cap1

Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

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I. LA INTERPRETACIN JURDICA.

1. CONSIDERACIONES GENERALES.

La interpretacin -entendida en sentido amplio- constituye, probablemente, una

de las pocas figuras sobre las que nunca dejar de escribirse. La justificacin de este

inters estriba en la importancia que reviste la interpretacin, habida cuenta de que

configura un fenmeno que se proyecta sobre los diversos mbitos de la vida humana.

Ya en pocas remotas la interpretacin fue objeto de estudio y definicin por

parte de numerosos autores, que trataron de desentraar los diferentes perfiles que

presenta esta figura. Desde entonces y hasta la actualidad no han cesado los estudios y

las obras en torno a la actividad interpretativa que, sin embargo, lejos de agotar la

materia no han supuesto sino un inicio del anlisis de los mltiples aspectos que sta

encierra y que, sin duda, continuarn siendo abordados en el futuro. Partiendo de esta

premisa, entendemos que las primeras lneas de este trabajo deben orientarse a la

determinacin del concepto de interpretacin, que se erige -como es obvio- en punto de

partida fundamental de nuestro estudio.

En este sentido, el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Espaola

define la voz interpretar del siguiente modo: explicar o declarar el sentido de una

cosa, y principalmente el de los textos faltos de claridad1. Remontndonos en el

tiempo, conviene aproximarnos al origen de la expresin cuyo anlisis nos ocupa, a

travs de un sucinto estudio de su etimologa. El vocablo interpretacin, que el

Diccionario de la Real Academia define como accin y efecto de interpretar, procede

del latn interpretatio,-onis que, a su vez, deriva de la voz latina inter (entre) y la griega

praso (hacer, acabar)2. De estos datos es posible colegir que su sentido se refiere, pues,

1 Diccionario de la lengua espaola. Real Academia Espaola. Vigsima edicin, 1984, p.782. 2 En orden a un anlisis riguroso de su gnesis etimolgica, vese: ARISTOTELES: Organon

(denominado latinamente De Interpretatione), introduccin y notas de G. Colli, Bari, 1970, pp.55 a 87.

Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

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a un originario hacer entre o mediar3, que fue evolucionando con posterioridad hasta

adquirir el significado de explicar o declarar el sentido de una cosa. A este respecto,

la Nueva Enciclopedia Jurdica4 concreta que el trmino interpretacin no es sino el

resultado del devenir histrico de la combinacin de los vocablos inter (entre) y paro

(comprar), con los que se haca referencia antiguamente a la actuacin del que mediaba

en las compras, generalizndose despus esta expresin a otros negocios y asuntos de la

vida. Radica precisamente ah el motivo de que se llamara interpretes (interpres,-etis) al

que mediaba entre dos personas, traduciendo las palabras de una para comunicarlas a la

otra, de lo que se deduce que la funcin del intrprete era, a la postre, comunicar y unir

dos trminos antes incomunicables o incomunicados.

Centrndonos ya en la interpretacin dentro del mbito del Derecho, conviene

recordar que las normas jurdicas nacen para la regulacin de las relaciones

intrasubjetivas en una determinada estructura social y poltica. De acuerdo con ello, la

vida de tales normas se justifica en su aplicacin cotidiana y, en este sentido, se ha de

advertir que toda aplicacin normativa implica una operacin interpretativa de sus

propios trminos, alcance, contenido y finalidad.

Se explica as, por tanto, que el fenmeno de la interpretacin normativa

constituya un lugar comn dentro de los tpicos centrales de la Teora General del

Derecho5, as como uno de los ncleos duros en la tcnica jurdica de todos los sectores

3 Vase sobre este tema, entre otros: DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa, Civitas,

Madrid, 1984, p.446; MARTN OVIEDO, J.M.: Consideraciones sobre la teora general de la interpretacin de las normas jurdicas, en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, vol. XIV, n37, Madrid, 1970, p.311; VILLA REAL MOLINA, R. y DEL ARCO TORRES, M.A.: Diccionario de trminos jurdicos, Edit. Comares, Granada, 1999, p.260; DE DIEGO, C.: Instituciones, tomo I, Madrid, 1959, p.114.

4 PELLIS PRATS, B.(director): Nueva Enciclopedia Jurdica, Seix, F. editor, Barcelona, 1985,

p.260. Un pormenorizado estudio del tema puede encontrarse en: PARESCE, E.: Filosofa del Diritto e Teoria Generale, dentro de la voz interpretazione recogida en la Enciclopedia del Diritto, vol. XXII, 1972, pp.153 y ss.

5 En este sentido, VON HIPPEL pone de relieve cmo la interpretacin del Derecho carece en el plan

de estudios jurdicos de un tratamiento especial, por lo que su examen es abordado en el marco de cada una de las concretas disciplinas jurdicas. VON HIPPEL, E.: La interpretacin del Derecho, en Revista de Derecho Privado, junio 1956, p.556.


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del ordenamiento. En efecto, la interpretacin se encuentra tan profundamente arraigada

en Derecho que, como bien afirma RAZ6, en ocasiones ni siquiera nos planteamos el por

qu de tal operacin en este campo.

Resulta significativa, a estos efectos, la definicin que nos ofrece MESSINEO,

al subrayar que la interpretacin es la bsqueda y la penetracin del sentido y alcance

efectivo de la norma (...), para medir su extensin precisa y la posibilidad de aplicacin

a las relaciones sociales que han de ser reguladas7. En la misma lnea, DE CASTRO la

concibe, en sentido estricto, como la operacin consistente en determinar por los

signos externos el mandato contenido en la norma8.

De continuar nuestro anlisis en torno a los distintos conceptos9 que sobre este

instituto se han formulado podramos fcilmente colegir que, si bien los caracteres que

resultan acentuados en cada caso dependen tanto del estudioso de que se trate como del

sujeto particular ante el que nos encontremos, es posible destacar como elemento comn

a toda definicin de interpretacin jurdica, su aspecto de vivenciar la norma, hacerla

vital para el ser humano y la sociedad10. Interpretar, resume CASALS

COLLDECARRERA, no es realizar un anlisis lgico de algo, ni desarrollar un

6 RAZ, J.: Por qu interpretar?, en Isonoma n5, 1996, p.25. 7 Citado en: VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: Traduccin de la obra de A. Berliri Principii di Diritto

Tributario, I, Madrid, 1964, p.91. 8 DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.446. Asimismo, TARELLO, G.: Il

problema dellinterpretazione: una formulazione ambigua, en Rivista Internazionale di Filosofia del Diritto vol.XLIII, 1966, p.349.

9 Las Leyes de Partidas definan la interpretacin como la verdadera, recta y provechosa

inteligencia de la ley segn la letra y la razn. OSSORIO, M.: Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales, Ed. Heliasta, 1992, p.525.

10 Tambin en esta direccin: FERRAJOLI, L.: Interpretazione dottrinale e interpretazione

operativa, en Rivista Internazionale di Filosofia del Diritto vol.XLIII, 1966, p.290, al sealar que con il termine interpretazione giuridica si intende, comunemente, qualunque attivit conoscitiva che sia diretta alla comprensione del significato di un atto giuridicamente rilevante nella vita sociale.


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teorema, ni contemplar una obra de arte, sino algo mucho ms sutil y profundo11. As

las cosas, teniendo en cuenta que la norma es un datum previamente dado cuya funcin

caracterstica en la realidad social es ser de aplicacin, nada menos que a la conducta

humana, no pueden sino suscribirse plenamente las palabras de IHERING en el sentido

de que, la interpretacin de la norma quiere decir su incorporacin a la vida humana en

sociedad12.

En consonancia con tales afirmaciones, la mayora de los autores ha venido a

destacar el carcter necesario de esta operacin en sede jurdica. Ya resalta COTTA que

el Derecho no implica facilidad, ausencia de esfuerzo, por el contrario, exige una

contnua y fatigosa atencin (...)13. En otras palabras, la interpretacin es siempre

necesaria, seala TRABUCCHI, porque el texto de la ley es una fra sucesin de

palabras que debe reavivarse14. Aqu radica, precisamente, la funcin y el valor de la

Ciencia jurdica que, segn GALLONI, se centra en aclarar y reconstruir en cada

momento el ordenamiento jurdico15. Por consiguiente, la idea a extraer podra

sintetizarse, siguiendo en este punto a STONE, en que la necesidad de la actividad

hermenutica no puede ser razonablemente negada en el mbito de Derecho16.

De todo cuanto se acaba de exponer sera posible concluir que, si bien la teora

11 CASALS COLLDECARRERA, M.: La interpretacin, en: Ciclo de Conferencias sobre el nuevo

Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, Ilustres Colegios Oficiales de Abogados y Notarial de Barcelona y Academia de Jurisprudencia y Legislacin de Catalua, Barcelona, 1975, p.23.

12 Citado en: CASALS COLLDECARRERA, M.: Ob.cit. p.30. 13 COTTA, S.: Itinerarios humanos del Derecho, Universidad de Navarra, Pamplona, 1974, p.131. 14 TRABUCCHI: Instituciones de Derecho Civil, traduccin de Martnez-Calcerrada, Ed. Revista de

Derecho Privado, Madrid, 1967, p.46. 15 Citado en: SOTO NIETO, F.: El razonamiento jurdico y la interpretacin del Derecho, en Revista

Jurdica de Catalua tomo I, n2, 1980, p.491. 16 STONE, M.: Focusing the Law: what legal interpretation is not, en: MARMOR, A.: Law and

interpretation:essays in legal philosophy, Clarendon Press, Oxford, 1995, p.37, y p.43 donde, de forma expresiva, comenta que interpretation has become like a pair of glasses that colours everything we see. To take these glasses off would be to make the world disappear or at least to leave our normative practices without shape.


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de la interpretacin figura entre las ms debatidas dentro de la ciencia jurdica, siendo

numerosos los estudios que sobre este tema se han llevado a cabo, no es menos cierto

que son relativamente escasos los que han contribuido a clarificar satisfactoriamente

esta materia. En definitiva, como acertadamente significa IGARTA SALAVERRA,

el tema de la interpretacin del Derecho va y retorna, pero siempre se conserva fresco

y eterno17.

