produccinde astillas, sta no es efectiva al compararla con las otras alternativas de produccin.

3. ASIGNACIN DE COSTOS DE LAS UNIDADES DE APOYO

Otro problema de asignacin lo constituyen ciertos costos de las unidades de apoyo a las funcionesproductivas.

Por ejemplo, el costo del departamento de casino, que entrega almuerzos a todos los trabaja-dores de los departamentos productivos, o el costo del departamento de aseo, debera incluirse en

el costo de los productos fabricados, ya que son necesarios para generarlos.Suponga que una empresa tiene dos unidades productivas, una de ellas dedicada a la fabricacin

de zapatos, y la otra a la fabricacin de carteras. Existe una unidad de casino que presta servicios aambas unidades productivas, y una unidad de aseo que tambin sirve a ambas unidades productivas.

La unidad dedicada a la fabricacin de zapatos produce botas, mocasines y sandalias. La unidaddedicada a la fabricacin de carteras produce el modelo de da y el modelo de noche.

El objetivo final debe ser determinar el costo de cada uno de los productos que fabrica estaempresa; por ejemplo, el costo de un par de botas. El costo de tales botas est compuesto del costo


27/196


de MD, de MOD, ms los CIFasignados de acuerdo con algn criterio. Pero en este ejemplo, antesde asignar los CIFde la unidad que produce zapatos, se debe agregar a stos parte de los costos delcasino y de la unidad de aseo, con el fin de obtener una aproximacin del costo de producir unpar de botas.

Grficamente, el problema es el siguiente:

Como se puede ver, para poder determinar el costo de las botas, es preciso asignar los CIFdela unidad de zapatos, pero stos deben incluir la parte del costo de casino que corresponde a estaunidad. Para complicar an ms las cosas, los trabajadores de la unidad de aseo tambin almuerzanen el casino y la unidad de aseo tambin limpia el casino.

Se podra agregar que adems el casino da almuerzos a las personas que trabajan en las unidades

de administracin y ventas, por lo que el objetivo final sera repartir el costo total del casino entrelas unidades de administracin y ventas y las unidades productivas, considerando en el proceso quetambin da almuerzos a los trabajadores de la unidad de aseo.

3.1. PASOSASEGUIR

Definir criterio para asignar el costo de cada unidad de apoyo.

Determinar factores de asignacin. Definir mtodo de asignacin.

Definir criterio para asignar el costo de cada unidad de apoyo

El criterio o la base de asignacin debera seleccionarse considerando que exista una relacin causaefecto. As, para repartir el costo del casino, parece lgico utilizar el nmero de personas. Aqu sepodra usar el nmero de personas de cada unidad productiva que efectivamente almorzaron, o elnmero de personas que tiene cada unidad productiva. Utilizando el mismo argumento entregado


28/196


para los CIFfijos, parece mejor repartir conforme al nmero de personas que tiene cada unidad,porque el casino har almuerzos para el total de personas que tienen el derecho a alimentarse all,por lo tanto su costo total no depender de cuntas personas almuercen.

Para repartir el costo de la unidad de aseo podran utilizarse los metros cuadrados que tiene cadaunidad productiva. Pero si existen diferencias sustanciales en las condiciones de los espacios a limpiar

(por ejemplo, en uno de ellos el suelo es de cemento, y recibe gran cantidad de suciedad debido alproceso productivo, y en el otro el suelo es de cermica, y slo acumula algo de polvo), esta distribucinno es apropiada, y podra hacerse conforme a las horas hombre que se estiman necesarias para cadauno de ellos, o de la suma de los costos de material directo y mano de obra directa que se estima paracada uno.

