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MODULO I
I.- LA POTESTAD TRIBUTARIA
Al iniciar este curso, debemos en primer lugar analizar el poder tributario que tiene el
Estado como mecanismo de obtención de recursos para el cumplimiento de sus fines.
Dado que esta facultad, que nace de la soberanía por el poder que todos los
ciudadanos le reconocen al Estado, se expresa sólo en el establecimiento de normas
de rango legal, podemos conceptualizar la potestad tributaria como “La facultad que
el ordenamiento jurídico le reconoce al Estado para imponer, modificar o
suprimir en virtud de una ley, obligaciones tributarias”, o bien como “La
facultad del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que
se encuentran dentro de su jurisdicción”
Por lo tanto, en términos simples, podemos afirmar que esta potestad del estado se
materializa a través de la creación de normas jurídicas de derecho público con
contenido impositivo. Por ejemplo, el Impuesto a la Renta, el Impuesto a la Ventas y
Servicios, y en general todas aquellas que tienen un contenido tributario.
1.- Características de la potestad tributaria del Estado
1.1.- Es originaria. El Estado lo detenta o adquiere siempre de un modo originario.
Sin embargo dependerá de la forma en que el estado se encuentre organizado
políticamente para determinar quien detenta esta facultad. Si es unitario, el
régimen impositivo será generalmente el mismo para todo el país. Si es federal,
habrá un impuesto nacional y además impuestos locales.
1.2.- Es irrenunciable. Es imposible su abandono o dejación. Para el Estado,
además, reviste el carácter de obligatorio y permanente. Las autoridades
políticas se encuentran impedidas de renunciar a el, ya que ellas son sólo
mandatarias de su titular, que es la nación, pues en ella reside la soberanía,
fundamento de este poder.
Esta irrenunciabilidad no impide al Estado la dictación de leyes que contengan
normas condonatorias, ya que lo irrenunciable es la facultad imponer, modificar
o suprimir tributos, y no la facultad de recaudación.
1.3.- Es abstracta. Existe siempre, independientemente de si es no ejercida por el
Estado.
1.4.- Es imprescriptible. Si el Estado no ejerce esta facultad, no significa que por
ese solo hecho deja de existir.
En otras palabras si el Estado decide en un momento determinado no imponer
un determinado impuesto, ello no significa que este impedido de imponerlo mas
adelante cuando así lo estime pertinente.
Lo anterior no debe confundirse con el derecho que tiene el Estado para exigir a
los contribuyentes, el cumplimiento de la obligación tributaria que impone en el
ejercicio de esta facultad. virtud de este poder.
Por lo tanto, si el Estado no requiere a los contribuyentes el cumplimiento de la
obligación debida por el contribuyente dentro del plazo legal, prescribirá su
derecho, independientemente de que sea Estado.
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1.5.- Es territorial. El Estado lo ejerce dentro de los límites de su territorio. Esto
explica que en todos los tributos que existen, se considere la concurrencia de un
requisito de territorialidad.
2.- Limites del Poder Tributario
Resulta evidente que la potestad tributaria que ejerce el Estado, no puede ser ejercida
en forma absoluta y sin limitación alguna.
Esto trae como consecuencia la existencia de limites que podemos agrupar de la
siguiente manera
2.1.- Limites Jurídicos
Esta limitación está constituida por la existencia de determinados derechos de rango
constitucional que por su naturaleza superior y anterior a la potestad normativa del
Estado, subordinan el ejercicio del poder tributario.
Principios Constitucionales que limitan internamente el poder tributario:
1) Principio de legalidad
También conocido como “principio de reserva legal” consiste en que sólo por Ley se
puede imponer, suprimir, reducir o condonar un impuesto, establecer exenciones o
modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad y progresión.
En otras palabras, no puede haber tributo sin ley previa y expresa que lo establezca,
ello en virtud de que nadie puede estar obligado a hacer lo que no manda la ley.
La razón de ser de este limite la encontramos en le hecho que viene a constituir u
resguardo para los contribuyentes en el sentido que sólo por los mecanismos legales
se puede ejercer la potestad tributaria, no pudiendo la autoridad administrativa
ejercer dicha facultad bajo ningún respecto.
Extensión de este principio
Se distingue en el ámbito doctrinario, distintas posiciones respecto de la amplitud que
la ley tributaria debe tener, destacándose las siguientes doctrinas:
a) Doctrina de la reserva legal restringida
Según esta doctrina basta para cumplir con el principio en estudio, que
la ley cree el tributo, siendo suficiente, respecto al resto de los
elementos - formales o de carácter cuantitativo - que la ley precise los
criterios fundamentales y los límites necesarios, quedando el resto de
los elementos a criterio de la administración.
Para esta teoría, son elementos que deben contenerse necesariamente
en la ley, los sujetos y el hecho imponible. Los demás pueden
integrarse por la administración, sea en virtud de las facultades
genéricas que se le confieren, o por la delegación legal expresa de la
misma norma.
b) Doctrina de la reserva legal amplia
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Según esta doctrina la ley debe determinar todos los elementos del
tributo, sin que deje cabida a la administración para la determinación
de ningún elemento
Para esta doctrina no sólo se debe establecer los sujetos y el hecho
imponible, sino que debe ir más allá. Se debe fijar, la tasa, la base
imponible, las exenciones, las infracciones, los procedimientos, etc.
Ventaja de la última doctrina.
No hay duda de que la mayor garantía para el contribuyente se logra cuando es la ley,
consecuencia del concurso político de los distintos sectores representados en el
Parlamento, la que establece todos los elementos que integran la obligación
impositiva.