Conviene distinguir, igualmente, la interpretacin de otras figuras afines con

las que en ocasiones tiende a confundirse, as como efectuar, tambin de forma somera,

una referencia a los conceptos que suelen emplearse como sinnimos de la

interpretacin.

En cuanto a la primera cuestin, no resulta extrao en nuestros das asistir a la

utilizacin de trminos tales como calificacin, creacin o aplicacin con el propsito

de denotar la interpretacin de algo, agravndose este confusionismo cuando nos

adentramos en el plano de la interpretacin jurdica. En trminos generales, el problema

de las calificaciones se refiere, como observ BAPTISTA MACHADO, a una operacin

que tiene lugar en todas las ramas del Derecho y que consiste en subsumir un quid

(objeto de la calificacin) en un concepto utilizado por una norma (fuente de la

calificacin). As las cosas, calificar18 no es sino verificar o constatar con ciertos datos

las notas o las caractersticas que forman la comprensin de dicho concepto. (...) La

calificacin del quid, por subsuncin en el concepto, o por aplicacin de ste a aqul,

presupone determinar antes la extensin y comprensin de dicho concepto, presupone,

en otras palabras, la previa interpretacin del concepto19.

17 IGARTA SALAVERRA, J.: Teora analtica del Derecho (La interpretacin de la ley), Instituto

Vasco de Administracin Pblica, Pamplona, 1994, p.7. 18 Segn el Diccionario de la Real Academia, el vocablo calificar procede del latn qualis (cual) y

facere (hacer) y presenta como primer significado el indicado en las lneas que anteceden. Ob.cit. p.242. 19 Citado en XAVIER, A.: El problema de las calificaciones en Derecho Tributario Internacional,

en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n225-226, 1993, p.669.


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Aunque coincidimos con DE MAGALHES COLLAAO20, cuando pone de

manifiesto la ausencia de dificultad al objeto de discernir los planos en que han de jugar,

respectivamente, las actividades de interpretacin y calificacin, discrepamos, sin

embargo, en lo que a su concreta ubicacin en el acto mismo de aplicacin de la norma

se refiere. No obstante, lo que interesa destacar aqu es la idea, compartida por la

generalidad de los autores, de que la calificacin exige la previa interpretacin del

concepto utilizado por la fuente calificadora21.

Centrndonos ya en la materia tributaria, a la que de modo indudable resultan

aplicables las consideraciones anteriormente apuntadas, estimamos de inters significar

algunas ideas clave sobre esta materia, en el convencimiento de que ello nos evitar

cualquier confusin posterior.

Desde nuestro punto de vista, partiendo de que la interpretacin supone la tarea

concreta, dentro del proceso aplicativo del Derecho, de atribuir sentido a las normas que

se han de aplicar, la calificacin, por el contrario, constituye una operacin diferente

que, si bien no se niega que pueda estar muy prxima, temporalmente, a la

interpretacin, es menester distinguir22. Por esta direccin se decanta, asimismo, la

mayora de la doctrina y, en particular, CALDERN CARRERO y BORRS

20 Esta autora aboga por la inclusin de la actividad calificadora no tanto dentro del procedimiento

de aplicacin de la norma, en el que tambin se integrara la interpretacin sino, ms an, en el momento mismo de aplicacin de aqulla, por contraposicin al estadio temporal anterior de la interpretacin. A este respecto, fundamenta tal parecer en el hecho de que mientras la interpretacin trata de definir por la va general y abstracta todos los posibles contenidos de un concepto dado, la calificacin, por el contrario, incide en un quid determinado, traducindose en una decisin concreta. MAGALHES COLLAAO, I.: Da qualificaao em Direito Internacional Privado, Lisboa, 1964, pp.142 y 143.

21 En este sentido: BETTI, E.: Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos, traduccin y prlogo

por J.L. De los Mozos, Edit. Revista de Derecho Privado, Madrid, 1975, pp. 102 y ss. y 224 y ss. 22 Contrario a esta tesis se muestra, entre otros, NAVAS VZQUEZ, al afirmar que la calificacin en

nuestro ordenamiento tributario es una fase o elemento de la interpretacin que, a su vez, est incardinada en la aplicacin de las normas. NAVAS VZQUEZ, R.: Interpretacin y calificacin en Derecho Tributario, en: Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, vol.I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, p.393.


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RODRGUEZ, en sede de aplicacin de los convenios de doble imposicin

internacional23. Como advierte MARTN-RETORTILLO BAQUER, en ocasiones no

es fcil determinar si estamos o no ante el presupuesto de hecho exigido por una ley,

pero en tal caso el problema no es de valoracin de una norma, sino ms bien de

valoracin o delimitacin de una realidad o de unos hechos sobre los que habr de

aplicarse24. No se trata entonces de otorgar valor y sentido a una ley (interpretacin),

sino ms bien -y nos situamos, por consiguiente, en otro plano- en calificar, a lo cual se

proceder, como expresamente dispone el artculo 25 de la Ley General Tributaria25 (en

adelante, LGT) con independencia de las formas o denominaciones jurdicas utilizadas

por los interesados26.

De todo ello deriva, en suma, que s existe, no obstante, un punto de encuentro

entre las dos instituciones, cual es el de que ambas configuran momentos -distintos, eso

s- de un mismo proceso, el proceso de aplicacin de las normas tributarias. Mencin

aparte requiere, a estos efectos, pero adentrndonos ya en el mbito de la tributacin

internacional, la cuestin de si el artculo 3(2) del Convenio Modelo de la Organizacin

de Cooperacin y Desarrollo Ecnomico (en adelante OCDE), para evitar la doble

imposicin internacional (CM OCDE, en lo sucesivo) efecta o no alguna referencia al

problema de la calificacin. Sin perjuicio de ofrecer un adecuado tratamiento de este

aspecto en el punto dedicado al anlisis de este precepto, ya en el Captulo Segundo,

conviene anticipar que, frente a la opinin tradicionalmente aceptada, XAVIER se

23 CALDERN CARRERO, J.M.: Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretacin y

calificacin que plantea la aplicacin de los Convenios de doble imposicin internacional: Anlisis a la luz del nuevo Modelo de Convenio de la OCDE de 1992, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n 229, 1994, pp.149 y ss; BORRS RODRGUEZ, A.: Los Convenios internacionales para evitar la doble imposicin internacional desde el punto de vista de la Teora General de los tratados internacionales, en: Estudios de doble imposicin internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, p.67.

24 MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas segn la Ley General

Tributaria, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n54, 1964, p.348. 25 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. 26 Sobre la calificacin en Derecho Tributario, vase: PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y

Tributario. Parte General, undcima edicin, Civitas, Madrid, 2001, pp.96 a 98.


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muestra partidario de la tesis segn la cual el artculo 3(2) CM OCDE no alude en

absoluto a la cuestin calificadora sino que, antes al contrario, tal regla se sita en la

fase interpretativa del concepto aplicable, esto es, en la que concierne a la

determinacin de su significado y alcance, permitiendo el recurso subsidiario a

conceptos de la ley fiscal interna con el nico propsito de definir expresiones no

definidas en el tratado de que se trate27. Entendemos con este autor que, el problema de

la calificacin se suscita en un momento posterior, concretamente, cuando se plantee si

una situacin particular de la realidad tributaria internacional resulta subsumible o no en

un concepto incluido en una previsin normativa y que, por descontado, se encuentra

previamente interpretado.

De forma similar a lo que acontece en sede de diferenciacin entre la actividad

interpretativa y la funcin calificadora, la aplicacin del Derecho se ha de distinguir

netamente de la tarea hermenutica que, formando parte de aqulla, integra una fase

previa a la aplicacin28 de la misma de la norma. En palabras de DE CASTRO, la

norma nada vale mientras no se la entienda primero, y luego no se le haga caso, se

respete el mandato que contiene y se fuerce a su cumplimiento29.

Hay, pues, como afirma este autor, un paso intermedio, necesario, entre la

norma y el orden jurdico, mediante el cual el plan ordenador llega a ser ordenacin

social. Este trnsito comprende dos momentos principales: la interpretacin y la

aplicacin de la norma30. Esto es, la interpretacin y aplicacin del Derecho son

27 XAVIER, A.: Ob.cit. pp.670 y 671. 28 La voz aplicacin (del latn applicatio,-onis) es definida en el Diccionario de la Real Academia

como accin y efecto de aplicar o aplicarse que, a su vez, significa, a tenor del segundo de los significados que el citado Diccionario le atribuye, emplear alguna cosa,o los principios o procedimientos que le son propios, para mejor conseguir un determinado fin. Ob.cit. pp.110 y 111. Igualmente, PUIG PEA nos ilustra sobre la etimologa de este trmino, sealando que proviene de ad (hacia) y plicatio, de plico (plegar o aproximar), resultando as la accin de aproximar una cosa hacia otra. PUIG PEA, F.: Nueva Enciclopedia Jurdica. Ob.cit. p.259.

29 DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.487. 30 DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. pp.440 y 441. En la misma

direccin RODRGUEZ PANIAGUA, al poner de manifiesto que la aplicacin de la ley integra una operacin


21

operaciones interdependientes, como de solucin circular, que constituyen fases

sucesivas de adecuacin de las normas a la realidad31. Inferir que la interpretacin se

erija, consiguientemente, en fenmeno conceptualmente distinto de la aplicacin,

precedindola lgicamente, no supone sino extraer la obligada consecuencia de la

afirmacin anterior.

As las cosas, observamos que son numerosas las definiciones de interpretacin

que acentan esta vertiente, haciendo hincapi, precisamente, tanto en su carcter previo

al acto aplicativo de la norma cuanto en su comprensin dentro del proceso ms amplio

de aplicacin normativa. En este sentido, se ha subrayado que la interpretacin

constituye una operacin jurdica imprescindible para la aplicacin del Derecho a una

situacin fctica concreta32, incidiendo tambin, ntese, en la naturaleza perentoria de la

actividad interpretativa con vistas a la posterior aplicacin de la norma interpretada33.

Baste consignar, en este orden de ideas, la prctica unanimidad de la doctrina34

contradistinta de la interpretacin, aun cuando ntimamente relacionada con ella. RODRGUEZ PANIAGUA, J.M.: Interpretacin y aplicacin de la ley, en Revista General de Legislacin y Jurisprudencia, tomo LXVII, 1973, pp.431-443.