Determinar factores de asignacin

Para determinar los factores de asignacin, es preciso recopilar informacin para cada una de lasunidades, respecto al valor de la variable utilizada como criterio de asignacin. Por ejemplo, paradeterminar los factores bsicos de asignacin se debe obtener el nmero de personas de cada uni-

dad de la empresa. Si existen tres unidades de apoyo (casino, aseo y sistemas), y cuatro unidadesproductivas (A, B, C, D), sera necesario construir la siguiente tabla:

Recuerde que el objetivo final es asignar todos los costos del casino a las unidades productivas A,

B, C, y D, para que stas a su vez los asignen a los productos finales, pero como existen servicios decasino prestados a la unidad de Aseo y a la de Sistemas, ser necesario considerarlos en el clculo.Parece obvio que el casino no se reparta costos a s mismo, por lo que se debe considerar el totalde personas de la empresa, sin incluir las que trabajan en el casino. Los porcentajes de cada unidadque sern usados como factores de asignacin, se calculan considerando 400 personas en total:

Para asignar el costo de aseo, se debera determinar el nmero de metros cuadrados de cadaunidad, y calcular el porcentaje que ste representa del total.

Definir mtodo de asignacin

El tercer paso mencionado era definir el mtodo que se aplicar para asignar el costo de cada unidad

de apoyo a las unidades productivas.La literatura menciona varias formas de asignar estos costos, de ellas se analizarn cuatro:

Mtodo directo

Consiste en ignorar la existencia de servicios prestados entre las unidades de apoyo y repartir elcosto de cada unidad de apoyo directamente a las unidades productivas.

Casino Aseo Sistemas A B C D Total

Personas 20 30 25 80 100 60 105 420

Casino Aseo Sistemas A B C D Total

Proporcin 0,075 0,0625 0,2 0,25 0,15 0,2625 1


29/196


Mtodo escalonado

Este mtodo considera algunas relaciones entre las unidades de apoyo. Su aplicacin requiere definirel orden en que se asignarn las unidades de apoyo. En general, se asigna primero aquella unidad quepresta un mayor porcentaje de servicios a las dems unidades de apoyo. En rigor, el orden debera

depender de la posible meta de control que pueda existir en este proceso de asignacin, cuyo objetivo

principal es repartir costos a las unidades productivas para costear los productos finales.Una vez asignados los costos de la primera unidad de apoyo a todo el resto (a las unidades de apoyo y a

las unidades productivas), sta se excluye de los posteriores procesos de asignacin. La segunda unidad de

apoyo reparte sus costos ms los que recibi de la primera unidad de apoyo a todas las unidades restantes.La tercera unidad de apoyo reparte sus costos ms los que recibi de la primera unidad de apoyo, ms losque recibi de la segunda unidad de apoyo a todas las unidades restantes. El proceso contina hasta quetodos los costos han sido repartidos a las unidades productivas.

Mtodo escalonado en dos etapas

En la primera etapa de este mtodo se reparten los costos de cada unidad de apoyo a todas las unida-

des restantes (de apoyo y productivas). As, cada unidad de apoyo quedar solamente con los costosrecibidos de las otras unidades de apoyo. En la segunda etapa, se reparten los costos que quedaronen cada unidad de apoyo utilizando el mtodo directo.

Mtodo recproco

Este mtodo considera todas las relaciones mutuas entre las unidades de apoyo. Para ello, se planteaun sistema de ecuaciones simultneas, cuya resolucin puede requerir el uso de alguna herramientacomputacional bsica (por ejemplo, Excel).

3.2. APLICACIN

Para aplicar estos mtodos, considere que existen 3 unidades de apoyo (A1, A2 y A3) y 4 unidades

productivas (P1, P2, P3 y P4). Los costos de cada unidad de apoyo son:A1 = $ 40.000A2 = $ 80.000A3 = $ 60.000Los factores de asignacin (calculados segn se explic anteriormente) se muestran en la si-

guiente tabla:

Aplicacin del mtodo directo

En este mtodo slo se consideran los servicios prestados a las unidades productivas, por lo tanto,se recalcula la proporcin considerando como total slo los servicios prestados a esas unidades

productivas.Para la unidad de apoyo A1, se asigna el 0,25 (0,2/0,8 ) del costo de $ 40.000 a la unidad pro-

ductiva P1, es decir, $ 10.000. A la unidad P2 le corresponder tambin el 0,25 (0,2/0,8) del costo de

A1 A2 A3 P1 P2 P3 P4 Total

A1 - 0,1 0,1 0,2 0,2 0,3 0,1 1 A2 0,3 - 0,2 0,1 0,2 0,1 0,1 1

A3 0,1 0,1 - 0,2 0,2 0,2 0,2 1


30/196


$ 40.000, o sea, $ 10.000, a la unidad P3 le corresponder 0,375 (0,3/0,8) de los $ 40.000, es decir,$ 15.000, y a la unidad P4 0,125 de los $ 40.000, es decir, $ 5.000.