A pesar de que esto es así, existe una cuestión práctica que impide que la ley
tributaria norme toda la imposición. Siempre existen aspectos, algunos bastantes
relevantes, que son normados por la administración.
Aunque la regulación administrativa de dichos aspectos, se explica por la complejidad
y especialidad de la norma tributaria, debemos tener presente que la entidad a cargo
de dicha regulación, se encuentra a su vez sometida a derecho, y que por lo tanto
debe actuar siempre, dentro de sus atribuciones y conforme a un criterio de
razonabilidad.
Fundamento de la garantía de la legalidad.
La garantía de legalidad tributaria se sustenta en la necesidad de protección de los
contribuyentes en su derecho de propiedad, ya que los tributos importan restricciones
a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae a favor del Estado algo del patrimonio
de los particulares.
En otras palabras, la reserva de ley busca garantizar la libertad patrimonial del
individuo, sustrayéndose así a la eventual arbitrariedad del Poder Ejecutivo.
Mediante la garantía de legalidad se busca también impedir que la mayoría transitoria,
representada en el ejecutivo, imponga tributos desproporcionados o injustos, o que
utilice la imposición como un instrumento de presión política, tal como ocurrió en
algunos países durante la Edad Media.
En síntesis la garantía constitucional de la legalidad cumple 3 roles fundamentales:
a) Permite que los contribuyentes puedan conocer cuales son sus
obligaciones tributarias es decir el tiempo, modo y cantidad de pago
que deben efectuar.
b) Constituye un mecanismo de defensa frente a las eventuales
arbitrariedades de la administración.
c) Evita una eventual arbitrariedad del Poder Ejecutivo. (derecho de
propiedad)
Normas legales que consagran este principio
La garantía de legalidad impositiva se encuentra consagrada en la Constitución de
1980 en las disposiciones siguientes:
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1.- En el artículo 60 de la Constitución Política de la República que señala:
"Sólo son materias de ley:
Nº 14). Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativas exclusiva
del Presidente de la República".
2.- El inciso 2 del artículo 65 del mismo cuerpo legal establece:
“Las leyes sobre tributos de cualquiera naturaleza que sean, sobre los
presupuestos de la Administración Pública y sobre reclutamiento, sólo pueden
tener origen en la Cámara de Diputados".
3.- Mas adelante el inciso 4º del artículo 65 del mismo cuerpo legal agrega:
"Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva
para: 1º Imponer, imprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o
naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su
forma, proporcionalidad o progresión".
Esta disposición debe ser entendida sin perjuicio de las delegaciones de facultades
legislativas en materias tributarias, que puede efectuar el Poder Legislativo en
favor del Ejecutivo, en conformidad al artículo 61 de la Constitución.
Características de la garantía de la legalidad en la Constitución de 1980.
Los caracteres fundamentales de la garantía de legalidad del tributo, son los
siguientes:
a) Iniciativa exclusiva del Presidente de la República
La iniciativa exclusiva del Presidente de la República se va extendiendo
a través del transcurso de la historia, dada la mayor responsabilidad
que le cabe al Jefe del Estado en el manejo económico y financiero del
Estado.
b) Origen de la Ley Tributaria
En conformidad a nuestro texto constitucional actual, las leyes
tributarias sólo pueden tener su origen en la Cámara de Diputados.
c) Facultad exclusiva del Legislador en materia tributaria.
La facultad exclusiva del legislador en materia tributaria es
consecuencia de un principio rector del Derecho Público Chileno,
establecido en los incisos 2º y 3º del artículo 7º de nuestra
Constitución, y en cuya virtud "Ninguna magistratura, ninguna persona
ni grupo de personas puede atribuirse, ni aun a pretexto de
circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que
expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las
leyes".
"Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las
responsabilidades y sanciones que la ley señale".
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Por lo tanto, el legislador es la única autoridad que está facultada para
imponer, suprimir, reducir o condonar tributos, establecer exenciones o
modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o
progresión, en forma exclusiva.
Lo anterior debe ser entendido con la excepción de la delegación de
facultades legislativas en el Ejecutivo, mediante el mecanismo de los
decretos con fuerza de ley, y siempre que las leyes delegatorias
delimiten precisamente las facultades tributarias concedidas y, por
último, que la delegación no sea superior a un año.
d) La no afectación de los tributos
El principio de la no afectación de los tributos, esto es, que ningún
impuesto debe tener un destino específico determinado, se fundamenta
en el hecho que si se han comprometido de antemano, el manejo global
de las finanzas del Estado se torna particularmente complejo.
Consecuencias del Principio de Legalidad
a) En virtud del principio de legalidad no se puede por vía de interpretación
analógica o de simple interpretación, crearse obligaciones tributarias ni
modificarse las existentes. La analogía no es fuente legal de obligaciones y
menos en materia de impuestos que son siempre de aplicación estricta.
b) Las personas no están afectos a vínculos impositivos, mientras no existe una
ley que los establezca.
c) El Presidente de la República no puede en uso de la Potestad Reglamentaria,
crear impuestos.
2) Principio de Igualdad
Este principio en materia tributaria es aquel en virtud del cual, los tributos aplican de
igual manera a todos los sujetos que se encuentran en el supuesto de hecho previsto
en la ley, denominado hecho gravado.
Por lo tanto, la ley no puede tener destinatarios especiales salvo que expresamente
señale excepciones.
