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guia 3colores 25/5/05 18:13 Página 1

Esta guía ha sido redactada por GarriguesAbogados y Asesores Tributarios, basándoseen una investigacion realizada por este mismodespacho, a petición de la DirecciónGeneral de Comercio e Inversiones (DGICI).

Esta guía es correcta, a nuestro leal saber yentender, en el momento de su impresión.No obstante, ha sido redactada como guíageneral, por lo que se recomienda solicitarasesoramiento profesional específico antes deemprender ninguna acción. No asumimosresponsabilidad alguna por el contenido(incluyendo opiniones) de la presente guía, nipor ninguna acción basada en dicho contenido.

Madrid, mayo de 2005

Creación, realización e impresión: Boceto producciones gráficas S.L.

ISBN:ISSN:N.I.P.O.:Depósito Legal:


Esta pubicación ha sido editada conel asesoramiento técnico de la DirecciónGeneral de Comercio e Inversiones,responsable del fomento de la inversiónextranjera en España, en el seno del Ministerio de Industria,Turismo y Comercio.

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Marco jurídico e implicaciones fiscales del comercio electrónico en España

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Marco jurídico e implicaciones fiscales delcomercio electrónico en España

1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .271

II. Principios configuradores de la regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2721. Normativa civil y mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .272

a) Código Civil y Código de Comercio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .272b) Ventas a distancia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .272c) Protección al consumidor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .273

2. Facturación telemática . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2743. Firma electrónica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2744. Dinero electrónico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2755. Protección de datos de carácter personal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .2766. Propiedad intelectual, industrial y nombres de dominio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .277

a) Propiedad intelectual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .277b) Propiedad industrial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .278c) Nombres de dominio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .278

7. Servicios de la sociedad de la información y comercio electrónico . . . . . . . . . . . . . . . . . . .280

III. Implicaciones fiscales en España del comercio electrónico . . . . . . . . . . . . .2841. Problemática, principios e iniciativas adoptadas en materia tributaria . . . . . . . . . . . . . . . . .2842. Imposición directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .284

a) Problemática del establecimiento permanente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .285b) Calificación jurídica de las rentas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .286c) Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia . . . . . . . . . .286d) Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .287

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Marco jurídico e implicaciones fiscales delcomercio electrónico en España

3. Imposición indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .287a) Calificación del hecho imponible como entregas de bienes o como prestaciones

de servicios a efectos de la localización del hecho imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .288b) Determinación de los tipos de IVA aplicables a las distintas modalidades de

comercio electrónico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .289c) Obligaciones formales y gestión de los tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .290



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I. Introducción

Las actividades relacionadas con el comercioelectrónico son reguladas de forma específi-ca por la normativa española.

En las operaciones realizadas en el ámbitodel comercio electrónico se deberá tenerpresente la legislación sobre ventas a distan-cia, publicidad, condiciones generales de lacontratación, firma electrónica, protecciónde datos, propiedad intelectual e industrial, yla relativa a servicios de la sociedad de lainformación y comercio electrónico.Igualmente, sin perjuicio de estas leyes espe-ciales, también se deberá tener en cuenta lanormativa general sobre contratación civil ymercantil.

Un aspecto fundamental que debe ser tenidoen cuenta a la hora de abordar cualquier ini-ciativa en el ámbito de las transaccioneselectrónicas reside en el hecho de que lasnormas aplicables varían según el potencialdestinatario de la oferta. Así, existe mayorcampo para la autonomía de la voluntadentre las partes si la transacción económicatiene lugar entre empresas (“business tobusiness”) y, en cambio, si la relación comer-cial se establece con un consumidor indivi-dual como destinatario final (“business toconsumer”), esta autonomía es menor, alresultar de aplicación, entre otras, la norma-tiva relativa a la protección del consumidor.

En el plano fiscal, el comercio electrónicoplantea cuestiones que difícilmente pueden

afrontarse desde la perspectiva unilateralespañola. Quizás por ello, las autoridades tri-butarias no han considerado oportuno adop-tar medidas unilaterales, prefiriendo esperara alcanzar un consenso sobre las medidas aadoptar a escala regional e incluso mundial.Como explicaremos más adelante, dichoconsenso se encuentra bastante avanzado enrelación con el tratamiento en IVA delcomercio “on-line”, prueba de lo cual es lareciente aprobación de la Directiva Europeasobre el comercio electrónico y su consi-guiente trasposición al ordenamiento jurídi-co español con efectos a partir de 1 de juliode 2003.

Por lo que respecta a las cuestiones relativasa tributación directa (existencia de estableci-mientos permanentes, calificación jurídica delas rentas, problemática relativa a los preciosde transferencia y aplicación del criterio desede de dirección efectiva), es previsible queel citado consenso se refleje, más que en uncambio legislativo, en una interpretacióncoordinada y más homogénea de los distin-tos criterios determinantes de la tributacióndel comercio electrónico. Como se explica-rá más adelante, ejemplo de dicha mayorcoordinación lo constituyen las modificacio-nes que se han introducido en losComentarios al Modelo de Convenio de laOCDE.



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1. Normativa civil ymercantil

a) Código Civil y Código de Comercio

En la contratación electrónica resulta deplena aplicación, la normativa establecidapor nuestro Código Civil en materia deobligaciones y contratos y el Código deComercio.

Ambos han sido recientemente modifica-dos por la Ley 34/2002, de Servicios de laSociedad de la Información y de ComercioElectrónico que establece que en los con-tratos celebrados mediante dispositivosautomáticos hay consentimiento desdeque se manifieste la aceptación.

b) Ventas a distancia

Igualmente aplicable en la realización deventas electrónicas resulta la Ley 7/1996,de Ordenación del Comercio Minorista,en su capítulo referido a las Ventas aDistancia. Este texto define las ventas adistancia como aquellas celebradas sin lapresencia física simultanea del compradory del vendedor, transmitiéndose la pro-puesta de contratación del vendedor y laaceptación del comprador por un mediode comunicación a distancia de cualquiernaturaleza. Así, las ventas efectuadas pormedios telemáticos se encuadrarían enesta modalidad de venta.

En virtud de esta normativa, aquellos ope-radores que celebren ventas a distanciadeberán obtener la correspondiente auto-rización así como inscribirse en elRegistro de Empresas de Ventas aDistancia, que se encuadra en la DirecciónGeneral de Comercio Interior delMinisterio de Economía y Hacienda.

Esta Ley determina también los requisitosa los que deberán ajustarse los contenidos

de las propuestas de contratación a dis-tancia, que deberán incluir:

– La identidad del proveedor.

– Las características especiales del pro-ducto, el precio y los gastos de trans-porte.

– La forma de pago y modalidades deentrega o ejecución.

– El plazo de validez de la oferta.

Igualmente se reconocen una serie dederechos en favor de los consumidores eneste tipo de ventas, tales como:

– La necesidad de consentimiento expre-so para la transacción a distancia, deforma que la falta de respuesta no podráconsiderarse aceptación de una pro-puesta de contratación.

– La prohibición de envíos no solicitados,excepto cuando se trate de muestrascomerciales.

– El derecho de desistimiento (con excep-ciones en supuestos tales como la ventade valores mobiliarios sujetos a fluctua-ciones de mercado) en un plazo de sietedías desde la recepción del producto, sinque se pueda requerir formalidad algunapara su ejercicio ni se pueda someter suejercicio a penalidad alguna.

