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Autor: Fernando Ruiz Lamas NPGC_FRuiz_Ej_completo1.doc Página 1 de 50

CASOS PRÁCTICOS SOBRE LOS CAMBIOS EN EL PGC Fernando Ruiz Lamas Universidade da Coruña Supuesto 1: APLICACIÓN DEL PLAN DE PYMES El 100% de las acciones de las sociedades ASA y BSA son propiedad de D. Pepe Pérez. Se plantea la posibilidad de aplicar el Plan de PYMES a partir del 1 de enero de 2008, a partir de los siguientes datos de ambas sociedades: ASA BSA a 31-12-07 a 31-12-08 a 31-12-07 a 31-12-08 Activo total 1.150.000 € 1.320.000 € 980.000 € 1.800.000 € Importe de la cifra neta de negocios 5.200.000 € 5.500.000 € 2.800.000 € 2.950.000 € Nº medio de trabajadores 10 11 20 21 Los datos al cierre de 2007 resultan de la aplicación del PGC de 1990. Los datos al cierre de 2008 resultan de la aplicación del PGC de PYMES. De acuerdo de la definición de grupo contenida en la norma de elaboración de las cuentas anuales 11.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de PYMES, ASA y BSA forman parte del mismo grupo, por lo que los límites para la presentación del balance abreviado deben aplicarse sobre los datos agregados de ASA y BSA.

Agregado

a 31-12-07 a 31-12-08

Límites Balance

abreviado Activo total 2.130.000 € 3.120.000 € 2.850.000 €Importe de la cifra neta de negocios 8.000.000 € 8.450.000 € 5.700.000 €Nº medio de trabajadores 30 32 50

Ninguna de las dos empresas puede aplicar el plan de PYMES porque el agregado no cumple dos de los tres límites durante dos ejercicios consecutivos.


Supuesto 2: GASTOS DE ESTABLECIMIENTO A 1-1-08 se contabilizan gastos de constitución por 100 u.m.; gastos de ampliación de capital por 200 u.m. y gastos de primer establecimiento por 300 u.m. Solución PGC 1990:

1-1-08 Debe Haber 200. Gastos de constitución 100 201. Gastos de primer establecimiento 300 202. Gastos de constitución 200 57. Tesorería 600

31-12-2008 Debe Haber 680, Amortización de gastos de establecimiento (600 u.m./ 5 años) 120 200. Gastos de constitución 20 201. Gastos de primer establecimiento 60 202. Gastos de constitución 40 Solución PGC y PGC de PYMES: a) Para los gastos de constitución y de ampliación de capital:

1-1-08 Debe Haber 113. Reservas voluntarias 300 57. Tesorería 300

1-1-08 Debe Haber 470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos (*) 90 113. Reservas voluntarias 90 (*) Tipo de gravamen del impuesto de sociedades: 30% b) Para los gastos de primer establecimiento:

1-1-08 Debe Haber 62. SERVICIOS EXTERIORES 300 57. Tesorería 300


Supuesto 3: INMOVILIZADO MATERIAL: PROVISIONES POR DESMANTELAMIENTO, RETIRO O REHABILITACIÓN DEL INMOVILIZADO La empresa "ESA" explota una cantera durante 10 años. Se compromete a rehabilitar el terreno al término de la concesión. A 31-12-2008 los costes de rehabilitación hubieran ascendido a 10.000 u.m. Durante 2009 el tipo de interés de los bonos del estado a 10 años es del 4%. Un año más tarde, el valor de mercado de los costes de rehabilitación asciende a 11,000 u.m. Por el reconocimiento inicial de la provisión:

31-12-2008 Debe Haber A) ACTIVO NO CORRIENTE II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones 210. Terrenos y bienes naturales 10.000 B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 10.000 Por la actualización de la provisión

31-12-2009 Debe Haber CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A) OPERACIONES CONTINUADAS 13. Gastos financieros: 400 c) Por actualización de provisiones 660. Gastos financieros por actualización de provisiones (4% s/10.000) B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 400


Por la variación en la estimación de la provisión: 31-12-2009 Debe Haber

A) ACTIVO NO CORRIENTE II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones 210. Terrenos y bienes naturales (11.000-10.400) 600 B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado 600 Un año más tarde la provisión se actualizaría al tipo de mercado de 2010. Supuesto 4: INMOVILIZADO MATERIAL: COSTES DE GRANDES REPARACIONES La empresa "ESA" adquiere el 1-1-2008 un navío por un coste total de 10.000 u.m. Dentro de 4 años deberá realizar una gran reparación. El importe de dicha reparación a día de hoy, ascendería a 1.000 u.m. La vida útil del navío es de 10 años. El 1-1-2012 tiene lugar la gran reparación, por importe de 1.400 u.m. En ese momento el valor neto contable de los elementos sustituidos es 0 u.m. A la adquisición del navío:

01/01/2008 Debe Haber 218. Elementos de transporte 10.000 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 10.000 Amortización: a) del importe de la gran reparación

31/12/2008 Debe Haber 681. Amortización del inmovilizado material 250 (1.000/4) 2818. Amortización acumulada de elementos de transporte 250


b) del resto del navío:

31/12/2008 Debe Haber 681. Amortización del inmovilizado material 900 (9.000/10) 2818. Amortización acumulada de elementos de transporte 900 En el momento de la gran reparación:

01/01/2012 Debe Haber 2818. Amortización acumulada de elementos de transporte 1000 218. Elementos de transporte 1.000

01/01/2012 Debe Haber 218. Elementos de transporte 1.400 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 1.400 Supuesto 5: INMOVILIZADO MATERIAL: PERMUTAS Las empresas "A" y "B" permutan dos edificios Datos del inmueble entregado por "A": Precio de adquisición:* 1.000.000,00 euros Amortización acumulada: 200.000,00 euros Valor de mercado: 1.500.000,00 euros Datos del inmueble entregado por "B": Precio de adquisición:* 2.000.000,00 euros Amortización acumulada: 50.000,00 euros Valor de mercado:* 2.100.000,00 euros

"A" entrega a "B" su inmueble y paga a mayores en efectivo 600.000 euros. * La mitad del precio de adquisición y del valor de mercado corresponde a los terrenos. La empresa "A" es una empresa comercial. La empresa "B" se dedica a explotar viviendas en alquiler. El inmueble de "A" se ubica en un área residencial de las afueras de la ciudad. No está siendo utilizado en el negocio típico de "A". El inmueble de "B" se encuentra en el centro comercial de la misma ciudad.


A la empresa "A" le interesa la permuta porque hasta la fecha no tenía presencia en el centro comercial, por lo que estima que le permitirá incrementar significativamente sus ventas. A la empresa "B" le interesa la permuta porque la zona residencial tiene un potencial de crecimiento en el precio de los alquileres mucho mayor. La permuta se califica como comercial. En el Diario de “A”:

Cuentas Debe Haber 210. Terrenos y bienes naturales 1.050.000,00 (valor razonable del bien entregado, + 50% del pago en efectivo) 211. Construcciones 1.050.000,00 (valor razonable del bien entregado, + 50% del pago en efectivo) 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias 200.000,00 (valor contable del bien entregado) 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales 500.000,00(valor contable del bien entregado) 221. Inversiones en construcciones 500.000,00(valor contable del bien entregado) 772. Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias 700.000,0057. TESORERÍA 600.000,00 El valor razonable del bien entregado más el pago en efectivo suma un total de 2.100.000,00 euros. Esta cifra coincide con el valor razonable del bien recibido (se comprueba que no es mayor) Como consecuencia, el resultado reconocido coincide con la diferencia entre el valor razonable y el valor contable del bien entregado.