31 DE MAGALHES COLLAAO, I.: Ob.cit. p.11. 32 En este sentido, SOTO NIETO seala que cuando el juez discurre sobre el sentido y finalidad de

un precepto interpreta la norma en funcin de un caso al que se ve en trance de aplicarla. SOTO NIETO, F.: Ob.cit. p.177.

33 Igualmente, en esta lnea, STONE, al subrayar que every application of a rule involves an

interpretation of it. STONE, M.: Ob.cit. p.36; y, BETTI, E.: Linterpretazione della legge, en: ZATTI, P. y ALPA, G.: Letture di Diritto Civile, CEDAM, Padova, 1990, pp.8 a 11.

34 A este respecto, entre otros: MARTN OVIEDO, J.M.: Ob.cit. p.310; DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.:

Instituciones de Derecho Civil, (I/1), Tecnos, Madrid, 1998, p.95, al poner de manifiesto que dentro del conjunto de actividades que deben desenvolverse en el cuadro de la aplicacin del Derecho, la interpretacin constituye la operacin jurdica bsica; Asimismo, GOLDSCHMIDT, al subrayar que la interpretacin se hace (...) para preparar futuras aplicaciones de la norma; pero lgicamente la interpretacin es independiente de la aplicacin. La aplicacin supone (...) siempre la interpretacin de la norma(...). GOLDSCHMIDT, W.: La llamada interpretacin de la ley, en Revista Iberoamericana de Derecho Procesal n4, 1965, p.628; Igualmente TROPER, cuando comenta que linterprtation consiste tablir le sens de la norme appliquer. TROPER, M.: Kelsen, la thorie de linterprtation et la structure de lordre juridique, en Revue de Philosophie n138, 1981, p.519. BETTI, E.: Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos. Ob.cit. pp.100 a 102.


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que, a su vez, resulta perfectamente extrapolable a la materia tributaria donde, de hecho,

existe un amplio consenso sobre este extremo35.

Tambin en la rbita del Derecho Internacional y, en particular, en lo que a la

aplicacin e interpretacin de las normas convencionales afecta, se ha discutido

extensamente acerca de si la tarea interpretativa precede a la aplicacin de la norma o si,

por el contrario, sucede a la inversa. En opinin de FERNNDEZ DE

CASADEVANTE, la interpretacin de las normas internacionales suele plantearse -

aunque no exclusivamente- con ocasin de su aplicacin a un supuesto concreto. Es

entonces cuando pueden surgir las controversias entre las partes concurrentes y,

ciertamente, resultan frecuentes las suscitadas en materia de interpretacin a tenor de lo

que se desprende tanto de la jurisprudencia internacional como de las distintas

instancias arbitrales de carcter internacional36. De este modo, compartimos el punto de

vista del citado internacionalista cuando afirma que la determinacin del sentido y

alcance de la norma constituye un problema previo que retrasa o condiciona su

validez37.

En esta lnea, resulta imprescindible matizar igualmente la ausencia de identidad

entre interpretacin y creacin o invencin, ya que la primera presupone la existencia de

una entidad (que se interpreta), mientras que la accin de crear conlleva el hecho de

35 As, PREZ ROYO define la interpretacin como actividad de carcter cognoscitivo, cuyo objeto

es averiguar el sentido de la norma jurdica, -y que- constituye un momento necesario en el proceso de aplicacin de la misma. PREZ ROYO, F.: Ob.cit. p.87; Igualmente, MARTIN-RETORTILLO BAQUER entiende por interpretacin la tarea concreta, dentro del proceso aplicativo del Derecho, de atribuir sentido a las normas que se han de aplicar. MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas segn la Ley General Tributaria. Ob.cit. p.347, y La interpretacin de las leyes tributarias, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n43, 1961, p.918, al destacar que una cosa es interpretar y otra, diversa, aplicar las leyes; Asimismo, FERREIRO LAPATZA, J.J.: Curso de Derecho Financiero espaol, vol.I, vigsimo segunda edicin, Edit.Marcial Pons, Madrid, 2000, p.137, cuando hace notar que para aplicar una norma de Derecho Financiero a un caso concreto es preciso antes entenderla, interpretarla.

36 FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: La interpretacin de las normas internacionales,

Ed.Aranzadi, Pamplona, 1996, p.35. 37 FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.36.


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producir algo partiendo de la nada, de lo que se evidencia la imposibilidad de su

utilizacin como nociones intercambiables38. En definitiva, el que interpreta no crea,

sino que recrea en su actividad, algo preexistente en abstracto, a lo que se da

actualizacin vivencial39.

Por lo que concierne a las figuras que s presentan un significado casi idntico al

de interpretacin, aunque con determinados matices, cabe destacar los conceptos de

exgesis o actividad exegtica, por un lado, y de hermenutica, por otro lado. En lo que

a la primera respecta, el Diccionario de la Real Academia nos indica su gnesis griega y

su sentido de explicacin, interpretacin, si bien precisa que se utiliza principalmente

en relacin con los libros de la Sagrada Escritura40. En la misma direccin, el trmino

hermenutica -con igual procedencia griega- se identifica con el arte de interpretar

textos sagrados41, de lo que resulta lgico que en ocasiones los trminos de actividad

interpretativa y actividad hermenutica se empleen como sinnimos42, como de hecho

sucede en este trabajo, atribuyndoles el mismo significado.

38 En este sentido, MOORE, cuando dispone expresamente que Interpreters discover meanings, not

create them, and their interpretations are valid when, but only when, they discover what the author meant. MOORE, M.S.: Interpreting interpretation, en: VVAA: Law and interpretation: essays in legal philosophy, Clarendon Press, Oxford, 1995, p.17.

Asimismo, GUASTINI, cuando seala que la creacin de un significado supondra traspasar el umbral de la interpretacin, en: GUASTINI, R.: Distinguendo, Giapichelli, Torino, 1990, p.171; y tambin FREUD, al afirmar que Interpreting means finding a hidden sense in something, en: FREUD, S.: The complete introductory lectures on Psychoanalysis, traduccin de J. Strachey, W.W. Norton, New York, 1966, p.87. Conviene hacer notar que, tanto FREUD como otros autores (vase, a este respecto, entre otros: BARNES, A.: On interpretation, B. Blackwell, Oxford, 1988; y, MARMOR, A.: Ob.cit. p.21) aaden a la nocin general de interpretacin algo que, a juicio de otros estudiosos, entre los que se encuentra MOORE -cuya opinin compartimos- no caracteriza siempre y en todos los supuestos a la interpretacin y que se resume en la idea de que: la interpretacin se concibe como la bsqueda de algo que est escondido o que no es obvio.

39 CASALS COLLDECARRERA , M.: La interpretacin. Ob.cit. p.23. 40 Diccionario de la Real Academia. Ob.cit. p.618. 41 Diccionario de la Real Academia. Ob.cit. p.728. 42 OSSORIO, M.: Ob.cit. pp.468 y 469, al definir la hermenutica como ciencia que interpreta los

textos escritos y fija su verdadero sentido. Aun referida primeramente a la exgesis bblica, se relaciona con ms frecuencia con la interpretacin jurdica.


24

2. LOS CRITERIOS DE INTERPRETACIN EN EL DERECHO INTERNO.

Una vez calificada la interpretacin jurdica como una tarea connatural a

cualquier acto de aplicacin del Derecho, y teniendo en cuenta la complejidad de la

funcin hermenutica, se hace imprescindible concretar los instrumentos que a tal fin

habrn de tomarse en consideracin. Es decir, no basta con proclamar que la

interpretacin no debe ser arbitraria sino que es preciso sentar los procedimientos que

han de ser observados.

La pregunta cmo interpretar se refiere a la forma en que el intrprete hace pasar

del enunciado a interpretar al enunciado interpretativo y, de este ltimo, al enunciado

interpretado. La respuesta a tal interrogante, naturalmente, nos la proporcionan los

llamados mtodos, cnones, tcnicas o directivas de interpretacin que, como afirma

ATIENZA RODRGUEZ, suelen cumplir tanto una funcin heurstica como

justificativa43, es decir, no slo muestran cmo efectuar el primer paso indicado sino

que, al mismo tiempo, justifican ese paso. Conviene tener presente, asimismo, que el

uso de las reglas interpretativas, esto es, la respuesta al cmo interpretar, integra una

cuestin que va a depender de la teora de la interpretacin que se sustente, en otros

trminos, de cmo se conteste a las preguntas de qu es interpretar y de por qu y para

qu se interpreta (en el Derecho)44.

A este respecto, varios son los motivos en virtud de los cuales el anlisis de las

directrices hermenuticas observadas en el mbito interno (tanto en lo que concierne a

la vertiente normativa cuanto a la contractual) se presenta como inexcusable a los

efectos que pretendemos, a saber: en primer trmino, por la naturaleza hbrida de los

convenios de doble imposicin que, en calidad de tratados internacionales, renen al

mismo tiempo un carcter normativo, pues, constituyen fuentes del Derecho,

adquiriendo el rango de norma una vez pasan a formar parte del Derecho domstico, y

43 ATIENZA RODRGUEZ, M.: Estado de Derecho, argumentacin e interpretacin, en Anuario de

Filosofa del Derecho tomo XIV, 1997, p.471.