– El deber de proporcionar al compradorinformación escrita y en la lengua de lapropuesta de contratación acerca de ladirección de uno de los establecimien-tos del vendedor, las condiciones de cré-dito o pago escalonado y un documentode desistimiento o revocación que inclu-ya el nombre y dirección de la personaa quien debe enviarse y los datos deidentificación de contrato y contratante.

II. Principios configuradores de la Regulación



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c) Protección al consumidor

En la medida en que las actividades decomercio electrónico se dirijan a consu-midores será necesario cumplir con lanormativa sobre protección al consumi-dor, por lo que resulta de aplicación la Ley26/1984, para la Defensa de Consu-midores y Usuarios.

Igualmente, cuando para el desarrollo dela contratación se pretendan incorporarcláusulas predispuestas a una pluralidad decontratos, deberemos atender a la Ley7/1998, sobre Condiciones Generales dela Contratación cuyo artículo 5.3 se des-arrolla en el Real Decreto 1906/1999, queregula la contratación telefónica o elec-trónica con condiciones generales.

Este texto establece los requisitos quedeben reunir los contratos a distancia,realizados por vía telefónica, electrónica otelemática, que contengan condicionesgenerales de la contratación, entendidaséstas como aquellas cláusulas predispues-tas cuya incorporación al contrato seaimpuesta por una de las partes, con inde-pendencia de la autoría material de lasmismas, de su apariencia externa, de suextensión y de cualesquiera otras circuns-tancias, habiendo sido redactadas con lafinalidad de ser incorporadas a una plura-lidad de contratos.

Este Real Decreto excluye de su ámbitode aplicación ciertos tipos de contratoscomo, por ejemplo, los contratos adminis-trativos, los laborales, los de constituciónde sociedades, los que regulan relacionesfamiliares, etc.

Por el contrario, la normativa prevista poreste Real Decreto alcanza a aquellos con-tratos con condiciones generales cuyaadhesión o consentimiento se haya efec-

tuado en España, cualquiera que sea la leyaplicable al contrato.

A estos efectos, este Real Decreto impo-ne las siguientes obligaciones cuando seefectúen contrataciones telefónicas otelemáticas con condiciones generales:

– Se debe facilitar al consumidor, concarácter previo y con una antelaciónmínima de 3 días a la celebración delcontrato, información sobre todas lascláusulas del contrato así como remitir-le, por cualquier medio adecuado, eltexto completo de las condicionesgenerales.

– Se debe enviar al adherente, inmediata-mente o, a más tardar, en el momento dela entrega del bien o servicio delcomienzo de la ejecución del contrato,justificación escrita o, a propuesta deladherente, en cualquier otro soporteduradero adecuado a la comunicaciónempleada e información, en su idioma oen aquel empleado para realizar la ofer-ta, acerca de todos los términos de lacontratación efectuada.

– El adherente dispone de la posibilidadde ejercitar el derecho de resolución delcontrato, sin incurrir en penalización nigasto alguno, en un plazo de siete díashábiles, según el calendario oficial de sulugar de residencia habitual. Este plazode siete días se computará desde elmomento de la recepción de la mercan-cía en los contratos que tengan porobjeto la entrega de bienes o desde sucelebración en los contratos de presta-ción de servicios. Si la información sobrelas condiciones generales o la confirma-ción documental tiene lugar con poste-rioridad a la entrega de la mercancía o ala celebración del contrato, el plazo desiete días se computará desde el cumpli-miento de tales obligaciones.



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– Se atribuye al predisponente la carga dela prueba acerca del cumplimiento delos deberes impuestos por este texto;como son la existencia y contenido de lainformación previa de las cláusulas, laentrega de las condiciones generales y lajustificación documental de la contrata-ción; así como, en su caso, de la renunciaexpresa del adherente al derecho deresolución.

En este mismo sentido, a consecuencia dela Directiva 1999/44/CE, se aprobó la Ley23/2003, de 10 de julio, de Garantías en laVenta de Bienes de Consumo, como unconjunto de medidas tendentes a garanti-zar un nivel mínimo uniforme de protec-ción de los consumidores. La gran innova-ción de esta ley es la articulación de unagarantía gratuita a favor de los consumido-res por un periodo de dos años, paratodos los bienes de consumo. Este marcolegal tiene por objeto facilitar al consumi-dor distintas opciones para exigir el sane-amiento cuando el bien adquirido no seaconforme con el contrato, dándole laopción de exigir la reparación o la sustitu-ción del bien.

2. Facturación telemáticaEn este ámbito debemos resaltar la existen-cia de la Orden del Ministerio de Hacienda,de 5 de diciembre de 2002, que establece unnuevo desarrollo del régimen de facturacióntelemática previsto en la Ley 37/1992, delImpuesto sobre el Valor Añadido, y deroga laOrden del Ministerio de Economía yHacienda, de 22 de marzo de 1996.

A estos efectos, se define la facturación elec-trónica como la basada en la utilización desistemas de firma electrónica avanzada o decualquier otro sistema de intercambio elec-

trónico de datos que permita garantizar laautenticidad del origen de las facturas expe-didas por medios electrónicos y la integridadde su contenido.

Asimismo, la factura electrónica viene defini-da como cualquier documento electrónicoque cumpla las condiciones de emisión y decontenidos exigidos por el Real Decreto1496/2003 que regula el deber de expedi-ción y entrega de facturas por empresarios yprofesionales.

3. Firma electrónicaCon el objetivo de garantizar la seguridad,tanto técnica como jurídica, de las activida-des comerciales que se llevan a cabo pormedio de las nuevas tecnologías, se aprobó, afinales del año 2003, la Ley 59/2003, de firmaelectrónica, que deroga el Real Decreto14/1999 sobre firma electrónica.

A través de esta Ley se persigue promoverun uso más generalizado de la firma electró-nica como instrumento generador de con-fianza y seguridad en las comunicacionestelemáticas, contribuyendo al desarrollo delcomercio electrónico y de la denominadaAdministración electrónica.

La “firma electrónica” viene definida por laLey como el conjunto de datos en formaelectrónica, consignados junto a otros o aso-ciados con ellos, que pueden ser utilizadoscomo medio de identificación del firmante.

Como especie dentro del concepto de firmaelectrónica, se reconoce la “firma electróni-ca avanzada” como aquella que permite iden-tificar al firmante y comprobar la integridadde los datos firmados, por estar vinculada alfirmante de manera exclusiva y a los datos alos que se refiere y por haber sido creadapor medios que éste puede mantener bajosu exclusivo control.



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Asimismo, la Ley incluye, como novedad, elconcepto de "firma electrónica reconocida"con el fin de poder distinguir a la firma elec-trónica que cumple los requisitos técnicos yjurídicos necesarios para ser consideradaequivalente a la firma manuscrita. Igualmente,se definen los conceptos de “fecha electróni-ca” y de “declaración de prácticas de certifi-cación”.

Además de las personas físicas las personasjurídicas también pueden actuar como fir-mantes, al objeto de difundir la utilización demedios telemáticos en la realización de pedi-dos o la emisión de facturas, salvaguardándo-se al mismo tiempo la seguridad jurídica dela entidad titular y de los terceros que serelacionen con ella. No obstante lo anterior,los certificados electrónicos de las personasjurídicas no alterarán la legislación civil ymercantil en cuanto a la figura del represen-tante orgánico o voluntario.