En el Diario de “B”:

Cuentas Debe Haber 210. Terrenos y bienes naturales 750.000,00 (valor razonable del bien recibido)* 211. Construcciones 750.000,00 (valor razonable del bien recibido)* 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias 50.000,00 (valor contable del bien entregado) 57. TESORERÍA 600.000,00 210. Terrenos y bienes naturales 1.000.000,00(valor contable del bien entregado) 211. Construcciones 1.000.000,00(valor contable del bien entregado) 771. Beneficios procedentes del inmovilizado material 150.000,00 * El valor razonable del bien recibido es menor que el del bien entregado. Si la permuta se considerase no comercial: En el Diario de “A”:

Cuentas Debe Haber 210. Terrenos y bienes naturales 800.000,00 (valor contable del bien entregado, + 50% del pago en efectivo) 211. Construcciones 600.000,00 (valor contable del bien entregado, + 50% del pago en efectivo) 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias 200.000,00 (valor contable del bien entregado) 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales 500.000,00(valor contable del bien entregado) 221. Inversiones en construcciones 500.000,00(valor contable del bien entregado) 57. TESORERÍA 600.000,00


En el Diario de “B”:

Cuentas Debe Haber 210. Terrenos y bienes naturales 700.000,00 (valor contable del bien entregado, - 50% del pago en efectivo) 211. Construcciones 650.000,00 (valor contable del bien entregado, - 50% del pago en efectivo) 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias 50.000,00 (valor contable del bien entregado) 57. TESORERÍA 600.000,00 210. Terrenos y bienes naturales 1.000.000,00(valor contable del bien entregado) 211. Construcciones 1.000.000,00(valor contable del bien entregado) Supuesto 6: Deterioro del inmovilizado La empresa ESA posee un edificio desde el 1-1-X1. La vida útil de las construcciones es de 20 años. El valor en libros a 31-12-X1 es: Terrenos 1.000,00 Construcciones 2.000,00 Amortización -100,00 Valor en libros: 2.900,00 En esa fecha, el valor razonable del edificio es de 2.800,00 u.m. En el caso de venderlo, se incurriría en unos gastos de 200,00 u.m. El edificio está alquilado a otra empresa desde su adquisición, cobrándose 200,00 u.m. de renta anual cada 1 de enero. El tipo de interés de las inversiones a 20 años con un riesgo similar es del 5%. A 31-12-X1 el importe recuperable será el mayor entre el valor razonable menos los gastos de venta y el valor en uso. Valor razonable: 2.800,00Gastos de venta: 100,00 Valor en uso:* 2.617,06 Importe recuperable: 2.700,00 Deterioro: 200,00 *Determinación del valor en uso:


n a a/(1+i)n 0 200,00 200,00 1 200,00 190,48 2 200,00 181,41 3 200,00 172,77 4 200,00 164,54 5 200,00 156,71 6 200,00 149,24 7 200,00 142,14 8 200,00 135,37 9 200,00 128,92

10 200,00 122,78 11 200,00 116,94 12 200,00 111,37 13 200,00 106,06 14 200,00 101,01 15 200,00 96,20 16 200,00 91,62 17 200,00 87,26 18 200,00 83,10 19 200,00 79,15

Suma total: 2.617,06 En el Diario de ESA, por el registro de la pérdida por deterioro:

31/12/X1 Debe Haber 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material. 200,00

291. Deterioro de valor del inmovilizado material. 200,00 Un año más tarde, la amortización se calcularía dividiendo el valor en libros de la construcción entre la vida útil restante de 19 años. Para simplificar, se considera que el deterioro afecta solo a las construcciones. Valor en libros a 31-12-X1 2.700,00Terrenos 1.000,00Construcciones 1.700,00 Amortización X2: 89,47(1.700/19 años)

31/12/X2 Debe Haber

681. Amortización del inmovilizado material. 89,47 2811. Amortización acumulada de construcciones. 89,47 Valor en libros a 31-12-X2 antes de estimar deterioro a 31-12-X2 (2.700,00 - 89,47): 2.610,53


Suponiendo que el importe recuperable a 31-12-X2 fuese de 2.650,00 u.m. Reversión del deterioro (2.650,00 – 2.610,53): 39,47

31/12/X2 Debe Haber

291. Deterioro de valor del inmovilizado materia l. 39,47 791. Reversión del deterioro del inmovilizado material. 39,47 Supuesto: FONDO DE COMERCIO: Ejemplo de pérdidas por deterioro La empresa “A” compra el 31-12-X1, por 1.100 u.m., el 100% del capital de "B". En ese momento el valor razonable de los activos de “B”, menos el valor razonable de sus pasivos, es de 1.000 u.m. El fondo de comercio es: Se identifican dos unidades generadoras de efectivo (UGE) en "B" cuyos valores razonables a 31-12-X1 son: El fondo de comercio se reparte proporcionalmente entre las dos UGE:

+ Coste de la combinación de negocios: 1.100

- 100% del valor razonable de los activos, menos los pasivos de "B": -1.000

Fondo de comercio: 100

UGE 1: 400 u.m. UGE 2: 600 u.m.

Fondo de comercio de la UGE 1: 40Fondo de comercio de la UGE 2: 60 Indicios de deterioro en la UGE 2:

Valor en libros: 600Importe recuperable: 500Pérdida por deterioro: 100

Imputación de la pérdida por deterioro:Menor valor del fondo de comercio: 60

Otros activos: 40


Supuesto 7: SUBVENCIONES. Para asegurar una rentabilidad mínima o para compensar déficits de explotación. Se recibe subvención de un 1% del precio de compra de las materias primas, que ascienden a 1.000.000 u.m. Solución PGC y PGC de PYMES: Por la concesión de la subvención: Debe Haber 4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 1.000 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación 1.000

Supuesto 8: SUBVENCIONES. Para adquirir activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias Se concede el 1-1-2008 una subvención de 1.000 u.m. por el 50% del precio de compra de maquinaria cuya vida útil es de 5 años. El tipo de gravamen del impuesto de sociedades es del 30%. La máquina se amortiza a partir de esa misma fecha. La subvención se considera no reintegrable desde el 1-1-2008. Balance de apertura a 1-1-2008:

Cuentas Debe Haber 57. TESORERÍA 10.000,00 100. Capital social 10.000,00 Solución PGC DE PYMES Por la compra de maquinaria:

Cuentas Debe Haber 213. Maquinaria 2.000,00 57. TESORERÍA 2.000,00


Por la concesión de la subvención:

Cuentas Debe Haber 57. TESORERÍA 1.000,00 130. Subvenciones oficiales de capital 1.000,00 Por el efecto impositivo de la subvención:

Cuentas Debe Haber 130. Subvenciones oficiales de capital 300,00 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 300,00 A 31-12-X1: Por la amortización de la máquina:

Cuentas Debe Haber 681. Amortización del inmovilizado material 400,00 2813. Amortización acumulada de maquinaria 400,00 Por la imputación a pérdidas y ganancias de la subvención:

Cuentas Debe Haber 130. Subvenciones oficiales de capital 200,00 746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio 200,00 Por el efecto impositivo de la subvención:

Cuentas Debe Haber 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 60,00 130. Subvenciones oficiales de capital 60,00 Cuenta de pérdidas y ganancias a 31-12-2008: CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS (Debe) Haber

X1 X0 A) OPERACIONES CONTINUADAS 8. Amortización del inmovilizado -400,00 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 200,00 A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+/-2+3-4+5-6-7-8+9+/-10+/-11+/-12) -200,00 A.2) RESULTADO FINANCIERO (13-14+/-15+/-16+/-17) 0,00 A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (+/-A.1+/-A2) -200,00 18. Impuestos sobre beneficios


A 4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (+/-A.3+/-18) -200,00 A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (+/-A.4+/-19) -200,00 ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-2008 (Extracto)

Capital

Escriturado Resultado

del ejercicio

Subvenciones donaciones y

legados recibidos TOTAL

C. SALDO, FINAL DEL AÑO 2007 10.000,00 10.000,00I. Ajustes por cambios de criterio 2007. II. Ajustes por errores 2007. D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 2008 10.000,00 10.000,00I. Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias -200,00 -200,00II. Ingresos y gastos reconocidos en patrimonio neto 1. Subvenciones, donaciones y legados 560,00 560,00E. SALDO, FINAL DEL AÑO 2008 10.000,00 -200,00 560,00 10.360,00 Solución PGC: Diario: A 1-1-08: Por la compra de maquinaria:

1-1-2008 Debe Haber 213. Maquinaria 2.000,00 57. TESORERÍA 2.000,00 Por la concesión de la subvención:

1-1-2008 Debe Haber 57. TESORERÍA 1.000,00 940. Ingresos de subvenciones oficiales de capital 1.000,00 Por el efecto impositivo de la subvención:

1-1-2008 Debe Haber 8301. Impuesto diferido 300,00 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 300,00


A 31-12-X1: Por la amortización de la máquina:

31-12-2008 Debe Haber 681. Amortización del inmovilizado material 400,00 2813. Amortización acumulada de maquinaria 400,00 Por la imputación a pérdidas y ganancias de la subvención:

31-12-2008 Debe Haber 840. Transferencia de subvenciones oficiales de capital 200,00 746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio 200,00

31-12-2008 Debe Haber 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 60,00 8301. Impuesto diferido 60,00


Estado de cambios en el patrimonio neto a 31-12-2008 A) Estado de ingresos y gastos reconocidos: Ej. 2008 A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias -200,00 Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

I. Por valoración instrumentos financieros. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos.

II. Por coberturas de flujos de efectivo. III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 1.000,00 IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes. V. Efecto impositivo. -300,00

B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V) 700.00 Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias

VI. Por valoración instrumentos financieros. 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos.

VII. Por coberturas de flujos de efectivo. VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. -200,00 IX. Efecto impositivo. 60,00 C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX) -140,00 TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C) 360,00


B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12-2008 (Extracto)

Capital

Escriturado Resultado

del ejercicio


legados recibidos TOTAL

C. SALDO, FINAL DEL AÑO 2007 10.000,00 10.000,00I. Ajustes por cambios de criterio 2007. II. Ajustes por errores 2007. D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 2008 10.000,00 10.000,00I. Total ingresos y gastos reconocidos. -200,00 560,00 360,00II. Operaciones con socios o propietarios. III. Otras variaciones del patrimonio neto. E. SALDO, FINAL DEL AÑO 2008 10.000,00 -200,00 560,00 10.360,00 Para reflejar en el patrimonio neto del balance el saldo de las subvenciones (cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital, por la regularización de los cargos y abonos en cuentas de grupos 8 y 9, en el Diario se haría:

31-12-2008 Debe Haber 940. Ingresos de subvenciones oficiales de capital 1.000,00 130. Subvenciones oficiales de capital 1.000,00

31-12-2008 Debe Haber 130. Subvenciones oficiales de capital 300,00 8301. Impuesto diferido 300,00

31-12-2008 Debe Haber 130. Subvenciones oficiales de capital 200,00 840. Transferencia de subvenciones oficiales de capital 200,00

31-12-2008 Debe Haber 8301. Impuesto diferido 60,00 130. Subvenciones oficiales de capital 60,00


Balance a 31-12-2008:

BALANCE DE SITUACIÓN 31-12-X1 A) ACTIVO NO CORRIENTE

II. Inmovilizado material 2. Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario, y otro inmovilizado

material. 1.600,00B) ACTIVO CORRIENTE

VI Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1.Tesorería 9.000,00

TOTAL ACTIVO: 10.600,00

31-12-X1 A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios

I. Capital 1. Capital escriturado 10.000,00

VII. Resultado del ejercicio -200,00A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos 560,00B) PASIVO NO CORRIENTE IV. Pasivos por impuesto diferido 240,00

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO: 10.600,00 Supuesto 9: SUBVENCIONES. Para financiar gastos específicos. Se concede una subvención de 1.000 u.m. a las cuotas anuales de la Seguridad Social de un trabajador cuya nómina mensual es:

Salario bruto: 3.000 u.m. Retención IRPF: 500 u.m. Seguridad Social a cargo del empleador: 600 u.m. Seguridad Social a cargo del trabajador: 200 u.m.

Por el pago de la nómina mensual: Debe Haber 640. Sueldos y salarios 3.000 642. Seguridad Social a cargo de la empresa 600 4751. Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas 500 476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores 800 57. Tesorería 2.300


Dos posibles interpretaciones:1 a) Se asimila a una subvención para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación: Solución PGC y PGC de PYMES: Por la concesión de la subvención: Debe Haber 4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 1.000 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación 1.000

b) No se asimila una subvención para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación: Solución PGC de PYMES: Por la concesión de la subvención: Debe Haber 4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 1.000 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 1.000

Por la imputación a resultados de la subvención (Cuando se devengue el gasto): Debe Haber 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 1.000 747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio 1.000

Sólo procedería registrar un impuesto diferido si la imputación a resultados se produjese en un ejercicio posterior al del abono a la cuenta 132.

1 La misma duda se plantea para las subvenciones que no sean de capital y corresponda imputarlas a resultados en su totalidad en el mismo ejercicio en el que se da de alta la subvención no reintegrable en el patrimonio neto (Por ejemplo, para las subvenciones sin asignación específica o para la compra de existencias, cuando éstas se venden o consumen en el mismo ejercicio).


Solución PGC: Por la concesión de la subvención Debe Haber 4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 1.000 942. Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 1.000

Por la imputación a resultados de la subvención (Cuando se devengue el gasto): Debe Haber 842. Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados 1.000 747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio 1.000

Sólo procedería registrar un impuesto diferido si la imputación a resultados se produjese en un ejercicio posterior al del abono a la cuenta 132. Al cierre del ejercicio, por la regularización de saldos de las cuentas de los grupos 8 y 9: Debe Haber 942. Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados 1.000 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 1.000 Debe Haber 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 1.000 842. Transferencia de otras subvenciones, donaciones y legados 1.000

Supuesto 10: SUBVENCIONES. Imputación a resultados por pérdidas por deterioro. Se concede el 31-12-08 una subvención de 1.000 u.m. para la compra de un terreno. El coste del terreno es de 10.000 u.m. A 31-12-09 el valor razonable menos los gastos de venta es de 9.000 u.m. y su valor en uso se estima en 8.500 u.m.