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un carcter contractual, en tanto que producto de la autonoma de la voluntad de dos o

ms sujetos de Derecho internacional, como son los Estados soberanos; En segundo

lugar, debido a la aplicacin que de los criterios exegticos recogidos en el artculo 3 Cc

efectan, de modo equivocado a nuestro juicio, algunos Tribunales nacionales -cuestin

sta sobre la que volveremos ms adelante- al interpretar tratados internacionales

suscritos por Espaa, con un absoluto desconocimiento de los artculos 31 a 33 de la

Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, concebidos como

reglas especficas en esta sede; Paralelamente, a causa de la propia toma en

consideracin por la citada Convencin de elementos interpretativos comprendidos no

slo en el artculo 3 Cc (precepto nuclear en cuanto a la interpretacin normativa

interna), tales como el elemento literal o el histrico, sino tambin en los artculos 1281

a 1289 del mismo cuerpo legal que disciplinan la actividad hermenutica contractual,

siendo el principio de la buena fe un claro ejemplo de ello; Por ltimo, otro dato que

coadyuva a tener presente la regulacin de la interpretacin en el mbito positivo

interno, viene integrado por la remisin que el artculo 3(2) del Convenio Modelo para

evitar la doble imposicin internacional de la Organizacin de Cooperacin y

Desarrollo Econmico, as como los respectivos artculos de los restantes Convenios

Modelo que sern objeto de examen a lo largo de este trabajo, efectan al Derecho

interno del Estado que aplica el convenio cuando se trata de determinar el sentido

atribuible a los trminos no definidos en este ltimo. De ello se infiere, en consecuencia,

la utilidad e importancia que la interpretacin de las normas internas (pues, sin duda, la

interpretacin a la que alude el referido precepto es la normativa) puede llegar a

alcanzar en el campo de los convenios de doble imposicin justificndose, por ende, el

tratamiento que en las siguientes lneas le dispensamos.

As las cosas, se impone necesariamente un estudio de cules sean los criterios

hermenuticos que rigen en el mbito interno espaol, tanto en el terreno normativo

como en el de los contratos, cuya proyeccin real sobre la interpretacin de los tratados

internacionales y, en concreto, de los convenios de doble imposicin nos encargaremos

44 ATIENZA RODRGUEZ, M.: Ob.cit. p.472.


26

de dilucidar posteriormente.

A. LA INTERPRETACIN DE LAS LEYES.

a. El artculo 3.1 del Cdigo Civil espaol.

Ya en 1961, autores como MARTN-RETORTILLO BAQUER reclamaban una

regulacin genrica de la interpretacin de la norma, por aquel entonces ausente en el

Cdigo Civil, tras rechazar los inconvenientes aducidos por los partidarios de la

interpretacin evolutiva. Segn estos ltimos, al configurarse la interpretacin como

algo sujeto constantemente a cambios, carece de la fijeza necesaria que se requiere al

objeto de codificar su regulacin. No obstante, tal objecin queda vaca de contenido

tras la afirmacin de SANTI ROMANO, que vino a precisar cmo lo que evoluciona no

es la interpretacin sino el ordenamiento jurdico45.

Desde la reforma de su Ttulo Preliminar46, el Cdigo Civil espaol dedica a los

criterios hermenuticos su artculo 3, apartado primero47, de redaccin amplia y flexible.

Sin desconocer la crtica desigual de que ha sido objeto tal innovacin, el mrito de este

precepto reside en elevar a rango normativo las reglas empleadas ordinariamente por la

doctrina y la jurisprudencia, confirmando as su validez.

Tradicionalmente, la bsqueda en que consiste la funcin interpretativa se

resolva atendiendo al manejo preferente de los cuatro elementos apuntados por

45 Citado en: MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las leyes tributarias. Ob.cit.

p.941. 46 Operada por la Ley de Bases de 17 de marzo de 1973 que, a su vez, fue desarrollada en el Decreto

de 31 de mayo de 1974, en virtud del cual se vino a dar nueva redaccin a sus diecisis artculos. 47 DE CASTRO se refiere a este precepto como regla sobre el proceder debido al interpretar una ley.

DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley, en Anuario de Derecho Civil tomo XXX, 1977, p.811.


27

SAVIGNY, a saber, los elementos gramatical, lgico, histrico y sistemtico48. Si bien

la necesidad de tomar en consideracin estos cuatro elementos en el Derecho espaol

fue ya reconocida por la importante resolucin de la Direccin General de los Registros

de 23 de agosto de 1894, conviene precisar, en primer lugar, que stos no son los nicos

datos utilizables, debiendo acudirse a otros medios que tambin revisten trascendental

importancia tales como, por ejemplo, los principios generales del Derecho. La funcin

orientadora de estos ltimos indicando, en todo caso, la frmula que se debe elegir, no

puede ni debe ser desatendida por el estudioso49.

En segundo trmino cabe puntualizar que, ampliando los cuatro elementos

clsicos50, el artculo 3.1 Cc contempla tambin otros, entre los que se encuentra el

elemento teleolgico y al que el propio precepto otorga una especial preponderancia,

como tendremos ocasin de analizar51. En cualquier caso, lo que importa resaltar es que

todos estos medios han de ser empleados no aislada o separadamente, sino de forma

conjunta y coordinada, ya que en caso contrario perderan toda su virtualidad,

deviniendo de una operatividad nula a efectos interpretativos52. Ahora bien, ello no debe

48 Vase, a este respecto: PARESCE, E.: Enciclopedia del Diritto, vol.XXII, 1972, pp.220 y ss. 49 Segn DE ELIZALDE y AYMERICH, en general, la funcin interpretativa de los principios

generales del Derecho fue desarrollada a partir de Federico De Castro, habindose traspasado a las distintas ramas del Derecho, como el administrativo y el financiero. DE ELIZALDE y AYMERICH, P.: La interpretacin de las normas tributarias, en especial las exenciones, en Crnica Tributaria n39, 1981, p.288.

50 Aunque la nomenclatura generalmente acuada al respecto es la savigniana, ello no excluye el

manejo de otras denominaciones por parte de los autores. BINDING, por ejemplo, alude al sentido literal, el momento explicativo, el momento de la conexin con otras normas jurdicas y el momento del fin. Citado en: LARENZ, K.: Metodologa de la Ciencia del Derecho, Edit. Ariel, Barcelona, 1994, pp.52 y ss.

51 Conviene advertir, no obstante, que el criterio lgico en SAVIGNY se formula -pese a su

denominacin- como teleolgico, de lo que se deriva si no la ausencia de su carcter novedoso, s su matizacin.

52 Esta idea ha sido destacada unnimemente por los autores, entre otros: PASTOR RIDRUEJO, L.:

Semntica jurdica e interpretacin, en: Estudios jurdicos en homenaje al Profesor Federico De Castro, vol.II, Instituto Nacional de Estudios Jurdicos, Tecnos, Madrid, 1976, p.443, al subrayar la permeabilidad entre los distintos criterios interpretativos; Igualmente LARENZ, al indicar que no se trata de diferentes mtodos de interpretacin (...), sino de puntos de vista metdicos que han de ser tenidos en cuenta si el resultado de la interpretacin quiere abrigar la pretensin de rectitud. LARENZ, K.: Ob.cit. p.316. El propio SAVIGNY postulaba ya que no nos encontrbamos ante cuatro clases de interpretacin


28

inducirnos a creer que est ausente cualquier problema de relacin entre las distintas

tcnicas interpretativas, antes al contrario se ha de ser consciente de la posibilidad de

que su aplicacin conduzca a resultados contradictorios. A fin de soslayar estos ltimos,

la nica medida idnea es la de atribuir un rango superior a uno de los cuatro mtodos

frente a los restantes, solucin sta que adopta el precepto civil a favor del espritu y

finalidad de las palabras de la ley.

En tercer lugar, cindonos a la cuestin de si la letra del artculo 3.1 Cc supone

una continuidad o, por el contrario, una ruptura con el sistema anterior, los civilistas se

posicionan de forma diversa. Un primer grupo apoya el criterio de la continuidad, sobre

la base de que nada ni nadie, en la teora o en la prctica, haba propuesto un cambio en

esta materia, es ms, ni siquiera haba hecho pensar en su necesidad o en su

conveniencia53. En contraposicin a esta tesis, un segundo grupo de autores sostiene que

el artculo 3.1 Cc posee una naturaleza imperativa o de ius cogens, lo cual implica,

entre otras consecuencias prcticas, no slo que toda ley, antes de ser aplicada, deber

someterse al contraste de tales criterios (ius cogens) quedando excluido cualquier otro

dato al margen de los mismos (numerus clausus) sino, adems, la obligacin de

entender los trminos empleados por la referida norma del modo estricto o exacto

propio de un precepto imperativo (cercena la libertad del intrprete).

Esta sealada falta de unidad en la doctrina nos obliga a inclinarnos, tras un

detenido anlisis del artculo 3.1 Cc, a favor de la teora que defiende la continuidad

entre las cuales puede escogerse segn el gusto o el capricho, sino cuatro operaciones distintas cuya reunin es indispensable para interpretar la ley. SAVIGNY, F.K.: Sistema de Derecho Romano actual, I, cap.IV-XXXIII, edicin espaola, Gngora, Madrid, p.150.

53 As se manifiesta tambin el Consejo de Estado cuando, comentando el texto que posteriormente

se convertira en el artculo 3, apunta que ste no hace ms que recoger los medios de interpretacin (gramatical, sistemtico, histrico y sociolgico), as como sealar que a travs de ellos se ha de buscar el espritu y finalidad de las normas; recordndonos fielmente el planteamiento que de estas cuestiones venan haciendo los autores espaoles. DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley. Ob.cit. p.385; En apoyo de esta tesis podra citarse, asimismo, el Proyecto de Ley de Bases para la modificacin del Ttulo Preliminar del Cdigo civil (publicado en el Boletn Oficial de las Cortes espaolas de 22 de junio de 1972), en cuyo artculo 3, apartado 2 se prev expresamente que: Se establecern aquellos criterios fundamentales para la interpretacin de las normas que, sin hallarse formalmente determinados por el Cdigo en su Ttulo Preliminar, han sido introducidos por la


29

que este artculo supone54, rechazando as tres rdenes de cuestiones: de una parte, que

se trate de una norma imperativa o cogente, mxime cuando se observa que su tenor

literal -utilizando el futuro simple se interpretarn- carece de tal carcter; De otra

parte, el hecho de que suponga una enumeracin taxativa de cnones hermenuticos,

puesto que nada en el precepto parece indicarlo as55; y, finalmente, rechazando tambin

la necesidad de que el intrprete se someta estrictamente al yugo de su tenor literal.

En relacin con este ltimo apunte, tan slo sealar que el artculo 3.1 Cc no ha

supuesto modificacin alguna respecto del mbito de libertad atribuido al intrprete, es

decir, ni lo disminuye ni lo aumenta.