Por otro lado, la Ley de firma electrónicaregula también la actividad de los prestado-res de servicios de certificación, que expidenlos certificados que vinculan unos datos deverificación de firma con un signatario deter-minado. Asimismo, la Administración cuentacon un servicio de difusión de informaciónsobre los prestadores de servicios de certi-ficación que operan en el mercado.

La Ley promueve la autorregulación de laindustria, modificando el concepto de "certi-ficación" de prestadores de servicios de cer-tificación para otorgar mayor libertad y pro-tagonismo al sector privado. Con esta refor-ma, se facilita la obtención de sellos de cali-dad que fortalezcan la confianza de los con-sumidores y usuarios en los sistemas defirma electrónica.

Dado que la prestación de servicios de cer-tificación no está sujeta a autorización pre-via, el Ministerio de Industria, Turismo y

Comercio está capacitado para desempeñar,por medio de entidades independientes ytécnicamente cualificadas, actividades de ins-pección y control sobre las entidades certifi-cadoras.

Adicionalmente, para poder prestar sus servi-cios, las entidades de certificación deberáncontratar un seguro de responsabilidad civilpor importe de, al menos, 3 millones deeuros, aunque la Ley permite la combinaciónde diferentes instrumentos de aseguramiento.

4. Dinero electrónicoLa Ley 44/2002, de Medidas de Reforma delSistema Financiero, regula el dinero electró-nico dentro del capítulo correspondiente a la“innovación tecnológica”. Mediante esta leyse transpone la Directiva 2000/46/CE sobreacceso a la actividad de las entidades dedinero electrónico y su ejercicio así como lasupervisión cautelar de dichas entidades.

El dinero electrónico es, según la definiciónlegal, un valor monetario representado porun crédito exigible a su emisor, almacenadoen un soporte electrónico, emitido al recibirfondos de un importe no inferior al valormonetario del mismo y aceptado comomedio de pago por empresas distintas delemisor.

Para poder proceder a la emisión de dineroelectrónico son necesarios una serie de pro-cedimientos de gestión y controles específi-cos, que garanticen su buen funcionamientoy la estabilidad del sistema financiero. En estesentido, corresponderá al Ministerio deEconomía y Hacienda, previo informe delBanco de España, la autorización de la crea-ción de Entidades de Dinero Electrónico y alBanco de España el control e inspección delas mismas así como su inscripción en elregistro creado a estos efectos.



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5. Protección de datos decarácter personal

Otro aspecto que puede tener implicacionesen la realización de actividades de comercioelectrónico es el referido a los posibles tra-tamientos de datos personales que se pudie-ran derivar del desarrollo de este tipo deoperaciones.

La Ley Orgánica 15/1999, de Protección deDatos de Carácter Personal, regula el trata-miento de los datos de carácter personal delas personas físicas, obtenidos por entespúblicos y privados en el ejercicio de sus fun-ciones, impidiendo un uso indiscriminado deeste tipo de datos e imponiendo sancionespara los casos de incumplimiento de las obli-gaciones por ella establecidas.

Esta Ley Orgánica se aplica a los datos decarácter personal, entendidos como cual-quier información concerniente a personasfísicas, identificadas o identificables, no siendoextensiva, por tanto, su regulación a los datosque hagan referencia a personas jurídicas.

La normativa sobre protección de datos decarácter personal gira en torno a los siguien-tes principios:

– El interesado debe consentir previamenteel tratamiento de sus datos de carácterpersonal, salvo en los supuestos excepcio-nados por la Ley.

– El tratamiento de datos especialmenteprotegidos (aquellos que hagan referenciaa la ideología, afiliación sindical, religión,creencias, origen racial, salud y vida sexual)requiere el consentimiento expreso (y porescrito en los cuatro primeros casos) delinteresado.

– El interesado debe ser informado acercade una serie de extremos con relación al

tratamiento previsto de sus datos decarácter personal.

– Únicamente pueden ser objeto de trata-miento aquellos datos de carácter perso-nal que resulten pertinentes, adecuados yno excesivos con relación a la finalidad quemotivó su recogida.

– La comunicación de datos de carácter per-sonal a un tercero requiere la obtencióndel consentimiento previo a tal efecto delinteresado, salvo que dicha comunicaciónse prevea en alguno de los supuestosexcepcionados por la Ley.

– Cuando la comunicación de datos perso-nales se dirija a un tercero, que en la Leyrecibe la denominación de Encargado deTratamiento, que preste un servicio queimplique el acceso a tales datos, no serequiere el consentimiento del interesado,siendo necesario que la relación se reguleen un contrato de prestación de serviciosque incluya una serie de menciones esta-blecidas por la Ley.

– Se reconocen a los interesados los dere-chos de acceso, rectificación, cancelación yoposición al tratamiento de sus datos decarácter personal.

– La creación de ficheros de datos de carác-ter personal debe notificarse con carácterprevio a la Agencia de Protección deDatos, organismo encargado de velar porel cumplimiento de esta normativa(www.agpd.es).

Asimismo, debe tenerse en cuenta el RealDecreto 994/1999, que aprueba elReglamento de medidas de seguridad de losficheros automatizados que contengan datosde carácter personal, en virtud del cual sedeben aplicar medidas técnicas y organizati-vas que garanticen la seguridad de los fiche-



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ros automatizados, que varían en función dela naturaleza de los datos de carácter perso-nal objeto de tratamiento.

Otro aspecto destacable es el relativo a lascomunicaciones de datos que impliquen unmovimiento internacional de los datos decarácter personal, el cual requiere la autori-zación previa del Director de la Agencia deProtección de Datos cuando tenga por des-tino países sin un nivel de protección equipa-rable al español, excepto en una serie desupuestos concretos como, por ejemplo,cuando el afectado consienta de manerainequívoca la transferencia de sus datos. Eneste sentido, se entiende que los Estadosmiembros de la Unión Europea garantizan unnivel de protección adecuado, siendo preci-so, en otros casos, una declaración en esesentido de la Comisión de las ComunidadesEuropeas o la determinación de la adecua-ción de la protección ofrecida por ese paíspor parte de la Agencia de Protección deDatos.

6. Propiedad intelectual,industrial y nombres dedominio

a) Propiedad intelectual

La protección jurídica de la propiedadintelectual tiene una importancia capitalen la realización de actividades comercia-les de carácter electrónico en la denomi-nada “sociedad de la información”. Porello, resulta fundamental determinar conla mayor claridad posible la titularidad delos derechos que pueden deducirse de loscontenidos y de la información que sesoportan sobre las nuevas tecnologías, lascuales tienen como principal característicafacilitar la transmisión y amplia difusión de

los mismos. La norma española que es fun-damental en este ámbito es el RealDecreto Legislativo 1/1996, que apruebael Texto Refundido de la Ley de PropiedadIntelectual.

El Art. 10 del Texto Refundido estableceque son objeto de propiedad intelectualtodas las creaciones originales literarias,artísticas o científicas expresadas porcualquier medio o soporte, tangible ointangible, actualmente conocido o que seinvente en el futuro. Por ello, todas las cre-aciones que reúnan el requisito de la ori-ginalidad son susceptibles de protecciónen este ámbito, incluyendo los diseñosgráficos de páginas web, la informacióncontenida y los códigos fuente.

Los contenidos de las páginas web ten-drán la protección que corresponda a lacategoría de cada uno de ellos (gráfica,musical, obra literaria, audiovisual, base dedatos, etc.) y, por tanto, el responsable dela página web deberá poseer los corres-pondientes derechos, bien como titular(obra colectiva bajo su dirección, desarro-llada por encargo o por empleados), biencomo cesionario.