Solución PGC PYMES: A la concesión de la subvención:

31/12/08 Debe Haber 4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 1.000 130. Subvenciones oficiales de capital 1.000

Por el efecto impositivo de la subvención (Tipo de gravamen: 30%):

31/12/08 Debe Haber 130. Subvenciones oficiales de capital 300 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles. 300

Por el deterioro del valor del terreno a 31-12-09:

31/12/2009 Debe Haber 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (10.000-9.000) 1.000 2910. Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales 1.000

Por la imputación a pérdidas y ganancias del porcentaje de deterioro (10% sobre el coste inicial):

31/12/2009 Debe Haber 130. Subvenciones oficiales de capital 100 746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio 100

Por el efecto impositivo de la imputación a pérdidas y ganancias:

31/12/2009 Debe Haber 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles. 30 130. Subvenciones oficiales de capital 30

Supóngase que a 31-12-10 el importe recuperable del terreno sube a 10.050 u.m.


Por la reversión del deterioro:

31/12/2010 Debe Haber 2910. Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales 1.000 791. Reversión del deterioro del inmovilizado material 1.000

No procede realizar ajuste alguno en la contabilización de las subvenciones. Solución PGC: Igual que la del PGC de PYMES, salvo en el registro de la concesión e imputación a pérdidas y ganancias, con abono a la cuenta 940 y a la 840, respectivamente. Supuesto 11: CORRECCIÓN DE ERRORES A 31-12-08 se detecta un error en el cálculo de las amortizaciones de inmovilizado material que supone una infravaloración de 2.000 u.m. en su saldo acumulado. Solución PGC 1990:

Debe Haber 679. Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores 2.000 282. Amortización acumulada de inmovilizado material 2.000

Solución PGC y PGC de PYMES:

Debe Haber 113. Reservas voluntarias 2.000 282. Amortización acumulada de inmovilizado material 2.000


Por el efecto impositivo del ajuste (Tipo de gravamen: 30%): Debe Haber 470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos2 600 113. Reservas voluntarias 600

Supuesto 12: CORRECCIÓN DE ERRORES: Subvenciones Se concedió a la empresa una subvención de capital por importe de 1.000€ para financiar la compra del 50% de una máquina. Precio de adquisición de la máquina: 2.000,00 Fecha de adquisición: 01/01/2007 Vida útil de la máquina: 5 años Importe de la subvención: 1.000,00 Fecha de concesión de la subvención: 30/01/2006 Fecha de cumplimiento de la obligación: 01/01/2007 Tipo de gravamen del impuesto de sociedades: 30% A 31-12-2009 se considera reintegrable en su totalidad por incumplimiento de las condiciones. En el balance a 31-12-2008, en relación con la subvención, se tendría: A) PATRIMONIO NETO A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos 130. Subvenciones oficiales de capital 420,00 B) PASIVO NO CORRIENTE IV. Pasivos por impuesto diferido 180,00 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles Por la corrección del error, en el Diario:

31/12/2009 Debe Haber 130. Subvenciones oficiales de capital 420,00 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 180,00 113. Reservas voluntarias 400,00 4758. Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar 1.000,00

2 Conforme a la nueva redacción del art. 19.3 del TRLIS, no existe diferencia temporaria deducible, dado que el ajuste en reservas es fiscalmente equivalente al registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.


Efecto impositivo del ajuste:

31/12/2009 Debe Haber 470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos 120 113. Reservas voluntarias 120 En el estado de cambios en el patrimonio neto:

Reservas


legados recibidos

C. SALDO, FINAL DEL AÑO 2008 5.000,00 420,00I. Ajustes por cambios de criterio 2008 II. Ajustes por errores 2008 -280,00 -420,00D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 2009 4.720,00 0,00

(...) El ajuste a reservas y subvenciones suma en total 700,00€, es decir, el importe total de la subvención concedida neta de impuestos. Supuesto 13: ACTIVOS FINANCIEROS. PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR. Clientes A 1-1-08 se registran ventas a cobrar el 1-1-09 por un importe en factura de 1.000 u.m. + 5% de intereses por el aplazamiento.+ IVA 16%. Solución PGC 1990:

01/01/2008 Debe Haber 430. Clientes 1.218 700. Ventas de mercaderías 1.050 477. Hacienda Pública, IVA repercutido 168

01/01/2009 Debe Haber 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 1.218 430. Clientes 1.218 Solución PGC 2008: a) Por el nominal: Idem PGC 1990.


b) Alternativamente, a coste amortizado:

01/01/2008 Debe Haber 430. Clientes 1.168 700. Ventas de mercaderías 1.000 477. Hacienda Pública, IVA repercutido 168

31/12/2008 Debe Haber 430. Clientes 50 762. Ingresos de créditos 50

01/01/2009 Debe Haber 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 1.218 430. Clientes 1.218 Supuesto 14: PARTICIPACIONES EN CAPITAL. Activos financieros para negociar Se invierte el 1-12-08 en acciones de una empresa cotizada. La inversión se califica como para negociar.

Coste: 10.000 u.m. Coste de contratación: 200 u.m. Cotización a 31-12-08: 10.100 u.m.

Solución PGC 1990: Reconocimiento inicial:

01/12/2008 Debe Haber 540. Inversiones financieras temporales en capital 10.200 57. Tesorería 10.200

Solución PGC y PGC de PYMES: Reconocimiento inicial:

01/12/2008 Debe Haber 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio 10.000 669. Otros gastos financieros. 200 57. Tesorería 10.200


Valoración a la fecha de cierre:

31-12-2008 Debe Haber 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (10.100-10.000) 100 763. Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable 100

Supongamos ahora que la cotización de cierre fuese 9.800 u.m. Solución PGC 1990:

31-12-2008 Debe Haber 698. Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo (10.200-9.800) 400 597. Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo 400 Solución PGC y PGC de PYMES:

31-12-2008 Debe Haber 663. Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable 200 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (10.000-9.800) 200 540. Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (10.000-9.800) Supuesto 15: ACTIVOS FINANCIEROS. Valores de deuda Se invierte el 1-1-08 en bonos de nominal 10.000 u.m. con vencimiento el 31-12-10. Cupón del 4% anual, pagadero cada 31 de diciembre. Comisión de contratación: 150 u.m. (1,5%). Solución PGC 1990 Reconocimiento inicial:

01/01/2008 Debe Haber 251. Valores de renta fija 10.150 57. Tesorería 10.150


Intereses devengados a 31-12-08:

31-12-2008 Debe Haber 57. Tesorería 400 761. Ingresos de valores de renta fija 400 (4% s/10.000) Valores de deuda clasificados como activos financieros a coste amortizado (PGC de PYMES) o como activos financieros mantenidos hasta el vencimiento (PGC). Solución PGC y PGC de PYMES: Reconocimiento inicial:

01/01/2008 Debe Haber 251. Valores representativos de deuda a largo plazo 10.150 (10.000 + 150) 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 10.150 Cálculo del tipo de interés efectivo:


31/12/2008 Debe Haber 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 400 (4% s/10.000) 7613. Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas 352 (3,465% s/10.150) 251. Valores representativos de deuda a largo plazo 48 (400-352)

( ) ( ) ( )%465,3

1400.10

1400

1400150.10 32

=+

++

++

=

iiii


Solución PGC de PYMES (alternativa): Reconocimiento inicial:

01/01/2008 Debe Haber 251. Valores representativos de deuda a largo plazo 10.000 669. Otros gastos financieros. 150 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 10.150


31/12/2008 Debe Haber 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 400 (4% s/10.000) 7613. Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas 400

Valores de deuda clasificados como activos financieros disponibles para la venta (solo PGC, prohibido en el PGC de PYMES) Con los datos del ejemplo anterior, los bonos se clasifican como activos financieros disponibles para la venta y a 31-12-2008 la cotización de los bonos en el mercado secundario es de 10.140 u.m. A 31-12-2008, a coste amortizado los bonos se valoran en: 10.150 – 48 = 10.102 u.m. Para llegar a esta cifra se habrían hecho los mismos asientos que en el apartado anterior: Reconocimiento inicial:

01/01/2008 Debe Haber 251. Valores representativos de deuda a largo plazo 10.150 (10.000 + 150) 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 10.150



31/12/2008 Debe Haber 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 400 (4% s/10.000) 7613. Ingresos de valores representativos de deuda, otras empresas 352 (3,465% s/10.150) 251. Valores representativos de deuda a largo plazo 48 (400-352) A mayores, a 31-12-2008 se reconocería directamente contra patrimonio neto un ingreso por la diferencia entre el valor razonable y el coste amortizado. Los asientos serían:

31/12/2008 Debe Haber 251. Valores representativos de deuda a largo plazo (10.140-(10.150-48)) 38 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 38

Por el efecto impositivo, dado que el ingreso no tributa hasta que se lleve a pérdidas y ganancias (cuando se venda o amortice), se contabiliza un impuesto diferido, directamente contra patrimonio neto, mediante el asiento:*

31/12/2008 Debe Haber 8301. Impuesto diferido* 11,4 (30% s/38) 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 11,4 * Se considera un tipo de gravamen del 30%.


Balance a 31-12-2008: A) ACTIVO NO CORRIENTE A) PATRIMONIO NETO V. Inversiones financieras a

largo plazo A-2) Ajustes por cambios de valor

3. Valores representativos de deuda

I. Activos financieros disponibles para la venta

10.140 251. Valores representativos de deuda a largo plazo

133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

27

(+10.150-48+38) (+38-11,4) B) PASIVO NO CORRIENTE

IV. Pasivos por impuesto diferido

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles

11,4

Previamente, en el Diario, a 31-12-08 procede regularizar los saldos de las cuentas de grupo 8: Debe Haber 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 38 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 38 Debe Haber 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta 11,4 8301. Impuesto diferido 11,4

Supuesto 16: PASIVOS FINANCIEROS. PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A PAGAR. Proveedores de inmovilizado La empresa ESA compra maquinaria a DESA el 31-12-08.

Precio de venta: 2.400 u.m. Plazo de cobro:

o 800 u.m. al contado o 880 u.m. en letras a 1 año o 968 u.m. en letras a 2 años

( ) ( )%10

1968

1880800400.2 2

=+

++

+=

iii


Solución PGC 1990: Reconocimiento inicial:

31-12-2008 Debe Haber 223. Maquinaria 2.400 272. Gastos por intereses diferidos 248 173. Proveedores de inmovilizado a L/P 968 523. Proveedores de inmovilizado a C/P 880 57. Tesorería 800

Devengo de gastos financieros al cierre de 2009:

31-12-2009 Debe Haber 66. Gastos financieros 160 (10% s/ (800 + 800)) 272. Gastos por intereses diferidos 160

Pago de la deuda a C/P al cierre de 2009:

31-12-2009 Debe Haber 523. Proveedores de inmovilizado a C/P 880 57. Tesorería 880

Traspaso a C/P de la deuda a L/P:

31-12-2009 Debe Haber 173. Proveedores de inmovilizado a L/P 968 523. Proveedores de inmovilizado a C/P 968


31-12-2010 Debe Haber 66. Gastos financieros 88 (10% s/ (800 + 0.1x800)) 272. Gastos por intereses diferidos 88





31-12-2008 Debe Haber 223. Maquinaria 2.400 173. Proveedores de inmovilizado a L/P 800 (968/(1+0,1)2) 523. Proveedores de inmovilizado a C/P 800 (880/(1+0,1)) 57. Tesorería 800


31-12-2009 Debe Haber 662. Intereses de deudas. 160 173. Proveedores de inmovilizado a L/P 80 (0,1 x 800) 523. Proveedores de inmovilizado a C/P 80 (0,1 x 800)



Traspaso a C/P de la deuda a L/P:

31-12-2009 Debe Haber 173. Proveedores de inmovilizado a L/P 880 523. Proveedores de inmovilizado a C/P 880


31-12-2010 Debe Haber 662. Intereses de deudas. 88 523. Proveedores de inmovilizado a C/P 88 (0,1 x 880)




Supuesto 17: CASOS PARTICULARES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS: FIANZAS ENTREGADAS Y RECIBIDAS La empresa "A" alquila el 1-1-08 un local de negocio por un período de 5 años. Se paga una fianza de 1.000 u.m., a devolver al término del contrato. El tipo de interés de mercado para las fianzas remuneradas de contratos similares es del 5%. Solución PGC 1990:

01/01/2008 Debe Haber 260. Fianzas constituidas a L/P 1.000 57. Tesorería 1.000

Solución PGC (no incluida en el PGC de PYMES): Cálculo del valor razonable de la fianza a 1-1-2008: Intereses devengados por la fianza:

Fecha Intereses 31-12-08 39,18 0,05 x 783,53 31-12-09 41,14 0,05 x (783,53+39,18) 31-12-10 43,19 0,05 x (783,53+39,18+41,14) 31-12-11 45,35 0,05 x (783,53+39,18+41,14+43,19) 30-12-12 47,62 0,05 x (783,53+39,18+41,14+43,19+43,35)

Total 216,47 216,47 + Intereses 783,53 + Valor razonable 1.000,00 = Importe pagado

Asientos en el Diario:

( )53,783

05,01000.1

5 =+

=Va


Entrega de la fianza

01/01/2008 Debe Haber 260. Fianzas constituidas a largo plazo 783,53 270. Gastos anticipados a largo plazo 173,18 (216,47 u.m. x 4 años / 5 años) 480. Gastos anticipados a corto plazo 43,29 (216,47 u.m. / 5 años) 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 1.000,00

Devengo como gasto del ejercicio del gasto anticipado:

31/12/2008 Debe Haber 621. Arrendamientos y cánones 43,29 (216,47 u.m. / 5 años) 480. Gastos anticipados a corto plazo 43,29 Devengo de intereses:

31/12/2008 Debe Haber 260. Fianzas constituidas a largo plazo 39,18 762. Ingresos de créditos 39,18 (5% s/783,53 u.m.)