De lo expresado resulta que vinculado a la justicia esta la igualdad, y vinculado a ella
la idea de hacer diferencias las que, en la medida que no sean arbitrarias ni ilegales,
condicionan la existencia de la igualdad.
Normas legales que consagran este principio
1.- En el N° 2 del artículo 19 de la Constitución Política de la República se
establece:
"La constitución asegura a todas las personas:
Nº 2. La igualdad ante la ley. En Chile no hay persona ni grupo privilegiados. En
Chile no hay esclavos y el que pise su territorio queda libre.
Ni la ley autoridad alguna podrán establecer diferencias arbitrarias:
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2.- En el N° 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República se
establece:
Nº 20. La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la
progresión o forma que fije la ley y la igual repartición de las demás cargas
públicas.
Igualdad en la esfera tributaria
La igualdad en el ámbito tributario no se refiere a una igualdad numérica sino a la
necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas
situaciones, lo cual no obsta la formación de distingos o categorías siempre que éstos
sean razonables, con exclusión de toda discriminación arbitraria, injusta u hostil
contra determinadas personas o categorías de personas.
Como ya lo adelantamos, la determinación de quienes se encuentran en situaciones
análogas, y la formación de distingos o categorías, le corresponden al legislador, el
cual, al proceder a la distribución de la carga impositiva, deberá adoptar algunos de
los criterios formulados por la doctrina económica, esto es, el de la capacidad
contributiva, el del origen de las rentas, el del beneficio del contribuyente, u otros
parámetros que estime convenientes.
Con todo, sea cual fuere el criterio de distribución elegido por el legislador, éste no
podrá establecer discriminaciones o diferencias arbitrarias.
3) Principio de Generalidad
Este principio nos dice, que verificados los supuestos exigidos por la ley para
constituirnos en deudores de una obligación tributaria, quedamos constituidos en
dicha calidad, sin poder excepcionarnos o liberarnos de ella, salvo que la autoridad
Legislativa en consideración a determinados factores, entre ellos la situación jurídica
que se cumple en Sociedad, hubiere establecido un beneficio tributario que importe
una liberación o exención tributaria.
Este principio como se ha señalado, le reconoce al Legislador el derecho de liberar
total o parcialmente del cumplimiento de una obligación tributaria a una persona o
categoría de personas, que por razonas calificadas racionalmente merezcan dicho
beneficio.
Normas legales que consagran este principio
El principio de referencia que se deriva de las disposiciones indicadas para el principio
de la igualdad, reconoce en forma especifica el derecho del Legislador a liberar de
obligaciones tributarias a determinadas actividades o categoría de contribuyentes, con
la condición, de que dicha liberación no tenga el carácter de discriminatoria.
En el N° 22 del artículo 19 de la Constitución Política de la República se
establece:
Nº 22. La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus
organismos en materia económica.
Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se
podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de
algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes
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especiales que afecten a uno u otras. Es el caso de las franquicias o
beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse
anualmente en le Ley de Presupuestos".
En efecto este artículo autoriza al Legislador para establecer determinados beneficios
directos o indirectos en favor de sectores, actividades, o zonas geográficas, y
establecer gravámenes especiales, siempre que tales beneficios no importen
discriminación, y se contengan en una ley.
Manifestaciones legislativas de las exenciones.
En nuestro ordenamiento jurídico existen y han existido diversos cuerpos legales que
han establecido regímenes de exenciones ejemplo de esto tenemos:
a) Decreto Ley 1055 de 1975, el cual estableció que las empresas que
se instalen dentro de las zonas o depósitos francos estarán exentas del
impuesto de primera categoría de la ley de la renta, por las utilidades
devengadas en su ejercicio financiero.
b) Decreto ley Nº 701 de 1974, el cual en su artículo 20 inciso primero,
establece que los terrenos declarados de aptitud preferentemente forestal,
los bosques naturales y los artificiales se excluyen del sistema de
presunciones de renta a que se refiere el artículo 20 Nº 1 de la ley de la
renta, siéndoles aplicables el artículo 17, inciso primero del código
tributario, en cuya virtud deben acreditar la renta efectiva mediante
contabilidad fidedigna. En estas situación, las personas naturales que
declaren en su global complementario rentas provenientes de la
explotación de bosques antes señaladas, tendrán derecho a un crédito
especial contra el impuesto equivalente al 50% del tributo mencionado.
c) DFL Nº 2 de 1959, el cual establece exenciones en los impuestos
terminales y territorial (50%) para las viviendas económicas.
d) DL 3059 de 1979, el cual establece franquicias en beneficio del
fomento de la marina mercante nacional.
4) Principio del Derecho de Propiedad
Este limite consiste en que los tributos impuestos por la autoridad en el ejercicio de la
potestad tributaria, no pueden tener para el contribuyente un carácter confiscatorio.
Es decir, lo tributos en ningún caso pueden ser tan significativos que impliquen privar
al contribuyente de una parte importante de su patrimonio.
Este principio limite interno de la potestad tributaria, tiene particular relevancia, por
cuanto es este derecho el que en definitiva se ve afectado con mayor fuerza con
ocasión del impuesto.
En efecto, la imposición al ser una prestación forzada a que tiene derecho el fisco, por
ley, y que resulta de restar de lo propio algo que se llama impuesto, para enterarlo en
favor de la colectividad, conforma la limitación más clara de este derecho, como
asimismo la manifestación más concreta de cómo se priva diariamente del dominio sin
cumplirse con las exigencias contempladas en el ordenamiento jurídico.