Enlazando con esta ltima consideracin, subraya DEZ- PICAZO que la

libertad absoluta del intrprete no parece que sea defendible. El intrprete del Derecho

no realiza (...) una obra individual, sino que cumple una funcin social (...). La

seguridad jurdica impone que las decisiones sobre casos iguales sean tambin iguales y

que los ciudadanos puedan, en una cierta medida, saber de antemano cules van a ser

los criterios de decisin que han de regir sus asuntos56. En este sentido, la

interpretacin debe encontrarse vinculada, de algn modo, por unos criterios que

orienten la actividad del intrprete57.

jurisprudencia y elaborados por la doctrina. (...). 54 Sobre los antecedentes legislativos del citado precepto, as como sobre los distintos argumentos

en pro de su carcter continuista, vase: DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley. Ob.cit. pp.834 y ss.; PASTOR RIDRUEJO, L.: La interpretacin tributaria ante el nuevo Ttulo Preliminar del Cdigo civil, en: Estudios de Derecho Tributario, vol.I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pp.548-551, donde efecta, asimismo, un breve repaso del Derecho Comparado al respecto.

55 En esta lnea se posiciona prcticamente la totalidad de la doctrina. As, entre otros: FERNNDEZ

DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.113, cuando declara que el artculo 3(1) Cc no presenta un carcter excluyente, siendo posible, en consecuencia, el recurso a otros cnones interpretativos.

56 DEZ-PICAZO, L.: La interpretacin de la ley, en Anuario de Derecho Civil tomo XXXIII, 1970,

p.721. En el mismo sentido, DEZ-PICAZO y GULLN, al afirmar que se introduce as un factor de limitacin en la tarea del aplicador del Derecho (...) con el que se pretende sustraer a la interpretacin de la rbita del arte, mecanizndola (...) con el fin de lograr una uniformidad. DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.97.

57 Tambin en esta direccin LARENZ, al subrayar que si la interpretacin no ha de quedar

abandonada al arbitrio del intrprete, sino realizarse garantizada y comprobadamente, precisa


30

Expuestas estas consideraciones generales, conviene descender ya al examen de

los cnones hermenuticos alojados en el artculo 3.1 Cc, es decir, si se nos permite el

juego de palabras, el precepto interpretativo habr de ser interpretado. La letra del

mencionado artculo reza como sigue: Las normas se interpretarn segn el sentido

propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y

legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo

fundamentalmente al espritu y finalidad de aqullas.

Partiendo de su tenor literal, nos proponemos acometer un sucinto repaso de los

elementos en l contenidos, habida cuenta de que un examen ms pormenorizado de los

mismos excedera notablemente el objetivo que pretendemos, cual es el de determinar, a

posteriori, si estos criterios resultan realmente aplicables en la interpretacin de las

normas tributarias y, concretamente, en qu medida presentan similitudes con la tarea

hermenutica en materia de convenios de doble imposicin internacional, cuestin sta

que ser abordada ms adelante.

Ntese, a este respecto, que los cuatro criterios a los que se hace referencia,

amplios e imprecisos, cubren grupos de muy variados argumentos58. Iniciando nuestro

estudio en el orden en que sistemticamente aparecen enunciados los distintos cnones,

corresponde analizar en primer trmino el elemento gramatical o literal, expresado a

travs de la frase segn el sentido propio de sus palabras59.

determinados criterios de interpretacin conforme a los cuales pueda orientarse el intrprete. Tales criterios han sido desarrollados por la Metodologa jurdica. LARENZ, K.: Ob.cit. p.315.

58 En opinin de ENGISCH, con ello no se hace ms que encubrir (...) el problema de la inexistencia

actual de una ordenacin y una jerarqua segura entre los criterios interpretativos, y por ello hay que contar con que su aplicacin conduzca a resultados contradictorios. DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.97.

59 IGARTA SALAVERRA ha venido a criticar la impropiedad con la que, a su juicio, se utiliza tal

expresin, subrayando que las palabras no tienen sentido y, menos an, sentido propio. IGARTA SALAVERRA, J.: Ob.cit. p.104.


31

Significa este canon, al que en la literatura jurdica se alude tambin como

filolgico60, que en el proceso interpretativo se ha de atender, primeramente, al

sentido de un trmino o de una unin de palabras en el uso general del lenguaje61 o, en

caso de que sea constatable un tal uso, en el uso especial del lenguaje (...) de la ley

respectiva62. Como observa LARENZ, el legislador se sirve del lenguaje usual porque

y en tanto se dirige a los ciudadanos y desea ser entendido por ellos; Pero adems,

utiliza en ocasiones un especial lenguaje tcnico-jurdico, que le permite expresarse de

forma ms precisa aunque, por la razn indicada, el lenguaje de las leyes no puede

alejarse tanto del uso general como ocurre con el lenguaje especfico de algunas

ciencias. La flexibilidad, la riqueza de matices y la capacidad de adaptacin del lenguaje

general se traducen, a la vez, en su punto fuerte y dbil, extrayndose la consecuencia

de que a travs de esta tcnica interpretativa no siempre se obtiene un significado claro,

o lo que es igual, que el sentido literal no basta casi nunca como medio interpretativo.

En resumen, el criterio literal constituye el punto de partida63 de toda

interpretacin cumpliendo, cuanto menos, las dos siguientes funciones: de un lado, sirve

de primera orientacin al intrprete y, de otro lado, fija el lmite de su actuacin64. Es

60 En este sentido: PASTOR RIDRUEJO, L.: Semntica jurdica (...). Ob.cit. p.442; DEZ-PICAZO, L.:

La interpretacin de la ley. Ob Cit. p.724. 61 Segn DE CASTRO, por sentido gramatical se entiende el ms inmediato a su texto, el que de

modo directo resulta de las reglas del buen hablar. DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.467.

62LARENZ, K.: Ob.cit. p.316. 63 En esta lnea GENY al subrayar que, como la ley es el producto de la actividad consciente y

reflexiva de su autor, ste no slo ha debido representarse con precisin la regla que se propona establecer, sino que hay que suponer igualmente que ha elegido reflexiva y deliberadamente las palabras que haban de traducir fielmente su pensamiento y su voluntad. Por tanto, es a la frmula de la ley a la que se ha de acudir en primer trmino. GENY, F.: Mtodo de interpretacin y fuentes en Derecho Privado positivo, Edit.Reus, Madrid, 1925, p.267; Asimismo DE CASTRO, al postular que, en realidad, no contiene una regla hermenutica, sino que es fundamento de sta y lo que la hace posible, abriendo la puerta al arte de la interpretacin. DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley. Ob.cit. p.823.

64 En el sentido de que, como afirma DE CASTRO, no debe desnaturalizarse bajo ningn motivo el

texto claro de una disposicin, aludiendo as al temor de que cabezas oscuras oscurezcan textos claros. DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.468.


32

decir, como grficamente seala LARENZ, en cierto modo amojona el campo en el

que se lleva a cabo la ulterior actividad del intrprete65.

La gramtica constituye un elemento valioso en la tarea interpretativa, pero es

slo el primer estadio de ella. Es decir, el artculo 3.1 Cc ordena que el intrprete se

valga del sentido propio de las palabras, aunque indicando seguidamente que aqul ha

de relacionarse, en todo caso, con el contexto, trmino ste que no alude sino al

tradicional elemento sistemtico en orden a la interpretacin de la norma.

Este criterio hermenutico, al que tambin se denomina lgico -aunque no en el

sentido savigniano-, se traduce en la fijacin del verdadero sentido de una ley con apoyo

en la reunin y combinacin de todas sus disposiciones66. En palabras de GENY,

interviene aqu la lgica como un elemento interno, asocindose a la frmula y

trabajndola para permitir penetrar hasta sus ltimas consecuencias en el pensamiento

del legislador. Esta lgica llega a ser tanto ms fecunda cuanto que el texto de la ley no

se nos ofrece como una proposicin aislada, sino como una parte del todo tomado en su

totalidad67. As, las deducciones racionales, segn las inspiraciones de una sana lgica

-contina el citado autor-, intervendrn para dar completo desenvolvimiento a la

voluntad, de la cual la frase gramaticalmente analizada no puede ser nunca ms que el

esqueleto68.

En suma, la interpretacin sistemtica se dirige a recordar que el Derecho forma

65 LARENZ, K.: Ob.cit. p.320. 66 Mientras la doctrina antigua, y con ella SAVIGNY, entenda por interpretacin lgica la que se

diriga a la bsqueda del fin o motivo de la ley, esto es, el actual criterio teleolgico en el artculo 3.1 Cc, los autores modernos, sin embargo, fueron reconduciendo aquel elemento lgico a la relacin abstracta y formal de las distintas partes de la norma, as como alas distintas conclusiones que pueden obtenerse con el mero razonar lgico. A este respecto, si bien su primera vertiente encontr acomodo en el criterio sistemtico del artculo 3.1 Cc, la segunda, esto es, la interpretacin lgica, no se contempla expresamente en aquel precepto, como ms adelante precisaremos.

67 GENY, F.: Ob.cit. pp.267 y ss. 68 GENY, F.: Ob.cit. p.267.


33

un todo, de lo que se deduce que para conocer el significado de una determinada

disposicin habr que valorarla, necesariamente, dentro de la totalidad del ordenamiento

jurdico y, de manera especial, en relacin con la regulacin de la que forma parte. A

este respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (en lo sucesivo, TS) ha venido

insistiendo sobre la necesidad de atender a las leyes coetneas y posteriores a la que

debe aplicarse, a sus relaciones de concordancia entre s y entre los de aquellos

cuerpos legales que afecten a la misma materia, as como al deber de armonizar y

combinar los preceptos de las leyes69.

Llegados a este punto, procede abordar ahora el papel que desarrollan los

antecedentes histricos y legislativos de la norma que se trata de interpretar, en relacin

con los cuales el artculo 3.1 Cc ordena conectar, asimismo, el sentido propio de las

palabras. Se trata, en definitiva, de conocer la problemtica que la norma se dirige a

regular y el espritu que anima a sta, esto es, los criterios directivos para la resolucin

de las cuestiones a que se debe su nacimiento70.