En el contenido del derecho de propiedadintelectual se diferencian claramente dosfacetas. Por un lado, el derecho moral delautor, irrenunciable e intransmisible, comoun derecho a la paternidad de la obra, aexigir el respeto a su integridad y a modi-ficar y retirar la obra del mercado. Lasegunda faceta de la propiedad intelectuales el derecho patrimonial del autor, renun-ciable y transmisible inter vivos y mortiscausa, que se compone de los derechos dereproducción, de distribución y de comu-nicación pública.

En la protección de la propiedad intelec-tual, el titular puede acudir tanto a medios



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civiles como penales. El Texto Refundidoreconoce al titular de los derechos deexplotación la posibilidad de instar el cesede la actividad ilícita (v.gr., el cierre de unapágina donde se difunda ilícitamente unaobra protegida) y de exigir una indemniza-ción. La protección penal de la propiedadintelectual en internet se basa en el Art.270 del Código Penal, que define los deli-tos referidos a la propiedad intelectualcomo la reproducción, plagio, distribucióno comunicación pública, en todo o enparte, de una obra literaria, artística ocientífica, o su transformación, interpreta-ción o ejecución artística, fijada en cual-quier tipo de soporte o comunicada a tra-vés de cualquier medio, sin la autorizaciónde los titulares de los correspondientesderechos de propiedad intelectual o desus cesionarios.

No obstante lo anterior, se espera la apro-bación de una ley que transponga laDirectiva 2001/29/CE, sobre la armoniza-ción de los derechos de autor en la socie-dad de la información, en virtud de la cualse modificaría el Real Decreto Legislativo1/1996, que aprueba el texto refundido dela Ley de Propiedad Intelectual.

b) Propiedad industrial

En la realización de actividades de comer-cio electrónico se deberán considerarigualmente los aspectos relativos a la pro-piedad industrial. Las invenciones sonpatentables y, en el ámbito del comercioelectrónico, se podrían establecer paten-tes sobre algoritmos de cifrado y compre-sión. Sin embargo, el artículo 4.c de la Ley11/1986, de Patentes de Invención yModelos de Utilidad determina que losplanes, reglas y métodos para el ejerciciode la actividad económica, así como losprogramas de ordenador, no son patenta-bles.

c) Nombres de dominio

Otra cuestión fundamental a tener encuenta por los operadores de internet esel registro y uso de nombres de dominio.De conformidad con lo establecido en laDisposición Adicional Sexta de la Ley34/2002, de Servicios de la Sociedad de laInformación y Comercio Electrónico, elMinisterio de Ciencia y Tecnología aprobóel Plan Nacional de nombres de dominiode Internet bajo el código de país corres-pondiente a España (“.es”), mediante laOrden CTE/662/2003.

La nueva regulación se aprueba con la fina-lidad de adaptar el sistema de asignaciónde nombres de dominio “.es” a las necesi-dades específicas de utilización de losnombres de dominio, sirviendo así de ins-trumento eficaz para el desarrollo deinternet y del comercio electrónico.

Con el fin de salvaguardar los derechosadquiridos bajo la normativa anterior, seestablece que los nombres de dominioasignados con anterioridad a la entrada envigor del Plan Nacional conservarán suvalidez.

Con la nueva regulación derivada del PlanNacional, la función de autoridad públicade asignación de nombres de dominiobajo el código “.es” sigue siendo desempe-ñada por la entidad pública empresarialRed.es.

A través del Plan Nacional se persigue lareducción de las restricciones aplicables ala asignación de nombres de dominio bajoel código “es”, reduciendo las prohibicio-nes de registro existentes, en especial, lasque afectan a términos geográficos y gené-ricos; y ampliando la legitimación y el tipode nombres de dominio que pueden soli-citarse bajo tal código.



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No obstante lo anterior, se continúa exi-giendo una acreditación o vinculaciónentre el dominio solicitado y la personainteresada en su registro. Otra de lasnovedades del Plan Nacional radica en laposibilidad de asignar nombres de domi-nio de segundo y tercer nivel. En este sen-tido, para la asignación de un nombre dedominio de segundo nivel bajo el código“.es”, se deben cumplir los siguientesrequisitos:

– Que el nombre de dominio no esté pre-viamente asignado.

– Que el nombre de dominio cumpla lasnormas de sintaxis (únicamente soncaracteres válidos las letras del alfabetoespañol que coincidan con las del alfabe-to inglés, números y el guión, siempreque éste no sea ni el primer ni el últimocarácter, se exige una longitud mínimade 3 caracteres y máxima de 63, etc.).

– Que el nombre de dominio cumpla lasnormas de derivación (cuando se tratade una persona jurídica, el nombre dedominio deberá coincidir con el nombrecompleto de la organización, con elnombre abreviado del nombre comple-to que sea identificable de forma inequí-voca o con uno o varios nombrescomerciales o marcas de las que seatitular el solicitante; cuando se trate deuna persona física, el nombre de domi-nio deberá coincidir con el nombre yapellidos, con los nombres comercialeso marcas de las que sea titular el solici-tante o con el nombre del estableci-miento cuando ejerza una profesión uoficio).

– Que el nombre de dominio no estécomprendido dentro de las prohibicio-nes recogidas por el Plan Nacional(coincidir con un nombre de dominio deprimer nivel, componerse exclusivamen-

te de un topónimo o gentilicio, compo-nerse exclusivamente de un términogenérico, etc.).

Se crean cinco nuevos dominios de tercernivel: "com.es", "nom.es", "org.es","gob.es", y "edu.es", que permitirán a quie-nes los registren ubicarse en un espacioadecuado a su actividad o al tipo de enti-dad que constituyan, y a los usuarios dis-tinguir las actividades del titular del nom-bre de dominio de manera intuitiva. Laasignación de nombres de dominio de ter-cer nivel se efectuará atendiendo a un cri-terio de prioridad temporal, si bien debe-rán seguirse igualmente los criterios delegitimación establecidos en función delindicativo del nombre de dominio de ter-cer nivel solicitado, así como las normasde sintaxis establecidas por el PlanNacional.

Asimismo, el Plan Nacional establece queel derecho a utilizar un nombre de domi-nio bajo el código “.es” no es transferible,sin perjuicio de que en los supuestos desucesión universal “intervivos” o “mortiscausa” y en los de cesión de la marca onombre comercial, el sucesor o cesionariopueda seguir utilizando el nombre dedominio afectado.

La Disposición Adicional Primera del PlanNacional establece que determinadosnombres de dominio con especial valor demercado (que se compongan exclusiva-mente de un término genérico, que coin-cida con protocolos, aplicaciones o termi-nología de internet, etc.) podrán asignarsetras un procedimiento de licitación.

Por último, cabe señalar que el PlanNacional prevé el establecimiento por laautoridad de asignación (Red.es) de un sis-tema de resolución extrajudicial de con-flictos sobre la utilización de nombres dedominio.



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7. LSSI, Ley 34/2002 deServicios de la Sociedadde la Información yComercio Electrónico

La Ley 34/2002, de Servicios de la Sociedadde la Información y de Comercio Electrónico(LSSI), en vigor desde el 12 de octubre de2002, transpone la Directiva 2000/31/CE, delParlamento Europeo y del Consejo, de 8 dejunio, relativa a determinados aspectos jurídi-cos de los servicios de la sociedad de la infor-mación, en el mercado interior, en particularel comercio electrónico.