La razón de ser de esta limitación, obedece a la necesidad que tiene el Estado de
procurarse recursos que le permitan satisfacer a cabalidad, el mandato constitucional
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de concretar el bien común. Sin embargo de dicha razón y en consideración, a que la
Constitución al autorizar la afectación de la propiedad, (al permitir la existencia de
impuestos que la gravan), prohíbe la afectación del derecho en su esencia, los
impuestos no pueden, sino bajo circunstancias extraordinarias, tener el carácter de
confiscatorios.
Normas legales que consagran este principio
El fundamento constitucional de este principio, se reconoce en los siguientes artículos:
1.- El N° 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República
establece:
“La Constitución asegura a todas las personas:
Nº 20 La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión
o forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas.
En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o
injustos.
2.- El N° 24 del artículo 19 de la Constitución Politica de la República dispone:
“La Constitución asegura a todas las personas:
Nº 24 " El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes
corporales o incorporales.
Sólo la ley puede establecer el modo de adquirir la propiedad, de usar, gozar y
disponer de ella y las limitaciones y obligaciones que deriven de su función social.
Esta comprende cuanto exijan los intereses generales de la Nación, la seguridad
nacional, la utilidad y la salubridad públicas y la conservación del patrimonio
ambiental.
Nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre que recae o
de alguno de los atributos o facultades esenciales del dominio, sino en virtud de ley
general o especial que autorice la expropiación por causa de utilidad pública o de
interés nacional, calificada por el legislador.”
Manifestación del respeto al derecho de propiedad.
El respeto a este derecho se manifiesta en tres formas concretas:
a) Irretroactividad de la ley tributaria.
El art. 9 del Código Civil Chileno establece:
"La ley sólo puede disponer para el futuro y no tendrá jamás efecto retroactivo".
Esta norma es obligatoria para el juez pero no para el legislador, ya que sólo tiene
rango legal. De lo que se desprende que el legislador podría dictar leyes con efecto
retroactivo, siempre que éstas no impliquen una violación a la garantía constitucional
del Derecho de Propiedad.
El art. 3 del Código Tributario dispone:
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“En general la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos
o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su
publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha
estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo, tratándose de normas sobre
infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su
vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos
rigurosa.
La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para
determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año
siguiente al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa
fecha quedarán afectos a la nueva ley.”
En efecto, la ley tributaria sólo excepcionalmente puede operar hacia atrás, siendo al
contrario el principio rector, la afectación hacia lo futuro.
En efecto, las leyes que crean, modifican o suprimen impuestos, como asimismo las
leyes que modifican la tasa impositiva o que alteran los elementos que sirven para
determinar la base de ellos, sólo afectan los hechos verificados con posterioridad a su
entrada en vigencia, y no los anteriores a ella.
Lo anterior, toda vez que si se dictara una ley que estableciera un nuevo impuesto, y
se señalaré que dicha ley se aplicará no sólo a los hechos gravados verificados con
posterioridad a su publicación, sino que a los verificados bajo el imperio de la anterior,
lo que se estaría produciendo, sería una lisa y llana vulneración a este derecho, pues
hechos no gravados y respecto de los cuales no se pagaba impuesto, conforme a la
nueva ley estarían gravados, y consecuentemente pagarían impuestos.
b) No confiscatoriedad de los tributos.
Los impuestos, que en rigor representan una privación autorizada al dominio, por
expresa disposición constitucional, NO PUEDEN afectar al derecho de propiedad en su
esencia.
Un tributo es confiscatorio cuando el monto de su tasa es de tal entidad que produce
un grave perjuicio al derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera de sus
atributos (usar, gozar y disponer). Esto es, cuando equivale a una parte sustancial
del valor del capital, de la renta, o de la utilidad.
El carácter excesivo, y en consecuencia ilegal del tributo, es posible determinarlo, sólo
a la autoridad judicial, en función de las circunstancias objetivas concurrentes a su
conformación. Ej. Situación de guerra, de catástrofe o conmoción nacional.
5) Principio de Protección Jurisdiccional
Es fundamental en un Estado de Derecho, la subordinación de gobernantes y
gobernados al mismo orden jurídico.
La presencia de derechos reconocidos como fundamentales en la Constitución, y la
existencia de acciones judiciales que concreticen en la práctica tales derechos.
Esto último que se expresa en el derecho de acción, y que constituye incluso una
limitación al ejercicio de la soberanía, según lo dispuesto en el art. 5 de la
Constitución Política de la República, exige para su eficacia y resultado, la presencia
de ciertas y copulativas condiciones, que se traducen en lo que se denomina como
"Debido Proceso", y que son :
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a) Conocimiento de la acción deducida en contra de si, o conocimiento de la actuación
o resolución que afecta o va afectar.
b) Oportunidad de oponerse o hacer valer opinión sobre el contenido y continente de
lo que se notifica.
c) Oportunidad de probar los hechos que sirven de fundamento a la oposición u
opinión.
d) Apreciación objetiva de la prueba, por un juez imparcial.
e) Solución a través de una sentencia, de la cuestión discutida.
f) Sentencia fundada, debidamente notificada.
g) Existencia de una oportunidad para recurrir en contra de lo resuelto.
Las fases señaladas, de cumplirse, hacen realidad lo dispuesto en el art. 19 Nº 3 de la
C.P.R., que en lo pertinente, garantiza la igual protección de la ley en el ejercicio de
los derechos, la necesidad de que la sentencia que emana del órgano que ejerce
jurisdicción sea dictada luego de un proceso previo legalmente tramitado, en el que el
Legislador garantizó un racional y justo procedimiento.