El denominado elemento histrico de la interpretacin hace referencia a la

historia remota y prxima de la institucin regulada puesto que, sin lugar a dudas, el

conocimiento de las circunstancias en que naci una ley, el matiz poltico o social que

tuviera en su origen y otros datos de esta ndole, tales como la evolucin experimentada

por la misma o los problemas que pretenda resolver, presentan un indudable inters a la

hora de determinar su exacto significado. El recurso a las discusiones parlamentarias

que precedieron el alumbramiento de la norma (a travs de las actas de las

correspondientes sesiones), los diferentes Proyectos y Anteproyectos de la misma,

trabajos preparatorios, etc., en ningn caso vinculan al intrprete, pero s se convierten

en un medio auxiliar de la interpretacin jurdica de importante autoridad71.

69 Vase sobre esta jurisprudencia: DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit.

p.473. 70 DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.99. 71 Vase, sobre este tema: DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. pp.471 y

472; LARENZ, K.: Ob.cit. pp.325 a 331.


34

En torno a las consideraciones crticas que frente a este canon hermenutico han

sido formuladas por algn autor72, susceptibles de ser sintetizadas en los interrogantes

de qu antecedentes histricos son los relevantes?, o hasta dnde es preciso

remontarse? en relacin con los antecedentes de carcter legislativo, consideramos que

es el sentido comn el que, llamado a operar en este mbito, nos ofrecer a buen seguro

la respuesta idnea.

Analizado lo anterior, el artculo 3.1 Cc dispone igualmente, de forma expresa,

que el sentido de los trminos de las normas a interpretar deber conectarse, a su vez,

con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. Se consagra as,

elevndolo a canon hermenutico, el elemento sociolgico recogido con anterioridad en

la doctrina jurisprudencial del TS. Como sealan DEZ-PICAZO y GULLN, las

sentencias de 21 de noviembre de 1934 y de 24 de enero de 1970 declararon que los

resultados de la interpretacin han de ser reforzados y controlados por la aplicacin del

que suele llamarse elemento sociolgico, interesado por aquella serie de factores -

ideolgicos, morales y econmicos- que revelan y plasman las necesidades y el espritu

de la comunidad en cada momento histrico73.

Estimamos junto a la generalidad de la doctrina que lo que est preconizando el

artculo 3.1 Cc no es sino el mtodo histrico-evolutivo74. En este orden de cosas,

COVIELLO subraya que consiste en dar al texto de la ley no ya el sentido que tena al

tiempo de su formacin, sino el que puede tener al tiempo en que surge la necesidad de

aplicarla. Y as, permaneciendo inmutable la letra de la ley, debe considerarse mudado

72 Acerca de las crticas dirigidas contra este medio interpretativo, vase: IGARTA SALAVERRA, J.:

Ob.cit. pp.105, cuyas observaciones al respecto no compartimos por estimar carentes de relevancia prctica.

73 DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.99. 74 CHECA GONZLEZ analiza, en este sentido, algunos ejemplos del empleo de este criterio en

materia tributaria por nuestros Tribunales. CHECA GONZLEZ, C.: Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias: anlisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998, pp.45 a 52.


35

su espritu, en conformidad con las nuevas exigencias de los tiempos75. Por otra parte,

no cabe olvidar que es lmite comnmente admitido de la interpretacin sociolgica de

la norma, en expresin de LACRUZ, la conservacin de su efecto prctico esencial, de

manera que a travs de este criterio no se llegue a inaplicar la ley o a modificarla76.

Lo verdaderamente relevante, a los efectos que nos interesan, es constatar la

prctica unanimidad de los estudiosos a la hora de elogiar la inclusin de este parmetro

interpretativo en el artculo 3.1 Cc y el reconocimiento de su innegable valor en orden a

la tarea hermenutica77.

Finalmente, el precepto estudiado prev, asimismo, que las normas se

interpretarn atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aqullas. A

travs de este ltimo inciso, el artculo 3.1 Cc procede a plasmar, sin embargo, el ms

importante de todos los criterios interpretativos existentes, cual es el elemento

teleolgico.

En definitiva, con ello no se pretende sino que el intrprete gue principalmente

su actividad, teniendo presente en todo momento el resultado que se quiere alcanzar con

la norma78. ste y no otro es el principio que ha de presidir en todo caso su labor, hasta

el punto de que algunos autores han llegado a afirmar que el canon teleolgico no es,

en realidad, un medio o elemento de la interpretacin: es el nico objeto que la

interpretacin persigue y a cuya consecucin han de coadyuvar los verdaderos medios

75Citado en: DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.99. 76Citado en: MARTNEZ DE AGUIRRE, C.: El criterio de la realidad social en la interpretacin de

las normas jurdicas, en Anuario de Derecho Civil, tomo XXXVIII, 1985, p.217. 77 Vase, a este respecto: CASTN TOBEAS, J.: Derecho Civil espaol, comn y foral, tomo I,

vol.I (revisado y puesto al da por J.L. De los Mozos), Madrid, 1978, p.536; ALBALADEJO GARCA, M.: Derecho Civil, tomo I, vol.1, Barcelona, 1982, p.167; e, implcitamente, de igual manera: LACRUZ BERDEJO, J.L.: Elementos de Derecho Civil, I, vol.I, Barcelona, 1982, pp.251 y ss.

78 Sobre la utilizacin de este criterio hermenutico por los Tribunales espaoles en sede tributaria,

vase: CHECA GONZLEZ, C.: Ob.cit. pp.52 a 121.


36

de interpretacin79, es decir, los restantes criterios enunciados. Es en los

pronunciamientos del TS donde, de forma ms evidente, se puede apreciar el principio

de la interpretacin finalista, traducindose su doctrina en la afirmacin de que la

misin del intrprete es la bsqueda de la finalidad verdadera de las leyes80.

La expresin a travs de la cual el artculo 3.1 Cc alude a este criterio

hermenutico ha dado origen a las ms variadas teoras, ya que el trmino finalidad no

concita un acuerdo pacfico sobre su significado. De este modo, bajo este ltimo inciso

han pretendido encontrar acomodo desde teoras puramente objetivistas, que postulan

que el fin est incluido en el propio texto de la norma81, hasta teoras subjetivistas, en

virtud de las cuales el origen de tal finalidad se habra de buscar en la intencin de los

autores del texto. Un anlisis ms detenido de las mismas ser abordado con ocasin del

examen de las clases de interpretacin atendiendo a su objeto, si bien resulta necesario

anticipar ya, al hilo del estudio del artculo 3.1 Cc, que ste se posiciona claramente a

favor de la tesis objetivista, tal y como se desprende expresamente de su tenor literal al

referirse al espritu y finalidad de aqullas, esto es, de las normas.

En definitiva, como observa DE CASTRO, en las actuales circunstancias del

Derecho y de la sociedad, la nica interpretacin aceptable es la de signo teleolgico

que, verdaderamente, es la que cuenta hoy con ms partidarios en la doctrina

universal82.

79 DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.469. 80 En este sentido, DE CASTRO, al citar determinadas sentencias del TS en las que se declara que si

la justicia ha de administrarse recta y cumplidamente, no ha de atenderse tanto a la observancia estricta y literal del texto del precepto legal como a su indudable espritu, recto sentido y verdadera finalidad (...). DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.469.

81 Alojndose, a su vez, dentro de esta perspectiva, diversas posiciones acerca de aquello con lo que

se identifique la finalidad del objeto a interpretar. 82 A nuestro modo de ver, y sin perjuicio de su indudable valor, tal afirmacin presenta una

rotundidad excesiva. En contra de tal parecer y, junto a la mayora de la doctrina, entendemos que siempre se han de combinar los distintos criterios interpretativos existentes. Cuestin diferente ser, sin embargo, que segn los casos sea uno u otro medio exegtico el que ostente mayor preponderancia, determinando as el signo o carcter de la interpretacin. Citado en: FAIRN, M.: Aportacin a la doctrina de las fuentes del Derecho y la interpretacin, en Revista de Derecho Notarial, vol.XXI-XXIII,


37

En otro orden de cuestiones, cabe llamar la atencin sobre la ausencia de

cualquier referencia expresa en el precepto estudiado a las reglas de la lgica como

instrumentos interpretativos, si bien esta omisin no debe conducirnos necesariamente a

su exclusin. Siguiendo a DEZ-PICAZO y GULLN83, por interpretacin lgica se

ha de entender la que se hace guiada por la ratio de la norma (...). Pero tambin se

quiera aludir al empleo de las reglas del correcto razonar humano. En este sentido,

mientras resultan perfectamente aplicables las reglas de la lgica formal que prescriben

la contradiccin y los resultados absurdos84, ms discutible es, en cambio, el papel de

los argumentos para la resolucin de casos no previstos expresamente, tales como el

argumento a contrario, a maiore ad minus, a simili ad simile, a pari, etc. Con

independencia del mayor o menor valor que se otorgue a las reglas de la lgica, en

general, no conviene olvidar, en definitiva, que la Exposicin de Motivos del Decreto de

31 de mayo de 1974, en virtud del cual se aprob el texto definitivo del Ttulo

Preliminar, seala expresamente que en ningn caso es recomendable una frmula

hermenutica cerrada y rgida.