La LSSI define como servicio de la sociedadde la información todo servicio prestado atítulo oneroso, a distancia, por vía electrónicay a petición individual del destinatario, com-prendiendo también los no remunerados porlos destinatarios, en la medida que constitu-yan una actividad económica para el presta-dor. En particular, son servicios de la sociedadde la información:

– La contratación de bienes y servicios porvía electrónica.

– La organización y gestión de subastas pormedios electrónicos o de mercados y cen-tros comerciales virtuales.

– La gestión de compras en la red por gru-pos de personas.

– El envío de comunicaciones comerciales.

– El suministro de información por vía tele-mática.

– El video bajo demanda, como servicio queel usuario puede seleccionar a través de lared y, en general, la distribución de conte-nidos previa petición individual.

La LSSI se aplicará a los prestadores de ser-vicios de la sociedad de la información esta-

blecidos en España. A este respecto, seentenderá que el prestador está establecidoen España cuando su residencia o domiciliosocial se encuentren en territorio español,siempre que coincidan con el lugar dondeesté efectivamente centralizada la gestiónadministrativa y la dirección de sus negocios.En caso contrario, se atenderá al lugar enque se realice dicha gestión o dirección.

Igualmente, la LSSI será de aplicación a losservicios de prestadores residentes o domi-ciliados en otro Estado cuando sean ofreci-dos a través de un establecimiento perma-nente situado en España. En consecuencia, lautilización de medios tecnológicos situadosen España, para la prestación o acceso al ser-vicio, no servirá para determinar, por sí sola,el establecimiento en España del prestador.

No obstante lo anterior, las exigencias reco-gidas en la LSSI serán de aplicación a presta-dores de servicios establecidos en otroEstado de Unión Europea o del EspacioEconómico Europeo, cuando el destinatariode los servicios radique en España y los ser-vicios afecten a:

– Derechos de propiedad intelectual oindustrial.

– Emisión de publicidad por instituciones deinversión colectiva.

– Actividades de seguro directo.

– Obligaciones nacidas de contratos conconsumidores.

– Licitud de comunicaciones comercialespor correo electrónico no solicitadas.

En todo caso, la constitución, transmisión,modificación y extinción de derechos realessobre bienes inmuebles sitos en España sesujetará a los requisitos formales de validez yeficacia establecidos en el ordenamiento jurí-dico español.



281

La LSSI ha recogido importantes novedadescon respecto a los prestadores de serviciosde la sociedad de la información y las activi-dades relacionadas con el comercio electró-nico, entre las cuales podemos destacar:

– El establecimiento del principio de libreprestación de servicios y no sujeción aautorización previa para la prestación deservicios de la sociedad de la información,salvo en supuestos de orden público, pro-tección de la salud pública, seguridad públi-ca o protección de los consumidores.

– La imposición de las siguientes obligacio-nes a los prestadores de servicios de lasociedad de la información:

- Notificar, en el plazo de un mes, al regis-tro donde se encuentran inscritos parala adquisición de personalidad jurídica oa los solos efectos de publicidad, unnombre de dominio que utilicen para suidentificación en internet.

- Disponer de medios que permitan a losdestinatarios de los servicios y a losórganos competentes, acceder, de formafácil, directa y gratuita, a informaciónidentificativa del prestador (denomina-ción social, domicilio, inscripción enregistros, número de identificación fis-cal...), sobre el precio del producto (indi-cando si incluye los impuestos aplicablesy gastos de envío) así como acerca de loscódigos de conducta a los que se hayaadherido.

- Cuando se trate de prestadores de ser-vicios de intermediación, colaborar conlos órganos competentes en la interrup-ción de la prestación de servicios de lasociedad de la información o en la reti-rada de contenidos.

- Cuando se trate de operadores de redesy servicios de comunicaciones electróni-

cas, proveedores de acceso y prestado-res de servicios de alojamiento de datos,retener los datos de conexión y tráficogenerados durante la prestación de unservicio de la sociedad de la informaciónpor un periodo máximo de 12 meses, enlos términos que establezca la normativade desarrollo pendiente de aprobar.

– La determinación de un régimen específicode responsabilidades para prestadores deservicios de la sociedad de la información,sin perjuicio de lo establecido en la legisla-ción civil, penal y administrativa.

- Los operadores de redes y proveedoresde acceso no serán responsables por lainformación transmitida, salvo que ellosmismos hayan originado la transmisión,modificado los datos o seleccionado losmismos o sus destinatarios.

- Los prestadores de servicios que reali-zan copia temporal de los datos solicita-dos por los usuarios no son responsa-bles por la información almacenada,salvo que la modifiquen, permitan elacceso a destinatarios que no cumplanlas condiciones impuestas a tal fin, norespeten las normas generalmente acep-tadas para la actualización de la informa-ción, interfieran en la utilización lícita dela tecnología o no retiren la informaciónalmacenada o no hagan imposible suacceso cuando tengan conocimientoefectivo de que un tribunal u órganoadministrativo competente ha ordenadoretirarla o impedir que se acceda a ella.

- Los prestadores de servicios de aloja-miento o almacenamiento de datos noserán responsables por la informaciónalmacenada si no tienen conocimientoefectivo de que dicha información es ilí-cita o, si lo tienen, actúan con diligenciapara retirar o hacer imposible el accesoa los datos.



282

- Los prestadores de servicios que facili-tan enlaces a contenidos o instrumentosde búsqueda no serán responsables sidesconocen la ilicitud de la actividad o lainformación a la que remiten o reco-miendan o, en el caso de que tuvieranconocimiento efectivo, si actuaran condiligencia para suprimir o inutilizar elenlace correspondiente.

– El establecimiento de un régimen específi-co para las comunicaciones comercialespor vía electrónica, sin perjuicio de la nor-mativa vigente en materia comercial, depublicidad y de protección de datos decarácter personal. Así, se exige que lascomunicaciones comerciales por vía elec-trónica sean claramente identificables, indi-cando la persona física o jurídica en nom-bre de la cual se realizan, incluyendo alcomienzo del mensaje la palabra “publici-dad” y expresando claramente las condi-ciones de acceso y participación, cuando setrate de descuentos, premios, regalos, con-cursos o juegos promocionales. Por otrolado, se prohíbe el envío de comunicacio-nes publicitarias o promocionales porcorreo electrónico u otro medio de comu-nicación equivalente si previamente nohubieran sido solicitadas o expresamenteautorizadas por sus destinatarios. No obs-tante la Ley 32/2003, de 3 de noviembre,General de Telecomunicaciones, introduceuna excepción a la anterior obligación.Con la nueva regulación, tal autorizaciónexpresa del destinatario no será necesariacuando exista una relación contractualprevia, siempre que el prestador hubieraobtenido de forma lícita los datos de con-tacto del destinatario y que las comunica-ciones comerciales hagan referencia a pro-ductos o servicios de la propia empresadel prestador y que sean similares a losque inicialmente fueron objeto de contra-tación por el destinatario.

– La regulación de la contratación por víaelectrónica, reconociendo efectos a loscontratos celebrados por dicha vía cuandoconcurran el consentimiento y demásrequisitos necesarios para su validez, sinque sea necesario el previo acuerdo de laspartes sobre la utilización de medios elec-trónicos. Asimismo, se establecen lassiguientes pautas para la contratación porvía electrónica:

- Se considerará satisfecho el requisito deque un documento conste por escrito,cuando se contenga en soporte electró-nico.

- Se establece la admisión en juicio dedocumentos en soporte electrónicocomo prueba documental.