En materia tributaria este principio obligación, actualmente se cumple
imperfectamente. Por cuanto no obstante cumplirse las exigencias arriba indicadas, en
todos los procedimientos que la ley impositiva contempla, (como formas en que debe
ser ejercida la acción), existe la situación no subsanada, de que es la propia autoridad
tributaria quien resuelve el conflicto planteado por el contribuyente.
Al producirse la situación descrita, se produce objetivamente infracción a lo que
copulativamente debe concurrir para que exista un procedimiento debido, esto es,
existencia de un juez imparcial.
Actualmente está en vigencia en todo Chile la ley 20.322 que fortalece y perfecciona
la jurisdicción tributaria y aduanera que vino a robustecer esta garantía.
Normas legales que consagran este principio
El art. 19 Nº 3 de la Carta Fundamental, expresamente asegura:
La igual protección de la ley en el ejercicio de sus derechos.
Toda persona tiene derecho a defensa jurídica en la forma que la ley señale y ninguna
autoridad o individuo podrá impedir, restringir o perturbar la debida intervención del
letrado si hubiere sido requerida. Tratándose de los integrantes de las Fuerzas
Armadas y de Orden y Seguridad Pública, este derecho se regirá, en lo concerniente a
lo administrativo y disciplinario, por las normas pertinentes de sus respectivos
estatutos.
La ley arbitrará los medios para otorgar asesoramiento y defensa jurídica a quienes no
puedan procurárselos por sí mismos.
Nadie podrá ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que señalare
la ley y que se hallare establecido por ésta con anterioridad a la perpetración del
hecho.
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Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso
previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las
garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos.
2.2.- Límites Políticos
Esta constituido por la imposibilidad que afecta a los Estados de gravar con tributos
las economías de otros Estados que no presentan ninguna vinculación territorial con
el.
La existencia de este límite politico, explica que todas las leyes tributarias, exijan
como requisito del hecho gravado, la concurrencia de un factor territorial.
Así por ejemplo, en Chile, la ley del IVA exige para las ventas que el bien esté
ubicado en su territorio, y para los servicios que estos se presten o se utilicen en
Chile.
Cuando existen dos o más países que reclaman la afectación de una misma renta,
surge el problema de la doble tributación internacional.
Para solucionar los problemas de doble tributación internacional, es frecuente que los
países en conflicto recurran a los siguientes mecanismos:
a) Acuerdos bilaterales o multilaterales, tendientes a evitar la doble
tributación. Se trata de acuerdos entre los Estados, generalmente con
rango legal en virtud de los cuales regulan el régimen tributario de
determinadas rentas a fin de que el contribuyente no se vea sometido a
una doble carga tributaria.
Nuestro país, tiene convenios celebrados por ejemplo con México, Canadá,
Ecuador, Polonia, Brasil , y Perú.
b) Decisiones unilaterales internas de cada Estado que soluciones el conflicto
de legislaciones. Se trata de regulaciones de orden interno de cada Estado
que contienen indicaciones respecto de cómo actuar en materia de doble
tributación Internacional. En el caso de Chile, esto lo encontramos en los
artículos 41 A, 41B y 41 C de la Ley de Impuesto a la Renta.
En general estos sistemas internos de solución de doble tributación
internacional son los siguientes:
• Tax Deduction o método de deducción como gasto.
Este sistema implica considerar el impuesto pagado en el extranjero como
una gasto deducible de la renta líquida imponible.
• Tax Reduction o método de reducción.
Consiste en aplicar a los ingresos que se obtienen en otro Estado, una tasa
inferior a la que se aplica a los ingresos de fuente interna, dado que esa
renta ya soportó un impuesto en el exterior. Será buena si en total es
inferior al impuesto nacional
• Tax Credit o Crédito contra impuestos pagados en el Exterior.-
Cada país grava según su legislación, pero los impuestos pagados en el
exterior se pueden deducir de los impuestos que se han de pagar en el
otro, o sea, el país receptor.
• Tax Sparring o Crédito por Impuestos Exonerados.-
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Similar al Tax Credit, pero con un agregado: No solo se rebaja el impuesto
efectivamente pagado, sino que también el que se debió pagar y no se
pagó en el exterior por la existencia de una exención o reducción tributaria.
2.3.- Límites Internacionales
Este limites se manifiesta en la imposibilidad que tiene el Estado para aplicar tributos
sobre ciertos funcionarios, diplomáticos o consulares de otros Estados que se
encuentran en su territorio, cumpliendo labores para su respectivo país.
Lo anterior se produce básicamente por la aplicación de convenios internacionales
entre los Estados, o bien en razón de la aplicación de costumbres o usos
internacionales o bien por aplicación del principio de la reciprocidad entre los Estados.
II.- EL DERECHO TRIBUTARIO.
A) Concepto
El Derecho Tributario según algunos autores se puede conceptualizar como “Aquella
rama del derecho que regula los tributos, así como también los poderes, deberes y
prohibiciones que los complementan.”
En efecto, constituye una rama del Derecho Público de carácter autónomo, cuyo
objeto es normar las relaciones jurídicas que surgen a partir de la imposición.
Consideramos que el hecho de que sea una rama del Derecho Público, se traduce en
que las relaciones jurídicas que en él surgen, revisten de particularidades distintas a
las que se plantean en el ámbito privado. De partida, el sujeto activo de ella sólo
puede hacer lo que se encuentra facultado para hacer. Y el Sujeto Pasivo, forzado a
someter su voluntad a lo que la ley le dice. No puede novar, transar, ni negociar el
pago del impuesto.