Supuesto 18: Diferencias de cambio La empresa “ESA” vende mercaderías el 1-12-08 por 1.000 euros a un cliente extranjero, a cobrar en US dólares. Evolución del tipo de cambio:

• A 1-12-08: 1 euro = 1,5 US dólar. • A 31-12-08: 1 euro = 1,4 US dólar.

Solución PGC 1990: Reconocimiento inicial

1/12/2008 Debe Haber 430. Clientes 1.000 700. Ventas de mercaderías 1.000 (1.500 US x 1 €/1,5 US $)


Corrección valorativa al cierre:

31/12/2008 Debe Haber 430. Clientes 71,43 136. Diferencias positivas en moneda extranjera 71,43 1.500 US dólar x ((1/1,4)-(1/1,5))


01/01/2008 Debe Haber 4304. Clientes (moneda extranjera) 1.000 700. Ventas de mercaderías 1.000

Corrección valorativa al cierre:

31/12/2008 Debe Haber 4304. Clientes (moneda extranjera) 71,43 768. Diferencias positivas de cambio 71,43

Supuesto 19: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (entrega irrevocable de instrumentos de patrimonio) La empresa ESA acuerda a 1-1-08 pagar a sus 5 directivos con 100 acciones de la compañía a cada uno. El precio de la opción es la cotización en esa fecha (20 euros). La concesión es irrevocable. Se entregarán las acciones el 31-12-08. Por la compra de las acciones a entregar:

01/01/2008 Debe Haber 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 10.000,00 57. TESORERÍA 10.000,00 A la fecha de la concesión, por el valor razonable de las acciones:

01/01/2008 Debe Haber 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 10.000,00 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 10.000,00


A 31-12-08, por la entrega de las acciones:

31/12/2008 Debe Haber 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 10.000,00 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 10.000,00 Si se entregasen acciones nuevas:

01/01/2008 Debe Haber 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 10.000,00 100. Capital social X 110. Prima de emisión o asunción Y Supuesto 20: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (entrega condicionada de instrumentos de patrimonio) La empresa ESA acuerda a 1-1-08 pagar a sus 5 directivos con 100 acciones de la compañía a cada uno. La cotización en esa fecha es de 20 euros. Las acciones se entregarán el 31-12-10 a los directivos que permanezcan en la empresa. La evolución de la cotización de las acciones ha sido:

Evolución de las cotizaciones euros/acción 31/12/2008 2231/12/2009 3031/12/2010 32

A 1-1-09 causa baja un directivo. A 31-12-01, por la compra de las acciones:

01/01/2008 Debe Haber 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 10.000,00 57. TESORERÍA 10.000,00 A 31-12-01, por el gasto devengado en 2008 (5 directivos x 100 acciones x 20 euros/acción x 1/3):

31/12/2008 Debe Haber


6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 3.333,33 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 3.333,33 A 31-12-09, por el gasto imputable a 2009 (4 directivos x 100 acciones x 20 euros/acción x 2/3; menos 3.333,33 euros):

31/12/2009 Debe Haber 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 2.000,00 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 2.000,00 Por la venta de las acciones sobrantes (cotización: 30 euros/acción):

31/12/2009 Debe Haber 57. TESORERÍA 3.000,00 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 2.000,00113. Reservas voluntarias 1.000,00 A 31-12-10, por el gasto imputable a 2010 (4 directivos x 100 acciones x 20 euros/acción x 3/3; menos 3.333,33 euros; menos 2.000,00 euros):

31/12/2010 Debe Haber 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 2.666,67 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 2.666,67 Por la entrega de las acciones:

31/12/2010 Debe Haber 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 8.000,00 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 8.000,00 Supuesto 21: Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (entrega condicionada de instrumentos de patrimonio) La empresa ESA acuerda a 1-1-08 otorgar a sus 5 directivos opciones de compra de 100 acciones de la compañía a cada uno. El precio de la opción es


la cotización en esa fecha (20 euros). Las opciones se ejercerán el 31-12-10 por los directivos que permanezcan en la empresa. La evolución de la cotización de las acciones ha sido:

Evolución de las cotizaciones euros/acción 31/12/2008 2231/12/2009 3031/12/2010 32

A 1-1-09 causa baja un directivo. A 31-12-01, por la compra de las acciones:

01/01/2008 Debe Haber 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 10.000,00 57. TESORERÍA 10.000,00 A 31-12-08, por el gasto imputable a 2008: Gasto total: euros/acción nº accs euros Cotización a 31-12-08: 22 500 11.000,00 Precio de adquisición de las acciones 20 500 10.000,00 1.000,00 Parte imputable a 2008 (1/3): 333,33

31/12/2008 Debe Haber 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 333,33 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 333,33 A 31-12-09, por el gasto imputable a 2009: Gasto total: euros/acción nº accs euros Cotización a 31-12-09: 30 400 12.000,00 Precio de adquisición de las acciones 20 400 8.000,00 4.000,00 Parte imputable a 2009: 2.333,33 (4.000,00 x2/3 – 333,33)

31/12/2009 Debe Haber 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 2.333,33 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 2.333,33


A 31-12-10, por el gasto imputable a 2010: Gasto total: euros/acción nº accs euros Cotización a 31-12-10: 32 400 12.800,00 Precio de adquisición de las acciones 20 400 8.000,00 4.800,00 Parte imputable a 2010: 2.133,33 (4.800,00 – 333,33 – 2.333,33)

31/12/2010 Debe Haber 6450. Retribuciones al personal liquidados con instrumentos de patrimonio 2.133,33 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 2.133,33 Por el ejercicio de las opciones por los directivos:

31/12/2010 Debe Haber 57. TESORERÍA 8.000,00 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales 8.000,00

31/12/2010 Debe Haber 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto (opciones sobre acciones propias) 4.800,00 113. Reservas voluntarias 4.800,00 Supuesto 22: IMPUESTO DE SOCIEDADES La empresa “ESA” procede a contabilizar el impuesto de sociedades a 31-12-2008, de acuerdo con la siguiente información:

− Tipo de gravamen del impuesto de sociedades: 30%.

− Resultado antes de impuestos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias: 1.000€.

− Gastos no deducibles por sanciones: 80€.

− Gastos por ampliación de capital (cargo en reservas): 25€.

− Fondo de comercio adquirido el 1-1-2008: 200€ (se dotará un 5% anual a reservas indisponibles)

− Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales, fiscalmente deducibles al año siguiente: 30€.

− Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a compensar este año: 250€.


− Deducciones sobre la cuota: 45€.

− Retenciones y pagos a cuenta en 2008: 35€.

− Revalorización en 2008 de activos financieros disponibles para la venta: 20€.