- La determinación de la ley aplicable a loscontratos electrónicos se regirá por lasnormas de Derecho internacional priva-do.

- Se establecen una serie de obligacionesprevias al inicio del procedimiento decontratación, que afectan a la informa-ción que se debe proporcionar sobre lostrámites de la celebración del contrato, ala validez de las ofertas o propuestas decontratación y a la disponibilidad, en sucaso, de las condiciones generales decontratación.

- El oferente se encuentra obligado a con-firmar la recepción de la aceptación pormedio de un acuse de recibo por correoelectrónico en las veinticuatro horassiguientes a la recepción de la aceptacióno por medio equivalente al utilizado enel procedimiento de contratación, quepermita al destinatario archivar dichaconfirmación.

- Los contratos celebrados por vía elec-trónica en los que intervenga un consu-



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midor, se presumirán celebrados en ellugar en que éste tenga su residenciahabitual. Cuando estos contratos secelebren entre empresarios o profesio-nales, se presumirán celebrados, endefecto de pacto, en el lugar en que estéestablecido el prestador de servicios.

– El reconocimiento de una acción de cesa-ción contra las conductas contrarias a la

LSSI que lesionen intereses colectivos odifusos de los consumidores y la potencia-ción de la solución extrajudicial de conflic-tos.

– El establecimiento de infracciones leves,graves o muy graves por incumplimientode las obligaciones impuestas en la LSSI, alas que corresponden sanciones hasta600.000 euros.



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1. Problemática, principiosgenerales e iniciativasadoptadas en materia tri-butaria

Salvo por lo que se refiere a los compromi-sos adquiridos por España en el seno de laComunidad Europea en materia de IVA, hoypor hoy no existe en España ningún régimenfiscal específico para el comercio de bienes yservicios realizado a través de Internet, porlo que son de aplicación los mismos impues-tos y las mismas reglas que se aplican a otrasformas de comercio. Este criterio concuer-da con los principios enunciados por laAgencia Tributaria española en el Informe dela Comisión para el estudio del impacto delcomercio electrónico en la fiscalidad españo-la, elaborado por la Secretaría de Estado deHacienda.

En lo que concierne al IVA y sus obligacionesformales, los tres cuerpos normativos funda-mentales emanados de la ComunidadEuropea son los siguientes:

– La Directiva del Consejo de 7 de mayo de2002 (2002/38/CE) por la que se modificatemporalmente la Directiva 77/388/CEE(Sexta Directiva en materia de armoniza-ción de la base imponible de IVA) respec-to de los servicios de radiodifusión, televi-sión y algunos servicios prestados por víaelectrónica, la cual fue transpuesta al orde-namiento interno en el año 2003 mediantelas correspondientes modificaciones en laLey 37/1992, del Impuesto sobre el ValorAñadido.

– El Reglamento del Consejo de 7 de mayode 2002 (792/2002), por el que se modifi-ca temporalmente el Reglamento CEE nº218/92, relativo a la cooperación adminis-trativa en materia de imposición indirecta

(IVA), en cuanto a medidas adicionalesrelativas al comercio electrónico.

– La Directiva 2001/115/CE del Consejo de20 de diciembre de 2001, por la que semodifica la Directiva 77/388/CEE con obje-to de simplificar, modernizar y armonizarlas condiciones impuestas a la facturaciónen relación con el IVA. La transposición delos términos de esta directiva a la legisla-ción española se ha efectuado a través delReal Decreto 1496/2003, por el que seregulan las obligaciones de facturación conefectos a partir de 1 de enero de 2004.

Los dos primeros cuerpos normativos aludi-dos, son de ámbito temporal ya que deberánser revisados antes del 30 de junio de 2006por el Consejo Europeo que, o bien adopta-rá las medidas necesarias para la creación deun mecanismo adecuado con imposición enel lugar de consumo, o bien prorrogará elperiodo de vigencia de tres años antes men-cionado.

El contenido de estas directivas y su transpo-sición al ordenamiento español se analiza enel apartado dedicado a la imposición indirec-ta del comercio electrónico.

2. Imposición directaA pesar de no haber diferencias en el trata-miento fiscal de las rentas obtenidas pormedios electrónicos, existen una serie decuestiones que han sido analizadas tanto porla OCDE como por la propia Administracióntributaria española:

a) Problemática del establecimiento perma-nente.

b) Calificación jurídica de las rentas genera-das por la comercialización de bienes yservicios en la Red.

III. Implicaciones fiscales en España delcomercio electrónico



285

c) Determinación de la renta gravable y pro-blemática sobre los precios de transferen-cia.

d) Aplicación del criterio de sede de direc-ción efectiva a efectos de determinar laresidencia fiscal de los contribuyentes querealicen actividades de comercio electró-nico.

Seguidamente se exponen las consideracio-nes más relevantes y los progresos alcanza-dos en el análisis de dichas cuestiones:

a) Problemática del establecimiento per-manente

La cuestión que concretamente se planteaes si pueden considerarse alguno o algu-nos de los siguientes elementos comoestablecimientos permanentes en el paísdonde esté situada una sociedad quevenda una mercancía o preste un servicioa través de Internet:

– El servidor.

– La página web en un servidor.

– El ISP (Internet Service Provider).

La OCDE publicó en enero de 2003 unosnuevos comentarios al Modelo deConvenio para evitar la doble imposición.Concretamente, se han introducido nue-vos comentarios sobre el artículo 5 (rela-tivo al concepto de establecimiento per-manente) para dar cabida a los elementosconfiguradores de las nuevas formas decomercio.

Las principales conclusiones que se deri-van del texto aprobado son las siguientes:

– Debe distinguirse entre un ordenador oservidor, que puede constituir un esta-blecimiento permanente y el softwareusado por ese ordenador, que no lo

puede constituir. La distinción es impor-tante porque la entidad que opera elservidor en el cual se almacena la páginaweb normalmente es diferente de laentidad que realiza el negocio a travésde internet (contratos de “hosting”).

– La página web no constituye por símisma una propiedad tangible, por loque no puede entenderse como un“lugar de negocio”, entendiendo por talunas instalaciones, equipos o maquinariasusceptibles de constituir un estableci-miento permanente.

– Un servidor constituirá lugar fijo denegocios sólo si es fijo y está situado enun determinado lugar durante un tiem-po suficiente. Lo relevante es si dehecho se cambia de sitio y no si se tieneo no posibilidad de moverse. El servi-dor usado en el comercio electrónicopuede ser un establecimiento perma-nente con independencia de que existao no personal operando con ese servi-dor, en el bien entendido que dicho per-sonal no es necesario para la realizaciónde las operaciones asignadas al servidor.

– Resulta especialmente relevante, a lahora de determinar si el servidor queuna determinada empresa tiene instala-do en un país constituye o no un esta-blecimiento permanente de la misma,analizar si a través del mismo realizaactividades empresariales propias de suobjeto social o por el contrario, sólorealiza actividades de carácter prepara-torio o auxiliar (como por ejemplo, acti-vidades publicitarias, de estudio de mer-cados, obtención de información, inter-conexión entre proveedores y clientes yrealización de copias de seguridad).