Es importante destacar el carácter autónomo porque esta disciplina jurídica se rige por
reglas propias, que sólo sirven para aplicar e interpretarse a sí mismas1, las que en
todo caso no obstan a que puedan aplicarse las normas del derecho común, cuando
no existe norma tributaria que regule una determinada situación2, como cuando
existiendo dicha norma, debemos recurrir a los criterios de interpretación, que
establece la ley civil.
Señalamos que rige las relaciones jurídicas que surgen a partir de la imposición,
porque estimamos que el vínculo que se produce entre el Estado y él contribuyente es
una relación jurídica y no de poder.
1 Esta idea aparece ratificada en el artículo 4 de nuestro Código Tributario que expresa: “Las
normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el Artículo 1°, y de ellas no se podrá inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes” 2 El artículo 2 del Código Tributario, expresa: “En lo no previsto por este Código y demás leyes
tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”.
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En consecuencia, el derecho del Estado y la correlativa obligación del contribuyente
reconocen como única fuente a la norma legal, que no sólo fija la existencia y cuantía
de la obligación, sino que además los elementos que conforman la obligación.
B) Fuentes del Derecho Tributario
Las fuentes del derecho tributario pueden ser clasificadas en fuentes positivas y
fuentes racionales.
a) Fuentes positivas: Son aquellas que se encuentran incorporadas en un texto
legal y tiene fuerza obligatoria respecto de los contribuyentes.
b) Fuentes racionales: Son aquellas que no estando incorporadas en un texto legal,
tienen un contenido de carácter tributario o bien contribuyen a
la formación de leyes.
Fuentes Positivas
1.- La Constitución Política de la República
2.- Tratados Internacionales
3.- La Ley
4.- Decretos y reglamentos
1.- La Constitución Política de la República.
Es la norma fundamental a la cual deben necesariamente adecuarse todas las de
inferior jerarquía
Esta norma principal, aparte de fijar los límites del Poder Tributario, permite
fundamentar el principio de legalidad al establecer en sus artículos 60 e inciso 4º
del artículo 65, que la iniciativa exclusiva en materia impositiva corresponde al
Presidente de la República.
Cabe subrayar que cuando afirmamos que la norma constitucional constituye un
límite al poder tributario, cuestión que explicamos en el capítulo I, queremos
significar que quien ejerce este poder, no puede actuar vulnerando sus normas y
que sí lo hace, estaría actuando inconstitucionalmente.
Cuando se actúa inconstitucionalmente, los órganos que velan por el principio de
supremacía constitucional, pueden así declararlo. El Tribunal Constitucional lo hará
si existe cuestión de constitucionalidad y a requerimiento ya sea como parte del
proceso legislativo o bien conociendo del recurso interpuesto por los particulares.
2.- Los Tratados Internacionales.
Los Tratados constituyen también una fuente del derecho tributario, en cuanto se
refieran a materias de tributación tanto interna como externa.
Aunque en nuestro sistema, los tratados se ubican en el mismo rango que la ley,
debemos reconocer que en la doctrina contemporánea prevalece la posición
monista de primacía del derecho internacional sobre las leyes internas.
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En efecto, en el sistema legal chileno, un convenio internacional suscrito por el
Poder Ejecutivo, aprobado por el Congreso Nacional y cumplidos los requisitos de
promulgación y publicación, se incorpora al orden jurídico interno con el valor de
una ley, primando sobre las leyes vigentes que pudieran ser incompatibles con lo
acordado en el convenio, mientras éste se encuentre vigente.
Ello en virtud de lo dispuesto en la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados, suscrita por nuestro país, que dispone en su artículo 27 lo siguiente: “
Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como
justificación del incumplimiento de un tratado...”.
Por otro lado, la propia Constitución Política de la República recoge y da pleno
vigor a lo previsto en la Convención de Viena. En efecto, el inciso quinto del N° 1
del artículo 54, establece lo siguiente: “Las disposiciones de un tratado sólo podrán
ser derogadas, modificadas, o suspendidas en la forma prevista en los propios
tratados o de acuerdo a las normas generales del derecho internacional.”.
Por lo tanto, una norma interna no puede derogar, modificar o suspender la
aplicación de una disposición de un tratado, de modo que en los casos en que
exista discrepancia entre ellas, se deberá aplicar la norma pertinente del tratado.
Cabe sí señalar, que los Estados son reticentes a restarse competencia en esta
materia, por la importancia que ésta tiene. Prueba de esto, es que los acuerdos de
carácter tributario adoptado por los órganos comunitarios, están generalmente
sujetos a numerosas y diversas exigencias.
3.- Las leyes ordinarias y actos de autoridad equivalentes a la ley.
Las leyes, son normas obligatorias de carácter general, aprobadas por el Poder
Legislativo y sancionadas por la fuerza.
Para los efectos del Derecho Tributario, debemos saber que las normas impositivas
deben contenerse en leyes ordinarias, esto es, en leyes aprobadas por simple
mayoría, aunque con la particularidad de que su iniciativa y origen se encuentra
restringido al Poder Ejecutivo y a la Cámara de Diputados, respectivamente.
En esta categoría se incluyen también los Decretos con Fuerza de Ley y los
Decretos Leyes.