Cálculo de la cuota a pagar:

Resultado antes de impuestos 1.000,00 Ajustes fiscales: Diferencias permanentes:

Sanciones: 80,00 (Gastos por ampliación de capital): -25,00

Diferencias temporarias: (Amortización fondo de comercio): -10,00 Deterioro de clientes 30,00

(Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores): -250,00 Base imponible: 825,00 Cuota íntegra (30%): 247,50 (Deducciones sobre la cuota): -45,00 Cuota líquida: 202,50 (Retenciones y pagos a cuenta): -35,00 Cuota a pagar: 167,50 Asientos de Diario: En el momento del devengo de los gastos por ampliación de capital:

XX/XX/2008 Debe Haber 113. Reservas voluntarias 25,00 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 25,00

XX/XX/2008 Debe Haber

470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos 7,50 113. Reservas voluntarias 7,50 (1) Al cierre del ejercicio:

31/12/2008 Debe Haber 6300. Impuesto corriente 210,00 470. Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos 7,50 (1) 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 35,00 4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 167,50


(1) Efecto impositivo del cargo en reservas de los gastos por ampliación de capital. Debe Haber 6301. Impuesto diferido 69,00 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 9,00 (2) 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 75,00 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 3,00 (3) (2) Por la diferencia temporaria en el deterioro por insolvencia de clientes. (3) Por la diferencia temporaria producida por la deducibilidad fiscal del fondo de comercio. Debe Haber 8301. Impuesto diferido 6,00 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 6,00 (4) (4) Diferencia temporaria por la revalorización contable de los activos financieros disponibles para la venta. En la memoria, en la nota 15. Situación fiscal: CONCILIACION DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio 721,00 14,00 Aumentos Disminuciones Aumentos Disminuciones Impuesto sobre Sociedades 279,00 279,00 6,00 6,00Diferencias permanentes 80,00 -25,00 55,00 Diferencias temporarias:

con origen en el ejercicio 30,00 -10,00 20,00 -6,00 -6,00con origen en ejercicios

anteriores Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores -250,00 Base imponible (resultado fiscal) 825,00


Saldo de ingresos y gastos del ejercicio

En la cuenta de Pérdidas y Ganancias:

Resultado antes de impuestos 1.000,00 (6300. Impuesto corriente) -210,00 (6301. Impuesto diferido) -69,00 721,00

Por ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto:

900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 20,00 (8301. Impuesto diferido) -6,00 14,00 TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS EN 2008 735,00 Supuesto 23: AJUSTES A LA FECHA DE TRANSICIÓN Con la siguiente información de la empresa “ESA”, se pide realizar los ajustes que correspondan a 1-1-2008 para adaptarse al nuevo PGC en los casos planteados a continuación. Información complementaria: Tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades para el año 2008: 30% 23.1. GASTOS DE ESTABLECIMIENTO A 31-12-07 ESA tiene en su activo gastos de primer establecimiento por importe de 800 u.m. Los gastos de establecimiento no son un activo en el nuevo PGC. Procede realizar los siguientes ajustes: Baja en el activo de gastos de establecimiento:

01/01/2008 Debe Haber A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios III. Reservas 2. Otras reservas 113. Reservas voluntarias 800 B)Inmovilizado


I. Gastos de establecimiento 800 Efecto impositivo de la baja de gastos de establecimiento: (Tipo de gravamen: 30%)

01/01/2008 Debe Haber A) ACTIVO NO CORRIENTE VI. Activos por impuesto diferido 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 240 A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios III. Reservas 113. Reservas voluntarias 240 Conforme al art. 19.3 del TRLIS el cargo en reservas será fiscalmente deducible en la liquidación del ejercicio 2008. En el asiento de contabilización del impuesto de sociedades, a 31-12-2008:

31/12/2008 Debe Haber 4752. Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 240 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 240 23.2. ARRENDAMIENTO FINANCIERO ESA mantiene un leasing sobre un ordenador por una duración de 2 años. La compañía de leasing aplica un tipo de interés nominal anual del 14,4355%, equivalente a un tipo de interés trimestral del 3,4285%. El leasing vence el 31-03-2009, siendo el precio de la opción de compra 130,58 u.m. La vida útil del ordenador es de 5 años. El cuadro de amortización del leasing es:

Fecha Cuota Intereses Coste Capital pdte 01/01/2007 1.000,00 31/03/2007 130,58 34,28 96,30 903,70 30/06/2007 130,58 30,98 99,60 804,11 30/09/2007 130,58 27,57 103,01 701,10 31/12/2007 130,58 24,04 106,54 594,55 31/03/2008 130,58 20,38 110,20 484,36 30/06/2008 130,58 16,61 113,97 370,38 30/09/2008 130,58 12,70 117,88 252,50 31/12/2008 130,58 8,66 121,92 130,58


Los asientos del leasing, conforme al PGC 1990 son: Por el reconocimiento inicial:

01/01/2007 Debe Haber 217.Dchos. sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 1.000,00 272. Gastos por intereses diferidos 175,22 178. Deudas por arrendamiento financiero a L/P 652,90 528. Deudas por arrendamiento financiero a C/P 522,32

Por el pago de la primera cuota:

31/03/2007 Debe Haber 528. Deudas por arrendamiento financiero a C/P 130,58 57. Tesorería 130,58

Por los intereses devengados en la primera cuota:

31/03/2007 Debe Haber 66. Gastos financieros 34,28 272. Gastos por intereses diferidos 34,28

Etc. A 31-12-07 los saldos de balance relacionados con el leasing son: Activo: Derechos s/ bs en régimen de arrendamiento financiero: 1.000,00 Amortización acumulada: -200,00 (vida útil: 5 años) Gastos por intereses diferidos: (Suma de intereses de las 4 últimas cuotas) 58,35 Pasivo: Deudas por arrendamiento financiero a largo plazo: 130,58 Deudas por arrendamiento financiero a corto plazo: 522,32 Si se hubiese aplicado el nuevo PGC desde el principio:


Por el reconocimiento inicial:

01/01/2007 Debe Haber 217. Equipos para procesos de información 1.000,00 174. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo. 594,55 (1) 524. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo. 405,45 (2)

(1) Por la suma del componente de coste de las 4 últimas cuotas, más la opción de compra. (2) Por la suma del componente de coste de las 4 primeras cuotas. Por el pago de la primera cuota:

31/03/2007 Debe Haber 524. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo. 96,30 662. Intereses de deudas 34,28 57. Tesorería 130,58

Etc. A 1-1-2008, conforme al nuevo PGC: En el activo no corriente: 217. Equipos para procesos de información: 1.000,00 *2817. Amortización acumulada de equipos para procesos de información: -200,00 En el pasivo no corriente: 174. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo: 130,58524. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo: 463,97 * De haberlos, se habrían sumado los gastos de contratación del leasing. Asientos de ajuste a 1-1-2008:


Por la reclasificación del inmovilizado:

01/01/2008 Debe Haber A) ACTIVO NO CORRIENTE II. Inmovilizado material 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material 217. Equipos para procesos de información 1.000,00 2817. Amortización acumulada de equipos para procesos de información -200,00 B)Inmovilizado II. Inmovilizaciones inmateriales 7.Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 1.000,00 9.Amortizaciones -200,00 Por el ajuste de las deudas por arrendamiento financiero:

01/01/2008 Debe Haber D)Acreedores a Largo Plazo II.Deudas con entidades de crédito 3.Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 130,58 E)Acreedores a Corto Plazo II.Deudas con entidades de crédito 3.Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 522,32 C)Gastos a Distribuir en Varios Ejercicios 58,35B) PASIVO NO CORRIENTE II Deudas a largo plazo 3. Acreedores por arrendamiento financiero 130,58C) PASIVO CORRIENTE III. Deudas a corto plazo 3. Acreedores por arrendamiento financiero 463,97 23.3. FONDO DE COMERCIO Una empresa tiene en su balance desde el 1 de enero de 2006 un Fondo de Comercio de Comercio de 10.000€, amortizado contablemente al 20% (2.000 €/año) y fiscalmente amortizado en 20 años (500 €/año). Tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades: 30%. En consecuencia, la amortización contable practicada hasta el 31 de diciembre de 2007 sería de 4.000 €, mientras que la fiscal sumaría 1.000€, por lo que en esa fecha se registra un impuesto anticipado del 30% de 3.000€ = 900€.