Una vez efectuado un somero repaso de los criterios hermenuticos contenidos

en el artculo 3.1 Cc, y sin perjuicio de la opinin de algunos autores que han venido a

estimar la complejidad y falta de operatividad85 de que adolecen estos cuatro elementos,

1958-59, p.262. 83 DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.100. 84 TARELLO, G.: Linterpretazione della legge. Ob.cit. pp.75 y ss. 85 En este sentido, se han alzado voces reclamando la necesidad de establecer una escala de

prioridad entre los diversos mtodos, de modo que slo pudiera acudirse al segundo cuando el primero hubiera resultado intil a efectos de desentraar el sentido de la norma satisfactoriamente. Estos autores parten del presupuesto de que la existencia de varios criterios hermenuticos a aplicar, en vez de resolver el problema lo complica innecesariamente. En trminos similares se ha pronunciado otro sector doctrinal, que viene a considerar la conveniencia de cada medio interpretativo segn las circunstancias y ocasin de que se tratara, diseando una especie de catlogo en funcin del cual se determinara el criterio exegtico pertinente. A nuestro modo de ver, ambas posiciones resultan rechazables ya que, de un lado, entendemos que cada elemento aporta algo a la funcin interpretativa que no pueden proporcionar los restantes de tal forma que, si se prescindiera de su empleo, se desconocera una parte del sentido del objeto a interpretar; y, de otro lado, si bien resulta obvio que, de acuerdo con los especficos supuestos y sus caractersticas, el peso de las tcnicas interpretativas ser diverso, otorgndose preponderancia a una/s sobre las dems, no


38

precisamente por ser varios86, nos hallamos en disposicin de concretar en qu medida

resultan o no aplicables a las normas tributarias y a los convenios internacionales. La

respuesta a tal interrogante, en lo que a las normas tributarias afecta, ha venido siendo

negativa desde los albores del Medievo hasta casi el final del siglo XIX, por considerar

que este tipo de normas revestan una naturaleza bien excepcional, bien restrictiva o

sancionadora87. En la actualidad, sin embargo, dichas teoras carecen de relevancia,

reconocindose de forma unnime por los autores que las leyes tributarias son leyes

iguales a todas las dems y nicamente obedecen, por tanto, a las normas que regulan la

interpretacin de las leyes en general. En otras palabras, el Derecho Financiero ya no es

un conjunto de normas aisladas sino, al contrario, una rama ms del ordenamiento

jurdico que se integra a un mismo nivel con la totalidad del sistema jurdico. La

negativa a admitir criterios especiales de interpretacin en Derecho Tributario es hoy

ampliamente compartida por la doctrina88.

As las cosas, resulta innegable la aplicacin de los cnones hermenuticos del

artculo 3.1 Cc a las leyes tributarias, habida cuenta de la ubicacin sistemtica de estos

medios exegticos en el Ttulo Preliminar del Cc cuya virtualidad, de todos es sabido, se

extiende a la totalidad del ordenamiento jurdico. Adems, por lo que concierne a la

es posible radicalizar este aspecto hasta el extremo de pretender encerrar la multiplicidad de objetos susceptibles de ser interpretados (pretensin, por otra parte, imposible) en un listado cerrado, atribuyndoles como idneo un determinado criterio y negndoles la posibilidad de ser acreedores de las dems reglas hermenuticas que, en ocasiones, sern de enorme utilidad. Vese sobre este tema: RECASENS SICHES, L.: Introduccin al estudio del Derecho, sexta edicin, Edit.Porra, Mxico, 1981, p.216.

86 RECASENS SICHES ha venido a criticar la pluralidad de criterios interpretativos existentes, que

concibe como una equivocacin, pues, a su juicio, de lo que se trata es de buscar el correcto mtodo de interpretacin. Desde su punto de vista, el hecho de que sean mltiples implica ya, de antemano, que ninguno de ellos sea mtodo adecuado. En contra de este autor y junto al sector doctrinal mayoritario estimamos que, no existe un nico mtodo vlido de interpretacin para todos los supuestos sino que, ser supuesto a supuesto cuando se determine cul es el medio ms apropiado y sin que ello implique la anulacin de los dems. Tal consideracin justifica el que sean diversos y no slo uno los criterios a tomar en consideracin, y a travs de cuya combinacin podemos aproximarnos a la interpretacin ms idnea en cada caso. Vase: RECASENS SICHES, L.: Ob.cit. pp.214 y 215.

87 Vase: VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: Ob.cit. pp.95 y 96. 88 Entre otros: FERREIRO LAPATZA, J.J.: Ob.cit. p.140.


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materia tributaria en particular, el artculo 23.1 de la LGT efecta una remisin expresa

a los criterios -interpretativos- admitidos en Derecho89, de la que es posible colegir la

efectiva aplicacin de las reglas contempladas en el precepto civil, en orden a la

interpretacin de las normas tributarias90. Del tenor literal del artculo 23, en sus dos

primeros apartados, nos ocuparemos detenidamente en lneas posteriores.

En sntesis, el quid de la cuestin reside entonces en dilucidar si la interpretacin

de las leyes puede identificarse con la de los tratados internacionales y, concretamente,

con la de los convenios de doble imposicin internacional. Aunque este punto ser

objeto de un anlisis ulterior, nos interesaba dejar sentado en este momento las

concretas tcnicas hermenuticas utilizadas en relacin con el Derecho interno, a fin de

matizar posteriormente su extensin o no al Derecho Internacional. No obstante ello, es

posible adelantar ya que la mayora de ellas -tal y como sealamos en la reflexin

inicial- encontrarn acogida en el plano internacional y, de ah, el motivo que nos ha

impulsado a su examen.

De otro lado, conviene tener presente que, como ya se apunt, los criterios

exegticos recogidos en el artculo 3.1 Cc no constituyen los nicos medios a emplear

en la labor hermenutica91. Al contrario, en orden a la aprehensin del verdadero

89 El artculo 23.1 LGT precepta que: Las normas se interpretarn con arreglo a los criterios

admitidos en Derecho. 90 El reenvo que lleva a cabo el legislador a los cuatro elementos generales de interpretacin

demuestra, sin lugar a dudas, el abandono de la tesis del carcter odioso y excepcional del Derecho Tributario, en base al cual eran exegidos criterios especficos en la tarea interpretativa del mismo. En esta lnea se manifiesta la unanimidad de la doctrina, entre otros: GARCA AOVEROS, J.: La interpretacin de las leyes tributarias y los organismos autnomos ante el impuesto, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n39, 1960, p.706, al declarar que si admitimos que las leyes tributarias no tienen ningn carcter singular o excepcional, hemos de llegar a la siguiente conclusin: no existen criterios interpretativos especficos de las leyes tributarias; no hay principios de interpretacin aplicables a estas leyes que puedan utilizarse en cualquier otra rama del Derecho; VANONI, E.: Naturaleza e interpretacin de las normas tributarias, traduccin y estudio introductorio de J. Martn Queralt, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, p.217.

91 Constituyen medios auxiliares, en esta sede, entre otros, los argumentos de autoridad, como son

los de la doctrina jurisprudencial y la opinin de los autores, las Exposiciones de Motivos e incluso, la referencia a las legislaciones extranjeras.


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sentido no slo de las normas de carcter domstico sino tambin de las disposiciones

de los tratados internacionales, se concitarn otras directrices interpretativas92 cuyo

valor variar segn los casos. En este sentido, tanto la equidad93, que se contempla en el

apartado 2 del artculo 3 Cc94, y que asimismo analizaremos con rigor centrndonos en

su proyeccin en el mbito internacional, como los principios generales del Derecho ,

en calidad de orientadores de la interpretacin, se encuentran potenciados no slo en el

Derecho Tributario sino, igualmente, en el Derecho Internacional Pblico, necesitado de

una sistematizacin y racionalizacin que, en parte, aqullos contribuyen a alcanzar95.

Llegados a este punto, es posible concluir la necesidad de una interpretacin rica

en medios a fin de satisfacer la misin social del Derecho Positivo y, en particular, del

Derecho Convencional. Como indica GENY, ante todo, el Derecho Positivo debe

continuar siendo una cosa viva96 y, teniendo en cuenta que vivir significa movimiento

y transformacin, ello comporta en el mbito jurdico la permanente exigencia de luchar

por adaptarse a las necesidades de la vida social. Aun cuando las propias normas

puedan, en un momento posterior, resolver sus propias lagunas o disciplinar situaciones

nuevas, ello no podr hacerse sino a posteriori, motivo que dota de carcter

imprescindible la labor del intrprete en orden a ofrecer las soluciones que

92 Tal y como significa PERELMAN, el buen juez es el que se sirve de toso el arsenal jurdico a fin de

hacer reinar la justicia. Citado en: SOTO NIETO, F.: Ob.cit. p.469. Tambin este ltimo autor se manifiesta en dicha direccin al considerar que en la interpretacin de las leyes, en ese camino premioso e intrincado la mayora de las veces, que conduce hasta el hallazgo de la plenitud y autntico sentido de la proposicin normativa, el jurista no baraja un solo instrumento ni suele autolimitarse en la estrechez encauzadora de un nico mtodo auxiliador.

93 De hecho, algn autor no ha dudado en configurar la equidad como la nica regla general en

materia de interpretacin, sobre la base de que el intrprete ha de desarrollar su labor a travs del modo que conduzca a la solucin ms justa entre todas las posibles. En suma, siguiendo a RECASENS SICHES, es necesaria la interpretacin por equidad en todos y cada uno de los casos, como regla universal que debe ser observada siempre y sin excepcin. RECASENS SICHES, L: Ob.cit. p.216.

94 El artculo 3.2 Cc reza como sigue: La equidad habr de ponderarse en la aplicacin de las

normas, si bien las resoluciones de los Tribunales slo podrn descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.

95 En este sentido, entre otros: DE ELIZALDE y AYMERICH, P.: Ob.cit. p.288. 96 GENY, F.: Ob.cit. p.672.


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continuamente demanda la actualidad. En definitiva, un recto mtodo de interpretacin

jurdica contribuir a asegurar la funcin social del Derecho, en ausencia de la cual ste

carecera de sentido.

b. La interpretacin en la Ley General Tributaria: el artculo 2397.

La cuestin de la interpretacin de las leyes tributarias ha venido siendo

largamente debatida por los autores, sobre todo durante la poca anterior a la

consolidacin del Derecho Tributario como disciplina cientfica autnoma,

presentndose histricamente ligada a las polmicas sobre la naturaleza de aquellas

normas as como a determinadas discusiones en torno al problema de elaboracin

conceptual del Derecho Tributario98. Cindonos, pues, a los planteamientos ms

sobresalientes, resulta obligado aludir a teoras tales como la de la interpretacin estricta

o literal99, la de la interpretacin restrictiva de la norma de exencin100 y, finalmente, la

de la realidad econmica101, sin olvidar la vertiente italiana de esta ltima materializada

97 Aun conscientes de la existencia en la LGT de otras disposiciones atinentes a la interpretacin de

una forma ms o menos directa, tales como los artculos 18 y 107.4.d, nos limitaremos en este momento al estudio del artculo 23.1 y 2 como precepto medular, sin perjuicio de referirnos, con ocasin del anlisis de la aplicacin espaola del artculo 3.2 del Convenio Modelo de la OCDE, a las posibilidades interpretativas de la Administracin tributaria en nuestro pas.