Sin perjuicio de lo anterior, en nuestro país los tributos se contienen en decretos
leyes, en razón a que fue el gobierno militar quien estructuró el sistema que hasta
hoy nos rige.
Ahora bien, otro tema y que se discute, es si puede el legislativo delegar en el
ejecutivo la facultad que tiene de aprobar los proyectos tributarios que éste le
envía.
Si examinamos los límites al Decreto con fuerza de ley, observaremos que no
existe ningún impedimento3, salvo el temporal - ya que la facultad no puede
3 Quienes cuestionan la posibilidad de que los D.F.L. contengan normas de carácter impositivo,
se basan en que el artículo 61 de la Constitución Política, que permite la delegación, establece que ésta no puede comprender las garantías constitucionales. Cabe recordar en este punto que los D.F.L. pueden ser objeto de control de constitucionalidad por el Tribunal constitucional cuando sea requerido por cualquiera de las cámaras o por una cuarta parte de sus miembros en ejercicio, si la Contraloría hubiere tomado razón de un D.F.L. considerado inconstitucional. La cuestión también puede promoverse por el Presidente de la república si la Contraloría
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otorgarse para más de un año - para que el legislativo pueda hacer está
delegación.
De hecho existen D.F.L. que contienen disposiciones tributarias. Podemos
mencionar como ejemplo el D.F.L. N° 2, del año 1959.
4.- Decretos, Reglamentos, Instrucciones y Circulares dictadas por el
Ejecutivo:
Este conjunto de normas que han sido definidos como aquéllos actos unilaterales
de la administración orientados a crear normas jurídicas generales, constituyen la
expresión de la facultad que la Constitución le reconoce al Ejecutivo y a otras
autoridades administrativas para dictar normas complementarias para la ejecución
de las leyes.
En efecto, la Constitución Política, establece en su artículo 32 N° 8 que
“Son atribuciones especiales del Presidente de la República:
6º.- Ejercer la potestad reglamentaria en todas aquellas materias que no sean
propias del dominio legal, sin perjuicio de la facultad de dictar los demás
reglamentos, decretos e instrucciones que crea convenientes para la ejecución de
las leyes”
En materia tributaria, podemos señalar que en nuestro sistema, la generalidad de
los elementos que integran la obligación tributaria deben encontrarse en la ley. La
administración lo que puede hacer es reglamentar la norma legal. O interpretarla
pero con un carácter solamente administrativo. Puede también normar, pero
aquellas materias que no sean de dominio legal, y siempre respetando el orden
jurídico.
El problema es precisar el límite entre lo que puede y lo que no puede hacer la
administración. Puede imponer obligaciones pero accesorias, y siempre que no
importen una carga, pues las cargas deben establecerse por ley. Puede fijar
procedimientos administrativos, pero no puede sujetar el nacimiento de
determinados derechos legales a esos plazos. Puede imponer regulaciones,
siempre que estas no signifiquen una sanción o un límite a determinados derechos
constitucionales.
Cuando no existe norma legal que sirva de fundamento inmediato a la
administración, resulta fácil visualizar cuando ésta está actuando conforme a
derecho y cuando no. Sin embargo, cuando es la norma legal la que ha facultado a
la administración para regir una determinada situación, no es tan fácil precisar esa
infracción. Además que la interrogante que se plantea allí es sí la falta está en la
ley o en la administración.
Reglamentos en Materia Tributaria:
- De Contabilidad Agrícola.
- Del Impuesto al Valor Agregado.
Fuentes Racionales
General de la República no tomare razón del decreto con fuerza de ley. En ambos casos el fallo del Tribunal constitucional es obligatorio para todos los órganos constitucionales.
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1.- Jurisprudencia Administrativa
2.- Jurisprudencia Judicial
3.- La Doctrina
1.- Jurisprudencia Administrativa.-
Es aquella que se origina en las facultades concedidas por la ley a ciertos
organismos o autoridades para la interpretación de la ley tributaria
Pese a su denominación, esta fuente no se origina en controversias entre los
particulares y la autoridad tributaria
Esta facultad de interpretar que tiene la administración la encontramos
establecida en los artículos 6 letra A N° 1, 6 letra A N° 2 del Código Tributario y
7 letra b) de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.
Son básicamente dictámenes emanados del SII, debiendo distinguirse si emana
de oficio de la autoridad tributaria o bien a petición de parte:
1.1.- De oficio
Emanan del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos y su
objetivo es uniformar criterios de interpretación de normas tributarias.
En este caso, la interpretación se realiza mediante lo que se conoce como
una Circular, las cuales presentan las siguientes características:
- Son obligatorios para todos los funcionarios.
- Son verdaderas instrucciones.
- Son de carácter general.
- Se dan a conocer mediante la publicación en el Boletín del Servicio de
Impuestos Internos, sin perjuicio de que también son publicados en el
Diario Oficial.
1.2.- A petición de parte
Emanan de los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos y
su objetivo es responder consultas o solicitudes que les formulen los
contribuyentes
En este caso, la interpretación se realiza mediante dos tipos de actos
administrativos distintos que son:
Resoluciones.- Emanan de los Directores Regionales generalmente en
razón de peticiones que se le hagan al SII, por ejemplo, una petición para
cambiar el sujeto retenedor de IVA.
Oficios.- Respuestas a consultas que se le hacen al SII. Si son de una
autoridad, la respuesta la hace el Director Nacional, también si la hace un
funcionario. Si la hace cualquier persona, lo hará el Director Regional
respectivo.