En el balance a 31-12-2007 se tendría: B)Inmovilizado II. Inmovilizaciones inmateriales 3.Fondo de comercio 10.000,00 9.Amortizaciones -4.000,00 VII.Administraciones públicas a largo plazo 900,00 (4740) Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo El impuesto anticipado es producto de la diferencia entre la amortización acumulada contable (10.000€ x 2 años/5 años) y la amortización acumulada fiscal (10.000€ x 2 años /20 años). A partir del 1-1-08 el fondo de comercio se considera un inmovilizado intangible de vida útil indefinida, por lo que no se amortiza. A 1-1-2008 procede la siguiente reclasificación:

01/01/2008 Debe Haber A) ACTIVO NO CORRIENTE I. Inmovilizado intangible 4. Fondo de comercio 204. Fondo de comercio 6.000,00 B)Inmovilizado II. Inmovilizaciones inmateriales 3.Fondo de comercio 10.000,00 9.Amortizaciones -4.000,00 Conforme al nº 6 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades: “Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: (...) c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. (...) Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.” En consecuencia, siguiendo el nuevo PGC, a 1-1-2008 existe una diferencia temporaria entre el valor contable del fondo de comercio (6.000€) y su valor fiscal (10.000-1.000= 9.000€), dando lugar al reconocimiento de un activo por diferencias temporarias deducibles de 900€ (30% s/(9.000-6.000)). Equivalente al saldo del impuesto anticipado a 31-12-2007.


A 1-1-2008 procede la siguiente reclasificación:

01/01/2008 Debe Haber A) ACTIVO NO CORRIENTE VI. Activos por impuesto diferido 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 900,00 B)Inmovilizado VII.Administraciones públicas a largo plazo 900,00 La veinteava parte del precio de adquisición originario del fondo de comercio (10.000/20 = 500 u.m.) seguirá siendo un gasto deducible en 2008 y en años sucesivos, con tal de que se dote una reserva del 5% en la aplicación del resultado de 2007 y de los ejercicios siguientes. Es decir, a 31-12-2008 el valor fiscal del fondo de comercio pasa a ser de 8.500€ (10.000-1.500), mientras que su valor contable sigue siendo de 6.000€. Procedería realizar el siguiente asiento:

31/12/2008 Debe Haber CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A) OPERACIONES CONTINUADAS 18. Impuestos sobre beneficios 6301. Impuesto diferido 150,00 A) ACTIVO NO CORRIENTE VI. Activos por impuesto diferido 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 150,00 Este asiento se repetiría en los 5 años siguientes. A partir del año 2014, el valor fiscal del fondo de comercio será menor que su valor contable. El nuevo PGC, en el apartado 2.2 de la Norma de Registro y Valoración 13ª indica que “se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de: a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.(...)” Se generaría un pasivo por impuesto diferido como consecuencia del reconocimiento inicial de un fondo de comercio cuando el fondo de comercio no fuese fiscalmente deducible. Pero no es el caso, por lo que se irá reconociendo cada año una diferencia temporaria imponible (pasivo por impuesto diferido) del 30% de 500= 150€.


El asiento sería:

31-12-2014 Debe Haber CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A) OPERACIONES CONTINUADAS 18. Impuestos sobre beneficios 6301. Impuesto diferido 150,00 BALANCE B) PASIVO NO CORRIENTE IV. Pasivos por impuesto diferido 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 150,00 23.4. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA La empresa ESA decide poner a la venta el 1-10-07 un edificio cuyo valor contable en ese momento es:

• Precio de adquisición del terreno: 1.000 u.m. • Precio de adquisición de la construcción: 1.000 u.m. • Vida útil de la construcción: 25 años • Amortización acumulada de la construcción: 400 u.m. A 31-12-07 todavía no se ha vendido, pero espera hacerlo a corto plazo. En ese momento, se estima un valor razonable de 1.700 u.m. y unos gastos de venta de 20 u.m. Desde el 1-1-08 la empresa aplica el nuevo PGC. Solución PGC de PYMES: La empresa seguiría contabilizando el bien según su naturaleza. A 31-12-07 la amortización acumulada ascendería a:

Amortización acumulada hasta 1-10-07: 400Amortización de 1-10-07 a 31-12-07: (1.000/25) x (3/12) 10Amortización acumulada hasta 31-12-07: 410


Asiento a la fecha de la transición:

01/01/2008 Debe Haber 210. Terrenos y bienes naturales 1.000 211. Construcciones 1.000 282. Amortización acumulada del inmovilizado material 410 220. Terrenos y bienes naturales 1.000 221. Construcciones 1.000 2811. Amortización acumulada de construcciones 410

No procede corrección por deterioro, porque el valor en libros (2.000 -410 = 1.590 u.m.) es inferior al valor razonable menos los gastos de venta (1.700 – 20 = 1.680 u.m.) Solución PGC:

En este caso, procede reclasificar el activo a la categoría de Activos no corrientes mantenidos para la venta, pero el REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, prohíbe su reconocimiento con carácter retroactivo.

Asiento a la fecha de la transición:

01/01/2008 Debe Haber B) ACTIVO CORRIENTE I. Activos no corrientes mantenidos para la venta 580. Inmovilizado 1.590 282. Amortización acumulada del inmovilizado material 410 220. Terrenos y bienes naturales 1.000 221. Construcciones 1.000

A partir de ese momento, el edificio deja de amortizarse. El resultado de la posterior venta se registrará, neto de impuestos, en el siguiente apartado de la cuenta de pérdidas y ganancias: B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultados del ejercicio procedentes de operaciones interrumpidas neto de impuestos


BIBLIOGRAFÍA ALONSO PÉREZ, A. y POUSA SOTO, R. (2007): Casos prácticos del nuevo Plan General de Contabilidad. 3ª edición. Centro de Estudios Financieros. Madrid.

AMADOR FERNÁNDEZ, SOTERO y ROMANO APARICIO, JAVIER (2007): Manual del Nuevo Plan General Contable. Centro de Estudios Financieros. Madrid.

CAÑIBANO CALVO, L. y MORA EGUÍDANOS, A. (2006): Las normas internacionales de información financiera. Análisis y aplicación.. Thomson-Civitas. Madrid.

FERNANDEZ GONZÁLEZ, F.J. (2007): Nuevo Plan General Contable. 205 Supuestos Prácticos. Dossier Práctico Francis Lefebvre. Madrid.

KMPG (2007): Las NIIF comentadas. Thomson Aranzadi. Cizur Menor (Navarra).

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