– Con carácter general, los ISPs no cons-tituyen establecimientos permanentes



286

de las empresas que llevan a cabo elnegocio electrónico mediante páginasweb, porque los ISPs no serán general-mente agentes dependientes de talesempresas no residentes.

b) Calificación jurídica de las rentas

La segunda de las cuestiones relevantes enmateria de imposición directa del comer-cio electrónico es la referida a la califica-ción de las rentas y, en particular a la posi-ble consideración de que determinadosbienes entregados on line puedan, por elmero hecho de quedar protegidos pornormas de propiedad intelectual o indus-trial (e.g. música, libros y, particularmente,software) ser calificados como generado-res de cánones y, en consecuencia, some-tidos a tributación en el país fuente de losmismos.

Las modificaciones introducidas reciente-mente a los Comentarios del Modelo deConvenio de la OCDE califican comobeneficio empresarial (y no como canon)la práctica totalidad de los pagos realiza-dos por bienes intangibles entregados pormedios electrónicos, al entender que elobjeto de dichas transacciones lo consti-tuyen copias de imágenes, sonidos o tex-tos, no el derecho para su explotacióncomercial.

Por otro lado, debe señalarse que el artí-culo 12 de la Ley 41/1998 del Impuestosobre la Renta de no Residentes (IRNR),califica como canon, entre otros las canti-dades pagadas por el uso, o la concesiónde uso de derechos sobre programasinformáticos.

Asimismo, en algunos convenios para evi-tar la doble imposición suscritos porEspaña, se califica expresamente comocanon las rentas derivadas de la cesión de

uso de software. No obstante, en opiniónde las autoridades fiscales, la considera-ción de tales rentas como cánones, notendrá lugar cuando implique la transmi-sión de un programa de software norma-lizado cuyo objeto exclusivo sea el usopersonal o profesional por el adquirente.

c) Determinación de la renta gravable yproblemática sobre los precios detransferencia

La profusa utilización de redes intranetentre las distintas sociedades de gruposmultinacionales y la movilidad extrema delas operaciones realizadas por redes infor-máticas provocan dificultades de una grancomplejidad a la hora de aplicar la doctri-na tradicional de valoración a mercado delas operaciones intra-grupo. Y ello porcuanto:

– El comercio electrónico fomenta la des-localización de actividades, multiplican-do enormemente el número de opera-ciones entre compañías de un mismogrupo;

– Las especiales características del comer-cio on-line de contenidos y servicios através de la Red hacen muy difícil averi-guar el valor de mercado de las distintasoperaciones comerciales, sobre todoteniendo en cuenta que en ocasiones ladescarga de contenidos informáticos ode servicios es gratuita.

Por todo lo anterior, las autoridades fisca-les de los distintos países de la OCDE(entre ellos España) abogan por el desa-rrollo de sistemas de acuerdos previos devaloración de carácter bilateral u multila-teral aplicando al comercio electrónico lasDirectrices de la OCDE en materia deprecios de transferencia. Cabe destacar eneste sentido, la creación del Foro de la



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Unión Europea sobre precios de transfe-rencia en el que, entre otras cuestiones, seestán proponiendo medidas no legislativasque permitan una aplicación homogéneade dichas Directrices en el ámbito de laUnión Europea.

d) Aplicación del criterio de sede dedirección efectiva

Las peculiaridades del comercio electróni-co (entre otras, la fácil deslocalización, elrelativo anonimato y la movilidad de lossujetos intervinientes), hacen que lasreglas tradicionales de determinación dela potestad de un estado para gravar larenta mundial obtenida por una entidad(basadas en el principio de residencia porreferencia al lugar de constitución, deldomicilio social o de sede de direcciónefectiva), resulten de difícil aplicación a lossujetos pasivos que realicen tales activida-des de comercio electrónico.

En efecto, los parámetros establecidos enlos convenios de doble imposición paradistribuir la potestad tributaria de losestados en caso de conflicto (basados ensu mayoría en el principio de “sede dedirección efectiva”) quedan superados enel entorno del comercio electrónico; yello por cuando en este entorno es posi-ble que los distintos órganos de adminis-tración de una empresa se encuentren endistintas jurisdicciones y tengan una totalmovilidad a lo largo de un mismo ejercicio,por lo que resulta muy difícil determinarcuál es la sede de dirección efectiva, locual es susceptible de llevar a situacionesde doble imposición o de no-imposición.

Si bien tanto los organismos internaciona-les estudiosos de esta cuestión como lapropia Administración fiscal española sonconscientes de este problema, aún no sehan apuntado conclusiones claras para su

resolución, por lo que habrá que estarpendientes de la evolución de los trabajosemprendidos.

3. Imposición indirectaEs en el ámbito del Impuesto sobre el ValorAñadido (en adelante IVA) donde se hanadoptado las medidas legislativas coordina-das de mayor relevancia.

Las implicaciones en materia de imposiciónindirecta del comercio electrónico se con-centran fundamentalmente en el ámbito delcomercio on-line, término que se refiere alsuministro de productos en formato digitali-zado a través de la propia red (libros, progra-mas de ordenador, fotografías, películas,música, etc.), que, en tiempo real, se descar-gan en el ordenador del usuario, tras haberconectado con la página web del proveedory pagado el producto (por contraposición alos suministros off line de entrega de los pro-ductos vendidos a través de la red usandomedios de transporte convencionales).

El comercio off-line plantea menores dificul-tades técnicas en relación con el tratamien-to en IVA de las operaciones que implica, porcuanto sigue existiendo entrega física de unbien material. De hecho, resultan aplicableslas modalidades tradicionales del impuesto:operaciones interiores, adquisiciones intra-comunitarias, régimen de ventas a distancia oimportaciones.

Las principales cuestiones que se plantean enel ámbito de este impuesto en relación conel comercio electrónico (esencialmente en elámbito del comercio on-line) son fundamen-talmente las siguientes:

– La calificación del hecho imponible comoentrega de bienes o como prestación deservicios en el ámbito del comercio on-



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line y la aplicación de las consiguientesreglas de localización del hecho imponibledel mismo a los efectos de determinar sutratamiento en IVA.

– La determinación de los tipos de IVA apli-cables a las distintas modalidades decomercio electrónico.

– La adaptación de las obligaciones formalesy de gestión de este impuesto a la realidaddel comercio electrónico y en particular,las obligaciones de facturación.

A continuación, se realiza una breve exposi-ción en relación con cada una de estas cues-tiones:

a) Calificación del hecho imponiblecomo entregas de bienes o como pres-taciones de servicios a efectos de lalocalización del hecho imponible

La Ley 53/2003 de 30 de diciembre deMedidas Fiscales administrativas y delorden social introdujo, determinadoscambios a la actual Ley del IVA con elobjeto de corregir las distorsiones econó-micas existentes en perjuicio de los ope-radores económicos con sede en la UE yadecuarla a los cambios introducidos porla Directiva 2002/38/CE. Dicha Directivaparte de la consideración uniforme entodos los Estados Miembros de las trans-acciones realizadas por medio electrónicocomo prestaciones de servicios:

– Los servicios afectados por las modifica-ciones introducidas son aquellos presta-dos por vía electrónica: entre otros, lastransacciones relativas a programas deordenador, el procesamiento de datos yotros similares relativos a la utilizaciónde ordenadores y el suministro de infor-mación, siempre que se presten concarácter oneroso, cuando su transmi-sión sea enviada inicialmente y recibida

en destino por medio de equipos deprocesamiento electrónicos. A estosefectos, el hecho de que el prestador deun servicio y su destinatario se comuni-quen por correo electrónico no implica-rá, por sí mismo, que los servicios pres-tados tengan la consideración de servi-cios prestados por vía electrónica.