Cabe en este punto tener presente que el Código Tributario en el artículo 26
contempla una garantía para el contribuyente que de buena fe se haya acogido
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a una interpretación de la ley realizada la Dirección Nacional o los Directores
Regionales en diferentes dictámenes.
Art. 26.- “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente
se haya ajustado de buena fe a determinada interpretación de las leyes
tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en
circulares, dictámenes informes u otros documentos oficiales destinados a
impartir instrucciones a los funcionarios del Servicios o a ser conocidos de los
contribuyentes en general de uno o más de estos en particular”.
Esta garantía consiste en que al contribuyente no se le cobrará
retroactivamente impuestos cuando se acogió de buena fe a una interpretación
de la ley tributaria efectuada por dichas autoridades. Mientras la interpretación
se encuentre vigente, nunca se le objetará al contribuyente si se acogió a ella.
En caso de que los dictámenes sean modificados se presume de Derecho que el
contribuyente conoce dicha modificación, si es que la modificación se ha
publicado en el Diario oficial (desde que han sido publicadas de acuerdo al Art.
15).
Art. 15.- “Las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos, relativos
a actuaciones de carácter general que deban publicarse, se insertarán por una
vez en el Diario oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores
regionales su publicación en extracto”.
2.- Jurisprudencia Judicial
Es la que se origina con motivo de los juicios o controversias entre los
contribuyentes y el Servicio de Impuestos Internos.
Esta constituida fundamentalmente por las sentencias uniformes pronunciadas
tanto por el Servicio de Impuestos Internos como aquella que emana de los
Tribunales Superiores de Justicia, esto es las Cortes de Apelaciones y la Corte
Suprema de Justicia.
3.- La Doctrina.-
Es aquella que emana de las obras de los diversos autores y expertos en
materia tributaria, y que en general tienden a sistematizar el derecho tributario
a través del análisis profundo de su normativa.
Por razones obvias no puede ser considerada fuente directa o generadora de
normas tributarias.
Sin embargo, influyen en la gestación y formación de los principios y normas
que inspiran los cambios en materia de Derecho Tributario.
C) Aplicación de la ley tributaria en cuanto al territorio y al tiempo
1.- En Cuanto al Territorio
El principio general en nuestra legislación es que la ley tiene vigencia dentro del
territorio del Estado, y sólo por excepción, se aplica fuera de él.
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En efecto el artículo 4 del Código Civil establece “La ley es obligatoria para
todos los habitantes de la república inclusos los extranjeros”
En materia tributaria observaremos que el Código Tributario en ninguna de sus
normas trata el tema de la Territorialidad de la Ley.
Por lo tanto también debe aplicarse el principio general contenido en las normas del
derecho común con las excepciones que las propias leyes tributarias contemplan y
que a modo de ejemplo a continuación referimos:
1. Art. 3º de la Ley de la Renta.-
Asume ambos principios. Los residentes o domiciliados en Chile
pagarán impuestos por todas sus rentas, sea que la fuente esté Chile
o fuera del País. Así, se pagan “impuestos mundiales”.
El Art. 3º señala también que respecto a las personas no domiciliadas
o residentes en Chile, pagarán rentas por fuente Chilena.
Hay una excepción respecto de los extranjeros que constituyen
domicilio o residencia en el país los primeros tres años: Solo pagan
impuestos en ese tiempo por las rentas de fuente chilena (plazo que
puede ser prorrogado)
2. Impuesto Adicional.- Se aplica a las rentas pagadas o abonadas,
en cuenta, a personas no residentes ni domiciliadas en Chile en razón
de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Estas
rentas son de fuente extranjera, toda vez que allí se ha prestado los
servicios. No influye la circunstancia de que se paguen desde Chile.
Es una excepción a la norma según la cual una persona no
domiciliada ni residente en Chile, sólo quedaría afecta a impuestos
sobre rentas de fuente chilena que obtenga.
2.- En Cuanto al Tiempo
En nuestro sistema jurídico, para que una ley obligue, es necesario que sea
promulgada por el Presidente de la República y publicada en el Diario Oficial.
Desde esta fecha adquiere vigencia, siendo obligatoria para todos los habitantes de
la República.
Sin embargo en materia tributaria, para que una ley tributaria pueda regir desde su
publicación en el Diario oficial debe señalarlo expresamente Esto porque hay
normas especiales de vigencia en el Art. 3 del Código Tributario.
La regla general en materia tributaria señalada en el artículo 3 del Código
Tributario es que ella rige desde el día que ella misma señala.
Si la ley nada dice, rige desde el día 1º del mes siguiente al de su publicación.
De lo expuesto se puede concluir que en materia tributaria se da plena aplicación al
principio de la irretroactividad de la ley, es decir la ley solo rige para el futuro y no
puede tener aplicación retroactiva.
Lo anterior, sin embargo presenta excepciones:
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a. LEY QUE ESTABLECE INFRACCIONES O SANCIONES.- Se aplica la ley más favorable
(se aplica la nueva ley cuando exima de toda pena o le aplique una sanción
menos rigurosa).
b. LEYES QUE ESTABLEZCAN TASAS DE INTERÉS MORATORIO.- Rige la Ley vigente al
momento del pago de ellos, sin importar la ley del momento en que se haya
celebrado la obligación que se debe pagar.
c. LEY QUE MODIFICA LA TASA DE LOS IMPUESTOS ANUALES O ELEMENTOS QUE SIRVAN PARA
DETERMINAR LA BASE DE ELLOS.- Entrará en vigencia el 1º de enero del año
siguiente a su publicación.