98 PREZ ROYO, F.: Ob.cit. p.87. 99 Siguiendo a BHLER, las derivaciones de los textos romanos in dubio contra fiscum

(especialmente la frase de Modestino -Digesto 49, 14, 10-: Non puto delinquere eum, qui in dubiis questionibus contra fiscum facile responderit) dificilmente pueden aplicarse como principios generales del Derecho Tributario, ante todo porque su operatividad se discuta ya en el propio Derecho Romano. BHLER, O.: Ob.cit. p.55. Sobre este aspecto se pronuncia, igualmente, SIMN ACOSTA, al sealar que semejante interpretacin se basa en una indebida extrapolacin de los criterios hermenuticos y de aplicacin de los contratos a la materia tributaria. SIMN ACOSTA, E.: Interpretacin de las leyes tributarias, en:Enciclopedia Jurdica Bsica, vol.III, Civitas, Madrid, 1995, p.3691.

100 Un completo estudio de las interpretaciones in dubio contra fiscum e in dubio pro fiscum

puede encontrarse en: VANONI, E.: Ob.cit. pp.77 a 101, donde realiza un exhaustivo seguimiento de la evolucin de estas concepciones a lo largo de la historia.

101 Su origen europeo se sita en los trabajos de ENNO BECKER que, a su vez, fructificaron en el

artculo 4 de la Ordenanza Tributaria alemana de 1919. Como pone de relieve FALCN y TELLA, en un loable afn de justicia en el reparto de la carga tributaria y de evitar la elusin del impuesto, se propugnaba la irrelevancia general de las formas jurdico-civiles (...) en el mbito tributario, y una interpretacin basada en la realidad econmica, bajo la idea de que lo que produce los mismos efectos econmicos ha de ser tratado del mismo modo por las leyes tributarias. FALCN y TELLA, R.:


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en la tesis de la interpretacin funcional102, confinadas mayoritariamente al olvido en

tanto no sean concebidas con los matices y correctivos103 que impone el Derecho

Tributario actual.

Frente a las corrientes de pensamiento jurdico anteriormente enunciadas, el

artculo 23.1 LGT supone la eliminacin de todo apriorismo en materia interpretativa y,

en especial, el rechazo de la preferencia de criterios econmicos104 en la interpretacin

de las normas tributarias, tal y como vino a declarar el TS espaol en su Sentencia de 18

de octubre de 1966105.

La promulgacin de la LGT en 1963 signific la consagracin legal de unas

opiniones ya depuradas, que insistan en el pleno carcter jurdico de las leyes

tributarias106. Como sucede en la actualidad, el citado cuerpo legal dedicaba la Seccin

Interpretacin econmica y seguridad jurdica, en Carta Tributaria n68, 1963, p.25. 102 Bajo la denominacin de il principio della realt economica, el fundador de la Escuela de

Pava, GRIZIOTTI, defendi la necesidad de analizar el fenmeno financiero integrando el momento jurdico con el econmico, el poltico y el sociolgico. En este orden de cosas, su rasgo caracterstico se concretaba en la especial consideracin del principio de la capacidad econmica como criterio a tener en cuenta por el intrprete, hasta el extremo de legitimar la interpretacin correctora de la ley en los supuestos en que fuera necesario adecuarla a los requerimientos de tal principio.

103 A este respecto, por ejemplo, la nueva concepcin de la interpretacin econmica adoptada por

la doctrina germnica que, pese a la supresin del referido precepto por la Ordenanza Tributaria alemana en 1977, mantiene vigente aqul mtodo prescindiendo, por descontado, de los extremos de otras pocas. Tambin el Tribunal Constitucional alemn ha declarado que una concepcin de este tipo no supone contradiccin alguna con las exigencias del principio de seguridad jurdica.

104 Como afirma MARTN QUERALT, estas dos ltimas teoras no son ms que testimonios

elocuentes de un pasado carente hoy de proyeccin, aseveracin sta que compartimos plenamente pero que no es posible constatar sino a travs del anlisis del artculo 23 de la LGT. MARTN QUERALT, J.: Interpretacin de normas tributarias y Derecho Constitucional, en Crnica Tributaria n64, 1992, p.56.

105 En el citado fallo el Alto Tribunal seala expresamente que en nuestro sistema jurdico no se

marc nunca al intrprete ste o aquel criterio de interpretacin, y cuanto se ha dado en el artculo 23 de la Ley General Tributaria ha sido consagrar lo que ya los juristas venan practicando, o sea, la utilizacin de criterios admitidos en Derecho, y como el Proyecto enunciase otros, las Cortes lo rechazaron, como sucedi con el econmico (...).

106 A juicio de SINZ DE BUJANDA, el empleo del mtodo lgico-abstracto se impone porque es el

nico camino que puede conducir a la mente humana a desentraar el sentido de las normas y a asegurar su aplicacin armnica y sistemtica, aadiendo que por muy amplio que sea el margen dejado a la interpretacin y al rgano encargado de realizarla, aqulla, para ser legtima, tiene que ser conforme a las


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2 del Captulo II, referido a la aplicacin de las normas, del Ttulo I bajo la rbrica

Normas tributarias, a la interpretacin en este mbito. No obstante de los tres

preceptos que en l se alojan tan slo el primero, esto es, el artculo 23, alude realmente

a la cuestin hermenutica, ocupndose, respectivamente, del fraude de ley y de la

simulacin los artculos 24 y 25.

Cindonos al apartado primero del artculo 23 y, una vez expuesto su tenor

literal, que se erige sin duda en el marco bsico de la interpretacin en Derecho

Tributario, asistimos con sorpresa a la enunciacin de una, aparentemente, suprflua

disposicin en cuanto que no hace sino recoger lo que constituye hoy un lugar comn

tanto en la doctrina como en la jurisprudencia: si la interpretacin de las normas supone

una tarea jurdica, deviene lgico y natural que sta se realice con arreglo a los criterios

admitidos en Derecho.

La clave para entender el contenido de este precepto, se halla en la discusin

doctrinal existente al respecto entre criterios jurdicos y econmicos de interpretacin en

la poca de promulgacin de la Ley. Resulta interesante constatar, en este sentido, como

el artculo 24.1 del Proyecto de Ley remitido por el Gobierno a las Cortes, pese a

utilizar trminos muy cercanos, se hallaba imbuido de una intencin totalmente distinta

ya que, al disponer que las normas tributarias se interpretarn con arreglo a los criterios

admitidos en Derecho y teniendo en cuenta su finalidad econmica y los principios de

justicia que la inspiran, tomaba partido expresamente por la tesis de dar entrada a los

elementos econmicos, entre otros, en la labor hermenutica relativa a la materia

tributaria. La supresin del ltimo inciso en su redaccin final signific no slo la

omisin de una frase sino, lo que es ms importante, el abandono de la idea nuclear que

presida dicho artculo en el Proyecto, tal y como ha sido puesto de relieve por la

prctica unanimidad de la doctrina107. De ah que de este precepto se haya predicado

normas; es decir, como observa DE CASTRO, ha de estar vinculada al Derecho. SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, vol.I. Ob.cit. p.446.

107 En palabras de PASTOR RIDRUEJO, el cambio no supone una -mera- simplificacin (...), sino una

profunda modificacin de enfoque, zanjando en el ordenamiento tributario un tema tan polmico como


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que tiene ms significado por lo que no dice que por lo que dice108 o, en la misma

lnea, que el artculo 23.1 haca, dados su estructura y antecedentes, ms de lo que

aparentemente deca109.

En contra de este mayoritario parecer doctrinal se manifiesta un grupo

minoritario de autores, a cuyo juicio tales afirmaciones exageran las diferencias entre el

Proyecto de Ley y la LGT, pues, segn ellos, no se contiene en el primero ninguna

opcin a favor de la interpretacin econmica de una parte y, de otra, tampoco la ley

rechaza de plano las consideraciones econmicas en la funcin exegtica110. En

cualquier caso, y esto es lo que reviste trascendencia a nuestros efectos -sin perjuicio de

compartir los argumentos esgrimidos por el primer sector doctrinal-, lo que s se

el de la utilizacin del criterio econmico en la interpretacin de las normas tributarias, que el precepto rechaza implcitamente a travs de su omisin. PASTOR RIDRUEJO, L.: La interpretacin tributaria ante el nuevo Ttulo Preliminar del Cdigo Civil. Ob.cit. p.547; En general, la declaracin recogida en este artculo fue objeto de elogio por la doctrina mayoritaria. As, FERNNDEZ ORDEZ vino a subrayar la importancia que revesta su proclamacin al constituir una verdadera garanta frente a los llamados criterios econmicos de interpretacin. FERNNDEZ ORDEZ, F.J.: La interpretacin de las normas tributarias, en: XII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1964, p.202; ALBIAA GARCA-QUINTANA, C.: La interpretacin econmica de las leyes tributarias, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n144, 1979, p.1388; Igualmente MARTNEZ, al destacar que a travs del mismo se juridiza al mximo la interpretacin del Derecho Tributario, desterrndose toda especialidad que no provenga de la propia naturaleza del instituto que se aplica. A juicio de este autor, la novedad que conlleva el artculo 23.1 LGT se materializa en la privacin a la Administracin del instrumento sobre el que se apoyaba frecuentemente la legitimidad de una interpretacin funcionalista y economicista, que le permita introducir su propia idea de justicia en la aplicacin de la ley tributaria. MARTNEZ, D.: La interpretacin de las normas tributarias y el fraude de ley en la Ley 25/1995, de modificacin de la L.G.T., en Carta Tributaria n256, 1996, p.11; Tambin MARTN-RETORTILLO BAQUER, cuando pone de manifiesto que al pasar del Proyecto a la Ley (...) se abandona la idea fundamental y rectora que el precepto contena. MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas segn la Ley General Tributaria. Ob.cit. p.355.

108 PREZ ROYO, F.: Ob.cit. p.91. 109 ROMERO GARCA, F.: La interpretacin de las normas tributarias: artculo 23.1 y 2 de la LGT,

en Tcnica Tributaria n35, 1996, p.115. 110 En esta direccin: CASADO OLLERO, G., LOZANO

cap1

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