– Los servicios se entenderán prestadosen el territorio de aplicación delimpuesto en los siguientes casos:

- El destinatario sea un empresario oprofesional y radique su sede enEspaña.

- Cuando el prestador esté establecidoen España y el destinatario sea un noempresario con residencia en laComunidad o domicilio indetermina-ble.

- Cuando los servicios sean prestadosdesde fuera de la Comunidad y el des-tinatario no sea empresario y estédomiciliado en España.

- Adicionalmente, los citados serviciosse entenderán prestados en Españacuando tengan por destinatario a unempresario o profesional, se consu-man efectivamente en dicho territorioy no se hubiesen entendido prestados,conforme a las reglas antes menciona-das en la Comunidad, Canarias, Ceutay Melilla.

En este sentido, los servicios prestadospor vía electrónica, podrían resumirse deacuerdo con la siguiente tabla:

– En cuanto a la determinación del sujetopasivo, se opta por la plena aplicación dela actual normativa (artículo 84 LIVA)que establece:



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- Con carácter general, lo será el pres-tador de los servicios con indepen-dencia de dónde esté establecido.

- Con carácter especial, y por aplicacióndel mecanismo de inversión del sujetopasivo, lo será el destinatario de losservicios y no el prestador, estandoaquél obligado a liquidar él mismo elimpuesto (en la medida en que elprestador sea un empresario no esta-blecido a los efectos de IVA en Españay el cliente receptor de los serviciossea un empresario o profesional esta-blecido en España).

- Finalmente, en aquellos supuestos enlos que el prestador de los serviciosno esté establecido en la UE y sucliente sea un consumidor final (trans-acciones “Business to Consumer”-B2C) la nueva regulación impone queel sujeto pasivo del impuesto sea elprestador de los mismos. No obstan-te, con el objeto de simplificar susobligaciones, éste no habrá de regis-trarse (por medios electrónicos) másque en un sólo Estado Miembro, sibien deberá repercutir el IVA corres-pondiente a cada una de las jurisdic-ciones donde radiquen sus clientes eingresarlo (también por medios tele-máticos) en la Administración del

Estado miembro donde esté registra-do. Será posteriormente el EstadoMiembro donde se haya registrado elsujeto pasivo el que redistribuya lacantidad ingresada entre los restantesEstados Miembros.

Del mismo modo,es de destacar la res-ponsabilidad solidaria que recaería enel destinatario de las operacionescuando,mediante acción u omisión cul-posa o dolosa, eluda la correcta reper-cusión del impuesto. A estos efectos, laresponsabilidad alcanzaría también a lasanción que pueda proceder.

Los empresarios o profesionales noestablecidos que se acojan en España aeste régimen especial tendrán dere-cho a la devolución de las cuotassoportadas conforme al procedimien-to de devolución para empresarios noestablecidos, sin que les sea exigible lacondición de reciprocidad de tratoque recoge la norma con caráctergeneral.

b) Determinación de los tipos de IVA apli-cables a las distintas modalidades decomercio electrónico

Según el criterio mantenido por las auto-ridades fiscales españolas, será de aplica-

Destinatario

Comunitario /No comunitario

Comunitario /No comunitario

España

Comunitario

No comunitario

Prestador Lugar de realización

Empresario establecido en España

Empresario no Comunitario y consumo efectivo en España

No empresario, residente en la Comunidad

No empresario, residente en España

No empresario, con residencia o domicilio en España

España

España

España

Origen

España (Aplicación del régimen especial)



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ción en todos los casos el tipo impositivogeneral del 16%, al tratarse de un tipo deservicios respecto del cual la Ley del IVAno prevé ninguna especialidad.

c) Obligaciones formales y gestión de lostributos

En el ámbito de la gestión y obligacionesformales de los tributos, tanto la UniónEuropea como la propia Administraciónfiscal española parten del principio de queno deben imponerse trabas a esta formade comercio mediante el establecimientode obligaciones formales que suponganmenoscabo de la agilidad con la que debendesarrollarse las transacciones.

A este respecto, resultan especialmenterelevantes las novedades introducidas enel Reglamento CEE nº 218/92 sobre coo-peración administrativa en materia de IVA,el cual prevé, entre otras cuestiones, quelas personas físicas y jurídicas involucradasen la realización de transacciones intraco-munitarias puedan tener acceso a lasbases de datos de las administraciones tri-butarias de los Estados Miembros. Estaposibilidad de identificar la condición en laque actúa el destinatario de la operación(empresario / profesional o consumidorfinal) de modo fiable resulta de todopunto decisiva de cara a un adecuado tra-tamiento fiscal de cada transacción.

Por último tal y como se señaló con ante-rioridad la citada Directiva 2001/115/CE,se ha incorporado al ordenamiento inter-no a través del Real Decreto 1496/2003,de 28 de noviembre, por el que regulan lasobligaciones de facturación, con efectos apartir de 1 de enero de 2004.

El nuevo Real Decreto de facturaciónestablece el régimen jurídico aplicable alenvío de facturas por medios electróni-

cos, estableciendo que éstas podrán serremitidas por dichos medios, siempre queel destinatario haya dado su consentimien-to de forma expresa y que los medioselectrónicos utilizados en la transmisióngaranticen la autenticidad del origen y laintegridad de su contenido.

A estos efectos, la garantía de la autentici-dad del origen y la integridad del conteni-do de las facturas remitidas por medioselectrónicos puede acreditarse medianteuna firma electrónica avanzada, medianteun intercambio electrónico de datos (EDI)o, mediante otros elementos propuestospor los interesados, siempre que sean pre-viamente autorizados por la Adminis-tración Tributaria.

Se permite asimismo la conservación delas facturas por medios electrónicos siem-pre que dicha conservación asegure lalegibilidad de las facturas en el formatooriginal en que se hayan recibido, así comode los datos y mecanismos que garantizanla autenticidad de su origen y la integridadde su contenido.

El Real Decreto de facturación mantienevigente la Orden Ministerial 3134/2002, de5 de diciembre, del Ministerio deHacienda por la que se desarrollan lasnormas de aplicación del régimen de fac-turación electrónica, en tanto no se dicteuna nueva Orden Ministerial para la regu-lación de esta materia. Por medio de estaOrden, de aplicación a todos los residen-tes fiscales en territorio español o queoperen en el mismo mediante estableci-miento permanente, se establece expresa-mente que las facturas electrónicas seránaceptadas fiscalmente tanto a efectos de larepercusión y deducción de las cuotas delIVA, como de la justificación de gastos ode las deducciones practicadas en otros



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impuestos. El contenido de las facturasemitidas por medios electrónicos debeser el mismo que el de las facturas emiti-das de forma convencional.

Para la remisión de facturas por medioselectrónicos, se hace preceptiva la acredi-tación de la autenticidad del origen de lasmismas y de la integridad de su contenido,mediante la utilización de una firma elec-trónica avanzada, basada en la utilizaciónde un certificado electrónico y generadapor un dispositivo de producción de firmaadmitido por la Agencia Estatal deAdministración Tributaria (AEAT) de con-

formidad con lo regulado en la Resolución2/2003, de 14 de febrero, sobre determi-nados aspectos relacionados con la factu-ración telemática.

De cara a la utilización de un sistema defacturación electrónica, será necesariopresentar una solicitud previa a la AEAT(www.aeat.es/normleg/ecomercio.htm),que será concedida con carácter automá-tico en los casos en los que el sistema autilizar haya sido reconocido anterior-mente mediante la resolución citada en elpárrafo anterior.


comercio electronico

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