Haciendo lo mismo para el resto de las unidades de apoyo, se obtiene:

Aplicacin del Mtodo Escalonado

Como se explic, se debe definir el orden de reparticin, en este caso se usar A2, A1 y A3.Los $ 80.000 de A2 se reparten segn los factores de la tabla original que se repite a conti-

nuacin.

La reparticin de los costos de A2 deja a A1 con sus costos propios de $ 40.000, ms los $ 24.000que recibe de A2, es decir, con $ 64.000 por repartir, como se ve en la siguiente tabla. Los $ 64.000se reparten a A3 y a las unidades productivas, considerando las nuevas proporciones (0,1/0,9 para

A3, 0,2/0,9 para P1, etc.).Finalmente, A3 queda con $ 83.111 para repartir a las cuatro unidades productivas, los que asigna

en partes iguales (0,2/0,8), es decir, $ 20.778 a cada una.

La forma que adopta la tabla es la que da origen al nombre de escalonado.Se debe destacar que si se modifica el orden de asignacin, cambia el total asignado a cadaunidad productiva. Por ejemplo, al asignar en el orden A1, A2, y A3, los resultados sern:

P1 P2 P3 P4 Total

10.000 10.000 15.000 5.000 40.000 16.000 32.000 16.000 16.000 80.000 15.000 15.000 15.000 15.000 60.000 41.000 57.000 46.000 36.000 180.000

A1 A2 A3 P1 P2 P3 P4 Total

A1 - 0,1 0,1 0,2 0,2 0,3 0,1 1 A2 0,3 - 0,2 0,1 0,2 0,1 0,1 1 A3 0,1 0,1 - 0,2 0,2 0,2 0,2 1

A2 A1 A3 P1 P2 P3 P4

Costos a repartir $ 80.000 $ 40.000 $ 60.000Repartir A2 (80.000) 24.000 16.000 8.000 16.000 8.000 8.000 0 64.000 76.000Repartir A1 (64.000) 7.111 14.222 14.222 21.334 7.111 0 83.111Repartir A3 (83.111) 20.778 20.778 20.778 20.777 0 43.000 51.000 50.112 35.888


31/196


Aplicacin del mtodo escalonado en dos etapas

En la etapa 1 se reparten los costos de cada unidad de apoyo a todo el resto, segn los factores

originales; as la situacin queda:

Despus de la etapa 1 quedan por repartir $ 30.000 que recibi A1, $ 10.000 que recibi A2 y$ 20.000 que recibi A3.

Estas cifras se asignan utilizando el mtodo directo, de acuerdo con los factores originales.

Aplicacin del mtodo recproco

Se plantea el siguiente sistema de ecuaciones simultneas:

A1 = 40.000 + 0,3 A2 + 0,1 A3A2 = 80.000 + 0,1 A1 + 0,1 A3A3 = 60.000 + 0,1 A1 + 0,2 A2

Los costos totales de la unidad de apoyo uno que se debern repartir a las unidades productivas,

son la suma de los costos de esa unidad ms lo que recibe de las otras unidades. El resultado de estesistema entrega valores de costos de cada unidad de apoyo, tales que al repartir slo el porcentaje

A1 A2 A3 P1 P2 P3 P4

Costos a repartir $ 40.000 $ 80.000 $ 60.000Repartir A1 (40.000) 4.000 4.000 8.000 8.000 12.000 4.000 0 84.000 64.000Repartir A2 (84.000) 24.000 12.000 24.000 12.000 12.000

0 88.000Repartir A3 (88.000) 22.000 22.000 22.000 22.000 0 42.000 54.000 46.000 38.000

A1 A2 A3 P1 P2 P3 P4

Reparto de A1 4.000 4.000 8.000 8.000 12.000 4.000

Reparto de A2 24.000 16.000 8.000 1

contabilidad gerencial - juan niño

Documents